Libro NIC 16

Norma Internacional de Contabilidad N° 16

Propiedades, Planta y Equipo

NIC Nº 16, Propiedades, Planta y Equipo

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NIC Nº 16, Propiedades, Planta y Equipo La Convergencia de las Normas Internacionales una necesidad para el país y el fortalecimiento de la profesión contable.

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Todos los derechos reservados y protegidos por las Leyes No. 1322 y 2206 y el D. S. No 23907. Ninguna parte de este Libro, sin Autorización previa del Autor  podrá ser reproducido o transcrito, ni tampoco publicado en sistema electrónico, mecánico, fotógrafo, fotocopia, grabación u otra cualquier forma de reproducción.

Es propiedad y derechos reservados de: Francisco Pinto Rojas Ph.D; CPA. Primera Edición 2010 Derechos reservados del Autor: No. 1-8-014-16

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DEDICATORIA P ara mi hermano EDUARDO, quien siempre me brindó su amor y apoyo incondicional, aún en sus horas más difíciles; MI AMOR Y RESPETO ETERNO.

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AGRADECIMIENTOS  A MI ESPOSA Tati, cuyo amor y lealtad son dignos de ejemplo. A MI MADRE Luisa Rojas López (Q. E. P. D.), por su ejemplo de tesón y perseverancia. A MI PADRE Félix Pinto Hesse (Q.E.P.D.), por todo su legado. A MIS HERMANAS Susana y Norma por todo lo que representan para mí. A Eduardo Díaz Carmo (Q.E.P.D.), por todo el amor y apoyo que siempre me brindó. AL CPC Oscar Gálvez Arteaga, porque siempre fué mi ejemplo a seguir. A Miguel Laca Barreto, por todo lo que vivimos juntos. A mi Tía Enriqueta Chávez Vda. de Rojas, en representación de toda mi gente del Callao. A MIS COLEGAS, especialmente a aquellos que comparten mi pasión por la enseñanza. AL COLEGIO DE AUDITORES FINANCIEROS Y/O CONTADORES PÚBLICOS DE BOLIVIA, a su Directorio y especialmente a su Presidente el Lic. Aud. Jorge Villegas Fernández y a su Director Ejecutivo Lic. Aud. Gustavo Gil Gil.  A todos ellos, muchas gracias y que Dios los bendiga!!!

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PROLOGO  Es indudable la importante contribución del Autor, Francisco Pinto Rojas PhD; CPA, al desarrollo de la profesión contable en los últimos 20 años. En este libro: “NIC Nº16, Propiedades, Planta y Equipo” , el Autor nos muestra todos los antecedentes y la Aplicación Páctica de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 16 (NIC – 16), su elaboración, presentación e interpretación dentro del cuerpo del Balance General y en relación con los demás estados financieros básicos y las normas contables vigentes. Estoy esperanzado, de que este libro será de gran utilidad para todos los miembros de la profesión y una fuente de consulta indispensable a nivel académico, especialmente ahora que nuestro País, a través del Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia, está en pleno proceso de Convergencia a las Normas Internacionales de Contabilidad y Auditoría.

Lic. Aud. Berman Hillman Gil Presidente de la Confederación de Profesionales de Bolivia

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PARTE I  INTRODUCCIÓN.

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I. INTRODUCCION  La Norma Internacional de Contabilidad – NIC Nº 16 “Propiedades, Planta y Equipo”, describe en forma detallada y precisa los procedimientos y técnicas contables que se deben seguir para: (i)

La identificación de los componentes de “Propiedades, Planta y Equipo”.

(ii)

El registro de la revalorización de los componentes de las “Propiedades, Planta y Equipo”.

(iii)

El registro de la depreciación de los componentes de las “Propiedades, Planta y Equipo”.

(iv)

La presentación y revelación, tanto en el cuerpo del Balance General, como en las Notas a los Estados Financieros, de los componentes de las “Propiedades, Planta y Equipo”.

(v)

La determinación del valor razonable de los componentes de “Propiedades, Planta y Equipo”.

Debido a lo mencionado anteriormente, realizamos esta obra “NIC Nº 16 Propiedades, Planta y Equipo”, con el propósito principal de con firmar la plena vigencia de la NIC Nº 16 en la elaboración de los Estados Financieros básicos (entendiéndose esto, como parte de la convergencia a las Normas Internacionales en Bolivia). En este sentido, es prioritario hacerle conocer a la comunidad profesional la importancia que tiene la adecuada elaboración y presentación de los componentes de “Propiedades, Planta y Equipo”, según la NIC Nº 16.

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PARTE II  Norma Internacional de Contabilidad Nº 16 Propiedades, Planta y Equipo

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Objetivo 1

El objetivo de esta Norma es describir el tratamiento contable de las propiedades, planta y equipo, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer la información acerca de la inversión que la entidad tiene en sus propiedades, planta y equipo, así como los cambios que se hayan producido en dicha inversión. Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable de propiedades, planta y equipo, son la contabilización de los activos, la determinación de su importe en libros y los cargos por depreciación y pérdidas por deterioro, que deben reconocerse con relación a los mismos.

