La contabilidad y las operaciones financieras en los exámenes (1)
Autores: PROFESORES DEL CEF
Edición para uso exclusivo de IGNACIO CERRILLO P.º Gral. Martínez Campos, 5 Gran de Gràcia, 171 Alboraya, 23 Ponzano, 15
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Esta obra es fruto del análisis y de los estudios, estrictamente personales, del autor. Los comentarios que se efectúan a lo largo de este libro constituyen la opinión personal del autor. El autor no aceptará responsabilidades por las eventualidades en que puedan incurrir las personas o entidades que actúen o dejen de actuar como consecuencia de las opiniones, interpretaciones e informaciones contenidas en este libro.
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© Edita: CENTRO DE ESTUDIOS FINANCIEROS I.S.B.N.: 978-84-454-2011-9
PRESENTACIÓN
En el Centro de Estudios Financieros (CEF) ha sido una preocupación constante facilitar los mejores medios a los que desean acceder a una plaza en los distintos Cuerpos y Escalas de las Administraciones Públicas. Este primer tomo de La contabilidad y las operaciones financieras en los exámenes inicia una publicación periódica de los ejercicios que se vayan proponiendo en las distintas pruebas de acceso en las que se piden sólidos conocimientos de contabilidad y operaciones financieras. Esta obra que aparece con el tomo número 1 es una continuación de los siete tomos de La contabilidad en los exámenes y del tomo de Las operaciones financieras en los exámenes publicados entre los años 1990 y 2009. Anteriormente se separaban los ejercicios de contabilidad y de matemáticas financieras, pero nos parece que si en los exámenes las dos materias se suelen incluir conjuntamente, el opositor tendrá mejor conocimiento de en qué han consistido las distintas pruebas de acceso a los Cuerpos y Escalas de las Administraciones Públicas. Recordar que en el tomo 7 de La contabilidad en los exámenes se recogían ejercicios planteados entre los años 1990 y 2007 que estaban publicados en los seis primeros tomos. La labor de los profesores del CEF fue adaptarlos a la normativa del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. El interés de este tomo 7 consistió en la selección de aquellos ejercicios que se consideraban más didácticos para el alumno. En este primer volumen de La contabilidad y las operaciones financieras en los exámenes se recoge un total de quince supuestos en su mayoría propuestos en las convocatorias del año 2008, y puesto que ya estaba en vigor el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los ejercicios nacen ya teniendo en cuenta el Plan General de Contabilidad actualmente en vigor.
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Estos supuestos se han publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación que edita el CEF, incluyendo todos los ejercicios de contabilidad en sus diferentes modalidades (contabilidad financiera, de sociedades, analítica, consolidación y análisis de estados financieros) y los de operaciones financieras. Siempre recomendamos que los supuestos propuestos se solucionen previamente por el opositor y, una vez terminada la solución, se contraste con la propuesta en el texto. De otra parte, recordar que las soluciones propuestas son las que facilita el autor de la solución, pero que en alguna ocasión puede haber otras posibles, e incluso el tribunal de la oposición puede haber considerado en alguna parte del supuesto una solución distinta a la facilitada en este libro. Agradecemos la colaboración de todos los profesores del CEF y de aquellos otros profesionales de la contabilidad que nos vienen facilitando la solución a los distintos ejercicios propuestos en las diferentes oposiciones, confiando en que estos quince supuestos proporcionen una gran ayuda a los opositores que tienen que presentarse a una prueba de contabilidad y operaciones financieras.
Roque de las Heras Miguel
Presidente del CEF
Madrid, enero de 2010
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cuerpo de técnicos DE HACIENDA del gobierno de navarra (12-06-2006) (Supuesto adaptado al PGC de 2007)
Supuesto Núm.
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Caso práctico Núm. 1 Empréstito. Cesión temporal de activos financieros. Aportaciones no dinerarias. Cambio en criterios contables. Gastos de personal. Inversiones en renta fija. Confirming. Cesión de ingresos futuros. Renting. Aplicación del resultado
ENUNCIADO 1. EMISIÓN DE EMPRÉSTITO. INTERESES EXPLÍCITOS E IMPLÍCITOS La compañía emite el 31 de marzo de 2008 un empréstito de 3.000 obligaciones, de 100 de valor nominal, al 95%, pagando en dicha fecha los gastos de formalización y colocación del mismo, que ascienden a 400. Todo el empréstito ha sido suscrito y totalmente desembolsado. El reembolso de todas las obligaciones se realizará dentro de cinco años, al 110%. El interés establecido es del 10% anual, pagadero por semestres vencidos. Se pide: Contabilice las operaciones correspondientes a 2008. 2. CESIÓN TEMPORAL DE ACTIVOS FINANCIEROS La sociedad, que pasaba por un momento de exceso de liquidez transitoria, decidió colocar 50.000 euros en deuda pública; la operación se llevó a cabo el 1 de noviembre de 2008; la entidad financiera a través de la cual se realizó la operación se comprometió a comprar tales activos el 31 de enero de 2009 por un importe de 54.886 euros. Se pide: Contabilice las operaciones correspondientes a 2008 y 2009. 3. APORTACIONES NO DINERARIAS La empresa tiene, entre otros, los siguientes elementos patrimoniales, con los valores contables que se indican, en euros:
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Terrenos y bienes naturales ……………………….
240.000
Construcciones ……………………………………..
360.000
Amortización acumulada construcciones ………
(200.000)
Préstamo hipotecario (sobre el inmueble) ……….
500.000
Estos elementos se aportan para acudir a una ampliación de capital que realiza otra sociedad (que no se considera del grupo ni asociada), la cual otorga un valor en la escritura de ampliación a estos elementos, como aportación no dineraria, de 200.000 euros. Nuestra empresa recibe a cambio 10.000 acciones de un nominal de 10 euros cada una, con un precio de emisión de 20 euros. Estos títulos cotizan por un valor de 250.000 euros en un mercado activo y fiable. Se pide: Contabilice las operaciones correspondientes a los hechos anteriores. 4. CAMBIO EN CRITERIOS CONTABLES La sociedad forma parte de un grupo de empresas que viene utilizando como criterio para valorar sus existencias el método FIFO. El cierre de 2008 se llevó a cabo utilizando este criterio. Sin embargo, el cierre de 2009 se va a llevar a cabo de acuerdo con el Precio Medio Ponderado, tanto porque se considera más racional, como porque se estima incurrir en menores costes administrativos. Al cierre de 2009 se han hecho las siguientes estimaciones valorativas, en euros: Existencias iniciales Existencias finales
FIFO PMP 160.000
150.000
–
200.000
Por otra parte, figura en el balance de situación una maquinaria con un valor contable de 28.200 euros, que viene amortizándose linealmente en 10 años. A finales de 2009, antes de contabilizar la dotación de dicho año, se pone de manifiesto que la vida útil estimada era desde un principio de 5 años pero, por error, se han considerado 10 años. Hasta el ejercicio 2008 se han contabilizado 4 cuotas de amortización. Se pide: Contabilice los ajustes correspondientes a 2009. 5. GASTOS DE PERSONAL El Sr. A trabaja en la empresa desde hace varios años y el tratamiento contable de su caso puede aplicarse al resto de la plantilla. Su contrato laboral para este ejercicio y para el próximo establece
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que percibirá una retribución bruta mensual de 3.000 euros, más dos pagas extraordinarias, de 2.100 euros cada una, a finales de los meses de junio y diciembre de cada año; asimismo, disfrutará de un mes de vacaciones durante el mes de agosto de cada año. De conformidad con las normas vigentes, se le hace una retención del 6% en concepto de seguros sociales y de un 20% en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). La cuota de la seguros sociales a cargo de la empresa asciende al 30% de la nómina bruta mensual. Se pide: Contabilice la nómina del mes de marzo y las periodificaciones que correspondan, sabiendo que el devengo de las pagas extras se inicia el 1 de enero y el 1 de julio de cada año respectivamente, y el derecho de disfrute de las vacaciones se genera a partir del 1 de septiembre de cada año. 6. INVERSIONES FINANCIERAS EN RENTA FIJA La compañía posee 600 obligaciones de 50 euros nominales cada una de otra sociedad, por las que pagó 34.100 euros el 31 de octubre del ejercicio actual (2008). Los títulos fueron emitidos el 1 de julio de 2008, con intereses del 10% anual, a pagar por vencido. La compañía clasifica la inversión como mantenida hasta el vencimiento, el cual tendrá lugar el 1 de julio de 2011, fecha en la que todos los títulos serán amortizados por su valor nominal. En la fecha de cierre de ejercicio (31 de diciembre de 2008) la cotización es del 110%. Se pide: Contabilice las operaciones correspondientes a 2008. 7. CONFIRMING La sociedad tiene saldos con sus proveedores por importe total de 300.000 euros y vencimiento a 90 días. En relación con estas deudas se decide lo siguiente: • Acuerda con la entidad financiera «Z» atender la deuda con el proveedor «A», por importe de 60.000 euros, al vencimiento mediante transferencia. Los gastos de la misma ascienden a 300. • Con el proveedor «B», la entidad financiera, previo consentimiento ya otorgado por la sociedad, va a proceder a la compra del crédito comercial, valorado en 90.000 euros, retribuyendo a la sociedad con 600 euros en concepto de cesión de parte del negocio. • Con el proveedor «C», cuya deuda asciende a 70.000 euros, se solicita a la entidad financiera que aplace su vencimiento tres meses más, desembolsando por ello al vencimiento unos gastos del 3% sobre el nominal. • Con el proveedor «D», cuya deuda es de 80.000 euros, la sociedad acuerda adelantar su pago, previo descuento del 1% sobre el nominal. La sociedad no queda liberada de la responsabilidad de hacer frente al pago al proveedor.
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Se pide: Contabilice las operaciones correspondientes a los hechos anteriores.
8. CESIÓN DE INGRESOS FUTUROS La sociedad cuenta entre sus actividades la explotación de publicidad en recintos deportivos. El 2 de enero de 2008 realizó una operación por la que cedió a la empresa «ABC» la titularidad de los ingresos futuros que se obtengan de la publicidad estática de un estadio de fútbol, de la que tiene la concesión por un período de 20 años. El precio pactado es el que resulta de estimar los ingresos netos que percibirá durante cinco años (50.000 por año), período de cesión, actualizados a una tasa del 10% anual. El tipo impositivo aplicable es del 30%. EI 1 de febrero de 2009, por incumplimiento de las condiciones de la concesión, esta le ha sido retirada, debiendo reintegrar a la concesionaria la cantidad que corresponda, además de una indemnización de 200.000, de acuerdo con las condiciones pactadas. Se pide: Contabilice, además de lo que corresponda al ejercicio 2008, los asientos que debe realizar la sociedad en el ejercicio 2009.
9. RENTING La sociedad ha necesitado para su proceso productivo la incorporación de una maquinaria altamente especializada, cuyo valor razonable es de 75.000 euros. La fórmula utilizada para disponer de dicho activo ha sido la firma de un contrato de renting, el 2 de enero de 2008, comprometiéndose a pagar una cuota anual de alquiler por anticipado de 27.000 euros, durante tres años. Esta cuota incluye, como es habitual en este tipo de contratos, todos los servicios necesarios para su correcto funcionamiento: asistencia técnica, mantenimiento, seguros, etc. Estos servicios complementarios, tal y como se especifica en el contrato, suponen un total de 500 euros al año. No existe opción de compra y la sociedad ha estimado una vida económica del bien de tres años. El tipo de interés implícito en el contrato es del 6% anual. Las características de la maquinaria son tan específicas que su utilidad queda restringida al proceso productivo de la sociedad.
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Se pide: Contabilice las operaciones correspondientes a 2008.
10. APLICACIÓN DEL RESULTADO El balance de comprobación (antes de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades) de la sociedad muestra, entre otros, los siguientes saldos a fin del ejercicio 2008: (100) Capital suscrito ................................................................. 2.000.000 (112) Reserva legal .................................................................... 156.000 (1141) Reservas estatutarias ......................................................... 100.000 (113) Reservas voluntarias ......................................................... 500.000 (121) Resultados negativos de ejercicios anteriores...................
50.000
(129) Resultado del ejercicio ..................................................... 400.000 (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta .............. 28.000 Los compromisos de la sociedad relativos a la aplicación del resultado, al margen de las consideraciones legales, son los siguientes: • Partes de fundador: 10% del beneficio neto, deducida la reserva legal. • Administradores: 5% del beneficio neto, deducidas las reservas legal y estatutaria, así como un dividendo mínimo del 5%. • Personal de la empresa: 4% del beneficio neto. • Reserva estatutaria: 6% del beneficio neto. • Accionistas: dividendo del 6%. • Reservas voluntarias: el máximo posible, una vez cumplidos todos los compromisos legales y estatutarios de la sociedad relativos a la aplicación del resultado del ejercicio. Se pide: Determine el beneficio neto, la aplicación del resultado y el Impuesto sobre Sociedades (sabiendo que no existen diferencias temporarias de ningún tipo), y realice los asientos necesarios teniendo en cuenta que todos los compromisos están pendientes de pago. Tipo impositivo: 30%.
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SOLUCIÓN Caso práctico núm. 1 1. EMISIÓN DE EMPRÉSTITO. INTERESES EXPLÍCITOS E IMPLÍCITOS Normativa aplicada PGC 2007 - NRV 9.ª, apartado 3.1. Comentarios y cálculos justificativos Para este pasivo financiero, al aplicarse en la valoración posterior (al reconocimiento inicial) el coste amortizado, tendremos que calcular en primer lugar el tipo de interés efectivo 1 de la operación, ya que al haber descuento de emisión, gastos iniciales y prima de amortización, dicho interés diferirá del interés nominal. El interés para el pago del cupón semestral es: 10% nominal anual / 2 = 5%. Mediante una hoja de cálculo Excel (menú insertar; función; financieras; TIR), tendremos: Semestre
Concepto
Importe
Cálculos justificativos
–
Financiación inicial recibida
284.600
(3.000 × 100 × 0,95 – 400)
1
Pago cupón semestral
–15.000
(3.000 × 100 × 0,05)
2
Pago cupón semestral
–15.000
....
................................................
..............
................................................
8
Pago cupón semestral
–15.000
9
Pago cupón semestral
–15.000
10
Pago cupón + amortización
–345.000
(3.000 × 100 × 0,5 + 3.000 × 110)
Interes efectivo semestral
6,455186
Una vez calculado el tipo de interés efectivo, el pasivo financiero se irá valorando, tal y como se ha comentado, según su coste amortizado 2. La carga financiera implícita total a devengar es: Valor de reembolso – efectivo recibido en la emisión = 330.000 – 284.600 = 45.400. 1
La utilización del tipo de interés efectivo en operaciones financieras no supone nada nuevo, pues ya estaba contemplado en la anterior normativa. Lo que sí es realmente novedoso es la obligatoriedad de su uso.
2
Uno de los aspectos más criticados del nuevo Plan General Contable de 2007 es el de la incorporación a lo largo del texto legal de diversos términos anglosajones mediante una traducción literal. El ejemplo paradigmático es el de «coste amortizado». Se podría afirmar que, por separado, ambas palabras tienen un significado concreto, pero juntas carecen de él. En el caso de los pasivos financieros, como en el ejemplo que nos ocupa, el coste amortizado se corresponde simplemente con la financiación efectivamente utilizada, calculada mediante el tipo de interés efectivo.
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Este importe se añade a los cupones semestrales para conformar la carga financiera total e incrementa el tipo de coste nominal de la operación. Será imputado a resultados a lo largo de los 5 años de duración del empréstito. Para ello, presentaremos los cálculos en el cuadro siguiente: Carga financiera
Coste amortizado Total (3) = (1) × (2) Explícita (4) Implícita (5) = (3) – (4) (6) = (1) + (5)
Semestre
Financiación efectiva utilizada (1)
TIR (2)
1
284.600
6,455186
18.371
15.000
3.371
287.971
2
287.971
6,455186
18.589
15.000
3.589
291.561
3
291.561
6,455186
18.821
15.000
3.821
295.381
4
295.381
6,455186
19.067
15.000
4.067
299.449
5
299.449
6,455186
19.330
15.000
4.330
303.779
6
303.779
6,455186
19.609
15.000
4.609
308.388
7
308.388
6,455186
19.907
15.000
4.907
313.295
8
313.295
6,455186
20.224
15.000
5.224
318.519
9
318.519
6,455186
20.561
15.000
5.561
324.080
10
324.080
6,455186
20.920
345.000
5.920
330.000
45.400
En el cuadro se aprecia cómo el coste amortizado (6) aumenta a lo largo de los 5 años desde el importe de la financiación inicial recibida (284.600) hasta el valor de reembolso al vencimiento (330.000). La diferencia, 45.400, se devenga de forma progresiva (creciente) en función de la financiación efectivamente utilizada (1), la cual, al haber carga financiera devengada y no pagada (la carga implícita), hace que cada cuota implícita (5) sea mayor que la anterior 3. Contabilización Por la emisión, suscripción y desembolso de los 3.000 títulos el 31 de marzo de 2008, descontados los gastos de la emisión: Código 57--1770
Cuenta
Debe
Tesorería (3.000 × 100 × 0,95 – 400) Obligaciones y bonos a largo plazo
Haber
284.600 284.600
Obsérvese cómo el pasivo figura por el importe de la financiación efectiva recibida inicialmente, no por su valor de reembolso. Este enfoque es consistente con la filosofía de las Normas Internacionales de Contabilidad, y es un enfoque puramente financiero, no patrimonial. 3
Las cuotas, como fácilmente se comprueba, forman en este caso una progresión geométrica de razón igual al interés efectivo (q = 1,0645).
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Por el pago del primer cupón semestral el 30 de septiembre de 2008: Código 66130 57---
Cuenta
Debe
Intereses de obligaciones y bonos (3.000 × 100 × 5%) Tesorería
Haber
15.000 15.000
Y por los intereses implícitos, según el cuadro anterior: Código 66131 1770
Cuenta
Debe
Intereses implícitos de obligaciones y bonos Obligaciones y bonos a largo plazo
Haber
3.371 3.371
Los intereses implícitos, al no pagarse, aumentan la financiación efectivamente utilizada y se han recogido en cuenta de gastos con código y denominación diferentes de la que recoge los explícitos, lo cual facilitará la elaboración posterior del estado de flujos de efectivo, pues estos intereses deben ajustarse ya que no suponen movimiento de tesorería. Ajustes al cierre del ejercicio 2008 Por los intereses explícitos acumulados desde la fecha de pago del último cupón (30 de septiembre): Código 66130 5060
Cuenta
Debe
Intereses de obligaciones y bonos (3.000 × 100 × 5% × 1/2) Intereses a corto plazo de empréstitos
Haber
7.500 7.500
Y por los intereses implícitos, de acuerdo con el cuadro: Código 66131 1770
Cuenta
Debe
Intereses implícitos de obligaciones y bonos (1/2 de 3.589) Obligaciones y bonos a largo plazo
Haber
1.795 1.795
Nota: Dentro de cada trimestre, tanto los intereses explícitos como los implícitos, se han devengado linealmente, pues es lo más sencillo y las diferencias no son significativas con respecto a devengos utilizando factores de interés compuesto (criterio exponencial).
2. CESIÓN TEMPORAL DE ACTIVOS FINANCIEROS Normativa aplicada PGC 2007 - NRV 9.ª, apartado 2.1.
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Cálculos justificativos El fondo de la operación no es diferente de una imposición a plazo fijo con reembolso al vencimiento junto con los intereses acumulados. Clasificaremos la inversión en la categoría de Préstamos y partidas a cobrar (créditos por operaciones no comerciales), con valoración posterior según su coste amortizado. Para el cálculo de los ingresos que se obtienen en los tres meses, tendremos: Precio de adquisición ....................... 50.000 Precio de recompra .......................... 54.886 Ingreso obtenido ..............................
4.886
Devengaremos este ingreso de forma proporcional (criterio lineal) ya que, al ser su vencimiento a corto plazo, la diferencia con el criterio exponencial es reducida y los cálculos son más sencillos: Ejercicio 2008 (2 meses: 2/3) .........
3.257
Ejercicio 2009 (1 mes: 1/3) ............. 1.629 4.886 Contabilización Por la adquisición de la inversión el 1 de noviembre de 2008: Código 5414 57---
Cuenta
Debe
Valores de deuda pública a corto plazo Tesorería
Haber
50.000 50.000
Por el rendimiento ganado hasta la fecha de cierre del ejercicio 2008 (al ser un rendimiento implícito, se ha reflejado en la propia cuenta de la inversión, pues se utiliza para ella el coste amortizado): Código 5414 7614
Cuenta
Debe
Valores de deuda pública a corto plazo Ingresos de valores de deuda pública a corto plazo
Haber
3.257 3.257
Por los intereses ganados en el mes de enero: Código 5414 7614
Cuenta
Debe
Valores de deuda pública a corto plazo Ingresos de valores de deuda pública a corto plazo
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Haber
1.629 1.629
Y por el reembolso al vencimiento (31 de enero de 2009): Código 57--5414
Cuenta
Debe
Tesorería Valores de deuda pública a corto plazo
Haber
54.886 54.886
3. APORTACIONES NO DINERARIAS Normativa aplicada PGC 2007 - NRV 9.ª, apartado 2.6. Comentarios y cálculos justificativos La empresa aporta una serie de elementos patrimoniales a cambio de una inversión financiera en instrumentos de patrimonio (acciones ordinarias) de la sociedad que los recibe. Al no tratarse de empresa del grupo o asociada, consideraremos la inversión en la categoría residual de Activos financieros disponibles para la venta. El valor neto contable de los elementos aportados es el siguiente: Terrenos y bienes naturales .................... 240.000 Construcciones (neto) ............................ 160.000 Hipoteca sobre el inmueble ................... (500.000) Aportación neta según libros ................. (100.000) Se puede observar cómo la aportación neta es negativa (según valoración contable), al ser superior el importe del pasivo aportado que el de los activos. Los valores disponibles que podrían considerarse de cara a la valoración de la inversión son los siguientes: Posible valoración atribuible a la inversión
Importe
Valor en libros de los elementos patrimoniales aportados
(100.000)
Valor atribuido en la escritura de ampliación de capital
200.000
Valor de emisión de las acciones recibidas
200.000
Valor de mercado de las acciones recibidas
250.000
De acuerdo con la NRV 9.ª, apartado 2.6, valoraremos inicialmente la inversión financiera según el valor razonable de la contraprestación entregada. En este caso, podemos utilizar el valor
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atribuido a los elementos aportados en la escritura de ampliación de capital, al ser una valoración legalmente aceptada y verificable. No obstante, al disponer del valor razonable de las acciones emitidas, este puede ser aceptado ya que el mercado en el que cotizan es activo y fiable, tal y como se exige en la primera parte del Plan (Marco Conceptual). Si ninguna de las anteriores valoraciones fuera fiable, se utilizaría el valor contable de lo entregado, aunque en este caso, al ser negativo, habría que dar de alta la inversión por un importe simbólico de 1 euro 4. Contabilización Entonces, y de acuerdo con lo anterior, tendremos: Código
Cuenta
Debe
2500 2811 1710 2110 2100 7710
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Amortización acumulada de construcciones Deudas a largo plazo Construcciones Terrenos y bienes naturales Beneficios procedentes del inmovilizado material
250.000 200.000 500.000
Haber
360.000 240.000 350.000
4. CAMBIO EN CRITERIOS CONTABLES Normativa aplicada PGC 2007 - NRV 22.ª. Cálculos justificativos y contabilización El enunciado presenta un caso de cambio en el criterio contable de valoración de inventarios (de FIFO a PMP) y un error en el cálculo de la amortización de una maquinaria. Tal y como se establece en la NRV 22.ª, procede recoger en ambos casos el efecto de los ajustes de forma retroactiva 5. 4
Véase el BOICAC 16, consulta 4, sobre aportaciones de este tipo en las que el pasivo aportado excede del activo.
5
En el desarrollo de contabilidades según el Plan General de Contabilidad de 1973 no era raro ver ajustes contra reservas. Posteriormente, en el Plan de 1990, se habilitaron cuentas de gastos e ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias para recoger el efecto de ajustes de ejercicios anteriores, por lo cual no se utilizaban cuentas de reservas para estos ajustes. Ahora, con el nuevo Plan de 2007, vuelven los ajustes contra reservas. Todos estos cambios manifiestan que la contabilidad no es más que una forma de pensar que, como todo, es opinable y cambia con el tiempo. Lo que en un momento puede llegar a considerarse axiomático y ser defendido, con vehemencia incluso, puede caer en desuso y en el olvido años después. Un vistazo rápido a la evolución en el tratamiento contable del fondo de comercio refuerza los comentarios anteriores.
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Por el efecto del cambio de criterio contable en la valoración de inventarios en la existencia inicial del ejercicio 2009: Código 1130 3 ----
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Existencias (160.000 – 150.000)
Haber
10.000 10.000
Al cierre del ejercicio 2009, se regularizarán los inventarios de la forma habitual, de acuerdo con la valoración que proporciona el nuevo criterio adoptado por la empresa (PMP). Por la existencia inicial (con el valor ajustado de acuerdo con el asiento anterior): Código 61/71 3 ----
Cuenta
Debe
Variación de existencias Existencias
Haber
150.000 150.000
Y por la existencia final: Código 3 ---61/71
Cuenta
Debe
Existencias Variación de existencias
Haber
200.000 200.000
En cuanto a la maquinaria, al haberse amortizado hasta el cierre de 2004 durante 10 – 4 = 6 años, su valor inicial fue: Coste histórico – amortización acumulada de 4 años al 10% = 28.200. C – 0,4 C = 28.200; y de aquí, C = 47.000. Amortización acumulada: 40% de 47.000 = 18.800. En este caso, al tratarse de un error, procede ajustar los resultados (reservas) de ejercicios anteriores, desde el ejercicio más antiguo para el que se posea información. El mismo criterio, por tanto, que en el caso anterior. Ampliaremos el análisis un poco más en este caso, ya que abarca más ejercicios. Además, puesto que en la segunda parte del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) deben figurar, caso de haberlos, los ajustes por errores del año anterior en un epígrafe (C. II.) y los de dos años atrás y anteriores en otro (A. II.), en la siguiente tabla se ha dispuesto la información de forma que facilite la elaboración del citado estado financiero:
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Ajustes contra Reservas por corrección de errores Ejercicio
Amortización contabilizada
Amortización correcta
Ajuste
2005
4.700
9.400
4.700
2006
4.700
9.400
4.700
2007
4.700
9.400
4.700
Ajuste clasificable en el epígrafe A. II. (ejercicio 2007 y anteriores): 14.100 2008
4.700
9.400
4.700
Ajuste clasificable en el epígrafe C. II. (ejercicio 2008): 4.700
Por la amortización correcta al cierre de 2009: Código 6813 2813
Cuenta
Debe
Amortización maquinaria (20% de 47.000) Amortización acumulada de maquinaria
Haber
9.400 9.400
Por la corrección de la amortización del ejercicio anterior (2008): Código 1130 2813
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Amortización acumulada de maquinaria
Haber
4.700 4.700
Y por el ajuste de 2007 y anteriores, conjuntamente: Código 1130 2813
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Amortización acumulada de maquinaria
Haber
14.100 14.100
Aunque los dos asientos anteriores se podían haber realizado en uno solo, para la elaboración del ECPN es mejor que en la cuenta de reservas voluntarias aparezcan dos apuntes, cada uno con su importe correspondiente y su explicación. 5. GASTOS DE PERSONAL Normativa aplicada PGC 2007 - partes cuarta y quinta. Cálculos justificativos Vamos a calcular en primer lugar el importe de las cuotas de seguros sociales, ya que dicho importe suele repartirse entre las doce pagas ordinarias.
19
Cuota del trabajador: (12 × 3.000 + 2 × 2.100) × 0,06 / 12 = 201 euros al mes. Cuota de empresa:
(12 × 3.000 + 2 × 2.100) × 0,30 / 12 = 1.005 euros al mes.
Contabilización Contabilización de la nómina del personal en el mes de marzo: Código
Cuenta
Debe
6400 4751 4760 57---
Sueldos y salarios (sueldo íntegro) Hacienda Pública, acreedora por retenciones IRPF (20% de 3.000) Organismos de la Seguridad Social, acreedores (cuota trabajador) Tesorería (líquido abonado)
3.000
Haber 600 201 2.199
Por la cuota de empresa de seguros sociales: Código 6420 4760
Cuenta
Debe
Seguridad Social a cargo de la empresa Organismos de la Seguridad Social, acreedores
Haber
1.005 1.005
Y por el devengo de la parte proporcional de la primera paga extraordinaria: Código 6400 4660
Cuenta
Debe
Sueldos y salarios (2.100 / 6) Periodificación de paga extraordinaria (junio)
Haber
350 350
La cuenta Periodificación de paga extraordinaria recoge cada mes 1/6 de la correspondiente paga extraordinaria (2.100), tal y como establece el enunciado. Dicha cuenta será debitada en el mes de junio (o antes, si el empleado termina su relación laboral con la empresa) por el importe total acumulado en el semestre. Las vacaciones no requieren periodificación. Se contabiliza la nómina del mes de vacaciones de la misma forma que el resto de meses. En el caso de que concluya la relación laboral del empleado con la empresa, tendrá derecho a los días que le correspondan de vacaciones o a su abono, en cuyo caso será incluido en la liquidación el finiquito correspondiente. 6. INVERSIONES FINANCIERAS EN RENTA FIJA Normativa aplicada PGC 2007 - NRV 9.ª, apartado 2.2.
20
Cálculos justificativos y contabilización Se trata de una inversión en activos financieros (instrumentos de deuda) clasificados como inversión mantenida hasta el vencimiento. Al aplicarse en la valoración posterior (al reconocimiento inicial) el coste amortizado, tendremos que calcular en primer lugar el tipo de interés efectivo de la operación, ya que al haberse adquirido los títulos por encima del valor par, diferirá del interés nominal. Fecha
Conceptos
Importes
31/10/2008
Desembolso inicial
–33.100
01/07/2009
Cobro cupón anual
3.000
01/07/2010
Cobro cupón anual
3.000
01/07/2011
Cobro cupón anual + amortización
33.000
Interés efectivo anual
7,00%
Cálculos justificativos (34.100 – 1.000) (600 × 50 × 0,10) (600 × 50 + 600 × 50 × 0,10)
El tipo de interés efectivo, al no tener todos los períodos la misma duración, se ha calculado en este caso planteando la ecuación de equivalencia financiera en el origen de la operación: 33.100 = 3.000 (1 + ie)-8/12 + 3.000 (1 + ie)-20/12 + 33.000 (1 + ie)-32/12 Y de aquí se obtiene que ie = 7%. Con este dato, presentaremos el cuadro con la evolución del coste amortizado:
Período
Ingreso por intereses Coste Inversión TIR Amortización amortizado Cupones (1) (2) Efectivo (3) = (1) × (2) prima pagada (6) = (1) – (5) (4) (5) = (3) – (4)
31/10/2008 - 1/7/2009
33.100
7,00
1.527
3.000
–1.473
31.627
2/7/2009 - 1/7/2010
31.627
7,00
2.214
3.000
–786
30.841
2/7/2010 - 1/7/2011
30.841
7,00
2.159
3.000
–841
30.000
–3.100
Es importante observar que el rendimiento implícito (5) es aquí negativo, lo cual supone un interés efectivo (3) inferior al nominal (4). Ello es así porque el precio de adquisición de las obligaciones ha sido superior al nominal y sin embargo la amortización es por el nominal. La razón de ser de esto se debe a que en el mercado los títulos cotizan de forma tal que su rentabilidad efectiva o real (frente a la puramente nominal) se sitúa en torno a la de otros títulos de similares características. Puesto que el mercado considera que el tipo de interés nominal es elevado, se compensa con una cotización sobre la par y una amortización por el valor nominal o par. Esta prima o sobreprecio en la adquisición (que también puede darse en la emisión de los títulos) se amortiza (5) durante la duración de la inversión contra los ingresos cobrados, tal y como se pone de manifiesto en los asientos siguientes. En el cuadro anterior se puede observar cómo el coste amortizado desciende (6) hasta llegar al valor de reembolso, 30.000.
21
Por la adquisición de las 600 obligaciones el 31 de octubre de 2008, separando los intereses acumulados desde la última fecha de pago (1 de julio): Código
Cuenta
Debe
2510 5460 57---
Valores representativos de deuda a largo plazo Intereses a corto plazo de valores de deuda (600 × 50 × 10% × 4/12) Tesorería
33.100 1.000
Haber
34.100
Ajustes al cierre del ejercicio 2008 Por la fracción del cupón anual ganada desde la fecha de adquisición (31 de octubre de 2008): Código
Cuenta
Debe
5460 7610
Intereses a corto plazo de valores de deuda (600 × 50 × 10% × 2/12) Ingresos financieros de títulos de renta fija
500
Haber 500
Y por el ajuste de la carga implícita negativa (amortización del sobreprecio): Código 7610 2510
Cuenta
Debe
Ingresos financieros de títulos de renta fija Valores representativos de deuda a largo plazo
Haber
368 368
El importe se ha calculado de forma lineal (2 meses de los 8 que abarca el primer intervalo), a partir del cuadro, como sigue: 2 / 8 de 1.473 = 368. Obsérvese que la carga financiera implícita negativa supone unos menores ingresos financieros, no un gasto financiero. Y por el cálculo del posible deterioro al cierre, utilizaremos la cotización de los títulos, al ser esta fiable: Cotización al cierre: 110%. Valor de mercado de los títulos según la cotización anterior (600 × 50 × 110%) ............
33.000
Valor en libros de los títulos: Coste de adquisición ...................................................... 34.000
+ Intereses acumulados ...................................................... 500
– Rendimiento implícito negativo ...................................... (368)
34.132
Deterioro de valor ........................................................................................ (1.132)
22
Para el cálculo del deterioro, se debe incluir en el valor contable de los títulos (cuenta 2510) el importe de los intereses acumulados y no vencidos (cuenta 5460) y la inclusión del rendimiento negativo, ya que la cotización de los títulos en el mercado incluye dicho importe. De no hacerlo así, la comparación no sería correcta. Código
Cuenta
Debe
6960 2970
Pérdidas por deterioro de valor de valores de deuda a largo plazo Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo
1.132
Haber 1.132
7. CONFIRMING Normativa aplicada Consulta ICAC - BOICAC 38, consulta 10. Contabilización Se trata de una serie de operaciones de confirming, contempladas desde la vertiente del deudor o cliente, el cual tiene una serie de deudas con varios proveedores y llega a diferentes acuerdos con una entidad financiera para el pago de las mismas. Puesto que este tipo de operación no viene regulado expresamente en el nuevo Plan General Contable, nos remitimos a la consulta arriba mencionada. Por el pago de la deuda con el proveedor «A» mediante transferencia a la entidad financiera al vencimiento, con los gastos correspondientes: Código 4000 6260 57---
Cuenta
Debe
Proveedores Servicios bancarios y similares Tesorería
Haber
60.000 300 60.300
Respecto del proveedor «B», hay que reflejar el acuerdo con la entidad financiera; acuerdo que supone un traspaso de la titularidad de la deuda (el derecho de cobro ha sido cedido por el proveedor a dicha entidad y de esta circunstancia tiene constancia la empresa y ha dado su consentimiento). Como contrapartida, la entidad financiera, previsiblemente, anticipa el pago al proveedor (practicando el correspondiente descuento) con lo cual, de esta forma, no tiene que esperar al vencimiento para cobrar, y traslada parte de este beneficio financiero a la empresa. Se ha supuesto que la retribución a la empresa se realiza disminuyendo el nominal de la deuda. Código 4000 5207 7560
Cuenta
Debe
Proveedores Deudas a corto plazo por operaciones de confirming Otros ingresos de gestión
23
Haber
90.000 89.400 600
Al comprar la entidad financiera el derecho de cobro al proveedor, el deudor queda liberado de su compromiso con el proveedor, pasando este a la entidad financiera. En cuanto al proveedor «C», el aplazamiento de la deuda por parte de la entidad financiera supone para la empresa el poder disponer de una financiación adicional (a la previamente concedida por el proveedor). La deuda, negociada ahora con la entidad financiera, pasa a ser exigible por esta, por lo cual procede su reclasificación: Código 4000 5207
Cuenta
Debe
Proveedores Deudas a corto plazo por operaciones de confirming
Haber
70.000 70.000
Y por el pago al vencimiento, incluidos los gastos 6: Código 5207 6690 57---
Cuenta
Debe
Deudas a corto plazo por operaciones de confirming Otros gastos financieros (3% de 70.000) Tesorería
Haber
70.000 2.100 72.100
En cuanto al proveedor «D», la empresa anticipa el importe correspondiente a la entidad financiera (no al proveedor, pues en ese caso bastaría cargar la cuenta en la que se recoge la deuda con él con abono a la cuenta de tesorería y a la que recoja el descuento por pronto pago). La entidad financiera debe liquidar, cuando proceda, la deuda con el proveedor. No obstante, puesto que la sociedad sigue manteniendo la responsabilidad frente al proveedor, únicamente debe figurar en cuentas un derecho frente a la entidad financiera, por el importe entregado anticipadamente. En cuanto al descuento concedido, es más prudente devengarlo al vencimiento de la operación, una vez liberada la sociedad de la deuda. Por el pago adelantado a la entidad financiera (no liberatorio frente al proveedor): Código 5421 57---
6
Cuenta
Debe
Créditos a corto plazo con entidades de crédito (confirming) Tesorería (80.000 – 1% de 80.000)
Haber
79.200 79.200
Estos gastos deberían devengarse a lo largo de los tres meses que dura el aplazamiento. No obstante, si la deuda vence en el propio ejercicio, tal y como se está suponiendo aquí, no es necesario hacerlo así (salvo que se presenten estados financieros intermedios), bastando con hacerlo al vencimiento.
24
Y al vencimiento, suponiendo el buen fin de la operación y devengando ahora la comisión ganada: Código 4000 5421 7560
Cuenta
Debe
Proveedores Créditos a corto plazo con entidades de crédito (confirming) Otros ingresos de gestión
Haber
80.000 79.200 800
8. CESIÓN DE INGRESOS FUTUROS Normativa aplicada Orden Ministerial de 27 de junio de 2000, de Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las Sociedades Anónimas Deportivas 7. Consulta ICAC - BOICAC 38, consulta 5. PGC 2007 - NRV 13.ª. Cálculos justificativos La operación consiste en un intercambio no simultáneo de un capital a cambio de la cesión de una renta temporal y constante de ingresos futuros. Aunque existen varias alternativas para su contabilización, hay que tener presente que en este tipo de operaciones en las cuales se actualizan capitales, surge siempre un componente de carácter financiero, gasto o ingreso financiero, dependiendo de la posición deudora o acreedora, respectivamente, y dicho componente debe ser reflejado en la contabilización. El valor actualizado de estos ingresos futuros, de acuerdo con el tipo de valoración acordado, es: 50.000 ×
1 – 1,10 – 5 = 189.539,34 0,1
Teniendo en cuenta este tipo de valoración (10%), el componente de gasto financiero se devengará en función de él. De acuerdo con ello, los cálculos para los cinco años de duración del contrato de cesión son los que se muestran en el siguiente cuadro:
7
Debe tenerse en cuenta que las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones en materia contable, en cuanto no se opongan a lo dispuesto en el nuevo PGC, seguirán estando en vigor. (RD 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC, disp. trans. 5.ª, párrafo primero).
25
Año
Financiación utilizada (1)
Gasto financiero (2) = (1) × 10%
Ingresos cedidos (3)
Ingresos devengados (4) = (3) – (2)
Saldo (5) = (1) – (4)
2008
189.539,34
18.953,93
50.000,00
31.046,07
158.493,27
2009
158.493,27
15.849,33
50.000,00
34.150,67
124.342,60
2010
124.342,60
12.434,26
50.000,00
37.565,74
86.776,86
2011
86.776,86
8.677,69
50.000,00
41.322,31
45.454,55
2012
45.454,55
4.545,45
50.000,00
45.454,55
0,00
Según las cifras del cuadro anterior, los ingresos cedidos en el primer año (2008) ascienden a 50.000 y el gasto financiero a 18.953,93. La diferencia entre ambas cifras es la parte de ingreso recibida anticipadamente y que hay que devengar, con cargo a la cuenta donde figura, según se verá más adelante, en los asientos. En cuanto al segundo año (2009), hay que reflejar los ingresos hasta la fecha de rescisión de la concesión (1 de febrero), lo cual supone: 1/12 de 34.150,67 = 2.845,89, por un lado, y la parte proporcional de los gastos financieros, 15.849,33 / 12 = 1.320,78, por otro. En cuanto al saldo pendiente en la fecha de la rescisión, será: 189.539,34 – 31.046,07 – 2.845,89 = = 155.647,38. Contabilización Por la cesión el 2 de enero de 2008 de los ingresos futuros a cambio del precio pactado recibido 8: Código
Cuenta
Debe
57--1380
Tesorería Ingresos diferidos por cesión de ingresos futuros de publicidad
189.540
Haber 189.540
Y por el efecto impositivo asociado a los anteriores ingresos, supuesto un tipo del 30%: Código
Cuenta
Debe
1380 4790
Ingresos diferidos por cesión de ingresos futuros de publicidad Pasivos por diferencias temporarias imponibles
56.862
8
Haber 56.862
No se van a utilizar aquí cuentas de los grupos 8 y 9 por varias razones. En primer lugar, su uso no es obligatorio en ningún caso (en el Plan para PYMES ni se contemplan). En segundo lugar, si las transacciones para las que está previsto utilizarlas no son frecuentes ni complejas, lo único que hacen es complicar innecesariamente los asientos sin aportar nada que no pueda obtenerse sin ellas.
26
Por el rendimiento ganado hasta la fecha de cierre del ejercicio 2008, teniendo en cuenta también el gasto financiero: Código
Cuenta
Debe
1380 6690 7080
Ingresos diferidos por cesión de ingresos futuros de publicidad Otros gastos financieros Ingresos de publicidad estática
31.046 18.954
Haber
50.000
Y por la transferencia del efecto impositivo asociado a los anteriores ingresos: Código
Cuenta
Debe
4790 1380
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% de 31.046) Ingresos diferidos por cesión de ingresos futuros de publicidad
9.314
Haber 9.314
Y por los ingresos generados hasta la fecha de la rescisión de la concesión (1 de febrero de 2009), registrando al mismo tiempo la parte proporcional de intereses devengados en el mes de enero: Código
Cuenta
Debe
1380 6690 7080
Ingresos diferidos por cesión de ingresos futuros de publicidad Otros gastos financieros Ingresos de publicidad estática
2.846 1.321
Haber
4.167
Ajuste del efecto impositivo: Código
Cuenta
Debe
4790 1380
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% de 2.846) Ingresos diferidos por cesión de ingresos futuros de publicidad
854
Haber 854
Y por la rescisión del contrato junto con el pago indemnizatorio: Código
Cuenta
Debe
1380 6780 5210
Ingresos diferidos por cesión de ingresos futuros de publicidad Gastos excepcionales (por la indemnización) Deudas a corto plazo
155.648 200.000
Haber
355.648
Y por el ajuste en el efecto impositivo, por el saldo pendiente: Código
Cuenta
Debe
4790 1380
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% de 155.648) Ingresos diferidos por cesión de ingresos futuros
46.694
Haber 46.694
Puede comprobarse cómo en este momento las cuentas 4790 y 1380 quedan saldadas.
27
9. RENTING Normativa aplicada PGC 2007 - NRV 8.ª. Comentarios El PGC establece en su Marco Conceptual que en el registro de las operaciones debe prevalecer el fondo económico sobre la forma, con el objeto de presentar una imagen fiel de la empresa en sus estados financieros. En este sentido establece que, aun cuando no esté contemplada en el contrato la opción de compra, si se dan algunas circunstancias, puede asimilarse la operación a un arrendamiento financiero con opción de compra y, en consecuencia, ser contabilizada como tal. Las circunstancias o presunciones que se señalan son, entre otras, las siguientes: • El período de alquiler coincide con la vida económica del bien arrendado. • Cuando las especiales características del bien o bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. Por lo tanto, al indicar explícitamente el enunciado que se dan las dos circunstancias anteriores, la contabilización debe ser similar a la de un arrendamiento financiero. El valor por el que debe ser reconocida la maquinaria en renting es el menor entre: • Su valor razonable. • El valor actual de los pagos mínimos. El valor razonable asciende a 75.000. En cuanto al valor actual de los pagos mínimos, es el de una renta constante, pagadera por anticipado, de tres términos anuales, al 6% anual: VA = (27.000 – 500) ×
1 – 1,06 – 3 × 1,06 = 75.085 0,06
En las cuotas se ha descontado el coste de los servicios adicionales, ya que no se consideran incluidos en los pagos mínimos. Vemos que, en este caso, ambas valoraciones coinciden. No obstante, aunque es superior, utilizaremos el valor actual, a fin de poder utilizar las cifras del cuadro. Si el valor razonable fuera sustancialmente inferior, habría que utilizarlo y volver a calcular otro tipo de interés efectivo para devengar la carga financiera.
28
El cuadro financiero de la operación es: Principio del año
Cuota
Servicios
1
27.000
500
Intereses 0
Capital
Pendiente
26.500
48.585
2
27.000
500
2.915
23.585
25.000
3
27.000
500
1.500
25.000
0
Contabilización Se presentan las contabilizaciones correspondientes al primer año (ejercicio 2008). A la firma del contrato de renting, de acuerdo con el cuadro anterior: Código 2171 62--57--5241 1741
Cuenta
Debe
Maquinaria en renting Servicios exteriores Tesorería Acreedores a corto plazo por renting Acreedores a largo plazo por renting
Haber
75.085 500 27.000 23.585 25.000
Ajustes al cierre de ejercicio 2008 Por la amortización de la maquinaria según la vida útil estimada y con un criterio lineal: Código 6813 2813
Cuenta
Debe
Amortización del inmovilizado material (75.085 / 3 años) Amortización acumulada de maquinaria en renting
Haber
25.028 25.028
Por el devengo de los gastos financieros: Código 6625 5241
Cuenta
Debe
Intereses por cuotas de renting Acreedores a corto plazo por renting
Haber
2.915 2.915
Y por el traspaso a fin de año de la cuota que vence en el año siguiente: Código 1741 5241
Cuenta
Debe
Acreedores a largo plazo por renting Acreedores a corto plazo por renting
Haber
26.500 26.500
29
10. APLICACIÓN DEL RESULTADO Normativa aplicada PGC 2007 - partes cuarta y quinta. TRLSA 1989, artículos 11, 130, 213 y 214. Consulta ICAC - BOICAC 21, consulta 1. Comentarios y cálculos justificativos Al haber reservas disponibles en importe superior a los resultados negativos de ejercicios anteriores, pueden repartirse dividendos (art. 213 TRLSA), pues el patrimonio neto es superior al capital social. Se van a considerar todas las asignaciones de resultados distintas de reservas y dividendos como gasto del ejercicio 9. En cuanto a los cálculos, tanto la participación de los fundadores como la de los administradores y la del personal dependen del beneficio neto, el cual, a su vez, depende de los impuestos y estos de la participación de los administradores y del personal (al tener ambos conceptos el carácter de fiscalmente deducibles), por lo que habrá que plantear algunas ecuaciones lineales. Llamando: BN: beneficio neto. IB: impuesto sobre el beneficio. RL: reserva legal. RE: reserva estatutaria. A: participación de administradores 10. 9
La participación de los administradores, así como la del personal y la de los fundadores, son consideradas desde hace algunos años por algunos autores como gastos contables (con las importantes peculiaridades de que, a diferencia de otros gastos, debe cerrarse el ejercicio con beneficio y, además, estar sujetos a la aprobación de la Junta General), los cuales, una vez detraídos del saldo de Pérdidas y Ganancias, dejan un excedente neto final atribuible únicamente a los accionistas o propietarios (dividendos + reservas). Un análisis detallado de este enfoque puede verse, por ejemplo, en el estudio monográfico del profesor don José Luis Cea García, Perspectiva contable de la propuesta de aplicación del resultado, publicado por el Centro de Estudios Financieros (1992).
10
En la base de cálculo de la participación de los administradores se han descontado las dotaciones a la reserva legal y a la estatutaria así como el dividendo mínimo del 5%. Se ha optado por esta interpretación a tenor de lo dispuesto en el enunciado. Esta redacción no coincide con la del artículo 130 del TRLSA (1989), donde se establece textualmente que
30
P: participación del personal. F: participación de fundadores. Las ecuaciones son las siguientes 11: BN = 400.000 – IB – A – P – F IB = 0,30 (400.000 – A – P) (ya que A y P se consideran fiscalmente deducibles, no así F). A = 0,05 (BN – 0,10 BN – 0,06 BN – 0,05 × 2.000.000) = 0,042 BN – 5.000 P = 0,04 BN F = 0,10 (BN – 0,10 BN) = 0,09 BN Sustituyendo las expresiones anteriores para A, P y F en la primera ecuación, desarrollando y simplificando tendremos que: BN = 283.500 – 0,1474 BN Y resolviendo (redondeando), se obtiene: BN = 247.080 RL = 0,10 × 247.080 = 24.708 (no se sobrepasa el 20% establecido en el art. 214 TRLSA) RE = 0,06 × 247.080 = 14.825 P = 0,04 × 247.080 = 9.883 A = 0,042 × 247.080 – 5.000 = 5.378 F = 0,09 × 247.080 = 22.237 IB = 0,30 (400.000 – 9.883 – 5.378) = 115.422
11
«la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4%, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido». Sin embargo, puede observarse que la resolución propuesta sí cumple con lo dispuesto en el citado artículo, ya que se cubren las dotaciones y dividendos exigidos en él. La resolución parte del hecho de que cubrir no significa deducir. El argumento se refuerza si se tiene en cuenta que el TRLSA, en su artículo 11, al hablar de la participación de promotores y fundadores, sí habla de deducir la dotación a la reserva legal y la interpretación (tanto desde un enfoque mercantilista como contable) más frecuente es descontarla de la base de cálculo. Esta complejidad en los cálculos pone en tela de juicio la razonabilidad de este planteamiento para la distribución del resultado, con independencia de que se encuentre fundamentado en sólidas argumentaciones teóricas y resultados fiables matemáticamente.
31
Contabilización Por la contabilización del impuesto corriente devengado en el ejercicio, compensando las retenciones y pagos a cuenta: Código 6300 4752 4730
Cuenta
Debe
Impuesto corriente Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta
Haber
115.422 87.422 28.000
Y por la contabilización de los demás conceptos de gasto, de acuerdo con el enfoque adoptado: Código 6461 6460 6520 5510 4650 5511
Cuenta
Debe
Participación en beneficios de administradores Participación en beneficios del personal Participación en beneficios de fundadores Remuneraciones a administradores pendientes de pago Remuneraciones pendientes de pago Participación de fundadores pendiente de pago
Haber
5.378 9.883 22.237 5.378 9.883 22.237
Y por el traspaso a la cuenta de resultados de los anteriores saldos de gastos: Código 1290 6300 6461 6460 6520
Cuenta
Debe
Resultado del ejercicio Impuesto corriente Participación en beneficios de administradores Participación en beneficios del personal Participación en beneficios de fundadores
152.920 115.422 5.378 9.883 22.237
La propuesta de aplicación es la siguiente: Base de reparto
Importe
Resultado del ejercicio
247.080
Aplicación
Importe
Reserva legal Reservas estatutarias Reservas voluntarias Dividendos
24.708 14.825 87.547 120.000
247.080
247.080
32
Haber
Y por la contabilización de la propuesta anterior de aplicación del resultado del ejercicio: Código
Cuenta
Debe
Haber
1290 1120 1141 5260 1130
Resultado del ejercicio Reserva legal (10% del beneficio neto) Reservas estatutarias (6% del beneficio neto) Dividendo activo a pagar (6% de 2.000.000) Reservas voluntarias (por diferencia, hasta completar el saldo)
247.080 24.708 14.825 120.000 87.547
Puede ser interesante observar cómo este planteamiento para la aplicación del resultado supone, respecto del planteamiento tradicional que no considera como gastos a A, P y F, una mayor dotación a reservas voluntarias y una menor distribución de beneficios a determinados partícipes. Esto es debido al hecho de considerar como gastos a A, P y F y que en su cálculo se deduzcan de sí mismos (es decir, se calculan de forma implícita o recursiva) lo cual se traduce en unos menores importes. En definitiva y resumiendo lo anterior, se puede decir que este planteamiento presenta gran complejidad de cálculos, importes menores para determinados partícipes y cuestiones de base sobre si realmente pueden ser considerados como gastos del ejercicio.
Caso práctico Núm. 2 Combinación de negocios: fusión por absorción. Valores teóricos. Relación de canje. Contabilización
ENUNCIADO Las Juntas Generales de Accionistas de las sociedades anónimas «ALFA» y «BETA» han acordado la fusión por absorción de «BETA» por parte de «ALFA», con fecha efectiva 1 de abril de 2008. En dicha fecha, las empresas presentan, antes de los ajustes que se ponen de manifiesto en este tipo de procesos, los siguientes balances de situación: «ALFA» (absorbente)
Activo
«BETA» (absorbida)
Terrenos
170.000
40.000
Construcciones
282.000
28.000
Maquinaria
220.000
55.000
(Amortización acumulada IM)
(70.000)
(12.000)
Inversiones financieras a largo plazo
90.000
30.000
Existencias
50.000
8.000 …/…
33
…/…
Deudores
76.000
15.000
Tesorería
14.680
4.000
TOTAL
832.680
168.000
«ALFA»
«BETA»
Capital social
Pasivo
500.000
70.000
Acciones propias
(15.000)
–
Reservas
169.680
18.000
Resultado del ejercicio
36.000
8.000
Préstamos a largo plazo
90.000
50.000
Acreedores TOTAL
52.000
22.000
832.680
168.000
Información complementaria: a) Tanto el capital social de «ALFA» como el de «BETA» están divididos en acciones ordinarias de 10 euros de valor nominal. b) La cuenta de acciones propias de «ALFA» está compuesta por 1.000 acciones adquiridas a 15 euros/acción. c) La cuenta de inversiones financieras a largo plazo en la sociedad «BETA» son instrumentos de patrimonio y está formada por 2.000 acciones ordinarias de la sociedad «ALFA». d) De la amortización acumulada de la sociedad «ALFA», el 40% corresponde a las construcciones y el 60% restante a la maquinaria. En «BETA», el 30% corresponde a las construcciones y el 70% restante a la maquinaria. Para la fusión se han aceptado las valoraciones recogidas en dicho balance, a excepción de las relativas a los siguientes elementos: a) Los valores asignados a los terrenos de «ALFA» y «BETA» deben ser incrementados en un 80% para reflejar su valor razonable. b) En «ALFA» se considera necesaria una provisión para reestructuraciones por 2.500 euros. Una vez recogidos los anteriores ajustes, los elementos se pueden considerar valorados según su valor razonable. Según el acuerdo entre ambas sociedades, a los partícipes de «BETA» se les entregarán las acciones propias de «ALFA» y, si fuese necesario, se emitirán nuevas acciones del mismo valor nominal que las anteriores.
34
SE PIDE: 1. Calcular los patrimonios de fusión y los valores teóricos de los títulos de ambas sociedades. 2. Calcular el número de acciones a emitir por «ALFA». 3. Registro de las operaciones en la contabilidad de ambas sociedades, prescindiendo de cualquier efecto impositivo.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 2 Normativa aplicada PGC 2007 - NRV 19.ª. TRLSA 1989, artículos 233 a 251. Comentarios Desde una perspectiva contable, se trata de la valoración de dos sociedades a fin de determinar los valores razonables de los patrimonios de ambas y, a partir de estos, los valores contables de sus acciones, a efectos de establecer la relación de canje. Para identificar la empresa adquirente, a efectos de contabilización, se establecen en la NRV 19.ª varios criterios, siendo uno de ellos la comparación del valor razonable de cada sociedad que interviene en la operación con el de las demás. Y así, según el PGC, cuando el valor razonable de una de las sociedades sea notablemente mayor que el de la otra (para el caso en el que, como este, intervengan solo dos sociedades), aquella es la sociedad o empresa adquirente. Esquemáticamente: Valor razonable de «BETA» 1 Es una progresión geométrica decreciente de razón q = 1,03-1, con lo cual, calcularemos los títulos amortizados el primer año y los demás por recurrencia mediante la relación anterior. M1 =
2.183.545, 71 1.000 × (1, 03)
= 2.119, 95 títulos
205
Dispuestos en una tabla y redondeados, tendremos: Títulos teóricos
Títulos redondeados
2.119,95 2.058,20 1.998,25 1.940,04 1.883,54 Σ partes enteras: 9.998
2.120 2.058 1.998 1.940 1.884 10.000
3. Vida media de un título. Al amortizarse los títulos por sorteo, la vida de un título determinado (el tiempo que transcurre desde que se emite hasta que es amortizado) se comporta como una variable aleatoria cuyo espacio maestral (los valores que puede tomar) está determinado por los valores 1, 2, 3, 4, 5, esto es, los años que puede vivir cada título. La vida media de un título se define como el valor esperado o esperanza matemática de la variable aleatoria anterior. Se trata, simplemente, de una media aritmética ponderada, en la cual los coeficientes de ponderación son las probabilidades, calculadas en el origen, de amortización en un sorteo determinado. Puesto que todo el espacio muestral está formado por sucesos equiprobables 6, la probabilidad de amortización en un sorteo determinado se obtendrá según el criterio clásico de Laplace, esto es, como cociente entre los casos favorables (los que se amortizan en el sorteo del año) y los casos posibles (el número total de títulos emitidos, al estar situados en el origen de la operación). Aunque hay fórmulas y métodos abreviados, partiremos del cuadro de amortización obtenido en el apartado 2 y operaremos con los títulos efectivos. Sorteo
1 2 3 4 5 2.120 / 10.000 = 2.058 / 10.000 = 1.998 / 10.000 = 1.940 / 10.000 = 1.884 / 10.000 = Probabilidades = 0,2120 = 0,2058 = 0,1998 = 0,1940 = 0,1884
6
Esto es así puesto que la probabilidad a priori de que un título cualquiera sea amortizado en un determinado sorteo es la misma para todos los títulos.
206
Como es lógico, la suma de las probabilidades es 1 (segundo axioma de Kolmogorov). La vida media, situados en el origen, será entonces: Vm = 1 año × 0,2120 + 2 años × 0,2058 + 3 años × 0,1998 + 4 años × 0,1940 + 5 años × 0,1884 = = 2,941 ≈ 3 años. (Solución propuesta por Fernando Vallejo Torrecilla)
207
CUERPO SUPERIOR DE INSPECTORES DE HACIENDA DEL ESTADO (16-06-2008)
Supuesto Núm.
6
Caso práctico Núm. 1 Inmovilizado, contingencias, devoluciones de ventas, pacto de recompra, envases
ENUNCIADO
Se dispone de la siguiente información relativa a la empresa «JCN, SA» en el ejercicio X8: 1. El 1-1-X4 había adquirido una nave para el almacén de existencias en 130.000 unidades monetarias (en adelante u.m.) de las que 20.000 u.m. corresponden al valor del suelo; su vida útil se estimó en 20 años con un valor residual de 10.000 u.m. La nave ya no se va a utilizar para el fin para el que se adquirió y «JCN, SA», al principio del mes de julio, ha decidido venderla, para lo que se han solicitado los servicios de un tasador que ha fijado su valor en 90.000 u.m.; posteriormente, se ha puesto en contacto con un agente inmobiliario, que cobra una comisión del 1 por 100 del precio pactado, y que ha encontrado un posible comprador que está dispuesto a pagar 90.000 u.m., pero la venta no se realizará hasta el primer semestre de X9. En X8 se han pagado 300 u.m. a la empresa que realiza la limpieza de la nave. Antes del cierre del ejercicio ha aparecido un nuevo comprador que está dispuesto a pagar 92.000 u.m. y se acuerda formalizar la venta en el primer trimestre de X9. 2. Un cliente que en el ejercicio anterior adquirió productos por importe de 5.000 u.m. ha demandado a la empresa reclamando una indemnización de 1.000 u.m., «JCN, SA» considera que la probabilidad de que la sentencia le sea desfavorable es del 30 por 100 y si el cliente ganara el pleito la indemnización sería de 500 u.m. 3. A finales de octubre de X7 se vendieron 1.000 unidades de mercaderías a 20 u.m cada una que fueron cobradas el 1 de diciembre de ese mismo año. El coste de las mercaderías vendidas era de 10.000 u.m. Como se trataba de un nuevo cliente que «JCN, SA» quería captar se acordó que tendría de plazo hasta el 30 de abril de X8 para devolver los productos que no hubiera vendido reintegrándole la empresa el precio. Al cierre del ejercicio X7 el cliente no había devuelto nada y «JCN, SA» no realizó ninguna estimación sobre la posible devolución de existencias. Al acabar el plazo acordado el cliente devolvió el 10 por 100 de lo comprado. 4. La empresa tiene unos equipos informáticos que adquirió en 61.500 u.m. el 1-1-X7 y que venía amortizando en cuotas lineales y constantes en función de la vida útil estimada en 5 años; para la determinación del resultado de X8 se considera que la depreciación del elemento está mejor calculada aplicando el sistema de los números dígitos decrecientes.
209
5. El 1-07-X8 un inmovilizado que tenía un valor en libros de 40.000 u.m. se vendió en 50.000 u.m. con pacto de recompra en 1-07-X10 por 58.320 u.m. 6. La empresa adquiere, al contado, en 30.000 u.m. envases para un cliente que ha solicitado que excepcionalmente se incluya en estos envases el logotipo de su empresa, lo que le supone a «JCN, SA» un incremento en los costes de desmantelamiento de la máquina de envasado de 1.000 u.m. a valor actual. No había existencias iniciales de este tipo de envase y al cierre del ejercicio queda en el almacén el 10 por 100 de lo comprado. SE PIDE: Según la información facilitada y considerando que el coste financiero de la empresa es el 8 por 100, realizar las anotaciones contables que procedan para la elaboración de las cuentas anuales de X8.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 1 1. Nave para almacén. La sociedad ha decidido poner a la venta la nave y dejar de utilizarla para el fin para el que fue adquirida. Su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, por lo que, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 7.ª del PGC, «Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta», se deberá reclasificar la nave a esta categoría. A comienzos del ejercicio X8, el elemento figurará en las siguientes cuentas: Terrenos y bienes naturales = 20.000 Construcciones = 110.000 Amortización acumulada del inmovilizado material =
110.000 − 10.000 × 4 = 20.000 20
Hasta principios del mes de julio la nave se ha utilizado para el almacén de existencias, por lo que, en primer lugar, contabilizamos la amortización correspondiente hasta esa fecha. 2.500
Amortización del inmovilizado material (681) (100.000/20 × 6/12)
a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
210
2.500
De acuerdo con la mencionada Norma de Registro y Valoración: «Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. Para la determinación del valor contable en el momento de la reclasificación, se determinará el deterioro del valor en ese momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa por deterioro de ese activo.» Valor contable (130.000 – 22.500) ........................................................ 107.500 Valor razonable menos gastos de venta (90.000 × 99%) ....................... 89.100 Pérdida por deterioro ............................................................................. 18.400 18.400 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691) a Deterioro de valor del inmovilizado 18.400 material (291)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
107.500
Inmovilizado (580)
22.500
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
18.400
Deterioro de valor del inmovilizado material (291) a Terrenos y bienes naturales (210)
a Construcciones (211)
a Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta (599)
20.000 110.00 18.400
–––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––– Por los gastos de limpieza de la nave:
300 Reparaciones y conservación (622) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
211
300
Cierre del año X8: Valor razonable menos gastos de venta = 92.000 x 99% = 91.080 1.980
Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta (599) (91.080 – 89.100) a Reversión del deterioro del inmovilizado 1.980 material (791)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
2. Demanda de cliente. De acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 15.ª del PGC, «Provisiones y contingencias»: «La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.» Al referirse a los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, el Marco Conceptual establece que: «Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.» Un hecho es probable cuando la probabilidad de que ocurra es mayor que la probabilidad de lo contrario. En el caso propuesto, la probabilidad de haber incurrido en la obligación es significativa (30%) pero inferior al 50 por 100, por lo que no es probable que para liquidar la obligación deban entregarse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos fututos y únicamente deberá informarse en la memoria de las cuentas anuales. 3. Devolución de la venta efectuada en el año X7. La regulación de los ingresos por ventas la encontramos en la Norma de Registro y Valoración 14.ª del PGC, «Ingresos por ventas y prestación de servicios», según la cual:
212
«Solo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y esta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.» En la venta que «JCN, SA» realizó en octubre del año X7, y que cobró en diciembre del mismo año, no se cumplen las condiciones mencionadas ya que, al tener el cliente la posibilidad de devolver los productos que no hubiera vendido, no se han transferido a este los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. En el fondo económico de la operación, el cliente se asemeja más a un comisionista que a un comprador. Por tanto, y dado que la sociedad no puede realizar al cierre del ejercicio X7 una estimación sobre la posible devolución, en ese año únicamente se reflejó un anticipo de clientes por el cobro de las existencias vendidas. El 30 de abril de X8, una vez comprobado que el cliente ha devuelto el 10 por 100 de las existencias vendidas, el asiento que realizará «JCN, SA» será:
20.000
Anticipos de clientes (438) a Ventas de mercaderías (700)
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
18.000 2.000
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
4. Amortización de equipos informáticos. Los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, vienen regulados en la Norma de Registro y Valoración 22.ª del PGC:
213
«Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que solo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. (...) En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos.» Por su parte, la Norma de Registro y Valoración 2.ª «Inmovilizado material» establece que: «Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.» El enunciado no indica por qué se ha decidido cambiar el método de amortización de los equipos informáticos. Solo indica que «se considera que la depreciación del elemento está mejor calculada aplicando el sistema de los números dígitos decrecientes.» Entendemos que para que un cambio en el método de amortización se trate contablemente como un cambio en las estimaciones contables, debe haberse producido una modificación en la forma de uso del elemento que motive que no afecte a la amortización de ejercicios anteriores. Así, plantearemos la solución bajo el supuesto de que la sociedad cometió un error al elegir el método de amortización y corrige dicho error en el ejercicio X8. El tratamiento contable que establece la Norma de Registro y Valoración 22.ª del PGC para los cambios en criterios contables y errores es el siguiente: «El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación (retroactiva) motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.»
214
Amortización practicada por sistema lineal (61.500/5) ......................... 12.300 Amortización por números dígitos (61.500/15 × 5)............................... 20.500 Diferencia............................................................................................... 8.200
8.200
16.400
Reservas voluntarias (1130) Amortización del inmovilizado material (681) (61.500/15 × 4)
a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
24.600
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
5. Venta de inmovilizado con pacto de recompra. En el fondo económico, la operación propuesta no es una venta del elemento de inmovilizado sino una operación de financiación con la garantía de dicho elemento. A este respecto, la Norma de Registro y Valoración 14.ª del PGC dispone que: «se presumirá que no se ha producido la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes, y por consiguiente, no procederá registrar un ingreso por ventas, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y esta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista». 50.000
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) a Deudas a largo plazo (171)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
50.000
Tipo de interés: 50.000 × (1 + i)2 = 58.320 → i = 8%. Cierre del ejercicio:
2.000
Intereses de deudas (662)
(50.000 × 8% × 6/12)
a Deudas a largo plazo (171)
2.000
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
Estos intereses también podrían haberse calculado utilizando el sistema de capitalización compuesta, en cuyo caso serían: 50.000 × [(1 + 0,08)6/12 – 1] = 1.961,52.
215
6. Envases con el logotipo del cliente. Por la adquisición de los envases: 30.000 Compras de otros aprovisio namientos (602) a Bancos e instituciones de crédito c/c 30.000 vista, euros (572)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
La operación de incluir en los envases el logotipo del cliente supone para «JCN, SA» un incremento en los costes de desmantelamiento de la máquina de envasado, lo cual supondrá para la empresa una obligación ya que cumple la definición de pasivo del Marco Conceptual de la Contabilidad y se reflejará contablemente como una provisión. «Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos se entienden incluidas las provisiones.» «El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad.» La contrapartida de esta provisión no será la máquina de envasado ya que la obligación surge como consecuencia de haber utilizado el inmovilizado para la producción de existencias y, por tanto, la contrapartida será una cuenta de gastos. En este caso, el suceso pasado que determinará el nacimiento de la obligación es incluir el logotipo del cliente en los envases, no el hecho de adquirirlos. El enunciado no indica si los envases que permanecen en el almacén de la empresa ya llevan el logotipo del cliente o no, por lo que, a efectos de solución, plantearemos las dos alternativas. También a efectos de solución, entendemos que el momento actual al que se refiere la obligación es el cierre del ejercicio X8. a) Los envases en almacén aún no llevan incorporado el logotipo del cliente: 900
Compras de otros aprovisionamientos (602) (1.000 × 90%) a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
216
900
3.000
Envases (327) (30.000 × 10%)
a Variación de existencias de otros aprovisionamientos (612)
3.000
–––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––– b) Los envases en almacén ya llevan incorporado el logotipo del cliente:
1.000 Compras de otros aprovisio namientos (602) a Provisión por desmantelamiento, 1.000 retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)
–––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––– 3.100
Envases (327)
[(30.000 + 1.000) × 10%]
a Variación de existencias de otros aprovisionamientos (612)
3.100
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
Caso práctico Núm. 2 Instrumentos financieros: ampliación de capital
ENUNCIADO La empresa comercial «A, SA» tiene, al inicio del ejercicio X8, las siguientes inversiones en instrumentos de patrimonio de sociedades no cotizadas: a) 72.000 acciones de 10 u.m. de valor nominal que fueron adquiridas al 120 por 100 y que forman parte del capital de «B, SA». Dicho capital asciende a 1.200.000 u.m. y está constituido por una única serie de acciones ordinarias (serie A). b) 3.000 acciones de la serie Y por las que desembolsó 400.000 u.m. y que han sido emitidas por la sociedad «C, SA» cuyo capital actualmente está compuesto por las siguientes series de acciones ordinarias: • Serie X: 20.000 acciones de 200 u.m. de valor nominal desembolsadas al 100 por 100 y emitidas en la constitución de la sociedad.
217
• Serie Y: 80.000 acciones de 100 u.m. de valor nominal desembolsadas al 70 por 100 en la única ampliación de capital realizada por C. El dividendo pasivo pendiente se desembolsará en el ejercicio X8. Estas acciones se adquirieron en el ejercicio X7 y en la fecha de la compra «C, SA» había acordado repartir un dividendo, con cargo a los resultados de X6, de 40 u.m. a cada acción de la serie Y que fue abonado posteriormente. A 31-12-X7 el valor razonable de esta inversión coincide con su valor inicial. Durante el ejercicio X8 se produjeron los siguientes hechos: 1. La sociedad «B, SA» realizó una ampliación de capital, liberada al 10 por 100 con cargo a reservas, en la que se emitieron nuevas acciones ordinarias (serie B) de 15 u.m. de valor nominal que se desembolsaron al 100 por 100 en la suscripción. La sociedad «A, SA» suscribió el 20 por 100 de la emisión y vendió los derechos sobrantes en 50.000 u.m. Se calculó que el valor teórico de la acción antes de la ampliación era de 18 u.m. y el valor teórico del derecho preferente de 3 u.m. Posteriormente, vendió al 140 por 100 todas las acciones de la serie A. Al cierre del ejercicio se estimó con fiabilidad que el valor razonable de las acciones era de 16 u.m., las de la serie A y de 24 u.m., las de la serie B. 2. Se produjo la disolución y posterior liquidación de la sociedad «C», cuyo capital no ha experimentado ninguna modificación en cuanto a su composición y desembolso. El patrimonio líquido resultante del proceso de liquidación ascendió a 15.600.000 u.m. y fue repartido entre los correspondientes accionistas siguiendo los criterios establecidos en la legislación mercantil. SE PIDE: Realizar las anotaciones contables que procedan por las operaciones realizadas en X8.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 2 1. Operaciones con acciones de «B». En primer lugar, debemos calcular la proporción de la ampliación, lo que realizaremos a través de los valores teóricos de la acción, antes de la ampliación (18), y el derecho de suscripción (3). A acciones antiguas × 18 u.m./acción.................................................... 18A 1 acción nueva × 15 u.m. × 90%............................................................ 13,5 (1,5 acciones de 10 u.m. × 90%) (1) ....................................................... A + 1,5.................................................................................................... 18A + 13,5 (1)
1 acción de 15 u.m. de valor nominal es equivalente a 1,5 acciones de 10 u.m. de valor nominal.
218
El valor teórico de una acción de 10 u.m. de valor nominal tras la ampliación de capital es de 15 u.m. (18 – 3) por lo que: 18 A+13,5 = 15 ⇒ A = 3 ⇒ La A+1,5
proporción de la ampliación será de 1 acción nueva de 15 u.m., de valor nominal, liberada en un 10 por 100, por cada 3 acciones antiguas de 10 u.m. de valor nominal, y se emitirán 120.000 × 1 = 40.000 acciones nuevas. 3
También podemos calcular la proporción de la ampliación utilizando la totalidad de las acciones de la sociedad «B». 120.000 acciones antiguas × 18 u.m./acción.......................................... 2.160.000 N acciones nuevas × 15 u.m. × 90%...................................................... 13,5N (1,5N acciones de 10 u.m. × 90%) (1) 120.000 + 1,5N....................................................................................... 2.160.000 + 13,5N (1)
1 acción de 15 u.m. de valor nominal es equivalente a 1,5 acciones de 10 u.m. de valor nominal.
El valor teórico de una acción de 10 u.m. de valor nominal tras la ampliación de capital es de 15 u.m. (18 – 3) por lo que: 2.160.000 +13,5 N = 15 ⇒ N = 40.000 acciones ⇒ De la misma forma, la proporción de la amplia120.000 +1,5 N
ción será de 1 acción nueva, de valor nominal 15 u.m., liberada en un 10%, por cada 3 acciones antiguas de valor nominal 10 u.m. La sociedad «A» posee 72.000 de las 120.000 acciones en que está dividido el capital de la sociedad «B». Esto supone el 60% (72.000/120.000) del capital, por lo que las sociedades «A» y «B» forman grupo. De acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 9.ª del PGC, «Instrumentos financieros», las acciones deben estar clasificadas en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Estas inversiones se valoran coste, menos, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro. Cálculo del coste del derecho de suscripción: 3 acciones antiguas × 12 u.m./acción..................................................... 36 1 acción nueva × 15 u.m. × 90%............................................................ 13,5 (1,5 acciones de 10 u.m. × 90%)............................................................ 4,5........................................................................................................... 49,5 Valor ex-ante = Valor ex-post =
36 3
= 12
49,5 = 11 4,5 219
Coste del derecho de suscripción = 12 – 11 = 1 Tras la ampliación, el coste de una acción de 10 u.m. de valor nominal es de 11 u.m., es decir, el 110 por 100 del valor nominal, por lo que el coste de una acción de 15 u.m. será de 15 × 110% = 16,5 u.m. La sociedad «A» suscribe el 20 por 100 de la emisión, es decir, 40.000 × 20% = 8.000 acciones, para lo que necesita 8.000 × 3 = 24.000 derechos y venderá 72.000 – 24.000 = 48.000 derechos. Por la venta de derechos: 50.000 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) a Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (2403) (48.000 × 1) a Beneficios procedentes de partici- paciones a largo plazo, empresas del grupo (7733)
48.000
2.000
–––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––– Por la suscripción de las nuevas acciones:
108.000
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (2403) (8.000 × 15 × 90%)
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
108.000
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
Ahora «A» posee solo el 46,67 por 100 (840.000/1.800.000) del capital de «B» pero es posible que mantenga el control y se puedan seguir considerando las acciones como de empresas del grupo. Si no mantiene el control, se reclasificarían como asociadas, si bien, a efectos contables, la valoración no cambia. Venta de todas las acciones de la serie A. 1.008.000
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
(72.000 × 10 × 140%)
a Participaciones a largo plazo en 792.000 empresas del grupo (2403) (72.000 × 11) a Beneficios procedentes de partici- 216.000 paciones a largo plazo, empresas del grupo (7733)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
220
Como consecuencia de esta nueva venta de acciones, la sociedad «B» ya no es una empresa vinculada (la sociedad «A» solo mantiene un 6,67 por 100 (120.000/1.800.000) por lo que a tenor de lo dispuesto en el apartado 2.7 de la Norma de Registro y Valoración 9.ª del PGC, «Instrumentos financieros», deberá reclasificarse a la cartera de activos financieros disponibles para la venta y valorarse de acuerdo con los criterios de la misma. 132.000 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250) a Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (2403) (8.000 × 15 × 110%)
132.000
–––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––– Cierre del ejercicio.
La participación que la sociedad «A» mantiene en la sociedad «B» está clasificada en la categoría de activos financieros disponibles para la venta. Según el apartado 2.6.2 de la Norma de Registro y Valoración 9.ª del PGC, «Instrumentos financieros»: «Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.» Valor contable (8.000 × 16,5) ................................................................ 132.000 Valor razonable al cierre (8.000 × 24) ................................................... 192.000 Beneficio................................................................................................. 60.000 60.000 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250) a Beneficios en activos financieros 60.000 disponibles para la venta (900)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
60.000 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por valoración en activos 60.000 financieros disponibles para la venta (133)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
221
2. Operaciones con acciones de «C». La división del haber social está regulada en el artículo 277 del TRLSA en los siguientes términos: «1. La división del haber social se practicará con arreglo a las normas que se hubiesen establecido en los estatutos o, en su defecto, a las fijadas por la Junta General de Accionistas. 2. En todo caso se tendrá en cuenta las siguientes: (...) 2.ª (...) Si todas las acciones no se hubiesen liberado en la misma proporción, se restituirá en primer término a los accionistas que hubiesen desembolsado mayores cantidades el exceso sobre la aportación del que hubiese desembolsado menos y el resto se distribuirá entre los accionistas en proporción al importe nominal de sus acciones. En esta misma proporción sufrirán las eventuales pérdidas en el caso de que el activo no bastase para reembolsarles las aportaciones hechas.» Líquido distribuible entre los socios....................................................... 15.600.000 Exceso de desembolso serie X (20.000 × 200 × 30%)........................... (1.200.000) Resto....................................................................................................... 14.400.000 14.400.000
Este importe se distribuirá entre todas las acciones en proporción a su nominal. 40.000(1) + 80.000 = 120 u.m. por cada acción de 100 u.m. de valor nominal y 240 u.m. por cada acción de 200 u.m. de valor nominal. Las 20.000 acciones de la serie X de 200 u.m. de valor nominal son equivalentes a 40.000 acciones de 100 u.m. de valor nominal. (1)
La cuota de liquidación para cada serie de acciones será: Serie X = 60 + 240 = 300 u.m. Serie Y = 120 u.m. Para contabilizar la liquidación en los libros de la sociedad «A» es necesario calcular por qué importe figuran las acciones en los libros de esta sociedad. De acuerdo con los datos proporcionados por el enunciado, relacionados con la adquisición de la inversión y a 31 de diciembre del X7 tenemos que:
222
Importe desembolsado ........................................................................... 400.000 Dividendo pasivo pendiente (3.000 × 100 × 30%) ............................... 90.000 Dividendo activo reconocido (3.000 × 40) ............................................ (120.000) Valoración de las acciones ..................................................................... 370.000 El enunciado, inicialmente, indica que el desembolso del dividendo pasivo pendiente se desembolsaría en el ejercicio X8, si bien, debido a la disolución y posterior liquidación de la sociedad «C», parece que el desembolso no ha llegado a efectuarse. 360.000
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
90.000 Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo (259) a Inversiones financieras a largo 370.000 plazo en instrumentos de patrimonio (250) a Beneficios en participaciones 80.000 y valores representativos de deuda (766)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
Caso práctico Núm. 3 Aumento de capital social con aportaciones no dinerarias, dinerarias, plusvalías en capital, compensación de créditos contra la sociedad y capitalización de reservas
ENUNCIADO La Junta General de Accionistas de la sociedad «GADES, SA» ha decidido aumentar el capital social, pero ha solicitado al Consejo de Administración que le presente un informe donde figuren qué modalidades pueden utilizarse, los asientos contables que se generarían y los importes máximos por los que puede ampliar capital, según el caso. En la actualidad nos encontramos, entre otras, con las siguientes partidas en el balance, en unidades monetarias: Capital social (nominal por acción: 10 u.m.).......................................... 10.000 Reserva legal ..........................................................................................
2.000
Otras reservas ......................................................................................... 100 Socios por desembolsos no exigidos ..................................................... 400
223
Deudas a corto plazo (vencidas y exigibles) .......................................... 100 Deudas a largo plazo (dentro de 72 meses) ........................................... 100 Inmovilizado material ............................................................................ 100 Amortización acumulada ....................................................................... 0 El Consejo de Dirección plantea las siguientes alternativas e independientes en su informe: a) Aportaciones no dinerarias, con la emisión de acciones de 10 u.m. nominales, suprimiéndose el derecho preferente de suscripción, mediante la aportación de terrenos valorados en 1.210 u.m. b) Mediante aportaciones dinerarias, con la emisión de 100 acciones de 10 u.m. nominales, emitidas al 150 por 100, desembolsándose en el mínimo legal. c) Convirtiendo plusvalías en capital, ya que la ley le permite este año actualizar balances en las partidas de inmovilizado material, sin sobrepasar el valor de mercado, con un coeficiente de actualización de 1,5. d) Compensación de créditos contra la sociedad, por el importe máximo posible. e) Mediante capitalización de reservas, por el importe máximo posible.
SE PIDE: Reflejar qué apuntes contables generaría cada una de las opciones, así como los requisitos que deben cumplirse para poder hacer uso de dicha modalidad.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 3 a) Aportaciones no dinerarias, con la emisión de acciones de 10 u.m. nominales, suprimiéndose el derecho preferente de suscripción, mediante la aportación de terrenos valorados en 1.210 u.m. La ampliación de capital con aportaciones no dinerarias se regula en el artículo 155 TRLSA que dispone lo siguiente: 1. Cuando para el aumento hayan de realizarse aportaciones no dinerarias, será preciso que al tiempo de la convocatoria de la Junta se ponga a disposición de los accionistas, en la forma
224
prevista en la letra c) del apartado primero del artículo 144, un informe de los Administradores en el que se describirán con detalle las aportaciones proyectadas, las personas que hayan de efectuarlas, el número y valor nominal de las acciones que hayan de entregarse y las garantías adoptadas según la naturaleza de los bienes en que la aportación consista. 2. Las acciones emitidas en contrapartida de aportaciones no dinerarias como consecuencia de un aumento del capital deberán ser totalmente liberadas en el plazo máximo de cinco años a partir del acuerdo de aumento. Por lo que se refiere al valor de emisión de las acciones, el artículo 159 TRLSA, que regula los supuestos de exclusión del derecho de suscripción preferente, dispone, en el caso de que su exclusión se acuerde por la Junta, que el valor de emisión de las acciones se corresponderá con su valor razonable. A este respecto, y teniendo en cuenta que la sociedad no cotiza en bolsa, tomaremos como valor de emisión el valor teórico 1 que resulta de la información suministrada en el enunciado. Capital social.......................................................................................... 10.000 Reserva legal........................................................................................... 2.000 Otras reservas.......................................................................................... 100 Total........................................................................................................ 12.100
12.100 = 12,1 u.m. 1.000 1.210 = 100 acciones. Número de acciones a emitir: N = 12,1
El valor de emisión será =
1. Emisión de las acciones: 1.210 Acciones o participaciones emitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripción (194)
1.210
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
2. Suscripción y entrega del terreno: 1.210 Terrenos y bienes naturales (210) a Acciones o participaciones emitidas (190) 1
1.210
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
Si bien el PGC considera los dividendos pasivos no exigidos como un menor importe del patrimonio neto contable, no debemos restarlos puesto que los antiguos accionistas saldrían perjudicados.
225
3. Inscripción de la ampliación: 1.210
Capital emitido pendiente de inscripción (194)
a Capital social (100) 1.000 a Prima de emisión o asunción (110) 210
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
b) Mediante aportaciones dinerarias, con la emisión de 100 acciones de 10 u.m. nominales, emitidas al 150 por 100, desembolsándose en el mínimo legal. La ampliación de capital con aportaciones dinerarias se regula en el artículo 154 TRLSA que establece: 1. Para todo aumento del capital cuyo contravalor consista en nuevas aportaciones dinerarias al patrimonio, será requisito previo, salvo para las sociedades de seguros, el total desembolso de las acciones anteriormente emitidas. 2. No obstante, podrá realizarse el aumento si existe una cantidad pendiente de desembolso que no exceda del 3 por 100 del capital social. La sociedad tiene pendiente de desembolso un 4 por 100 de su capital (400/10.000), por consiguiente, procederán las siguientes anotaciones: 1. Por la exigencia y cobro de los dividendos pasivos: 400
Socios por desembolsos exigidos (558)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
a Socios por desembolsos no 400 exigidos (103) 400 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) a Socios por desembolsos exigidos (558)
400
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
2. Por la emisión de las acciones: 1.500 Acciones o participaciones emitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripción (194)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
226
1.500
3. Por la suscripción y desembolso de las acciones: 750
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
750 Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (1034) a Acciones o participaciones emitidas (190)
1.500
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
4. Por la inscripción de la ampliación de capital: 1.500
Capital emitido pendiente de inscripción (194) a Capital social (100) 1.000 a Prima de emisión o asunción (110) 500
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
750 Socios por desembolsos no exigidos, capital social (1030) a Socios por desembolsos no exigidos, 750 capital pendiente de inscripción (1034)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
c) Convirtiendo plusvalías en capital, ya que la ley le permite este año actualizar balances en las partidas de inmovilizado material, sin sobrepasar el valor de mercado, con un coeficiente de actualización de 1,5. Por la actualización de valor de los elementos de inmovilizado procede la siguiente anotación:
50
Inmovilizado material a Reservas de revalorización (114X)
50
–––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––– Será la ley que autorice la revalorización contable la que indique el destino de esta reserva.
A este respecto, la última actualización de balances permitida por la ley se reguló en el artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, que disponía que el saldo de la cuenta reserva de revalorización será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria. Dicha comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de cierre del balance en el que consten las operaciones de actualización, en la forma que reglamentariamente se determine.
227
Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo para realizar la misma, el saldo de la cuenta podrá destinarse a la eliminación de resultados contables negativos, a la ampliación del capital social o, transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición. A efectos de la solución, consideraremos que la ley permite destinar la reserva de revalorización a la ampliación de capital. Por consiguiente, por la ampliación de capital se realizará el siguiente apunte contable:
50
Reservas de revalorización (114X) a Capital social (100)
50
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
d) Compensación de créditos contra la sociedad, por el importe máximo posible. De acuerdo con el artículo 156 TRLSA: «Solo podrá realizarse un aumento del capital por compensación de créditos cuando concurran los siguientes requisitos: a) Que al menos un 25 por 100 de los créditos a compensar sean líquidos, vencidos y exigibles y que el vencimiento de los restantes no sea superior a cinco años. b) …». Si la sociedad pretende cancelar la totalidad de la deuda que aparece en el balance, no se cumplen los requisitos necesarios impuestos por la Ley de Sociedades Anónimas, ya que el plazo de vencimiento excede de 5 años. No obstante, cabría ampliar capital compensando exclusivamente la deuda vencida y exigible. Si se opta por esta alternativa: El valor de emisión será (159 TRLSA antes reproducido) = Número de acciones a emitir: N =
100 = 8 acciones. 12,1
10.000 + 2.000 +100 = 12,1 u.m. 1.000
A efectos de solución, consideraremos que se emiten 8 acciones a un valor de 12,5 u.m., para de esta forma compensar mediante la entrega de acciones la totalidad de la deuda.
100
Deudas a corto plazo (520)
a Capital social (100) a Prima de emisión o asunción (110)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
228
80 20
e) Mediante capitalización de reservas, por el importe máximo posible. Artículo 157. Aumento con cargo a reservas. 1. Cuando el aumento del capital se haga con cargo a reservas, podrán utilizarse para tal fin las reservas disponibles, las primas de emisión y la reserva legal en la parte que exceda del 10 por 100 del capital ya aumentado. 2. Deberá servir de base a la operación un Balance aprobado referido a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo de aumento del capital, verificado por los Auditores de Cuentas de la sociedad, por un Auditor a petición de los Administradores, si la sociedad no estuviera obligada a verificación contable. Los saldos de las cuentas relacionadas con la ampliación de capital, antes y después de la misma, serán los siguientes: Capital social................................. 10.000 ........ X Reserva legal..................................... 2.000 .......... 0,1 X X + 0,1 X = 12.100 → X = 11.000 Otras reservas................................. 100 ........ Total............................................... 12.100 ........ X + 0,1X
100
Otras reservas
900
Reserva legal (112) a Capital social (100)
1.000
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
Caso práctico Núm. 4 Liquidación y contabilización del Impuesto sobre Sociedades
ENUNCIADO 1. La sociedad «A» adquiere mercaderías en el ejercicio 20X1 por un importe de 50.000 u.m. (IVA, 16%). Gastos de transporte repercutidos en factura, 10.000 u.m. Intereses por aplazamiento de pago, 3.000 u.m., consignados separadamente en factura. El vencimiento de la operación es a 60 días. Al cabo de 20 días, se obtiene una rebaja del 20 por 100 del importe por defectos de calidad en dichas mercaderías. 2. La sociedad «B», sujeta a la regla de prorrata general, ha realizado durante el ejercicio 20X1 las siguientes operaciones en el ejercicio 20X1:
229
• Adquisiciones de bienes por importe de 3.000 u.m. • Adquisición de pequeño mobiliario por importe de 1.000 u.m. • Ventas de bienes sujetas y no exentas de IVA por un importe de 10.000 u.m. • Ventas de bienes sujetas y exentas de IVA por importe de 2.500 u.m. La prorrata definitiva del ejercicio 20X0 fue del 70 por 100. Otra información relevante: En el ejercicio 20X0-1 (en el que la prorrata fue de un 60%), se adquirió maquinaria por importe de 5.000 u.m. 3. El resultado contable antes de impuestos de la sociedad «Z» en el ejercicio 20X0 fue de 60.000 u.m., disponiéndose de la siguiente información contable y fiscal: • En el mes de enero se compraron equipos informáticos por importe de 20.000 u.m., que la sociedad decide amortizar en 4 años. Fiscalmente se permite la libertad de amortización, habiendo sido deducido la totalidad del coste de la inversión en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 20X0. • Existe en contabilidad una sanción administrativa, cargada en la correspondiente cuenta de gastos, por importe de 10.000 u.m. • En el ejercicio 20X0 se registran correcciones valorativas por pérdidas por deterioro de créditos incobrables de clientes por ventas efectuadas en el mes de agosto de dicho ejercicio por importe de 12.000 u.m. Durante el ejercicio 20X0 no se ha declarado ningún cliente en situación de concurso o similares. • Las bonificaciones y deducciones fueron de 8.000 u.m. • Las retenciones y pagos a cuenta fueron de 5.200 u.m. • El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es del 30 por 100. Con respecto al ejercicio 20Xl, la información contable y fiscal de la sociedad «Z» es la siguiente: • El resultado contable antes de impuestos fue de 80.000 u.m. • Durante el ejercicio 20Xl se cobraron deudas de clientes sobre las que se habían efectuado correcciones valorativas en el ejercicio anterior por importe de 5.000 u.m. El resto de los clientes sobre los que se habían efectuado dichas correcciones fueron declarados en situación de concurso. • Las bonificaciones y deducciones fueron de 9.000 u.m.
230
• Las retenciones y pagos a cuenta fueron de 7.500 u.m. • El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es del 30 por 100. SE PIDE: 1. Realizar los asientos del Libro Diario de las sociedades «A» y «B» derivados de la información facilitada en los apartados 1 y 2 anteriores (ambas sociedades son independientes) con relación a la contabilización del IVA. 2. Contabilizar el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad «Z» de los ejercicios 20X0 y 20Xl, teniendo en cuenta que las diferencias entre criterios contables y fiscales son exclusivamente las que figuran en este enunciado.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 4 1.a) Anotaciones contables de la sociedad «A». 1. Por la adquisición de las mercaderías. La compra se registrará, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 10.ª del PGC, por el importe facturado por el vendedor, más los gastos de transporte. Por lo que se refiere a los intereses de aplazamiento, al tratarse de intereses contractuales no formarán parte del precio de adquisición y no incrementarán el importe por el que se debe registrar la deuda comercial (Normas de Registro y Valoración 9.ª y 10.ª del PGC). Asimismo, los intereses del aplazamiento no formarán parte de la base imponible del IVA (art. 78 LIVA). 60.000 9.600
Compras de mercaderías (600) Hacienda Pública, IVA soportado (472) a Proveedores (400)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
69.600
2. Por el descuento por defecto de calidad. El citado descuento se deberá documentar en una factura rectificativa (art. 13 del Reglamento de facturación, RD 1496/2003), suponiendo dicho descuento una modificación de la base imponible del IVA (art. 80 LIVA).
231
Su registro contable será el siguiente:
11.600
Proveedores (400)
a Devoluciones de compras y operaciones similares (608)
10.000
a Hacienda Pública, IVA repercutido 1.600 (477)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
3. Por el pago, considerándose que por el descuento registrado en el anterior punto supondrá una minoración proporcional de los intereses por aplazamiento:
58.000
Proveedores (400)
2.500 Intereses de deudas (662) a Bancos e instituciones de crédito 60.500 c/c vista, euros (572)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
1.b) Anotaciones contables de la sociedad «B». La sociedad «B» se encuentra en régimen de prorrata general, lo que implica que del IVA soportado solo será deducible un determinado porcentaje (art. 104.1 LIVA). Para las operaciones efectuadas durante el año 20X1 se aplicará provisionalmente el porcentaje definitivo del año 20X0 (art. 105.1 LIVA). Con los datos del supuesto, implicará que del IVA soportado será deducible provisionalmente un 60 por 100. Al cierre del ejercicio, se determinará el porcentaje definitivo de deducción regularizándose el IVA deducido provisionalmente (art. 105.4 LIVA). La determinación del porcentaje definitivo de deducción resultará de la siguiente fórmula (art. 104 LIVA): Operaciones que generan derecho a la deducción × 100 Operaciones totales El porcentaje se redondeará, en todo caso, a la unidad superior. Por otro lado, desde el punto de vista estrictamente contable, la Norma de Registro y Valoración 12.ª del PGC dispone que: «El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto», y además por lo que se refiere a la regularización señala que: «No alterarán las
232
valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión». Teniendo en cuenta lo anterior, las anotaciones que procederán serán las siguientes: 1. Por las adquisiciones de bienes:
3.144
Compras de mercaderías (600) (3.000 + 3.000 × 16% × 30%)
336
Hacienda Pública, IVA soportado (472) (3.000 × 16% × 70%)
a Proveedores (400)
3.480
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
2. Por la adquisición del mobiliario: 1.048 Mobiliario (216) (1.000 + 1.000 × 16% × 30%)
112
Hacienda Pública, IVA soportado (472) (1.000 × 16% × 70%) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
1.160
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
3. Por las ventas sujetas y no exentas: 11.600
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) a Ventas de mercaderías (700)
10.000
a Hacienda Pública, IVA repercutido 1.600 (477)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
4. Por las ventas exentas: 2.500
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) a Ventas de mercaderías (700)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
233
2.500
5. Por el cálculo al cierre del ejercicio del porcentaje definitivo de prorrata: Prorrata definitiva =
10.000 ×100 = 80% 10.000 + 2.500
6. Por la regularización del IVA soportado deducido durante el ejercicio: IVA soportado deducido: [(3.000 + 1.000) × 16% × 70%] .................. 448 IVA soportado deducible: [(3.000 + 1.000) × 16% × 80%] .................. 512 Defecto de deducción............................................................................. 64 64 Hacienda Pública, IVA soportado (472) a Ajustes positivos en la imposición indirecta (639)
64
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
7. Por el ajuste de IVA soportado relacionado con la máquina adquirida en el año 20X0-1. En relación con los bienes de inversión (concepto definido en el art. 108 LIVA) el artículo 107.1 LIVA dispone que: «Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones... Las regularizaciones indicadas en este apartado solo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos». En el supuesto que nos ocupa tenemos: Porcentaje definitivo del año 20X1........................................................ 80% Porcentaje definitivo del año de la compra............................................. 60% Diferencia............................................................................................... 20% Por consiguiente, dado que la diferencia es superior a 10 puntos procede regularizar las cuotas deducibles por la adquisición de la máquina. El procedimiento para practicar la regularización se recoge en el artículo 109 LIVA, resultando de su aplicación lo siguiente:
234
IVA deducible año 20X1 (5.000 × 16% × 80%) ................................... 640 IVA deducido año adquisición (20X0-1) (5.000 × 16% × 60%) ........... 480 Diferencia............................................................................................... 160 Regularización: =
160 = 32 5
32 Hacienda Pública, IVA soportado (472) a Ajustes positivos en la imposición indirecta (639)
32
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
2. Contabilizar el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad «Z». Año 20X0 Análisis de las diferencias. a) Equipos informáticos.
Año 20X0
Valor contable Base fiscal 15.000
Diferencia temporaria total
0
15.000
Diferencia Carácter diferencia temporaria ejercicio temporaria – 15.000
Imponible (origen ejercicio)
b) Sanción administrativa. El artículo 14 LIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las sanciones. Por consiguiente, por la sanción se produce una diferencia permanente positiva de 10.000. c) Deterioro de clientes. El artículo 12.2 LIS dispone que: «Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
235
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o un procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro». No cumpliéndose ninguna de las anteriores circunstancias, los créditos vencen en agosto y a 31 de diciembre no han transcurrido seis meses, no resulta fiscalmente deducible la pérdida por deterioro registrada contablemente surgiendo una diferencia temporaria. Analizando el valor de los créditos corregidos por deterioro resulta lo siguiente: Año 20X0
Valor contable Base fiscal 0
12.000
Diferencia temporaria total 12.000
Diferencia Carácter diferencia temporaria ejercicio temporaria + 12.000
Deducible (origen ejercicio)
Liquidación del Impuesto sobre Sociedades Beneficio antes de impuestos.................................................................. 60.000 ± Diferencias permanentes Sanción administrativa............................................................................ 10.000 ± Diferencias temporarias a) Orígenes y aumentos Equipos informáticos.............................................................................. (15.000) Clientes deteriorados.............................................................................. 12.000 Base imponible....................................................................................... 67.000 Tipo de gravamen................................................................................... 30% Cuota íntegra........................................................................................... 20.100 Deducciones y bonificaciones................................................................ (8.000) Cuota líquida........................................................................................... 12.100 Retenciones y pagos a cuenta................................................................. (5.200) Cuota diferencial..................................................................................... 6.900
236
Registro contable: 1. Por el impuesto corriente:
Impuesto corriente (6300) a Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)
12.100
5.200
a Hacienda Pública, acreedora por 6.900 impuesto sobre sociedades (4752) –––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
2. Por el impuesto diferido: 3.600
Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (12.000 × 30%) 900 Impuesto diferido (6301) a Pasivos por diferencias temporarias 4.500 imponibles (479) (15.000 × 30%)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
3. Por la regularización:
13.000
Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300)
a Impuesto diferido (6301)
12.100 900
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
Año 20X1
Análisis de las diferencias. a) Equipos informáticos.
Año
Valor contable Base fiscal
Diferencia temporaria total
Diferencia Carácter diferencia temporaria ejercicio temporaria
20X0
15.000
0
15.000
– 15.000
Imponible (origen ejercicio)
20X1
10.000
0
10.000
+ 5.000
Imponible que revierte
237
b) Deterioro de clientes. Por los créditos de clientes corregidos por deterioro en el año 20X0 tenemos: 1. Créditos por importe de 5.000 € que han sido cobrados: determinarán un ingreso contable por la reversión del deterioro que no será fiscalmente computable. 2. Créditos por importe de 7.000 €, declarados en concurso: permitirán la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro registradas contablemente en el año anterior (también serían fiscalmente deducibles por el transcurso del plazo). En resumen, analizando el valor de los créditos corregidos por deterioro en el año 20X0 resulta lo siguiente: Año
Valor contable Base fiscal
Diferencia temporaria total
20X0
0
12.000
12.000
20X1
0
0
0
Diferencia Carácter diferencia temporaria ejercicio temporaria Deducible + 12.000 (origen ejercicio) Deducible que – 12.000 revierte
Liquidación del Impuesto sobre Sociedades Beneficio antes de impuestos.................................................................. 80.000 ± Diferencias permanentes ± Diferencias temporarias a) Orígenes y aumentos b) Reversiones Equipos informáticos.............................................................................. 5.000 Clientes deteriorados.............................................................................. (12.000) Base imponible....................................................................................... 73.000 Tipo de gravamen................................................................................... 30% Cuota íntegra........................................................................................... 21.900 Deducciones y bonificaciones................................................................ (9.000) Cuota líquida........................................................................................... 12.900 Retenciones y pagos a cuenta................................................................. (7.500) Cuota diferencial..................................................................................... 5.400
238
Registro contable: 1. Por el impuesto corriente: 12.900 Impuesto corriente (6300) a Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) a Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (4752)
7.500 5.400
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
2. Por el impuesto diferido: 1.500
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (5.000 × 30%) 2.100 Impuesto diferido (6301) a Activos por diferencias temporarias 3.600 deducibles (4740) (12.000 × 30%)
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
3. Por la regularización:
15.000
Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) a Impuesto diferido (6301)
12.900 2.100
–––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––
Caso práctico Núm. 5 préstamo con anualidades constantes
ENUNCIADO La empresa «ALFA» ha obtenido un préstamo de un banco «BETA» por importe de 500.000 euros. Su plazo de amortización es de 5 años por el método francés de anualidades constantes, siendo el tipo nominal de interés de la operación del 10 por 100. Ante la sobrevenida situación de crisis económica que sufre el sector en el que la empresa «ALFA» desarrolla su actividad e inmediatamente después de pagar la primera anualidad, la mencionada empresa solicita al banco «BETA» un cambio en las condiciones iniciales.
239
En concreto propone pagar únicamente intereses durante los dos próximos años y prorrogar la fecha inicial de vencimiento en otros dos años más. En principio el banco rechaza la propuesta pero, tras una dura negociación, acaba haciéndole a «ALFA» la siguiente proposición: aceptarlo a cambio de un incremento del tipo de interés nominal que pasaría del 10 al 12 por 100. Finalmente ambas partes aceptan el planteamiento del banco. Al margen de la anterior operación, «ALFA» (que necesita liquidez) vende, a través de un intermediario financiero, parte de su cartera de valores. En concreto: • 10.000 acciones del «GRUPO H». Dichas acciones, cuyo valor nominal es de 5 euros, cotizan al 700 por 100. • 5.000 acciones de la «INMOBILIARIA F». Estas acciones cotizan al 200 por 100 y su valor nominal es de 4 euros. El intermediario financiero percibe por la operación un 2 por 1.000. De acuerdo con lo anterior, SE PIDE: 1. La anualidad del préstamo de «BETA» a «ALFA» con las condiciones iniciales. 2. El capital pendiente de amortizar de dicho préstamo después de haberse abonado la primera anualidad. 3. Los intereses que se deberán abonar por dicho préstamo en los años segundo y tercero. 4. La anualidad que habrá que pagar por el préstamo tras los dos años en que solo se abonarán intereses. 5. El importe neto que obtiene «ALFA» por la venta de las acciones del «GRUPO H» y de la «INMOBILIARIA F».
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 5 1. Anualidad del préstamo de «BETA» a «ALFA» con las condiciones iniciales.
500.000 = a×
1 − (1+ 0,10) −5 ⇒ a = 131.898, 74 euros 0,10
240
2. Capital pendiente de amortizar de dicho préstamo después de haberse abonado la primera anualidad.
C = 131.898, 74×
1 − (1+ 0,1) −4 = 418.101, 26 euros 0,1
3. Intereses que se deberán abonar por dicho préstamo en los años segundo y tercero.
I = 418.101, 26× 0,12 = 50.172,15 euros 4. Anualidad que habrá que pagar por el préstamo tras los dos años en que solo se abonarán intereses.
418.101, 26 = a ′×
1 − (1+ 0,12) −4 ⇒ a ′ = 137.653,33 euros 012
5. Importe neto que obtiene «ALFA» por la venta de las acciones del «GRUPO H» y de la «INMOBILIARIA F». Acciones «GRUPO H» ................................................. 10.000 × 5 × 700% = 350.000 euros Acciones «INMOBILIARIA F» ................................... 5.000 × 4 × 200% = 40.000 euros Comisión del intermediario........................................... 390.000 × 2‰ = (780) euros Importe neto obtenido.................................................
389.220 euros
(Solución propuesta por Miguel Ángel Gálvez Linares y Ángel Montes Carrillo)
241
cuerpo técnico de auditoría y contablidad (15-04-2008)
Supuesto Núm.
7
Caso práctico Núm. 1 Aplicación del resultado, ampliación de capital, reducción de capital, activos financieros disponibles para la venta
ENUNCIADO Apartado 1 La sociedad anónima «LAROCA» presenta el 31/12/20X8 el siguiente balance de situación, expresado en euros: 18.000.000 (2.000.000) 44.000.000 (5.000.000) 16.600.000
Activo Inmovilizado intangible Amortiz. acum. inmov. intangible Inmovilizado material Amortiz. acum. inmov. material Activo corriente
71.600.000 Total activo
Pasivo Capital social Socios desembolsos no exigidos Reserva legal Reservas voluntarias Rdo. negativo ejercicios anteriores Resultado del ejercicio Pasivo no corriente Pasivo corriente Total pasivo
80.000.000 (10.000.000) 6.000.000 10.000.000 (26.000.000) (14.000.000) 3.000.000 22.600.000 71.600.000
Información complementaria referida al contenido del balance: • El valor nominal de las acciones es de 10 euros cada una y cotizan en la Bolsa de Valores. • La sociedad realizó hasta el momento una sola ampliación de capital, con derecho preferente de suscripción a favor de los antiguos accionistas, en la proporción de 1 acción nueva por cada 3 acciones antiguas, sin prima de emisión. La ampliación se efectuó en el año 20X8. Operaciones realizadas en el ejercicio 20X9: 1. El 5/2/20X9 se reúne la Junta General de Accionistas, en la que se aprueban las cuentas anuales del ejercicio 20X8, y se acuerda reducir capital, por condonación de dividendos pasivos pendientes y para eliminar pérdidas. Además, acuerda emitir 3.500.000 acciones en una ampliación de capital posterior, de valor nominal 10 euros y valor de emisión del 120 por 100; en esta ampliación los accionistas tienen derecho preferente. Tanto las reducciones de capital, como la ampliación, se llevarán a cabo más adelante. Las operaciones aprobadas por la Junta son aceptadas por los acreedores.
243
2. El 12/4/20X9 la sociedad adquiere 50.000 acciones en circulación, de la sociedad «LACAL», abonando 600.000 euros a su poseedor y además abona 600 euros por gastos de la operación. Las acciones se adquieren con la categoría de mantenidas para negociar. 3. El 15/4/20X9 la sociedad inscribe en el Registro Mercantil la reducción de capital, por condonación de dividendos pasivos pendientes, abonando por Bancos 10.000 euros por gastos de procedimiento. 4. El 18/5/20X9 la sociedad tiene conocimiento de los acuerdos tomados por la sociedad «LACAL», en Junta de Accionistas. 5. El 30/5/20X9 el banco comunica el ingreso en cuenta de los dividendos repartidos por la sociedad «LACAL». 6. El 18/6/20X9 la sociedad inscribe en el Registro Mercantil la ampliación de capital, cubierta en su totalidad. Los gastos de procedimiento abonados se elevaron a 12.000 euros. 7. El 12/8/20X9 la sociedad vende la totalidad de las acciones que posee en 608.000 euros, adquiridas el 12/4/20X9. Abona por los gastos de la venta 800 euros. 8. El 20/10/20X9 la sociedad inscribe en el Registro Mercantil la reducción de capital por eliminación total de pérdidas. La reducción consistió en disminuir el nominal de las acciones en un 20 por 100. 9. El 20/11/20X9 la sociedad abona por bancos los gastos de la reducción de capital, en la cuantía de 8.000 euros. Apartado 2 La sociedad «LACAL» presenta el 1/12/20X8, las siguientes cuentas que forman su patrimonio (en euros). Capital social (6.000.000 de acciones) Reserva legal Reservas voluntarias Acciones propias (100.000 acciones) Resultado del ejercicio
60.000.000 8.000.000 12.000.000 (1.200.000) 10.000.000
Operaciones realizadas en el ejercicio 20X9: 1. El 4/1/20X9 adquiere en el mercado 6.000 acciones, de la sociedad «LAROCA», abonando al vendedor 36.000 euros. Además, abona por gastos de la operación 300 euros. Las acciones se adquieren con la categoría de disponibles para la venta y se encuentran totalmente desembolsadas. 2. El 5/2/20X9 la sociedad tiene conocimiento de los acuerdos tomados en Junta por la sociedad «LAROCA». 3. El 10/3/20X9 adquiere en el mercado 2.000 acciones, de la sociedad «LAROCA», que se encuentran parcialmente desembolsadas. Este día cotizan al 55 por 100, abonando la socie-
244
dad al vendedor la cuantía correspondiente. Además, por gastos de la operación abona 60 euros. Las acciones se adquieren con la categoría de disponibles para la venta. 4. El 15/4/20X9 la sociedad tiene conocimiento de la reducción de capital efectuada por la sociedad «LAROCA». 5. El 18/5/20X9 la sociedad celebra la Junta General de Accionistas y toma los siguientes acuerdos: atribuir una rentabilidad a la totalidad de las acciones, con cargo al resultado del ejercicio 20X8, del 12 por 100, después de cumplir con las obligaciones legales; el resto, se lleva a reservas disponibles. 6. El 30/5/20X9 la sociedad abona por bancos la cuantía correspondiente al dividendo acordado a las acciones. 7. El 18/6/20X9 la sociedad suscribe las acciones que le corresponden, de la ampliación de capital de la sociedad «LAROCA», abonando su importe por bancos. 8. El 20/10/20X9 la sociedad tiene conocimiento de la reducción de capital por pérdidas llevada a cabo por la sociedad «LAROCA». 9. El 20/12/20X9 la sociedad vende la totalidad de las acciones que posee de la sociedad «LAROCA», cobrando por bancos al vendedor 90.000 euros. La sociedad abona por gastos de la venta 2.000 euros. Trabajo a realizar: Realice las anotaciones contables que corresponda siguiendo el orden señalado en los puntos desarrollados en ambas sociedades. (En el caso de que el opositor estime que en algún punto de los apartados anteriores no es preciso realizar ninguna anotación contable, deberá hacerlo constar expresamente). (El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones).
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 1 Apartado 1 Información complementaria: • El número de acciones que tiene la sociedad es 80.000.000/10 = 8.000.000 • Se ha realizado una ampliación de capital de una acción nueva por cada tres acciones antiguas: 8.000.000/(1 + 3) = 2.000.000 de acciones de la ampliación del capital social.
245
Constitución (6.000.000 acciones × 10 euros)............................................ 60.000.000 euros Ampliación 20X8 (2.000.000 acciones × 10 euros).................................... 20.000.000 euros Operaciones realizadas en el ejercicio 20X9: 1. 5/2/20X9 El patrimonio neto de la empresa es el siguiente: Capital social . ........................................................................ Capital escriturado: 80.000.000 Capital no exigido: –10.000.000
70.000.000
Reserva legal ..........................................................................
6.000.000
Reservas voluntarias ..............................................................
10.000.000
Resultado negativo de ejercicios anteriores ...........................
–26.000.000
PATRIMONIO NETO 20X7 ...............................................
60.000.000
Resultado del ejercicio ...........................................................
–14.000.000
PATRIMONIO NETO 20X8 ...............................................
46.000.000
Las dos terceras partes del capital social tienen un valor de 70.000.000 × 2/3 = 46.666.666,67. El patrimonio neto es inferior a las dos terceras partes del capital social, pero esta situación se da en el ejercicio 20X8 por lo que según el artículo 163.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), no es obligatoria la reducción del capital social porque no ha transcurrido un año en esta situación sin haberse recuperado el patrimonio neto. En este punto no procede asiento, ya que se corresponde con la aprobación por parte de la Junta General de Accionistas de modificaciones del capital social que se llevan a cabo más adelante. 2. 12/4/20X9 Por la compra de las acciones de la sociedad «LACAL»: Código
Cuenta
Debe
540
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Otros gastos financieros Bancos, c/c
600.000,00
669 572
600,00
Haber
600.600,00
Se aplica la Norma 9.ª 2.3.1 del PGC 07 por el que los instrumentos financieros deben valorarse por su valor razonable, contabilizando los costes de transacción como un gasto que se llevará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
246
3. 15/4/20X9 Se inscribe en el Registro Mercantil la reducción del capital social. Por la reducción: Código 100 1030
Cuenta
Debe
Capital social Socios por desembolsos no exigidos, capital social
10.000.000,00
Haber 10.000.000,00
Por los gastos de reducción del capital: Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos, c/c
10.000,00
Haber 10.000,00
Según la Norma 9.ª 4 de instrumentos de patrimonio propio, los gastos derivados de modificar el capital social y las acciones o participaciones propias deben registrarse como menos reservas en el patrimonio neto. En el enunciado no se indica que los acreedores de la empresa «LAROCA» hayan ejercitado su derecho de oposición, por lo que no se dota la reserva por capital amortizado que procedería en otro caso. 4. 18/5/20X9 La sociedad «LAROCA» conoce los acuerdos tomados por la Junta de Accionistas de la sociedad «LACAL», por lo que procede a registrar el dividendo que cobrará en breve: Código
Cuenta
Debe
545 540
Dividendo a cobrar Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (50.000 × 10 × 12%)
60.000,00
Haber
60.000,00
Este dividendo a cobrar se registra como un menor valor de la participación porque corresponde a un beneficio que se generó en un ejercicio económico en el que la sociedad «LAROCA» no era socia de la sociedad «LACAL». Así lo establece la norma 9.ª punto 2.8 del PGC 2007: «Si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición, porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión».
247
5. 30/5/20X9 Por el cobro del dividendo: Código 572 545
Cuenta
Debe
Bancos, c/c Dividendo a cobrar
60.000,00
Haber 60.000,00
6. 18/6/20X9 Por la inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital: Código
Cuenta
Debe
572 100 110
Bancos, c/c Capital social (3.500.000 acciones × 10 euros) Prima de emisión de acciones (3.500.000 acciones × 2 euros)
42.000.000,00
Haber 35.000.000,00 7.000.000,00
El capital social tiene la siguiente composición: Constitución (6.000.000 acciones × 10 euros).............................. 60.000.000 euros Ampliación 20X8 (2.000.000 acciones × 5 euros)........................ 10.000.000 euros Ampliación 20X9 (3.500.000 acciones × 10 euros)...................... 35.000.000 euros Capital escriturado......................................................................... 105.000.000 euros Por los gastos de la ampliación: Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos, c/c
12.000,00
Haber 12.000,00
7. 12/8/20X9 Por la venta de las acciones de la sociedad «LACAL»: Código
Cuenta
Debe
572 669 540
Bancos, c/c (608.000 – 800) Otros gastos financieros Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (600.000 – 60.000) Beneficios de cartera de negociación
607.200,00 800,00
7630
248
Haber
540.000,00 68.000,00
8. 20/10/20X9 La reducción del valor nominal de las acciones es del 20 por 100: Constitución (6.000.000 acciones × 10 euros × 20%).................. 12.000.000 euros Ampliación 20X8 (2.000.000 acciones × 5 euros × 20%)............
2.000.000 euros
Ampliación 20X9 (3.500.000 acciones × 10 euros × 20%)..........
7.000.000 euros
Capital reducido total .................................................................... 21.000.000 euros Además, se elimina toda la prima de emisión de acciones y todo el saldo de las reservas voluntarias (10.000.000 – 22.000 = 9.978.000). El resto de la compensación de pérdidas se lleva a la reserva legal: 40.000.000 – 21.000.000 – – 7.000.000 – 9.978.000 = 2.022.000. Código 100 110 113 112 121 129
Cuenta
Debe
Capital social Prima de emisión de acciones Reservas voluntarias Reserva legal Resultados negativos de ejercicios anteriores Resultado del ejercicio
Haber
21.000.000,00 7.000.000,00 9.978.000,00 2.022.000,00 26.000.000,00 14.000.000,00
El saldo que queda de la reserva legal es: 6.000.000 – 2.022.000 = 3.978.000; el del capital social es: 105.000.000 – 21.000.000 = 84.000.000. La reserva legal no llega a ser el 10 por 100 del capital social por lo que si se quieren repartir dividendos en el futuro, deberá dotarse la reserva legal por un importe que permita llegar al 10 por 100 del capital social, según dispone el artículo 168.4 del TRLSA. Después de compensar pérdidas la situación patrimonial es la siguiente: Capital social.................................................................................. 84.000.000 Constitución (6.000.000 acciones × 8 euros)................. 48.000.000 Ampliación 20X8 (2.000.000 acciones × 4 euros)......... 8.000.000 Ampliación 20X9 (3.500.000 acciones × 8 euros)......... 28.000.000 Reserva legal ..................................................................................
249
3.978.000
9. 20/11/20X9 Por el pago de los gastos de la reducción del capital social: Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos, c/c
8.000,00
Haber 8.000,00
APARTADO 2 1. 4/1/20X9 Por la compra de las acciones de la sociedad «LAROCA»: Código
Cuenta
Debe
250
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (36.000 + 300) Bancos, c/c
36.300,00
572
Haber
36.300,00
Según la Norma 9.ª 2.6.1 de activos financieros disponibles para la venta del PGC, la valoración inicial es el importe de la contraprestación entregada más los costes de transacción. 2. 5/2/20X9 No procede asiento, ya que se corresponde con la convocatoria de la Junta General de Accionistas de la sociedad «LAROCA». 3. 10/3/20X9 2.000 × 10 × 55% + 60 = 11.060 es el pago que realiza en el momento de la compra. La parte pendiente de desembolso es: 2.000 × 10 × 50% = 10.000 Por la compra de las acciones de la sociedad «LAROCA» parcialmente desembolsadas: Código
Cuenta
250
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo Bancos, c/c
259 572
Debe
250
Haber
21.060,00 10.000,00 11.060,00
4. 15/4/20X9 Por la reducción de capital por condonación del dividendo pasivo pendiente: Código
Cuenta
259
Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio
250
Debe
Haber
10.000,00 10.000,00
El valor que tienen las acciones en este momento es: 36.300 + 11.060 = 47.360 euros. 5. 18/5/20X9 Tenemos que dotar la reserva legal por importe del 10 por 100 del beneficio porque su saldo no llega a ser el 20 por 100 del capital social (art. 214 TRLSA). 20% × capital social = 20% × 60.000.000 = 12.000.000 Dotación a la reserva legal: 10.000.000 × 10% = 1.000.000 El dividendo que se va a abonar es: 60.000.000 × 12% = 7.200.000. Código 129 112 526 113
Cuenta
Debe
Resultado del ejercicio Reserva legal Dividendo activo a pagar Reservas voluntarias
10.000.000,00
Haber 1.000.000,00 7.200.000,00 1.800.000,00
6. 30/5/20X9 Por el pago del dividendo: Código 526 572
Cuenta
Debe
Dividendo activo a pagar Bancos, c/c
7.200.000,00
Haber 7.200.000,00
7. 18/6/20X9 La sociedad «LAROCA» tiene un capital de 70.000.000 que representan 7.000.000 de acciones de valor nominal 10 euros. La relación de la ampliación de capital es: 7.000.000/3.500.000 = 2/1, por lo que la relación de la ampliación es:
251
1 acción nueva por 2 acciones de 10 euros de valor nominal o 1 acción nueva por 4 acciones de 5 euros de valor nominal. La sociedad «LACAL» tiene 6.000 acciones de 10 euros de valor nominal y 2.000 acciones de 5 euros de valor nominal de la sociedad «LAROCA». Puede suscribir: 6.000/2 + 2.000/4 = 3.000 + 500 = 3.500 acciones nuevas. Por la suscripción de las acciones: Código
Cuenta
Debe
250
Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio a largo plazo (3.500 × 10 × 120%) Bancos, c/c
42.000,00
572
Haber
42.000,00
8. 20/10/20X9 No procede asiento. 9. 20/12/20X9 Por la venta de las acciones: Código
Cuenta
Debe
572 6663 250
Bancos, c/c (90.000 – 2.000) Pérdidas en participaciones a largo plazo, otras empresas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (47.360 + 42.000)
88.000,00 1.360,00
Haber
89.360,00
Caso práctico Núm. 2 Adquisición de inmovilizado, subvenciones oficiales de capital, provisión para desmantelamiento
ENUNCIADO La sociedad «LATÉRMICA» lleva a cabo las siguientes operaciones: Apartado 1 La sociedad adquiere el 1/7/20X1 una máquina por un precio al contado de 5.000 euros. En la misma fecha solicita una subvención a la Administración Pública en la misma cuantía. Se acuerda con el proveedor que el importe de la máquina se abonará en el momento que la sociedad reciba el dinero de la
252
Administración Pública, estableciendo un tipo de interés contractual del 4 por 100 anual, a abonar en el momento de la cancelación de la deuda. La amortización de la máquina será lineal y la vida útil se establece en 5 años. La máquina está en condiciones de funcionar el mismo día de la compra. El 15/2/20X2 la sociedad recibe comunicación de la Administración Pública de que le ha sido concedida la subvención en la cuantía solicitada. El 1/4/20X2 la sociedad recibe comunicación del banco del ingreso recibido por la subvención y en la misma fecha se cancela la deuda con el proveedor. Trabajo a realizar: Realice las anotaciones contables correspondientes en las siguientes fechas: 1. 1/7/20X1. 2. 31/12/20X1. 3. 15/2/20X2. 4. 1/4/20X2. 5. 31/12/20X2. Apartado 2 La sociedad adquiere una nave industrial por un valor al contado de 20.000.000 de euros, con vida útil de 20 años y sin valor residual. Se estima que los costes actualizados de obligaciones asumidas (por desmantelamiento y retiro a efectuar al final de su vida útil) se elevan a 1.000.000 de euros; el valor actual se calculó aplicando un tipo de interés efectivo del 4 por 100 anual. La nave industrial está en condiciones de funcionamiento el 1/1/20X1. El proveedor del inmovilizado concede un aplazamiento en el pago hasta el día 1/1/20X3, y en el contrato se refleja un tipo de interés anual del 4 por 100 a pagar el día 1 de enero de cada año. El 1/1/20X2 la sociedad estima un aumento de los gastos de desmontaje, sobre el valor actualizado previsto, de 38.000 euros. Trabajo a realizar: Realice las anotaciones contables correspondientes en las siguientes fechas: 1. 1/1/20X1. 2. 31/12/20X1. 3. 1/1/20X2. 4. 31/12/20X2. 5. 1/1/20X3. (El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones de estos apartados).
253
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 2 APARTADO 1 1. 1/7/20X1 Por la compra de la máquina: Código 213 523
Cuenta
Debe
Maquinaria Proveedores de inmovilizado a corto plazo
5.000,00
Haber 5.000,00
2. 31/12/20X1 Por la amortización de la máquina: Código 681 2813
Cuenta
Debe
Amortización del inmovilizado material (5.000/5 × 6/12) Amortización acumulada de maquinaria
500,00
Haber 500,00
Por el devengo de los intereses: Código 6624 523
Cuenta
Debe
Intereses de deudas, otras empresas (5.000 × 4% × 6/12) Proveedores de inmovilizado a corto plazo
100,00
Haber 100,00
El devengo de intereses se hace lineal a fin de simplificar los cálculos, pero se podría aplicar la tasa efectiva mensual e interés compuesto. 3. 15/2/20X2 Por la concesión de la subvención: Código 4708 940 746
Cuenta
Debe
H.ª P.ª, deudora por subvenciones concedidas Ingresos de subvenciones oficiales de capital Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio
5.000,00
Haber 4.500,00 500,00
En la contestación a la consulta 11 del BOICAC 75 de septiembre de 2008, se establece el tratamiento de una subvención que cumple los requisitos para ser no reintegrable en un momento posterior al de la adquisición del activo que financia. En esta consulta se establece:
254
«En la medida en que la subvención financie la totalidad del valor original del activo, de forma que se hubieran imputado gastos (amortización) asociados a la subvención, en un momento anterior al período en el que la subvención sea reconocible como ingreso de patrimonio neto, el importe de la subvención correspondiente a los citados gastos se ha de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se cumplan las condiciones para su registro». En el caso del supuesto, el activo se compró en el ejercicio X1 habiéndose dotado una amortización por valor de 500 euros, que, a fecha de 15/2/20X2 deben registrarse como un ingreso del ejercicio 20X2 según la consulta mencionada. Por la imputación de la subvención al patrimonio neto: Código 940 130
Cuenta
Debe
Ingresos de subvenciones oficiales de capital Subvenciones oficiales de capital
4.500,00
Haber 4.500,00
4. 1/4/20X2 Por el cobro de la subvención: Código 572 4708
Cuenta
Debe
Bancos, c/c H.ª P.ª, deudora por subvenciones concedidas
5.000,00
Haber 5.000,00
Por los intereses devengados: Código 6624 523
Cuenta
Debe
Intereses de deudas, otras empresas (5.000 × 4% × 3/12) Proveedores de inmovilizado a corto plazo
50,00
Haber 50,00
Por el pago de la deuda con el proveedor de inmovilizado: Código
Cuenta
Debe
523 572
Proveedores de inmovilizado a corto plazo (5.000 + 100 + 50) Bancos, c/c
5.150,00
Haber 5.150,00
5. 31/12/20X2 Por la dotación a la amortización: Código 681 2813
Cuenta
Debe
Amortización del inmovilizado material (5.000/5) Amortización acumulada de maquinaria
255
1.000,00
Haber 1.000,00
Por la imputación de la subvención al resultado: Código
Cuenta
Debe
840 746
Transferencia de subvenciones oficiales de capital Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio
1.000,00
Haber 1.000,00
La subvención se imputa al resultado del ejercicio por el mismo importe por el que se ha amortizado la máquina. Por el traspaso de patrimonio neto a resultado del ejercicio: Código 130 840
Cuenta
Debe
Subvenciones oficiales de capital Transferencia de subvenciones oficiales de capital
1.000,00
Haber 1.000,00
APARTADO 2 1. 1/1/20X1 Por la compra de la nave industrial y el registro de la provisión por desmantelamiento y retiro: Código 211 173 143
Cuenta
Debe
Construcciones Proveedores de inmovilizado a largo plazo Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación
21.000.000,00
Haber 20.000.000,00 1.000.000,00
2. 31/12/20X1 Por la dotación a la amortización de la nave industrial: Código 681 2811
Cuenta
Debe
Amortización del inmovilizado material (21.000.000/20) Amortización acumulada de construcciones
1.050.000,00
Haber 1.050.000,00
Por la actualización del valor de la provisión: Código 660 143
Cuenta
Debe
Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación (1.000.000 × 4%)
256
40.000,00
Haber 40.000,00
Por el devengo de los intereses de la deuda con el proveedor de inmovilizado: Código 6624 528
Cuenta
Debe
Intereses de deudas, otras empresas (20.000.000 × 4%) Intereses a corto plazo de deudas
800.000,00
Haber 800.000,00
En la quinta parte del PGC en la definición de la cuenta (173) Proveedores de inmovilizado a largo plazos indica que a dicha cuenta se abonan los intereses devengados hasta alcanzar su valor de reembolso, entendemos que se refieren a los de carácter implícito, ya que en este supuesto se negocia de entrada una financiación explícita y que se abona anualmente de forma independiente. 3. 1/1/20X2 Por el pago de los intereses: Código 528 572
Cuenta
Debe
Intereses a corto plazo de deudas Bancos, c/c
800.000,00
Haber 800.000,00
Por la reclasificación de la deuda con el proveedor a corto plazo: Código 173 523
Cuenta
Debe
Proveedores de inmovilizado a largo plazo Proveedores de inmovilizado a corto plazo
20.000.000,00
Haber 20.000.000,00
Por el aumento de los gastos de desmontaje: Código 211 143
Cuenta
Debe
Construcciones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación
38.000,00
Haber 38.000,00
El aumento de los gastos de desmontaje afecta también al valor de la nave industrial, por lo que se deberá modificar la cuota de amortización. 4. 31/12/20X2 Nueva base de amortización: 21.000.000 + 38.000 – 1.050.000 = 19.988.000 Cuota de amortización del año 20X2: 19.988.000/19 = 1.052.000
257
Por la dotación a la amortización de la nave industrial: Código 681 2811
Cuenta
Debe
Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada de construcciones
1.052.000,00
Haber 1.052.000,00
Por la actualización del valor de la provisión: Código 660 143
Cuenta
Debe
Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación
43.120,00
Haber 43.120,00
Los gastos financieros se han calculado de la siguiente forma: (1.000.000 + 40.000 + 38.000) ×
× 4% = 43.120.