Alcance 2

Esta Norma, debe ser aplicada en la contabilización de los elementos de propiedades, planta y equipo, salvo cuando otra Norma Internacional de Contabilidad, exija o permita un tratamiento contable diferente.

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Esta Norma no se aplicará a: (a)

Las propiedades, planta y equipo clasificadas como mantenidas para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas ;

(b)

Los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (véase la NIC 41 Agricultura);

(c)

El reconocimiento y medición de activos para exploración y evaluación (véase la NIIF 6 Exploración y Evaluación de Recursos Minerales); o

(d)

Los derechos mineros y reservas minerales, tales como petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.

No obstante, esta Norma será de aplicación a los elementos de propiedades, planta y equipo utilizados para desarrollar o mantener  los activos descritos en los párrafos (b) y (d). 4

Otras Normas Internacionales de Contabilidad, pueden obligar a reconocer un determinado elemento de propiedades, planta y equipo de acuerdo con un tratamiento diferente al exigido en esta Norma.

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Por ejemplo, la NIC 17 Arrendamientos, exige que la entidad evalúe, si tiene que reconocer un elemento de propiedades, planta y equipo sobre la base de la transmisión de los riesgos y ventajas. Sin embargo, en tales casos, el resto de aspectos sobre el tratamiento contable de los citados activos, incluyendo su depreciación, se guiará por los requerimientos de la presente Norma. 5

La entidad, aplicará esta Norma a las propiedades que estén siendo construidas o desarrolladas para su uso futuro como propiedades de inversión, pero que no satisfacen todavía la de finición de ‘propiedad de inversión’ recogida en la NIC 40 Propiedades de Inversión. Una vez que se haya completado la construcción o el desarrollo, la propiedad pasará a ser una inversión inmobiliaria y la entidad estará obligada a aplicar la NIC 40. La NIC 40, también se aplica a las propiedades de inversión, que estén siendo objeto de nuevos desarrollos, con el fin de ser utilizadas en el futuro como propiedades de inversión. La entidad que utiliza el modelo del costo para las propiedades de inversión, de acuerdo con la NIC 40, deberá utilizar el modelo del costo al aplicar  esta Norma.

Definiciones 6

Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especí fica: Importe en libros; es el importe por el que se reconoce un activo, una

vez deducidas la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor, acumuladas. Costo; es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes

al efectivo pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada, para comprar un activo en el momento de su adquisición o construcción o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, por ejemplo, de la NIIF 2, Pagos basados en acciones. Importe depreciable; es el costo de un activo, o el importe que lo haya

sustituido, menos su valor residual. Depreciación; es la distribución sistemática del importe depreciable

de un activo a lo largo de su vida útil. 12

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Valor especí fi co para la entidad ; es el valor presente de los flujos de

efectivo que la entidad espera recibir por el uso continuado de un activo y por vender el mismo al término de su vida útil. En el caso de un pasivo, es el valor presente de los flujos de efectivo en el que se espera incurrir para cancelarlo. Valor razonable; es el importe por el cual podría ser intercambiado

un activo, o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua. La pérdida por deterioro; es la cantidad en que excede el importe en

libros de un activo a su importe recuperable. Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:

(a)

Posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y

(b)

Se esperan usar durante más de un periodo.

Importe recuperable; es la diferencia entre el precio de venta neto de

un activo y su valor en uso. El valor residual de un activo ; es el importe estimado que la entidad

podría obtener actualmente por vender el activo, después de deducir  los costos estimados por tal operación, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil. Vida útil es:

(a)

El periodo durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la entidad; o bien,

(b)

El número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.

Reconocimiento 7

Un elemento de propiedades, planta y equipo, se reconocerá como activo si, y sólo si:

(a)

Sea probable que la entidad obtenga los beneficios

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económicos futuros derivados del mismo; y (b)

El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.

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Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se contabilizan habitualmente como inventarios y se reconocen en el resultado del periodo cuando se consumen. Sin embargo, las piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento permanente, que la entidad espere utilizar durante más de un periodo, cumplen normalmente las condiciones para ser cali ficados como partidas de propiedades, planta y equipo. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar sólo pudieran ser utilizados con relación a una partida de propiedades, planta y equipo, se contabilizarán como propiedades, planta y equipo.

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Esta Norma, no establece la unidad de medición para propósitos de reconocimiento, por ejemplo, no dice en qué consiste una partida de propiedades, planta y equipo. Por ello, se requiere la realización de  juicios para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias específicas de la entidad. Podría ser apropiado, agregar partidas que individualmente son poco signi ficativas, tales como moldes, herramientas y troqueles, y aplicar los criterios pertinentes a los valores totales de las mismas.

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La entidad evaluará, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costos de propiedades, planta y equipo en el momento en que se incurre en ellos. Estos costos, comprenden tanto aquéllos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades, planta y equipo, como los costos aplicados posteriormente para añadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente.