Por el devengo de los gastos financieros de la deuda con el proveedor de inmovilizado: Código 662 528
Cuenta
Debe
Intereses de deudas Intereses a corto plazo de deudas (20.000.000 × 4%)
800.000,00
Haber 800.000,00
5. 1/1/20X3 Por el pago de los intereses y de la deuda con el proveedor de inmovilizado: Código 528 523 572
Cuenta
Debe
Intereses a corto plazo de deudas Proveedores de inmovilizado a corto plazo Bancos, c/c
800.000,00 20.000.000,00
Haber
20.800.000,00
Caso práctico Núm. 3 Créditos comerciales, derechos de traspaso, realización de obra en un local arrendado
ENUNCIADO La sociedad «LAPIRITA» lleva a cabo las siguientes operaciones:
258
Apartado 1 El día 1/11/20X6 la sociedad vende mercaderías por valor de 20.000 euros, en las siguientes condiciones: el cobro se efectuará el 1/10/20X7 en la cuantía de 21.097 euros, en el que se aplica el tipo de interés efectivo anual del 6 por 100. El transporte de las mercaderías es por cuenta de la empresa vendedora. La operación al contado se eleva a 2.000 euros, pero le conceden un aplazamiento hasta el 31/12/20X6, por lo que abonará 2.020 euros. Trabajo a realizar: 1. Realice la anotación contable en la fecha de la venta: 1/11/20X6. 2. Contabilice los intereses devengados a la fecha 31/12/20X6 y el pago del transporte. 3. Realice la anotación contable del cobro en la fecha: 1/10/20X7. Apartado 2 Supongamos que se abona por derecho de traspaso de un local comercial 10.000 euros, con un contrato de arrendamiento de 10 años, con pagos mensuales de arrendamiento de 100 euros. El arrendatario abona por realizar una obra en el local, que no podrá separarse del citado activo, 2.000 euros, con vida útil de 14 años. El pago del derecho de traspaso se efectúa el 1/4/20X1. Las obras de acondicionamiento del local finalizan el 1/7/20X1 y se abonan en ese momento al igual que la primera cuota del alquiler de este mes, momento en el que comienza la actividad. Es a partir del 1/7/20X1 cuando empieza a contar el período de 10 años. Trabajo a realizar: Realice las operaciones contables correspondientes en las siguientes fechas: 1. 1/4/20X1. 2. 1/7/20X1. 3. 31/12/20X1. (El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones de estos apartados).
259
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 3 APARTADO 1 1. 1/11/20X6 Por la venta de mercaderías: Código 430 700
Cuenta
Debe
Clientes Ventas de mercaderías
20.000,00
Haber 20.000,00
Los créditos comerciales se valoran por el valor razonable, según lo dispuesto en la Norma 9.ª 2.1 del PGC 07, siendo el período de cobro 11 meses, inferior a un año, pero del enunciado del ejercicio se interpreta que los intereses por aplazamiento son explícitos, el 6 por 100 de interés anual, de ahí que se registren como rendimiento financiero y no se incluyan en la cifra de negocios, es decir, el crédito no figura por el importe a cobrar o nominal. Por los gastos de transporte: Código 624 410
Cuenta
Debe
Transportes Acreedores por prestaciones de servicios
2.020,00
Haber 2.020,00
Se trata de una deuda por operaciones comerciales, de la cual no hay interés contractual y el pago es inferior al año; de acuerdo con la Norma 9.ª 3.1 del PGC 07 se puede valorar por el valor nominal. 2. 31/12/20X6 Por el devengo de los intereses: Código 430 76213
Cuenta
Debe
Clientes Ingresos de créditos a corto plazo, otras empresas
195,18
Haber 195,18
Los intereses se devengan según la tasa de interés compuesta: 20.000 [(1,06) 2/12 – 1] = 195,18. Por el pago a la empresa de transportes: Código 410 572
Cuenta
Debe
Acreedores por prestaciones de servicios Bancos, c/c
260
2.020,00
Haber 2.020,00
3. 1/10/20X7 Por el devengo de los intereses: Código 430 76213
Cuenta
Debe
Clientes Ingresos de créditos a corto plazo, otras empresas (1.097 – 195,18)
901,82
Haber 901,82
Por el cobro del cliente: Código 572 430
Cuenta
Debe
Bancos, c/c Clientes
21.097,00
Haber 21.097,00
APARTADO 2 1. 1/4/20X1 Por el pago por el derecho de traspaso: Código 205 572
Cuenta
Debe
Derechos de traspaso Bancos, c/c
10.000,00
Haber 10.000,00
2. 1/7/20X1 Por la finalización de las obras: Código 219 572
Cuenta
Debe
Otro inmovilizado material Bancos, c/c
2.000,00
Haber 2.000,00
Por el pago del primer mes de alquiler: Código 621 572
Cuenta
Debe
Arrendamientos y cánones Bancos, c/c
100,00
261
Haber 100,00
3. 31/12/20X1 Por la amortización del derecho de traspaso: Código 680 2805
Cuenta
Debe
Amortización del inmovilizado intangible Amortización acumulada de derechos de traspaso (10.000/10 × 6/12)
500,00
Haber 500,00
La amortización del derecho de traspaso se realiza en función de la duración del contrato de alquiler. En el caso de las obras que ha realizado en el local, a pesar de que su vida útil es de 14 años, no puede tomarse esta referencia para amortizarlas, sino que tenemos que utilizar la duración del contrato de alquiler por ser inferior. La dotación a la amortización es por: 2.000/10 × 6/12 = 100. Código 681 2819
Cuenta
Debe
Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada de otro inmovilizado material (2.000/10 × 6/12)
100,00
Haber 100,00
Caso práctico Núm. 4 Liquidación del impuesto sobre sociedades y anotaciones contables del gasto por el impuesto sobre beneficios
ENUNCIADO La sociedad «LALUPA», en el balance de apertura del año 20X1 tiene reconocidos los activos y pasivos por impuestos diferidos que se derivan de la siguiente información: • En el año 20X0 obtuvo unas deducciones de cuota de 200 euros, que al cierre de dicho ejercicio estaban pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota. • En el año 20X0 dotó una provisión de riesgos por importe de 1.000 euros, que no fue deducible en dicho ejercicio, y que será deducible cuando se materialice el riesgo. • En el año 20X0 la sociedad adquirió acciones por importe de 500 euros que al final del ejercicio tienen un valor razonable de 900 euros. Las acciones han sido clasificadas como «activos financieros disponibles para la venta». Fiscalmente la ganancia derivada de estas acciones no es computable en la base imponible hasta que sean enajenadas.
262
En el ejercicio 20X1 la sociedad «LALUPA» presenta la siguiente información relativa a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades: • Beneficio antes de impuestos, 6.000 euros. • La única diferencia entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible es que la provisión de riesgos dotada en el ejercicio 20X0 es deducible en el ejercicio 20X1. • La sociedad ha vendido las acciones clasificadas como «activos financieros disponibles para la venta» por importe de 900 euros. • La sociedad aplica las deducciones generadas en el ejercicio anterior. • Retenciones y pagos fraccionados, 500 euros.
Trabajo a realizar: Considerando un tipo impositivo del 30 por 100, y que la sociedad ha reconocido todos los activos y pasivos por impuestos diferidos al considerar probable su realización futura: 1. Calcular el saldo de los activos y pasivos por impuestos diferidos en la apertura del ejercicio 20X1. 2. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 20X1. 3. Anotaciones contables del Impuesto sobre Sociedades, utilizando las cuentas siguientes que sean necesarias: (6300) Impuesto corriente; (6301) Impuesto diferido; (8300) Impuesto corriente; (8301) Impuesto diferido. 4. Calcular y presentar el total de ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio 20X1 conforme al siguiente modelo:
Resultado del ejercicio Ingresos y gastos imputados directamente a patrimonio: Por valoración de instrumentos financieros ......................... Efecto impositivo ................................................................. Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias: Por valoración de instrumentos financieros ......................... Efecto impositivo ................................................................. Total de ingresos y gastos reconocidos
263
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 4 1. Los saldos de los activos y pasivos por impuestos diferidos que existen a 1/1/20X1 son: (4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar ............... 200,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles ............................................. 300,00 (1.000 × 30%) (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles .............................................. 120,00 (900 – 500 = 400; 400 × 30% = 120) 2. Liquidación del impuesto: BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS
6.000
+/– Diferencias temporarias Reversión del activo por diferencias temporarias deducibles derivado de la provisión
– 1.000
BASE IMPONIBLE
5.000
× tipo de gravamen
× 30%
CUOTA ÍNTEGRA
1.500
– Deducciones
– 200
CUOTA LÍQUIDA
1.300
– Retenciones y pagos fraccionados
– 500
CUOTA DIFERENCIAL
800
3. Por la contabilización del impuesto corriente: Código 6300 473 4752
Cuenta
Debe
Impuesto corriente H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades
1.300,00
Haber 500,00 800,00
Por la contabilización del impuesto diferido: Código 6301 4740 4742
Cuenta
Debe
Impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deducibles Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
264
500,00
Haber 300,00 200,00
Por la cancelación del impuesto diferido derivado de las acciones clasificadas como «activos financieros disponibles para la venta»: Código 479 8301
Cuenta
Debe
Pasivos por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido
120,00
Haber 120,00
El resultado del ejercicio ha sido: 6.000 – 1.300 – 500 = 4.200. 4. Estado de ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio 20X1: Resultado del ejercicio ....................................................................................
4.200,00
Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias: Por valoración de instrumentos financieros ................................................ Efecto impositivo ........................................................................................
– 400,00 120,00
Total de ingresos y gastos reconocidos .........................................................
3.920,00
Caso práctico Núm. 5 anualidades de un préstamo, subvención a los intereses, capital pendiente de amortización
ENUNCIADO La sociedad «LAROSA», preocupada por la conservación del medio ambiente, decide proceder a reformar sus instalaciones, para lo cual solicita un préstamo de las siguientes características: • Nominal del préstamo: 100.000 euros. • Amortización en 10 años. • Los dos primeros años solo abona la cuota de interés y los restantes la anualidad. Esta es constante. • El tipo de interés es del 3 por 100 los cuatro primeros años y del 5 por 100 los restantes. Además obtiene una subvención de la Consejería de Industria del 1,5 por 100 en la cuota de intereses durante los cinco primeros años. Esta ayuda la abona directamente la Consejería a la entidad bancaria, disminuyendo la anualidad correspondiente.
265
Trabajo a realizar: 1. Las anualidades de la operación de préstamo. 2. La cuantía total de la subvención y su valor actual a un tipo de interés de mercado del 2,5 por 100. 3. Cantidad que la sociedad tendría que abonar para rescindir el préstamo, una vez que la subvención finaliza. (El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones).
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 5 1. Anualidades de la operación de préstamo: Las anualidades correspondientes a los dos primeros años son: 100.000 × 3% = 3.000 Las anualidades correspondientes a los años terceros al décimo son: 100.000 = a × [1 – (1,03) -2 ] / 0,03 + a × [1 – (1,05) -6 ] / 0,05 × (1,03) -2 De donde a = 14.930,28 El cuadro de amortización del préstamo es: Capital amortizado
Total capital amortizado
Año
Capital vivo
Intereses
1
100.000,00
3.000,00
3.000,00
2
100.000,00
3.000,00
3.000,00
3
100.000,00
3.000,00
11.930,28
11.930,28
14.930,28
4
88.069,72
2.642,09
12.288,19
24.218,47
14.930,28
5
75.781,53
3.789,08
11.141,20
35.359,67
14.930,28
6
64.640,33
3.232,02
11.698,26
47.057,93
14.930,28
7
52.942,07
2.647,10
12.283,18
59.388,18
14.930,28
8
40.611,89
2.030,59
12.899,69
72.237,80
14.930,28
9
27.762,20
1.388,11
13.542,17
85.779,97
14.930,28
10
14.220,03
710,25
14.220,03
100.000,00
14.930,28
266
Anualidad
2. Cuantía total de la subvención: 3.000 × 1,5% = 45 2.642,09 × 1,5% = 39,63 3.789,08 × 1,5% = 56,83 La cuantía total de la subvención es: 45 × 3 + 39,63 + 56,83 = 231,46 El valor actual de la subvención es: 45 × [1 – (1,025) -3] / 0,025 + 39,63 (1,025) -4 + 56,83 (1,025) -5 = 214,65 3. Cantidad que tendría que abonar para rescindir el préstamo, una vez que la subvención finaliza: Es el capital vivo al principio del sexto año: 64.640,33.
(Solución propuesta por Anna Ayats Vilanova y Pilar García Giménez)
267
gestores de hacienda del gobierno de navarra (11-10-2008)
Supuesto Núm.
8
Caso práctico Núm. 1 Contabilidad financiera
ENUNCIADO 1. ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR La empresa «ABC, SA» adquiere el 1/12/X7, a través de una entidad financiera, una cartera de 1.000 acciones de la compañía «Gas-SDG» a un precio de 17,30 por acción. La entidad financiera le repercutió unos gastos totales (comisiones y corretajes) del 1% de la operación. El día 31/12/X7 los títulos cotizaban a 18,55 y al final del primer trimestre del X8 a 20,29. El día 14/4/X8 «ABC» vendió los títulos a un precio de 20,9 por acción, con unos gastos asociados a la transacción de venta del 1%. SE PIDE: Contabilizar todas las operaciones correspondientes al ejercicio X7 y X8, suponiendo que «ABC, SA» opta por clasificar los títulos como activos mantenidos para negociar.
2. ADQUISICIÓN DE INMOVILIZADO: PROVISIÓN POR DESMANTELAMIENTO La empresa «AAA, SA» adquiere el día 1 de enero de X1 una instalación técnica cuyo coste de adquisición es de 5.000 euros, pagados al contado. La vida útil estimada es de veinte años y su valor residual nulo. La empresa utiliza el método lineal para amortizar el citado elemento. La instalación debe desmantelarse al finalizar su vida útil, por lo que se estima que habrá que soportar unos gastos de desmantelamiento de 750 euros. El tipo de interés aplicable a la operación es del 4%. SE PIDE: Contabilizar todas las operaciones que se desprenden de la información anterior durante el ejercicio X1 (utilizar dos decimales).
269
3. VENTAS CON COBRO A LARGO PLAZO La empresa «ABC, SA» realiza el día 20 de noviembre del X1 una venta de mercaderías valorada en 200.000 (la operación está gravada con un 16% de IVA, no incluido en dicho importe), concediendo al cliente un plazo de pago de dieciocho meses, superior al habitual, por lo que se le incorpora en factura un interés del 4% anual (el importe total de la factura se eleva a 245.920). Llegado el momento del vencimiento, «ABC, SA» cobra el importe de la venta anterior. SE PIDE: Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior durante los ejercicios X1, X2 y X3.
4. ADQUISICIÓN DE INMOVILIZADO: GRANDES REPARACIONES La empresa «XYZ» adquiere el día 1 de enero del X0 una máquina elevadora para el transporte de las mercancías cuyo coste es de 50.000, pagados al contado. La vida útil estimada es de 20 años y el método de amortización es lineal. Se estima que a la mitad de la vida útil será necesaria una reparación importante, por un importe de 20.000. El día 1 de enero del X10 se realiza la reparación por un importe definitivo de 25.000, pagados al contado en ese momento. SE PIDE: Registrar los asientos contables correspondientes a la máquina elevadora en los años X0 y X10.
5. OPERACIONES COMERCIALES La sociedad «ABC, SA» está destinada a la comercialización de un único modelo de ordenadores. El día 1 de enero de X1 tiene en el almacén 40 ordenadores cuyo coste de adquisición es de 1.250 euros cada uno de ellos y no se ha reconocido ninguna pérdida por deterioro. Durante el ejercicio X1 realiza únicamente las siguientes operaciones, todas ellas gravadas con un 16% de IVA: 1. El día 15 de enero vende 30 ordenadores a 1.500 euros/unidad. Por cobrar el importe total en efectivo en el momento de la venta hace un descuento dentro de factura del 3% sobre el precio de venta.
270
2. El día 15 de abril compra 30 ordenadores pagando al contado a su proveedor 1.210 euros/ unidad, por lo que le hace un descuento por pronto pago de 3.000 euros dentro de la factura. 3. El día 15 de julio vende 35 ordenadores, a 1.500 euros cada uno, con cobro al contado. 4. El día 20 de diciembre compra 20 ordenadores al precio de 1.260 euros/unidad, con pago a 60 días. Por alcanzar el volumen mínimo en promoción el proveedor le concede un rappel y le descuenta fuera de factura 200 euros por cada uno, disminuyendo la deuda en dicha cantidad. Los ordenadores existentes a final de ejercicio se ha comprobado que tienen un valor realizable neto de 1.035 euros cada uno. La empresa utiliza el método del coste medio ponderado para valorar sus inventarios. SE PIDE: Registrar las operaciones comerciales anteriores y los asientos que procedan para la regularización y valoración de existencias a final de ejercicio. 6. GASTOS DE PERSONAL Los gastos de personal de la empresa «XYZ, SA», correspondientes al mes de diciembre, están integrados por los siguientes conceptos: • Sueldos y salarios brutos: 20.000 euros. • Retención IRPF: 20%. • Retención a los trabajadores por Seguridad Social: 5%. • Aportaciones a la Seguridad Social a cargo de la empresa: 30%. • Gastos de actividades sociales a cargo de la empresa, destinados al servicio del comedor del personal, que se satisfacen a una empresa externa encargada del servicio: 400 euros. • Gastos de actividades sociales recuperados, que se descuentan de la nómina: 100 euros. • Aportaciones a un plan para retribuciones a largo plazo al personal, constituido en la entidad aseguradora «Vitality», de aportación definida: 150 euros. Además, la empresa tiene constituido con el personal de la empresa otro plan de retribuciones a largo plazo, de prestación definida, para incapacidades. A final del ejercicio el valor actual de las retribuciones comprometidas es de 600.000 euros, siendo el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidan las obligaciones de 590.000 euros. SE PIDE: Contabilice la nómina del mes de diciembre y las retribuciones a largo plazo al personal, teniendo en cuenta que están todavía pendientes de pago todos los gastos correspondientes.
271
7. REPARTO DEL RESULTADO La sociedad «ABC, SA» ha satisfecho a sus accionistas, durante el ejercicio X0, un dividendo a cuenta por importe de 85.000. Además, la empresa tiene a 31 de diciembre de X0 los siguientes datos en su balance de situación expresados en euros: • Capital social: 2.000.000. • Reserva legal: 120.000. • Reservas voluntarias: 95.000. • Remanente: 45.000. • Fondo de comercio: 150.000. • Resultado del ejercicio: 355.000. En el ejercicio X1, la Junta general de Accionistas aprueba la distribución de resultados según las bases que se adjuntan a continuación, disponiendo también de la parte de remanente que sea necesario: • A reserva legal: el mínimo establecido en la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA). • A reserva indisponible por fondo de comercio: el mínimo establecido en el TRLSA. • A reserva voluntaria: 127.000. • A dividendos: 200.000. SE PIDE: Contabilizar el reparto del resultado del ejercicio X0 según se indica.
8. ACTIVACIÓN DE GASTOS FINANCIEROS EN LA ADQUISICIÓN DE INMOVILIZADO El día 1 de agosto de 20X1 la empresa «NAPO, SA» adquiere una máquina por valor de 240.000 (la operación está gravada con un IVA del 16%). Las condiciones de pago de la máquina son las siguientes: el 50% al contado y el resto en dos cuotas anuales de igual importe a pagar dentro de uno y dos años, respectivamente. Por el importe aplazado se acuerda un interés del 5% anual, pagadero por años vencidos. La máquina necesita un período de instalación de 17 meses, por lo que no podrá ponerse en funcionamiento hasta el día 31 de diciembre de X2. Dado que se cumplen los requisitos del PGC,
272
«NAPO, SA» activa los intereses financieros asociados a la máquina y realiza todos los pagos según lo convenido. SE PIDE: Realizar todas las anotaciones contables correspondientes a la adquisición y pago de la máquina durante los ejercicios X1 y X2.
9. SUBVENCIONES La empresa «BBV, SA» ha recibido a lo largo del ejercicio X1 distintas ayudas públicas para realizar determinadas actividades, según se indica a continuación: a) De la Consejería de Industria de la Comunidad Autónoma, el 15 de mayo recibió la comunicación de una subvención por una cuantía de 75.000 euros, que fue ingresada en la cuenta corriente de la empresa en ese mismo momento. Esta ayuda se solicitó para la adquisición de una maquinaria altamente especializada que será incorporada a su proceso productivo, cuyo coste ascendió a 200.000 euros. La adquisición se llevó a cabo el 1 de julio con pago al contado, momento en el que fue instalada para su funcionamiento. La máquina tiene una vida útil de cinco años y se amortiza en forma lineal. b) El 1 de diciembre el Ayuntamiento al que pertenece el polígono industrial donde está instalada la factoría, le otorga una subvención no reintegrable para cubrir el déficit de explotación con el fin de incentivarla para continuar con su actividad, el ingreso en cuenta por importe de 30.000 euros se produce 15 días después. El tipo del impuesto sobre beneficios aplicable es del 30%. SE PIDE: Contabilice las operaciones del ejercicio X1 relacionadas con estas ayudas públicas suponiendo que se trata de una empresa que utiliza los grupos 8 y 9 del PGC de 2007.
10. INVERSIONES EN ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA La empresa «BBC, SA» adquiere el día 15 de julio del X1 200 participaciones del FIAMM «GESAH», al precio unitario de 32 por participación, pagando unos gastos por la operación de 15. La inversión es considerada por la empresa como activos financieros disponibles para la venta.
273
A 31 de diciembre la sociedad gestora comunica que el valor liquidativo del fondo es de 33 euros cada participación. El 15 de abril del X2 se venden todas las participaciones en el fondo, siendo su valor de 34,5 cada una. El tipo general del impuesto sobre beneficios aplicable a la empresa es del 30%. SE PIDE: Contabilizar las operaciones correspondientes al fondo de inversión durante los dos ejercicios suponiendo que la empresa utiliza los grupos 8 y 9 del PGC de 2007.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 1
1. ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR Normativa aplicada. PGC 2007– NRV 9.ª, apartado 2.3. Comentarios y cálculos justificativos. Al tratarse de activos financieros mantenidos para negociar, la valoración se realizará por su cotización (valor razonable) considerando los cambios en dicho valor como realizados (en cuenta de pérdidas y ganancias, por tanto). Los gastos de las diversas transacciones figurarán en cuenta de gastos, en las adquisiciones y como menor resultado, en las ventas. Contabilización. Por la compra de las acciones el 1 de diciembre de X7, reflejando los gastos en cuenta aparte: Código 5400 6260 57-
Cuenta
Debe
Cartera de negociación a corto plazo. Acciones «Gas-SDG» Comisiones bancarias Tesorería
274
Haber
17.300 173 17.473
Por la actualización de la cartera según su cotización (valor razonable) a 31 de diciembre de X7: Código 5400 7630
Cuenta
Debe
Cartera de negociación a corto plazo. Acciones «Gas-SDG» Beneficios de cartera de negociación [1.000 × (18,55 – 17,30)]
Haber
1.250 1.250
Por la actualización de la cartera según su cotización (valor razonable) a 31 de marzo de X8: Código 5400 7630
Cuenta
Debe
Cartera de negociación a corto plazo. Acciones «Gas-SDG» Beneficios de cartera de negociación [1.000 × (20,29 – 18,55)]
Haber
1.740 1.740
Esta actualización se realiza aprovechando la obligatoriedad de elaboración y presentación de un balance de comprobación con sumas y saldos, al menos trimestralmente, tal y como establece el Código de Comercio en su artículo 28. Por la venta de todos los títulos el 14 de abril de X8: Código 575400 7630
Cuenta
Debe
Tesorería [1.000 × 20,9 × 0,99] Cartera de negociación a corto plazo. Acciones «Gas-SDG» Beneficios de cartera de negociación
Haber
20.691 20.290 401
2. ADQUISICIÓN DE INMOVILIZADO: PROVISIÓN POR DESMANTELAMIENTO Normativa aplicada. PGC 2007– NRV 2.ª, apartado 1 y NRV 15.ª. Comentarios y cálculos justificativos. El valor actualizado de la provisión es: 750 × (1,04) –20 = 342,29. Este valor se añade como mayor coste de adquisición de la instalación. La actualización del primer año de la provisión supone un aumento de la misma (gasto financiero) de: 0,04 × 342,29 = = 13,69. En cuanto a la amortización: 5.342,29 / 20 años = 267,11.
275
Contabilización. Por la adquisición de la instalación el 1 de enero de X1: Código 2120 1432 57-
Cuenta
Debe
Instalaciones técnicas Provisión por desmantelamiento de instalaciones técnicas Tesorería
Haber
5.342,29 342,29 5.000,00
Por la amortización anual: Código 6812 2812
Cuenta
Debe
Amortización de instalaciones técnicas Amortización acumulada de instalaciones técnicas
267,11
Haber 267,11
Por la actualización de la provisión: Código
Cuenta
Debe
6603
Gastos financieros por actualización de provisión de desmantelamiento Provisión por desmantelamiento de instalaciones técnicas
13,69
1432
3. VENTAS CON COBRO A LARGO PLAZO Normativa aplicada. PGC 2007– NRV 9.ª, apartado 2.1 a) y NRV 14.ª. Comentarios y cálculos justificativos. La factura es la siguiente: • Importe ......................................................... 200.000 • IVA 16% ....................................................... 32.000 • Intereses (4% × 1,5 × 232.000)..................... 13.920 • Total factura ................................................. 245.920
276
Haber
13,69
De acuerdo con el total de la factura que proporciona el enunciado, el cálculo de los intereses se ha realizado linealmente, es decir, con capitalización simple. Puesto que el crédito ha de ser valorado por su coste amortizado, calcularemos el tipo de interés efectivo de la operación: 232.000 (1+ ie)1,5 = 245.920; despejando, ie = 3,9610% El devengo de los intereses (redondeado) en cada ejercicio es: Período
Intereses devengados
X1: 40 días
232.000 × (1,039610 40/360 – 1) = 1.004
X2: 360 días (año entero)
(232.000 + 1.004) × 0,039610 = 9.229
X3: 140 días
(232.000 + 1.004 + 9.229) × (1,039610 140/360 – 1) = 3.687
Total: 540 días (18 meses)
Total intereses: 13.920
Contabilización. Puesto que algunos asientos son repetitivos, los dispondremos en forma de tabla: X1 Venta (20-11-X1) Clientes a largo plazo (4500)
X2
X3
Debe
Haber
Debe
Haber
Debe
Haber
232.000
Ventas de mercaderías (7000)
200.000
Hacienda Pública, IVA repercutido (4770)
32.000
Devengo de intereses en el ejercicio
Clientes a largo plazo (4500)
1.004
9.229
Ingresos de créditos a largo (7620)
Reclasificación del crédito
Clientes (4300)
Clientes a largo plazo (4500)
Cobro al vencimiento
Tesorería (57-) Ingresos de créditos a largo (7620) Clientes (4300)
1.004
9.229 242.233 242.233
245.920 3.687
(*)
242.233
(*) Todos los ingresos financieros se han considerado, incluidos los del último año, como procedentes de créditos a largo plazo, pues el crédito que los genera tiene tal naturaleza, con independencia de las reclasificaciones o traspasos contables a corto plazo realizados en función de la proximidad del vencimiento.
277
4. ADQUISICIÓN DE INMOVILIZADO: GRANDES REPARACIONES Normativa aplicada. PGC 2007– NRV 3.ª, apartado 3 g). Comentarios y cálculos justificativos. La gran reparación se trata como un componente separado del coste y se amortiza en el período estimado que transcurre hasta su desembolso, momento en el que se trata como una sustitución. • Primeros 10 años de vida de la máquina: – Amortización de la gran reparación: 20.000 / 10 años = 2.000. – Resto del coste de la máquina: (50.000 – 20.000) / 20 años = 1.500. – Cuota de amortización de los 10 primeros años: 2.000 + 1.500 = 3.500. • Últimos 10 años de vida de la máquina: – Amortización de la gran reparación: 25.000 / 10 años = 2.500. – Resto del coste de la máquina: 30.000 / 20 años = 1.500. – Cuota de amortización de los 10 primeros años: 2.500 + 1.500 = 4.000. Contabilización. Adquisición de la máquina a principios de X0: Código 2130 57-
Cuenta
Debe
Maquinaria Tesorería
Haber
50.000 50.000
Amortización a fin del ejercicio X0: Código 6813 2813
Cuenta
Debe
Amortización de maquinaria Amortización acumulada de maquinaria
278
Haber
3.500 3.500
Realización de la gran reparación en X10: Código 2130 57-
Cuenta
Debe
Maquinaria Tesorería
Haber
25.000 25.000
Y por la baja en cuentas en X10 del coste (totalmente amortizado) de la gran reparación inicial: Código 2813 2130
Cuenta
Debe
Amortización acumulada de maquinaria Maquinaria
Haber
20.000 20.000
Y por la amortización a fin de ejercicio X10 (se supone que la vida útil restante de la máquina no se ha modificado): Código 6813 2813
Cuenta
Debe
Amortización de maquinaria Amortización acumulada de maquinaria
Haber
4.000 4.000
5. OPERACIONES COMERCIALES Normativa aplicada. PGC 2007– NRV 10.ª y NRV 14.ª. Comentarios y cálculos justificativos. Los cálculos, al ser sencillos, se efectúan en cada asiento. La valoración es la que se deriva de la normas de valoración (los descuentos por pronto pago en factura se consideran menor importe de la compra o de la venta). Contabilización. Por la venta de 30 ordenadores el 15 de enero: Código 574770 7001
Cuenta
Debe
Tesorería Hacienda Pública, IVA repercutido (16% de 43.650) Ventas de ordenadores (30 × 1.500 × 0,97)
279
50.634
Haber 6.984 43.650
Por la compra de 30 ordenadores el 15 de abril: Código 6001 4720 57-
Cuenta
Debe
Compras de ordenadores (30 × 1.210 – 3.000) Hacienda Pública, IVA soportado (16% de 33.300) Tesorería
Haber
33.300 5.328 38.628
Por la venta de 35 ordenadores el 15 de julio: Código 574770 7001
Cuenta
Debe
Tesorería Hacienda Pública, IVA repercutido Ventas de ordenadores
60.900
Haber 8.400 52.500
Por la compra de 20 ordenadores el 20 de diciembre: Código 6001 4720 4000
Cuenta
Debe
Compras de ordenadores Hacienda Pública, IVA soportado Proveedores
Haber
25.200 4.032 29.232
Y por el rappel concedido fuera de factura, relativo a la compra anterior: Código 4000 6001 4720
Cuenta
Debe
Proveedores Compras de ordenadores (200 × 20) Hacienda Pública, IVA soportado
4.640
Haber 4.000 640
Por la valoración del inventario final según el coste medio ponderado: Existencia inicial + coste de compras netas en el ejercicio 50.000 + 33.300 + 25.200 − 4.000 = = 1.161,11 Unidades netas disponibles 40 + 30 + 20
Regularización de las existencias a fin de ejercicio. a) Para cargar al coste de ventas el inventario inicial: Código 6100 3000
Cuenta
Debe
Variación de existencias de ordenadores (40 × 1.250) Ordenadores
280
50.000
Haber 50.000
b) Para dar entrada como menor coste al inventario final, según la valoración coste medio ponderado: Código 3000 6100
Cuenta
Debe
Ordenadores (25 × 1.161,11) Variación de existencias de ordenadores
Haber
29.027,75 29.027,75
Y por el deterioro en el valor recuperable (el valor realizable neto en este caso) que existe al final del ejercicio: Código
Cuenta
Debe
6930 3900
Pérdidas por deterioro de ordenadores [25 × (1.161,11 – 1.035)] Deterioro de valor de ordenadores
3.152,75
Haber 3.152,75
6. GASTOS DE PERSONAL Normativa aplicada. PGC 2007– partes 4.ª y 5.ª y NRV 16.ª. Contabilización. Código 6400 6420 6490 4751 4760 7050 4650 4100
Cuenta
Debe
Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Otros gastos sociales Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Organismos de la Seguridad Social, acreedores Prestaciones de servicios al personal Remuneraciones pendientes de pago Acreedores por prestación de servicios
Haber
20.000 6.000 400 4.000 7.000 100 14.900 400
Y por la aportación devengada y pendiente de pago al Plan de aportación definida: Código 6430 4660
Cuenta
Debe
Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida Provisión por retribuciones a largo plazo al personal
281
Haber
150 150
tos:
Por la diferencia entre el pasivo por las prestaciones definidas comprometidas y los activos afec-
Código 8500 1400
Cuenta
Debe
Pérdidas actuariales Provisión por retribuciones a largo plazo al personal
Haber
10.000 10.000
Y por el efecto fiscal diferido (suponemos que este se devengará en el momento del pago de las prestaciones, a falta de otra información en el enunciado): Código
Cuenta
Debe
4740 83010
Activo por diferencias temporarias deducibles (30% de 10.000) Impuesto diferido en retribuciones a largo plazo al personal
3.000
Haber 3.000
Y al cierre de ejercicio: Código 1150 83010 8500
Cuenta
Debe
Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes Impuesto diferido en retribuciones a largo plazo al personal Pérdidas actuariales
7.000 3.000
Haber
10.000
7. REPARTO DEL RESULTADO Normativa aplicada. TRLSA 1989 – artículos 213, 214 y 215. Comentarios. En primer lugar, la reserva legal, al no alcanzar la quinta parte de la cifra de capital social (2.000.000 / 5 = 400.000), debe seguir dotándose con el 10% del beneficio (art. 214). Existe en este caso otro precepto legal: la obligatoriedad de dotar la reserva por fondo de comercio, por un importe del 5% del importe de este (siempre y cuando el beneficio disponible, tras la dotación de la reserva legal, alcance para ello) y hasta el saldo por el que figura dicho fondo en el activo. Contabilización. La contabilización de la aplicación del resultado del ejercicio X0 disponiendo de la parte necesaria del remanente, tal y como indica el enunciado, y tras haber compensado el dividendo a cuenta entregado, es la siguiente:
282
Código 1290 1200 1120 1143 1130 5570 5260
Cuenta
Debe
Pérdidas y ganancias Remanente Reserva legal Reserva por fondo de comercio Reservas voluntarias Dividendo activo a cuenta Dividendo activo a pagar
Haber
355.000 15.000 35.500 7.500 127.000 85.000 115.000
En la cifra de dividendos que proporciona el enunciado se ha supuesto que es el dividendo total (no el complementario) y está incluido, por tanto, el dividendo a cuenta.
8. ACTIVACIÓN DE GASTOS FINANCIEROS EN LA ADQUISICIÓN DE INMOVILIZADO Normativa aplicada. PGC 2007– NRV 2.ª y NRV 9.ª, apartado 3.1. Comentarios y cálculos justificativos. La valoración de la deuda por el pago aplazado se realizará por su coste amortizado. El tipo de interés efectivo coincide con el nominal (al no haber gastos adicionales, comisiones, etc.). El importe de la adquisición con el IVA es: 240.000 × 1,16 = 278.400. Si suponemos que no se paga todo el IVA al formalizar la operación (el enunciado no lo indica), tendremos que el importe aplazado es: 278.400 / 2 = 139.200. Al abonarse esta parte aplazada mediante dos cuotas constantes, el importe de estas, será: 139.200 = a × 1,05 –1 + a × 1,05 –2, de donde a = 74.862. La evolución del coste amortizado es la siguiente:
Año
Coste Carga financiera Interés amortizado efectiva efectivo (2) inicial (1) (3) = (1) × (2)
Pagos (4)
Coste amortizado Cambio en el final coste amortizado (5) = (1) + (3) – (4) (1) – (5)
1
139.200
5%
6.960
74.862
71.298
67.902
2
71.298
5%
3.564
74.862
0
71.298
10.524
283
Los intereses imputables a los distintos períodos (al no coincidir con el año natural), calculados con el tipo de interés efectivo (el 5% en este caso, al no haber otros gastos), son: Período
Intereses devengados – 1) = 2.859
20X1: 1-8 a 31-12 (5 meses)
139.200 × (1,05
20X2: 1-1 a 31-07 (7 meses)
(139.200 + 2.859) × (1,05 7/12 – 1) = 4.101
20X2: 1-8 a 31-12 (5 meses)
71.298 × (1,05 5/12 – 1) = 1.464
20X3: 1-1 a 31-07 (7 meses)
(71.298 + 1.464) × (1,05 7/12 – 1) = 2.100
5/12
Total intereses
10.524
Contabilización. De acuerdo con los cálculos anteriores, la contabilización para los ejercicios 20X1 y 20X2, será: 20X1 Adquisición de la maquinaria el 1-08-20X1 Maquinaria en montaje (2330) Hacienda Pública, IVA soportado (4720)
20X2
Debe
Haber
Debe
Haber
240.000
38.400
Tesorería (57-)
139.200
Proveedores de inmovilizado a corto plazo (5230)
67.902
Proveedores de inmovilizado a largo plazo (1730)
71.298
Devengo de intereses al cierre del ejercicio Intereses de deudas (6620)
2.859
Proveedores de inmovilizado a corto plazo (5230)
1.464 2.859
1.464
Devengo de intereses al 1-8 Intereses de deudas (6620)
4.101
Proveedores de inmovilizado a corto plazo (5230)
4.101
Pago de la cuota anual el 1-8 Proveedores de inmovilizado a corto plazo (5230)
74.862
Tesorería (57-)
74.862
Capitalización de intereses al cierre del ejercicio Maquinaria en montaje (2330)
2.859
Incorporación al activo de gastos financieros (7360)
5.565 2.859
5.565
Reclasificación del vencimiento a corto
Proveedores de inmovilizado a largo plazo (1730)
71.298
…/…
284
…/…
Proveedores de inmovilizado a corto plazo (5230)
71.298
Finalización de la instalación a 31-12
Maquinaria (2130)
248.424
Maquinaria en montaje (2330)
248.424
9. SUBVENCIONES Normativa aplicada. PGC 2007– NRV 18.ª. Comentarios y cálculos justificativos. La subvención de capital se imputará al patrimonio neto (pero no al resultado del ejercicio), una vez descontado el efecto impositivo, mediante cuentas de los grupos 8 y 9. Posteriormente se irá transfiriendo al resultado del ejercicio, junto con el efecto impositivo del importe transferido, conforme se amortice la maquinaria subvencionada, también mediante cuentas de los grupos 8 y 9. En cuanto a la subvención obtenida en diciembre, se ha supuesto que es para cubrir el déficit de explotación del ejercicio actual, pues en el caso de ser para cubrir déficit de ejercicios futuros, procedería su imputación a ingresos en dichos ejercicios. Su efecto impositivo vendrá recogido en la liquidación del año (impuesto corriente), por lo cual no surge impuesto diferido alguno. Contabilización. Por la obtención e ingreso de la subvención de capital el 15 de mayo de X1: Código 579400
Cuenta
Debe
Tesorería Ingresos de subvenciones oficiales de capital
Haber
75.000 75.000
Por el efecto impositivo asociado a la subvención: Código
Cuenta
Debe
83014 4790
Impuesto diferido en subvenciones de capital (30% de 75.000) Pasivo por diferencias temporarias imponibles
22.500
285
Haber 22.500
Por la adquisición de la maquinaria el 1 de julio de X1: Código 2130 57-
Cuenta
Debe
Maquinaria Tesorería
Haber
200.000 200.000
Por la obtención de la subvención el 1 de diciembre para el déficit de explotación: Código 4708 7400
Cuenta
Debe
Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas Subvenciones a la explotación
Haber
30.000 30.000
Y por el cobro de la misma 15 días después: Código 574708
Cuenta
Debe
Tesorería Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas
Haber
30.000 30.000
Regularización y cierre de ejercicio. Por la amortización de la maquinaria: Código 6813 2813
Cuenta
Debe
Amortización maquinaria [200.000 / (5 × 2)] Amortización acumulada maquinaria
Haber
20.000 20.000
Por la imputación de la subvención en la misma proporción que la amortización: Código 8400 7460
Cuenta
Debe
Transferencia de subvenciones oficiales de capital Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio
Haber
7.500 7.500
Y por la transferencia del efecto impositivo (ya que figurará en la liquidación del impuesto corriente): Código
Cuenta
Debe
4790 83014
Pasivo por diferencias temporarias imponibles (30% de 7.500) Impuesto diferido en subvenciones de capital
2.250
286
Haber 2.250
Por el cierre de las cuentas de los grupos 8 y 9: Código 9400 8400 83014 1300
Cuenta
Debe
Ingresos de subvenciones oficiales de capital Transferencia de subvenciones oficiales de capital Impuesto diferido en subvenciones de capital Subvenciones oficiales de capital
Haber
75.000 7.500 20.250 47.250
En cuanto a las cuentas de los grupos 6 y 7, se saldarán contra la cuenta 129, Pérdidas y ganancias, de la forma habitual.
10. INVERSIONES EN ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA Normativa aplicada. PGC 2007– NRV 9.ª, apartado 2.6. Comentarios y cálculos justificativos. Al ser calificadas estas participaciones como disponibles para la venta, serán valoradas por su cotización (valor razonable), reflejando los cambios en esta en el epígrafe A.2 del Patrimonio Neto (ajustes por cambio de valor), en el balance. Son beneficios (o pérdidas) no realizados (no figuran en pérdidas y ganancias), pero sí reconocidos en el Patrimonio Neto. Contabilización. Ejercicio X1 Por la adquisición de las 200 participaciones el 15 de julio: Código 5401 57-
Cuenta
Debe
Haber
6.415
A.F.D.V. Participaciones en FIAMM Tesorería (200 × 32 + 15)
6.415
(A.F.D.V.= activos financieros disponibles para la venta). Por el cambio en su cotización al cierre: Código 5401 9000
Cuenta
Debe
A.F.D.V. Participaciones en FIAMM (200 × 33 – 6.415) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
287
Haber
185 185
Y por el efecto impositivo diferido asociado a la plusvalía anterior no realizada: Código 83013 4790
Cuenta
Debe
Impuesto diferido en A.F.D.V. Participaciones en FIAMM Pasivo por diferencias temporarias imponibles
55,50
Haber 55,50
Por el cierre de las cuentas de los grupos 8 y 9 utilizadas en el ejercicio: Código
Cuenta
Debe
9000 83013 1330
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta Impuesto diferido en A.F.D.V. Participaciones en FIAMM Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta
185
Haber 55,50 129,50
Ejercicio X2 Por la venta de todas las participaciones el 15 de abril: Código 575401 7632
Cuenta
Debe
Tesorería (200 × 34,5) A.F.D.V. Participaciones en FIAMM Beneficios de disponibles para la venta
6.900
Haber 6.600 300
Por la realización del beneficio reconocido el ejercicio anterior: Código 8020 7632
Cuenta
Debe
Transferencia de beneficios en activos financieros Beneficios de disponibles para la venta
185
Haber 185
Y por la transferencia del efecto impositivo (ya que figurará en la liquidación del impuesto corriente): Código 4790 83013
Cuenta
Debe
Pasivo por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido en A.F.D.V. Participaciones en FIAMM
55,50
Haber 55,50
Por el cierre de las cuentas de los grupos 8 y 9 utilizadas en el ejercicio: Código
Cuenta
Debe
83013 1330
Impuesto diferido en A.F.D.V. Participaciones en FIAMM Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta Transferencia de beneficios en activos financieros
55,50
8020
288
Haber
129,50 185
Caso práctico Núm. 2 Contabilidad de sociedades
ENUNCIADO
1. CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES Cinco inversores, personas físicas, han decidido constituir una sociedad anónima de forma simultánea, con un capital social de 10.000 acciones de 20 euros nominales cada una. Las acciones han sido emitidas por su valor nominal y suscritas en su totalidad por los socios fundadores. Los socios han desembolsado el mínimo exigido por la ley. Los socios han inscrito la escritura de constitución de la sociedad en el Registro Mercantil diez días más tarde. Los gastos de constitución, pagados en efectivo, son los siguientes: • Minuta del notario y del asesor: 650 euros. • Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (AJD): 2.000 euros. • Gastos de inscripción en el Registro Mercantil: 200 euros. Por otro lado, han sido necesarios gastos de primer establecimiento correspondientes a publicidad efectuada por una empresa especializada, por 900 euros. Asimismo, la empresa ha encargado a una sociedad de recursos humanos la selección del personal, pagando por ello 1.000 euros. El IVA aplicable a las operaciones sujetas es del 16%, la retención a cuenta del IRPF para profesionales es del 15% y el tipo general del impuesto sobre sociedades es del 30%. SE PIDE: Contabilizar todas las operaciones anteriores utilizando los criterios del Plan General de Contabilidad de 2007.
2. ACCIONISTAS MOROSOS La sociedad «MAN, SA» cuyo capital social está constituido por 75.000 acciones de 10 euros de valor nominal y desembolsado en el 60%, realiza las siguientes operaciones:
289
El día 5 de marzo de X1 exige a sus accionistas un dividendo pasivo del 25%. El día 20 de marzo los accionistas pagan el importe correspondiente al dividendo pasivo, a excepción del socio X, poseedor de 4.000 acciones, y del socio Y, poseedor de 1.000 acciones, que no abonan el mismo. La sociedad, según lo previsto en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), procede a la emisión de los duplicados correspondientes a ambos accionistas morosos el día 1 de mayo del X1, pagando por esta operación 300 euros. El día 20 de mayo el socio Z adquiere en subasta pública los 4.000 títulos duplicados correspondientes al socio X, anulados anteriormente. El precio acordado es del 120% y se desembolsa la cantidad necesaria para igualarse al resto de accionistas. «MAN, SA» liquida su relación con el accionista X, según lo previsto en el TRLSA, el día 1 de julio, cargando 200 euros en concepto de daños y perjuicios y aplicando un interés legal del 6% anual. El día 22 de julio la sociedad opta por reducir el capital social suscrito por el accionista Y, dado que nadie ha adquirido los duplicados emitidos, quedando a favor de la sociedad el 25% del desembolso que había realizado hasta ese momento. SE PIDE: Contabilizar las operaciones que debería registrar la empresa «MAN, SA» durante el ejercicio X1 teniendo en cuenta la información anterior. Utilizar los criterios del Plan General de Contabilidad de 2007.
3. REDUCCIÓN DE CAPITAL La empresa «BBC, SA» presenta en su balance de situación a 31 de diciembre de X1 las siguientes cuentas expresadas en euros: • Capital social: 15.000.000. • Reserva legal: 3.000.000. • Reserva voluntaria: 1.020.000. • Resultados negativos de ejercicios anteriores 10.000.000. Ha transcurrido un ejercicio económico sin que la sociedad haya eliminado pérdidas. Por eso, el responsable financiero ha planteado a la Junta la necesidad de reducir el capital social, habiendo acordado reducirlo para sanear las pérdidas y restablecer el equilibrio patrimonial, pero solo en aque-
290
lla cuantía necesaria para cumplir con la legislación, dado que se quiere mantener la mayor cifra posible de capital. El día 1 de enero de X2 se da cumplimiento a dicho acuerdo. SE PIDE: Contabilizar la reducción de capital anterior, utilizando los criterios del Plan General de Contabilidad de 2007.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 2 1. CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES Normativa aplicada. TRLSA 1989 – artículos 4, 12, 15 y 17 y PGC 2007– partes 4.ª y 5.ª y NRV 9.ª, apartado 4. Comentarios y cálculos justificativos.
tarias.
Los gastos relacionados con la emisión de las acciones se han debitado contra reservas volunLa minuta del notario y del asesor, de forma resumida, sería la siguiente: • Honorarios .................................................... 650 • + IVA 16% .................................................... 104 • – Retención 15% .......................................... (97,5) • Líquido a pagar ............................................ 656,5 Y en cuanto a la minuta del registrador, con la retención practicada: • Honorarios .................................................... 200 • + IVA 16% ....................................................
32
• – Retención 15% .......................................... (30) • Líquido a pagar ............................................ 202
291
Contabilización. Por la escritura de constitución, pendiente de inscripción en el Registro Mercantil: Código
Cuenta
Debe
571034 1940
Tesorería (25% de 200.000) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción Capital emitido pendiente de inscripción (10.000 × 20)
50.000 150.000
Haber
200.000
Por la reclasificación de las cuentas tras la inscripción de la escritura de constitución en el Registro Mercantil: Código
Cuenta
Debe
1940 1030 1034 1000
Capital emitido pendiente de inscripción Socios por desembolsos no exigidos, capital social Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción Capital social
200.000 150.000
Haber
150.000 200.000
Gastos de constitución y de primer establecimiento Por los gastos de notaría y asesor: Código 1130 4720 4751 57-
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Hacienda Pública, IVA soportado Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Tesorería
Haber
650 104 97,50 656,50
Por el impuesto (ITP y AJD): Código 1130 57-
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Tesorería
2.000
Haber 2.000
Y por la liquidación del Registro Mercantil, con la retención practicada: Código 1130 4720 4751 57-
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Hacienda Pública, IVA soportado Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Tesorería
292
200 32
Haber
30 202
Conviene observar que no surge ningún activo por impuesto diferido en las operaciones anteriores ya que en la liquidación y contabilización del impuesto corriente del propio ejercicio figurarán estos gastos como diferencia permanente negativa, al ser fiscalmente deducibles y no haber sido gastos contables. No hay ninguna repercusión fiscal futura. Esta situación es diferente de la que se produce en el asiento de apertura del ejercicio 2008 en lo referente a estos gastos, ya que en ese caso el efecto impositivo favorable está originado o causado en ejercicios anteriores y, por lo tanto, hay que imputarlo a dichos ejercicios, minorando para ello el cargo en la cuenta de reservas voluntarias en el importe correspondiente a dicho efecto. Y por los gastos de primer establecimiento: Código 6270 6230 4720 57-
Cuenta
Debe
Publicidad, propaganda y relaciones públicas Servicios de profesionales independientes Hacienda Pública, IVA soportado Tesorería
900 1.000 304
Haber
2.204
2. ACCIONISTAS MOROSOS Normativa aplicada. TRLSA 1989 – artículos 12, 43, 44 y 45 y PGC 2007– partes 4.ª y 5.ª. Contabilización. Por la exigibilidad del dividendo pasivo pendiente: Código
Cuenta
Debe
5580 1030
Socios, por desembolsos exigidos sobre acciones (75.000 × 10 × 0,25) Socios, por desembolsos no exigidos, capital social
187.500
Haber 187.500
Por lo desembolsado y por los dividendos no atendidos en plazo: Código 575589 5580
Cuenta
Debe
Tesorería (70.000 × 10 × 0,25) Accionistas en mora (5.000 × 10 × 0,25) Socios, por desembolsos exigidos sobre acciones
293
Haber
175.000 12.500 187.500
Por los gastos de emisión de los duplicados emitidos, por cuenta de los morosos: Código 5589 57-
Cuenta
Debe
Accionistas en mora (300 / 5.000 = 0,06 por duplicado) Tesorería
Haber
300
300
Por la venta de los 4.000 duplicados emitidos en sustitución de las acciones del socio X, dejando el socio Z pendiente de desembolso el mismo porcentaje que el resto de accionistas (100% – – 60% inicial – 25% posterior = 15% del nominal): Código
Cuenta
Debe
571030 5589
Tesorería (4.000 × 10 × 120% – 4.000 × 10 × 0,15) Socios por desembolsos no exigidos, capital social (4.000 × 10 × 0,15) Accionistas en mora (4.000 × 10 × 120%)
42.000 6.000
Haber
48.000
El producto de la venta se ha abonado en su totalidad 1 en la cuenta que recoge la deuda de los accionistas morosos, 5589, Accionistas en mora, ya que, según establece el TRLSA, la enajenación de los duplicados se hará por cuenta y riesgo de ellos. La liquidación con el accionista moroso X, según lo anterior, será la siguiente: Importes a favor del accionista moroso X: • Nominal desembolsado: 4.000 × 10 × 0,60 ........................................... 24.000 • Producto de la venta de los duplicados .................................................. 48.000 72.000 Importes a favor de la sociedad: • Valor de emisión de los duplicados ........................................................ 40.000 • Gastos de emisión de los duplicados (4.000 × 0,06) .............................. 240 • Daños y perjuicios ..................................................................................
200
• Interés legal [100 días × 10.000 (dividendo no atendido) × 6% / 360] ...
167
40.607
Total saldo a su favor ................................................................................ 31.393 1
El artículo 45.1 de la LSA establece que la venta se efectuará por cuenta del moroso. Por ello, en la cuenta 5589, Accionistas morosos, hemos abonado todo el producto de la venta, no únicamente el resultado (beneficio o pérdida) de la misma. Lo que ocurre es que también el coste de los duplicados vendidos (su valor de emisión) hay que descontárselo al moroso, con lo cual se llega al mismo resultado: el moroso recibe, en definitiva, el beneficio o la pérdida en la operación de venta.
294
Y por el pago del saldo anterior a favor del moroso X y cancelación de las cuentas relacionadas: Código
Cuenta
Debe
5589 1030 7780 7690 57-
Accionistas en mora Socios por desembolsos no exigidos, capital social (4.000 × 10 × 0,15) Ingresos excepcionales (*) Otros ingresos financieros Tesorería
37.760
(*)
Haber 6.000 200 167 31.393
Dada su cuantía reducida, sería más práctico incluir este concepto en una cuenta de los ingresos de gestión corriente.
En cuanto al accionista Y, la sociedad reduce el capital social y cancela las cuentas relacionadas, devolviéndole el 75% de su desembolso: Código
Cuenta
Debe
1000 5589 1030 7780 57-
Capital social (1.000 × 10) Accionistas en mora (1.000 × 10 × 0,25 + 1.000 × 0,06) Socios por desembolsos no exigidos, capital social (1.000 × 10 × 0,15) Ingresos excepcionales (1.000 × 10 × 0,60 × 0,25 – 60) Tesorería (1.000 × 10 × 0,60 × 0,75)
10.000
Haber 2.560 1.500 1.440 4.500
Tras los asientos anteriores, se puede comprobar que la cuenta 5589, Accionistas en mora, queda saldada. Como puede observarse, se ha prescindido del enfoque de contabilización que habitualmente se encuentra en la práctica contable, el cual pone de manifiesto, mediante cuentas de orden, la creación y venta de los duplicados emitidos en sustitución de los títulos originales en poder de los morosos, cuantas que tradicionalmente se han venido denominando Duplicados de acciones y Acciones anuladas. Las razones para no haber utilizado las citadas cuentas se resumen en dos. En primer lugar, y desde un punto de vista conceptual, hay que señalar que estas cuentas son puramente informativas y no representan ni activos ni pasivos ni tan siquiera instrumentos de patrimonio propio (téngase en cuenta que los títulos originales a los que sustituyen aún no han sido anulados contablemente), por lo que, en ningún caso, pueden figurar en las cuentas anuales. En segundo lugar, y ya desde un punto de vista práctico, podemos observar que no son en absoluto necesarias ya que se puede contabilizar sin necesidad alguna de utilizarlas, tal y como se ha puesto de manifiesto anteriormente.
3. REDUCCIÓN DE CAPITAL Normativa aplicada. TRLSA 1989 – artículos 163, 164 y 168.
295
Comentarios y cálculos justificativos. El patrimonio neto asciende a: Capital social ........................................... 15.000.000 Reserva legal ........................................... 3.000.000 Reserva voluntaria ................................... 1.020.000 Resultados negativos anteriores .............. (10.000.000) Patrimonio neto ....................................... 9.020.000 Y puesto que 2/3 del capital social = 2/3 × 15.000.000 = 10.000.000 > 9.020.000, la sociedad debe reducir obligatoriamente el capital para adecuarlo a la cifra del patrimonio neto. Este saneamiento financiero no supone cambio alguno en el total del patrimonio neto (al no haber aportaciones de los accionistas), sino únicamente un cambio en los saldos de algunas cuentas. Por otra parte, la voluntad de la sociedad es reducir el capital en la cuantía mínima imprescindible para cumplir lo establecido en el artículo 168 del TRLSA. Puesto que el límite legal establece que: • Patrimonio neto ≥ 2/3 del capital social El límite se cumplirá cuando la relación anterior se convierta en igualdad, es decir: • Capital social = 3/2 de 9.020.000 = 13.530.000 La reducción de capital ascenderá, por tanto, a: 15.000.000 – 13.530.000 = 1.470.000. Contabilización. Código 1000 1210
Cuenta
Debe
Capital social Resultados negativos de ejercicios anteriores
1.470.000
Haber 1.470.000
Se podía haber saneado un importe mayor de resultados negativos anteriores utilizando para ello las reservas, tanto la legal (en su totalidad o en la parte que exceda del 10% de la cifra del capital, una vez reducido) como la voluntaria. No obstante, la cifra de capital mínima a reducir en cualquier caso hubiera sido exactamente la misma, como fácilmente se puede comprobar, dado que el total del patrimonio neto no experimenta cambio alguno, como ya se ha comentado.
296
Caso práctico Núm. 3 Contabilidad de costes y análisis de estados financieros
ENUNCIADO
1. CÁLCULO DEL COSTE DE PRODUCCIÓN Y DEL COSTE COMPLETO FINAL La empresa «XVZ» obtiene los productos A y B en su proceso de fabricación utilizando una única materia prima. Además tiene un contrato de suministro de la materia prima con un consorcio, por lo que las existencias de esta son prácticamente nulas. El saldo de inventarios a 1 de enero del ejercicio X1 y los criterios de valoración aplicados son los siguientes: • Producto terminado A: 400 unidades (14 euros/unidad) • Producto terminado B: 300 unidades (3,8 euros/unidad) Criterio de valoración de las salidas: FIFO. Durante el ejercicio, los datos relativos a costes, ingresos y producción fueron los siguientes: Conceptos
Producto A
Producto B
1.500 unidades
4.000 unidades
(20 euros / unidad)
(5 euros / unidad)
Materia prima
8.675 euros
7.000 euros
Mano de obra directa
3.000 euros
2.000 euros
300 horas
200 horas
Unidades vendidas Precio de venta:
Total
Costes de producción:
Actividad Costes indirectos de producción
18.000
Costes comerciales
2.100
Costes de administración
5.400
Los costes indirectos de producción se asignan a los productos proporcionalmente a las horas de mano de obra directa. Los costes comerciales y de administración se asignan a los productos proporcionalmente al importe de las ventas. El saldo de inventarios a 31 de diciembre del ejercicio X1 es el siguiente:
297
• Producto terminado A: 450 unidades. • Producto terminado B: 350 unidades. SE PIDE: a) Determinar los costes unitarios de los productos A y B, siguiendo los criterios del coste completo de producción y del coste completo final. b) Determinar los márgenes y resultados obtenidos por la empresa en cada uno de los productos.
2. ANÁLISIS DE ESTADOS FINANCIEROS Análisis de la situación financiera a corto y largo plazo. La empresa «XYZ, SA», dedicada a la fabricación de un único tipo de máquina elevadora, presenta la siguiente información en su balance de situación:
Acciones propias
31/12/2008
31/12/2009
–
5.000
–
350
Amortización acumulada de construcciones
20.000
27.000
Amortización acumulada de maquinaria
10.000
15.000
140.000
150.000
Clientes
15.000
18.000
Construcciones
82.000
82.000
Ajustes por valoración de instrumentos financieros
Capital social
Deterioro de valor de créditos comerciales
–
500
75.000
82.500
H .P., acreedora por IVA
3.000
4.500
H. P., acreedora por retenciones practicadas
2.000
2.500
H. P., acreedora por impuesto de sociedades
5.000
6.000
Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio
5.000
4.500
Deudas a largo plazo con entidades de crédito
Maquinaria
90.000
127.500
Materias primas
2.000
3.000
Organismos Seguridad Social acreedores
2.000
4.000
Pasivos por diferencias temporarias imponibles
1.500
1.350
–
2.000
Prima de emisión de acciones
…/…
298
…/…
Productos en curso
2.000
1.000
Productos terminados
3.000
5.500
Proveedores
5.000
7.500
30.000
33.800
8.000
15.925
–
7.500
3.500
2.800
Terrenos
100.000
100.000
Tesorería
6.000
1.725
Reservas Resultado del ejercicio Socios, por desembolsos no exigidos Subvenciones oficiales de capital
Durante el ejercicio 2009 se han contabilizado los ingresos y gastos que aparecen a continuación: Amortización del inmovilizado material Beneficios de activos financieros
12.000 500
Compras
160.000
Impuesto s/sociedades
6.825
Intereses de deudas
10.500
Pérdidas por deterioro de créditos comerciales Seguridad social a cargo de la empresa
500 20.000
Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio
1.000
Subvenciones de explotación
12.000
Sueldos y salarios
70.500
Suministros
10.000
Trabajos realizados por otras empresas
1.750
Variación de existencias
2.500
Ventas
292.000
SE PIDE: a) Ordenar las partidas del balance de situación de acuerdo con la estructura recogida en el PGC (desglosar solo las letras mayúsculas: activo no corriente, activo corriente, patrimonio neto, pasivo no corriente y pasivo corriente). b) Realizar el análisis de la situación financiera a corto plazo en ambos ejercicios a través de las ratios de liquidez, test ácido y tesorería. Indicar cómo ha evolucionado de un ejercicio a otro. c) Realizar el análisis de la situación financiera a largo plazo en ambos ejercicios a través del índice de solvencia o garantía y el de autonomía financiera. Indicar cómo ha evolucionado de un ejercicio a otro.
299
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 3
1. CÁLCULO DEL COSTE DE PRODUCCIÓN Y COSTE COMPLETO FINAL a) Costes unitarios de producción y costes unitarios finales. Calcularemos, en primer lugar, las unidades producidas en el período, teniendo en cuenta que: Existencia inicial + unidades producidas = Unidades vendidas + existencia final Y de aquí: Unidades producidas = Unidades vendidas + existencia final – existencia inicial • Producto A: 1.500 + 450 – 400 = 1.550 unidades producidas. • Producto B: 4.000 + 350 – 300 = 4.050 unidades producidas. En cuanto a las cifras de ventas necesarias para distribuir los costes comerciales y de administración, son las siguientes:
Ventas
Producto A
Producto B
Total
1.500 × 20 = 30.000
4.000 × 5 = 20.000
50.000
60%
40%
100%
% sobre el total
Una vez obtenidas las cifras anteriores, tendremos: Elementos de coste
Producto A
Producto B
Materia prima
8.675
7.000
Mano de obra directa
3.000
2.000
18.000 × 3/5 = 10.800
18.000 × 2/5 = 7.200
COSTE DE PRODUCCIÓN TOTAL
22.475
16.200
Unidades producidas
1.550
4.050
COSTE DE PRODUCCIÓN UNITARIO
14,50
4,00
Costes indirectos de producción
Conviene tener presente que una cosa es asignar a los productos costes comerciales y de administración 2 a efectos puramente de gestión interna (cálculo de márgenes y resultados, fijación de 2
Los costes de administración suelen ser lo que se denomina costes no separables, es decir, que salvo excepciones (empresas que fabrican un único producto, por ejemplo), no pueden ser asignados a los productos y si se asignan a estos, el criterio es, generalmente, arbitrario. No ocurre lo mismo con los costes comerciales, para los cuales, sí puede ser factible su asignación ya que esta es función del esfuerzo comercial que se realiza para cada producto.
300
precios de venta, etc.) y otra muy distinta incluirlos en el coste inventariable del producto, lo cual está estrictamente prohibido por la normativa contable. Es decir, se trata de costes del período, lo que supone que figurarán en el resultado del ejercicio, con independencia de que los productos se vendan o no. El coste de producción se considera un activo hasta que los productos se venden. Son lo que se denomina costes del producto. Por lo tanto, para cada unidad fabricada y vendida en el período, tendremos: Elementos de coste
Producto A
Producto B
0,60 × 2.100 = 1.260
0,40 × 2.100 = 840
0,60 × 5.400 = 3.240
0,40 × 5.400 = 2.160
3,00
0,75
Coste de producción unitario
14,50
4,00
Coste unitario completo final para la unidad vendida que ha sido fabricada en el período (**)
17,50
4,75
Costes comerciales totales imputados Costes de administración totales imputados Costes unitarios comerciales y de administración
(*)
Para asignar a los productos estos costes, hay que tener en cuenta que los costes comerciales se añadirán a cada unidad vendida, no a las producidas. Son las unidades vendidas las que inducen estos costes, no las producidas. En cuanto a los costes de administración, aunque no se pueden asociar únicamente con las unidades vendidas, se asignarán siguiendo el criterio establecido en el enunciado (en función de las ventas también).
(*)
(**) Para las existencias iniciales de producto terminado habría que añadir su coste unitario, que es diferente del de las fabricadas en el período actual.
b) Márgenes y resultados de cada uno de los productos. Conceptos
Producto A
Producto B
Total
30.000
20.000
50.000
21.550
15.940
37.490
Margen industrial
8.450
4.060
12.510
Costes comerciales
1.260
840
2.100
Margen comercial
7.190
3.220
10.410
Ventas Coste industrial de ventas
(*)
Costes de administración
3.240
2.160
5.400
Beneficio antes de intereses e impuestos
3.950
1.060
5.010
(*)
Coste de ventas (FIFO): • Producto A: 400 × 14 + 1.100 × 14,50 = 21.550. • Producto B: 300 × 3,8 + 3.700 × 4 = 15.940.
Como ya se ha comentado, no se incluyen ni los costes comerciales ni los de administración en el coste industrial de ventas.
301
2. ANÁLISIS DE ESTADOS FINANCIEROS a) Balance ordenado por masas patrimoniales. A efectos de análisis, el balance se puede sintetizar así: Activo Activo no corriente Activo corriente Total
ciado:
2008
2009
247.000
272.000
28.000
28.725
275.000
Patrimonio neto y pasivo
2008
2009
181.500
192.375
Pasivo no corriente
76.500
83.850
Pasivo corriente
17.000
24.500
Total
275.000
300.725
Patrimonio neto
300.725
A continuación, se presenta el balance clasificado y detallado como se solicita en el enun-
Activo
2008
2009
100.000
100.000
82.000
82.000
(20.000)
(27.000)
90.000
127.500
(10.000)
(15.000)
5.000
4.500
247.000
272.000
Materias primas
2.000
3.000
Productos en curso
2.000
1.000
Productos terminados
3.000
5.500
15.000
18.000
–
(500)
6.000
1.725
28.000
28.725
275.000
300.725
Activo no corriente Terrenos Construcciones Amortización acumulada construcciones Maquinaria Amortización acumulada maquinaria Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio Activo corriente
Clientes Deterioro de valor de créditos comerciales Tesorería TOTAL ACTIVO
302
Patrimonio neto y Pasivo
2008
2009
140.000
150.000
Socios por desembolsos no exigidos
–
(7.500)
Prima de emisión de acciones
–
2.000
30.000
33.800
8.000
15.925
Acciones propias
–
(5.000)
Ajustes por valoración de instrumentos financieros
–
350
3.500
2.800
181.500
192.375
1.500
1.350
75.000
82.500
76.500
83.850
H .P., acreedora por IVA
3.000
4.500
H. P., acreedora por retenciones practicadas
2.000
2.500
H. P., acreedora por impuesto de sociedades
5.000
6.000
Organismos Seguridad Social acreedores
2.000
4.000
Proveedores
5.000
7.500
17.000
24.500
275.000
300.725
Patrimonio neto Capital social
Reservas Resultado del ejercicio
Subvenciones oficiales de capital Pasivo no corriente Pasivos por diferencias temporarias imponibles Deudas a largo plazo con entidades de crédito Pasivo corriente
Total Patrimonio neto y Pasivo
En el balance anterior figuran dos cuentas cuyo saldo puede ser tanto deudor como acreedor: Resultado del ejercicio y Ajustes por valoración de instrumentos financieros. Respecto de la primera de ellas, se soluciona fácilmente, ya que el enunciado proporciona la cuenta de pérdidas y ganancias aparte y se conoce en ella la naturaleza del saldo de la variación de existencias (basta ver los dos balances para saber si aumentan o disminuyen) y el impuesto sobre el beneficio puede tener también saldo deudor o acreedor, pero se deduce fácilmente para llegar al saldo del resultado en el balance. En cuanto a la segunda, la naturaleza de su saldo se obtiene por diferencia para cuadrar el balance. Por otra parte, como para el cálculo de las ratios solicitadas no es necesario utilizar la cuenta de pérdidas y ganancias, se omite su análisis.
303
b) Situación financiera a corto plazo. Indicadores de solvencia a corto plazo Fondo de maniobra = Activo corriente – Pasivo corriente
Solvencia a corto plazo = test ácido =
Liquidez =
Activo corriente Pasivo corriente
Activo corriente − inventarios Pasivo corriente
tesorería Pasivo corriente
2008
2009
11.000
4.225
1,65
1,17
1,23
0,78
0,35
0,07
A la vista del cuadro anterior, puede apreciarse que las ratios de solvencia a corto plazo han empeorado en mayor o menor medida, siendo la ratio de liquidez la que ha experimentado el descenso más acusado. c) Situación financiera a largo plazo. Indicadores de solvencia a largo plazo Garantía =
Activo total Pasivo exigible total
Autonomía financiera =
Patrimonio neto Capitales permanentes
2008
2009
2,94
2,78
0,70
0,69
Los capitales permanentes se componen del patrimonio neto y del pasivo no corriente. Se puede observar que, a diferencia del cuadro anterior, las ratios de solvencia a largo plazo no presentan cambios destacables.
(Solución propuesta por Fernando Vallejo Torrecilla)
304
cuerpo de técnicos de hacienda (03-07-2008)
Supuesto Núm.
9
Caso práctico Núm. 1 Reparto de beneficios, ampliación de capital social, acciones propias, activos financieros disponibles para la venta, reducción de capital social
ENUNCIADO Apartado 1 La sociedad anónima «LABRÚJULA» presenta el 31/12/20X8 el siguiente balance de situación, expresado en euros: Activo 2.000.000 500.000 800.000 (500.000) 4.000.000 (1.000.000) 400.000 2.600.000
Investigación Desarrollo Fondo de comercio Amortiz. ac. inmov. intangible Inmovilizado material Amortiz. ac. inmov. material Inversiones financieras a l/pl. Activo corriente
8.800.000 Total activo
Pasivo Capital social Prima de emisión Reserva legal Reserva estatutaria Reservas voluntarias Acciones propias Resultado del ejercicio Activos financieros disp. para la venta Pasivo no corriente Pasivo corriente
3.000.000 1.000.000 400.000 400.000 800.000 (400.000) 1.000.000 (40.000) 640.000 2.000.000
Total pasivo
8.800.000
Información complementaria referida al contenido del balance: • El valor nominal de las acciones es de 6 euros cada una y no cotizan en la Bolsa de Valores. Las acciones se emitieron a la constitución a 8 euros cada una. • La reserva estatutaria y la reserva legal tienen los mismos límites y requisitos que establece la ley, para su dotación y disposición. • La sociedad posee acciones propias adquiridas hasta el límite permitido por la ley. • Las inversiones financieras a largo plazo recogen, entre otras partidas, 20.000 acciones, clasificadas como disponibles para la venta, de la sociedad «LAPERDIDA», adquiridas en el mes de febrero del ejercicio 20X8 a 8 euros cada una. Al cierre de este ejercicio se estableció un valor para las acciones de 6 euros cada una, con efecto en el patrimonio neto.
305
Operaciones realizadas en el ejercicio 20X9: 1. En el mes de febrero se reúne la Junta General de Accionistas y aprueba los siguientes puntos del orden del día, que se ejecutarán a lo largo del ejercicio: aprobar una rentabilidad a las acciones del 9 por 100, una vez cumplida la normativa legal en la aplicación del resultado; proceder a una ampliación de capital parcialmente liberada, disponiendo en el caso particular de las reservas estatutarias y legal en la cuantía máxima permitida por la ley; la proporción será de 1 acción nueva por 4 antiguas, siendo el valor de emisión de 10,66 euros la acción. Los accionistas que acudan a la ampliación deberán desembolsar en efectivo el importe de la prima de emisión de acciones. Las acciones nuevas tendrán el mismo valor nominal que las antiguas. 2. En el mes de marzo se procede al pago del dividendo acordado en Junta General a favor de los accionistas. 3. En el mes de abril inscribe en el Registro Mercantil la ampliación de capital aprobada en la Junta General. 4. En el mes de mayo abona a través de Bancos 10.000 euros por los gastos de la ampliación de capital. 5. En el mes de junio vende 20.000 acciones propias al precio de 9 euros acción. Abona por gastos de la venta 800 euros. 6. En el mes de julio tiene conocimiento de los acuerdos tomados en Junta General por la sociedad «LAPERDIDA». 7. En el mes de agosto acude a la ampliación de capital efectuada por la sociedad «LAPERDIDA», desembolsando la cuantía correspondiente a través de Bancos. 8. En el mes de noviembre la sociedad vende la totalidad de las acciones «disponibles para la venta», de la sociedad «LAPERDIDA», a 11 euros cada una y soporta unos gastos de la operación de 1.000 euros. Apartado 2 Balance de situación de la sociedad anónima «LAPERDIDA» a 31/12/20X8, en euros: Activo 1.000.000 (400.000) 6.000.000 (3.000.000) 300.000 4.500.000
Inmovilizado intangible Amortiz. acum. inmov. intangible Inmovilizado material Amortiz. acum. inmov. material Inversiones financieras largo plazo Activo corriente
8.400.000 Total activo
Pasivo Capital social Reserva legal Reservas voluntarias Rdos. negativos ejercicios anteriores Resultado del ejercicio Pasivo no corriente Pasivo corriente Total pasivo
306
4.000.000 400.000 600.000 (1.800.000) (800.000) 2.000.000 4.000.000 8.400.000
Información complementaria referida al contenido del balance: • El valor nominal de las acciones es de 10 euros cada una y no cotizan en la Bolsa de Valores. • Posee, entre otras inversiones, 1.800 acciones de la sociedad «LABRÚJULA», adquiridas en el mes de diciembre del ejercicio 20X8 a 12 euros cada una y clasificadas como disponibles para la venta. Operaciones realizadas en el ejercicio 20X9: 1. En el mes de febrero tiene conocimiento de los acuerdos tomados en Junta General por la sociedad «LABRÚJULA». 2. En el mes de marzo procede al cobro del dividendo abonado por la sociedad «LABRÚJULA». 3. En el mes de abril acude a la ampliación de capital de las acciones emitidas por la sociedad «LABRÚJULA», realizando el desembolso por Bancos. 4. En el mes de mayo vende la totalidad de la cartera de valores que posee de la sociedad «LABRÚJULA», al precio de 11 euros acción. Los gastos de la venta abonados por Bancos se elevaron a 100 euros. 5. En el mes de julio procede a la reducción de capital acordada en la Junta General de Accionistas, celebrada en el mes de junio. Las acciones tienen un valor nominal de 10 euros y se procede a la eliminación total de las pérdidas, disminuyendo el nominal de las acciones hasta los 6 euros la acción. Los gastos de la operación abonados por Bancos se elevaron a 2.000 euros. 6. En el mes de agosto inscribe en el Registro Mercantil la ampliación de capital acordada en la Junta General de Accionistas, aumentando el nominal de las acciones existentes hasta los 10 euros y una prima por acción de 0,10 euros, con desembolso total. Los gastos de la operación abonados por Bancos se elevaron a 3.000 euros.
TRABAJO A REALIZAR Teniendo en cuenta la información contenida en los puntos anteriores, realice las anotaciones contables que procedan en ambas sociedades para el ejercicio 20X9. (En el caso de que el opositor estime que en algún punto de los apartados anteriores no es preciso realizar ninguna anotación contable, deberá hacerlo constar expresamente). (El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones).
307
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 1
SOCIEDAD «LABRúJULA» Información complementaria • Capital social: 500.000 × 6 = 3.000.000 • Prima de emisión o asunción: 500.000 × 2 = 1.000.000 • Acciones o participaciones propias en situaciones especiales: límite 10% 500.000 = 50.000 acciones propias; coste unitario: 400.000/50.000 = 8 • IF a largo plazo contiene –entre otras– 20.000 acciones de «LA PERDIDA» incluida en activos financieros disponibles para venta: – Valor inicial (20.000 × 8) ...................................................... 160.000 – Valor razonable 31/12/20X8 (20.000 × 6) ............................. 120.000 Luego la cuenta «Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta» estará con saldo deudor –en balance de situación con signo negativo en el patrimonio neto– por importe de 40.000. Operaciones del año 20X9 Punto 1. Los acuerdos tomados por la Junta General de Accionistas serán contabilizados a medida que se vayan ejecutando, excepto el reparto del resultado que se realiza a continuación: Código 129 112 114 1143 526 113
Cuenta
Debe
Resultado del ejercicio Reserva legal (1) Reservas estatutarias (2) Reserva por fondo de comercio (4) Dividendo activo a pagar (5) Reservas voluntarias (por diferencia) (3)
1.000.000
Nota 1: 20% Capital social = 20% 3.000.000 = 600.000 Reserva legal según balance.............. 400.000 Dotación mínima: 10% Resultado del ejercicio = 10% 1.000.000 = 100.000
308
Haber 100.000 100.000 40.000 243.000 517.000
Nota 2: El enunciado señala que igual que la Reserva legal: 100.000. Nota 3: Artículo 213.3 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA). Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance. I+D
Importe
Reservas disponibles
Importe
Investigación Desarrollo Amortización acumulada del inmovilizado intangible
2.000.000 500.000
Prima de emisión o asunción Reservas voluntarias
1.000.000 800.000
TOTAL
2.000.000
TOTAL
1.800.000
–500.000
xiste un déficit de reservas disponibles 200.000 euros, por lo que habrá que generar ReserE vas voluntarias al menos por 200.000 en la propuesta de aplicación de resultado.
Nota 4: La existencia de fondo de comercio ha de ser considerada en la propuesta de aplicación del resultado. Así el artículo 213.4 del TRLSA señala: «En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un 5 por 100 del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o este fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.» En nuestro caso: 800.000 × 5% = 40.000 Nota 5: El supuesto se refiere a una rentabilidad del 9%, luego a dividendos irá el siguiente –teniendo en cuenta que existen 50.000 acciones propias–: (500.000 – 50.000) × 6 × 9% = 243.000
ambién se podría entender que los dividendos totales proporcionan una rentabilidad del 9% T sobre la cifra de capital social, en cuyo caso serían 3.000.000 × 9% = 270.000; lo que implica un dividendo unitario a las acciones en circulación de 270.000 / 450.000 acciones = 0,6 euros/acción.
Punto 2. Código 526 572
Cuenta
Debe
Dividendo activo a pagar Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
243.000
Punto 3. Los puntos a considerar para realizar la ampliación de capital son los siguientes:
309
Haber 243.000
• Número acciones Capital social: 500.000. • Relación de canje: 1 nueva × 4 antiguas. • Acciones a emitir: 500.000 × ¼ = 125.000. • Capital social incrementado: 3.000.000 + 125.000 × 6 = 3.750.000. • 10% Capital social incrementado: 375.000. • Se pueden utilizar de Reserva legal y de Reservas estatutarias: 500.000 – 375.000 = 125.000, considerando que el artículo 157 del TRLSA señala: «Cuando el aumento del capital se haga con cargo a reservas, podrán utilizarse para tal fin las reservas disponibles, las primas de emisión y la reserva legal en la parte que exceda del 10 por 100 del capital ya aumentado». Por la emisión, suscripción, desembolso e inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital. Código 112 113 572 100 110
Cuenta
Debe
Reserva legal Reservas estatutarias Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (125.000 × 10,66 – 125.000 × 2) Capital social (125.000 × 6) Prima de emisión o asunción (125.000 × 4,66)
Haber
125.000 125.000 1.082.500 750.000 582.500
Punto 4. Por los gastos de la ampliación de capital Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
10.000
Haber 10.000
Punto 5. Por la venta de 20.000 acciones propias, teniendo en cuenta que los resultados y gastos de las transacciones con instrumentos de patrimonio propio se contabilizan en cuentas de reservas. Código 572 108 113
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (20.000 × 9) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (20.000 × 8) Reservas voluntarias
310
Haber
180.000 160.000 20.000
Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
800
Haber 800
Punto 6. En este punto no procede registro contable alguno, ya que la inversión de acciones de la sociedad «LAPERDIDA» se han incluido en la categoría de activos financieros disponibles para la venta que serán ajustadas a valor razonable al cierre del ejercicio, en el caso de que se siga manteniendo dicha inversión. Punto 7. Por la ampliación de capital de la sociedad «LAPERDIDA» a la que acude la sociedad «LABRúJULA»: Código 250 572
Cuenta
Debe
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (20.000 acciones × 4,1) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
Haber
82.000 82.000
Las acciones incluidas en la categoría de activos financieros disponibles para la venta serán ajustadas a valor razonable al cierre del ejercicio, en el caso de que siga manteniendo la inversión. Punto 8. En primer lugar se ajusta la cartera al valor del precio de venta reconociendo el resultado en el patrimonio neto utilizando las correspondientes cuentas de los grupos 8 y 9. Valor contable (120.000 + 82.000) .............................................. 202.000 Valor razonable (20.000 × 11) ..................................................... 220.000 Incremento ................................................................................... 18.000 Código 250 900
Cuenta
Debe
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
311
18.000
Haber
18.000
El resultado extracontable de la operación es el siguiente: Coste (20.000 × 8 + 82.000) ....................................................... 242.000 Precio de venta (20.000 × 11) ..................................................... 220.000 Pérdida ......................................................................................... 22.000 La pérdida de 22.000 está recogida en patrimonio y debe traspasarse a resultados: Código 6632 902
Cuenta
Debe
Pérdidas de disponibles para la venta Transferencia de pérdidas de activos financieros disponibles para la venta
Haber
22.000 22.000
Por la venta y sus gastos: Código
Cuenta
Debe
572 250
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio
220.000
Código
Cuenta
Debe
669 572
Otros gastos financieros Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
Haber
220.000
1.000
Haber 1.000
Regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9: Código
Cuenta
Debe
900 902
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta Transferencia de pérdidas de activos financieros disponibles para la venta Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta
18.000
133
Haber
22.000 40.000
SOCIEDAD «LAPeRDIDA» Información complementaria • Capital social: 400.000 × 10 = 4.000.000. • Inversión en «LABRÚJULA»: 1.800 acciones × 12 = 21.600 (disponibles venta).
312
Operaciones de 20X9. Punto 1. El asiento de la distribución del beneficio afecta a la sociedad «LAPeRDIDA», ya que posee 1.800 acciones. Código 545 760
Cuenta
Debe
Dividendo a cobrar Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio (1.800 × 6 × 9%)
972
Haber 972
Punto 2. Por el cobro del dividendo: Código 572 545
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Dividendo a cobrar
972
Haber 972
Punto 3. La inversión en la sociedad «LABRÚJULA» está incluida en la categoría de activos financieros mantenidos para negociar; categoría que inicialmente se valora por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. El número de acciones que le corresponden son: 125.000 acciones emitidas
450.000 circulación
X
1.800 X = 500 acciones
Código 250 572
Cuenta
Debe
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio «LA BRÚJULA» Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (500 acciones × 8,66)
313
4.330
Haber
4.330
Punto 4. Las ponemos a valor razonable: Valor contable (21.600 + 4.330) .................................................. 25.930 Valor razonable [(1.800 + 450) × 11] .......................................... 24.750 Disminución ................................................................................
1.180
Código
Cuenta
Debe
800 250
Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio
1.180
Haber
1.180
Cálculo extracontable del resultado: Coste (21.600 + 4.330) ................................................................ 25.930 Precio de venta (2.250 × 11) .......................................................
24.750
Pérdida ......................................................................................... 1.180 Código
Cuenta
Debe
6632 902
Pérdidas de disponibles para la venta Transferencia de pérdidas de activos financieros disponibles para la venta
1.180
Haber
1.180
Por la venta: Código
Cuenta
Debe
572 250
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio
24.750
Haber
24.750
Por los gastos de venta: Código 669 572
Cuenta
Debe
Otros gastos financieros Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
100
Haber 100
Regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9: Código
Cuenta
Debe
902
Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta
1.180
800
314
Haber
1.180
Punto 5. Esta operación está regulada en el artículo 168.1 del TRLSA: «No se podrá reducir el capital con alguna de las finalidades de los números 1.º y 2.º del artículo anterior cuando la sociedad cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda del 10 por 100 del capital». Llamando X al importe de reserva legal que se puede utilizar, el asiento de la reducción de capital social es el siguiente: Código 113 112 100 121 129
sigue:
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Reserva legal Capital social [400.000 (10 – 6)] Resultados negativos de ejercicios anteriores Resultado del ejercicio
600.000 X 1.600.000
Haber
1.800.000 800.000
Por diferencia el saldo a utilizar de la reserva legal es de 400.000 y el asiento quedará como
Código 113 112 100 121 129
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Reserva legal Capital social [400.000 (10 – 6)] Resultados negativos de ejercicios anteriores Resultado del ejercicio
600.000 400.000 1.600.000
Haber
1.800.000 800.000
No obstante, se debe cumplir que el saldo de la reserva no quede por debajo del 10 por 100 de Capital social reducido. Si se incumple esto, la sociedad no podrá repartir dividendos hasta que la Reserva legal llegue al 10 por 100 del Capital social (art 168.4 TRLSA: «Para que la sociedad pueda repartir dividendos una vez reducido el capital será preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del nuevo capital»). Capital social reducido (4.000.000 – 1.600.000) ................ 2.400.000 Saldo de la Reserva legal (400.000 – 400.000) ................... 0 Por los gastos de la reducción de capital social: Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
315
Haber
2.000 2.000
Punto 6. Por la emisión de las acciones: Código 190 194
Cuenta
Debe
Acciones o participaciones emitidas Capital emitido pendiente de inscripción (400.000 × 4,1)
1.640.000
Haber 1.640.000
Por la suscripción y desembolso de las acciones: Código 572 190
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Acciones o participaciones emitidas
1.640.000
Haber 1.640.000
Por la inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación: Código 194 100 110
Cuenta
Debe
Capital emitido pendiente de inscripción Capital social (400.000 × 4) Prima de emisión o asunción (400.000 × 0,1)
1.640.000
Haber 1.600.000 40.000
Por los gastos de la ampliación: Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
3.000
Haber 3.000
Caso práctico Núm. 2 Pasivos financieros, permuta de inmovilizado
ENUNCIADO Operaciones realizadas por la sociedad «ALIANZA»:
Apartado 1 La sociedad por necesidades financieras realiza la emisión de un empréstito de obligaciones con las siguientes características:
316
• Fecha de emisión, suscripción y desembolso: 1/1/20X1. • Fecha de reembolso de la totalidad de los títulos: 31/12/20X3. • Número de títulos: 30.000. • Valor nominal de cada título: 10 euros. • Valor de reembolso de cada título: 10 euros. • Tipo de interés anual, que se abonará el 31/12/de los años 20X1, 20X2 y 20X3. • Gastos de emisión abonados en origen: 23.194 euros. • Interés anual a pagar a la fecha de cierre de cada ejercicio: 5 por 100. • Tipo de interés efectivo: 8 por 100. TRABAJO A REALIZAR Realice las operaciones contables correspondientes durante toda la vida del empréstito, teniendo en cuenta la información contable de que dispone.
Apartado 2 La sociedad posee un edificio en la ciudad, adquirido en su día en 600.000 euros y amortizado hasta el momento en 200.000 euros. Acuerda con otra sociedad la permuta del edificio por otro situado en la periferia, que será destinado a la misma actividad. El edificio en propiedad se valora en 800.000 euros y el nuevo se valora en 900.000 euros, no siendo necesario realizar ninguna aportación en dinero. Más adelante, la sociedad procede a la permuta de una nave industrial de su propiedad, situada en otra provincia, por un terreno anexo al nuevo edificio adquirido según consta en el párrafo anterior. El valor de la nave se establece en 200.000 euros, se encuentra vacía y estaba calificada como activo no corriente mantenido para la venta, cumpliendo la normativa legal. Este elemento se había adquirido en 80.000 euros y en el momento de la nueva calificación para su enajenación la amortización acumulada era de 40.000 euros. El terreno se valora en 190.000 euros, recibiendo la sociedad además 10.000 euros en efectivo. TRABAJO A REALIZAR Contabilice las operaciones señaladas en los dos párrafos anteriores. (El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones).
317
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 2
APARTADO 1 El cuadro del empréstito calculado con el tipo de interés efectivo facilitado por el enunciado del supuesto (8%) es el siguiente: Coste amortizado inicio período
Fechas
Intereses
Capital acumulado
Pago
Coste amortizado final período
1/1/20X1
276.806,00
31/12/20X1
276.806,00
22.144,53
298.950,53
–15.000,00
283.950,53
31/12/20X2
283.950,53
22.716,09
306.666,62
–15.000,00
291.666,62
31/12/20X3
291.666,62
23.333,38
315.000,00
–315.000,00
0,00
Debe
Haber
Año 20X1 1/1/20X1 Por la emisión del empréstito: Código 572 177
Cuenta Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Obligaciones y bonos
276.806,00
276.806,00
31/12/20X1 Por los intereses devengados durante el ejercicio: Código 661 506 177
Cuenta
Debe
Intereses de obligaciones y bonos Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas Obligaciones y bonos
22.144,53
Haber 15.000,00 7.144,53
Por el pago del cupón correspondiente al año 20X1: Código 506 572
Cuenta
Debe
Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
318
15.000,00
Haber 15.000,00
Año 20X2 31/12/20X2 Por los intereses devengados durante el año 20X2: Código 661 572 177
Cuenta
Debe
Intereses de obligaciones y bonos Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Obligaciones y bonos
22.716,09
Haber 15.000,00 7.716,09
Por el pago del cupón correspondiente al año 20X2: Código 506 572
Cuenta
Debe
Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
15.000,00
Haber 15.000,00
Por la reclasificación a corto plazo de las obligaciones, ya que en esta fecha falta un año para su vencimiento: Código 177 500
Cuenta
Debe
Obligaciones y bonos Obligaciones y bonos a corto plazo
291.666,62
Haber 291.666,62
Año 20X3 31/12/20X3 Por los intereses devengados en el año 20X3: Código 661 506 500
Cuenta
Debe
Intereses de obligaciones y bonos Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas Obligaciones y bonos a corto plazo
23.333,38
Haber 15.000,00 8.333,38
Por el pago del cupón: Código 506 572
Cuenta
Debe
Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
319
15.000
Haber 15.000
Por la amortización y pago de los títulos: Código 500 509
Cuenta Obligaciones y bonos a corto plazo Valores negociables amortizados
Código 509 572
Debe 300.000
Cuenta
Debe
Valores negociables amortizados Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
300.000
Haber 300.000 Haber 300.000
APARTADO 2
Permuta de los edificios. Se trata de una permuta no comercial en la que según el Plan General de Contabilidad (PGC): el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si este fuera menor. • Valor neto contable entregado (600.000 – 200.000) ................ 400.000 • Más la diferencia en metálico .................................................. 0 • TOTAL ..................................................................................... 400.000 • Límite ....................................................................................... 900.000 (no opera) Código 211 281 211
Cuenta
Debe
Construcciones (recibidas) Amortización acumulada del inmovilizado material Construcciones (entregadas)
400.000 200.000
Haber
600.000
Permuta de la nave por terreno. Se trata de una permuta comercial, según el PGC. En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último.
320
• Valor razonable del entregado................................................... 200.000 • Más la diferencia en metálico .................................................. 0 • TOTAL...................................................................................... 200.000 • Límite valor razonable del recibido.......................................... 190.000 (opera) Teniendo en cuenta que cuando la nave entregada se calificó como activo no corriente mantenido para la venta se hizo: Código 281 580 211
Cuenta
Debe
Amortización acumulada del inmovilizado material Inmovilizado Construcciones
40.000 40.000
Haber
80.000
Por la permuta: Código 210 572 580 771
Cuenta
Debe
Terrenos y bienes naturales Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Inmovilizado Beneficios procedentes del inmovilizado material
190.000 10.000
Haber
40.000 160.000
Caso práctico Núm. 3 Adquisición de una unidad económica, fondo de comercio, deterioro de valor, compra y venta de mercaderías
ENUNCIADO Operaciones realizadas por la sociedad «CARTUN»:
Apartado 1 La sociedad adquirió el 1/10/20X4 una unidad económica formada por los siguientes elementos: • Construcciones: 100.000 euros. La vida útil se estima en 20 años. • Elementos de transporte: 60.000 euros. La vida útil se estima en 8 años. • Mobiliario: 20.000 euros. La vida útil se estima en 10 años.
321
Al mismo tiempo asume el pago de una deuda de 30.000 euros. El importe abonado por la compra se eleva a 200.000 euros. TRABAJO A REALIZAR Realice las anotaciones contables que proceda en las siguientes fechas: 1. 1/10/20X4. 2. 31/12/20X4. Proceda a amortizar la cuantía correspondiente. 3. 31/12/20X5. Proceda a amortizar la cuantía correspondiente. En esta fecha se dispone de la siguiente información: la deuda asumida está totalmente cancelada y se estima que la unidad económica puede generar unos flujos de caja en este momento de 150.000 euros.
Apartado 2 En el ejercicio 20X8 la sociedad realiza entre otras las siguientes operaciones: 1. Adquiere 10.000 unidades de mercaderías por un precio unitario de 10 euros. Recibe factura del proveedor en la que se incluyen 2.000 euros por gastos de transporte que abonó a un tercero, 3.000 euros por envases retornables y un descuento por pronto pago de 2.000 euros. Operación abonada por Bancos. 2. Vende 8.000 unidades de mercaderías a un precio unitario de 20 euros e incluye en factura 4.000 euros por envases retornables, reconoce por comisiones de venta a terceros 4.000 euros, que abona al contado, y también se recoge un descuento por volumen de pedido de 3.000 euros. El cliente acepta letra de cambio por la cuantía de la venta y la sociedad procede a su descuento en Banco, cobrando su importe después de deducir por comisiones 200 euros y por intereses de descuento 4.000 euros.
TRABAJO A REALIZAR Contabilice las operaciones señaladas en los dos puntos anteriores. (El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones).
322
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 3
APARTADO 1 1/10/20X4 La operación de la adquisición de la unidad económica es una combinación de negocios, en la que los elementos patrimoniales que la componen se valoran a su valor razonable. La diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor de los elementos adquiridos se registra en la cuenta de Fondo de comercio. Código 211 218 216 204 171 572
Cuenta
Debe
Construcciones Elementos de transporte Mobiliario Fondo de comercio Deudas a largo plazo Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
100.000 60.000 20.000 50.000
Haber
30.000 200.000
31/12/20X4 Por los cálculos y registro de las amortizaciones del período: Construcciones (100.000 / 20 × 3/12) ...................................... 1.250 Elementos de transporte (60.000 / 8 × 3/12) ............................
1.875
Mobiliario (20.000 / 10 × 3/12) ...............................................
500
Total .......................................................................................... 3.625 Código 681 281
Cuenta
Debe
Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del inmovilizado material
3.625
Haber 3.625
31/12/20X5 Código
Cuenta
Debe
681 281
Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del inmovilizado material (3.625 × 4)
14.500
323
Haber 14.500
Considerando que la unidad económica es una unidad generadora de efectivo, la norma de registro y valoración 2.ª del PGC señala que, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Valor contable activos ................................................................. 211.875 Construcciones (100.000 – 6.250) .......................... 93.750 Elementos de transporte (60.000 – 9.375) .............. 50.625 Mobiliario (20.000 – 2.500) ................................... 17.500 Fondo de comercio ................................................. 50.000 Importe recuperable.......................................................................... 150.000 Diferencia......................................................................................... 61.875 Esta diferencia se imputa en primer lugar al fondo de comercio y el resto proporcionalmente a los inmovilizados materiales. Código 690 204
Cuenta
Debe
Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible Fondo de comercio
50.000
Haber 50.000
El resto del deterioro se imputa proporcionalmente al valor contable de los activos integrantes de la unidad económica, que en este caso son todos de inmovilizado material. Código 691 291
Cuenta
Debe
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material Deterioro de valor del inmovilizado material
11.875
Haber 11.875
APARTADO 2 Por la compra de mercaderías con envases retornables con facultad de devolución y teniendo en cuenta que el importe de las compras está formado por el precio más todos los gastos inherentes a la compra menos todos los descuentos incluidos en factura.
324
Código 600 406 572
Cuenta
Debe
Compras de mercaderías (10.000 × 10 + 2.000 – 2.000) Envases y embalajes a devolver a proveedores Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
Haber
100.000 3.000 103.000
Por la venta de mercaderías: Código 700 437 430
Cuenta
Debe
Ventas de mercaderías (8.000 × 20 – 3.000) Envases y embalajes a devolver por clientes Clientes
Haber 157.000 4.000
161.000
Por el reconocimiento y pago de las comisiones de venta: Código 623 572
Cuenta
Debe
Servicios de profesionales independientes Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
Haber
4.000 4.000
Por la aceptación por parte del cliente de una letra de cambio por la cuantía de la venta: Código 4310 430
Cuenta
Debe
Efectos comerciales en cartera Clientes
Haber
157.000 157.000
Por el descuento de la letra: Código
Cuenta
Debe
665 572 5208
Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Deudas por efectos descontados
4.200 152.800
Haber
157.000
Por la redenominación de la letra de cambio descontada: Código 4311 4310
Cuenta
Debe
Efectos comerciales descontados Efectos comerciales en cartera
Haber
157.000 157.000
325
Caso práctico Núm. 4 Impuesto sobre sociedades, anotaciones contables, diferencias temporarias, subvenciones de capital
ENUNCIADO La sociedad «LEVITA» presenta el siguiente esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades: Resultado contable antes de impuesto del ejercicio 20X1
140.000
Ajuste deducción de provisiones
– 30.000
Ajuste de exceso de amortizaciones inmovilizado material
+ 40.000
Ajuste libertad de amortización inmovilizado intangible
+ 60.000
Compensación bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
– 10.000
Base imponible
200.000
Cuota íntegra (al 30%)
60.000
– Deducciones
– 15.000
Cuota líquida
45.000
– Retenciones
– 3.000
Cuota a pagar
42.000
Información de los ajustes: • El ajuste de provisiones corresponde a unas provisiones de riesgos que la empresa dotó en ejercicios anteriores y que son deducibles en el ejercicio 20X1. • El exceso de amortizaciones corresponde a maquinaria que se está amortizando por encima del coeficiente máximo fiscal permitido. • El ajuste de libertad de amortización corresponde a amortizaciones de un inmovilizado intangible cuya amortización fue deducida a efectos fiscales en el ejercicio 20X0, en el que fue adquirido el elemento, no siendo deducibles las posteriores amortizaciones contables. Otra información a considerar para la contabilización del Impuesto sobre Sociedades: • En el ejercicio 20X1 la sociedad recibe una subvención de capital para la adquisición de un terreno por importe de 20.000 euros. Al cierre del ejercicio la sociedad ha cobrado la subvención con la que adquirió el inmovilizado. El ingreso asociado a la subvención será computable cuando se enajene el terreno. • La sociedad ha reconocido todos los activos y pasivos por impuestos diferidos al considerar probable su realización futura.
326
TRABAJO A REALIZAR Realice las anotaciones contables del Impuesto sobre Sociedades.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 4 Cálculos extracontables La liquidación del Impuesto sobre Sociedades es facilitada por el enunciado del ejercicio y es la siguiente: Liquidación Impuesto sobre Sociedades Beneficio antes de impuestos
140.000
+/– Ajustes Deducción provisiones (1)
–30.000
Exceso de amortizaciones inmovilizado material (2)
40.000
Libertad de amortización (3)
60.000
Base imponible negativa (4)
–10.000
Base imponible
200.000
Tipo de gravamen
30%
Cuota íntegra
60.000
Deducciones y bonificaciones
–15.000
Cuota líquida
45.000
Retenciones y pagos a cuenta
–3.000
Cuota diferencial
42.000
Nota 1: Años
Valor contable provisión
Base fiscal provisión
Diferencia
Variación anual
20X0
30.000
0
+30.000
+30.000 DTO
20X1
30.000
30.000
0
0 – 30.000 = –30.000 DTR
Por tanto en el año 20X1 estamos ante una diferencia temporaria en reversión que implica el abono de la cuenta «Activos por diferencias temporarias deducibles». Nota 2: El caso del exceso de amortización contable sobre la amortización fiscal se traduce en que el valor contable es menor que el valor fiscal, por lo que se produce una diferencia temporaria imponible en origen.
327
Nota 3: La libertad de amortización del inmovilizado intangible implica que el valor contable del bien es superior a su base fiscal por lo que existe una diferencia temporaria en reversión en el ejercicio actual. Nota 4: La aplicación de la base imponible negativa se traducirá en el abono de la cuenta «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio». Asientos contables Por la cuota líquida: Código 6300 473 4752
Cuenta
Debe
Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades
45.000
Haber 3.000 42.000
Por la reversión de la diferencia temporaria asociada a las provisiones: Código 6301 474
Cuenta
Debe
Impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deducibles provisiones (30.000 × 30%)
9.000
Haber 9.000
Por el origen de la diferencia temporaria del exceso de amortización contable sobre la amortización fiscal: Código 4740 6301
Cuenta
Debe
Activos por diferencias temporarias deducibles Exceso de amortización Impuesto diferido (40.000 × 30%)
12.000
Haber 12.000
Por la reversión de la diferencia temporaria de la libertad de amortización: Código 479 6301
Cuenta
Debe
Pasivos por diferencias temporarias imponibles libertad de amortización Impuesto diferido (60.000 × 30%)
Haber
18.000 18.000
Por la aplicación del crédito derivado de las bases imponibles negativas: Código
Cuenta
Debe
6301 4745
Impuesto diferido Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (10.000 × 30%)
3.000
328
Haber 3.000
Operaciones relativas a la subvención de capital Los asientos relativos a la subvención son los siguientes: Por la obtención de la subvención y su reconocimiento impositivo: Código 572 940
Cuenta Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Ingresos de subvenciones oficiales de capital
Código 8301 479
Debe 20.000
Cuenta
Debe
Impuesto diferido Pasivos por diferencias temporarias imponibles
6.000
Haber 20.000 Haber 6.000
Por la adquisición del terreno: Código 210 572
Cuenta
Debe
Terrenos y bienes naturales Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
20.000
Haber 20.000
Al cierre del ejercicio por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9: Código 940 8301 130
Cuenta
Debe
Ingresos de subvenciones oficiales de capital Impuesto diferido Subvenciones oficiales de capital
20.000
Haber 6.000 14.000
En el balance al 31/12/20X1, las cuentas que aporta el anterior proceso son las siguientes: Activo
Importe
ACTIVO NO CORRIENTE Terrenos y bienes naturales
20.000
Patrimonio neto y pasivo PATRIMONIO NETO Subvenciones oficiales de capital PASIVO NO CORRIENTE Pasivos por diferencias temporarias imponibles
Caso práctico Núm. 5 Préstamo con semestralidades constantes
ENUNCIADO La sociedad «LAREGULAR» presenta la siguiente información:
329
Importe 14.000 6.000
Parte 1.ª La sociedad está amortizando desde hace 3 años un préstamo de 500.000 euros con las siguientes condiciones: • Duración de 10 años. • El primer año el tanto nominal anual aplicable fue del 3 por 100 y en los restantes años se aplicará el Euribor + 0,5 por 100. • Se amortiza mediante semestralidades constantes dentro de cada año. • Los valores nominales del Euribor han sido para el año 2 y 3 el 3,25 por 100 y el 3,5 por 100 respectivamente.
Parte 2.ª En estos momentos (transcurridos ya 3 años desde la formalización del préstamo) y ante la previsible subida de los tipos de interés, la sociedad se plantea renegociar a un tipo de interés fijo del 1 por 100 trimestral los 7 años restantes y abono en trimestralidades constantes. TRABAJO A REALIZAR Parte 1.ª Calcular la semestralidad que ha tenido que abonar la sociedad en los 3 años transcurridos. Parte 2.ª Calcular la trimestralidad a abonar en los 7 años restantes. (El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones).
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 4 Parte 1.ª La sociedad tiene contratado un préstamo con interés variable (revisable), con un tipo de interés nominal (J2) de salida del 3 por 100 durante el primer año y para el resto Euribor + 0,50%, revisable anualmente.
330
Para el cálculo de la primera semestralidad (a) se realizan los cálculos como si de un préstamo francés se tratase, con cuota constante y considerando como tipo de interés para toda la operación (20 semestres) el nominal de salida del 3 por 100, es decir, se calcula bajo el supuesto teórico de que el tipo inicial permanece constante durante toda la vida del préstamo. C0 = 500.000
0
a
a
a
a
a
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a
a
...
a
1
2
3
4
5
6
7
8
...
20 semestres
J2 = 3%
i2 = 3%/2 = 1,5% 500.000 = a × a 20 0,015 a = 29.122,87
Pasado el primer año, una vez realizado el segundo pago, habrá que revisar el tipo de interés. Para ello se calcula la deuda pendiente (456.429,92 euros) que se tomará como importe de un nuevo préstamo, de duración los 18 semestres –que aún falta para concluir definitivamente el préstamo–, y empleando como tipo el que surge como consecuencia de la revisión (un nominal del 3,75% –3,25% + 0,5%–). Los pasos a seguir serán: • Calcular la deuda pendiente en el momento de la revisión (C2): C2?
0
a
a
a
a
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a
a
...
a
1
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8
...
20 semestres
i2 = 3%/2 = 1,5% C2 = 29.122,87 × a 20 – 2 0,015 = 456.429,92 • Calcular la nueva semestralidad (a1): C2 = 456.429,92
0
1
2
a1
a1
a1
a1
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a1
...
a1
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8
...
20 semestres
J2 = 3,25% + 0,5% = 3,75%
i2 = 3,75%/2 = 1,875%
331
456.429,92 = a1 × a 18 0,01875 a1 = 30.111,26 Pasados dos años (4 pagos semestrales), llega el momento de la segunda revisión del tipo de interés y se vuelve a realizar la operación efectuada en la primera revisión. En este caso, el importe a considerar será la deuda pendiente en esa fecha (412.919,40 euros), duración 16 semestres y como tipo el que surge como consecuencia de la revisión (un nominal del 4% –3,50% + 0,5%–). Los pasos a seguir serán: • Calcular la deuda pendiente en el momento de la revisión (C4): C4?
0
1
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a1
a1
a1
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...
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...
20 semestres
a2
a2
a2
a2
...
a2
5
6
7
8
...
20 semestres
i2 = 3,75%/2 = 1,875% C4= 30.111,26 × a 18 – 2 0,01875 = 412.919,40 • Calcular la nueva semestralidad (a2): C4= 412.919,40
0
1
2
3
J2 = 3,75% + 0,5% = 4%
4
i2 = 4%/2 = 2% 412.919,40 = a2 × a 16 0,02 a2 = 30.411,57
Parte 2.ª Transcurridos tres años se plantea la renegociación pasando a pagar trimestralidades constantes a un interés fijo del 1 por 100 trimestral. Para calcular el importe de la cuota deberemos calcular la deuda pendiente en estos momentos (C6) y a continuación calcular la cuota como si fuera un prés-
332
tamo francés, con 28 cuotas trimestrales constantes y considerando como tipo de interés para toda la operación nuevo acordado 1 por 100. Los pasos a seguir serán: • Calcular la deuda pendiente en el momento de la revisión (C6): C6?
0
1
2
3
a2
a2
a2
a2
...
a2
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8
...
20 semestres
4
i2 = 3,75%/2 = 1,875% C6 = 30.411,57 × a 14 0,02 = 368.169,98 • Calcular la nueva trimestralidad (a3): C’0 = 368.169,98
0
a3
a3
a3
a3
a3
a3
a3
a3
...
a3
1
2
3
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7
8
...
28 trimestres
i4 = 1% 368.169,98 = a3 × a 28 0,01 a3 = 15.140,78
(Solución propuesta por Javier Romano Aparicio y José Tovar Jiménez)
333
cuerpo técnico DE AUDITORía Y CONTROL EXTERNO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS (20-12-2007)
Supuesto Núm.
10
Caso práctico Núm. 1 Ajuste gastos de constitución
ENUNCIADO La sociedad «AAA» amplía en el año X3 su capital en 30.000 u.m. lo cual supuso diversos gastos (notariales y registro mercantil, básicamente) por un total de 375 u.m. Los apuntes contables efectuados fueron: Código 57 100 Código 623 57
Cuenta
Debe
Tesorería Capital social
30.000
Cuenta
Debe
Servicios de profesionales independientes Tesorería
Haber 30.000 Haber
375 375
Dado que las cuentas anuales de «AAA» correspondientes al ejercicio X3 fueron sometidas a auditoría externa, indique cuáles serían los apuntes por ajustes/reclasificaciones que, en su caso, propondría el auditor externo de acuerdo con la normativa contable en vigor a partir del 1 de enero de 2008. Dichos apuntes, de ser precisos, adoptarían el formato de asiento de libro diario. Se valorará el uso de apuntes en negativo cuando ello mejore la calidad de la información contable.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 1 La norma de registro y valoración (en adelante NRV) 9.ª 4, Instrumentos de patrimonio propio establece: «Los gastos derivados de transacciones que la empresa realice con sus propios instrumentos de patrimonio, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores, impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas».
335
De lo anterior se deduce que los gastos satisfechos por la sociedad «AAA», derivados de la ampliación de capital realizada, se han de contabilizar como menores reservas y no como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias. En este sentido, la cuenta 113, Reservas voluntarias, establece: «Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente: a) Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57. b) Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 47.» En consecuencia, los gastos incurridos se deberían haber registrado como menores reservas voluntarias, proponiéndose dos opciones de ajuste; en la primera, se anulará el gasto contabilizado por la empresa abonándose a la cuenta correspondiente de gasto y, en la segunda, se hará un apunte en negativo (como parece proponer el enunciado); en ambos casos, se minorará el importe de las reservas voluntarias. Cuenta 113 623
Ajuste: abono a la cuenta de gasto Reservas voluntarias Servicios de profesionales independientes
Cuenta 623 113
Ajuste: apunte en negativo Servicios de profesionales independientes Reservas voluntarias
Debe 375,00
Debe
Haber 375,00 Haber
–375,00 375,00
El gasto registrado en reservas será deducible fiscalmente en el ejercicio, minorando en consecuencia la cantidad a pagar o incrementando el crédito frente a la hacienda pública, en caso de base imponible negativa.
Caso práctico Núm. 2 Desglose y contabilización de factura
ENUNCIADO Una agencia de viajes emite, por la venta de unos billetes de AVE Madrid-Barcelona, una factura a cargo de la sociedad «Twins, SL», cuyo total sin IVA asciende a 268,69 euros. Este importe corresponde a tres conceptos: i) trayecto Madrid-Barcelona; ii) trayecto Barcelona-Madrid; y iii) cargo de emisión.
336
El trayecto Madrid-Barcelona, con IVA 7 por 100 incluido, supuso 174,50 euros; el cargo por emisión, con IVA 16 por 100 incluido, ascendió a 9 euros. SE PIDE: 1. Desglosar los importes parciales de la factura. 2. Contabilizarlos de la forma más adecuada según lo haría «Twins, SL».
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 2 1. Desglosar los importes parciales de la factura. Concepto Madrid-Barcelona Barcelona-Madrid Cargo de emisión Total
Importe 163,08 97,85 7,76 268,69
Tipo IVA 7% 7% 16%
IVA 11,42 6,85 1,24 19,51
Total 174,50 104,70 9,00 288,20
• Importe Madrid-Barcelona sin IVA: 174,50 / 1,07 = 163,08 • IVA Madrid-Barcelona: 7% × 163,08 = 11,42 • Cargo por emisión sin IVA: 9 / 1,16 = 7,76 • IVA cargo por emisión: 16% × 7,76 = 1,24 • Importe Barcelona-Madrid sin IVA: 268,69 – 163,08 – 7,76 = 97,85 • IVA Barcelona-Madrid: 7% × 97,85 = 6,85 2. Contabilización. Cuenta 624 4720 4721 410 Cuenta 410 57-
Factura billetes de AVE Transportes IVA soportado, 7% (11,42 + 6,85) IVA soportado, 16% Acreedores por prestación de servicios
Debe 268,69 18,27 1,24
Pago factura billetes de AVE Acreedores por prestación de servicios Tesorería
Debe 288,20
337
Haber
288,20 Haber 288,20
Caso práctico Núm. 3 Activos financieros: activos financieros para negociar
ENUNCIADO La sociedad «PP» adquiere en el ejercicio X1, con ánimo especulativo, acciones de la cotizada «QQ», abonando por ellas 1.000 u.m., más 10 u.m. de gastos propios de la transacción. Al cierre del ejercicio X1 el valor razonable de las acciones de «QQ» asciende a 1.250 u.m. En enero de X2 se adquiere por «PP» un importante paquete de acciones que le otorga el control de «QQ». Ello supone un desembolso de 15.000 u.m. más 75 u.m. por los gastos. Al cierre del ejercicio X2 el valor razonable de las acciones de «QQ» asciende a 17.000 u.m. Durante el ejercicio X1 la compañía «PP» hizo en su contabilidad las anotaciones siguientes: Código
Cuenta
Debe
5400 669 57
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Otros gastos financieros Tesorería
1.000 10
Código
Cuenta
Debe
5400 763
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable
250
Haber
1.010 Haber
250
Por lo que se refiere a las anotaciones en X2, fueron: Código
Cuenta
Debe
5400 669 57
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Otros gastos financieros Tesorería
15.000 75
Código
Cuenta
Debe
5400 763
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable
750
Haber
15.075 Haber
750
Dado que las cuentas anuales de «PP» correspondientes al ejercicio X2 fueron sometidas a auditoría externa, indique cuáles serían los apuntes por ajustes/reclasificaciones que, en su caso, propondría el auditor externo de acuerdo con la normativa contable en vigor a partir del 1 de enero de 2008.
338
Dichos apuntes, de ser precisos, adoptarían el formato de asiento de libro diario. Se valorará el uso de apuntes en negativo cuando ello mejore la calidad de la información contable.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 3 Los apuntes contables realizados por la empresa «PP» en el año X1, teniendo en cuenta que la adquisición de las acciones de la sociedad cotizada «QQ» se realizó con ánimo especulativo, son correctos, puesto que la inversión se debió calificar en la categoría de Activos financieros mantenidos para negociar, cuyo tratamiento contable coincide con el realizado por la empresa «PP» en el mencionado ejercicio. Así, la NRV 9.ª 2.3.1, Valoración inicial, establece que: «Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por el valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio». En este sentido, procedió la empresa «PP» en el año X1, al contabilizar la inversión en una cuenta de corto plazo, la 540, Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio e imputar los gastos de transacción a una cuenta de gastos, en concreto, la cuenta 669, Otros gastos financieros. La misma NRV establece en el epígrafe 2.3.2, Valoración posterior: «Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio». Se procedió de forma igualmente correcta al cierre del ejercicio, puesto que la empresa ajustó la inversión a su valor razonable, imputando a beneficios el incremento de valor, por importe de 250 (1.250 – 1.000). En enero de X2 se adquiere un paquete de acciones tal que la sociedad «PP» pasa a tener el control de la sociedad «QQ», por lo que la participación debe ser calificada en la categoría de Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cuyo tratamiento contable establece la NRV 9.ª 2.5. «2.5.1. Valoración inicial. Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
339
No obstante, si existiese una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación». De lo anterior se desprende que el paquete de acciones adquirido en enero de X2 se debió contabilizar por su coste más los costes incurridos, es decir, por 15.000 + 75 = 15.075, en una cuenta 2404, Participaciones a largo plazo en empresas del grupo. Y por lo que se refiere a la inversión anterior, se debió de reclasificar como participación en empresa del grupo por su valor contable, puesto que al haber pasado la inversión a ser calificada como participación en empresa del grupo en enero de X2, su valor razonable a esa fecha coincidirá prácticamente con su valor contable-razonable de cierre de X1. A la vista de los apuntes realizados por la empresa en el año X2, la empresa no ha hecho nada de lo anteriormente comentado, sino que ha seguido considerando la inversión como mantenida para negociar. Los ajustes propuestos son: Cuenta
Ajuste correspondiente a la adquisición
Debe
2403 5400 669
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Otros gastos financieros
15.075,00
Haber 15.000,00 75,00
El ajuste anterior se podría realizar de la siguiente manera, a través de apuntes en negativo: Cuenta
Ajuste correspondiente a la adquisición
Debe
2403 5400 669
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Otros gastos financieros
15.075,00 –15.000,00 –75,00
Cuenta
Ajuste correspondiente a la inversión anterior
Debe
2404 5400
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio
1.250,00
Haber
Haber 1.250,00
O bien, a través de apuntes en negativo: Cuenta
Ajuste correspondiente a la inversión anterior
Debe
2404 5400
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio
1.250,00 –1.250,00
Haber
Tras los ajustes anteriores, la participación queda registrada por 16.325, que se considera coste de la participación.
340
La mencionada NRV 9.ª establece en el epígrafe 2.5.2. Valoracion posterior: «Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro, para lo que se considerará el importe recuperable». En consecuencia, las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas no se ajustan a cierre del ejercicio a su valor razonable, como ha hecho la empresa «PP», por lo que procederá efectuar el siguiente asiento: Cuenta
Ajuste por valor razonable
Debe
763
Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio
750,00
5400
Haber
750,00
O bien, con apuntes negativos. Cuenta
Ajuste correspondiente a la inversión anterior
Debe
5400 763
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable
–750,00
Haber
–750,00
Caso práctico Núm. 4 Subvenciones oficiales de capital
ENUNCIADO La sociedad «SSS» recibió en el año X4 una subvención de capital por 20.000 u.m. para financiar la adquisición de unas instalaciones cuyo precio de compra al contado, a principios de junio, fue de 60.000 u.m. y cuya vida útil se estima en 10 años. Las instalaciones estaban listas para ser usadas el 1 de julio. El tipo impositivo a efectos del Impuesto sobre Sociedades es el 30 por 100 y ha sido aplicado sobre una base imponible positiva. La contabilidad de «SSS» muestra, entre otros, los apuntes siguientes: Código 212 57 Código 57 746
Cuenta
Debe
Instalaciones técnicas Tesorería
60.000
Cuenta
Debe
Tesorería Subvenciones oficiales de capital transferidas al resultado
341
20.000
Haber 60.000 Haber 20.000
Código 681 281
Cuenta Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del inmovilizado material
Debe
Haber
3.000
3.000
Dado que las cuentas anuales de «SSS» correspondientes al ejercicio X4 fueron sometidas a auditoría externa, indique cuáles serían los apuntes por ajustes/reclasificaciones que, en su caso, propondría el auditor externo de acuerdo con la normativa contable en vigor a partir del 1 de enero de 2008. Dichos apuntes, de ser precisos, adoptarían el formato de asiento de libro diario. Se valorará el uso de apuntes en negativo cuando ello mejore la calidad de la información contable.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 4 De las subvenciones se ocupa la NRV 18.ª, Subvenciones, donaciones y legados, en los siguientes epígrafes: 1.1. Reconocimiento. Las subvenciones no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención. 1.3. Criterios de imputación a resultados. La imputación a resultados de las subvenciones que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad. Cuando se concedan para adquirir activos se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos. De lo anterior se deduce que las subvenciones que financian activos se han de registrar inicialmente como ingresos de patrimonio y no como ingresos del ejercicio, como ha efectuado la empresa «SSS». Cuenta Ajuste correspondiente al reconocimiento inicial de la subvención 746 940
Subvenciones oficiales de capital transferidas al resultado Ingresos de subvenciones oficiales de capital
Debe 20.000,00
Haber 20.000,00
O bien, con apuntes negativos. Cuenta Ajuste correspondiente al reconocimiento inicial de la subvención 940 746
Ingresos de subvenciones oficiales de capital Subvenciones oficiales de capital transferidas al resultado
342
Debe
Haber 20.000,00 – 20.000,00
Pero además, se habrá de contabilizar el pasivo por el efecto impositivo (obligación presente para cuya cancelación la empresa se habrá de desprender de recursos económicos) que representa el que la subvención se irá incorporando a la base imponible a medida que se vaya imputando contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que en el futuro la empresa tendrá que pagar más, o le devolverán menos, por el Impuesto de Sociedades, encontrándonos ante una diferencia temporaria imponible. Cuenta 8301 479
Efecto impositivo Impuesto diferido (30% × 20.000) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
Debe 6.000,00
Haber 6.000,00
Al cierre del ejercicio procede imputar como ingreso del ejercicio la parte proporcional a la amortización efectuada, para lo cual se habrán de transferir ingresos de patrimonio a resultados: Cuenta 840
Transferencia a resultados Transferencia de subvenciones oficiales de capital (20.000 / 10 × 6/12) Subvenciones oficiales de capital transferidas al resultado
746
Debe
Haber
1.000,00 1.000,00
Los ingresos transferidos a la cuenta de pérdidas y ganancias van a pasar a formar parte de la base imponible de este ejercicio, por lo que se habrá de disminuir el pasivo diferido en el mismo importe, el cual pasará a formar parte del impuesto corriente del ejercicio. Cuenta 479 8301
Efecto impositivo Pasivos por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido (30% × 1.000)
Debe 300,00
Haber 300,00
Por último, procederá regularizar las cuentas de los grupos 8 y 9 contra la cuenta 130, Subvenciones oficiales de capital: Cuenta 940 840 8301 130
Efecto impositivo Ingresos de subvenciones oficiales de capital Transferencias de subvenciones oficiales de capital Impuesto diferido Subvenciones oficiales de capital
Debe 20.000,00
Haber 1.000.00 5.700,00 13.300,00
Una vez efectuados los ajustes y anotaciones anteriores, las cuentas y los saldos relativos a la subvención que figurarán en balance son: Patrimonio neto: 130, Subvenciones oficiales de capital ....................................... 13.300 Pasivo no corriente: 479, Pasivos por diferencias temporarias imponibles ................ 5.700
343
Caso práctico Núm. 5 Pasivos financieros: préstamos y partidas a pagar
ENUNCIADO La constructora «TRIBUNAL, SA» recibe de un proveedor habitual que le suministra ladrillos una oferta consistente, en cuanto a generalidades, en: i) La adquisición inmediata de un importante volumen de género, ii) El precio sería un 30 por 100 inferior al habitual hasta ahora, iii) El pago podría hacerse fraccionado. Aunque «Tribunal, SA», ha disminuido sensiblemente su actividad y deberá almacenar los ladrillos durante más de un año, a la vista de las condiciones de la operación, decide firmar el contrato el día 26 de septiembre de X8. La compra ascenderá a 3.000.000 u.m. y se pagará en tres plazos iguales con vencimiento los días 26 de septiembre de X9, 26 de marzo de X10 y 26 de junio de X10. «Tribunal, SA» ha anotado en su libro diario los apuntes siguientes: Código 601 420
Cuenta Compras de materias primas Proveedores con vencimiento a largo plazo
Código 31 611
Debe
Cuenta
3.000.000
Debe
Materias primas Variación de existencias de materias primas
3.000.000
Haber 3.000.000 Haber 3.000.000
En el sector, a aplazamientos como el comentado suele aplicarse un interés del 7 por 100 anual. Dado que las cuentas anuales de «TRIBUNAL, SA», correspondientes al ejercicio X8 fueron sometidas a auditoría externa, indique cuáles serían los apuntes por ajustes/reclasificaciones que, en su caso, propondría el auditor externo de acuerdo con la normativa contable en vigor a partir del 1 de enero de 2008. Dichos apuntes, de ser precisos, adoptarían el formato de asiento de libro diario. Se valorará el uso de apuntes en negativo cuando ello mejore la calidad de la información contable.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 5 La NRV 9.ª 3.1, Débitos y partidas a pagar, establece: «3.1.1. Valoración inicial. Los pasivos financieros incluidos en esta categoría (las deudas no comerciales se incluyen) se valorarán inicialmente por el valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles».
344
«3.1.2. Valoración posterior. Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo». Valor actual = Valor razonable de la contraprestación recibida = 1.000.000 / (1 + 0,07) + 1.000.000 / (1 + 0,07) 18/12 + 1.000.000 / (1 + 0,07) 21/12 = = 934.579,44 + 903.492,05 + 888.338,30 = 2.726.409,79 De lo anterior se deduce que el valor correspondiente a la existencia adquirida es de 2.726.409,79, correspondiendo el resto, hasta los 3.000.000, al coste de la financiación obtenida del proveedor. Coste de la financiación recibida: 3.000.000 – 2.726.409,79 = 273.590,21 Cuenta 420 601
Ajuste correspondiente a la adquisición Proveedores con vencimiento a largo plazo Compras de materias primas
Debe 3.000.000,00
Haber 3.000.000,00
O bien, con apuntes negativos: Cuenta 420 601
Proveedores con vencimiento a largo plazo Compras de materias primas
Cuenta 601 400 420
Ajuste correspondiente a la adquisición
Asiento correspondiente a la adquisición Compras de materias primas Proveedores Proveedores con vencimiento a largo plazo
Debe –3.000.000,00 Debe 2.726.409,79
Haber –3.000.000,00
Haber 934.579,44 1.791.830,35
Al cierre del ejercicio corresponde contabilizar los intereses devengados correspondientes a los 96 días transcurridos, así como regularizar las existencias finales de materias primas por su precio de adquisición. Intereses devengados por la totalidad de la deuda: 2.726.409,79 × [(1 + 0,07) 96/365 – 1] = 48.951,13 Intereses devengados por la deuda a corto: 934.579,44 × [(1 + 0,07) 96/365 – 1] = 16.779,84
345
Cuenta 662 400 420
Cuenta 611 31-
Intereses devengados Intereses de deudas Proveedores Proveedores con vencimiento a largo plazo
Ajuste regularización de existencias finales Variación de existencias de materias primas Materias primas
Debe 48.951,13
Debe 3.000.000,00
Haber 16.779,84 32.171,29
Haber 3.000.000,00
O bien, con apuntes negativos: Cuenta 31611
Cuenta 31611
Ajuste regularización de existencias finales Materias primas Variación de existencias de materias primas
Regularización de existencias finales Materias primas Variación de existencias de materias primas
Debe –3.000.000,00
Debe 2.726.409,79
Haber –3.000.000,00
Haber 2.726.409,79
Caso práctico Núm. 6 Certificaciones de obra de una compañía constructora
ENUNCIADO A continuación se le facilita la factura que, con base en la oportuna certificación de obra, una compañía constructora, o contratista, ha emitido a un cliente suyo dedicado a la promoción inmobiliaria. SE PIDE: 1. Completar la factura con las cinco cifras que faltan. 2. Apunte contable que procedería hacerse en el diario de la constructora a la emisión de la factura. 3. Apunte contable que procedería hacerse en el diario de la inmobiliaria a la recepción de la factura.
346
TOLEDANO CONSTRUCCIONES, SL Certificación núm.: once Fecha: 1 de septiembre de 2008 Factura núm.: C-053/08 Propiedad: Promoción Inmobiliaria Gaip, SA - CIF: A-87484301 Obra: 22 viviendas unifamiliares C/ Vitoria núm. 2, 28757- Charilla (Madrid) Dirección facultativa: D. Ramón Martín y D. José Carlos Vela
Fecha contrato
Fecha iniciación obra
8-10-2007
16-10-2007
Fecha fin obra
Presupuesto inicial Presupuesto reformado
15-5-2009
Conceptos Importe a origen Certificación anterior
2.100.000 euros
Importes (euros) 1.628.835,66 1.489.893,72 Importe certificación once Retención garantía 5% Resta IVA 7% Total
La empresa constructora Toledano Construcciones, SL
La Dirección Facultativa R. Martín , J.C. Vela
347
La propiedad P. I. Gaip, SA
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 6 1. Completar la factura con las cifras que faltan. Conceptos
Importes (euros)
Importe a pagar
1.628.835,66
Certificación anterior
1.489.893,72 Importe certificación once
138.941,94
Retención garantía 5%
– 6.947,10
Resto
131.994,84 9.725,94
IVA 7%
141.720,78
Total
• Importe certificación once: 1.628.835,66 – 1.489.893,66 = 138.941,94 • Retención garantía 5%: 0,05 × 138.941,94 = 6.947,10 • Resto: 138.941,94 – 6.947,10 = 131.994,84 • IVA 7%: 0,07 × 138.941,94 = 9.725,94 • Total: 131.994,84 + 9.725,94 = 141.720,78 La disposición quinta, Desarrollos normativos en materia contable, del Plan General de Contabilidad en vigor, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece: «Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad». En base a lo anterior, en la contabilización de la factura emitida por «Toledano construcciones, SL» y recibida por «Inmobiliaria Gaip», se van a utilizar, respectivamente, las siguientes adaptaciones sectoriales: • Plan General de Contabilidad adaptado a las Empresas Constructoras, de Orden de 27 de enero de 1993, y • Plan General de Contabilidad adaptado a las Empresas Inmobiliarias, de Orden de 28 de diciembre de 1994.