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Costos iníciales 11

Algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser  adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental.  Aunque la adquisición de ese tipo de propiedades, planta y equipo, no incremente los bene ficios económicos que proporcionan las partidas de propiedades, planta y equipo existentes, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los bene ficios económicos derivados del resto de los activos. Dichos elementos de propiedades, planta y equipo, cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos, porque permiten a la entidad obtener  beneficios económicos adicionales del resto de sus activos, respecto a los que hubiera obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, una industria química puede tener que instalar nuevos procesos de fabricación para cumplir con la normativa medioambiental, relativa a la producción y almacenamiento de productos químicos, reconociendo entonces como parte de propiedades, planta y equipo, las mejoras efectuadas en la planta, en la medida que sean recuperables, puesto que sin ellas la entidad quedaría inhabilitada para producir y vender  esos productos químicos. No obstante, el importe en libros resultante de tales activos y otros relacionados con ellos, se revisará para comprobar la existencia de deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos.

Costos posteriores 12

De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el párrafo 7, la entidad no reconocerá, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, los costos derivados del mantenimiento diario del activo. Tales costos, se reconocerán en el resultado, cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos, se describe a menudo como ‘reparaciones y mantenimiento’, de la partida de propiedades, planta y equipo.

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Ciertos componentes de algunas partidas de propiedades, planta y equipo pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado número de horas de funcionamiento, y los componentes

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interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida de la aeronave. Ciertas partidas de propiedades, planta y equipo, pueden ser adquiridos para hacer una sustitución recurrente menos frecuente, como podría ser la sustitución de los tabiques de un edi ficio, o para proceder a un recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconocerá, dentro del importe en libros de una partida de propiedades, planta y equipo, el costo de la sustitución de parte de dicho elemento, cuando se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros, de esas partes que se sustituyen se dará de baja en libros, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma (véanse los párrafos 67 a 72, más adelante). 14

Una condición para que algunas partidas de propiedades, planta y equipo, continúen operando, (por ejemplo, una aeronave), puede ser la realización periódica de inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del activo sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su costo se reconocerá en el importe en libros de la partida de propiedades, planta y equipo, como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier  importe en libros, procedente de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes físicos no sustituidos. Esto sucederá, con independencia de que el costo de la inspección previa fuera identi ficado contablemente dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o construyó dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una inspección similar futura, como indicativo de cuál era el costo de la inspección realizada, cuando la partida fue adquirida o construida.

Medición en el momento del reconocimiento 15

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Todo elemento de propiedades, planta y equipo, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se valorará por su costo. Pinto y Asociados 

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Componentes del costo 16

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El costo de los elementos de propiedades, planta y equipo, comprende: (a)

Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir  cualquier descuento o rebaja del precio;

(b)

Todos los costos directamente relacionados con la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por  la gerencia;

(c)

La estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del activo, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurre la entidad como consecuencia de utilizar  el activo durante un determinado periodo, con propósitos distintos del de la producción de inventarios durante dicho periodo.

Ejemplos de costos directamente relacionados son: (a)

Los costos de beneficios a los empleados (según se de finen en la NIC 19 Benefi cios a los Empleados), que procedan directamente de la construcción o adquisición de una partida de propiedades, planta y equipo;

(b)

Los costos de preparación del emplazamiento físico;

(c)

Los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior;

(d)

Los costos de instalación y montaje; y

(e)

Los costos de comprobación, de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y

(f)

Los honorarios profesionales.

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La entidad, aplicará la NIC 2 Inventarios, para contabilizar los costos derivados de las obligaciones por desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar sobre el que se asienta el activo, en los que se haya incurrido durante un determinado periodo como consecuencia de haber utilizado dicho activo, para producir inventarios. Las obligaciones por los costos contabilizados de acuerdo con la NIC 2 ó la NIC 16, se reconocerán y medirán de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.

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Ejemplos de costos que no forman parte del costo de una partida de propiedades, planta y equipo, son los siguientes:

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(a)

Costos de apertura de una nueva instalación productiva;

(b)

Costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y de promoción);

(c)

Costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigido a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formación del personal); y

(d)

Costos de administración y otros costos indirectos generales.

El reconocimiento de los costos en el importe en libros, de una partida de propiedades, planta y equipo, terminará cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias, para operar  de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos incurridos por la utilización o por la reprogramación del uso de un activo, no se incluirán en el importe en libros del activo correspondiente. Por  ejemplo, los siguientes costos no se incluirán en el importe en libros de una partida de propiedades, planta y equipo:

(a) Costos incurridos cuando un activo, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, todavía tiene que ser puesto en marcha o está operando por debajo de su capacidad plena; (b) Pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el activo; y (c) Costos de reubicación o reorganización, de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad. 18

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Algunas operaciones, si bien relacionadas con la construcción o desarrollo de una partida de propiedades, planta y equipo, no son necesarias para ubicar al activo en el lugar y condiciones necesarios para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de construcción o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse ingresos mediante el uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la construcción. Puesto que estas operaciones accesorias, no son imprescindibles para colocar al activo en el lugar y condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la gerencia, los ingresos y gastos asociados a las mismas, se reconocerán en el resultado del periodo, mediante su inclusión dentro las partidas apropiadas de ingresos y gastos.

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El costo de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios que si fuera un activo de propiedades, planta y equipo adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su operación, el costo del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta (véase la NIC 2 Inventarios). Por tanto, se eliminará cualquier ganancia interna, para obtener el costo de adquisición de dichos activos. De forma similar, no se incluirán, en el costo de producción del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC 23 Costos de Financiamiento, se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros de un activo de propiedades, planta y equipo, construido por la propia entidad.

Medición del costo 23

El costo de un activo de propiedades, planta y equipo, será el precio equivalente al contado en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los plazos normales del crédito comercial, la diferencia entre el precio equivalente al contado y el total de los pagos, se reconocerá como gastos por intereses a lo largo del periodo de aplazamiento, a menos que se capitalicen

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dichos intereses, de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en la NIC 23. 24

Algunos activos de propiedades, planta y equipo, pueden haber  sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. La siguiente discusión se re fiere solamente a la permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El costo de dicho activo de propiedades, planta y equipo, se medirá por su valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio no tenga carácter  comercial, ó (b) no pueda medirse con fiabilidad, el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El activo adquirido, se medirá de esta forma, incluso, cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se medirá por el importe en libros del activo entregado.

25

La entidad, determinará si una permuta tiene carácter comercial, considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio tendrá carácter comercial, si:

(a)

La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido, di fiere de la con figuración de los flujos de efectivo del activo transferido; o

(b)

El valor especí fico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la permuta, se ve modi ficado como consecuencia del intercambio; y además;

(c)

La diferencia identi ficada en (a) ó en (b), resulta signi ficativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Al determinar, si una permuta tiene carácter comercial, el valor  específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por  la transacción, deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El resultado de estos análisis, puede quedar claro sin necesidad de que la entidad deba realizar cálculos detallados. 20

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El valor razonable de un activo, para el que no existen transacciones comparables en el mercado, puede medirse con fiabilidad, si: (a) la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es signi ficativa, ó (b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado: para medir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor  razonable del activo recibido.

27

El costo de un activo de propiedades, planta y equipo; que haya sido adquirido por el arrendatario en una operación de arrendamiento financiero, se determinará utilizando los principios establecidos en la NIC 17, Arrendamientos.

28

El importe en libros de un activo de propiedades, planta y equipo, puede ser disminuido por el importe de las subvenciones del gobierno, de acuerdo con la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a revelar sobre las Ayudas Gubernamentales.

Medición posterior al reconocimiento 29

La entidad; elegirá como política contable el modelo del costo (párrafo 30) o el modelo de revaluación (párrafo 31), y aplicará esa política a todos los elementos, que compongan una partida de propiedades, planta y equipo.

Modelo del costo

30

Con posterioridad a su reconocimiento como activo, una partida de propiedades, planta y equipo, se contabilizará por su costo menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor .

Modelo de revaluación

31

Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo, cuyo valor razonable pueda medirse

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con fiabilidad, se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor  razonable, en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las revaluaciones se harán con su ficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance. 32

Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios se determinará a partir de la evidencia basada en el mercado mediante una tasación, realizada habitualmente por tasadores cali ficados profesionalmente. El valor razonable de los elementos de propiedades planta y equipo será habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una tasación.

33

Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la naturaleza especí fica del elemento de propiedades, planta y equipo y porque el activo rara vez es vendido –salvo como parte de una unidad de negocio en funcionamiento–, la entidad, podría tener  que estimar el valor razonable a través de métodos que tengan en cuenta los desempeños del mismo o su costo de reposición, una vez practicada la depreciación correspondiente.

34

La frecuencia de las revaluaciones, dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los activos de propiedades, planta y equipo, que se estén revaluando. Cuando el valor razonable del activo revaluado di fiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación. Algunos elementos de propiedades, planta y equipo experimentan cambios signi ficativos y volátiles en su valor razonable, por lo que necesitarán revaluaciones anuales. Tales revaluaciones frecuentes serán innecesarias para elementos de propiedades, planta y equipo con variaciones insigni ficantes en su valor razonable. Para éstos, pueden ser su ficientes revaluaciones hechas cada tres o cinco años.

35

Cuando se revalúe un activo de propiedades, planta y equipo, la depreciación acumulada en la fecha de la revaluación, puede ser  tratada de cualquiera de las siguientes maneras: (a)

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Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en

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libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revaluación sea igual a su importe revaluado. Este método se utiliza a menudo cuando se revalúa el activo por medio de la aplicación de un índice a su costo de reposición depreciado. (b)

Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este método se utiliza habitualmente en edificios.

La cuantía del ajuste en la depreciación acumulada, que surge de la reexpresión o eliminación anterior, forma parte del incremento o disminución del importe en libros del activo, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 39 y 40. 36

Si se revalúa una partida de propiedades, planta y equipo, se revaluarán también todas las partidas que pertenezcan al mismo grupo de activos.

37

Una partida perteneciente a propiedades, planta y equipo, es un conjunto de activos de similar naturaleza natur aleza y uso en las operaciones de una entidad. Los siguientes son ejemplos de partidas componentes de este rubro:

38

(a)

Terrenos;

(b)

Edificios;

(c)

Maquinaria;

(d)

Buques;

(e)

Aeronaves;

(f)

Vehículos de motor;

(g)

Muebles y enseres; y

(h)

Equipo de oficina, etc.