348
2. Apunte contable que procedería hacerse en el diario de la constructora a la emisión de la factura. Las cuentas a utilizar desarrolladas en el plan sectorial mencionado son: 700, Obra ejecutada y certificada. Obra ejecutada en el ejercicio y certificada en el mismo. 430, Clientes. Importe de las certificaciones de obra o facturas emitidas por obra ejecutada. Cuenta
Emisión de la factura
Debe
430430700 477
Clientes, «inmobiliaria Gaip» Clientes, «inmobiliaria Gaip», retenciones por garantía Ingresos por obra ejecutada y certificada Hacienda Pública, IVA repercutido
141.720,78 6.947,10
Haber
138.941,94 9.725,94
3. Apunte contable que procedería hacerse en el diario de la inmobiliaria a la recepción de la factura. En la contabilización de la factura recibida, se van a utilizar las siguientes cuentas desarrolladas en el plan sectorial: 606, Certificaciones de obra y gastos de promociones en curso. Se cargará por el importe de las obras y servicios que, realizados por terceros, formen parte del coste de las promociones. 404, Contratistas. Se abonará, a la vista de la certificación, por la recepción «a conformidad» de las obras y trabajos de los contratistas, con cargo, generalmente, a la cuenta 606. Cuenta
Recepción de la factura
Debe
60472 404 404
Certificaciones de obra y gastos de promociones en curso Hacienda Pública, IVA soportado Contratistas, «Toledano construcciones» Contratistas, «Toledano construcciones», retenciones por garantía
138.941,94 9.725,94
349
Haber
141.720,78 6.947,10
Caso práctico Núm. 7 Fusión de dos sociedades: obtención del balance de situación
ENUNCIADO La mercantil «Cube, SA» se constituye en el ejercicio N con aportaciones de sus socios que desembolsan 4.400.000 euros de capital social. Posteriormente se contrata un préstamo, con la garantía personal de aquellos, de 7.500.000 euros, con el objetivo de adquirir la totalidad de las acciones de otra compañía denominada «Cemen, SA». La operación de compra se materializa pagándose por los títulos mencionados la suma de 11.200.000 euros. Los intereses y demás gastos sociales hacen que el saldo de pérdidas y ganancias de N ofrezca un saldo (pérdida) de 500.000 euros. El saldo de tesorería coincide con el que se precise para cuadrar el balance de situación. Por su parte, la sociedad «Cemen, SA» ofrece el siguiente balance de situación cuando termina N, en euros: Activo
Euros
Activos varios
30.000.000
Total activo
30.000.000
Pasivo Fondos propios
Euros 4.400.000
Deudas hipotecarias
25.600.000
Total pasivo
30.000.000
SE PIDE: 1. Balance de situación de «Cube, SA», a final de N. 2. La dirección del grupo desea conocer la imagen de este si se representase por el balance resultante de una hipotética fusión a comienzos de N+1 de «Cube» con «Cemen», siendo esta última la absorbente.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 7 1. Balance de situación de «Cube, SA», a final de N. El activo lo forman: • La participación en la sociedad «Cemen», que por tratarse de una empresa del grupo figurará por su importe recuperable, que se supone coincide con el precio de adquisición.
350
• La Tesorería, que se obtiene por diferencia para cuadrar el balance, según establece el propio enunciado. El pasivo está constituido únicamente por el préstamo obtenido, con garantía personal de los socios. Por último, el patrimonio neto lo representan el capital de constitución minorado en las pérdidas del ejercicio N. Activo Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Tesorería
Importe 11.200.000 200.000
Total
11.400.000
Patrimonio neto y pasivo
Importe
Capital social
4.400.000
– Resultado del ejercicio
–500.000
Préstamo
7.500.000
Total
11.400.000
2. Balance de situación de «Cemen», a comienzos de N+1, si se realizase una hipotética fusión entre ambas sociedades, siendo «Cemen» la absorbente. La NRV 21.ª, Operaciones entre empresas del grupo, establece en el epígrafe 2.2, Operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio: «En las operaciones de fusión entre empresas del grupo, en las que el objeto sea un negocio, en las que intervenga la empresa dominante del mismo, y su dependiente, los elementos constitutivos del negocio adquirido se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo». En las cuentas anuales consolidadas del grupo procedería realizar la eliminación inversión-fondos propios, que en el caso que nos ocupa implicaría eliminar la participación que posee «Cube» de «Cemen», por 11.200.000, contra los fondos propios de «CEMEN», que ascienden a 4.400.000, surgiendo al ser superior el precio de adquisición un fondo de comercio por la diferencia de 6.800.000. De lo que se deduce que el balance de «Cemen», si se absorbiese a «Cube» a principios de N+1 sería: Activo Activos varios Fondo de comercio Tesorería
Importe 30.000.000 6.800.000 200.000
Patrimonio neto y pasivo Fondos propios – Resultado del ejercicio Deudas hipotecarias
37.000.000
Total
351
4.400.000 –500.000 25.600.000 7.500.000
Préstamo Total
Importe
37.000.000
Caso práctico Núm. 8 Obtención de estados financieros al cierre del ejercicio: balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto
ENUNCIADO En relación con sus cuentas correspondientes al ejercicio terminado el 31 de marzo de 2009 la mercantil «Dortu, SA», facilita las siguientes rúbricas y saldos, en miles de euros: Activo
Importe
Patrimonio neto y pasivo
Importe
Ingresos ordinarios Impuesto sobre las ganancias Terrenos y construcciones Capital social Reducción de existencias de productos terminados y en curso Proveedores y otras cuentas a pagar Créditos a empresas del grupo vencimiento a largo plazo Materias primas y materiales para el consumo utilizados Prima de emisión Diferencias temporarias deducibles Gasto por prestaciones a los empleados Pasivos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación Acciones propias Amortizaciones dotadas Imposiciones a largo plazo Cargos de pérdidas por deterioro del valor del inmovilizado
380.621 9.620 59.469 82.965
Clientes y otras cuentas a cobrar Provisiones para otros pasivos y gastos vencimiento a corto plazo Ingresos financieros netos Provisiones por reestructuración, vencimiento largo plazo Créditos a empresas del grupo vencimiento a corto plazo Obligaciones con el personal vencimiento a largo plazo Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos Acreedores por arrendamiento financiero vencimiento a largo plazo Efectivo y equivalentes al efectivo Anticipos recibidos por ventas vencimiento a largo plazo Pasivos por impuestos corrientes Otros gastos de explotación Ganancias acumuladas en ejercicios cerrados Existencias Aportaciones de socios Otras ganancias en inmovilizado
109.960
5.887 92.040 147.687 216.091 40.927 5.119 75.256 4.121 8.884 7.033 897 5.033
1.604 8.925 317 4.841 5.285 632 2.299 2.466 582 9.405 54.911 98.731 38.565 23.699 830
El capital social y la prima de emisión no han variado su saldo desde 31 de marzo de 2007. En julio de 2007 se vendieron acciones propias contabilizadas en 610. El beneficio de los ejercicios terminados en 31 de marzo de 2008 y 2009 ascendió a 13.005 (se destinaron íntegramente a reservas) y 16.545, respectivamente. Los socios aportaron 1.216, en agosto de 2007, y 2.292 en diciembre de 2008. Con la información precedente debe elaborarse, en el respectivo modelo normal previsto por el Plan General de Contabilidad: 1. Balance de situación de «Dortu, SA», a 31 de marzo de 2009 desglosando hasta el nivel de números romanos.
352
2. Cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio finalizado el 31 de marzo de 2009 desglosando hasta el nivel de números árabes. 3. Estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio finalizado el 31 de marzo de 2009 con las cifras comparativas del ejercicio precedente.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 8 I. Balance de situación de «Dortu, SA», a 31 de marzo de 2009.
Balance de situación «Dortu, SA», a 31 de marzo de 2009 A) ACTIVO NO CORRIENTE
213.172
A) PATRIMONIO NETO
253.983
II. Inmovilizado material 59.469 Terrenos y construcciones 59.469 IV. Inversiones en empresas del grupo 147.687 a largo plazo 147.687 Créditos empresas grupo V. Inversiones financieras a largo plazo 897 Imposiciones a largo plazo 897 5.119 VI. Activos por impuesto diferido Diferencias temporarias deducibles 5.119
A-1) Fondos propios I. Capital II. Prima de emisión III. Reservas IV. (Acciones propias) VI. Aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio
253.983 82.965 40.927 98.731 (8.884) 23.699 16.545
B) ACTIVO CORRIENTE
B) PASIVO NO CORRIENTE
8.483
I. Provisiones a largo plazo Obligaciones con el personal Provisiones por reestructuración II. Deudas a largo plazo Acreedores arrendamiento financiero Anticipos recibidos por ventas
5.602 5.285 317 2.881 2.299 582
156.464
38.565 II. Existencias 38.565 Existencias III. Deudores comerciales 110.592 109.960 Clientes y otras cuentas a cobrar 632 H.ª P.ª, deudora por devolución IV. Inversiones en empresas del grupo a 4.841 corto plazo 4.841 Créditos empresas del grupo 2.466 VII. Efectivo y equivalentes 2.466 Efectivo y equivalentes al efectivo
TOTAL ACTIVO (A + B)
369.636
C) PASIVO CORRIENTE
107.170
II. Provisiones a corto plazo Provisiones por otros pasivos III. Deudas a corto plazo Pasivos por derivados V. Acreedores comerciales Proveedores y otras cuentas a pagar Pasivos por impuestos corrientes
1.604 1.604 4.121 4.121 101.445 92.040 9.405
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C)
369.636
353
II. Cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio finalizado a 31 de marzo de 2009. Año 2009 A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación 4. Aprovisionamientos 6. Gastos de personal 7. Otros gastos de explotación 8. Amortización del inmovilizado 11. Deterioro y resultado por enajenación de inmovilizado
Año 2008
380.621 (5.887) (216.091) (75.256) (54.911) (7.033) (4.203)
A.1) Resultado de explotación 12. Ingresos financieros netos
17.240 8.925
A.2) Resultado financiero A.3) Resultado antes de impuestos 17. Impuesto sobre beneficios
8.925 26.165 (9.620)
A.4) Resultado del ejercicio procedente de operaciones continuadas
16.545
13.005
III. Estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio finalizado el 31 de marzo de 2009.
A) Estado de ingresos y gastos reconocidos. Año 2009
Año 2008
16.545
13.005
B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto
–
–
C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias
–
–
16.545
13.005
A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias
Total de ingresos y gastos reconocidos (A + B + C)
354
355
A. SALDO FINAL MARZO AÑO 2007 I. Ajustes por cambios de criterio 2007 y anteriores II. Ajustes por errores 2007 y anteriores B. SALDO AJUSTADO INICIO ABRIL 2007 I. Total ingresos y gastos reconocidos II. Operaciones con socios o propietarios 1. Aumentos de capital 2. (Reducciones de capital) 3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto (conversión obligaciones, condonaciones de deudas) 4. (Distribución de resultados) 5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas) 6. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de una combinación de negocios 7. Otras operaciones con socios o propietarios III. Otras variaciones del patrimonio neto C. SALDO FINAL MARZO AÑO 2008 I. Ajustes por cambios de criterio 2008 II. Ajustes por errores 2008 D. SALDO AJUSTADO INICIO ABRIL 2008 I. Total ingresos y gastos reconocidos II. Operaciones con socios o propietarios 1. Aumentos de capital 2. (Reducciones de capital) 3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto (conversión obligaciones, condonaciones de deudas) 4. (Distribución de resultados) 5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas) 6. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de una combinación de negocios 7. Otras operaciones con socios o propietarios III. Otras variaciones del patrimonio neto E. SALDO FINAL DEL AÑO 2009
Conce ptos
40.927
40.927
40.927
82.965
82.965
40.927
98.731
13.005
85.726
85.726
85.726
-8.884
610
-9.494
-9.494
-9.494
23.699
2.292
21.407
21.407
1.216
20.191
16.545
-13.005
13.005 16.545
13.005
13.005
(Accione s y Re sulta do Otra s pa rticipa cione s e n Prima de Re se rva s a porta cione s de l pa trimonio propia s) de los socios e je rcicio e m isión 40.927 85.726 -9.494 20.191
82.965
82.965
Ca pita l socia l Escritura do 82.965
B) EST ADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PAT RIMONIO NET O
B) Estado total de cambios en el patrimonio neto.
253.983
2.292
610
0
234.536 16.545
234.536
1.216
220.315 13.005
220.315
TOTAL
Caso práctico Núm. 9 Contabilidad de operaciones diversas: anticipos de clientes, ventas, prestación de servicios, compras y trabajos realizados por otras empresas
ENUNCIADO La compañía «mTW, SL», desarrolla software especializado y, vinculada a esta actividad, realiza cualquier otra función que sea precisa para atender a sus clientes, generalmente grandes empresas (bancos, operadores de telefonía móvil, hipermercados, etc.). El Banco «Atlanterra, SA», cursa un pedido a «mTW, SL», con la finalidad de disponer en su red de oficinas (en términos generales, puntos de venta) de pantallas para mostrar a su clientela mensajes comerciales que van cambiando de acuerdo con las especificaciones programadas. «mTW, SL», se ocupa no solo de preparar los programas informáticos adecuados sino también, subcontratando a otras empresas, del suministro a cada oficina o punto de venta de las pantallas y ordenadores precisos y de la instalación correspondiente. A continuación, se esquematizan los principales hitos del contrato cuya ejecución se extenderá a 10 meses de dos ejercicios económicos consecutivos: a) La sociedad «mTW, SL» recibe el pedido de Banco «Atlanterra, SA», que implica: 1. Suministrar a numerosas oficinas bancarias unos determinados equipos con el software oportuno. 2. Proceder a la instalación correspondiente. b) «mTW, SL» a su vez, contrata con sus proveedores los equipos a servir e instalaciones a efectuar y les facilita relación de las oficinas bancarias. Los equipos van directamente de los proveedores a las oficinas bancarias. c) «mTW, SL», emite, y cobra anticipadamente, una factura contra los servicios centrales de Banco «Atlanterra, SA», por el importe total de los equipos, y software pertinente, que se suministrarán e instalarán a lo largo de varios meses. d) Cada oficina paga por anticipado, mediante transferencia bancaria, el coste de su instalación exclusivamente (los servicios centrales del banco pagan el equipo con el software). e) A medida que se recibe el cobro de cada oficina, «mTW, SL» emite y envía la factura de la instalación contra dicha oficina y comunica a sus proveedores que pueden proceder al suministro e instalación. f) Una vez efectuado el suministro e instalación en una oficina bancaria, su responsable firma un documento de conformidad que es enviado en tiempo real a «mTW, SL». g) Los proveedores emiten contra «mTW, SL», tantas facturas (equipos más instalación) como puntos de venta y a medida que van ejecutando.
356
SE PIDE: Diseñar el sistema de asientos tipo, de libro diario, para el reflejo adecuado por «mTW, SL», de las operaciones anteriores indicando claramente en cada asiento a qué hito, transacción contable u operación corresponde.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 9 El primer asiento a efectuar por «mTW, SL», corresponde al cobro de la factura emitida contra los servicios centrales de Banco «Atlanterra, SA», por el importe total de los equipos y software pertinente, que al ser suministrados e instalados a lo largo de los próximos diez meses, constituyen un anticipo a cuenta de futuras ventas y prestaciones de servicios. Cuenta 57438 477
Cobro de los equipos y software Tesorería Anticipos de clientes Hacienda Pública, IVA repercutido
Debe –
Haber – –
A continuación se van a presentar los asientos a realizar para cada oficina. En primer lugar, la oficina a la que se va a proceder a realizar la instalación de los equipos y el software pertinente, efectúa un anticipo correspondiente al coste de la instalación: Cuenta 57438 477
Cobro de la instalación de cada oficina Tesorería Anticipos de clientes Hacienda Pública, IVA repercutido
Debe –
Haber – –
Una vez recibida la conformidad del suministro e instalación por parte de la ofician, «mTW, SL» contabilizará los ingresos, cobrados por anticipado, correspondientes el primero a la venta de equipos y software y el segundo a la instalación de los mismos: Cuenta 438 700
Cuenta 438 705
Ingresos de venta de equipos y software Anticipos de clientes Venta de equipos y software
Debe –
Ingresos de instalación Anticipos de clientes Ingresos por instalación de equipos
Debe –
357
Haber –
Haber –
Simultáneamente, los proveedores emiten factura contra «mTW, SL», por los equipos, software e instalaciones realizadas en la oficina, por lo que se contabilizará el gasto correspondiente, utilizándose la cuenta 600 para la compra de los equipos y la cuenta 607 para los trabajos de instalación realizados: Cuenta 600 607 472 400
Debe – – –
Compras de equipos Trabajos realizados por otras empresas Hacienda Pública, IVA soportado Proveedores
Haber
–
Caso práctico Núm. 10 Activos financieros: inversiones mantenidas hasta el vencimiento
ENUNCIADO «ACIF, SL» ha generado abundantes recursos financieros en los últimos ejercicios y, a la vista de la situación del mercado inmobiliario, su consejo de administración ha resuelto adquirir un inmueble e instalar en él sus oficinas, ahora sitas en uno alquilado. No obstante, la inversión no se hará, al menos, hasta que transcurran dos años, puesto que el consejo entiende que es lo más idóneo de acuerdo con la evolución previsible de los precios en el mercado de compraventa de oficinas. En este marco, y para rentabilizar la tesorería disponible, se decide suscribir, con fecha 1-5-X5, 10.000 obligaciones emitidas por la «Caja de Ahorros Alcalaína». Los datos más relevantes de la operación son: el vencimiento se producirá el 31-7-X7; el nominal es de 500 u.m. por título, su emisión es al 98 por 100 y el reembolso al 101 por 100; trimestralmente se devenga y abona un interés nominal anual del 5 por 100; la retención fiscal es del 20 por 100; los costes de la transacción fueron de 2.500 u.m. Durante el ejercicio X5 la contabilidad de «ACIF, SL» ha registrado, en relación con los hechos descritos, los apuntes siguientes: Código 251 57
Cuenta
Código 629 57 Código 57 761
Debe
Valores representativos de deuda a largo plazo Tesorería Cuenta
4.900.000
Debe
Otros servicios Tesorería
2.500
Cuenta
Debe
Tesorería Ingresos de valores representativos de deuda
358
62.500
Haber 4.900.000 Haber 2.500 Haber 62.500
Código 251 761
Cuenta
Debe
Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda [(5.050.000 – 4.900.000)/27] × 8 = 44.444,44
44.444,44
Haber 44.444,44
Dado que las cuentas anuales de «ACIF, SL», correspondientes al ejercicio X5 fueron sometidas a auditoría externa, indique cuáles serían los apuntes por ajustes/reclasificaciones que, en su caso, propondría el auditor externo de acuerdo con la normativa contable en vigor a partir del 1 de enero de 2008. Dichos apuntes, de ser precisos, adoptarían el formato de asiento de libro diario. Se valorará el uso de apuntes en negativo cuando ello mejore la calidad de la información contable.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 10 En relación con la inversión en activos financieros (valores representativos de deuda) realizada por «ACIF, SL», se habrá de establecer en primer lugar en qué categoría procede clasificarla, para lo cual se habrá de atender a la intención de la inversión, que en este caso no es otro que rentabilizar la tesorería disponible hasta dentro de dos años, momento en el que se producirá el reembolso de los títulos, por lo que parece razonable suponer que la inversión se ha de calificar como Inversión mantenida hasta el vencimiento, puesto que cumple todas las condiciones exigidas por la NRV 9.ª 2.2: «Se pueden incluir en esta categoría los valores representativos de deuda, con fecha de vencimiento fijada (31-7-X7), cobros de cuantía determinada o determinable (ocho cupones trimestrales de 62.500 y reembolso de 5.050.000 a vencimiento), que se negocian en un mercado activo (se supone que así es) y que la empresa tenga la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento (como así es efectivamente). 2.2.1. Valoración inicial. Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles». Por lo tanto, procederá efectuar un ajuste por los costes de transacción que la empresa ha contabilizado como gastos del ejercicio, cuando su tratamiento correcto es el de mayor valor de la inversión. Cuenta 251 629
Ajuste por los costes de transacción Valores representativos de deuda a largo plazo Otros servicios
359
Debe 2.500,00
Haber 2.500,00
O bien, con apuntes negativos. Cuenta 629 251
Ajuste correspondiente a la inversión anterior
Debe
Otros servicios Valores representativos de deuda a largo plazo
Haber
–2.500,00 2.500,00
«2.2.2. Valoración posterior. Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán por su coste amortizado, Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo». En primer lugar se habrá de proceder al cálculo del tipo de interés efectivo (trimestral), a través de la siguiente igualdad financiera: 4.902.500 = 62.500 / (1 + ie) + 62.500 / (1 + ie) 2 + 62.500 / (1 + ie) 3 + 62.500 / (1 + ie) 4 + + 62.500 / (1 + ie) 5 + 62.500 / (1 + ie) 6 + 62.500 / (1 + ie) 7 + 62.500 / (1 + ie) 8 + 5.050.000 / (1 + ie) 8 ie = 1,5885% (interés efectivo trimestral) Período
Coste amortizado
Interés
Cobro
Inversión
31-7-X5
4.902.500,00
77.876,21
62.500,00
15.376,21
31-10-X5
4.917.876,21
78.120,46
62.500,00
15.620,46
31-1-X6
4.933.496,67
78.368,60
62.500,00
15.868,60
30-04-X6
4.949.365,27
78.620,67
62.500,00
16.120,67
31-7-X6
4.965.485,94
78.876,74
62.500,00
16.376,74
31-10-X6
4.981.862,68
79.136,89
62.500,00
16.636,89
31-1-X7
4.998.499,57
79.401,16
62.500,00
16.901,16
30-4-X7
5.015.400,73
79.669,64
62.500,00
17.169,64
31-7-X7
5.032.570,37
79.929,63
62.500,00
17.429,38
31-7-X7
5.050.000,00
–
5.050.000,00
Los ajustes se van a realizar eliminando, en primer lugar, el asiento efectuado, bien dándole la vuelta, bien con apuntes negativos, para a continuación realizar los asientos correctos: Cuenta 761 57-
Anulación del asiento correspondiente al cupón de 31-7-X5 Ingresos de valores representativos de deuda Tesorería
Debe 62.500,00
Haber 62.500,00
O bien, con apuntes negativos. Cuenta 57761
Anulación del asiento correspondiente al cupón de 31-7-X5 Tesorería Ingresos de valores representativos de deuda
360
Debe – 62.500,00
Haber – 62.500,00
Cuenta 57473 251 761 Cuenta 761 57-
Cupón 31-7-X5
Debe
Tesorería H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (0,20 × 62.500) Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda Anulación del asiento correspondiente al cupón de 31-10-X5 Ingresos de valores representativos de deuda Tesorería
50.000,00 12.500,00 15.376,21
Debe 62.500,00
Haber
77.876,21 Haber 62.500,00
O bien, con apuntes negativos. Cuenta 57761 Cuenta 57473 251 761
Anulación del asiento correspondiente al cupón de 31-10-X5 Tesorería Ingresos de valores representativos de deuda Cupón 31-10-X5
Debe – 62.500,00
Debe
Tesorería H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (0,20 × 62.500) Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda
50.000,00 12.500,00 15.620,46
Haber – 62.500,00 Haber
78.120,46
Por último, procede eliminar el asiento correspondiente a la imputación, efectuada por la empresa de forma lineal, de la rentabilidad implícita, la cual se ha ido imputando en los ajustes realizados a través del tipo de interés efectivo. Cuenta 761 251
Anulación del asiento correspondiente a la rentabilidad implícita Ingresos de valores representativos de deuda Valores representativos de deuda a largo plazo
Debe 44.444,44
Haber 44.444,44
O bien, con apuntes negativos. Cuenta 251 761
Anulación del asiento correspondiente a la rentabilidad implícita Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda
Debe – 44.444,44
Haber – 44.444,44
Al cierre se ha de contabilizar la rentabilidad devengada y no vencida, la cual se ha imputado de forma lineal: Cuenta 546 251 761
31-12-X5 Reconocimiento de la rentabilidad devengada y no vencida Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda (62.500 × 2/3) Valores representativos de deuda a largo plazo (15.868,60 × 2/3) Ingresos de valores representativos de deuda (78.368,60 × 2/3)
361
Debe
Haber
41.666,67 10.579,06
52.245,73
Caso práctico Núm. 11 Transición al nuevo PGC a partir de un balance cerrado al 31-12-2007
ENUNCIADO BALANCE DE SITUACIÓN, DE SUMINISTROS NÁUTICOS «AYUSO, SL», A 31 DE DICIEMBRE DE 2007 A) ACCIONISTAS POR DESEMBOLSOS NO EXIGIDOS B) INMOVILIZADO I. Gastos de establecimiento II. Inmovilizaciones inmateriales 3. Fondo de comercio 6. Bienes en régimen de arrendamiento financiero 9. Amortizaciones III. Inmovilizaciones materiales 1. Terrenos y construcciones 2. Instalaciones técnicas y maquinaria 4. Anticipos e inmovilizaciones en curso 7. Amortizaciones IV. Inmovilizado financiero 5. Cartera de valores a largo plazo C) GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS D) ACTIVO CIRCULANTE II. Existencias 1. Comerciales 6. Anticipos 7. Provisiones III. Deudores 1. Clientes ventas y prestación de servicio 5. Personal 6. Administraciones Públicas 7. Provisiones IV. Inversiones financieras temporales 5. Cartera de valores a corto plazo 6. Otros créditos VI. Tesorería VII. Ajustes por periodificación Total
15.000 484.900 20.000 13.150 12.000 3.500 –2.350 420.250 427.000 2.000 500 –9.250 31.500 31.500
A) FONDOS PROPIOS I. Capital suscrito IV. Reservas 1. Reserva legal 2. Reservas voluntarias 4. Reservas estatutarias VI. Pérdidas y ganancias (beneficio o pérdida) VII. Dividendo a cuenta entregado en el ejercicio B) INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS 1. Subvenciones de capital 2. Diferencias positivas de cambio D) ACREEDORES A LARGO PLAZO II. Deudas con entidades de crédito
IV. Otros acreedores 230 1. Deudas representadas por efectos a pagar 63.400 6.500 7.000 500 –1.000 11.900 11.800 1.200 700 –1.800 5.750 5.700 50 38.050 1.200
E) ACREEDORES A CORTO PLAZO II. Deudas con entidades de crédito 1. Préstamos y otras deudas IV. Acreedores comerciales 1. Anticipos recibidos por pedidos 2. Deudas compras o prestaciones servicios V. Otras deudas no comerciales 1. Administraciones Públicas 2. Deudas representadas por efectos a pagar 3. Otras deudas 4. Remuneraciones pendientes de pago VII. Ajustes por periodificación
563.530 Total
362
315.250 200.000 96.000 30.000 52.000 14.000 20.000 –750 2.450 1.850 600 126.025 125.525 500 500 119.805 5.600 5.600 61.500 1.500 60.000 51.705 25.530 25.000 175 1.000 1.000 563.530
Suministros Náuticos «Ayuso, SL» tiene por objeto social la comercialización al por menor de suministros náuticos. A 29 de enero de 2008, se conoce la siguiente información: 1. Los administradores tienen un protocolo firmado para la venta, en los próximos meses, de un terreno de su propiedad, cuyo valor contable es 200.000 euros. Este terreno fue financiado con un préstamo hipotecario, del que restan por pagar 120.000 euros, clasificados como deudas a largo plazo con entidades de crédito. 2. Los gastos a distribuir en varios ejercicios se corresponden, en 200 u.m., con las cargas financieras no devengadas de un contrato de arrendamiento financiero cuyo objeto es un equipo informático. Las 5 cuotas pendientes, incluida la opción de compra, ascienden a un total de 2.000 euros, que se pagarán los días 30 durante los próximos 5 meses. Los acreedores por arrendamiento financiero están incluidos en la partida de préstamos y otras deudas. La amortización correspondiente al equipo informático importa 350 euros. El resto de la amortización acumulada correspondiente a inmaterial minora el valor del fondo de comercio. Las 30 u.m. restantes surgieron en la contratación de deudas. 3. Entre el inmovilizado, la sociedad cuenta con un local, cedido en arrendamiento a un taller mecánico contiguo. El coste de adquisición del terreno y la construcción ascienden, respectivamente, a 70.000 y 30.000 euros. La construcción está amortizada en 3.000 euros. 4. La cartera de valores a corto plazo es una cartera de negociación en diversas acciones con cotización en la Bolsa de Madrid. A 31 de diciembre de 2007 alcanzan un valor en el mercado de 10.000 euros. 5. En la cartera de valores a largo plazo se recogen instrumentos de patrimonio de otras empresas que, por el momento, no se piensan vender. A 31 de diciembre de 2007 alcanzan un valor en el mercado de 41.500 euros. 6. La sociedad compró hace unos años una pequeña empresa. Al hacerlo, no contabilizó el valor de unas construcciones que podrían reconocerse ahora [de acuerdo con la disp. trans. 3.ª 1 a) del Plan General de Contabilidad de 2007] por 5.000 euros. 7. Las diferencias positivas de cambio proceden del ajuste de unos saldos de proveedores. 8. En el capital suscrito se incluyen 20.000 u.m. correspondientes a acciones sin voto y 30.000 u.m. relativas a acciones rescatables antes de que finalice el ejercicio 2008. 9. El tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades es el 30 por 100. SE PIDE: Los asientos contables que permitan verificar y documentar el tránsito o transformación del balance de cierre de 2007 en el de apertura de 2008. Se agruparán en los tres apartados siguientes: 1) Asientos para reconocimiento o baja de elementos, 2) Asientos de reclasificación, y 3) Asientos de valoración.
363
La resolución del caso se efectuará empleando, en los términos previstos por la normativa aplicable, los criterios de valoración anteriores a la reforma.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 11 Comentar, en primer lugar, que aunque el enunciado utiliza de forma indistinta u. m. y euros al referirse a los importes que presentan las cuentas de la sociedad «SUMINISTROS NÁUTICOS, SL», se va a considerar a efectos de la solución que todos los importes se refieren a u. m., y que la empresa ha de aplicar el Plan General de Contabilidad. La disposición transitoria primera del Plan General de Contabilidad establece: «Primera. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008. 1. Los criterios contenidos en al Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto. Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas». Del enunciado (en concreto del segundo párrafo del «se pide»), se desprende que Suministros Náuticos «AYUSO, SL», ha optado por valorar los elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas, es decir, que no va a aplicar el nuevo plan con carácter retroactivo. A continuación, se va a proceder a realizar, en forma de asientos, los ajustes de transición que proceda siguiendo el orden del enunciado, presentando en negrita el número de cuenta y su denominación correspondiente de acuerdo al nuevo Plan General de Contabilidad.
1. Protocolo de venta de un terreno. La NRV 7.ª, Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, establece: «La empresa clasificará un activo no corriente o un grupo de elementos (conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción), si su valor contable se recupera fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan una serie de requisitos» enumerados en la norma.
364
«El grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta». De acuerdo con el protocolo firmado por las administradores, en los próximos meses (corto plazo) se va a proceder a vender un activo no corriente, cual es un terreno, el cual tiene asociado un pasivo financiero, de ahí, que constituya un grupo enajenable, recuperándose su valor contable a través de la venta y no del uso, por lo que en consecuencia se habrá de reclasificar como mantenido para la venta, según la normativa en vigor. Cuenta 170 580 220 589
Asiento de reclasificación Deudas a largo plazo con entidades de crédito Inmovilizado Terrenos y bienes naturales Otros pasivos
Debe 120.000,00 200.000,00
Haber
200.000,00 120.000,00
2. Gastos a distribuir en varios ejercicios. La Consulta 8 del BOICAC 75 de septiembre 2008 establece: «En la elaboración del balance de apertura en el que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad, si la empresa opta por el mantenimiento de valores previsto en la disposición transitoria primera 1 d) del Real Decreto 1514/2007: • Los saldos procedentes de "Gastos por intereses diferidos" y "Gastos de formalización de deudas" recogidos en el epígrafe de Gastos a distribuir en varios ejercicios, han de eliminarse en la fecha de transición, reduciendo el valor de la deuda. • El valor de la deuda, una vez realizada la minoración de los gastos referidos, equivale al coste amortizado. A dicha fecha se calculará el tipo de interés efectivo a partir del citado coste». En consecuencia, las cargas financieras no devengadas de un contrato de arrendamiento financiero, habrán de ser eliminadas contra la deuda puesto que con la normativa anterior la deuda se contabilizaba por el total a pagar incluidos los intereses, mientras que en la normativa en vigor la deuda se contabiliza sin incluir los intereses, de acuerdo con la definición de pasivo (obligación presente). Cuenta 528 272 524
Asiento de baja de elementos y reclasificación Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Gastos financieros diferidos Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo
365
Debe 2.000,00
Haber 200,00 1.800,00
En relación con el bien objeto del contrato, está contabilizado dentro del inmovilizado inmaterial, debiendo figurar como inmovilizado material. Cuenta
Asiento de reclasificación
Debe
217 217
Equipos para procesos de información Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero
3.500,00
Cuenta
Asiento de reclasificación
Debe
281 281
Amortización acumulada inmovilizado inmaterial Amortización acumulada inmovilizado material
350,00
Haber 3.500,00 Haber 350,00
Según la disposición transitara tercera: «El fondo de comercio figurará por su importe en libros en la fecha del balance de apertura, dándose de baja la amortización acumulada del fondo de comercio contra el propio fondo de comercio». Cuenta 281 204 213
Asiento de reclasificación y baja de elementos Amortización acumulada inmovilizado inmaterial Fondo de comercio Fondo de comercio
Debe 2.000,00 10.000,00
Haber
12.000,00
En relación con las 30 u.m. restantes correspondientes a gastos surgidos en la contratación de deudas, que de acuerdo con la normativa anterior se contabilizaron como gastos a distribuir en varios ejercicios, se debería proceder de acuerdo con lo establecido en la Consulta anteriormente transcrita, de la misma forma que con los gastos por intereses diferidos, es decir, minorando las deudas que los originaron, pero al no identificarse estas en el enunciado, se van a dar de baja contra reservas disponibles, netas del efecto impositivo. Cuenta
Asiento de reclasificación y baja de elementos
Debe
113 4740 270
Reservas voluntarias (70% × 30) Activos por diferencias temporarias deducibles (30% × 30) Gastos de formalización de deudas
21,00 9,00
Haber
30,00
3. Inmueble cedido en arrendamiento. El inmueble cedido en arrendamiento ha de ser calificado como «inversión inmobiliaria ya que se posee para obtener rentas, en lugar de para su uso en el suministro de bienes, para fines administrativos, o para su venta en el curso ordinario de las operaciones». Cuenta 220 221 220 221
Asiento de reclasificación Inversión en terrenos y bienes naturales Inversión en construcciones Terrenos y bienes naturales Construcciones
366
Debe 70.000,00 30.000,00
Haber
70.000,00 30.000,00
Cuenta
Asiento de reclasificación
Debe
282 282
Amortización acumulada inmovilizado inmaterial Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias
3.000,00
Haber 3.000,00
4. Cartera de valores a corto plazo. Activos financieros mantenidos para negociar. Según la disposición transitoria primera, apartado d), «la empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable». Este es justamente el criterio a seguir en las inversiones calificadas en la cartera de negociación las cuales han de ser ajustadas a valor razonable con cambios en pérdidas u ganancias, por lo que en este caso se han de aplicar las normas del nuevo plan de forma retroactiva, ya que la inversión ha de figurar en el balance de apertura por el valor razonable, importe al que se habría ajustado a 31 de diciembre de 2007 de haberse aplicado a esa fecha el nuevo plan. La misma disposición establece en el número 2: «La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas». Y en la misma línea, la cuenta 113, Reservas voluntarias, establece: «Cuando se produzca un cambio de criterio contable, el ajuste por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio, se imputará a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputará a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente: a) Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo, con cargo o abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste. b) Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo, con abono o cargo, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste». En definitiva, se ha de registrar la inversión a valor razonable, por importe de 10.000 u.m., abonándose a la cuenta de reservas voluntarias por la diferencia entre el nuevo criterio (10.000) y el antiguo (5.700), neto del efecto impositivo, recogiéndose este en la correspondiente cuenta de pasivo por tratarse de una plusvalía que tendrá efecto impositivo.
367
Cuenta 540 540 113 479
Asiento de valoración Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Inversiones financieras temporales Reservas voluntarias [70% × (10.000 – 5.700)] Pasivo por diferencias temporarias imponibles [30% × (10.000 – 5.700)]
Debe 10.000,00
Haber
5.700,00 3.010,00 1.290,00
5. Cartera de valores a largo plazo. Activos financieros disponibles para la venta. Aquellas inversiones en instrumentos de patrimonio que por el momento no se piensan vender, se han de clasificar en la categoría de Activos financieros disponibles para la venta, categoría que funciona al igual que la anterior a valor razonable, pero en este caso con cambios en patrimonio neto. Al ser un instrumento financiero que se ajusta a valor razonable se ha de proceder de la misma manera que para los instrumentos financieros anteriores. Cuenta 250 250 113 479
Asiento de valoración Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Inversiones financieras permanentes Reservas voluntarias [70% × (41.500 – 31.500)] Pasivo por diferencias temporarias imponibles [30% × (41.500 – 31.500)]
Debe 41.500,00
Haber
31.500,00 7.000,00 3.000,00
6. Construcciones adquiridas en una combinación de negocios. La disposición transitoria tercera establece: «En la elaboración del balance de apertura, se tomarán en consideración las siguientes reglas en relación con las combinaciones de negocios realizadas con anterioridad a la fecha de su elaboración: 1. Se reconocerán todos los activos adquiridos y pasivos asumidos en esas combinaciones, con las siguientes salvedades: a) Los activos, incluyendo el fondo de comercio, y los pasivos, no reconocidos en el balance de la empresa adquirente de acuerdo con las normas contables anteriores, y que tampoco cumplen todas las condiciones para ello en las cuentas individuales de la empresa adquirida según las normas del Plan General de Contabilidad.
368
En caso de que procediera el reconocimiento, los activos (diferentes del fondo de comercio) y los pasivos, previamente no reconocidos, se valorarán según los criterios del presente Plan General de Contabilidad que hubieran resultado de aplicación en dicho momento en el balance individual de la empresa adquirida». Al establecerse en el enunciado que pueden contabilizarse unas construcciones adquiridas en una combinación de negocios realizada hace unos años, se entiende se cumplen las condiciones exigidas por la disposición transitoria, por lo que el asiento a efectuar será: Cuenta 211 113
Asiento de reconocimiento Construcciones Reservas voluntarias
Debe 5.000,00
Haber 5.000,00
En este caso no se va a proceder a contabilizar efecto impositivo alguno al no disponerse de la información necesaria para ello, pues se desconoce si quedó diferido al adquirente el pago del impuesto correspondiente a la plusvalía, o, si por el contrario, este fue ingresado por la empresa adquirida. 7. Diferencias positivas de cambio. La disposición transitoria segunda establece: «1. La empresa podrá aplicar las siguientes excepciones a la regla general (aplicación de las nuevas normas con carácter retroactivo) incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto: a) Las diferencias de conversión acumuladas que surjan en la primera aplicación de la norma de registro y valoración 11.ª 2 "Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación", podrán contabilizarse directa y definitivamente en las reservas voluntarias». Cuenta 136 113 479
Asiento de valoración Diferencias positivas de cambio Reservas voluntarias (70% × 600) Pasivo por diferencias temporarias imponibles (30% × 600)
Debe 600,00
Haber 420,00 180,00
8. Acciones sin voto. La NRV 9.ª 3, Pasivos financieros, establece: «Los instrumentos financieros emitidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo
369
con su realidad económica suponga para la empresa una obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones y participaciones sin voto». De lo anterior se deduce que el tratamiento contable que se le ha de dar al capital sin voto cuantificado en 20.000 u.m. y al capital rescatable, cuantificado en 30.000 u.m., es el de un pasivo financiero. Comentar en relación con las acciones rescatables que constituyen un pasivo financiero a corto plazo, puesto que van a ser rescatadas antes de que finalice 2008, no existiendo en el cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad cuenta alguna para registrar las deudas a corto plazo con características especiales. Cuenta
Asiento de reclasificación
Debe
100 150
Capital social Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros
50.000,00
5-
Haber
20.000,00 30.000,00
9. Gastos de establecimiento. Los gastos de establecimiento se han de dar de baja al no cumplir la definición de activo de Marco Conceptual: «Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro». Según quedó comentado en la solución del caso 1, el importe de los gastos de establecimiento se dará de baja contra reservas voluntarias netas del efecto impositivo: Cuenta 113 4720-
Asiento de baja de elementos Reservas voluntarias (70% × 20.000) Hacienda Pública (30% × 20.000) Gastos de establecimiento
Debe
Haber
14.000,00 6.000,00 20.000,00
370
10. Accionistas por desembolsos pendientes. Procede reclasificar los desembolsos pendientes de efectuar por los accionistas, los cuales además pasan a ser patrimonio neto y no activo real, por lo que en el balance figurarán dentro del patrimonio neto. Al no tener información sobre si corresponden al capital ordinario o al sin voto (el rescatable ha de desembolsarse totalmente en la emisión), se va a considerar que corresponden al capital ordinario. Cuenta 1030 190
Asiento de reclasificación Socios por desembolsos no exigidos, capital social Accionistas por desembolsos no exigidos
Debe 15.000,00
Haber 15.000,00
11. Subvenciones de capital. En relación con las subvenciones en el balance figurarán dentro del patrimonio neto, pero netas del efecto impositivo, por lo que procederá minorar su importe en el 30%: Cuenta 130 479
Asiento de reclasificación Subvenciones de capital Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% × 1.850)
Debe 555,00
Haber 555,00
(Solución propuesta por Inmaculada de Benito Cámara)
371
CUERPO SUPERIOR DE INTERVENTORES Y AUDITORES DEL ESTADO (15-04-2008)
Supuesto Núm.
11
NOTAS INTRODUCTORIAS 1. Los cuatro supuestos del examen son independientes entre sí. 2. Deberán resolverse en el plazo máximo de cuatro horas. 3. Cada supuesto deberá contestarse en su correspondiente cuadernillo. 4. Cuando para la resolución de los ejercicios sea necesario efectuar cálculos financieros, se deberán realizar e incluir en la contabilización. Por el contrario, la contabilización de las situaciones de diferimiento impositivo solo debe realizarse cuando se pida explícitamente. Los tipos impositivos para estos supuestos son el 16 por 100 (IVA) y 30 por 100 (Impuesto sobre Sociedades). 5. Con los cálculos o asientos se deberá dar una explicación del criterio adoptado para resolver cada supuesto o parte del mismo, razonamiento que será objeto de calificación.
Caso práctico Núm. 1 Principio del devengo, periodificación, prestación de servicios, operaciones entre empresas del grupo, dividendos, créditos comerciales
ENUNCIADO Al revisar los gastos e ingresos del ejercicio, en el curso de las operaciones contables de cierre a 31 de diciembre de 2008, uno de los empleados de la sociedad «A» encuentra las siguientes situaciones, en las que duda que se haya aplicado correctamente el principio del devengo, según viene recogido en el Plan General de Contabilidad (PGC) vigente: a) La sociedad tiene alquilado un piso, por el que recibe un alquiler de 3.600 euros prepagables al semestre (más IVA). La primera semestralidad la recibió el día 1 de enero de 2008. En el mes de julio, al objeto de solucionar un problema de tesorería, propuso al inquilino que le pagara juntas tres semestralidades (18 meses) negociando una rebaja de 50 euros al mes por pago anticipado para los pagos que correspondían a 2009. A principios de julio el citado inquilino ingresó 10.200 euros (más IVA), que la empresa asentó en la cuenta de ingresos por arrendamientos del ejercicio. b) La sociedad presupuestó con una empresa de otra localidad la prestación de un servicio de asesoramiento comercial en la ciudad donde tiene su sede. Según el contrato firmado por
373
las partes, el asesoramiento se extendería por dos años, el primero de los cuales es el que corresponde al ejercicio cerrado, y tendría un precio total de 1.000 euros más IVA. Según los acuerdos, la empresa cliente pagaría el 50 por 100 al comienzo de cada año, de manera que la sociedad «A» recibió en enero de 2008 la mitad del precio, que asentó en las cuentas de ingresos por prestaciones de servicios. Según el estudio de costes realizado, que se corresponde con la realidad hasta el momento, en el 2008 los costes correspondientes a la cumplimentación del contrato incurridos ascienden a 210 euros, que es el 30 por 100 de la cantidad presupuestada para el cumplimiento de la totalidad del mismo. c) La sociedad vendió una partida de existencias a una de sus sociedades dependientes por 3.500 euros (más IVA), que era el coste por el que se habían almacenado las existencias vendidas. El precio de catálogo, que es el utilizado para cargar a los clientes las ventas de esos mismos productos, es un 20 por 100 superior al coste. Ese mismo precio se puede considerar el de mercado para mercancías similares. d) Respecto a los ingresos financieros, la empresa ha contabilizado como tales un dividendo a cuenta de la dependiente anterior, acordado por el Consejo de Administración de la misma el día 1 de enero de 2009, por importe de 1.500 euros. Por otra parte, uno de los clientes, que compró a primeros de enero por importe de 20.000 euros (IVA excluido), pagará en cuatro plazos de 5.000 euros al comienzo de cada uno de los meses de enero y julio de 2009 y 2010, aunque la transacción se contabilizó abonando en ventas y en clientes a largo plazo el valor total, y luego llevando desde clientes a tesorería los importes conforme se iban recibiendo. En el contrato con el cliente se establecía un tipo de interés explícito del 6 por 100 semestral. Trabajo a realizar: Para cada una de las anteriores transacciones a) a d), y considerando que la fecha actual es el 31 de diciembre de 2008, fecha de cierre de las cuentas anuales: 1. Explicación sobre si se ha aplicado correctamente o no el principio del devengo, así como –en caso de que no se hubiese aplicado bien– valoración de la transacción siguiendo los principios y reglas del PGC vigente. 2. Asiento que, en su caso, corregiría el registro previamente efectuado (no es preciso que explique cómo se debió haber hecho bien originalmente, ya que se trata únicamente de rectificar la contabilización realizada).
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 1 APARTADO A La semestralidad de enero a julio está correctamente contabilizada ya que se trata de ingresos devengados en el ejercicio, por lo que no es necesario ajuste contable alguno.
374
En julio, por el cobro de 10.200 euros más IVA hizo lo siguiente: Código 572 752 477
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (10.200 + 10.200 × 16%) Ingresos por arrendamientos Hacienda Pública, IVA repercutido
Haber
11.832 10.200 1.632
El ingreso realmente devengado es el correspondiente al segundo semestre, es decir, 3.600 euros, por lo que procede disminuir el ingreso en: 10.200 – 3.600 = 6.600 Por otro lado, el IVA no se diminuye ya que al tratarse de una operación de tracto sucesivo, el impuesto se devenga cuando se factura. El ajuste a contabilizar a 31 de diciembre de 2008 será: Código 752 485
Cuenta
Debe
Ingresos por arrendamientos Ingresos anticipados
6.600
Haber 6.600
APARTADO B Según establece la norma de registro y valoración 14.ª del PGC los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, solo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad. La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad. Cuando el resul-
375
tado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, solo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. Dado que el porcentaje de realización –proporcionado como dato– es del 30 por 100 el importe del servicio a contabilizar como ingreso será el mismo: 1.000 × 30% = 300 La sociedad ha contabilizado como ingreso 500 por lo que debe ser disminuido en: 300 – 500 = –200 Código 705 438
Cuenta
Debe
Prestaciones de servicios Anticipos de clientes
Haber
200 200
También se puede no utlizar la cuenta Anticipos de clientes y hacer el abono a una cuenta de tesorería. En cuanto al IVA, no procede su ajuste ya que según establece la legislación de este impuesto se devenga cuando se entrega el anticipo. APARTADO C Según establece la norma de registro y valoración 21.ª, Operaciones entre empresas del grupo, en su apartado 1, Alcance y regla general: «La presente norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como estas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales. Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales. En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable.» La sociedad contabilizó la venta a precio de coste: Código 433 700 477
Cuenta
Debe
Clientes, empresas del grupo Ventas de mercaderías Hacienda Pública, IVA repercutido
4.060
376
Haber 3.500 560
El incremento hasta el valor razonable es de: 3.500 × 20% = 700 El ajuste para corregir el error cometido es el siguiente: Código 433 700 477
Cuenta
Debe
Clientes, empresas del grupo Ventas de mercaderías Hacienda Pública, IVA repercutido
812
Haber 700 112
APARTADO D Dividendos Según estable la norma de registro y valoración 9.ª, Instrumentos financieros, en su apartado 2.8, Intereses y dividendos recibidos de activos financieros, los dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por tanto, este ingreso se devenga en el año 2009 y no en el 2008, ejercicio en el que se ha contabilizado, por lo que procede la anulación de la operación asentada. Código 760 545
Cuenta
Debe
Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio Dividendo a cobrar
Haber
1.500 1.500
Clientes Esta operación origina un activo financiero que se incluye en la categoría de préstamos y partidas a cobrar. Aunque se trata de un derecho de cobro con origen comercial su valoración posterior ha de realizarse a coste amortizado ya que su vencimiento es mayor de un año y existe interés contractual. La sociedad realizó el siguiente apunte el 1 de enero de 2008, suponiendo que el IVA se cobró al contado. Código 450 572 700 477
Cuenta
Debe
Clientes a largo plazo Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Ventas de mercaderías Hacienda Pública, IVA repercutido
377
Haber
20.000 3.200 20.000 3.200
Excluyendo el IVA de la operación, el cual se ha supuesto cobrado en el momento inicial, el diagrama de la operación es el siguiente:
Venta = 20.000
2008
Cobros
2009
5.000
5.000
2010
5.000
5.000
Interés = 6% semestral
El valor actual del activo financiero es: Valor actual = 5.000 ä4 0,06 1,06-2 = 16.344,82 El asiento que debió efectuar al inicio de 2008 por la venta debió ser el siguiente: Código 450 430 572 700 477
Cuenta
Debe
Clientes a largo plazo (5.000 ä3 0,06 1,06-2) Clientes (5.000 × 1,06– 2) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Ventas de mercaderías Hacienda Pública, IVA repercutido
11.894,85 4.449,98 3.200,00
Haber
16.344,82 3.200,00
A 31 de diciembre de 2008: Por los ingresos financieros devengados: Código 450 430 762
Cuenta
Debe
Clientes a largo plazo (11.894,85 × 1,06 – 11.894,85) Clientes (4.449,98 × 1,062 – 4.449,98) Ingresos de créditos 2
378
1.470,20 550,02
Haber
2.020,22
Por la reclasificación a corto plazo del cobro de julio de 2009: Código 430 450
Cuenta
Debe
Clientes (5.000 × 1,06 ) Clientes a largo plazo
4.716,98
-1
Haber 4.716,98
Después de los asientos anteriores los saldos correctos al 31 de diciembre de 2008 son los siguientes: Saldos deudores Clientes (5.000 + 4.716,98) Clientes a largo plazo (11.894,85 + 1.470,2 – 4.716,98)
IMPORTE 9.716,98 8.648,06
Saldos acreedores Ventas de mercaderías Ingresos de créditos
IMPORTE 16.344,82 2.020,22
El ajuste a realizar para corregir el error a 31 de diciembre: Código 700 430 762 450
Cuenta
Debe
Ventas de mercaderías (20.000 – 16.344,82) Clientes Ingresos de créditos Clientes a largo plazo (20.000 – 8.648,06)
3.655,18 9.716,98
Haber
2.020,22 11.351,94
Caso práctico Núm. 2 Dividendo pasivo, aumento de capital, aportaciones no dinerarias, accionistas morosos, ampliación de capital
ENUNCIADO La sociedad «B» tiene, a principios de 2008, un capital emitido correspondiente a 30.000 acciones de 1 u.m. nominal, desembolsada en un 75 por 100. Por otra parte, la reserva legal está totalmente constituida; las reservas voluntarias ascienden a 15.000 y la cifra de pérdidas y ganancias de 2007 fue de 12.000. Durante el ejercicio, las transacciones realizadas con la citada cuenta son las siguientes: 1. A principios de febrero se exigió el desembolso del dividendo pasivo, por el saldo restante sin desembolsar del capital social, a los accionistas, que se había emitido al comenzar la sociedad y no tuvo prima de emisión. Uno de ellos, poseedor del 10 por 100 del capital, se negó a entregar el dinero que le correspondía, por lo que los administradores emitieron duplicados de las mismas y las vendieron en efectivo con una pérdida de 50 u.m. sobre su valor nominal, que se
379
traspasaron al accionista moroso al liquidarle el efectivo correspondiente de la venta de los títulos por su cuenta y riesgo. Otro de los accionistas, con el 30 por 100 de las acciones, acordó ya en la escritura pagar con una cierta cantidad de existencias, que en el momento de escriturar el capital tenían un valor razonable equivalente al 7,5 por 100 del capital nominal de la sociedad, pero en la actualidad valen el doble. El resto de los accionistas, poseedores del 60 por 100 del capital, aportan el restante en efectivo. Los gastos y comisiones correspondientes a los desembolsos han sido de 300 u.m., de las cuales corresponden 200 a la confección de duplicados y venta de los títulos correspondientes al moroso. 2. A principios de julio, siguiendo la voluntad de la Junta General de Accionistas que aprobó las cuentas anuales de 2007, se llevó a cabo una ampliación de capital en los siguientes términos: • Proporción de la ampliación: una acción nueva por cada tres viejas, con el mismo valor nominal. • Precio de emisión: 1,40 u.m. por acción. • Desembolso: 50 por 100 del nominal con cargo al saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias de 2007; el resto se desembolsó en efectivo, por medio del banco, al mismo tiempo que la totalidad de la prima. • Gastos de la transacción: 2,5 por 100 del precio de emisión, liquidados a través del banco. Trabajo a realizar: 1. Contabilización de las anteriores transacciones. 2. Determinación del importe de los fondos propios tras la ampliación de capital.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 2 Punto 1. Los fondos propios al inicio del 2008 son los siguientes: Capital social (30.000 × 1) Socios por desembolsos no exigidos (21.000 × 0,25) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (9.000 × 0,25) Reserva legal (30.000 × 20%) Reservas voluntarias Resultado del ejercicio 2007
380
30.000 –5.250 –2.250 6.000 15.000 12.000
Por la solicitud del dividendo pasivo del 25 por 100 pendiente tanto a las aportaciones dinerarias como a las no dinerarias: Código
Cuenta
Debe
558 103 104
Socios por desembolsos exigidos (30.000 × 0,25) Socios por desembolsos no exigidos (21.000 × 0,25) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (9.000 × 0,25)
7.500
Haber 5.250 2.250
La respuesta a la solicitud del dividendo pasivo por parte de los accionistas es la siguiente: • 3.000 acciones no atienden el dividendo pasivo y se les emiten duplicados. • 9.000 acciones entregan existencias cuyo valor razonable en el momento actual es de 4.500 (9.000 × 1 × 25% × 2). • 18.000 acciones abonan el dividendo pasivo. Código 5581 3 57 558 110
Cuenta
Debe
Socios por desembolsos exigidos, accionistas morosos (3.000 × 0,25) Existencias Tesorería (18.000 × 0,25) Socios por desembolsos exigidos Prima de emisión o asunción
Haber
750 4.500 4.500
7.500 2.250
La norma de registro y valoracion 17.ª, Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, señala: «Tendrán la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.» Por otro lado, los bienes y servicios recibidos se valoran según sus respectivas normas al valor razonable del momento de la recepción o de la prestación. Por último hay que señalar que la definición de la cuenta Prima de emisión o asunción (110) en la quinta parte del PGC señala: «Aportación realizada por los accionistas o socios en el caso de emisión y colocación de acciones o participaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias
381
que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración». Por la emisión de los duplicados: 1 2 Código
Cuenta
Debe
Duplicados de acciones (3.000 × 1) Acciones anuladas 2
– –
Haber
3.000
1
3.000
Por los gastos de emisión de los duplicados, que se anotan en cuenta a los accionistas morosos: Código 5581 57
Cuenta
Debe
Socios por desembolsos exigidos, accionistas morosos Tesorería
200
Haber 200
Por la venta de los duplicados por cuenta y riesgo del moroso: Código 57 5581 –
Cuenta
Debe
Tesorería Socios por desembolsos exigidos, accionistas morosos Duplicados de acciones
2.950 50
Haber
3.000
Por la liquidación del moroso: Código – 5581 57
Cuenta
Debe
Acciones anuladas Socios por desembolsos exigidos, accionistas morosos (750 + 200 + 50) Tesorería
3.000
Haber 1.000 2.000
Por las comisiones relacionadas con el cobro del dividendo pasivo entendemos que se trata de gastos relacionados con los instrumentos de patrimonio propio por lo que se llevarán a Reservas voluntarias. Código 113 47 57
Cuenta
Debe 70 30
Reservas voluntarias Administraciones Públicas Tesorería
1
Cuenta no desarrollada en el PGC.
2
Cuenta no desarrollada en el PGC.
Haber
100
382
Punto 2. El número de acciones a emitir, teniendo en cuenta la relación de canje será: 30.000 × 1/3 = 10.000 Por la emisión de las acciones: Código 190 194
Cuenta
Debe
Acciones o participaciones emitidas (10.000 × 1,4) Capital emitido pendiente de inscripción
Haber
14.000 14.000
Por la suscripción y desembolso de las acciones: Código 57 129 190
Cuenta
Debe
Tesorería (10.000 × 1 × 50% + 10.000 × 1 × 40%) Resultado del ejercicio (10.000 × 1 × 50%) Acciones o participaciones emitidas
Haber
9.000 5.000 14.000
Por la inscripción en el registro mercantil: Código 194 100 110
Cuenta
Debe
Capital emitido pendiente de inscripción (10.000 × 1,4) Capital social (10.000 × 1) Prima de emisión o asunción (10.000 × 1 × 0,4)
Haber
14.000 10.000 4.000
Por los gastos de la constitución de la sociedad: Código 113 47 57
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias (350 × 70%) Administraciones públicas (350 × 30%) Tesorería
245 105
Haber
350
Los fondos propios después de todas operaciones anteriores: Capital social (40.000 × 1) Prima de emisión o asunción Reserva legal (30.000 × 20%) Reservas voluntarias (15.000 – 70 – 245)
40.000 4.000 6.000 14.685
NOTA: No se facilita información sobre el reparto del resultado de 2007. A efectos del punto anterior se ha supuesto que la parte no aplicada en la ampliación se ha llevado a dividendos.
383
Caso práctico Núm. 3 Emisión de obligación, cálculo del tipo de interés efectivo, contabilidad de las operaciones hasta el cierre del ejercicio
ENUNCIADO La sociedad «C» realiza una emisión de bonos con fecha 1 de julio de 2008, con las siguientes características: 1. 10.000 títulos de 50 u.m. de valor nominal cada uno. 2. Tipo nominal de interés: 5 por 100, liquidación anual, el 1 de julio de cada año. 3. Amortización: en dos plazos, los días 1 de julio de 2009 y 2010. En el primero se sorteará la amortización de 5.000 títulos, por cada uno de los cuales se reembolsará el 102 por 100 del nominal de cada título, y en el segundo se reembolsará el resto, pagando por cada título el 104 por 100 del nominal del título. 4. Costes de transacción: los iniciales ascendieron a 3.000 u.m. y fueron satisfechos íntegramente por el emisor (el banco se los dedujo al liquidar la suscripción de los títulos, los primeros días del mes de julio). Se prevén unos costes de cancelación de la operación de 400 u.m. en el momento de la primera amortización y de 420 en el momento de la segunda, para los que se deben constituir las oportunas provisiones. TRABAJO A REALIZAR: 1. Determinar el tipo efectivo de interés del emisor, con todos los datos anteriores. 2. Contabilización correspondiente a esta emisión en el año 2008, incluyendo tanto la puesta en circulación de los títulos como las periodificaciones y reclasificaciones que corresponden a las operaciones de fin del ejercicio.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 3 1. Determinar el tipo efectivo de interés del emisor, con todos los datos anteriores. La serie de cobros y pagos derivados de la operación son los siguientes: Fecha
Operación
Cobro/pago
Cálculo
Importe
01/07/2008
Emisión
Cobro
10.000 × 50 – 3.000
497.000
01/07/2009
Amortización
Pago
5.000 × 50 × 102% + 10.000 × 50 × 5% + 400
–280.400
01/07/2010
Amortización
Pago
5.000 × 50 × 104% + 5.000 × 50 × 5% + 420
–272.920
384
El equilibro financiero de la operación para determinar el tipo de interés efectivo es el siguiente: 280.400 272.920 + (1 + i ) (1 + i ) 2
497.000 =
i = 0,0750 2. Contabilización correspondiente a esta emisión en el año 2008, incluyendo tanto la puesta en circulación de los últimos títulos como las periodificaciones y reclasificaciones que corresponden a las operaciones de fin del ejercicio El enunciado señala que se proveen unos costes de cancelación estimados por los que se deben constituir las correspondientes provisiones. El cuadro de imputación temporal de estas provisiones actualizadas al 7,5% es el siguiente: Valor inicial
Intereses año 1
Valor final año 1
372,09
27,91
400,00
363,44
27,26
390,70
55,17
Intereses año 2
Valor final año 2
29,30
420,00
29,30
El valor inicial a contabilizar en las cuentas de pasivo que recogen el empréstito se obtiene por diferencia: 497.000 – 372,09 – 363,44 = 496.264,47 Una vez determinado el valor actual de las provisiones el cuadro de amortización del empréstito calculado con el tipo de interés efectivo es el siguiente: Capital inicio período
Fecha
Intereses (tie)
Pago
Amortización
01/07/2008
Coste amortizado 496.264,47
01/07/2009
496.264,47
37.222,59
280.000,00
242.777,41
253.487,06
01/07/2010
253.487,06
19.012,94
272.500,00
253.487,06
0,00
1 de julio de 2008, por la emisión del empréstito: Código 572 177 500 14529-
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Obligaciones y bonos Obligaciones y bonos a corto plazo Provisión a largo plazo cancelación empréstito Provisión a corto plazo cancelación empréstito
385
Haber
497.000,00 253.487,06 242.777,41 363,44 372,09
31 de diciembre de 2008, por los intereses devengados desde el 1 de julio: NOTA PREVIA: Todos los cálculos anteriores se han realizado en capitalización compuesta, sin embargo, a efectos de solución la imputación de intereses de cada unidad de capitalización (un año) se realiza de forma lineal aunque también se podría realizar en capitalización compuesta. Código 660 14529-
Cuenta Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión a largo plazo cancelación empréstito Provisión a corto plazo cancelación empréstito
Código 661 506 500
Debe
Cuenta
55,17 27,26 27,91 Debe
Intereses de obligaciones y bonos (37.229,59 × 6/12) Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (10.000 × 50 × 5% × 6/12) Obligaciones y bonos a corto plazo
Haber
Haber
18.614,80 12.500,00 6.114,80
Caso práctico Núm. 4 Cartera de negociación, cartera de control y cartera de disponibles para la venta (moneda extranjera)
ENUNCIADO La sociedad «D» tiene entre sus activos, a 1 de enero de 2008, acciones de la cartera de negociación, de la cartera de disponible para la venta y de la cartera de control (empresas asociadas). A continuación se resumen tanto el contenido como los movimientos que corresponden al ejercicio, en cada una de las carteras: 1. Cartera de negociación. A principios del ejercicio estaba formada por 10.000 títulos de la sociedad cotizada «N», valorados por 43 u.m. cada uno. Debido a las continuas bajadas en la cotización, no se han hecho más que tres transacciones con estos títulos, consistentes en sendas compras (el 3 de marzo se adquirieron 3.000 títulos por 40 u.m. cada uno y el 8 de octubre se compraron 1.000 títulos por 38 u.m. cada uno) y una venta de 8.000 títulos, realizada el 12 de noviembre, por 35 u.m. cada uno. El día 31 de diciembre de 2008 la cotización en Bolsa de las acciones de «N» es de 43 u.m. 2. Cartera de títulos disponibles para la venta. A principios del ejercicio estaba formado por 5.000 bonos con un valor nominal de 25 dólares y un precio de cotización de 22 dólares cada uno, que han sido emitidos por un Gobierno extranjero,
386
devengan intereses anuales del 6 por 100 (en dólares) que se pagan a mitad de año y cuyo reembolso tendrá lugar el 1 de julio de 2010. Los bonos se suscribieron, hace años, por un precio medio de 25 dólares, inmediatamente después del pago de un cupón de intereses de 1,5 dólares anuales por bono (0,75 dólares semestrales). En la cotización inicial estaban incluidos los intereses devengados durante medio año, que la entidad tiene separados como derecho de cobro en dólares al cambio de cierre de 2007. La empresa tiene contabilizados ajustes de valor derivados de la devaluación de los títulos desde la cotización inicial hasta la cotización de cierre de 2007 (ambas netas de intereses devengados no cobrados). Durante el ejercicio no se han hecho transacciones con estos bonos, salvo recibir los intereses a mediados de ejercicio y vender, a final del mismo, 500 bonos por 24 dólares cada uno. Esa cotización es también la vigente a finales de 2008. Las cotizaciones del dólar, en unidades monetarias del país de la sociedad «B», son las siguientes: • 31 de diciembre de 2008: 0,70 u.m. por dólar. • 30 de junio de 2008: 0,68 u.m. por dólar. • 31 de diciembre de 2008: 0,65 u.m. por dólar. 3. Cartera de control. La cartera de control de la sociedad «D» está formada por 1.800 acciones de la dependiente «CALCEL S.L.», que se compraron a principios de 2007 por 220 u.m. cada una, incluidos los costes de transacción. En aquel momento el patrimonio neto contable de «CALCEL» estaba formado por capital (3.000 acciones de 100 u.m. nominales, que también son las actuales) y reservas (150.000 u.m.), y al valorar la empresa se consideraron las siguientes plusvalías tácitas: • Terrenos: 70.000. • Edificios: 80.000 (amortizables en 20 años, linealmente). La diferencia entre el precio de compra y el valor del patrimonio neto ajustado se debe al fondo de comercio adquirido. A finales de diciembre de 2008 se estima que los terrenos han perdido la mitad de la plusvalía que se consideró en el momento de la compra, mientras que los edificios siguen conservándola, aunque debidamente amortizada al ritmo indicado arriba. De la misma forma, el fondo de comercio se estima que se ha visto reducido a la cuarta parte de su valor.