Los activos pertenecientes a una partida, de las que componen las propiedades, planta y equipo, se revaluarán simultáneamente con el fin de evitar revaluaciones selectivas, y para evitar la inclusión en los estados financieros de partidas que serían una mezcla de costos

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y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada partida de activos, puede ser revaluada de forma periódica, siempre que la revaluación se realice en un intervalo corto de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados. 39

Cuando se incremente el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal aumento se llevará directamente a una cuenta de superávit de revaluación, dentro del patrimonio . No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del periodo en la medida en que suponga una reversión de una disminución por  devaluación del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados.

40

Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo. No obstante, la disminución será cargada directamente al patrimonio contra cualquier superávit de revaluación reconocido previamente en relación con el mismo activo, en la medida que tal disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de superávit de revaluación.

41

El superávit de revaluación de un activo de propiedades, planta y equipo, incluido en el patrimonio, podrá ser transferido directamente a la cuenta de resultados acumulados, cuando se produzca la baja en libros del activo. Esto, podría implicar la transferencia total del superávit, cuando la entidad venda o retire el activo. No obstante, parte del superávit, podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del superávit transferido sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revaluado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde las partidas de superávit de revaluación a las partidas de resultados acumulados, no pasarán por el resultado del periodo.

42

Los efectos de la revaluación de propiedades, planta y equipo, sobre el impuesto sobre las ganancias, si los hubiere, se contabilizarán y revelarán de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

Depreciación 43 24

Se depreciará de forma separada cada parte de un elemento de Pinto y Asociados 

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propiedades, planta y equipo, que tenga un costo signi ficativo con relación al costo total del activo. 44

La entidad, distribuirá el importe inicialmente reconocido de un elemento de propiedades, planta y equipo, entre sus partes significativas y depreciará de forma separada cada una de estas partes. Por ejemplo, podría ser adecuado depreciar por separado la estructura y los motores de un avión, tanto si se tiene en propiedad como si se tiene en arrendamiento financiero.

45

Una parte significativa de un elemento de propiedades, planta y equipo, puede tener una vida útil y un método de depreciación que coincidan con la vida y el método utilizados, para otra parte signi ficativa del mismo activo. En tal caso, ambas partes podrían agruparse para determinar el cargo por depreciación.

46

En la medida, que la entidad deprecie de forma separada algunas partes de un elemento de propiedades, planta y equipo, también depreciará de forma separada el resto del activo. El resto, estará integrado por las partes del activo que individualmente no sean significativas. Si la entidad, tiene diversas expectativas para cada una de esas partes, podría ser necesario emplear técnicas de aproximación para depreciar el resto, de forma que represente fielmente el patrón de consumo o la vida útil de sus componentes, o ambos.

47

La entidad, podrá elegir por depreciar de forma separada las partes que compongan un elemento y no tengan un costo signi ficativo, con relación al costo total del mismo.

48

El cargo por depreciación de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.

49

El cargo por depreciación de un periodo, se reconocerá habitualmente en el resultado del mismo. Sin embargo, en ocasiones los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se incorporan a la producción de otros activos. En este caso, el cargo por depreciación formará parte del costo del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la depreciación de una instalación y equipo de manufactura, se incluirá en los costos de transformación de los inventarios (véase

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la NIC 2). De forma similar, la depreciación de las propiedades, planta y equipo, utilizadas para actividades de desarrollo, podrá incluirse en el costo de un activo intangible reconocido, de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangibles. Importe depreciable y periodo de depreciación 50

El importe depreciable de un activo, se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil.

51

El valor residual y la vida útil de un activo, se revisarán, como mínimo, al término de cada periodo anual y, si las expectativas di firieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.

52

La depreciación, se contabilizará incluso si el valor razonable del activo excede a su importe en libros, siempre y cuando el valor  residual del activo no supere al importe en libros del mismo. Las operaciones de reparación y mantenimiento de un activo, no evitan realizar la depreciación.

53

El importe depreciable de un activo, se determina después de deducir su valor residual. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y por tanto irrelevante en el cálculo del importe depreciable.

54

El valor residual de un activo, podría aumentar hasta igualar o superar el importe en libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por depreciación del activo será nulo, a menos que—y hasta que— ese valor residual disminuya posteriormente y se haga menor que el importe en libros del activo.

55

La depreciación de un activo, comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias, para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia. La depreciación de un activo, cesará en la fecha más temprana entre aquélla en que el activo se clasi fique como mantenido para la venta, (o incluido en un grupo de activos que se haya clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con la

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NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en libros del mismo. Por  tanto, la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo, cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción . 56

57

Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural, producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios económicos que se podría esperar de la utilización del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil del activo de propiedades, planta y equipo, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes: (a)

La utilización prevista del activo. El uso, debe estimarse por  referencia a la capacidad o al desempeño físico que se espere del mismo.

(b)

El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos, tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y  mantenimiento, así como el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado.

(c)

La obsolescencia técnica o comercial derivada de los cambios o mejoras en la producción, o bien de los cambios en la demanda del mercado, de los productos o servicios que se obtienen con el activo.

(d)

Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del  activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio, relacionados con el activo.

La vida útil de un activo, se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad, podría implicar la venta y/o retiro de los activos después de un periodo especí fico de utilización, o tras haber consumido una cierta proporción de los bene ficios económicos

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incorporados a los mismos. Por tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo, es una cuestión de criterio, basada en la experiencia que la entidad tenga con activos similares. 58

Los terrenos y los edi ficios son activos separados, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se deprecian. Los edi ficios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos depreciables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edi ficio, no afectará a la determinación del importe depreciable del edi ficio.

59

Si el costo de un terreno incluye los costos de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, la porción que corresponda a la rehabilitación del terreno se depreciará a lo largo del periodo en el que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costos. En algunos casos, el terreno en sí mismo puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se depreciará de forma que re fleje los beneficios que se van a derivar del mismo.

Método de depreciación 60

El método de depreciación utilizado, reflejará el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos futuros del activo.

61

El método de depreciación aplicado a un activo, se revisará, como mínimo, al término de cada periodo anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio, se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.

62

Pueden utilizarse diversos métodos de depreciación, para distribuir el importe depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los mismos, se incluyen el método lineal, el método de

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depreciación decreciente y el método de las unidades de producción. La depreciación lineal, dará lugar a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie. El método de depreciación decreciente en función del saldo del elemento, dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil. El método de las unidades de producción, dará lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada. La entidad, elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los bene ficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método, se aplicará uniformemente en todos los periodos, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos bene ficios económicos futuros.

Deterioro del valor  63

Para determinar, si un activo de propiedades, planta y equipo, ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. En dicha Norma, se explica cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.

64

[Eliminado]

Compensación por deterioro del valor  65

Las compensaciones procedentes de terceros, por activos de propiedades, planta y equipo, que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirán en el resultado del periodo, cuando tales compensaciones sean exigibles.

66

El deterioro del valor o las pérdidas de los elementos de propiedades, planta y equipo son hechos separables de las reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros, así como de cualquier compra posterior o construcción de activos, que reemplacen a los citados

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activos, y por ello se contabilizarán de forma separada, procediendo de la manera siguiente:

(a)

El deterioro del valor de los activos de propiedades, planta y equipo, se reconocerá según la NIC 36;

(b)

La baja en libros de los activos de propiedades, planta y equipo, retirados o de los que se haya dispuesto por otra vía, se contabilizará según lo establecido en esta Norma;

(c)

La compensación de terceros, por activos de propiedades, planta y equipo que hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran abandonado se incluirá en la determinación del resultado del periodo, en el momento en que la compensación sea exigible; y

(d)

El costo de los elementos de propiedades, planta y equipo, rehabilitados, adquiridos o construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados, se determinará de acuerdo con esta Norma.

Baja en cuentas 67

El importe en libros de un activo de propiedades, planta y equipo, se dará de baja en libros:

(a)

Cuando la entidad vende o retira el mismo; o

(b)

Cuando no se espere obtener bene ficios económicos futuros por su uso, venta o retiro.

68

La pérdida o ganancia, surgida al dar de baja un activo de propiedades, planta y equipo, se incluirá en el resultado del periodo, cuando la partida sea dada de baja en libros (a menos que la NIC 17 establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos de operación.

69

La venta ó retiro de un activo de propiedades, planta y equipo, puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo mediante la venta realizando sobre la misma un contrato de arrendamiento financiero o por donación). Para determinar la fecha de la venta o retiro del

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activo, la entidad aplicará los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos Ordinarios, para el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes. Se aplicará la NIC 17, en caso de que la disposición del activo, consista en una venta con arrendamiento posterior. 70

Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un activo de propiedades, planta y equipo, el costo derivado de la sustitución de una parte del activo, entonces dará de baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera depreciado de forma separada. Si no fuera practicable para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el costo de la sustitución, como indicativo de cuál podría ser  el costo de la parte sustituida en el momento en que fue adquirida o construida.

71

La pérdida o ganancia derivada de la baja en libros de un activo de propiedades, planta y equipo, se determinará como la diferencia entre el importe neto que, en su caso, se obtenga por la venta o retiro y el importe en libros del activo.

72

La contrapartida a cobrar por la venta o retiro de un activo de propiedades, planta y equipo, se reconocerá inicialmente por su valor  razonable. Si se aplazase el pago a recibir por el activo, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente al contado, se reconocerá como un ingreso por intereses, de acuerdo con la NIC 18, de forma que re fleje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar.