387
Durante el ejercicio de 2007, «CALCEL» obtuvo resultados positivos por 10.000 u.m., mientras que en 2008 ha obtenido resultados negativos por 60.000 u.m. La dominante emplea, para decidir si tiene que registrar deterioro de la inversión en la dependiente, la comparación de la participación en el patrimonio neto, corregido de plusvalías actuales y fondo de comercio remanente, con el valor contable de la misma. TRABAJO A REALIZAR: 1. Contabilizar las transacciones correspondientes a la cartera de negociación, así como su valoración al final del ejercicio (en cada operación con terceros hay que considerar unos costes de transacción del 1% del precio pactado, que no está incluido en las cotizaciones del enunciado). 2. Contabilizar las transacciones correspondientes a la cartera de valores disponibles para la venta en el ejercicio, considerando que la empresa tenía periodificados convenientemente los intereses devengados a 1 de enero de 2008 y que la venta de valores tiene unos costes de transacción a cargo del vendedor del 1 por 100. Determinar y contabilizar las periodificaciones de intereses así como el ajuste de valoración de la cartera remanente a fin de ejercicio y, dentro del mismo, los componentes de diferencia de cambio, diferencia de cotización y efecto impositivo. 3. Determinar el fondo de comercio que se pagó al comprar la dependiente «CALCEL». Decidir si, a 31 de diciembre de 2008, es preciso registrar pérdida por deterioro, evaluando y contabilizando, en su caso, el importe que correspondería.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 4 1. Contabilizar las transacciones correspondientes a la cartera de negociación, así como su valoración inicial al final del ejercicio (en cada operación con terceros hay que considerar unos costes de transacción del 1% del precio pactado, que no está incluido en las cotizaciones del enunciado). En primer lugar hay que recordar que en la cartera de negociación se incluyen los activos financieros cuando: a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo). b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o
388
c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. Los activos financieros incluidos en esta cartera inicialmente se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. En cuanto a su valoración posterior es a su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. El saldo inicial es de: 10.000 acciones × 43 = 430.000 Por la compra del 3 de marzo: Código
Cuenta
Debe
540
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (3.000 × 40) Otros gastos financieros Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
120.000 1.200
669 572
Haber
121.200
Por la compra del 8 de octubre: Código
Cuenta
Debe
540
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (1.000 × 38) Otros gastos financieros Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
38.000 380
669 572
Haber
38.380
Respecto a la venta de 12 de noviembre existen dos posibilidades de contabilización: a) Dar de baja a los títulos enajenados por precio medio y hacer el ajuste de los restantes al cierre del ejercicio. b) Hacer un ajuste al valor razonable antes de la venta. Posibilidad a). Valor contable medio de un título =
430.000 +120.000 + 38.000 = 42 10.000 + 3.000 +1.000
389
Código
Cuenta
Debe
572
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros [(8.000 × 35) × 99%] Otros gastos financieros (8.000 × 35 × 1%) Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (8.000 × 42)
277.200
669 666 540
Haber
2.800 56.000 336.000
Al cierre del ejercicio por el ajuste a valor razonable: Valor contable (6.000 × 42)........................................................... 252.000 Valor razonable (6.000 × 43)......................................................... 258.000 Incremento de la cuenta................................................................. 6.000 Código
Cuenta
Debe
540
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios de cartera de negociación
6.000
766
Haber
6.000
Posibilidad b). Valor contable anterior (430.000 + 120.000 + 38.000)................. 588.000 Valor razonable anterior a la venta (14.000 × 35)......................... 490.000 Disminución .................................................................................. 98.000 Código
Cuenta
Debe
6630 540
Pérdidas de cartera de negociación Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio
98.000
Haber
98.000
Por la venta: Código
Cuenta
Debe
572
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros [(8.000 × 35) × 99%] Otros gastos financieros (8.000 × 35 × 1%) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (8.000 × 35)
277.200
669 540
390
Haber
2.800 280.000
Al cierre del ejercicio: Valor contable (6.000 × 35)........................................................... 210.000 Valor razonable (6.000 × 43)......................................................... 258.000 Incremento.....................................................................................
48.000
Código
Cuenta
Debe
540 7630
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios de cartera de negociación
48.000
Haber 48.000
2. Contabilizar las transacciones correspondientes a la cartera de valores disponibles para la venta en el ejercicio, considerando que la empresa tenía periodificados convenientemente los intereses devengados a 1 de enero de 2008 y que la venta de valores tiene unos costes de transacción a cargo del vendedor del 1 por 100. Determinar y contabilizar las periodificaciones de intereses así como el ajuste de valoración de la cartera remanente a fin de ejercicio y, dentro del mismo, los componentes de diferencia de cambio, diferencia de cotización y efecto impositivo. En la valoración de esta cartera, al tratarse de valores representativos de deuda en moneda extranjera, debemos tener en cuenta lo dispuesto en la norma de registro y valoración 11.ª, Moneda extranjera del PGC: «En el caso particular de los activos financieros de carácter monetario clasificados como disponibles para la venta, la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera, de forma que las diferencias de cambio serán las resultantes de las variaciones en dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6.2 de la norma relativa a instrumentos financieros.» Dado que los bonos se han comprado al valor nominal (25 dólares) inmediatamente después del pago de un cupón y el enunciado no señala que haya habido gastos en la compra, el tipo de interés efectivo de la operación coincide con el tipo de interés de los cupones, por lo que será el 6 por 100 anual nominal. Al inicio del ejercicio tenemos la siguiente valoración en dólares: Cupón (5.000 × 25 × 6% × 6/12) .................................................
3.750 $
Valor de los títulos (ex cupón) (5.000 × 22 – 3.750)..................... 106.250 $
391
Las cuentas que hay el 1 de enero de 2008 son: Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda .........
2.625 €
(3.750 $ × 0,70)
Valores representativos de deuda a largo plazo............................. 74.375 € [(5.000 × 22 – 3.750) 0,7]
1 de julio de 2008 por el cobro del cupón (considerando que el tipo de cambio es 1 $ = 0,68 euros). Código 572 668 546 761
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (5.000 × 25 × 6% × 0,68) Diferencias negativas de cambio Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda Ingresos de valores representativos de deuda (5.000 × 25 × 6% × 6/12 × 0,68)
Haber
5.100 75 2.625 2.550
31 de diciembre de 2008. Por el reconocimiento de los intereses devengados durante el segundo semestre del año 2008 y que tienen vencimiento el 1 de julio de 2009. Su contabilización se realiza aplicando el tipo de cambio de cierre (1 $ = 0,65). Código 546 761
Cuenta
Debe
Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda (5.000 × 25 × 6% × 6/12 × 0,65) Ingresos de valores representativos de deuda
Haber
2.437,5 2.437,5
Por el cálculo de las diferencias de cambio: Coste amortizado en dólares ......................................................... 128.750 $ (5.000 × 25 + 5.000 × 25 × 6% × 6/12 = 125.000 + 3.750) Valor contable (74.375 + 2.437,5).................................................
76.812,5 €
Coste amortizado en euros (128.750 $ × 0,65)..............................
83.687,5 €
Diferencia positiva......................................................................... 6.875 Código 251 768
Cuenta
Debe
Valores representativos de deuda a largo plazo Diferencias positivas de cambio
392
Haber
6.875 6.875
Por el cálculo de la diferencia que se imputa a patrimonio: Valor razonable (5.000 × 24 × 0,65) ............................................ 78.000 Valor contable (76.812,5 + 6.875) ................................................ 83.687,5 Disminución...................................................................................
5.687,5
A la misma cuantía llegamos de la siguiente forma: Valor razonable en dólares (5.000 × 24) ....................................... 120.000 $ Valor contable en dólares .............................................................. 128.750 $ Pérdida ..........................................................................................
8.750 $
Pérdida en euros (8.750 × 0,65) ...................................................
5.687,5
Código 800 251
Cuenta
Debe
Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Valores representativos de deuda a largo plazo
Haber
5.687,5 5.687,5
Código
Cuenta
Debe
4740 8301
Activos por diferencias temporarias deducibles (5.687,5 × 30%) Impuesto diferido
1.706,25
Haber 1.706,25
Comprobación: Valor contable (74.375 + 2.437,5)................................................. 76.812,5 Valor al cierre (5.000 × 24 × 0,65)................................................ 78.000 Diferencia positiva ........................................................................
1.187,5
Dado que la norma obliga a desglosar esta diferencia se ha descompuesto en: Diferencia de cambio positiva....................................................... 6.875 Pérdida a patrimonio...................................................................... –5.687,5 Por la venta de 500 títulos: Código 572
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (500 × 24 × 0,65)
Haber
7.800,00 …/…
393
…/…
546 251
Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda (500 × 25 × 6% × 6/12 × 0,65) Valores representativos de deuda a largo plazo 3
243,75 7.556,25
Por los gastos de la anterior venta: 3 Código 669 572
Cuenta
Debe
Otros gastos financieros (7.800 × 1%) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
78
Haber 78
Por la transferencia del resultado imputado: Precio de coste en dólares (5.000 × 25) ........................................ 125.000 Precio de venta en dólares (5.000 × 24) ....................................... 120.000 Pérdida por cotización ..................................................................
5.000
Pérdida en euros (5.000 × 0,65) ................................................... 3.250 Teniendo en cuenta que se ha vendido el 10 por 100 de los valores: Código
Cuenta
Debe
6632 902
Pérdidas de disponibles para la venta Transferencia de pérdidas de activos financieros disponibles para la venta (3.250 × 10%)
325
Cuenta
Debe
Código 8301 474
Impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deducibles (325 × 30%)
Haber
325
97,5
Haber 97,5
3. Determinar el fondo de comercio que se pagó al comprar la dependiente «CALCEL». Decidir si, a 31 de diciembre de 2008, es preciso registrar pérdida por deterioro, evaluando y contabilizando, en su caso, el importe que correspondería. El asiento que se hizo por la compra de la participación, teniendo en cuenta que compró el 60 por 100, fue: Código 240 572 3
Cuenta
Debe
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
396.000
Haber 396.000
El saldo de la cuenta Valores representativos de deuda a largo plazo, inmediatamente antes de la venta es de: 74.375 + 6.875 – – 5.687,5 = 75.562,50; dado que se ha vendido el 10 por 100 de la inversión esta cuenta hay que darla de baja por 75.562,50 × × 10% = 7.556,25.
394
Coste participación (1.800 × 220)................................................. 396.000 60% Patrimonio [60% (300.000 + 150.000)]................................ 270.000 Diferencia ..................................................................................... 126.000 Este mayor importe pagado por la participación se debe a: Terrenos (70.000 × 60%).......................................................................... 42.000 Construcciones (80.000 × 60%)................................................................ 48.000 Fondo de comercio financiero el resto (126.000 – 42.000 – 48.000) ...... 36.000 31 de diciembre de 2008: El cálculo para el posible deterioro es el siguiente: Coste de la inversión................................................................. 396.000 Importe recuperable 4................................................................ 313.200 Deterioro................................................................................... 82.800 Suponiendo que el deterioro que se contabiliza en este ejercicio es en su totalidad, el asiento a realizar es el siguiente: Código
Cuenta
696
Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas del grupo Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas
293
Debe
Haber
82.800 82.800
(Solución propuesta por Javier Romano Aparicio)
4
+ 60% Patrimonio [60% (450.000 +10.000 – 60.000)] ................... 240.000 + Plusvalías * Terrenos (42.000 – 21.000)..................................................... 21.000 * Edificio (48.000 – 48.000 × 2/20).......................................... 43.200 + Fondo de comercio (36.000 – 36.000 × 75%) .................................. 9.000 Total importe recuperable................................................................. 313.200
395
cuerpo DE técnicos DE HACIENDA del gobierno de navarra (19-11-2007)
Supuesto Núm.
12
Caso práctico Núm. 1 Contabilidad financiera
ENUNCIADO 1. AJUSTES Y PROVISIONES POR OPERACIONES COMERCIALES La empresa «ABC, SA», dedicada a la comercialización al por mayor de productos de informática, realiza las siguientes operaciones: a) El día 1 de noviembre de X0 vende, al cliente «A», 1.000 impresoras a un precio de 95 euros cada una de ellas, concediendo un descuento en factura del 6% sobre el precio de venta. Se pacta con el cliente el pago aplazado dentro de 90 días. b) El día 23 de diciembre de X0 vende una partida de juegos de ordenador al cliente «B» por 12.000 euros, con pago aplazado a 60 días. c) La empresa «ABC, SA», que utiliza un sistema de seguimiento individualizado de los saldos de clientes, ha encargado a su asesoría jurídica un estudio sobre la cobrabilidad del saldo de estos, habiendo concluido esta con la estimación de que del cliente «A» solo podrán hacerse efectivos 60.000 euros. La empresa procede a contabilizar el correspondiente ajuste por deterioro el día 28 de diciembre de X0. d) Debido a algunas reclamaciones realizadas por los clientes, la empresa estima que el cliente «B» procederá a devolver el 10% de los juegos de ordenador adquiridos el día 23 de diciembre, por estar defectuosos, registrando dicha estimación en su contabilidad el día 31 de diciembre de X0. e) Llegado el vencimiento de la deuda del cliente «A», este hace efectiva el 60% de la misma, considerando la empresa definitivamente incobrable el resto. f) El cliente «B» satisface el importe pendiente de pago en el momento de su vencimiento. Contabilícense todas las operaciones correspondientes a los ejercicios X0 y X1, suponiendo que no se ha realizado ninguna otra operación comercial en la empresa «ABC, SA». 2. PÓLIZA DE CRÉDITO La compañía obtiene el 1 de mayo de X1 un crédito bancario en cuenta corriente con un límite de 20.000 euros, a un plazo de seis meses. Los intereses por el crédito dispuesto se pagan al vencimiento y ascienden a 400 euros.
397
Las operaciones realizadas con cargo a dicha póliza han sido las siguientes: a) Gastos por apertura de la línea de crédito: 0,3%. b) Pago a proveedores el 10 de mayo de X1: 12.000 euros. c) Cobro el 30 de julio de parte de la deuda por la enajenación de un local ajeno a la actividad comercial de la empresa: 5.000 euros. d) El 1 de septiembre se retiran fondos para atender pagos menores de la empresa: 1.000 euros. e) Al vencimiento se cancela la póliza. Contabilícese lo relativo a las operaciones anteriores. 3. INVERSIONES FINANCIERAS MANTENIDAS HASTA SU VENCIMIENTO La empresa «ALFA, SA» adquiere, el día 1 de julio de X1, 1.200 obligaciones de 10 euros de valor nominal de un empréstito emitido por «SETA, SA» en esa misma fecha. La intención de la empresa es mantener la inversión hasta su vencimiento. El precio de emisión es del 90% y serán reembolsadas íntegramente el 1-7-X3 al 130%. El tipo de interés explícito es del 6% anual, pagadero por años vencidos. En la fecha de cierre del ejercicio (31-12-X1) la cotización era del 93% y la cotización media del último trimestre del 95%. Contabilícense las operaciones correspondientes al ejercicio X1 en la empresa «ALFA, SA». 4. CONCESIONES ADMINISTRATIVAS Y ACTIVOS REVERTIBLES La empresa adquiere el día 1 de enero del año X1 el derecho a la gestión del bar de las piscinas y polideportivo municipales del Ayuntamiento de Ciseun. El período de la concesión tiene una duración de 5 años, pagando 10.000 euros por la adquisición de tal derecho. Los gastos de asesoría jurídica y preparación de informes que se consideran necesarios para pujar en el concurso público, contabilizados inicialmente en cuentas del grupo 6, ascendieron a 300 euros. Para la explotación del servicio, la empresa adquiere una serie de instalaciones, las cuales pasarán a propiedad del Ayuntamiento al término del período concesional. El coste de tales instalaciones, pagadas en efectivo ese mismo día 1 de enero, ha sido de 6.000 euros. La vida útil de este inmovilizado revertible se estima en 6 años. Se calcula que la reversión ocasionará unos costes cuyo valor actual, descontado al 5% anual, asciende a 300 euros. Contabilícese las operaciones correspondientes al ejercicio X1.
398
5. AJUSTES POR DETERIORO EN CARTERA DE DIVERSOS ACTIVOS FINANCIEROS La empresa mantiene en su cartera de valores, entre otras, las siguientes inversiones financieras: 1. Valores de renta fija para mantener hasta su vencimiento (5.000 obligaciones): 50.000. (Estos valores han devengado 2.000 de intereses, pendientes de cobro al cierre del ejercicio). 2. Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio (1.000 acciones): 15.000. (El patrimonio neto de la empresa emisora de dichas acciones es de 60.000 en 5.000 acciones). 3. Participaciones en empresas del grupo (2.000 acciones): 20.000. (El neto patrimonial de la empresa participada es de 120.000 en 3.000 acciones). Salvo la segunda inversión, el resto de los títulos cotiza en la Bolsa de Madrid y la información sobre su cotización es la siguiente: Cotización media del último trimestre
Cotización al cierre
11,5
9,5
Inversiones temporales en acciones
–
–
Participación en empresas del grupo
11
12
Cartera Renta fija
Calcule y contabilice las correcciones valorativas que procedan. 6. GASTOS DE PERSONAL Los gastos de personal, todavía pendientes de pago al contabilizar la nómina de la empresa, correspondientes a un mes, están integrados por los siguientes conceptos: • Sueldos y salarios brutos: 24.000. • Retención IRPF: 20%. • Retención a los trabajadores por Seguridad Social: 5%. • Aportaciones a la Seguridad Social a cargo de la empresa: 1.000. Gastos de actividades sociales destinadas al personal, a cargo de la empresa, que se satisfacen a terceros: 240. Gastos de actividades sociales recuperados de los empleados, que se descuentan de la nómina: 180.
399
Aportación a un fondo de pensiones de aportación definida: 500. Aportación a un plan de prestación definida: 1.000. Retribución financiera del plan anterior: 40. Contabilice las anteriores operaciones. 7. FRANQUICIA La empresa decide canalizar parte de su actividad asumiendo una franquicia con la empresa «XL, SA», bajo las siguientes condiciones económicas: 1. Inversiones en las instalaciones necesarias: 200.000, vida útil 10 años, sin valor residual, pagadas al contado. 2. Acondicionamiento del local según condiciones del contrato: 20.000 al contado. 3. Canon inicial: 20.000, al contado. 4. Cuotas por publicidad: 4% de las ventas del mes. 5. Royalty: 5% de las ventas del mes. 6. Duración del contrato: 10 años. 7. El alquiler del local asciende a 6.000 anuales, a pagar por anticipado. El contrato entra en vigor el 1 de diciembre de X1 y en dicho mes se efectúan ventas por importe de 120.000. Los compromisos con la empresa franquiciadora, a excepción del canon inicial, están pendientes de pago. Contabilice estas operaciones. 8. OPERACIONES COMERCIALES EN MONEDA EXTRANJERA La empresa ha realizado durante el ejercicio varias operaciones con diversos proveedores y clientes de Estados Unidos: a) Compra el 30 de octubre géneros a crédito por un importe de 10.000 dólares, estando el cambio a 1,4 dólares/euros, el 50% a 30 días y el resto a 90 días. Cuando se efectúa el primer pago, el cambio está a 1,45. Al cierre del ejercicio el cambio está a 1,47. b) Se han vendido géneros a crédito por importe de 1.000 dólares, estando el cambio a 1,30.
400
El cobro se efectúa 30 días después, estando el cambio a 1,35. Contabilice las anteriores operaciones.
9. FONDOS DE INVERSIÓN En el segundo semestre del ejercicio X1, se realizan una serie de inversiones con intención de invertir excedentes de liquidez, en diferentes fondos de inversión. El 15 de julio se adquieren 200 participaciones del FIM X, al precio unitario de 32 por participación y los gastos de la operación ascienden a 14. El 1 de septiembre se adquieren 250 participaciones del FIAMM Y al precio unitario de 20 por participación y los gastos ascienden al 1 por 1.000. A 31 de diciembre las sociedades gestoras comunican los siguientes valores liquidativos: FIM X: 35. FIAMM Y: 20,5. Durante el ejercicio X2 la empresa no realiza ninguna operación con los fondos, siendo los valores liquidativos a 31 de diciembre de X2 los siguientes: FIM X: 31. FIAMM Y: 22. Durante el ejercicio X3 se venden todas las participaciones en estos fondos, incurriendo en gastos por comisiones de un 1 por 1.000, por los siguientes precios: FIM X: 34,5. FIAMM Y: 22,5. El tipo impositivo es del 30%. La empresa utiliza en su contabilidad los grupos 8 y 9. Los títulos se clasifican como disponibles para la venta. Contabilícense las operaciones de los tres ejercicios.
401
10. GASTO CONTABLE POR IMPUESTO sobre SOCIEDADES En el ejercicio X1, la sociedad ha obtenido un resultado contable positivo de 1.400.000, estando incluido entre los gastos contabilizados un importe de 200.000 por una sanción administrativa. Además se dan las siguientes circunstancias: a) Debido a un arrendamiento financiero, se ha estimado que un importe de 80.000, no contabilizado como gasto, es deducible este ejercicio. b) Durante el ejercicio se han soportado retenciones y efectuado pagos a cuenta por 100.000. c) La sociedad tiene derecho, por inversiones realizadas, a una deducción en la cuota de 60.000. d) En el ejercicio X2, con la contabilidad cerrada, cuando se revisaron los criterios aplicados a la imputación temporal de la liquidación del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio X1, la sociedad descubre un importe de 20.000 que corresponde imputar como gasto fiscal y que se reconocerá como gasto contable en el ejercicio X2. Efectúese la liquidación y contabilización correspondiente al ejercicio X1 suponiendo que el tipo impositivo es del 32,5%.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 1 1. AJUSTES Y PROVISIONES POR OPERACIONES COMERCIALES Normativa aplicada. PGC 2007 – NRV 14.ª y 15.ª. Memoria, epígrafe 14. Contabilización. Ejercicio X0. a) Por la venta al cliente «A» de las impresoras: Código 43000 70001
Cuenta
Debe 89.300
Cliente «A» Ventas de impresoras (1.000 × 95 × 0,94)
402
Haber 89.300
b) Por la venta al cliente «B» de juegos de ordenador: Código 43001 70002
Cuenta
Debe
Cliente «B» Ventas de juegos
12.000
Haber 12.000
Ajustes al cierre del ejercicio X0. c) Por la estimación del importe incobrable 1 (89.300 – 60.000): Código
Cuenta
Debe
6940 4900
Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
29.300
Haber 29.300
d) Por la estimación 2 de los juegos que pueden ser devueltos (10% de 12.000): Código 6959 4999
Cuenta
Debe
Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales Provisión para otras operaciones comerciales
1.200
Haber 1.200
Ejercicio X1. e) Por el cobro y la regularización del cliente «A»: Código 576500 43000
Cuenta
Debe
Tesorería (60% de 89.300) Pérdidas de créditos comerciales incobrables Cliente «A»
53.580 35.720
Haber
89.300
Al haberse creado la cuenta del ajuste por deterioro por el sistema individualizado, hay que regularizar esta en el momento en el que se conoce la imposibilidad de cobrar (a diferencia del sistema de ajuste global, en el que se regulariza únicamente a fin de ejercicio la cuenta que recoge la dotación del año anterior y se crea, si es necesario, la corrección nueva): Código
Cuenta
Debe
4900 7940
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales
29.300
Haber 29.300
1
No se ha traspasado el saldo dudoso a la cuenta 436 por varias razones: en primer lugar, no se exige en la normativa fiscal para su deducibilidad (años atrás sí se exigía para su consideración como gasto deducible) y, por otra parte, la reputación crediticia del cliente puede verse afectada.
2
En realidad, el importe por el que debiera dotarse la provisión debería ser el precio de venta de los productos devueltos menos el importe de entrada en el inventario de los mismos (suponiendo que tuvieran algún valor). El enunciado no señala nada al respecto.
403
f) Por el cobro y regularización del cliente «B» (el enunciado no menciona que el cliente «B» haya devuelto juegos): Código 5743001
Cuenta Tesorería Cliente «B»
Código 4999 79549
Debe 12.000
Cuenta
Debe
Provisión para otras operaciones comerciales Exceso de provisión para otras operaciones comerciales
1.200
Haber 12.000 Haber 1.200
2. PÓLIZA DE CRÉDITO Normativa aplicada. PGC 2007 – Partes 4.ª y 5.ª y NRV 9.ª, apartado 3.1. Memoria, epígrafe 9.2.3, apartado d) letra d). Contabilización. a) Por los gastos de apertura (0,3% de 20.000): Código 6623 5201
Cuenta
Debe
Intereses de deudas con entidades de crédito Deudas a corto plazo por crédito dispuesto
60
Haber 60
b) Por el pago a proveedores: Código 4000 5201
Cuenta
Debe
Proveedores Deudas a corto plazo por crédito dispuesto
12.000
Haber 12.000
c) Por el cobro relativo a la venta del local: Código 5201 5430
Cuenta
Debe
Deudas a corto plazo por crédito dispuesto Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado
404
5.000
Haber 5.000
d) Por los fondos retirados: Código 575201
Cuenta
Debe
Tesorería Deudas a corto plazo por crédito dispuesto
1.000
Haber 1.000
e) Por los intereses acumulados al vencimiento y la cancelación del saldo pendiente de la póliza: Código 6623 5201
Cuenta Intereses de deudas con entidades de crédito Deudas a corto plazo por crédito dispuesto
Código 5201 57-
Debe 400
Cuenta
Debe
Deudas a corto plazo por crédito dispuesto Tesorería
8.460
Haber 400 Haber 8.460
3. INVERSIONES FINANCIERAS MANTENIDAS HASTA SU VENCIMIENTO Normativa aplicada. PGC 2007 – NRV 9.ª, apartado 2.2. Memoria, epígrafe 9. Cálculos justificativos. Al tratarse de una inversión en valores representativos de deuda con valoración posterior al reconocimiento inicial según el coste amortizado, tendremos que calcular en primer lugar el tipo de interés efectivo de la operación, ya que al haber descuento de emisión y prima de reembolso, dicho interés diferirá del interés nominal (6%). Mediante una hoja de cálculo Excel (menú insertar; función; financieras; TIR), tendremos: Fecha
Concepto
Importe
Cálculos justificativos
1-7-X1
Inversión inicial realizada
–10.800
1.200 × 10 × 90%
1-7-X2
Pago cupón anual vencido
720
1.200 × 10 × 6%
1-7-X3
Pago cupón anual vencido y amortización con prima Interés efectivo anual (%)
16.320 26,3058
405
1.200 × 10 × 6% + 1.200 × × 10 × 130%
Contabilización. Por la adquisición de los títulos: Código 2510 57-
Cuenta
Debe
Valores representativos de deuda a largo plazo Tesorería (1.200 × 10 × 90%)
10.800
Haber 10.800
Ajustes al cierre del ejercicio El coste amortizado al cierre de ejercicio será: 10.800 × 1,2630581/2 = 12.137,67. El cambio en el coste amortizado en el período semestral es: 12.137,67 – 10.800 = 1.337,67. De este cambio, lo correspondiente al cupón anual (interés explícito), se consigna en cuenta diferente de la que recoge la inversión, como suele ser lo habitual. El importe, calculado linealmente (por sencillez), asciende a: 1.200 × 10 × 6% × 1 / 2 = 360. Rendimiento implícito (calculado por diferencia): 1.337,67 – 360 = 977,67. Este rendimiento supone un aumento del valor de la inversión y se contabiliza en la misma cuenta que esta, ya que no se va a percibir (a diferencia del cupón anual) a corto plazo. Código
Cuenta
Debe
5460 7613
Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas Ingresos de valores representativos de deuda, otras empresas
360
Código
Cuenta
Debe
2510 7613
Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda, otras empresas
977,67
Haber 360 Haber 977,67
En cuanto a la posible corrección por deterioro, tendremos: Valor en libros de la inversión: Saldo cuenta 2510 ............................... 11.777,67 Saldo cuenta 5460 ............................... 360,00 Total .................................................... 12.137,67 Flujos futuros de efectivo descontados al tipo de interés efectivo inicialmente calculado: 720 × (1,263058) -0,5 + 16.320 × (1,263058) -1,5 = 12.137,67 Al ser 12.137,67 = 12.137,67 → no hay que realizar ajuste por deterioro.
406
Si se hubiera utilizado la cotización de los títulos al cierre 3 (93%), sí tendría que haberse realizado ajuste, como fácilmente puede comprobarse (1.200 × 10 × 0,93 = 11.160 < 12.137,67). En este tipo de inversiones, no obstante, y en condiciones normales de mercado, la cotización de las obligaciones al cierre del ejercicio es irrelevante, pues la intención de la empresa en este caso es mantener la inversión hasta el vencimiento y los flujos futuros pendientes de obtener (cupones y valor de reembolso) están asegurados y su cuantía perfectamente determinada.
4. CONCESIONES ADMINISTRATIVAS Y ACTIVOS REVERTIBLES Normativa aplicada. PGC 2007 – NRV 5.ª, 6.ª, apartado f) y NRV 15.ª. Marco conceptual, apartado 6.º, número 10. Memoria, epígrafe 5, apartado 2, letra m) y epígrafe 7. Comentarios. En algo más de tres décadas, el tratamiento contable del denominado fondo de reversión (asociado al uso de activos revertibles) ha experimentado cambios que, sin necesidad de un análisis profundo, pueden calificarse de espectaculares. Desde el primer Plan General Contable de 1973, en el que se consideraba dicho fondo como una reserva (!!!), siguiendo a continuación con el plan de 1990, donde se pasaba a considerarlo como una provisión de pasivo (lo cual suponía un cambio de 180º respecto del Plan anterior), hasta llegar a la situación actual, el Plan de 2007, donde ya no figura en ningún sitio, ya que la única referencia relacionada 4 es una línea dedicada a los activos revertibles en el Marco Conceptual (y algo más en la Memoria), donde se establece que dichos activos se amortizarán durante el período concesional o durante su vida económica, el que sea más corto. En este sentido, uno de los aspectos criticables del nuevo Plan Contable es el desorden en la exposición de algunas definiciones, conceptos o criterios. Basta observar dónde se definen las inversiones inmobiliarias, por ejemplo. En lugar de definir estas en la correspondiente norma de valoración (NRV 4.ª), se definen en la 5.ª parte, al hablar del movimiento de las cuentas. Sin embargo, los arrendamientos financieros y los instrumentos financieros se definen, tal y como debe ser, en sus correspondientes normas de valoración. El tratamiento contable de los activos revertibles debería haberse incluido en el inmovilizado material (NRV 2.ª y 3.ª) y no en el Marco Conceptual, al hablar de la vida útil. En un marco conceptual no se debe hacer referencia a detalles o casos particulares, ya que el objetivo fundamental de 3
Puede observarse cómo en el nuevo PGC-2007 la cotización media del último trimestre ya no se contempla.
4
En futuras adaptaciones sectoriales es de suponer que el tema se tratará de forma extensa.
407
dicho marco es, precisamente, dar criterios y servir de guía para enfrentarse a problemas desde una perspectiva abstracta, amplia y general. Contabilización. Por el pago de la concesión al Ayuntamiento: Código 2020 57-
Cuenta
Debe
Concesiones administrativas Tesorería
10.000
Haber 10.000
Por los gastos de asesoría: Código 6230 57-
Cuenta
Debe
Servicios de asesoría jurídica Tesorería
Haber
300
300
Por la capitalización de los gastos anteriores como mayor importe de la concesión: Código 2020 7300
Cuenta
Debe
Concesiones administrativas Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
300
Haber 300
Por las instalaciones adquiridas: Código 2150 57-
Cuenta
Debe
Instalaciones sujetas a reversión Tesorería
6.000
Haber 6.000
Y por los gastos de reversión actualizados, considerados como mayor coste de las instalaciones: Código 2150 1430
Cuenta
Debe
Instalaciones sujetas a reversión Provisión para gastos en instalaciones revertibles
300
Haber 300
Por la amortización de la concesión en su período de duración (5 años): Código 6802 2802
Cuenta
Debe
Amortización de concesiones administrativas (10.300 / 5 años = 2.060)
Amortización acumulada de concesiones administrativas
408
Haber
2.060 2.060
En cuanto a las instalaciones, hay que amortizarlas también en 5 años, ya que la vida útil es aquí el período concesional, al ser más corto este que la vida económica (6 años). Si suponemos que han entrado en funcionamiento en el momento de la compra, tendremos: Código
Cuenta
Debe
6815 2815
Amortización de instalaciones sujetas a reversión (6.300 / 5 años) Amortización acumulada de instalaciones sujetas a reversión
1.260
Haber 1.260
Y por la actualización de la provisión, al 5% anual: Código 6600 1430
Cuenta
Debe
Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión para gastos en instalaciones revertibles
15
Haber 15
5. AJUSTE POR DETERIORO EN CARTERA DE DIVERSOS ACTIVOS FINANCIEROS Normativa aplicada. PGC 2007 – NRV 9.ª, apartado 2. Memoria, epígrafe 9. Cálculos justificativos y contabilización. 1. Valores de renta fija mantenidos hasta el vencimiento. Al no disponer de datos sobre los flujos de efectivo se puede utilizar, tal y como se contempla en la normativa, la cotización en Bolsa de los títulos, al ser esta fiable. Valor en libros: 50.000 + 2.000 = 52.000. Cotización al cierre: 5.000 × 9,5 = 47.500. Ajuste por deterioro: 4.500. Código
Cuenta
Debe
6968
Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, de otras empresas
4.500
2970
Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo
409
Haber
4.500
2. Inversiones en capital de empresas asociadas. Al ser el porcentaje de participación de 1.000 / 5.000 = 20%, la empresa participada tiene la consideración, salvo prueba en contrario, de empresa asociada. Valor en libros: 15.000. Cotización al cierre: no cotizan. Valor recuperable: valor patrimonial = 60.000 / 5 = 12.000. Deterioro: 15.000 – 12.000 = 3.000. Código
Cuenta
Debe
6961
Pérdidas por deterioro de participaciones a largo plazo en instrumentos de patrimonio neto, empresas asociadas Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas asociadas
3.000
2934
Haber
3.000
3. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo. Valor contable de la acción según patrimonio neto de la empresa del grupo: 120.000 / 3.000 = 40; Valor recuperable de la participación: 2.000 × 40 = 80.000 > 20.000 (valor en libros) → no hay deterioro.
6. GASTOS DE PERSONAL Normativa aplicada. PGC 2007 – partes 4.ª y 5.ª y NRV 16.ª. Memoria, epígrafe 16. Contabilización. Contabilización de la nómina del personal devengada en el mes y pendiente de abono: Código 6400 6420
Cuenta
Debe
Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa
Haber
24.000 1.000 …/…
410
…/…
6490 4751 4760 7050 4650 4100
Otros gastos sociales Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Organismos de la Seguridad Social, acreedores Prestaciones de servicios al personal Remuneraciones pendientes de pago Acreedores por prestación de servicios
240 4.800 2.200 180 17.820 240
Y por la aportación devengada y pendiente de pago al plan de aportación definida: Código
Cuenta
6430
Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida Remuneraciones mediante sistemas de aportación definida pendientes de pago
4660
Debe
Haber
500 500
Y por la aportación al plan de prestación definida, pendiente de pago: Código 6440 1400
Cuenta
Debe
Contribuciones anuales Provisión por retribuciones a largo plazo al personal
Haber
1.000 1.000
Por la retribución financiera del plan: Código
Cuenta
Debe
1400 7670
Provisión por retribuciones a largo plazo al personal Ingresos de activos afectos relativos a retribuciones a largo plazo
40
7. FRANQUICIA Normativa aplicada. PGC 2007 – NRV 5.ª y 3.ª, apartado h). Memoria, epígrafe 7. Consulta ICAC – BOICAC 48, consulta 1.ª.
411
Haber
40
Contabilización. Por las inversiones iniciales necesarias: Código 2120 2190 57-
Cuenta
Debe
Instalaciones Inversiones en locales arrendados Tesorería
Haber
200.000 20.000 220.000
Por el canon inicial: Código 2070 57-
Cuenta
Debe
Derechos de franquicia Tesorería
20.000
Haber 20.000
Por el alquiler anual pagado por anticipado: Código 4800 57-
Cuenta
Debe
Alquiler anticipado Tesorería
6.000
Haber 6.000
Por las ventas del mes, supuestas estas a crédito: Código 4800 7000
Cuenta
Debe
Clientes Ventas
120.000
Haber 120.000
Por las cuotas de publicidad y el canon mensuales: Código 4800 6211 4101
Cuenta
Debe
Publicidad (4% de 120.000) Canon de franquicia (5% de 120.000) Empresa «XXL, SA»
Haber
4.800 6.000 10.800
Por el devengo del alquiler del mes de diciembre: Código 6210 4800
Cuenta
Debe
Arrendamientos (6.000 / 12) Alquiler anticipado
500
412
Haber 500
Por la amortización del inmovilizado (no se plantea problema en cuanto a la vida útil, pues la vida económica coincide con la duración de la franquicia): Código
Cuenta
Debe
6811 6812 2811 2812
Amortización de inversiones en locales arrendados (20.000 / 120) Amortización de instalaciones (200.000 / 120) Amortización acumulada de inversiones en locales arrendados Amortización acumulada de instalaciones
167 1.667
Haber
167 1.667
Y por la amortización del derecho de franquicia: Código 6807 2817
Cuenta
Debe
Haber
167
Amortización de derecho de franquicia (20.000 / 120) Amortización acumulada de derecho de franquicia
167
8. OPERACIONES COMERCIALES EN MONEDA EXTRANJERA Normativa aplicada. PGC 2007 – NRV 11.ª. Memoria, epígrafe 11. Contabilización. a) Por la compra a crédito, en dólares, según el cambio del día: Código 6000 4004
Cuenta
Debe
Compras de mercaderías (10.000 $ × 1 € / 1,4 $) Proveedores (USD)
Haber
7.142,86 7.142,86
Por el pago a 30 días del 50%, según el cambio vigente, reconociendo el beneficio realizado: Código 4004 577680
Cuenta
Debe
Proveedores (USD) (5.000 $ × 1 € / 1,4 $) Tesorería (5.000 $ × 1 € / 1,45 $) Diferencias positivas de cambio (USD)
413
Haber
3.571,43 3.448,28 123,15
zado:
Por el ajuste según el tipo de cambio al cierre, reconociendo también el beneficio como reali-
Código 4004 7680
Cuenta
Debe
Proveedores (USD) [5.000 $ × (1 € / 1,47 $ – 1 € / 1,4 $)] Diferencias positivas de cambio (USD)
170,07
Haber 170,07
b) Por las ventas a crédito: Código 4304 7000
Cuenta
Debe
Clientes (USD) (1.000 $ × 1 € / 1,3 $) Ventas de mercaderías
769,23
Haber 769,23
Por el cobro posterior, reconociendo la pérdida, al haberse apreciado el euro frente al dólar: Código 576680 4304
Cuenta
Debe
Tesorería (1.000 $ × 1 € / 1,35 $) Diferencias negativas de cambio (USD) Clientes (USD)
740,74 28,49
Haber
769,23
9. FONDOS DE INVERSIÓN Normativa aplicada. PGC 2007– NRV 9.ª, apartado 2.6. Memoria, epígrafe 9. Comentarios y cálculos justificativos. Al ser calificadas estas participaciones como disponibles para la venta, serán valoradas por su valor liquidativo (valor razonable), reflejando los cambios en este en el epígrafe A.2 del Patrimonio neto (ajustes por cambio de valor) del balance. Son beneficios (o pérdidas) no realizados (no figuran en la cuenta de Pérdidas y Ganancias hasta que se den de baja las participaciones, por venta generalmente, o cuando se ajusten por deterioro), pero sí reconocidos en otra cuenta del Patrimonio neto. Se utilizan cuentas con codificación diferente para cada fondo, para facilitar los asientos del cierre del ejercicio. Asimismo, por considerarlo más claro, la denominación de todas las cuentas utilizadas es específica también para cada fondo, no habiéndose utilizado las denominaciones genéricas que propone el PGC en su parte cuarta.
414
Contabilización. Ejercicio X1. Por la adquisición de las 200 participaciones en el FIM X el 15 de julio: Código 5401 57-
Cuenta
Debe 6.414,00
Participaciones en FIM X Tesorería (200 × 32 + 14)
Haber 6.414,00
Por la adquisición de las 250 participaciones en el FIAMM Y el 1 de septiembre: Código 5402 57-
Cuenta
Debe 5.005,00
Participaciones en FIAAM Y Tesorería (250 × 20 × 1,001)
Haber 5.005,00
Por el cambio en el valor liquidativo del FIM X al cierre: Código 5401 9001
Cuenta
Debe
Participaciones en FIM X (200 × 35 – 6.414) Beneficios en FIM X
586,00
Haber 586,00
Y por el efecto impositivo diferido asociado a la plusvalía anterior, no realizada: Código 83011 4791
Cuenta
Debe
Impuesto diferido en FIM X Pasivo por diferencias temporarias imponibles. FIM X
175,80
Haber 175,80
Y, análogamente, por el cambio en el valor liquidativo del FIAMM Y al cierre: Código 5402 9002
Cuenta
Debe
Participaciones en FIAAM Y (250 × 20,5 – 5.005) Beneficios en FIAMM Y
120,00
Haber 120,00
Y por el efecto impositivo diferido asociado a la plusvalía anterior no realizada: Código 83012 4792
Cuenta
Debe
Impuesto diferido en FIAMM Y Pasivo por diferencias temporarias imponibles. FIAMM Y
415
36,00
Haber 36,00
Por el cierre de las cuentas de los grupos 8 y 9 utilizadas (separando lo relativo a cada fondo, para mayor claridad): FIM X. Código 9001 83011 1331
Cuenta
Debe
Beneficios en FIM X Impuesto diferido en FIM X Ajustes por valoración de FIM X
586,00
Haber 175,80 410,20
FIAMM Y. Código 9002 83012 1332
Cuenta
Debe
Beneficios en FIAMM Y Impuesto diferido en FIAMM Y Ajustes por valoración de FIAMM Y
120,00
Haber 36,00 84,00
Ejercicio X2. Por el cambio en el valor liquidativo del FIM X al cierre: Código 8001 5401
Cuenta
Debe
Pérdidas en FIM X Participaciones en FIM X [200 × (35 – 31)]
800,00
Haber 800,00
Y por el ajuste por el efecto impositivo diferido asociado a la pérdida anterior no realizada: Código 4791 47401 83011
Cuenta
Debe
Pasivo por diferencias temporarias imponibles. FIM X Activo por diferencias temporarias deducibles. FIM X Impuesto diferido en FIM X
175,80 64,20
Haber
240,00
Obsérvese cómo surge un activo por impuesto diferido (cuenta 47401) una vez cancelado todo el saldo del pasivo diferido surgido el ejercicio anterior (cuenta 4791). Y por el cambio en el valor liquidativo del FIAMM Y al cierre: Código 5402 9002
Cuenta
Debe
Participaciones en FIAMM Y [250 × (22 – 20,5)] Beneficios en FIAMM Y
416
375,00
Haber 375,00
Y por el efecto impositivo diferido asociado a la plusvalía anterior no realizada: Código 83012 4792
Cuenta
Debe
Impuesto diferido en FIAMM Y Pasivo por diferencias temporarias imponibles. FIAMM Y
112,50
Haber 112,50
Por el cierre de las cuentas de los grupos 8 y 9 utilizadas en el ejercicio: FIM X. Código 83011 1331 8001
Cuenta
Debe
Impuesto diferido en FIM X Ajustes por valoración en FIM X Pérdidas en FIM X
240,00 560,00
Haber
800,00
FIAMM Y. Código 9002 83012 1332
Cuenta
Debe
Beneficios en FIAMM Y Impuesto diferido en FIAMM Y Ajustes por valoración de FIAMM Y
375,00
Haber 112,50 262,50
Ejercicio X3. Por la venta de las participaciones en FIM X: Código 575401 76321
Cuenta
Debe
Tesorería (200 × 34,5 × 0,999) Participaciones en FIM X (saldo) Beneficios de FIM X
6.893,10
Haber 6.200,00 693,10
Y por el traspaso de la pérdida (antes de impuestos) acumulada en ejercicios anteriores: Código
Cuenta
Debe
76321 9021
Beneficios de FIM X Transferencia de pérdidas de FIM X
214,00
Haber 214,00
Y por la transferencia del efecto impositivo (ya que figurará en la liquidación del impuesto corriente): Código 83011 47401
Cuenta
Debe
Impuesto diferido en FIM X Activo por diferencias temporarias deducibles. FIM X
417
64,20
Haber 64,20
Por la venta de las participaciones en FIAMM Y: Código 575402 76322
Cuenta
Debe
Tesorería (250 × 22,5 × 0,999) Participaciones en FIAAM Y (saldo) Beneficios de FIAMM Y
5.619,38
Haber 5.500,00 119,38
Y por la realización del beneficio (antes de impuestos) acumulado en ejercicios anteriores: Código 8022 76322
Cuenta
Debe
Transferencia de beneficios de FIAMM Y Beneficios de FIAMM Y
495,00
Haber 495,00
Por la transferencia del efecto impositivo (ya que figurará en la liquidación del impuesto corriente): Código 4792 83012
Cuenta
Debe
Pasivo por diferencias temporarias imponibles. FIAMM Y Impuesto diferido en FIAAM Y
148,50
Haber 148,50
Y por último, por el cierre de las cuentas de los grupos 8 y 9 utilizadas en el ejercicio: FIM X. Código 9021 83011 1331
Cuenta
Debe
Transferencia de pérdidas de FIM X Impuesto diferido en FIM X Ajustes por valoración de FIM X
214,00
Haber 64,20 149,80
FIAMM Y. Código 83012 1332 8022
Cuenta
Debe
Impuesto diferido en FIAMM Y Ajustes por valoración de FIAMM Y Transferencia de beneficios de FIAMM Y
148,50 346,50
Haber
495,00
Se han omitido los asientos para cerrar las cuentas del grupo 7 contra la de Pérdidas y Ganancias, por no presentar ninguna dificultad. Puede comprobarse que el resultado final realizado que figura en la cuenta de Pérdidas y Ganancias como consecuencia de los asientos anteriores es la diferencia entre el precio de coste inicial de los fondos y su precio de venta:
418
Cuota de adquisición
Precio de venta neto
Resultado
FIM X
6.414,00
6.893,10
479,10
FIAMM Y
5.005,00
5.619,38
614,38
11.419,00
12.512,48
1.093,48
Total
10. IMPUESTO sobre SOCIEDADES Normativa aplicada. PGC 2007 – NRV 13.ª y 23.ª. Memoria, epígrafe 12. Distinguiremos en la contabilización el impuesto corriente por una parte y el impuesto diferido por otra. a) Cálculo y contabilización del impuesto corriente. El impuesto corriente se corresponde con la cuota líquida que arroja la liquidación fiscal del ejercicio y es una cifra calculada exclusivamente con criterios fiscales, no contables. La liquidación fiscal correspondiente al ejercicio es la siguiente: Beneficio antes de impuestos...................................................... 1.400.000 + Sanción no deducible.......................................................... 200.000 – Arrendamiento financiero.................................................... (80.000) Base imponible........................................................................... 1.520.000 Cuota íntegra al 32,5%............................................................... 494.000 – Deducción por inversiones.................................................. (60.000) Cuota líquida............................................................................... 434.000 – Retenciones y pagos a cuenta.............................................. (100.000) Cuota diferencial (a ingresar) ....................................................
334.000
De acuerdo con la liquidación anterior, los pagos a cuenta efectuados y el pasivo correspondiente por impuesto corriente que surge por la cuota a ingresar, tendremos:
419
Código 6300 4730 4752
Cuenta
Debe
Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades
Haber
434.000
100.000 334.000
b) Cálculo y contabilización del impuesto diferido. En cuanto al impuesto diferido, este surge con el objetivo de devengar los efectos fiscales futuros que se originan o causan en el ejercicio corriente, debidos generalmente a circunstancias ya acaecidas con previsible repercusión fiscal futura. El enfoque conceptualmente correcto 5 es el del balance, no el de la cuenta de resultados, como sucedía en el antiguo PGC de 1990. No obstante, al no disponer de los valores contables y fiscales de los activos y pasivos (a fin de conocer las posibles diferencias entre ellos) y, puesto que se dispone ya de estas directamente, el análisis se realizará sobre cada diferencia particular. Distinguiremos entre efectos fiscales futuros que surgen en el ejercicio y efectos fiscales devengados en ejercicios pasados que revierten en el actual, compensándose en la liquidación del impuesto corriente. b.1) Repercusión fiscal futura con origen en el ejercicio actual. Son las diferencias temporarias que se devengan contablemente en el ejercicio corriente y fiscalmente en ejercicios posteriores. En este caso, suponemos que la diferencia en el arrendamiento financiero revertirá en ejercicios posteriores. Menor pago futuro (probable) = Activo (4740)
Mayor pago futuro = Pasivo (479)
Arrendamiento financiero
–
80.000 × 32,5% = 26.000
Diferencia = apunte en cuenta 6301
–
26.000
Conceptos
La contabilización es inmediata a partir del cuadro anterior: Código 6301 47901 5
Cuenta
Debe
Impuesto diferido Pasivos por diferencias temporarias imponibles. Leasing
26.000
Haber 26.000
Es cuestionado por algunos autores el que los activos y pasivos que surgen por las diferencias temporarias cumplan la definición presentada en el Marco Conceptual para activo y pasivo. No obstante, la contabilización según el PGC 1990 (enfoque temporal y cuenta de resultados) ha tenido que ser modificada para llegar al enfoque actualmente presentado en el PGC 2007 (enfoque del balance), ya que, con independencia de la mayor o menor perfección del criterio actual, lo que sí estaba claro es que los impuestos anticipados y diferidos del antiguo Plan no cumplían con las definiciones que establece actualmente el Marco Conceptual.
420
b.2) Repercusión fiscal devengada en ejercicios anteriores y que figura compensada en la liquidación del impuesto corriente. No hay datos en el enunciado sobre posibles compensaciones de efectos fiscales registrados en ejercicios anteriores. b.3) Otros ajustes. En cuanto al gasto que se reconocerá contablemente en X2 y, previsiblemente, fiscalmente también en X1, únicamente cabe señalar que si las cuentas anuales de X1 no están todavía aprobadas, puede incluirse, si el importe es significativo, una nota en el Memoria, epígrafe 22, en el que se indique esta circunstancia. La NRV 23.ª distingue el caso de hechos que ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio (el caso que presenta el enunciado) y señala, respecto de estos hechos o circunstancias, que: • Modificarán (antes de su aprobación por el órgano competente) las Cuentas Anuales. • Supondrán, según su naturaleza: – Un ajuste contable, y/o – Información en la Memoria. En el primer caso, el ajuste sería: Código
Cuenta
Debe
47901 6301
Activos por diferencias temporarias deducibles (32,5% de 20.000) Impuesto diferido
6.500
Haber 6.500
En el segundo caso, únicamente habría que incluir información en la Memoria (epígrafe 22).
Caso práctico Núm. 2 Contabilidad de sociedades
ENUNCIADO 1. operaciones con acciones propias y reducción de capital La sociedad «XYZ, SA», que no cotiza en el mercado de valores, presenta los siguientes saldos el día 1 de enero de X1:
421
(100) Capital social: 60.000 acciones de 10 euros de valor nominal. (111) Prima de emisión de acciones: 120.000 euros. (112) Reserva legal: 40.000 euros. (117) Reserva voluntaria: 75.000 euros. (129) Pérdidas y ganancias (ejercicio X0): 20.000 euros. Durante el ejercicio X1 se realizan las siguientes operaciones: 1. El día 1 de enero un socio que posee 2.000 acciones se separa de la sociedad, vendiendo sus acciones a la propia sociedad «XYZ, SA», que las adquiere con objeto de realizar la reducción de capital social relativa a dicha participación. La valoración de los títulos se hace según su valor teórico, deducido del balance de situación al 1 de enero de X1, ajustando el valor de unos terrenos para incrementar su valor en 15.000 euros. 2. El día 15 de marzo se procede a realizar la reducción de capital correspondiente. 3. El día 1 de mayo, la Junta General de accionistas acuerda realizar la adquisición del máximo número posible de acciones propias. El precio máximo autorizado que se fija es de 15 euros/acción. Diez días después se realiza la adquisición a 14,2 euros/acción, siendo los gastos de la operación de 290 euros. 4. El día 15 de julio se da aplicación a la siguiente propuesta de aplicación del resultado del ejercicio X0, aprobada por la Junta General de accionistas: dotar a reserva legal el mínimo para cumplir con lo establecido en el TRLSA, repartir un dividendo de 0,20 euros/acción y el resto asignarlo a reservas voluntarias. 5. El día 30 de septiembre vende las acciones propias adquiridas anteriormente, a un precio unitario de 14,80 euros. Los gastos de la operación han sido de 200 euros. 6. El día 30 de noviembre uno de los accionistas de la sociedad regala a esta su participación, consistente en 1.000 acciones, que son dadas de alta por «XYZ, SA» según su valor teórico en ese momento. Contabilícense las operaciones correspondientes al ejercicio X1 en la empresa «XYZ, SA».
2. COMBINACIÓN DE NEGOCIOS: OPERACIÓN DE FUSIÓN POR ABSORCIÓN CON PARTICIPACIÓN ACCIONARIAL RECÍPROCA Las Juntas Generales de accionistas de las empresas «AAA, SA» y «BBB, SA» han cumplido con los requisitos y formalidades previstos en la normativa legal vigente y han acordado por unani-
422
midad la fusión por absorción de «BBB, SA». por parte de «AAA, SA», en fecha 1 de julio de X2, momento en el que las empresas presentan los siguientes saldos en sus balances de situación: Activo Terrenos
«AAA, SA»
«BBB, SA»
(absorbente)
(absorbida)
120.000
60.000
Construcciones
70.000
50.000
Maquinaria
60.000
10.000
(35.000)
(10.000)
Inversiones financieras en capital
10.000
60.000
Existencias
50.000
50.000
Deudores
20.000
10.000
Tesorería
50.000
10.000
345.000
240.000
160.000
100.000
Reservas
45.000
20.000
Pérdidas y Ganancias
30.000
10.000
Préstamos a largo plazo
80.000
85.000
Acreedores
30.000
25.000
345.000
240.000
(Amortización acumulada inmovilizado)
Total Pasivo Capital Social
Total
a) El capital social de «AAA, SA» está compuesto por 10.000 acciones. b) El capital social de «BBB, SA» está compuesto también por 10.000 acciones. c) La cuenta de inversiones financieras en capital de «AAA, SA» está compuesta por 800 acciones de la sociedad «BBB». d) La cuenta de inversiones financieras en capital de «BBB, SA» está formada por 3.500 acciones de la sociedad «AAA». e) De la amortización acumulada de la sociedad «AAA, SA», el 40% corresponde a construcciones y el 60% a maquinaria. En «BBB, SA», el 50% corresponde a construcciones y el 50% a maquinaria. Para la fusión se han aceptado las valoraciones recogidas en dichos balances, a excepción de las relativas a los siguientes elementos:
423
a) Se estiman totalmente incobrables 5.000 euros del saldo de deudores de «BBB, SA». b) Se acuerda reconocer a la sociedad «BBB, SA» una minusvalía en la maquinaria por valor de 2.000 euros. c) Los valores asignados a los terrenos de «AAA, SA» y «BBB, SA» deben ser incrementados en un 20% para reflejar su valor razonable. d) En «AAA, SA» se considera la existencia de un fondo de comercio positivo de 10.000 euros. SE PIDE: 1. Calcúlense los patrimonios de fusión y los valores teóricos de los títulos de ambas sociedades. 2. Calcúlese el número de acciones a emitir por la sociedad «AAA, SA». 3. Registro de las operaciones en la contabilidad de ambas sociedades, suponiendo que la operación no está sometida a impuesto alguno.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 2 1. OPERACIONES CON ACCIONES PROPIAS Y REDUCCIÓN DE CAPITAL Normativa aplicada. TRLSA 1989, artículos 75, 77, 79 y 170. Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, disposición final primera, epígrafe diez (nueva redacción del art. 75 del TRLSA). PGC 2007 – NRV 9.ª, apartado 4. Memoria, epígrafe 19. Cálculos y contabilización. Patrimonio neto al 1 de enero de X1: Capital social.............................................................................. 600.000 Prima de emisión ....................................................................... 120.000
424
Reserva legal .............................................................................. 40.000 Reserva voluntaria...................................................................... 75.000 Pérdidas y ganancias X0 6 .......................................................... 20.000 Plusvalía de terrenos................................................................... 15.000 Total............................................................................................ 870.000 Número de acciones en circulación............................................ 60.000 Valor teórico de la acción........................................................... 14,50 1. Por la compra de las 2.000 acciones el 1 de enero, según su valor teórico, para reducir el capital: Código 1090 57-
Cuenta
Debe
Acciones propias para reducción de capital (2.000 × 14,50) Tesorería
29.000
Haber 29.000
2. Por la reducción de capital el 15 de marzo, reduciendo la prima de emisión (es una reserva disponible) en el 20% del capital (representa ese porcentaje respecto del capital) y, por el resto, las reservas voluntarias: Código 1000 1100 1130 1090
Cuenta
Debe
Capital social Prima de emisión (20% del capital) Reservas voluntarias (resto) Acciones propias para reducción de capital (2.000 × 14,50)
Haber
20.000 4.000 5.000 29.000
3. Por la adquisición, el 1 de mayo, del máximo número posible de acciones propias (20% del capital social existente en el momento de la adquisición, según la nueva redacción del art. 75 del TRLSA): 20% de 580.000 = 116.000 → 11.600 acciones × 14,2 = 164.720 Código 1080 1130 576
Cuenta
Debe
Acciones propias en situaciones especiales (11.600 × 14,2) Reservas voluntarias (por los gastos) Tesorería
164.720 290
Haber
165.010
Al desconocerse al 1-1-20X1 la aplicación del resultado del ejercicio X0, se ha considerado todo el saldo de esta cuenta como fondos propios.
425
Ya no es necesario dotar una reserva indisponible por el importe de las acciones propias poseídas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 79.3 del TRLSA, según la nueva redacción tras la modificación introducida por la Ley 16/2007, de 4 de julio. En cuanto a los gastos, se han debitado en la cuenta de reservas voluntarias, según establece el PGC. 4. Por la aplicación del resultado del ejercicio X0, el 15 de julio, según la propuesta de la Junta General: Código 1290 1120 5260 1130
Cuenta
Debe
Resultado del ejercicio Reserva legal (10% del beneficio neto) Dividendo activo a pagar (0,20 × 58.000 acciones) (*) Reservas voluntarias (por diferencia, hasta completar el saldo)
20.000
Haber 2.000 11.600 6.400
En la aplicación anterior se ha supuesto que el dividendo de 0,20 euros por acción se refiere a todas las acciones, esto es, se trata del dividendo primario, el cual luego se verá incrementado con la prorrata de lo correspondiente a las acciones propias.
(*)
El importe del dividendo total atribuido a las acciones es el mismo tanto si hay autocartera como si no, ya que lo que corresponde a las acciones propias se redistribuye entra las que están en circulación, por lo que la cantidad final total pagada es la misma. No obstante, el dividendo por acción sí que cambia en presencia de autocartera, pues cada acción en circulación recibe un complemento por la prorrata del dividendo que corresponde a las acciones propias y que estas no pueden percibir. 5. Por la venta de las acciones propias el 30 de septiembre: Código
Cuenta
Debe
571130 1080
Tesorería (11.600 × 14,80 – 200) Reservas voluntarias (por el resultado obtenido, descontados los gastos) Acciones propias en situaciones especiales (11.600 × 14,20 – 1.160)
171.480
Haber 6.760 164.720
6. Por las acciones propias entregadas a título gratuito por uno de los accionistas el 30 de noviembre, calcularemos en primer lugar el valor teórico en este momento, suponiendo que persiste la plusvalía en los terrenos: Patrimonio neto al 30 de noviembre de X1: Capital social ............................................................................. 580.000 Prima de emisión ....................................................................... 116.000 Reserva legal .............................................................................. 42.000 Reserva voluntaria...................................................................... 82.870
426
Plusvalía de terrenos................................................................... 15.000 Total ........................................................................................... 835.870 Número de acciones en circulación............................................ 58.000 Valor teórico de la acción...........................................................