Información a revelar  73

En los estados financieros, se revelará, con respecto a cada una de las partidas de propiedades, planta y equipo, la siguiente información:

(a)

Las bases de medición utilizadas para determinar el importe en libros bruto;

(b)

Los métodos de depreciación utilizados;

(c)

La vida útil o los porcentajes de depreciación utilizados;

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(d)

El importe en libros bruto y la depreciación acumulada (junto con el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final de cada periodo; y

(e)

La conciliación entre los valores en libros al principio y al final del periodo, mostrando: (i)

Las inversiones o adiciones realizadas;

(ii)

Los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo en que haya sido clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, así como las ventas o disposiciones por otra vía;

(iii)

Las adquisiciones realizadas, mediante combinaciones de negocios;

(iv)

Los incrementos o disminuciones, resultantes de las revaluaciones, de acuerdo con los párrafos 31, 39 y 40, así como las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, o revertidas directamente al patrimonio neto, en función de lo establecido en la NIC 36;

(v)

Las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del periodo, aplicando la NIC 36;

(vi)

Las pérdidas por deterioro de valor que se hayan revertido, y hayan sido reconocidas en el resultado del periodo, aplicando la NIC 36;

(vii) La depreciación; (viii)Las diferencias netas de cambio surgidas en la conversión de estados financieros desde la moneda funcional a una moneda de presentación diferente (incluyendo también las diferencias de conversión de un operación en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad que informa); y (ix) 74

En los estados financieros, se revelará también:

(a) 32

Otros movimientos.

La existencia y los importes correspondientes a las restricciones

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de titularidad, así como las propiedades, planta y equipo que están afectos como garantía al cumplimiento de obligaciones;

75

(b)

El importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libros, en los casos de activos de propiedades, planta y equipo, en curso de construcción;

(c)

El importe de los compromisos de adquisición de propiedades, planta y equipo; y

(d)

Si no se ha revelado de forma separada en la cuenta de resultados, el importe de las compensaciones de terceros, que se incluyen en el resultado del periodo por activos de propiedades, planta y equipo, cuyo valor se hubiera deteriorado, se hubiera perdido o se hubiera retirado.

La selección de un método de depreciación y la estimación de la vida útil de los activos, son cuestiones que requieren la realización de juicios de valor. Por tanto, las revelaciones sobre los métodos adoptados, así como sobre la vida útil estimada o sobre los porcentajes de depreciación, suministran a los usuarios de los estados financieros, información que les permite revisar los criterios seleccionados por la gerencia de la entidad, a la vez que hacen posible la comparación con otras entidades.

Por razones similares, es necesario revelar:

76

(a)

La depreciación del periodo, tanto si se ha reconocido en el resultado de periodo, como si forma parte del costo de otros activos; y

(b)

La depreciación acumulada al término del periodo.

De acuerdo con la NIC 8, la entidad, deberá de informar acerca de la naturaleza y del efecto del cambio en una estimación contable, siempre que tenga una incidencia signi ficativa en el periodo actual o que vaya a tenerla en periodos siguientes. Tal información puede aparecer, en las propiedades, planta y equipo, respecto a los cambios en las estimaciones referentes a:

(a)

Valores residuales;

(b)

Costos estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación

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de activos, de propiedades, planta y equipo;

77

(c)

Vida útil; y

(d)

Métodos de depreciación.

Cuando los activos de propiedades, planta y equipo, se contabilicen por sus valores revaluados, se revelará la siguiente información:

(a)

La fecha efectiva de la revaluación;

(b)

Si se han utilizado los servicios de un tasador independiente;

(c)

Los métodos y las hipótesis signi ficativas aplicadas en la estimación del valor razonable de los elementos;

(d)

En qué medida el valor razonable de los activos de propiedades, planta y equipo fue determinado directamente con referencia a los precios observables en un mercado activo o a recientes transacciones de mercado, entre sujetos debidamente informados en condiciones de independencia, o fue estimado utilizando otras técnicas de medición;

(e)

Para cada partida de propiedades, planta y equipo, que se haya revaluado, el importe en libros al que se habría reconocido, si se hubieran contabilizado según el modelo del costo; y

(f)

El superávit de revaluación, indicando los movimientos del periodo, así como cualquier restricción sobre la distribución de su saldo a los accionistas.

78

Siguiendo la NIC 36, la entidad revelará información sobre las partidas de propiedades, planta y equipo, que hayan sufrido pérdidas por deterioro del valor, además de la información requerida en los puntos (iv) a (vi), del apartado (e), del párrafo 73.

79

Los usuarios de los estados financieros, también podrían encontrar  relevante para cubrir sus necesidades, la siguiente información:

34

(a)

El importe en libros de los activos de propiedades, planta y equipo, que se encuentran temporalmente fuera de servicio;

(b)

El importe en libros bruto de cualesquiera propiedades, planta y equipo que, estando totalmente depreciados, se encuentren, todavía en uso;

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(c)

El importe en libros de las propiedades, planta y equipo, retirados de su uso activo y no clasi ficados como mantenidos para la venta, de acuerdo con la NIIF 5;

(d)

Cuando se utiliza el modelo del costo, el valor razonable de las propiedades, planta y equipo, cuando es signi ficativamente diferente, de su importe en libros.

Por tanto, se aconseja a las entidades presentar también esta información.

Disposiciones transitorias 80

Los requerimientos relativos a la medición inicial de los activos de propiedades, planta y equipo, adquirido en permutas de activos, que se encuentran especi ficados en los párrafos 24 a 26, se aplicarán prospectivamente y afectarán sólo a transacciones futuras.