14,41
Y en cuanto a la contabilización: Código 1080 1130
Cuenta
Debe
Acciones propias en situaciones especiales (1.000 × 14,41) Reservas voluntarias
14.410
Haber 14.410
2. COMBINACIÓN DE NEGOCIOS: OPERACIÓN DE FUSIÓN POR ABSORCIÓN CON PARTICIPACION ACCIONARIAL RECÍPROCA Normativa aplicada. Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, artículos 22 a 48 y disposición derogatoria, apartado 1.º. PGC 2007 – NRV 19.ª. Memoria, epígrafe 19. Comentarios. Desde una perspectiva contable, se trata de la valoración de dos sociedades a fin de determinar los valores razonables de los patrimonios de ambas y, a partir de estos, los valores razonables de sus acciones, a efectos de establecer la relación de canje entre ellas. Por patrimonio real debemos entender el patrimonio ajustado a efectos de fusión, es decir, una vez considerado el efecto de los posibles ajustes surgidos como consecuencia del proceso negociador entre los accionistas de ambas sociedades. En cuanto a la calificación de las sociedades que intervienen en el proceso de fusión en las diferentes normativas es la siguiente: Normativa
«AAA»
«BBB»
Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales
Absorbente
Absorbida
PGC 2007
Adquirente
Adquirida
427
1. Patrimonios a efectos de fusión y valores teóricos de las acciones. Cálculos justificativos. Los ajustes de fusión para conocer los patrimonios valorados según el valor razonable son los siguientes: «AAA» (adquirente)
«BBB» (adquirida)
Capital social
160.000
100.000
Reservas
45.000
20.000
Resultado del ejercicio
30.000
10.000
Total
235.000
130.000
Patrimonio neto según libros:
Ajustes por fusión: Incobrables
(5.000)
Deterioro de maquinaria
(2.000)
Plusvalía de terrenos
24.000
Fondo de comercio
10.000
Patrimonio previo al ajuste de cartera
269.000
Ajuste de la participación en «BBB»
12.000 135.000
800 B – 10.000
Ajuste de la participación en «AAA»
3.500 A – 60.000
Patrimonio neto ajustado Número de acciones en circulación Valor teórico de la acción
259.000 + 800 B
75.000 + 3.500 A
10.000
10.000
27,263374
17,042181
Puesto que el valor de cada acción es función del valor de la acción de la otra sociedad (al estar intercapitalizadas), hay que resolver un sistema lineal de dos ecuaciones simultáneas con dos incógnitas: Llamando: A = valor teórico de la acción de la sociedad «AAA». B = valor teórico de la acción de la sociedad «BBB». El sistema de ecuaciones es (dividiendo por 1.000 para simplificar): 10 A = 259 + 0,8 B 10 B = 5 + 3,5 A
428
Resuelto, proporciona los siguientes valores para A y para B: A = 27,263374 B = 17,042181 De acuerdo con estas cifras, la sociedad adquirente es «AAA», pues además de ser la que emite las acciones, su valor razonable es claramente superior al de «BBB»: «AAA» = 10.000 × 27,263374 = 274.286 > «BBB» = 170.422 = 10.000 × 17,042181 En cuanto a los ajustes de las respectivas carteras, supondrán los siguientes importes: 1. El ajuste de la cartera que «BBB» tiene en «AAA»: Valor a efectos de fusión: 3.500 acciones × 27,263374 euros/acción = 95.421,81. Valor contable: 60.000. Diferencia (plusvalía): 35.421,81. 2. Y el ajuste de la cartera que «AAA» tiene en «BBB»: Valor a efectos de fusión: 800 acciones × 17,042181 euros/acción = 13.633,74. Valor contable: 10.000. Diferencia (reserva de fusión): 3.633,74. En cuanto a la relación de canje, no es única, como fácilmente puede comprobarse, siendo la más reducida posible la siguiente, calculada de forma aproximada: 27,263374 / 17,042181 = 1,5999 / 1 ≈ 1,6 / 1 A efectos de hacer operativa esta relación, se necesitan números enteros, por lo cual multiplicando el numerador y el denominador de la razón por el mínimo número necesario para obtener cifras enteras, que es 5, tendremos: (5 × 1,6) / (5 × 1) = 8 / 5. En definitiva, la relación de canje será: 5 acciones de «AAA» × 27,263374 euros/acción + 0,020578 euros en efectivo = = 136,337448 euros = 8 acciones de «BBB» × 17,042181 euros/acción
429
La relación de canje anterior es irreducible (si se quiere expresar en términos de números enteros), ya que 8 y 5 no tienen divisores enteros comunes 7. Ahora solo falta por ver si cumple con la limitación que establece la ley [art. 25 b) de la Ley 3/2009] para la compensación en efectivo necesaria para cuadrar la relación de canje. Esta compensación en efectivo, calculada siempre desde la perspectiva de la sociedad que emite las acciones («AAA» en nuestro caso), no debe exceder del 10% del nominal de las acciones entregadas, como se pone de manifiesto a continuación: Nominal que entrega «AAA» por cada 8 acciones de «BBB»: 5 acciones de 16 nominales = 80. Límite en efectivo: 10% de 80 = 8; Efectivo entregado: 0,020578 < 8 El efectivo anteriormente calculado que hay que entregar para completar la relación de canje es teórico. En la práctica hay que redondearlo a 0,02 euros, por lo cual surgirá una pequeña diferencia que se absorberá contra la prima de emisión de acciones, según se expone más adelante. 2. Número de acciones a emitir por la sociedad «AAA» (adquirente). En cuanto al número de acciones a emitir por «AAA», se calcula a partir de la relación de canje como sigue: Acciones de «BBB»
10.000
Acciones propias de «BBB»
0
= Acciones en circulación de «BBB»
10.000
– Acciones que «AAA» ya posee de «BBB»
(800)
= Acciones a canjear
9.200
Acciones a entregar por «AAA» según relación de canje – Acciones de «AAA» que ya posee «BBB»
(9.200 / 8) × 5 = 5.750 (3.500)
= Total acciones a emitir por «AAA»:
2.250
7
En la realidad empresarial surgen relaciones de canje de lo más diverso. Así, en estos últimos años se pueden encontrar las siguientes: 1 × 1,25 (Telefónica – Telefónica Móviles); 40 × 3 (Immocaral – Colonial); 13 × 5 (Reyal – Urbis); 2 × 9 (Telefónica – Terra); 41 × 20 (Sos Cuétara – Koipe); 6 × 5 (FCC – Portland Valderrivas), etc. Puesto que estas relaciones no suelen ser operativas desde el punto de vista de un accionista considerado individualmente (salvo en el improbable y poco frecuente caso de relaciones de canje del tipo N × 1), se prevén habitualmente mecanismos que resuelvan el problema, siendo los más frecuentes la agrupación de títulos y los «picos» o fracciones de la relación de canje (no fracciones de un título), de forma que se puedan comprar y vender, según interese, los picos o fracciones necesarios para quedarse con un número tal de títulos que satisfaga la relación de canje establecida. El mecanismo es similar al de los derechos de suscripción que se requieren para adquirir un número entero de acciones en el caso de las ampliaciones de capital.
430
«AAA» tendrá que emitir 2.250 acciones de 27,263374 euros efectivos y 16 nominales cada
una.
En cuanto a la compensación en efectivo total a entregar, como por cada 8 acciones de «BBB» a canjear deben entregarse 0,02 euros, por 9.200 acciones deberán entregarse (9.200 / 8) × 0,02 = 23 euros. Es importante observar que el efectivo que se entrega se calcula sobre el total de acciones a canjear, sin descontar en el cómputo las acciones que «BBB» tiene de «AAA», ya que de no hacerse así, equivaldría a pagar menos a los accionistas a los cuales «BBB» entregará dichas acciones. 3. Contabilización en los libros de ambas sociedades. Libros de «BBB» (adquirida) No existe un criterio único para el juego de asientos que se va efectuar. Lo que no tiene demasiado sentido es reflejar la cancelación sistemática de las cuentas compensadoras de activo 8 (amortizaciones y ajustes por deterioro) contra los correspondientes activos y el reflejo (en su caso) de los ajustes de fusión mediante asientos diversos para, a continuación, cerrar todas las cuentas que intervienen (ya que la sociedad se extingue y no deben quedar cuentas abiertas). Lo más sencillo es hacer un asiento de cierre de libros, que esquemáticamente, sería: Código – –
Cuenta
Debe
Cuentas con saldo acreedor Cuentas con saldo deudor
250.000
Haber 250.000
No obstante, se va a presentar otra forma de contabilizar más detallada, en varios pasos.
les 9:
Por la cancelación del neto patrimonial contable, reconociendo la deuda con los socios actua-
Código 1000 111290 5531
Cuenta
Debe 100.000 20.000 10.000
Capital social Reservas Pérdidas y Ganancias Socios, cuenta de fusión
Haber
130.000
8
Sí tendría sentido en el caso de traspasos o liquidaciones de elementos patrimoniales de forma individual o aislada.
9
Es muy importante observar cómo el neto patrimonial se convierte en pasivo exigible, lo cual es excepcional y ocurre en contadas ocasiones (esta es una de ellas) ya que los fondos propios son, en condiciones de funcionamiento normal de la empresa, no exigibles. En cuanto al abono a los socios actuales, se pretende poner de manifiesto que la deuda es con ellos (socios de «BBB»), no con los socios de la sociedad absorbente.
431
Por la cesión del activo (excepto la cartera de acciones de «AAA») 10 y del pasivo (ambos por sus valores contables), debitando por la diferencia la cuenta de la sociedad absorbente 11: Código 5511 1742822202212233457-
Cuenta
Debe
Sociedad adquirente «AAA» Préstamos a largo plazo Acreedores Amortización acumulada inmovilizado material Terrenos Construcciones Maquinaria Existencias Deudores Tesorería
Haber
70.000 85.000 25.000 10.000 60.000 50.000 10.000 50.000 10.000 10.000
Y por la cancelación parcial de la deuda de «BBB» con sus accionistas mediante la entrega de la cartera que posee de «AAA» (por su valor contable): Código 5531 24-
Cuenta
Debe
Socios, cuenta de fusión Inversiones financieras permanentes
60.000
Haber 60.000
Y por la compensación del resto de la deuda mediante la cesión del derecho de cobro que «BBB» tiene frente a «AAA», ya que será esta última la que pague a los accionistas de «BBB»: Código 5531 5511
Cuenta
Debe
Socios, cuenta de fusión Sociedad absorbente «AAA»
70.000
Haber 70.000
Con este último asiento, todas las cuentas de «BBB» quedan saldadas. Es importante observar que no se ha contabilizado ningún ajuste de fusión tal y como se comentó al principio. Libros de «AAA» (adquirente) Por el alta en cuentas de los elementos patrimoniales traspasados de «BBB», por sus valores razonables (al ser una fusión de adquisición) y habiendo descontado las amortizaciones acumuladas de los 10
Excepto la cartera de acciones de «AAA», que se entregará directamente a los socios de «BBB», evitando de esta forma que «AAA» las adquiera para entregarlas de nuevo a los socios de «BBB» o emitir otras iguales en pago de las mismas, lo cual carece de sentido.
11
Es frecuente ver también en este asiento un cargo a la cuenta «Socios, cuenta de fusión», pero hay que tener presente al respecto que los elementos patrimoniales de «BBB» son transmitidos y adquiridos, a título universal, por la Sociedad «AAA» (adquirente), no por los socios de «BBB». Aun suponiendo que se cede el patrimonio de la sociedad a los socios y que luego son estos los que lo traspasan a la sociedad «AAA», el fondo de la operación supone la cesión final a «AAA» en cualquier caso, dada la naturaleza de la operación.
432
valores de la maquinaria y de las construcciones, a efectos de presentar el coste de adquisición neto para la empresa «AAA», ya que los criterios de amortización no tienen por qué coincidir con los de «BBB»: Código 22022122334571745530
Cuenta
Debe
Terrenos (60.000 + 12.000) Construcciones (50.000 – 0,50 × 10.000) Maquinaria (10.000 – 2.000 – 0,50 × 10.000) Existencias Deudores Tesorería Préstamos a largo plazo Acreedores Socios sociedad «BBB», cuenta de fusión
Haber
72.000 45.000 3.000 50.000 5.000 10.000 85.000 25.000 75.000
Los deudores se han contabilizado una vez deducidos los incobrables. No cabe presentarlos ajustados por deterioro si se consideran incobrables. La baja en cuentas es definitiva, al serlo la pérdida. Y por los títulos emitidos y el efectivo entregados a los accionistas de «BBB»: Código
Cuenta
Debe
5530 1000 1101
Socios sociedad «BBB», cuenta de fusión Capital social (2.250 acciones × 16) Prima de emisión de acciones (*) [2.250 × (27,263374 – 16) + ajuste redondeo efectivo entregado (0,6647)] Tesorería Inversiones financieras permanentes (al coste) Reserva de fusión (por la plusvalía de la cartera en «BBB») (**)
75.000,00
57241160
Haber 36.000,00 25.343,26 23,00 10.000,00 3.633,74
Contra la prima de emisión de acciones 12 se ha absorbido el descuadre de 0,66 euros en las diferencias liquidadas en efectivo ya que, aunque en los cálculos intermedios de la relación de canje se han usado más de dos decimales para las acciones de «BBB», en la práctica de los pagos con euros se emplean dos decimales únicamente, tras el correspondiente redondeo final.
(*)
Total importe teórico a liquidar: 0,020578 × 9.200 / 8 = 23,6647. Efectivo pagado: 0,02 × 9.200 / 8 = 23. Diferencia a compensar minorando la prima de emisión: 23,6647 – 23 = 0,6647 euros. En esta cuenta se recoge la plusvalía generada por las acciones que «AAA» tiene de «BBB», y que ahora se cancelan por su valor contable, a cambio de los elementos patrimoniales recibidos, valorados según su valor razonable, por lo que en este momento se refleja en libros dicha plusvalía (como en los estados consolidados). Es más correcto, de cara a la imagen fiel, recogerla en una cuenta con denominación específica que indique con claridad cuál es su origen (se ha omitido el efecto impositivo, al indicarlo así el enunciado). (**)
12
La denominación que establece el PGC para esta cuenta es Prima de emisión o de asunción. No obstante, lo correcto es utilizar una denominación de acuerdo con la realidad de la empresa: o es de emisión (SA) o es de asunción (SL). No tiene sentido dejar la cuenta abierta a ambas posibilidades, pues son mutuamente excluyentes. Opinión aparte merece el hecho de no utilizar también la denominación prima de emisión para el caso de las participaciones sociales en la sociedad limitada, pues también se emiten y no supone confusión alguna.
433
Es importante observar que no se ha contabilizado ningún ajuste de fusión en la sociedad «AAA» (adquirente). Por ejemplo, el fondo de comercio propio o las plusvalías en elementos de activo, no deben ser registrados. Sí deben ser tenidos en cuenta a la hora de fijar el valor teórico de las acciones para el canje, para que este sea equitativo para el accionariado de ambas sociedades, pero esto no exige que los ajustes deban contabilizarse. Hay que tener presente que la sociedad adquirente no se extingue y, por lo tanto, sus elementos patrimoniales deben continuar siendo valorados bajo la perspectiva del principio de empresa en funcionamiento. Otra cuestión es el caso de elementos que carecen de valor o deterioros puestos de manifiesto como consecuencia de la valoración inherente al proceso de fusión, los cuales sí deben registrarse.
Caso práctico Núm. 3 Matemáticas Financieras. Rentas
ENUNCIADO Desde un gobierno autonómico se está analizando un programa de becas de ayuda financiera para estudiantes posgraduados que realicen formación en centros de excelencia en el extranjero. Se ha considerado que el solicitante pueda elegir entre 4 modalidades que se concretan en un período de 2 años y que dependen del tipo de programa formativo: a) Dos ayudas anuales, prepagables, de 6.000 euros cada una. b) Una cantidad inicial de 6.000 euros, más una ayuda mensual de 1.200 euros durante 2 años. c) Una cantidad inicial de 9.000 euros, más 8 pagos trimestrales de 4.000 euros. d) Una cantidad inicial de 12.000 euros, otra de 6.000 euros dentro de 1 año y 4 ayudas semestrales de 9.000 euros. La devolución de las ayudas se realiza con un período de carencia de 2 años posterior al final de la recepción de dichas ayudas (final del segundo año). Estas becas devengan desde su recepción un tipo de interés efectivo del 5% aunque dicho tipo de interés se puede bonificar hasta un máximo de 3 puntos porcentuales, en función del rendimiento académico obtenido en el programa formativo. Independientemente de estas consideraciones, existen 4 modalidades de devolución, que se deciden por el solicitante con un mes de antelación a la finalización del período de carencia y que pretenden atender a las distintas situaciones profesionales de las que se haya beneficiado. 1. Pago mensual constante durante 5 años. 2. Pago mensual de X euros durante los 2 primeros años y de 1,5 X los 3 siguientes. 3. Pago mensual inicial de Y euros, creciendo anualmente en progresión geométrica, a un 3% anual acumulativo, durante 5 años.
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4. Pago mensual de Z euros, creciente en progresión aritmética, a un 5% mensual (calculado sobre el primer pago del primer año), durante 5 años. SE PIDE: 1. Pago realizado si se ha recibido una ayuda de la modalidad A y se ha optado por la primera modalidad de amortización, recibiendo una bonificación de intereses del 2%. 2. Pago realizado si se ha recibido una ayuda de la modalidad B y se ha optado por la segunda modalidad de amortización, recibiendo una bonificación de intereses del 1%. 3. Pago realizado si se ha optado por la ayuda de la modalidad C y se ha optado por la tercera modalidad de amortización, sin recibir bonificación alguna de intereses. 4. Pago realizado si se ha optado por la ayuda de la modalidad D y se ha optado por la cuarta modalidad de amortización, recibiendo la máxima bonificación de intereses (3%). 5. Componentes del primer mes del tercer año del cuadro del préstamo asociado a esta última alternativa.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 3 1. Pago con ayuda A y primera modalidad de amortización con 2% de bonificación de intereses. Calcularemos primero el tipo de interés efectivo mensual. i = 3% i12 = (1,03)1 / 12 – 1= 0,00246627 Y planteando la ecuación de equivalencia financiera: 6.000 + 6.000 (1,03)–1 = a ×
11-– 1,03-5–5 0,03 (1,03)-4–4 × × (1,03) 0,00246627 0,03
Despejando se obtiene: a = 238,91. 2. Pago con ayuda B y segunda modalidad de amortización con 1% de bonificación de intereses. i = 4% i12 = (1,04)1 / 12 – 1= 0,00327374
435
Y planteando la ecuación de equivalencia financiera en el origen:
[
6.000 + 1.200 ×
0,04 1 − 1,04−2 × 0,00327374 0,04
(
]
=
)(
)
0,04 1- 1,04-2 0,04 1- 1,04-3 = a × × + 1,5 × a × × × (1,04)-2 (1,04)-4 0,00327374 0,04 0,00327374 0,04
Despejando se obtiene: a = 561,88. 3. Pago con ayuda C y tercera modalidad de amortización sin bonificación de intereses. i = 5% i4 = (1,05)1 / 4 – 1= 0,012272234 Y planteando la ecuación de equivalencia financiera en el origen, 9.000 + 4.000 ×
-8 -5 1,012272234–8 1,05-5–5 –4 11-– 0,012272234 1-– 1,03–5 ×× 1,05 0,05 =a × (1,05)-4 × 0,012272234 1,05 -– 1,03 0,012272234
Despejando se obtiene: a = 2.461,91. 4. Pago con ayuda D y cuarta modalidad de amortización con bonificación de intereses máxima (3%). i = 2% i2 = (1,02)1 / 2 – 1= 0,0099504938 i12 = (1,02)1 / 12 – 1= 0,001651581 Y planteando la ecuación de equivalencia financiera: 12.000 + 6.000 (1,02)–1 + 9.000
0,02 1 − 1,02−2 × = 0,0099504938 0,02
0,05 a1 60 × 0,05 a1 -4 = a1 + + 60 × 0,05 a1 a 60i 1,02 ) –4 ((1,02) 12 0,001651581 0,001651581 Despejando se obtiene: a1 = 410,23.
436
5. Componentes del primer mes del tercer año del cuadro de amortización del préstamo de la última alternativa. a3 = a1 + 2d d = 0,05 a1 (Se ha supuesto que la razón de la progresión es constante e igual a d = 0,05 a1) Saldo al final del año 2: a25 = a1 + 24 d = 410,23 + 24 × 0,05 × 410,23 = 902,115 a25 = R24 i12 + M25 0,05 a1 36 × 0,05 a1 R24 = a 25 + + 36 × 0,05 a1 a 36i -– = 43.926,42 12 0,001651581 0,001651581
I25 = R24 × i12 = 43.926,42 × 0,001651581 = 72,5480 M25 = a25 – 72,5480 = 829,9580.
Caso práctico Núm. 4 Matemáticas Financieras. Empréstitos
ENUNCIADO Una Administración Pública está contemplando lanzar un empréstito por un montante de 1.500 millones de euros mediante la emisión de 1.500.000 títulos de 1.000 euros de nominal. La duración prevista para la emisión es de 6 años. Se barajan 2 alternativas:
Alternativa A. Empréstito ordinario con amortización por sorteo en 6 años mediante anualidad comercial constante. Cupón anual de 60 euros los 3 primeros años y de 90 euros los 3 últimos. Prima de emisión de 50 euros. Prima de amortización de 100 euros por título durante toda la vida del empréstito. En los últimos 3 años se establece un lote de 1,5 millones de euros a repartir entre 1.000 títulos, los cuales pierden su último cupón. Los gastos de administración son del 0,4% de las cantidades pagadas. Gastos iniciales del emisor: 0,25% del nominal emitido.
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SE PIDE: A1. Anualidad comercial constante que amortiza el empréstito. A2. Plan de amortización de los títulos del empréstito. A3. Vida media de los títulos del empréstito. A4. Rentabilidad bruta antes de impuestos de un obligacionista al que le resulte amortizado su título en el cuarto año y resulte agraciado con el lote. Alternativa B. Amortización mediante reducción constante del nominal en 6 años. Tipo de interés del 6% durante los 3 primeros años y del 9% durante los 3 últimos. Prima de emisión de 50 euros por título. Los gastos de administración son del 0,4% de las cantidades pagadas. Gastos iniciales del emisor del 0,25% del nominal. SE PIDE: B1. Anualidades comerciales que amortizan el empréstito. B2. Plan de amortización del empréstito. B3. Si el tanto de valoración es del 6% efectivo anual, ¿cuál es el valor del título y de sus componentes al comienzo del cuarto año? B4. Rentabilidad bruta del obligacionista.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 4 Alternativa A. Datos y notación empleada: N = 1.500.000 C = 1.000 n = 6 años i1 = 6% (años 1, 2 y 3)
438
i2 = 9% (años 4, 5 y 6) P = 100 L = 1.500.000 (lote de los tres últimos años y pierden el último cupón las que obtienen el lote) g = 0,4% La prima de emisión (o descuento de emisión) no incide en los cálculos, pues no afecta a la cantidad que hay que rembolsar. Será tenida en cuenta únicamente en el cálculo de la anualidad. A.1. Anualidad comercial constante La estructura de las anualidades para los diferentes años es: a = [N C i1 + M(C+P)] (1+ g)..................................................... (años 1, 2, 3) a = [N C i2 + M(C+P) + (L – 90.000] (1+ g).............................. (años 4, 5, 6) Llamando C’ = C + P = 1.000 + 100 = 1.100. Haciendo C’ i’1 = C i1 de donde: i’1 = 0,0545454....................... (años 1, 2, 3) Haciendo C’ i’2 = C i2 de donde: i’2 = 0,0818181....................... (años 4, 5, 6) Sustituyendo en las anualidades anteriores:
a = NC'i'1 + MC' (años 1, 2, 3) 1+ g
a − L + 90.000 = NC'i'2 + MC' (años 4, 5, 6) 1+ g Planteando la ecuación de equivalencia financiera en el origen de la operación, tendremos:
NC' =
a a a 3ii' + − L + 90.000 a 3ii' (1+i’1)-3–3 1 1+ g 1 + g 2
-3 1,0545454–3-3 1,081818–3 a 11- –1,0545454 a 11-–1,081818 × + − 1.410.000 × × 1.500.000 × 1.100 = 1.004 1,004 0,0545454 0,081818
× (1,0545454)-3–3 y de aquí: a = 339.368.217,7
439
A.2. Plan de amortización de los títulos Años 1.º, 2.º y 3.º.
339.368.217,7 = 1.500.000 × 1.100 × 0,0545454 + 1.100 × M1 1,004 Despejando M1 se obtiene: M1 = 225.469,32 Y por recurrencia, se obtienen los títulos de los años siguientes (la ley que siguen es la habitual: basta con igualar dos anualidades consecutivas, ak y ak+1, que tengan la misma estructura y despejar Mk+1 en función de Mk. De esta forma se obtiene, para los tres primeros años, que Mk+1 = = Mk (1+i’1). De forma análoga se calcularán los títulos de los tres últimos años. M2 = M1 × 1,0545454 = 237.767,63. M3 = M2 × 1,0545454 = 250.736,76. Total títulos teóricos amortizados hasta el año 3: 713.973,6936. Títulos teóricos vivos al final del año 3 (por diferencia hasta el total de emitidos): 786.026,3065 Años 4.º, 5.º y 6.º.
a − L + 90.000 = NC'i'2 + MC' 1+g 339.368.217,7 − 1.410.000 = 786.026,3065 × 1.100 × 0,081818 + 1.100 × M 4 1,004 Y los títulos teóricos amortizados en los tres últimos años son (la ley que siguen es la misma que en los tres primeros años, con otro tipo de interés, ya que la estructura de la anualidad no cambia): M4 = 241.694,4934. M5 = M4 × 1,0818181 = 261.469,4969. M6 = M5 × 1,0818181 = 282.862,4553.
440
Finalmente, redondeando los títulos, se tendrá: Año
Títulos
1
225.469
2
237.768
3
250.737
4
241.694
5
261.470
6
282.862
Total
1.500.000
A.3. Vida media de los títulos Vo =
1 × 225.469 + 2 × 237.768 + 3 × 250.737 + 4 × 241.694 + 5 × 261.470 + 6 × 282.862 = 3,61 años 1.500.000
A.4. Rentabilidad bruta antes de impuestos para un obligacionista al que se le amortice su título en el 4.º año y resulte agraciado con lote. 950 = 60
a 3ii + (1.100 + 1.500) (1 + ie)-4 e
Y despejando se obtiene: ie = 32,45%. Alternativa B. Datos y notación: N = 1.500.000. C = 1.000. n = 6 años. i1 = 6% (años 1, 2 y 3). i2 = 9% (años 4, 5 y 6). P = 50. g = 0,4%.
441
B.1. Anualidades comerciales. a1 = [1.500.000 × 60 + 1.000 × 250.000] (1,004) → a1 = 341.360.000. a2 = [1.250.000 × 60 + 1.000 × 250.000] (1,004) → a2 = 326.300.000. a3 = [1.000.000 × 60 + 1.000 × 250.000] (1,004) → a3 = 311.240.000. a4 = [750.000 × 90 + 1.000 × 250.000] (1,004) → a4 = 318.770.000. a5 = [500.000 × 90 + 1.000 × 250.000] (1,004) → a5 = 296.180.000. a6 = [250.000 × 90 + 1.000 × 250.000] (1,004) → a6 = 273.590.000. B.2. Plan de amortización. M1 = M2 = M3 = M4 = M5 = M6 = 250.000 títulos cada año. B.3. Valor del título al comienzo del cuarto año. El título en un momento dado vale lo que se espera recibir de él a partir de ese momento, (cupones y reembolso con prima en este caso): V4 = 90 × a 3 | 6% +
1.000 × a 3 | 6% = 686,073 6
El primer sumando del segundo miembro corresponde al usufructo y el segundo a la nuda propiedad. B.4. Rentabilidad bruta para el obligacionista. Planteando la ecuación de equivalencia financiera para el inversor: Entrega 1.000 1.000 –3 -3 1.000 -– 50 = 60 + a 3 | ie + 90 + 6 a 3 | ie (1 + i e ) 6 Recibe
Se obtiene que ie= 13,20%.
(Solución propuesta por Fernando Vallejo Torrecilla)
442
cuerpo superior de inspectores de seguros del estado (15-04-2008)
Supuesto Núm.
13
Los siguientes supuestos pueden resolverse en el orden que se desee, indicando el número correspondiente para su identificación. Deben explicarse los criterios contables o financieros seguidos para elaborar los cálculos y las soluciones, cuando sea preciso para la comprensión de las contestaciones. No deben contabilizarse los impuestos salvo que se pida expresamente; a tal efecto se utilizará un tipo del 16 por 100 en el IVA y del 30 por 100 en el impuesto sobre beneficios.
Caso práctico Núm. 1 Combinación de negocios, fusión por absorción, efecto impositivo, contabilidad del proceso
ENUNCIADO La empresa «FUSSION, SA», dedicada a la confección de ropa de caballero, tras haber hecho los oportunos estudios y comprobaciones, procedió con fecha 1 de enero de 2008 a la absorción de la sociedad «JALADA, SA», que tiene una fábrica dedicada a la elaboración de ropa de señora, complementando así su negocio inicial. La sociedad absorbida se disolvió tras la absorción. A los accionistas de la misma se les canjearon sus 10.000 acciones, de 10 euros de valor nominal, por 20.000 acciones de «FUSSION» emitidas al efecto, con un valor nominal de 30 euros cada una (en realidad, sólo habrá que emitir 19.000 acciones nuevas, porque las acciones que la absorbida tiene de la absorbente se utilizarán en el proceso de canje y no habrá que emitirlas). El patrimonio de «JALADA» estaba formado el día de la absorción, según el estudio efectuado, por los siguientes elementos: • Como inmovilizado inmaterial, dos patentes que se tasaron en 500.000 euros, una campaña de publicidad realizada en 2007 por 30.000 euros, cuyos resultados se esperan en 2008 y 2009 y un contrato de alquiler sobre las oficinas firmado hace unos años con un precio fijo para toda su duración, que supone un ahorro de casi la mitad del precio de mercado en la actualidad, y cuyo valor ha sido establecido por descuento de flujos en 50.000 euros. Ninguno de estos elementos figura en el balance de la absorbida en el momento de la absorción. • Como inmovilizado material, un terreno que costó 60.000 euros (valor razonable actual de 100.000 euros) y edificios (nave industrial) con un valor contable neto de 250.000 euros (valor razonable 200.000 euros).
443
• 1.000 acciones de «FUSSION», suscritas hace tiempo por su valor nominal. La empresa absorbente es una entidad con un mercado seguro y fiel. Viene ganando cada año 4 euros por acción, que reparte íntegramente como dividendos, y su coste de capital medio ponderado –que representa la apetencia de rentabilidad de los inversores– es de un 10 por 100 anual. Con la absorción, se estima que tanto el beneficio como el dividendo por acción podrían crecer un 20 por 100 al año. • Existencias: productos terminados por 120.000 euros, con un valor en el mercado de 80.000 euros. Este deterioro no ha sido objeto de registro por parte de la empresa absorbida. • Efectivo: 20.000 euros. • Préstamos: un préstamo del banco, contabilizado por su coste amortizado al tipo de interés efectivo del 3,5 por 100, con un valor contable de 196.000 euros. En estos momentos los intereses han subido al 5 por 100. El préstamo es a 3 años, tiene un principal de 200.000 euros y unos intereses, pagaderos al final de cada año, del 3,5 por 100 del principal. Los costes de cancelación del préstamo ascenderán a unos 197 euros. • Reclamación judicial por daños y perjuicios, realizada por un competidor que solicita el pago de 40.000 euros. No hay experiencia en el desenlace de este tipo de reclamaciones. En el informe de los letrados que llevan el caso no existe un pronunciamiento claro sobre la probabilidad de ganancia del pleito, ni sobre el importe que, en su caso, impondría como indemnización el Magistrado, aunque se señala que la sentencia se producirá en unos meses. • La base fiscal de los anteriores activos y pasivos es igual a su valor contable neto en los libros de «JALADA», siempre que estuviesen registrados en los mismos.
Trabajo a realizar: 1. Determinar el valor razonable del patrimonio neto que «JALADA» aporta en la fusión, así como el valor del fondo de comercio o diferencia de combinación implícita en la fusión. 2. Contabilizar la absorción a 1 de enero de 2008, junto con la correspondiente diferencia de combinación, suponiendo que todos los accionistas de «JALADA» acuden al canje de sus acciones por otras de «FUSSION». En el enunciado se contienen los datos para calcular el valor razonable de la contrapartida entregada por la absorbente. 3. Determinar el tratamiento contable que tendría la recepción, el 1 de junio de 2008, de: a) una sentencia por la reclamación judicial que condenara a «JALADA» a pagar 30.000 euros al cliente demandante, b) un estudio demostrando que la costosa campaña de publicidad realizada en 2007 no ha tenido ningún efecto en la intención de compra de los clientes, y c) una comunicación del banco estableciendo que el tipo de interés de los próximos préstamos será de un 5 por 100 anual, en lugar del 4 por 100 que venía aplicando.
444
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 1 1. Determinar el valor razonable del patrimonio neto que «JALADA» aporta en la fusión, así como el valor del fondo de comercio o diferencia de combinación implícita en la fusión. ABSORBENTE
ABSORbida
«FUSSION»
«JALADA» 10.000 × 10
1.000 acciones
adquirente
adquirida
Cálculo del patrimonio de fusión de «JALADA». ACTIVO
Importe
Intangible Patentes Publicidad Alquiler Material Terrenos y bienes naturales Construcciones Inmovilizado financiero Acciones de «FUSSION» (1) Activos por diferencias temporarias deducibles (3) Existencias Productos terminados Efectivo Caja, euros
500.000 30.000 50.000 100.000 200.000 55.000 27.000 80.000 20.000 1.062.000
PASIVO
Importe
Préstamo (2) Provisión para responsabilidades (4) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (3)
192.000 0 187.200 379.200
(1) El valor de las acciones de «FUSSIoN» es el valor actual de una renta perpetua prepagable con i = 0,1 y q = 1,02 . Aunque el enunciado señala que el incremento del beneficio es del 20 por 100 anual entendemos que se trata de un error en el enunciado, ya que si la razón es mayor que el tipo de
445
interés, el valor de las acciones tiende a infinito y no se podría realiza su valoración. Por otro lado, la valoración se realiza bajo la hipótesis de que el resultado del ejercicio no se ha repartido. Valor actual =
C 1.000 × 4 (1 + i) = 1,1 = 55.000 11 ++,01 0,1 − 1,02 1+i−q
Según el enunciado, la base fiscal es su valor contable. Aunque el enunciado no señala en qué cartera están incluidas, sea la de negociación o disponibles para la venta, se habrán valorado a su valor razonable y a falta de otro dato suponemos que su valor razonable era de 55 euros (55.000/1.000) A partir de los datos anteriores, y considerando que la relación de canje propuesta por el enunciado del ejercicio es de 2 acción de «FUSSION» por 1 acción de «JALADA» –o lo que es lo mismo, 20.000 acciones «FUSSION» por 10.000 acciones «JALADA»–, se puede obtener el valor de razonable (VR) de las acciones de «JALADA». 2 «FUSSION» × 55 = 1 «JALADA» × VR Valor razonable = 110 (2) El enunciado señala que el valor contable del préstamo es de 196.000 y que está contabilizado al coste amortizado con un tipo de interés efectivo del 3,5 por 100. Sin embargo, más adelante señala que el valor capital pendiente de amortización es de 200.000 con unos interés pagaderos al final de cada año de 3,5 por 100, cuestión que en nuestra opinión no es posible, ya que si el valor contable y el coste amortizado no coinciden es porque los tipos mencionados no coinciden. No obstante a efectos de la valoración de las cantidades a pagar, esta cuestión no tiene ninguna trascendencia. Valor actual = 7.000 × 1,05–1 + 7.000 × 1,05–2 + 207.197 × 1,05–3 = 192.000 (3) El supuesto indica que la base fiscal es el valor contable. Al tratarse de una combinación de negocios en la que la sociedad adquirida es «JALADA», y sus activos y pasivos se integran en la sociedad adquirente («FUSSION») a valor razonable, se produce una situación en la que los valores contables y las bases fiscales de estos elementos no coinciden y, por tanto, se deben reconocer las diferencias temporarias siguientes: Valor contable de los elementos en la sociedad absorbida....................... 580.000 Patente........................................................................ 500.000 Publicidad ................................................................. 30.000 Alquiler...................................................................... 50.000 Base fiscal .............................................................................................. 0 Diferencia temporaria imponible (580.000 × 30%) ................................... 174.000
446
Valor contable terrenos ........................................................................... 100.000 Base fiscal .............................................................................................. 60.000 Pasivo por diferencias temporarias imponibles (40.000 × 30%) ............... 12.000 Valor contable construcciones ................................................................ 200.000 Base fiscal .............................................................................................. 250.000 Activos por diferencias temporarias deducibles (50.000 × 30%) .............. 15.000 Valor contable existencias ...................................................................... 80.000 Base fiscal .............................................................................................. 120.000 Activos por diferencias temporarias deducibles (40.000 × 30%) .............. 12.000 Valor contable préstamo ......................................................................... 192.000 Base fiscal .............................................................................................. 196.000 Pasivo por diferencias temporarias imponibles (4.000 × 30%) ................. 1.200 (4) Al no poderse valorar de manera fiable no se incluye este elemento en el balance de la sociedad resultante de la fusión. A partir de los datos anteriores se puede calcular el fondo de comercio resultante de la combinación de negocios: Coste de la combinación de negocio: (20.000 × 55) ............................... 1.100.000 Valor razonables de los activos menos los pasivos asumidos.................. 682.800 Valor activos identificados......................................... 1.062.000 Valor pasivos identificados......................................... 379.200 Fondo de comercio.................................................................................. 417.200
2. Contabilizar la absorción a 1 de enero de 2008, junto con la correspondiente diferencia de combinación, suponiendo que todos los accionistas de «JALADA» acuden al canje de sus acciones por otras de «FUSSION». En el enunciado se contienen los datos para calcular el valor razonable de la contrapartida entregada por la absorbente. Por la recepción del patrimonio de «JALADA»:
447
Cuenta
Debe
Patentes Campaña de publicidad Contrato de alquiler Terrenos Construcciones Acciones o participaciones propias en situaciones especiales Activos por diferencias temporarias deducibles Productos terminados Caja Fondo de comercio Deudas a largo plazo Pasivos por diferencias temporarias imponibles Socios de sociedad disuelta
500.000 30.000 50.000 100.000 200.000 55.000 27.000 80.000 20.000 417.200
Haber
192.000 187.200 1.100.000
Por la entrega de las acciones: Cuenta
Debe
Socios de sociedad disuelta Acciones o participaciones propias en situaciones especiales Capital social (19.000 × 30) Prima de emisión o asunción (19.000 × 25)
1.100.000
Haber 55.000 570.000 475.000
3. a) Determinar el tratamiento contable que tendría la recepción, el 1 de junio de 2008, de una sentencia por la reclamación judicial que condenara a «JALADA» a pagar 30.000 euros al cliente demandante. El Plan General de Contabilidad (PGC) señala en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios respecto a la contabilidad provisional: «Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán utilizando valores provisionales. Los valores provisionales serán ajustados en el periodo necesario para obtener la información requerida para completar la contabilización inicial. Dicho periodo en ningún caso será superior a un año desde la fecha de la adquisición. En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales únicamente incorporarán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha. Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva, es decir, de forma tal que los valores resultantes sean los que se derivarían de haber tenido inicialmente la información que se incorpora. Por lo tanto:
448
• Los ajustes al valor inicial de los activos y pasivos identificables se considerarán realizados en la fecha de adquisición. • El valor del fondo de comercio o de la diferencia negativa se corregirá, con efectos desde la fecha de adquisición, por un importe igual al ajuste que se realiza al valor inicial de los activos y pasivos identificables. • La información comparativa incorporará los ajustes. Transcurrido el periodo mencionado en este apartado, sólo se practicarán ajustes a las valoraciones iniciales cuando: – Proceda ajustar las contraprestaciones adicionales que dependan de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, según lo establecido en el apartado 2.3 de esta norma. – Se reconozcan activos por impuesto diferido no contabilizados previamente conforme a lo establecido en el apartado 4 de la norma relativa a impuestos sobre beneficios. – Proceda corregir errores conforme a lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables». Por tanto: Cuenta
Debe
Haber
9.000 21.000
Activos por diferencias temporarias deducibles Fondo de comercio Provisión para otras responsabilidades
30.000
b) Un estudio demostrando que la costosa campaña de publicidad realizada en 2007 no ha tenido ningún efecto en la intención de compra de los clientes. Por la baja de la campaña de publicidad: Cuenta
Debe
Haber
30.000
Gastos excepcionales Campaña de publicidad
30.000
y al cierre del ejercicio: Cuenta
Debe 9.000
Pasivos por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido
Haber 9.000
c) Una comunicación del banco estableciendo que el tipo de interés de los próximos préstamos será de un 5 por 100 anual, en lugar del 4 por 100 que venía aplicando. No procede realizar ninguna anotación contable por este hecho, ya que el cambio de tipo de interés producirá una modificación del tipo de interés efectivo en los ejercicios siguientes.
449
Caso práctico Núm. 2 Provisión para garantías
ENUNCIADO Una sociedad, cuyo nombre es «GARANTE, SA», se dedica a la fabricación de electrodomésticos de línea blanca y ofrece a los consumidores una garantía de dos años sobre los productos vendidos, que abarca tanto las piezas defectuosas como la mano de obra. El saldo del pasivo por garantía de productos en el balance inicial ascendía a 680.000 euros. Durante el ejercicio se han producido 380 reparaciones, que han sido subcontratadas, con un taller colaborador, al que se le han facilitado las piezas de repuesto necesarias para las sustituciones. El precio de coste de las citadas piezas ha sido de 200.000 euros, mientras que las facturas del taller, todavía sin pagar en un 25 por 100, han ascendido a 350.000 euros. El departamento de Contabilidad de «GARANTE» está preparando las cuentas anuales cerradas a 31 de diciembre de 2008. Uno de los economistas del servicio de estudios de la empresa ha elaborado, con los datos que constan en los archivos, una estimación del posible coste de las reparaciones para los próximos 12 meses, que afectan a 2.000 unidades de producto por término medio en función de la envergadura de las mismas y de la probabilidad que tienen de presentarse, cuyo resumen se encuentra en la tabla siguiente: Tipo de reparación
Probabilidad
Ninguna Ligera Media Importante
80% 10% 5% 3%
Coste promedio Materiales
Taller
0 100 150 300
0 50 1.000 3.000
Para el segundo año, las variantes sobre las anteriores cifras son las siguientes: • Productos en garantía (media anual): 1.000. • Evolución del precio de los materiales: incremento del 6 por 100. • Evolución de los precios cargados por el taller: disminución del 10 por 100. La empresa utiliza para los cálculos del valor de los pasivos, cuando es preciso, una tasa de descuento del 8 por 100, que es el interés al que recibe en esa fecha los préstamos bancarios a más de un año. Trabajo a realizar: 1. Determinar el importe de la provisión por garantía de productos a 31 de diciembre de 2008.
450
2. Contabilizar en el Diario de la empresa las transacciones exteriores relativas a la provisión para el año 2008, así como la regularización final de la misma, de acuerdo con el cálculo hecho en el punto anterior.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 2 La provisión que existe al inicio de ejercicio (680.000) será anulada al cierre de este ejercicio fecha en la que se dotará la nueva. Por otro lado, los gastos se contabilizarán en las respectivas que por naturaleza le correspondan a medida que se van devengado. A este respecto durante este ejercicio ha hecho los siguientes: Por la compra de piezas de repuesto: Código 602 400
Cuenta
Debe 200.000
Compras de otros aprovisionamientos Proveedores
Haber 200.000
Por la facturación del taller donde se realizan las reparaciones: Código 607 572 400
Cuenta
Debe 350.000
Trabajos realizados por otras empresas Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Proveedores
Haber 262.500 87.500
En cuanto al importe necesario de la provisión al cierre del ejercicio debemos tener en cuenta que la garantía es de dos años. Primer año de garantía: Tipo de reparación
Operación
Importe
Ligera Media Importante
2.000 x 10% × 150 2.000 × 5% × 1.150 2.000 × 3% × 3.300
30.000 115.000 198.000
TOTAL
343.000
Segundo año de garantía: Tipo de reparación
Número de reparaciones
Operación
Importe
Ligera Media Importante
1.000 × 10% = 100 1.000 × 5% = 50 1.000 × 3% = 30
100 x 100 × 1,06 + 100 × 50 × 0,9 50 × 150 × 1,06 + 50 × 1.000 × 0,9 30 × 300 × 1,06 + 30 × 3.000 × 0,9
15.100 52.950 90.540
TOTAL
158.590
451
Al tratarse de una provisión que abarca un periodo de dos años será necesaria su actualización al tipo que facilita el enunciado del ejercicio. Valor actual =
343.000 158.590 + =317.592,59 + 135.965,36 = 453.557,95 1,08 1,082
Asientos contables al cierre del ejercicio Por la provisión del ejercicio actual: Dado que la provisión abarca un periodo de dos años sería conveniente hacer un desglose de ambos periodos independientemente de que la provisión se anulará en su totalidad al año siguiente: Código 695 49991 49992
Cuenta
Debe
Dotación a la provisión por operaciones comerciales Provisión para operaciones comerciales a corto plazo Provisión para otras operaciones comerciales a largo plazo
453.557,95
Haber 317.592,59 135.965,36
Estas provisiones se actualizarán al año siguiente antes de ser dadas de baja. Por la provisión antigua: Dado que las provisiones son a dos años deben actualizarse por lo que en primer lugar actualizamos la provisión antigua para posteriormente eliminarla. Código 660 4990
Cuenta
54.400
Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión para operaciones comerciales (680.000 × 0,08)
Código 4990 795
Debe
Cuenta
Debe
Provisión para operaciones comerciales (680.000 + 54.400) Exceso de provisiones
734.400
Haber 54.400 Haber 734.400
Caso práctico Núm. 3 Cartera a vencimiento, determinación tipo de interés efectivo, coste amortizado
ENUNCIADO La empresa «PAGARÉ, SA», que tiene un compromiso de pago al personal por importe de unos 3.000.000 de euros con vencimiento el 31 de diciembre de 2009, constituyó una cartera de inversión man-
452
tenida hasta el vencimiento el 1 de enero de 2008, adquiriendo 30.000 obligaciones emitidas por una empresa privada que estaban admitidas a cotización bursátil, tenían un nominal de 100 euros, que también es su precio de reembolso, y un cupón de intereses anual, pagadero a fin de cada año, del 6 por 100. El reembolso de los títulos se producirá precisamente el día en que está programado el citado pago. Cada una de las obligaciones tenía, en el momento de la compra, una cotización del 102,7 por 100 de su valor nominal. Se supone que dicho precio incluye también el interés devengado hasta el momento de la compra. Los costes de transacción (comisiones, tasas, impuestos…) fueron del 1 por 100 del precio pagado al vendedor. A 31 de diciembre de 2008, tras el cobro del cupón correspondiente al año, la cotización de los bonos era del 90 por 100 y la empresa, temiendo una bajada mayor, vendió la mitad de los títulos por ese precio (costes de transacción a cargo del vendedor del 1%), con lo que contaminó la cartera mantenida a vencimiento y hubo de reclasificar el resto de la partida de obligaciones. Trabajo a realizar: 1. Determinar el interés efectivo de la cartera de inversión a vencimiento, con los flujos de efectivo ya efectuados y los esperados en el momento de la compra. 2. Contabilizar la compra de las obligaciones, el cobro de los intereses a final de 2008 y la regularización de toda la cartera en función del coste amortizado a final de ese año. 3. Contabilizar la venta de la mitad de la cartera a 31 de diciembre de la reclasificación del resto. 4. Contabilizar las transacciones relativas a la cartera de obligaciones en 2009, sabiendo que la cotización en el momento del reembolso es del 100 por 100 y que, previamente, se han recibido los intereses anuales. En el reembolso, así como en el pago de intereses, los costes de transacción van a cargo del emisor de los títulos.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 3 1. Determinar el interés efectivo de la cartera de inversión a vencimiento, con los flujos ya efectuados y los esperados en el momento de la compra. Fechas
Pago/Cobro
Importe
01-01-2008
Pago
30.000 × 100 × 102,7% × 1,01 = 3.111.810
31-12-2008
Cobro
30.000 × 100 x 6% = 180.000
31-12-2009
Cobro
30.000 × 100 x 6% + 30.000 × 100 = 3.180.000
3.111.810 =
180.000 3.180.000 + (1 + i) ( 1+ i) 2
i = 0,040232995
453
El cuadro de amortización según el tipo de interés efectivo es el siguiente: Capital inicio periodo
Intereses devengados (tie)
Intereses explícitos
31-12-2008
3.111.810,00
125.197,44
180.000,00
180.000,00
3.057.007,44
31-12-2009
3.057.007,44
122.992,56
180.000,00
3.180.000,00
0,00
Fechas
Cobro
01-01.2008
Coste amortizado 3.111.810,00
2. Contabilizar la compra de las obligaciones, el cobro de los intereses al final de 2008 y la regularización de la cartera en función del coste amortizado a final de ese año. 01-01-2008. Por la compra, teniendo que los gastos es mayor importe del valor de las obligaciones y que no existen intereses devengados en el momento de la compra: Código 251 572
Cuenta
Debe
Valores representativos de deuda a largo plazo Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
3.111.810,00
Haber 3.111.810,00
31-12-2008. Por el vencimiento y cobro del cupón: Código 572 761 251
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Ingresos de valores representativos de deuda Valores representativos de deuda a largo plazo
180.000,00
Haber 125.197,44 54.802,56
Al vencimiento de las obligaciones se producirá dentro de un año por lo que procede su reclasificación a corto plazo: Código 541 251
Cuenta
Debe
Valores representativos de deuda a corto plazo Valores representativos de deuda a largo plazo
3.057.007,44
Haber 3.057.007,44
En cuanto a posible deterioro de la cartera el PGC señala que se ha de comparar el valor contable con el importe recuperable. La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Valor contable....................................................................................... 3.057.007,44 Valor actual [3.180.000 (1+ 0,040232995)-1]............................................. 3.057.007,44 Deterioro............................................................................................... 0
454
Por otro lado, el PGC señala también «No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se puede utilizar el valor de mercado del instrumento, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa». Valor contable....................................................................................... 3.057.007,44 Valor de mercado (30.000 × 100 × 90%) ................................................. 2.700.000 Deterioro...............................................................................................
357.007,44
A efecto de solución entendemos que una cotización del 90 por 100 no está influida por posibles insolvencias del emisor y que se debe a circunstancias coyunturales del mercado por lo que no se contabiliza deterioro. 3. Contabilizar la venta de la mitad de la cartera a 31 de diciembre de la reclasificación del resto. Por la venta de la mitad de la cartera: Código 57 666 541
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (15.000 × 100 × 90% × 99%) Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda Valores representativos de deuda a corto plazo (3.057.007,44/2)
Haber
1.336.500,00 192.003,72
1.528.503,72
A este respecto el PGC señala en la norma de registro y valoración 9.ª apartado 2.7: «No se podrá clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categoría por un importe que no sea insignificante en relación con el importe total de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aquellas que correspondan a ventas o reclasificaciones: a) Muy próximas al vencimiento, o b) Que hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la práctica totalidad del principal, o c) Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la empresa, no recurrente y que razonablemente no podía haber sido anticipado por la empresa». En el párrafo siguiente el PGC nos indica que a partir de este momento se ubican en la cartera de disponibles para la venta: «Cuando dejase de ser apropiada la clasificación de un activo financiero como inversión mantenida hasta el vencimiento, como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad financiera de la empresa o por la venta o reclasificación de un importe que no sea insignificante según
455
lo dispuesto en el párrafo anterior, dicho activo, junto con el resto de activos financieros de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, se reclasificarán a la categoría de disponibles para la venta y se valorarán por su valor razonable. La diferencia entre el importe por el que figure registrado y su valor razonable se reconocerá directamente en el patrimonio neto de la empresa y se aplicarán las reglas relativas a los activos disponibles para la venta». Valor contable....................................................................................... 1.528.503,72 Valor razonable (15.000 × 100 × 90%) .................................................... 1.350.000 Pérdida imputable a patrimonio............................................................
178.503,72
Por el reconocimiento de la pérdida y su efecto impositivo: Código 800 541 Código 4740 8301
Cuenta
Debe
Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Valores representativos de deuda a corto plazo Cuenta
178.503,72
Debe
Activos por diferencias temporarias deducibles (178.503,72 × 30%) Impuesto diferido
Haber 178.503,72 Haber
53.551,12 53.551,12
Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9: Código
Cuenta
Debe
8301 133 800
Impuesto diferido Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta
53.551,12 124.952,60
Haber
178.503,72
4. Contabilizar las transacciones relativas a la cartera de obligaciones en 2009, sabiendo que la cotización en el momento del reembolso es del 100 por 100 y que, previamente, se han recibido los intereses anuales. En el reembolso, así como en el pago de intereses, los costes de transacción van a cargo del emisor de los títulos. Las operaciones relativas a la inversión se producen al 31 de diciembre: Por el cobro del cupón: Código 572 761 541
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Ingresos de valores representativos de deuda (122.992,56 × 15.000/30.000) Valores representativos de deuda a corto plazo
456
90.000,00
Haber 61.496,28 28.503,72
Por el ajuste a valor razonable: Valor contable (1.350.000 – 28.503,72).................................................... 1.321.496,28 Valor razonable (15.000 × 100 × 100%)................................................... 1.500.000 Beneficio a patrimonio.......................................................................... Código 541 900
Cuenta
8301 4740
Debe
Valores representativos de deuda a corto plazo Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
Código
178.503,72
178.503,72
Cuenta
Debe
Impuesto diferido (178.503,72 × 30%) Activos por diferencias temporarias deducibles
53.551,12
Haber 178.503,72 Haber 53.551,12
Por la regularización del 8 y 9: Código
Cuenta
Debe
900 8301 133
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta Impuesto diferido Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta
178.502,72
Haber 53.551,12 124.952,60
Por el reembolso de los títulos: Código 572 541
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Valores representativos de deuda a corto plazo
1.500.000
Haber 1.500.000
Caso práctico Núm. 4 Análisis y proyección de resultados empresariales: reconstrucción de la cuenta de resultados, rentabilidad económica de explotación y de activos financieros, rentabilidad financiera y apalancamiento financiero
ENUNCIADO La empresa «RENTAKA, SA» está realizando la proyección de su actividad, representada por la cuenta de pérdidas y ganancias, a partir de las cifras del balance de situación y de ciertos parámetros de comportamiento que viene observando en los últimos años. La estructura del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias válidos para la proyección que se requiere son las reflejadas a continuación:
457
Balance (en miles de euros) Activo Activos de la explotación • Fijos • Circulantes Inversiones financieras TOTAL
Importe
Patrimonio neto y pasivo
8.000 3.000 5.000
Patrimonio neto inicial Pérdidas y ganancias del ejercicio Pasivo financieros (a largo plazo y con coste) Pasivo de la explotación (corriente y sin coste)
16.000
TOTAL
Importe 8.000 1.000 16.000
Cuenta de pérdidas y ganancias Ventas Coste de mercancías vendidas MARGEN BRUTO Gastos comerciales Gastos de administración RESULTADO DE LA EXPLOTACIÓN Ingresos financieros Gastos de administración RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS Impuestos sobre los resultados RESULTADO DEL EJERCICIO
Según los estudios con que cuenta la compañía, los costes de las mercancías vendidas varían proporcionalmente con las ventas, exactamente igual que los gastos comerciales; sin embargo, los gastos de administración son una cantidad que no del volumen de negocio. Los ingresos financieros dependen directamente de las inversiones efectuadas, al igual que los gastos por intereses varían con el endeudamiento. Las cifras que se ofrecen en el balance son valores medios de las partidas. Los parámetros que la empresa ha manejado en la proyección son los siguientes: Parámetros Rotación de ventas sobre activos netos de la explotación
2,5
Coste de mercancías vendidas sobre ventas
70%
Gastos comerciales sobre ventas
12%
Costes de administración (fijos, en miles de €)
3,42
Rentabilidad media de los activos financieros
8%
Coste medio de los pasivos financieros
6%
Tasa impositiva efectiva
30%
Trabajo a realizar: 1. Reconstruir la cuenta de resultados a partir de los parámetros del enunciado, y completar el balance de situación, en la parte referida al patrimonio neto.
458
2. Determinar la rentabilidad económica (distinguiendo la que procede de activos netos de explotación y la que procede de los activos financieros) así como la rentabilidad financiera alcanzadas en el ejercicio. 3. ¿Qué parte de la rentabilidad financiera depende de la rentabilidad económica media de la empresa y qué otra del endeudamiento con coste? (determinación del efecto apalancamiento). 4. Determinar la variación del resultado ante la eventualidad de una disminución de las ventas del 10 por 100 con un aumento del porcentaje de costes de las mercancías vendidas sobre las ventas, que pasa de ser un 70 a ser un 72 por 100 de la cifra de facturación, acompañado de un aumento de los gastos fijos por importe de 100 unidades. Estas variaciones son las máximas que se pueden dar en el ejercicio que se está proyectando para las variables citadas. 5. Determinar la sensibilidad del resultado del ejercicio ante una subida de 200 puntos básicos (un 2%) en los tipos de interés del endeudamiento, con una rebaja de 200 puntos básicos (un 2%) de la rentabilidad de los activos financieros. Estas variaciones son las máximas que se pueden dar en el ejercicio que se está proyectando para las variables citadas. Nota: Los apartados 4 y 5 son independientes entre sí.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 4 1. Reconstruir la cuenta de resultados a partir de los parámetros del enunciado, y completar el balance de situación, en la parte referida al patrimonio neto. Ventas (1) – Coste de ventas (27.500 × 70%) Margen bruto – Gastos comerciales (27.500 × 12%) – Gastos administración
27.500 –19.250 8.250 –3.300 –3.420
Resultado de explotación (BAII)
1.530
Ingresos financieros (5.000 × 8%) Gastos financieros (8.000 × 6%)
400 –480
Beneficio antes de impuestos (BAI) – Impuestos (1.450 × 30%)
1.450 –435
Beneficio neto
1.015
(1) Rotación = Ventas/Activos netos de la explotación Teniendo en cuenta que los activos netos de la explotación (fijos más circulantes) ascienden a 11.000. 2,5 = Ventas/11.000; Ventas = 11.000 × 2,5 = 27.500
459
El balance completo es el siguiente: Importe
Patrimonio neto y pasivo
Importe
Activos de la explotación • Fijos • Circulantes Inversiones financieras
Activo
8.000 3.000 5.000
Patrimonio neto inicial Pérdidas y ganancias del ejercicio Pasivo financieros (a largo plazo y con coste) Pasivo de la explotación (corriente y sin coste)
5.985 1.015 8.000 1.000
TOTAL
16.000
TOTAL
16.000
2. Determinar la rentabilidad económica (distinguiendo la que procede de activos netos de explotación y la que procede de los activos financieros) así como la rentabilidad financiera alcanzadas en el ejercicio. Rentabilidad económica total (ROI): BAII/AT = (1.530 + 400)/16.000 = 0,120625 Rentabilidad económica activos de la explotación: BAII/Activos explotación = 1.530/11.000 = 0,139090 Rentabilidad económica activos financieros: Ingresos financieros/Activos financieros = 400/5.000 = 0,08 Rentabilidad financiera (ROE): Beneficio/Patrimonio neto = 1.015/7.000= 0,145 3. ¿Qué parte de la rentabilidad financiera depende de la rentabilidad económica media de la empresa y qué otra del endeudamiento con coste? (determinación del efecto apalancamiento) A efectos de solución los cálculos del apalancamiento financiero se realizan después de impuestos, por lo que en primer lugar se calcula la rentabilidad económica después de impuestos: ROI (1 – t) = 0,120625 (1 – 0,3) = 0,0844375 El apalancamiento financiero será: ROE = ROI + Apalancamiento financiero 0,145 = 0,0844375 + Apalancamiento Apalancamiento = 0,0605625
460
4. Determinar la variación del resultado ante la eventualidad de una disminución de las ventas del 10 por 100 con un aumento del porcentaje de costes de las mercancías vendidas sobre las ventas, que pasa de ser un 70 a ser un 72 por 100 de la cifra de facturación, acompañado de un aumento de los gastos fijos por importe de 100 unidades. Estas variaciones son las máximas que se pueden dar en el ejercicio que se está proyectando para las variables citadas. Ventas (27.500 × 90%) – Coste de ventas (24.750 × 72%) Margen bruto – Gastos comerciales (24.750 × 12%) – Gastos administración Resultado de explotación (BAII) Ingresos financieros (5.000 × 8%) Gastos financieros (8.000 × 6%) Beneficio antes de impuestos (BAI) – Impuestos (360 × 30%) Beneficio neto
24.750 –17.820 6.930 –2.970 –3.520 440 400 –480 360 –108 252
La variación de resultado proyectado es la siguiente: 1.015 − 252 = 0,7517 ⇒ Disminución del 75,17% 1.015
5. Determinar la sensibilidad del resultado del ejercicio ante una subida de 200 puntos básicos (un 2%) en los tipos de interés del endeudamiento, con una rebaja de 200 puntos básicos (un 2%) de la rentabilidad de los activos financieros. Estas variaciones son las máximas que se pueden dar en el ejercicio que se está proyectando para las variables citadas. En este caso la cuenta de resultado presenta la siguiente estructura: Ventas (1) – Coste de ventas (27.500 × 70%) Margen bruto – Gastos comerciales (27.500 × 12%) – Gastos administración Resultado de explotación (BAII) Ingresos financieros (5.000 × 6%) Gastos financieros (8.000 × 8%) Beneficio antes de impuestos (BAI) – Impuestos (1.190 × 30%) Beneficio neto
27.500 –19.250 8.250 –3.300 –3.420 1.530 300 –640 1.190 –357 833
La variación del resultado en este caso es:
1.015 − 833 = 0,1793 ⇒ Disminución del 17,93% 1.015 (Solución propuesta por Miguel Ángel Gálvez Linares)
461
CUERPO DE GESTIÓN DE HACIENDA (AÑO 2001) (Supuesto adaptado al PGC de 2007)
Supuesto Núm.
14
Caso práctico Núm. 1 Aplicación del resultado, ampliación de capital, reducción de capital social, contabilidad de un inversor
ENUNCIADO La sociedad anónima «AMPASA» presenta con fecha 31-12-20X4 el siguiente balance de situación (expresado en u.m.): Activo
Importe
Patrimonio neto y pasivo
Importe
Investigación Otro inmovilizado Activo circulante
100.000 3.000.000 1.600.000
2.000.000 Capital social 100.000 Reservas voluntarias Resultados negativos de ejercicios anteriores (1.100.000) (3.300.000) Pérdidas y ganancias 3.000.000 Deudas a largo plazo 1.000.000 Deudas a corto plazo 3.000.000 Pasivo exigible a corto plazo
TOTAL
4.700.000
TOTAL
4.700.0000
• La sociedad se constituyó el 02-01-20X1. • La duración del ejercicio económico coincide con el año natural. • El valor nominal de las acciones es de 100 u.m. acción. • El resultado negativo del ejercicio cerrado a 31-12-20X3 ascendió a 500.000 u.m. • Las deudas a largo y corto plazo corresponden a un préstamo con una entidad de crédito. Los intereses devengados y no vencidos están recogidos –entre otras cuentas– en la partida Pasivo exigible a corto plazo. Este préstamo devenga unos intereses del 9% anual a abonar por años vencidos el día 1 de octubre de cada año. La deuda a corto plazo vence el 30 de julio. Operaciones realizadas por la sociedad «AMPASA» durante el ejercicio 20X5: 1. Con fecha 01-04-20X5 la sociedad celebró la Junta General Ordinaria de Accionistas en el curso de la cual se aprobó:
463
• Aplicar el resultado de la sociedad correspondiente al ejercicio 20X4 en los siguientes términos: Base de reparto: Pérdidas del ejercicio 20X4............................................................. 3.300.000 A resultados negativos de ejercicios anteriores .............................. 3.300.000 • Aumentar el capital social en 5.000.000 de u.m. mediante la emisión de 50.000 acciones de 100 u.m. de valor nominal cada una, con una prima de emisión de 20 u.m. acción. En el caso de que no se suscriban la totalidad de las acciones, el capital social se ampliará en la cuantía suscrita. 2. El 01-05-20X5 finaliza el plazo para hacer efectiva la ampliación de capital suscribiéndose 40.000 acciones, con desembolso total, en las condiciones previstas en la emisión y en esa fecha se inscribe en el Registro Mercantil. Los gastos de ampliación de capital abonados ascendieron a 180.000 u.m. 3. Con fecha 01-06-20X5 la sociedad celebró Junta General Extraordinaria de Accionistas en el curso de la cual aprobó: • Reducir el capital social por importe de 1.200.000 u.m., con cargo a pérdidas de ejercicios anteriores, mediante la reducción de 20 u.m. del valor nominal del total de las acciones en circulación. • Proceder a un nuevo aumento de capital, mediante la emisión de acciones de 80 u.m. de valor nominal cada una y con una prima de emisión de 20 u.m. por acción. La inscripción en el Registro Mercantil se lleva a efecto con fecha 1 de agosto del presente año. Esta ampliación se destina a compensar la deuda y los intereses corridos de dicha deuda hasta la fecha de la ampliación. Por este motivo la sociedad opta por la exclusión del derecho preferente de suscripción. 4. El 01-07-20X5 la sociedad inscribe en el Registro Mercantil la ejecución de la reducción de capital. Los gastos de la reducción abonados ascendieron a 60.000 u.m. 5. El 01-08-20X5 la sociedad inscribe en el Registro Mercantil la escritura de la ampliación de capital por compensación de deudas. Los gastos de la operación abonados ascendieron a 120.000 u.m. Operaciones realizadas por el Sr. RENTISTA en el año 20X5: 1. El accionista Sr. RENTISTA, que suscribió a la constitución 1.000 acciones, y que en la primera ampliación decide acudir a la misma ejerciendo el 90% de los derechos de suscripción. Los derechos sobrantes no puede ejercerlos al no encontrar compradores. Las acciones cotizan en la Bolsa antes de la ampliación al 85%. Este accionista ha clasificado las acciones como disponibles para la venta y al final del ejercicio anterior su cotización fue del 95%. Nota informativa para los accionistas de la sociedad «AMPASA»: al cierre del ejercicio (31-12-20X5) las acciones de la sociedad cotizan en el mercado continuo al 120%.
464
TRABAJO A REALIZAR: • Anotaciones contables de la sociedad «AMPASA», realizadas en el ejercicio 20X5, de acuerdo con la información descrita en los puntos anteriores. • Anotaciones contables del accionista Sr. RENTISTA, siguiendo la información descrita para el ejercicio 20X5. (El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones.)
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 1 1. Contabilidad de «AMPASA». Número de acciones: 2.000.000/100 = 20.000 acciones. Punto 1. 01-04-20X5 Por la aplicación del resultado: Código 121 129
Cuenta
Debe
Resultados negativos de ejercicios anteriores Resultado del ejercicio
3.300.000
Haber 3.300.000
Punto 2. 01-05-20X5 Por la emisión de las acciones: Código 190 194
Cuenta
Debe
Acciones o participaciones emitidas Capital emitido pendiente de inscripción (50.000 × 120)
6.000.000
Haber 6.000.000
Por la suscripción y desembolso total de 40.000 acciones: Código 572 190
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Acciones o participaciones emitidas (40.000 × 120)
465
4.800.000
Haber 4.800.000
Por la anulación de las acciones no suscritas: Código 194 190
Cuenta
Debe
Capital emitido pendiente de inscripción Acciones o participaciones emitidas (10.000 × 120)
1.200.000
Haber 1.200.000
Por la inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital: Código 194 100 110
Cuenta
Debe
Capital emitido pendiente de inscripción Capital social (40.000 × 100) Prima de emisión o asunción (40.000 × 20)
4.800.000
Haber 4.000.000 800.000
Por los gastos de ampliación de capital: Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
180.000
Haber 180.000
En este momento la sociedad tiene un capital social de 6.000.000 dividido en 60.000 acciones de 100 u.m. de valor nominal. Punto 3. 01-06-20X5 Los acuerdos de reducción y ampliación de capital social se contabilizarán cuando se ejecuten las operaciones, por lo que no procede asiento contable. Punto 4. 01-07-20X5 Por la inscripción en el Registro Mercantil de la reducción de capital social de 1.200.000 u.m. para sanear pérdidas de ejercicios anteriores, teniendo en cuenta que en esta operación se debe considerar el artículo 163.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA): «No se podrá reducir el capital con alguna de las finalidades de los números 1.º y 2.º del artículo anterior cuando la sociedad cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda del 10% del capital.» Por tanto hay que utilizar la Prima de emisión o asunción por el importe de 800.000, no pudiendo utilizar las Reservas voluntarias ya que tienen saldo deudor de 80.000.
466
Código 110 100 121
Cuenta
Debe
Prima de emisión o asunción Capital social Resultados negativos de ejercicios anteriores
800.000 1.200.000
Haber
2.000.000
Después de la operación anterior el Capital social tiene un valor nominal de 4.800.000 y está formado por 60.000 acciones de 80 u.m. de valor nominal. Por los gastos de la reducción que al tratarse de gastos relacionados con operaciones de instrumento de patrimonio propio se imputan a Reservas voluntarias: Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
60.000
Haber 60.000
Punto 5. 01-08-20X5 La ampliación de capital por compensación de deudas está descrita en el artículo 156 del TRLSA: «1. Sólo podrá realizarse un aumento del capital por compensación de créditos cuando concurran los siguientes requisitos: a) Que al menos un 25% de los créditos a compensar sean líquidos, vencidos y exigibles y que el vencimiento de los restantes no sea superior a cinco años. b) Que al tiempo de la convocatoria de la Junta se ponga a disposición de los accionistas, en la forma establecida en la letra c) del apartado primero del artículo 144, una certificación del Auditor de Cuentas de la sociedad que acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos en cuestión. Si la sociedad no tuviere Auditor de Cuentas, la certificación deberá ser expedida por un Auditor a petición de los administradores.» En nuestro caso los saldos de las cuentas afectadas son: Deudas a largo plazo............................................................................ 3.000.000 Deudas a corto plazo............................................................................ 1.000.000 Pasivo exigible a corto plazo (intereses año anterior).......................... (4.000.000 × 9% × 3/12)
467
90.000
Intereses del ejercicio actual................................................................ 210.000 (4.000.000 × 9% × 7/12) TOTAL................................................................................................. 4.300.000 Valor de emisión de las acciones ......................................................... 100 Número de acciones a emitir (4.300.000/100)........................................ 43.000 Por la emisión de las acciones: Código 190 194
Cuenta
Debe
Acciones o participaciones emitidas Capital emitido pendiente de inscripción (43.000 × 100)
4.300.000
Haber 4.300.000
Por la suscripción de las acciones: Código 171 521 – 662 572
Cuenta
Debe
Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Pasivo exigible a corto plazo Intereses de deudas Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
3.000.000 1.000.000 90.000 210.000
Haber
4.300.000
Por la inscripción en el Registro Mercantil: Código 194 100 110
Cuenta
Debe
Capital emitido pendiente de inscripción Capital social (43.000 × 80) Prima de emisión o asunción (43.000 × 20)
4.300.000
Haber 3.440.000 860.000
Por los gastos de la ampliación: Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
120.000
Haber 120.000
2. Contabilidad del Sr. Rentista. Al inicio del año 20X5 el Sr. Rentista tiene los siguientes saldos en su contabilidad: Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio ..... 100.000 (1.000 × 100) Valor razonable al 31-12-20X4 (1.000 × 100 × 95%) ................................
95.000
Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta .....
5.000
468
01-05-20X5. Ampliación de capital. La relación de canje de la ampliación es de: 50.000/20.000 = 5 nuevas por 2 antiguas. El Sr. Rentista tiene 1.000 acciones antiguas que le proporcionan 1.000 derechos de los que ejerce 900 que le permiten suscribir 2.250 acciones nuevas y pierde los 100 derechos restantes al no poder encontrar compradores en Bolsa. Por el ajuste de las acciones al valor razonable antes de la ampliación (cotización del 85%): Código
Cuenta
Debe
800 250
Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio [1.000 × 100 (95% – 85%)]
10.000
Código
Cuenta
Debe
133
Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta
10.000
800
Haber 10.000
Haber
10.000
Por el desglose de los derechos de suscripción valorándose éstos al valor teórico: 2 antiguas × 100 × 85% ........................................................................
170
5 nuevas × 100 × 120% ....................................................................... 600 7 acciones..............................................................................................
770
Valor ex ante (170/2) .............................................................................
85
Valor ex post (770/7) ............................................................................. 110 Valor del derecho...................................................................................
–25
Al salir el importe con valor negativo el importe del derecho es cero, por lo que no procede contabilización alguna. Por las acciones suscritas: Código
Cuenta
Debe
250 572
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (2.250 × 100 × 120%)
270.000
Haber 270.000
Por los derechos perdidos no procede asiento contable ya que su valor es cero. 01-07-20X5. Reducción de capital por disminución del valor nominal de las acciones:
469
No procede asiento contable, si bien en este momento tiene 3.250 acciones de 80 de valor nominal que serán valoradas a valor razonable al cierre del ejercicio. 01-08-20X5. Ampliación de capital por compensación de deudas. Esta ampliación de capital no afecta al Sr. Rentista al haber sido eliminados los derechos de suscripción. 31-12-20X5. Ajuste de la cartera a valor razonable Valor contable ........................................................................................
355.000
Valor razonable (3.250 × 80 × 120%) ......................................................
312.000
Ajuste a valor razonable.........................................................................
–43.000
Código
Cuenta
Debe
800 250
Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio
43.000
Código
Cuenta
Debe
133
Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta
43.000
800
Haber 43.000 Haber
43.000
Caso práctico Núm. 2 Aplicación del resultado, ampliación de capital, reducción de capital, contabilidad de una sociedad inversora
ENUNCIADO La sociedad anónima «PAMASA» presenta con fecha 31-12-20X9 el siguiente balance de situación (expresado en u.m.): Activo Otro inmovilizado Activo circulante
Importe
Patrimonio neto y pasivo
Importe
13.000.000 6.400.000
Capital social Prima de emisión de acciones Reservas voluntarias Acciones o participaciones propias en situaciones especiales Pérdidas y ganancias
4.000.000 100.000 2.000.000 –400.000 1.000.000 …/…
470
…/…
Reserva legal Pasivo exigible a largo plazo Pasivo exigible a corto plazo TOTAL
19.400.000
TOTAL
700.000 5.090.000 6.910.000 19.400.000
Información complementaria a los datos del balance: • La duración del ejercicio económico coincide con el año natural. • El valor nominal de las acciones es de 200 u.m. acción. • Las acciones propias se adquirieron a comienzos del ejercicio 20X8 a un precio de 1.000 u.m. cada una.
Operaciones realizadas por la sociedad «PAMASA» durante el ejercicio 20X10: 1. El 04-05-20X10 la sociedad celebró la Junta General Ordinaria de Accionistas en el curso de la cual se aprobó: • Aplicar el resultado de la sociedad correspondiente al ejercicio 20X9 en los siguientes términos: Base de reparto: Beneficio del ejercicio 20X9: 1.000.000 Distribución de resultados: A reserva legal el mínimo permitido por la ley. Un dividendo por acción de 19,6 u.m. A reservas voluntarias el resto. • Aumentar el capital social sin emisión de nuevas acciones con cargo a reservas disponibles y a la reserva legal en la cuantía máxima posible por importe de 2.000.000 de u.m. • Reducir el capital social por amortización de acciones propias y con cargo a reservas con el fin de evitar la oposición de los acreedores. 2. El 20-05-20X10 abona a través de Bancos el dividendo acordado.
471
3. El 01-06-20X10 se inscribe la escritura de ampliación de capital en el Registro Mercantil. Los gastos incurridos en la ampliación ascienden a 30.000 u.m. que se abonan por Bancos. 4. El 04-07-20X10 procede a la reducción de capital social por amortización de las acciones propias y ese día se inscribe la escritura en el Registro Mercantil. Los gastos incurridos en el procedi miento, abonados a través de Bancos, ascendieron a 2.000 u.m. 5. El 01-10-20X10 la sociedad llega a un acuerdo con un proveedor, al que debe 4.000.000 de u.m., por el que se procede a cancelar la deuda mediante la entrega de una construcción, que se valora en 2.000.000 de u.m., y el terreno que la sustenta, que se valora también en 2.000.000 de u.m. En la contabilidad de la sociedad aparece valorado el terreno en 1.000.000 de u.m., según coste histórico, mientras que el precio de adquisición de la construcción fue de 3.000.000 de u.m., con una amortización acumulada de 960.000 u.m. a 31-12-20X9. La sociedad viene dotando amortización en cada ejercicio para la construcción a razón de 70.000 u.m. Operaciones realizadas por la sociedad «RIBERA»: 1. El 10-02-20X10 adquiere en el Mercado de valores 1.000 acciones de «PAMASA» cuando su cotización es del 1.000% con abono por Bancos que incluye en la categoría de activos financieros disponibles para la venta.
nistas.
2. El 04-05-20X10 tiene conocimiento del dividendo aprobado por la Junta General de Accio
3. El 20-05-20X10 cobra a través de Bancos el dividendo correspondiente. 4. El 01-06-20X10 acude a la ampliación de capital. 5. El 01-10-20X10 llega a un acuerdo con la sociedad «PAMASA» por el que se cancela el cré dito contra la misma que tiene como cliente por importe de 4.000.000 de u.m., recibiendo a cambio una construcción con valor razonable de 2.000.000 de u.m. y el terreno sobre el que se asienta con valor razonable de 2.000.000 de u.m. La operación de compra de ambos elementos supone unos gastos de 8.000 de u.m., abonados a través de Bancos. Esta operación supone la ventaja de aproximar el producto al cliente, con el que firma un contrato estable de suministrador preferente. Está previsto que en el ejercicio 20X11 se someta la construcción a una reparación importante que dará como resultado una mejora evidente, aumentando su eficiencia productiva; la cuantía prevista en la reparación se aproxima a 1.000.000 de u.m., mientras tanto la construcción no se encuentra operativa. 6. Al cierre del ejercicio del año 20X10 tiene conocimiento de que la cotización de las acciones fue del 700%. Además conoce en dicha fecha que la sociedad «PAMASA» estima que el resultado del ejercicio es de 2.500.000 u.m. y que está previsto se destine a repartir dividendos a razón de 30 u.m. la acción.
472
TRABAJO A REALIZAR: • Anotaciones contables de la sociedad «PAMASA», realizadas en el ejercicio 20X9, de acuerdo con la información descrita en los puntos anteriores. • Anotaciones contables de la sociedad «RIBERA», siguiendo el orden descrito en los puntos anteriores. (El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones.)
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 2 1. Operaciones realizadas por «Pamasa». Punto 1. 04-05-20X10 Por la aplicación del resultado: Código 129 112 526 113 (1)
Cuenta
Debe
Resultado del ejercicio Reserva legal (1) Dividendo activo a pagar (2) Reservas voluntarias
1.000.000
Haber 100.000 392.000 508.000
Artículo 214 del TRLSA. 20% Capital social = 20% × 4.000.000 = 800.000 Reserva legal anterior = 700.000 Dotación: 10% del Resultado del ejercicio = 10% × 1.000.000 = 100.000
20.000 × 19,6 = 392.000 lo que supone un dividendo efectivo por acción de 392.000/19.600 = 20. También podría defenderse que el importe del dividendo fuese de 19,6 u.m. a las acciones en circulación, esto es, 19.600 acciones × 19,6 = 384.160 u.m. A efectos de solución se sigue la primera alternativa.
(2)
Punto 2. 20-05-20X10 Por el pago del dividendo: Código 526 572
Cuenta
Debe
Dividendo activo a pagar Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
473
392.000
Haber 392.000
Punto 3. Al ser una ampliación de capital por elevación del valor nominal de las anteriores, la nueva cifra de capital social será de: 4.000.000 + 2.000.000 = 6.000.000 u.m. 6.000.000 u.m./20.000 acciones = 300 u.m./acción Además también hay que tener en cuenta que la sociedad tiene acciones propias a las que corresponden acciones de la ampliación de capital, por lo que la autocartera estará formada a partir de este momento por 4.000 acciones de 300 u.m. de valor nominal con idéntico coste que las anteriores, esto es, 400.000 u.m. Los asientos relativos a este punto son los siguientes: Por la elevación del valor nominal de las acciones: Código 190 194
Cuenta
Debe
Acciones o participaciones emitidas (20.000 × 100) Capital emitido pendiente de inscripción
Haber
2.000.000
2.000.000
Por la suscripción de las acciones: Código 113 112 190
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Reserva legal Acciones o participaciones emitidas
Haber
1.800.000 200.000
2.000.000
Capital social incrementado...................................................................... 6.000.000 Saldo anterior de la reserva legal.............................................................. 800.000 10% capital social (6.000.000 × 10%) ........................................................
600.000
Se puede utilizar de la reserva legal......................................................... 200.000 Por los gastos de la ampliación de capital: Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
474
30.000
Haber 30.000
Punto 4. 04-07-20X10 Por la reducción de capital social: Código 100 113 108
Cuenta
Debe
Capital social (4.000 × 300) Reservas voluntarias Acciones o participaciones propias en situaciones especiales
120.000 280.000
Haber
400.000
Dado que el enunciado señala que la reducción de capital se hace con cargo a reservas, es necesario constituir la reserva por capital amortizado por el importe del valor nominal del capital reducido. Código 113 1142
Cuenta
Debe 120.000
Reservas voluntarias Reserva por capital amortizado
Haber 120.000
Por los gastos de reducción de capital social: Código 113 572
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
2.000
Haber 2.000
Punto 5. 01-10-20X10 En este punto se trata simplemente del pago de una deuda con un inmovilizado material lo que producirá el correspondiente resultado. Antes de efectuar la entrega de los inmovilizados es necesario dotar la amortización referida al periodo. Código 681 281
Cuenta
Código 400 281
Debe
Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del inmovilizado material (70.000 × 9/12) Cuenta
52.500
Debe
Proveedores Amortización acumulada del inmovilizado material
Haber 52.500
Haber
4.000.000 1.012.500
(960.000 + 52.500) …/…
475
…/…
210 211 771
1.000.000 3.000.000 1.012.500
Terrenos y bienes naturales Construcciones Beneficios procedentes del inmovilizado material
Operaciones de la sociedad «Ribera». Punto 1. 10-02-20X10 Por la adquisición de 1.000 acciones de la sociedad «PAMASA»: Código 250 572
Cuenta
Debe
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (1.000 × 200 × 1.000%) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
Haber
2.000.000 2.000.000
Punto 2. 04-05-20X10 Por el reconocimiento del dividendo acordado por la sociedad «PAMASA»: Código
Cuenta
Debe
545 250
Dividendo a cobrar Inversiones financieras a largo plazo en intrumentos de patrimonio (1.000 × 20)
20.000
Haber 20.000
Punto 3. 20-05-20X10 Por el cobro del dividendo de «PAMASA»: Código 572 545
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Dividendo a cobrar
476
20.000
Haber 20.000
Punto 4. 01-06-20X10 No procede asiento contable, ya que al tratarse de una ampliación totalmente liberada el coste de adquisición de las acciones suscritas es cero. En este aspecto, el Plan General de Contabilidad (PGC) señala: «Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.» Punto 5. Por el cobro del crédito sobre «PAMASA»: Código 210 231 430
Cuenta
Debe 2.000.000 2.000.000
Terrenos y bienes naturales Construcciones en curso Clientes
Haber
4.000.000
Por los gastos asociados a la adquisición que suponen un mayor importe del precio de adquisición: Código 210 231 572
Cuenta
Debe
Terrenos y bienes naturales Construcciones en curso Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
4.000 4.000
Haber
8.000
Punto 6. Al tratarse de activos financieros que están incluidos en la cartera de activos financieros disponibles para la venta al cierre del ejercicio se han de ajustar a valor razonable. Valor contable......................................................................................... 2.000.000 Valor razonable (1.000 × 300 × 700%) .................................................... 2.100.000 Incremento.............................................................................................. 100.000 Código
Cuenta
Debe
250 900
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
100.000
477
Haber 100.000
En cuanto a los dividendos que estima que «PAMASA» puede entregar en el futuro porque ha tenido resultados positivos se contabilizarán como ingreso cuando lo acuerde el órgano de administración competente de «PAMASA».
Caso práctico Núm. 3 Valoración de existencias, cambio de criterio contable
ENUNCIADO La sociedad anónima «DIRECTA, SA», dedicada a la comercialización y venta de productos farmacéuticos, ha realizado durante el año 20X10 las siguientes operaciones: A 1 de enero mantiene en almacén unas existencias iniciales de 200.000 unidades del producto «A», valoradas conforme al criterio del coste medio ponderado, en 18 u.m./unidad. A estos efectos, durante el año 20X9 tan sólo ha realizado dos adquisiciones de producto, el 15 de octubre, de 150.000 unidades a 20 u.m./unidad y el 3 de diciembre de otras 150.000 unidades a 16 u.m./unidad no habiendo existencias iniciales. Durante el año el volumen de adquisiciones del producto «A» ha tenido el siguiente detalle: Fecha
Unidades
Precio unitario
2-marzo 27-mayo 3-septiembre 23-noviembre
35.000 70.000 40.000 25.000
19 21 20 20,5
Por su parte, las ventas realizadas de forma sistemática durante todo el ejercicio ascienden a 360.000 unidades, a razón de 30.000 unidades mensuales, contabilizadas siempre a fin de mes, a un precio unitario de 42 u.m./unidad. Durante el ejercicio económico, la entidad ha tenido que asumir una serie de costes como consecuencia del mantenimiento y gestión de los almacenes de producto terminado que han ascendido a 2.000.000 de u.m. A su vez, las circunstancias del mercado del producto «A», altamente volátil durante el ejercicio y con previsiones similares para ejercicios futuros, han obligado a la sociedad a cambiar el criterio de estimación del valor de las existencias finales considerando mucho más adecuado la aplicación del método FIFO de valoración de stocks frente al coste medio ponderado aplicado hasta este momento. Con fecha 30 de diciembre, el proveedor «ALFA» concede a la sociedad un rappel por volumen de compras por importe de 250.000 u.m., derivado, no sólo de estas mercancías, sino de otras compras realizadas. La sociedad entiende que dicho rappel no puede ser claramente imputado a unas
478
determinadas compras, sino que es fruto de la relación permanente y estable con el proveedor durante varios ejercicios económicos. TRABAJO A REALIZAR: • Determinación del valor del stock final de existencias de producto terminado. • Contabilización de las operaciones de regularización de existencias. • Cálculo del resultado de las operaciones de compraventa. (El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones.)
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 3 1. Determinación del valor del sotck final de producto terminado. En este caso se produce un cambio de criterio contable ya que la empresa viene valorando sus almacenes por criterio del precio medio ponderado y desea aplicar el FIFO, ambos reconocidos en el PGC como métodos de valoración de existencias. El PGC regula los cambios de criterio en la norma de registro y valoración 22.ª, la cual se refiere a este aspecto en los siguientes términos: «Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto.» Criterio del precio medio ponderado. Las existencias iniciales del año 20X10 (finales del año 20X9) conforme al criterio del precio medio ponderado son: 200.000 × 18 ....................................... 3.600.000
479
Criterio FIFO. Año 20X9 20 Existencias iniciales Compra 1 Compra 2
16
150.000
Existencias
150.000
150.000
Ventas
150.000
–100.000
Existencias finales año 20X9 = Existencias iniciales año 20X10
50.000
150.000
Siendo su valor: 50.000 × 20 + 150.000 × 16 = 3.400.000 Año 20X10
Existencias iniciales Ventas enero Ventas febrero Existencias
20
16
50.000 –30.000 –20.000
150.000
0
140.000
Compra marzo Ventas marzo Venta abril Existencias
0
80.000 –30.000 –30.000 –20.000
0
21
0
35.000 70.000 –10.000 –25.000
–5.000
0
65.000 –30.000 –30.000
0
0
0
Compra noviembre Ventas noviembre Ventas diciembre Existencias finales
0
20,5
35.000
Compra septiembre Ventas septiembre Ventas octubre Existencias
20
–10.000
–30.000 –30.000
Compra de mayo Ventas de mayo Ventas de junio Ventas de julio Ventas de agosto Existencias
19
0
0
5.000
40.000
–5.000
–25.000 –15.000
–15.000
0
0
10.000
Existencias finales año 20X10 según FIFO: 10.000 × 20,5 = 205.000.
480
40.000
25.000
2. Contabilización de las operaciones de regularización de existencias. Al inicio del año 20X10 por el ajuste para reflejar el cambio de criterio de valoración de las existencias: Código 113 300
Cuenta
Debe 200.000
Reservas voluntarias Mercaderías
Haber 200.000
Al final del año 20X10 por el ajuste de los inventarios: Código 610 300
Cuenta
3.400.000
Variación de existencias de mercaderías Mercaderías
Código 300 610
Debe
Cuenta
Debe 205.000
Mercaderías Variación de existencias de mercaderías
Haber 3.400.000 Haber 205.000
3. Cálculo de las operaciones de compraventa. Ventas de l año 20X10 (30.000 unidades × 12 meses × 42) ........................... 15.120.000 Menos coste de ventas ............................................................................... –6.642.500 Resultado de las operaciones de compraventa ........................................... 8.477.500 Este resultado se verá incrementado por los rappels y disminuido por los costes de mantenimiento que no se incluyen dado que el ejercicio habla del resultado de las operaciones de compraventa.
Caso práctico Núm. 4 Operaciones de cierre de ejercicio, regularización, impuesto sobre beneficios
ENUNCIADO El balance de saldos de la firma «Darsa», a 30 de diciembre de 20X10 presenta el siguiente detalle resumido (expresado en u.m.):
481
Saldos deudores
Importe
Saldos acreedores
Importe
Clientes Inmovilizado material Investigación Desarrollo Gastos financieros Compras de materia prima Gastos anticipados Activos por diferencias temporarias deducibles Diferencias negativas de cambio Gastos de personal Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Productos terminados Materias primas Servicios exteriores Tesorería
5.000.000 30.000.000 7.000.000 8.000.000 1.500.000 53.000.000 200.000
Capital social Reserva legal Amortización acumulada del inmovilizado material Amortización acumulada de gastos de investigación y desarrollo Provisión para impuestos Diferencias positivas de cambio Acreedores comerciales Ingresos excepcionales Ventas productos terminados Hacienda Pública, acreedora conceptos fiscales Devoluciones de compras Deudas a largo plazo Reversión del deterioro de créditos comerciales
55.000.000 2.000.000
Total saldos deudores
350.000 500.000 85.000.000 400.000 2.000.000 1.050.000 50.000.000 50.000.000 294.000.000
Total saldos deudores
2.000.000 12.000.000 5.000.000 2.000.000 3.500.000 6.000.000 200.000.000 300.000 1.000.000 4.200.000 1.000.000 294.000.000
Las operaciones pendientes de contabilizar son las siguientes: • Los productos terminados en almacén a cierre de ejercicio ascienden a un 10% de la producción del año. Para su valoración se incorpora, además del coste de la materia prima consumida, un 20% de los gastos de personal y un 35% de los gastos de servicios exteriores. Al cierre no hay existencias de materias primas. • Como consecuencia de un procedimiento fiscal abierto, la sociedad es condenada a abonar indemnizaciones por valor de 4.000.000 de u.m. Dicha indemnización no tiene carácter deducible en el Impuesto sobre Sociedades. La sociedad dotó la provisión para impuestos que figura en contabilidad en el ejercicio anterior. • Los gastos de investigación y desarrollo que figuran en balance, al resultar fracasado el proyecto, son directamente imputados a resultados. Dicha partida tampoco tiene la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. • El inmovilizado material, que no incluye terrenos, se amortiza de media en un 5% anual. El máximo fiscal permitido, teniendo en cuenta los diferentes componentes, es del 4%. • La cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles se refiere a un deterioro por operaciones comerciales no admitida fiscalmente, y que ha sido revertida en el presente ejercicio económico. • La cuantía de las deducciones y bonificaciones fiscales sobre cuota asciende a 1.011.500 u.m. TRABAJO A REALIZAR: 1. Contabilizar las operaciones pendientes.
482
2. Contabilizar el gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades. Tipo de gravamen 30%. 3. Regularización y cierre de cuentas a 31 de diciembre.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 4 1. Contabilidad de las operaciones pendientes. Punto 1. Para obtener las existencias finales de productos terminados hay que calcular su coste de producción al cual se refiere la NRV 10.ª del PGC en los siguientes términos: «El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.» Consumo de materias primas. Existencias iniciales ..............................................................................
1.050.000
Compras netas (53.000.000 – 1.000.000) ................................................. 52.000.000 TOTAL .................................................................................................. 53.050.000 Existencias finales ................................................................................. 0 Consumo ............................................................................................... 53.050.000 TOTAL .................................................................................................. 53.050.000 Coste de producción y existencias finales de productos terminados. Consumo de materias primas ................................................................ 53.050.000 Gastos de personal (85.000.000 × 20%) .................................................. 17.000.000 Servicios exteriores (50.000.000 × 35%) ................................................. 17.500.000 TOTAL .................................................................................................. 87.550.000 Existencias finales de productos terminados .........................................
483
8.755.000
Por la regularización de los productos terminados: Código 712 350 Código 350 712
Cuenta
Debe
Variación de existencias de productos terminados Productos terminados Cuenta
2.000.000
Debe
Productos terminados Variación de existencias de productos terminados
8.755.000
Haber 2.000.000 Haber 8.755.000
Por la regularización de las materias primas: Código 611 310 Código 310 611
Cuenta
Debe
Variación de existencias de materias primas Materias primas Cuenta
2.000.000
Debe
Materias primas Variación de existencias de materias primas
1.050.000
Haber 2.000.000 Haber 1.050.000
Punto 2. Por el reconocimiento de la deuda definitiva y la eliminación del exceso de la provisión. Código 141 475 7951
Cuenta
Debe
Provisión para impuestos Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales Exceso de provisión para impuestos
5.000.000
Haber 4.000.000 1.000.000
Punto 3. El PGC indica en la NRV 6.ª: «Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en caso de que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio». Por tanto, procede darlos de baja: Código
Cuenta
Debe
280 670 200 201
Amortización acumulada de gastos de investigación y desarrollo Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible Investigación Desarrollo
12.000.000 3.000.000
484
Haber
7.000.000 8.000.000
Punto 4. Por la amortización del inmovilizado: Código 681 281
Cuenta
Debe
Amortización del inmovilizado material (30.000.000 × 5%) Amortización acumulada del inmovilizado material
1.500.000
Haber 1.500.000
Puntos 5 y 6. En estos puntos se trata de información que será utilizada en la liquidación del impuesto. Regularización Código 129 66 601 668 64 62 611 670 681
Cuenta
Debe
Resultado del ejercicio Gastos financieros Compras de materias primas Diferencias negativas de cambio Gastos de personal Servicios exteriores Variación de existencias de materias primas Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible Amortización del inmovilizado material
195.550.000
Haber 1.500.000 53.000.000 500.000 85.000.000 50.000.000 1.050.000 3.000.000 1.500.000 195.550.000
Código 768 778 712 608 794 712 795 129
Cuenta
Debe
Diferencias positivas de cambio Ingresos excepcionales Ventas de productos terminados Devoluciones de compras y operaciones similares Reversión del deterioro de créditos comerciales Variación de existencias de productos terminados Exceso de provisiones Resultado del ejercicio
2.000.000 6.000.000 200.000.000 1.000.000 1.000.000 6.755.000 1.000.000
Haber
217.755.000
Beneficio antes de impuestos = 217.755.000 – 195.550.000 = 22.205.000 2. Contabilización del Impuesto sobre Sociedades. Cierre de la contabilidad. 22.205.000
RESULTADO CONTABLE +/– Ajustes Diferencias permanentes Indemnizaciones
–1.000.000 …/…
485
…/…
+3.000.000
Gastos I+D Diferencias temporarias con origen en el ejercicio Amortizaciones Diferencias temporarias con origen en ejercicios anteriores Provisión para insolvencias BASE IMPONIBLE Tipo de gravamen CUOTA ÍNTEGRA Deducciones y bonificaciones CUOTA LÍQUIDA Retenciones y pagos a cuenta CUOTA DIFERENCIAL
+300.000 –1.000.000 23.505.000 30% 7.051.500 –1.011.500 6.040.000 –400.000 5.640.000
Los asientos derivados de la anterior liquidación relativos al gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades son los siguientes: Código 6300 473 4752
Cuenta Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades
Código 474 6301
Debe
Cuenta
6.040.000
Debe
Activos por diferencias temporarias deducibles amortizaciones (300.000 × 30%) Impuesto diferido
Haber
90.000
Cuenta
Debe
6301 474
Impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deducibles deterioro operaciones comerciales (1.000.000 × 30%)
300.000
Código
Cuenta
Debe
Impuesto diferido Resultado del ejercicio Impuesto corriente
400.000 5.640.000
90.000
Código
6301 129 6300
Haber
6.250.000
Haber 300.000
Haber 210.000 6.040.000
Beneficio después de impuesto = 22.205.000 – 6.250.000 = 15.955.000 Cierre de la contabilidad. Código 100 112
Cuenta
Debe
Haber
55.000.000 2.000.000
Capital social Reserva legal
…/…
486
…/…
281 410 475 171 129 4752 430 21 480 4740 350 57
Amortización acumulada del inmovilizado material Acreedores comerciales Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales Deudas a largo plazo Resultado del ejercicio Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades Clientes Inmovilizado material Gastos anticipados Activos por diferencias temporarias deducibles Productos terminados Tesorería
3.500.000 3.500.000 4.300.000 4.200.000 15.955.000 5.640.000
5.000.000 30.000.000 200.000 90.000 8.755.000 50.050.000
(Solución propuesta por Elena Gómez Díaz)
487
cuerpo superior de inspectores de HACIENDA DEL ESTADO (13-11-2004) (Supuesto adaptado al PGC de 2007)
Supuesto Núm.
15
Caso práctico Núm. 1 Cálculo de beneficios
ENUNCIADO La sociedad «MÉRIDA, SA» es una sociedad que comercializa un único producto que importa de un país asiático. Dicha sociedad no vende directamente al pormenor ni comercializa ningún otro producto, ya que así lo exige el contrato firmado con el fabricante asiático, que le ha concedido la venta exclusiva para España. La sociedad «MÉRIDA» tiene varias sucursales distribuidas por todo el territorio nacional, a las que envía dicho producto. Igualmente envía estas mercaderías a otros clientes mayoristas. La cuenta de mercaderías es controlada, tanto en la central como en las sucursales, por el sistema de permanencia de inventario. El precio bruto que factura la central a las sucursales y a los mayoristas es idéntico y resulta de aplicar el 120 por 100 al coste de importación, deducido un 10 por 100 por comisiones. El asiento que formula la central para cada envío a los clientes mayoristas es el siguiente: Cuenta Clientes Gastos por comisiones Ventas
Debe
Haber
(precio neto de factura) (10% s/ precio bruto de factura) (precio bruto de factura)
El asiento que se realiza en la central cuando envía mercaderías a las sucursales es el siguiente: Cuenta Sucursal cuenta corriente Mercaderías Beneficio a realizar
Debe
Haber
(precio neto de factura) (precio de importación)
Periódicamente, las sucursales notifican a la Central el número de unidades vendidas y, basándose en estos datos, la central realiza el siguiente apunte:
489
Cuenta Coste de ventas Beneficio a realizar Gastos por comisiones Ventas
Debe
Haber
(coste de importación) (10% s/ precio bruto de factura) (precio bruto de factura)
El precio neto de facturación a las sucursales y a los clientes mayoristas ha sido de 108 unidades monetarias (u.m.) por unidad de producto. Además de la información anterior, la sociedad «MÉRIDA» le facilita la siguiente, referida al ejercicio 20X3. a) Las existencias de la central, en unidades físicas de producto, a 31 de 20X3, son como sigue: Existencias a 1 de enero de 20X3............................................. 1.843 Unidades importadas durante 20X3.......................................... 8.150
9.993
Envíos a sucursales................................................................... 3.632 Envíos a clientes mayoristas..................................................... 4.061
7.693
Existencias a 31 de diciembre de 20X3.................................... 2.300 b) Cuando las sucursales reciben envíos de la central, cargan en la cuenta de mercaderías con abono a la central, cuenta corriente al precio neto de 108 u.m. por unidad. En el momento de la venta, redactan éste y el correspondiente al coste de ventas por 108 u.m. por unidad. c) Las existencias en poder de sucursales, en unidades físicas de producto, a 31 de diciembre de 20X3, son como sigue: Existencias a 1 de enero de 20X3............................................. 761 Unidades recibidas de la central................................................ 3.632 Total........................................................................................... 4.393 Unidades vendidas a clientes de las sucursales......................... 3.891 Existencias a 31 de diciembre de 20X3.................................... 502 El precio de venta unitario de las sucursales a sus clientes ha sido de 150 u.m. por unidad de producto vendido. d) Otra información: • Se sabe que el coste de importación unitario de los productos para 20X2 y 20X3 no ha variado. • Igualmente se sabe que la cuenta de «beneficio a realizar» arrojaba en 31 de diciembre de 20X2 un saldo acreedor de 6.088 u.m. Con la anterior información,
490
SE PIDE: 1. Un estado demostrativo de los beneficios brutos obtenidos por la central y por las sucursales, y el beneficio conjunto, una vez deducidas las comisiones en 20X3. 2. Dado que el número de unidades físicas de productos vendidos por las sucursales en el ejercicio 20X3 excede del número de unidades físicas recibidas de la central, indique qué asiento deberá hacer la central en el año 20X3 para reflejar este hecho.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 1 1. Estado demostrativo de los beneficios brutos obtenidos por la central y por las sucursales, y el beneficio conjunto, una vez deducidas las comisiones en 20X3. En primer lugar hay que calcular el precio de venta unitario a mayoristas y el coste de importación, que se obtendrán de la siguiente forma: • Precio neto + Comisión = Precio de venta • 108 + 0,10 Precio de venta = Precio de venta • Precio de venta – 0,10 Precio de venta = 108 • 0,90 Precio de venta = 108 • Precio de venta = 108/0,90 • Precio de venta = 120 • Coste de importación = 120/1,2 = 100 Cálculo del beneficio obtenido por la central: a) Por las unidades vendidas a clientes mayoristas: Ventas (4.061 × 120)............................................................................ 487.320 Coste de ventas (4.061 × 100).............................................................. (406.100) Comisiones (4.061 × 12)...................................................................... (48.732) Beneficio bruto..................................................................................... 32.488
491
b) Por las unidades vendidas a través de sucursales: Ventas (3.891 × 120)............................................................................ 466.920 Coste de ventas (3.891 × 100).............................................................. (389.100) Comisiones (3.891 × 12)...................................................................... (46.692) Beneficio bruto..................................................................................... 31.128 Beneficio de la central = 32.488 + 31.128 = 63.616 Cálculo del beneficio obtenido por las sucursales: Ventas (3.891 × 150)............................................................................ 583.650 Coste de ventas (3.891 × 108).............................................................. (420.228) Beneficio bruto..................................................................................... 163.422 Beneficio conjunto = 63.616 + 163.422 = 227.038 2. Asiento que deberá hacer la central en el año 20X3 para reflejar el exceso de unidades vendidas por las sucursales sobre las recibidas de la central. El asiento que realizará la central por las unidades vendidas por las sucursales en 20X3, que exceden de las enviadas, será el mismo que por las enviadas y vendidas en el mismo año, ya que la central no reconoce ningún beneficio en el momento del envío de las mercancías a las sucursales sino cuando éstas comunican haber realizado la venta. Como el número de unidades vendidas por las sucursales excede en 259 (3.891 – 3.632) a las que se han enviado en este ejercicio, el asiento contable será: Cuenta
Debe
Coste de ventas (259 × 100) Beneficio a realizar (259 × 8) Gastos por comisiones (259 × 12) Ventas (259 × 120)
25.900 2.072 3.108
Haber
31.080
Caso práctico Núm. 2 Cancelación de deudas
ENUNCIADO El director financiero de la sociedad «GRANADA, SA» le facilita información para que contabilice en el Libro Diario los hechos que se describen a continuación, relacionados con clientes de dicha sociedad.
492
1.º La sociedad tiene a su favor un saldo contra la sociedad «CÓRDOBA, SA» por 10.000 u.m. El 31 de diciembre de 20X3, «CÓRDOBA, SA», que tiene dificultades financieras, ofrece a la sociedad «GRANADA» cancelar su deuda mediante la entrega de unos terrenos que un experto independiente ha tasado en 9.000 u.m., entrega que tiene lugar en 20X4. 2.º La sociedad negocia el 30 de septiembre de 20X3, con un fondo de titulización, la cesión plena e incondicional de parte de sus créditos contra varios clientes, de acuerdo con las siguientes condiciones: Importe nominal de los saldos cedidos............................................ 500.000 Reserva aplazada
(1)
........................................................................ 35.000
Intereses........................................................................................... 14.000 Plazo de la operación....................................................................... 12 meses
(1)
Esta cantidad es superior a las expectativas máximas de riesgo por insolvencias.
3.º La sociedad tiene créditos contra otros clientes distintos de los anteriores por un importe nominal de 400.000 u.m. y actual de 390.000 (valor contable). El 11 de agosto de 20X3 los cede a una sociedad de factoring, quien asume el riesgo de impago, recibiendo como contrapartida unas comisiones que se calculan en 4.000 u.m. SE PIDE: a) Con relación al punto 1.º, asientos a realizar en la sociedad «GRANADA» con respecto a «CÓRDOBA» en 31 de diciembre de 20X3 y cuando reciba los terrenos en el año 20X4. b) Con relación al punto 2.º, asientos a realizar por la sociedad «GRANADA» para registrar la cesión y la cancelación de la deuda de clientes en la fecha de vencimiento, suponiendo que se han cobrado todas las deudas de dichos clientes. c) Con relación al punto 3.º, el asiento a realizar por «GRANADA» donde se recoja la venta al factor de los créditos cedidos de los clientes de «GRANADA» que se indican en este punto 3.º.
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 2 Punto 1.º Código 650 430
Cuenta
Debe
Pérdidas de créditos comerciales incobrables Clientes
493
1.000
Haber 1.000
Código 210 430
Cuenta
Debe
Terrenos y bienes naturales Clientes
9.000
Haber 9.000
Punto 2.º Será de aplicación la consulta 4 del BOICAC 75 de septiembre de 2008 y la sociedad no dará de baja el activo sino que reconocerá un pasivo por el importe recibido en la cesión. Por la cesión: Código 572 662 520
Cuenta Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Intereses de deudas Deudas a corto plazo con entidades de crédito
Código 432 430
Debe
Cuenta
451.000 14.000
Debe
Clientes, operaciones de factoring Clientes
500.000
Haber
465.000
Haber 500.000
Al cierre del ejercicio: Código 567 662
Cuenta
Debe
Intereses pagados por anticipado Intereses de deudas
10.500
Haber 10.500
Al año siguiente: Código 662 567 Código 572 520 432
Cuenta
Debe
Intereses de deudas Intereses pagados por anticipado
10.500
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Deudas a corto plazo con entidades de crédito Clientes, operaciones de factoring
494
35.000 465.000
Haber 10.500 Haber
500.000
Punto 3.º Código 572 626 430
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Servicios bancarios y similares Clientes
386.000 4.000
Haber
390.000
Caso práctico Núm. 3 Fusión
ENUNCIADO La sociedad anónima «JAÉN, SA» presenta el siguiente balance de situación a 31 de diciembre de 20X3 (en miles de u.m.): Importe 200 2.350
2.550
Activo Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (24.000 acciones de la serie B de la sociedad «MÁLAGA») Otros activos reales
Total activo
Patrimonio neto y pasivo Capital social (100.000 acciones VN 10 serie A y 50.000 acciones VN 10 serie B) Socios por desembolsos no exigidos Reserva legal Reservas voluntarias Reservas estatutarias Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (10.000 accs. serie A) Resultado del ejercicio Pasivos Total patrimonio neto y pasivo
Importe 1.500 (250) 200 280 200 (200) 140 680 2.550
En la misma fecha la sociedad anónima «MÁLAGA, SA» presenta, asimismo, el siguiente balance de situación (en miles de u.m.): Importe
Activo
Patrimonio neto y pasivo
Importe
49
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (1.500 acciones serie A y 2.000 acciones serie B de la sociedad «JAÉN, SA») Otros activos reales
Capital social (60.000 acciones VN 10 serie A y 60.000 acciones VN 5 serie B) Reserva legal Reservas estatutarias Reservas voluntarias Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (20.000 accs. serie B) Resultado del ejercicio Subvenciones oficiales de capital Pasivos por diferencias temporarias imponibles Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo Pasivos Total patrimonio neto y pasivo
900
1.711
1.760
Total activo
495
180 250 114 (120) 80 104 56 10 186 1.760
Ninguna de las sociedades cotiza en bolsa. Con fecha 7 de enero del ejercicio 20X4, y reunidas las juntas generales de accionistas de ambas sociedades según establece el artículo 240 del TRLSA, se toma el acuerdo de fusionarse mediante la absorción de la sociedad «MÁLAGA» por la sociedad «JAÉN», que ampliará capital si fuese necesario emitiendo acciones de VN 10 u.m. La sociedad «JAÉN» adquirió las acciones de «MÁLAGA» por su valor teórico más las plusvalías correspondientes a elementos identificables en el momento de la adquisición y desde entonces tiene un representante en el consejo de administración de «MÁLAGA». Las operaciones a tener en cuenta para determinar el valor real de fusión según acuerdos tomados en las juntas generales de accionistas son: Sociedad «JAÉN» 1. La sociedad «JAÉN» reclama a los accionistas el capital pendiente de desembolso. Dicho dividendo pasivo es atendido por todos los accionistas y pertenece a las acciones de la serie B. 2. Ampliará capital con cargo a reservas voluntarias y a la parte legalmente posible de la reserva legal (art. 157 del TRLSA), emitiendo acciones de VN 10 u.m. La ampliación fue totalmente suscrita. 3. Se aplica el beneficio del ejercicio 20X3 de la siguiente forma: • Se reparte un dividendo a los accionistas que rentabilice sus acciones en un 9 por 100, dicho dividendo se abonará en efectivo por la sociedad. • Dotación de la reserva legal si procede, según el artículo 214 del TRLSA. • Dotación del resto del beneficio a reservas voluntarias. 4. En la junta general se ha fijado una plusvalía de un activo fijo material de 300.000 u.m. (contabilizado, entre otros, en balance bajo la rúbrica «otros activos reales») y se valora el fondo de comercio en 1.015.500 u.m. 5. La sociedad «JAÉN» utilizará las acciones propias que tenga en cartera para pagar en parte a los accionistas de la sociedad «MÁLAGA», si fuese necesario. Sociedad «MÁLAGA» 1. La sociedad «MÁLAGA» recibió en el ejercicio 20X2 una subvención del Estado para adquirir unos terrenos sobre los que ampliar sus instalaciones; dicha obra está pendiente de terminar y figura, entre otros activos, bajo la rúbrica «otros activos reales». Entre los acuerdos de fusión, la sociedad «JAÉN» se compromete a terminar la obra que dio lugar a la concesión de la subvención a la sociedad «MÁLAGA», por lo que se traspa-
496
sará la cuenta representativa de la subvención a la sociedad «JAÉN». El ayuntamiento donde está el domicilio social de «MÁLAGA», que concedió dicha subvención de capital, está de acuerdo con la operación de fusión proyectada y no plantea ningún problema con relación a la subvención de capital concedida. 2. Se acuerda repartir la totalidad del beneficio del ejercicio 20X3 a los accionistas. Los pagos se efectuarán en efectivo. 3. En la junta se aprueba valorar el fondo de comercio de la sociedad «MÁLAGA» en –25.250 como consecuencia de unas indemnizaciones a los empleados de la sociedad «MÁLAGA» que tendrá que realizar la sociedad «JAÉN» después de la fusión. SE PIDE: 1. Determinación de los valores teóricos de fusión de ambas sociedades. 2. Determinación del número de acciones a emitir por la sociedad «JAÉN» (si fuese necesario) y la relación de canje. 3. Contabilizar la fusión en la sociedad «JAÉN». Nota: Únicamente se tomará en consideración el efecto impositivo de la subvención que figura en el balance de «MÁLAGA».
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 3 1. Valores teóricos de fusión de las acciones. Patrimonio neto de la sociedad «JAÉN»: Capital social (100)................................................................................... 1.500.000 Reserva legal (112)................................................................................... 200.000 Reservas voluntarias (113)........................................................................ 280.000 Reservas estatutarias (1141)..................................................................... 200.000 Resultado del ejercicio (129).................................................................... 140.000 Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (108)........... (200.000) Patrimonio contable.................................................................................. 2.120.000
497
± Ajustes Acciones de «MÁLAGA»............................................................
(200.000) + 12.000 M
Reparto de dividendos 1 [(1.500.000 – 250.000 – 100.000) × 0,09]........ (103.500) Plusvalía del activo fijo............................................................................ 300.000 Fondo de comercio................................................................................... 1.015.500 Dividendo de «MÁLAGA» (80.000/800.000 × 120.000)........................... 12.000 Patrimonio de fusión........................................................... 3.144.000 + 12.000 M Patrimonio neto de la sociedad «MÁLAGA»: Capital social (100)................................................................................... 900.000 Reserva legal (112)................................................................................... 180.000 Reservas estatutarias (1141)..................................................................... 250.000 Reservas voluntarias (113)........................................................................ 114.000 Resultado del ejercicio (129).................................................................... 80.000 Subvenciones oficiales de capital (130)................................................... 104.000 Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (108)........... (120.000) Patrimonio contable.................................................................................. 1.508.000 ± Ajustes Acciones de «JAÉN»..................................................................
(49.000) + 4.200 J
Dividendos de «JAÉN» (25.000 × 9%).................................................... 2.250 Reparto de dividendos.............................................................................. (80.000) Indemnizaciones........................................................................................... (25.250) Patrimonio de fusión........................................................... 1
1.356.000 + 4.200 J
El enunciado indica que se ha acordado repartir un dividendo a los accionistas que rentabilice sus acciones en un 9 por 100, por tanto para su cálculo entendemos que, además del capital pendiente de desembolso, debe restarse el capital social correspondiente a las acciones propias que posee la sociedad «JAÉN». De esta manera, el dividendo correspondiente a la sociedad «MÁLAGA» es del 9 por 100 sobre el capital desembolsado por sus acciones. Otra posible interpretación sería considerar que el dividendo del 9 por 100 corresponde a todas las acciones, en cuyo caso, para calcular el dividendo que corresponde a la sociedad «MÁLAGA» deberíamos repartir el dividendo que corresponde a las acciones propias entre las demás en proporción al capital desembolsado. De esta manera, el importe de los dividendos hubiera sido el siguiente: A pagar por «JAÉN»: (1.500.000 – 250.000) × 0,09 = 112.500 A cobrar por «MÁLAGA»: 112.500/1.150.000 × 25.000 = 2.445,65
498
De esta forma las ecuaciones para obtener los valores de las acciones de ambas sociedades a efectos de fusión son las siguientes: «JAÉN»: 3.144.000 + 12.000 M = 168.000 J «MÁLAGA»: 1.356.000 + 4.200 J = 80.000 M Resolviendo el sistema de ecuaciones: J = 20 M = 18
2. Número de acciones a emitir por la sociedad «JAÉN» (si fuese necesario) y la relación de canje. a) Cálculo del número de acciones a emitir. (80.000 – 12.000) × 18 = N × 20 → N = 61.200 acciones a entregar a los socios de «MÁLAGA». Pero la sociedad «JAÉN» tiene 12.000 acciones propias y recibe 4.200 acciones propias como consecuencia de la fusión, por lo que sólo emitirá 61.200 – 12.000 – 4.200 = 45.000 acciones. b) Cálculo de la relación de canje. Las 61.200 acciones de «JAÉN» se entregarán a los titulares de las 68.000 acciones de «MÁLAGA» que no son propiedad de «JAÉN», por lo que la relación de canje será:
61.200 9 = ; 9 acciones de «JAÉN» por cada 10 acciones de «MÁLAGA». 68.000 10 3. Contabilizar la fusión en la sociedad «JAÉN». Apertura de la contabilidad. Código
Cuenta
Debe
Cuentas deudoras Cuentas acreedoras
3.000.000
Haber 3.000.000
Reclamación y desembolso del dividendo pasivo. Código 558 103
Cuenta
Debe
Socios por desembolsos exigidos Socios por desembolsos no exigidos
250.000
499
Haber 250.000
Código 572 558
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Socios por desembolsos exigidos
250.000
Haber 250.000
Ampliación de capital. Código 113 112 100
Cuenta
Debe
Reservas voluntarias Reserva legal Capital social
280.000 20.000
Haber
300.000
Aplicación del resultado del año X3. Código 129 112 526 113
Código 526 572
Cuenta
Debe 140.000
Resultado del ejercicio Reserva legal Dividendo activo a pagar Reservas voluntarias
Cuenta
Debe
Dividendo activo a pagar Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
103.500
Haber 14.000 103.500 22.500
Haber 103.500
Cobro de los dividendos de la sociedad «MÁLAGA». Código 572 760
Cuenta
Debe
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio
12.000
Haber 12.000
Recepción del patrimonio de «MÁLAGA». Código 108 479 142 5530
Cuenta
Debe
Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (4.200 × 20) Otros activos reales (1.711.000 – 80.000 + 2.250 – 10.000) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Pasivos Provisión para otras responsabilidades Socios de sociedad disuelta
500
Haber
84.000 1.623.250
56.000 186.000 25.250 1.440.000
Código 5530 108 2404 100 110
Cuenta
Debe
Socios de sociedad disuelta Acciones o participaciones propias en situaciones especiales
1.440.000
(200.000 + 84.000)
Haber 284.000 200.000 450.000 506.000
Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Capital social (45.000 × 10) Prima de emisión o asunción
Por el reconocimiento de la subvención. Código 110 130
Cuenta
Debe
Prima de emisión o asunción Subvenciones oficiales de capital
104.000
Haber 104.000
Caso práctico Núm. 4 Impuesto sobre Sociedades. IVA
ENUNCIADO La sociedad «MADRID CATERING, SA» («CATERING») se dedica al envío a domicilio de comida preparada, así como a la organización de determinados eventos. En el ejercicio 20X3, ha comenzado a dar resultados la agresiva estrategia comercial llevada a cabo por la compañía por la que ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 1.000.000 de u.m. «CATERING» le suministra una serie de datos y hechos económicos referidos al año 20X3, que han de servir de antecedente a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). A) A efectos de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X3, la sociedad «CATERING» le facilita la siguiente información: 1. El 1 de enero de 20X3 paga 1.000.000 de u.m. en concepto de fondo de comercio por la adquisición de su principal competidora «Menorca Delicatessen, SA» 2. Efectúa en el ejercicio 20X3 las siguientes operaciones en relación con el deterioro de créditos: 2.1. En diciembre de 20X2 sirvió el cóctel navideño que ofrece todos los años el ayuntamiento de la ciudad. A finales del ejercicio 20X3 aún no había cobrado, por lo que se dotó un deterioro por la totalidad de su importe: 30.000 u.m.
501
La «Copa Navideña 20X3» del ayuntamiento también la sirve «CATERING», fijándose las condiciones de pago de mutuo acuerdo, con fecha de vencimiento: 31 de julio de 20X4, por un importe de 40.000 u.m. No obstante, teniendo en cuenta la experiencia del ejercicio anterior, decide dotar un deterioro por el 50 por 100 del importe total.
2.2. En febrero de 20X3, la hija del principal socio de la empresa paga una factura pendiente del ejercicio 20X2, que ascendía a 50.000 u.m.
«CATERING» estimó al cierre del ejercicio 20X2 que sería difícil conseguir el cobro de la anterior factura por lo que dotó un deterioro por la totalidad.
2.3. En el ejercicio 20X1, se dotó un deterioro por un importe de 100.000 u.m. debido al impago de una celebración para los empleados de una sociedad dedicada al menaje, en la que «CATERING» participa mayoritariamente.
En abril de 20X3, dicha sociedad fue objeto de declaración judicial de insolvencia, debido a la crisis que atraviesa el sector del menaje, fundamentalmente debido al uso de productos desechables.
3. La empresa vende a principios del año 20X3 la finca «Las Amapolas» por un importe de 600.000 u.m. El valor de adquisición de dicha finca ascendió a 500.000 u.m. La finca es utilizada por la sociedad para organizar celebraciones ya que cuenta con varios salones con capacidad de hasta 1.500 comensales. La amortización acumulada de la construcción es de 200.000 u.m., no obstante fiscalmente se había deducido en concepto de amortización una cantidad de 300.000 u.m., en virtud de un plan de amortización formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración. 4. El director financiero de «CATERING», con el objeto de diversificar las inversiones de la empresa, ha realizado la siguiente operación de valores: Compra en octubre de 20X3 500 acciones de la empresa «TELESUSHI, SA», que no cotiza en bolsa y cuyo valor razonable no puede determinarse con fiabilidad, por un importe de 1.900 u.m. cada una. El precio de adquisición se corresponde con el valor teórico contable de las acciones en el momento de su compra, teniendo en cuenta los beneficios generados desde comienzo de año hasta la fecha de compra de las mismas. El valor teórico contable de esta sociedad a 1 de enero de 20X3 era de 1.600 u.m. Al cierre del ejercicio 20X3, dada la saturación en el mercado de comida japonesa y dificultades de venta, el valor teórico de cada acción de «TELESUSHI» es de 1.700 u.m. La sociedad dota el correspondiente deterioro. B) A efectos de la contabilización del IVA, la sociedad «CATERING» le facilita determinadas operaciones y hechos ocurridos en el año 20X3. 1. Vende una antigua máquina heladora por 20.000 u.m. a cobrar el 20 por 100 en el momento de la entrega y el 80 por 100 restante a los 15 meses. Intereses a cobrar a los 15 meses,
502
2.000 u.m. La situación contable de la máquina vendida es la siguiente: Valor activo: 30.000 u.m. Amortización acumulada: 15.000 u.m. 2. Compra a un empresario italiano una nueva máquina heladora de tecnología punta por un importe de 100.000 u.m. La compra se efectúa con la condición de que dicho empresario transporte la máquina hasta el polígono industrial donde «CATERING» tiene su obrador. 3. Compra a una empresa belga productos de repostería por un importe de 5.000 u.m. Realiza un anticipo del 10 por 100 el 20 de octubre de 20X3. Los productos no los recibe hasta el 1 de diciembre de 20X3 y el resto del pago no se efectuará, de acuerdo con las condiciones pactadas, hasta febrero de 20X4. SE PIDE: 1. Apartado A) Contabilizar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X3, teniendo en cuenta además del enunciado del supuesto, los siguientes datos: • Tipo impositivo: 30% • Pagos fraccionados y retenciones: 200.000 • Deducción por inversiones: 10.000 • No existen más diferencias entre contabilidad y fiscalidad que las expuestas en el enunciado del supuesto. 2. Apartado B) 20X3.
Contabilizar las operaciones descritas en dicho apartado en relación con el IVA del ejercicio
SOLUCIÓN Caso práctico núm. 4 Apartado A) Contabilizar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X3, teniendo en cuenta además del enunciado del supuesto, los siguientes datos: • Tipo impositivo 30% • Pagos fraccionados y retenciones: 200.000
503
• Deducción por inversiones: 10.000 • No existen más diferencias entre contabilidad y fiscalidad que las expuestas en el enunciado del supuesto. A) Análisis de las diferencias. 1. Fondo de comercio. Valor contable a 31-12-X3........................................................................ 1.000.000 Base fiscal..................................................................................................... 950.000 Diferencia temporaria imponible.............................................................. (50.000) 2.1. Deterioro de créditos sobre el ayuntamiento. Valor contable a 31-12-X3........................................................................ 20.000 Base fiscal..................................................................................................... 70.000 Diferencia temporaria deducible 2............................................................ 50.000 2.2. Crédito sobre la hija del principal socio. Valor contable a 31-12-X3........................................................................ 0 Base fiscal..................................................................................................... 0 Diferencia................................................................................................. 0 Diferencia temporaria deducible en X2....................................................... 50.000 Reversión de diferencia temporaria deducible......................................... (50.000) 2.3. Crédito sobre empresa vinculada. Valor contable a 31-12-X3........................................................................ 0 Base fiscal..................................................................................................... 0 Diferencia................................................................................................. 0 Diferencia temporaria deducible de X1....................................................... 100.000 Reversión de diferencia temporaria deducible......................................... (100.000) 2
Bajo mi punto de vista esta diferencia es permanente ya que, si bien hay diferencia entre el valor contable y la base fiscal del crédito, ésta no tiene incidencia en la carga fiscal futura. Pero como va a revertir se decidió tratarla como temporaria.
504
3. Venta de la finca «Las Amapolas». Valor contable a 31-12-X3........................................................................ 0 Base fiscal..................................................................................................... 0 Diferencia................................................................................................. 0 Diferencia temporaria imponible en X2....................................................... 100.000 Reversión de diferencia temporaria imponible......................................... 100.000 4. Acciones de «TELESUSHI, SA». Valor contable a 31-12-X3........................................................................ 850.000 Base fiscal..................................................................................................... 950.000 Diferencia temporaria deducible............................................................... 100.000 b) Liquidación del Impuesto sobre Sociedades. Beneficio antes de impuestos.................................................................... 1.000.000 ± Diferencias permanentes ± Diferencias temporarias a) Orígenes. Fondo de comercio................................................................................... (50.000) Deterioro de crédito ayuntamiento........................................................... 50.000 Acciones de «TELESUSHI, SA»............................................................. 100.000 b) Reversiones. Créditos sobre hija del socio y empresa vinculada................................... (150.000) Finca «Las Amapolas».................................................................................. 100.000 Base imponible......................................................................................... 1.050.000 Tipo de gravamen......................................................................................... 30% Cuota íntegra............................................................................................. 315.000
505
Deducciones.................................................................................................. (10.000) Cuota líquida............................................................................................. 305.000 Retenciones y pagos a cuenta....................................................................... (200.000) Cuota diferencial....................................................................................... 105.000 Código 6300 473 4752
Cuenta
Debe
Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades
305.000
Código
Cuenta
Debe
4740 479 479 4740 6301
Activos por diferencias temporarias deducibles (150.000 × 30%) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (100.000 × 30%) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (50.000 × 30%) Activos por diferencias temporarias deducibles (150.000 × 30%) Impuesto diferido
45.000 30.000
Haber 200.000 105.000 Haber
15.000 45.000 15.000
Apartado B)
20X3.
Contabilizar las operaciones descritas en dicho apartado en relación con el IVA del ejercicio
1. Venta de máquina heladora. Código
Cuenta
Debe
281 572 253
Amortización acumulada del inmovilizado material Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (23.200 × 20%) Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado (23.200 × 80%) Maquinaria Hacienda Pública, IVA repercutido (20.000 × 16%) Beneficios procedentes del inmovilizado material
15.000 4.640 18.560
213 477 771
Haber
30.000 3.200 5.000
2. Compra de máquina heladora. Código 213 572
Cuenta
Debe
Maquinaria Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
506
100.000
Haber 100.000
Código 472 477
Cuenta
Debe
Hacienda Pública, IVA soportado Hacienda Pública, IVA repercutido
16.000
Haber 16.000
3. Compra de productos de repostería. Código 407 572 Código 601 407 400 Código 472 477
Cuenta
Debe
Anticipos a proveedores Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Cuenta
500
Debe 5.000
Compras de materias primas Anticipos a proveedores Proveedores Cuenta
Debe
Hacienda Pública, IVA soportado Hacienda Pública, IVA repercutido
350
Haber 500 Haber 500 4.500 Haber 350
(Solución propuesta por Miguel Ángel Gálvez Linares)
507
ÍNDICE
PRESENTACIÓN ...............................................................................................
5
Supuesto n.º 1. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Técnicos de Hacienda del Gobierno de Navarra (12-06-2006) (Supuesto adaptado al PGC de 2007)...................................................................................................................
7
Supuesto n.º 2. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Técnicos de Auditoría de la Cámara de Comptos de Navarra (07-04-2008).........................
65
Supuesto n.º 3. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Inspectores de Hacienda de la Comunidad de Madrid (08-02-2006)...................................
87
Supuesto n.º 4. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Gestión de la Administración de la Seguridad Social, especialidad de Auditoría y Contabilidad (25-03-2008)...............................................................................................
115
Supuesto n.º 5. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Técnicos de Hacienda del Gobierno de Navarra (12-06-2006) (Supuesto adaptado al PGC de 2007)...................................................................................................................
153
Supuesto n.º 6. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado (16-06-2008)..................................................
209
509
Supuesto n.º 7. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo Técnico de Auditoría y Contabilidad (15-04-2008)..................................................................
243
Supuesto n.º 8. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Gestores de Hacienda del Gobierno de Navarra (11-10-2008) .............................................
269
Supuesto n.º 9. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Técnicos de Hacienda (03-07-2008)......................................................................................
305
Supuesto n.º 10. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo Técnico de Auditoría y Control externo del Tribunal de Cuentas (20-12-2007).................
335
Supuesto n.º 11. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo Superior de Interventores y Auditores del Estado (15-04-2008)...............................................
373
Supuesto n.º 12. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Técnicos de Hacienda del Gobierno de Navarra (19-11-2007)........................................
397
Supuesto n.º 13. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo Superior de Inspectores de Seguros del Estado (15-04-2008)....................................................
443
Supuesto n.º 14. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Gestión de Hacienda (año 2001) (Supuesto adaptado al PGC de 2007)..............................
463
Supuesto n.º 15. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado (13-11-2004) (Supuesto adaptado al PGC de 2007) ......................................................................................................................
489
510