Fecha de vigencia 81

La entidad aplicará esta Norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si alguna entidad, aplicase esta norma para un periodo que comenzase antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

81A La entidad, aplicará las modificaciones del párrafo 3 para periodos anuales que comienzan a partir del 1 enero 2006. Si una entidad, aplica la NIIF 6 Exploración y Evaluación de Recursos Minerales, para un periodo anterior, dichas modi ficaciones deben ser aplicadas para ese periodo anterior.

Derogación de otros pronunciamientos 82

Esta Norma deroga la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo (revisada en 1998).

83

Esta Norma deroga las siguientes Interpretaciones:

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(a)

SIC-6 Costos de Modificación de los Programas Informáticos Existentes;

(b)

SIC-14 Propiedades, Planta y Equipo—Indemnizaciones por  Deterioro del Valor de las Partidas; y

(c)

SIC-23 Propiedades, Planta y Equipo—Costos de Revisiones o Reparaciones Generales.

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PARTE III  Presentación y revelación en los estados financieros

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Propiedades, Planta y Equipo

Presentación y Revelación de los Bienes de Propiedades, Planta y Equipo en los Estados Financieros. Los Bienes de Propiedades, Planta y Equipo, pueden presentarse en el Balance General, bajo dos modalidades: • Presentación discriminada; y • Presentación consolidada.

- Presentación discriminada Los diferentes rubros componentes de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, pueden presentarse por grupos que los identi fique, conjuntamente con su cuenta regularizadora, de la siguiente forma: Propiedades, Planta y Equipo Terreno Edificios Menos: Depreciación acumulada edificios Vehículos Menos: Depreciación acumulada vehículos Muebles y enseres Menos: Depreciación acumulada muebles enseres Total

Bs.

Bs. 50.000

850.000 (185.000) 300.000 (130.000) 110.000 45.000

665.000 170.000 65.000 950.000

- Presentación consolidada Se puede presentar en forma resumida, de la siguiente manera:

Bs. Propiedades, Planta y Equipo, neto de depreciación acumulada por Bs. 360.000

950.000

En este caso, se debe acompañar una explicación de la composición y naturaleza de las partidas, mediante notas a los estados financieros. Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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Propiedades, Planta y Equipo

¿Qué aspectos deben revelarse en los estados financieros? Mediante Notas a los Estados Financieros, debe revelarse los siguientes aspectos respecto a los Bienes de Propiedades, Planta y Equipo: i)

Las bases de medición utilizadas para determinar el importe en libros bruto, y cuando hayan sido utilizadas varias, debe desglosarse el importe en libros bruto que corresponde a cada base de medición.

ii)

Los métodos de depreciación utilizados;

iii)

Las vidas útiles o los porcentajes de depreciación utilizados;

iv)

El importe en libros bruto y la depreciación acumulada, tanto al principio como al final de cada periodo;

v)

La depreciación del periodo;

vi)

La conciliación de los valores en libros al inicio y final del periodo, mostrando las adiciones y bajas.

vii)

Los incrementos o disminuciones resultantes de revaluaciones llevadas a cabo durante el periodo, la depreciación del periodo y otros movimientos.

viii) Los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo en desapropiación, que haya sido clasificado como mantenido para la venta, así como las ventas o disposiciones por otra vía;

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ix)

Las pérdidas por deterioro de valor, reconocidas en el resultado del periodo;

x)

Las existencia, en su caso y los valores correspondientes a las restricciones de titularidad, así como los importes que corresponda a bienes de Propiedades, Planta y Equipo, que están afectados como garantía al cumplimiento de determinadas obligaciones;

xi)

El importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libro en los casos de bienes de Propiedades, Planta y Equipo, en proceso de construcción; y.

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xii)

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Si existen bienes revaluados, debe incluirse las bases utilizadas para la revaluación, la fecha de la misma y el criterio adoptado para la depreciación de estos bienes.

Cuando los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, se contabilicen por sus valores revaluados, se revelará la siguiente información: i)

La fecha efectiva de la revaluación;

ii)

Si se han utilizado los servicios de un tasador independiente;

iii)

Los métodos y las políticas significativas aplicadas en la estimación del valor razonable de los elementos.

iv)

En qué medida el valor razonable de los elementos de bienes de Propiedades, Planta y Equipo, fue determinado directamente por  referencia a los precios observables en un mercado activo o a recientes transacciones de mercado entre sujetos debidamente informados en condiciones de independencia , o fue estimado utilizando otras técnicas de medición;

v)

Para cada clase de bienes de Propiedades, Planta y Equipo, que se haya revaluado, el importe en libros al que se habría reconocido, si se hubiera contabilizado según el modelo del costo; y

vi)

El superávit de revaluación, indicando los movimientos del periodo, así como cualquier restricción sobre la distribución de su saldo a los accionistas.

Los usuarios de los estados financieros, también podrían encontrar  relevante para cubrir sus necesidades, la siguiente información: i)

El importe en libros de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, que se encuentran temporalmente fuera de servicio;

ii)

En importe en libros bruto de cualesquiera bien de Propiedades, Planta y Equipo, que, estando totalmente depreciado, se encuentran todavía en uso;

iii)

El importe en libros de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, retirados de uso activo y no clasi ficados como mantenidos para la venta, de acuerdo con la NIIF 5; y

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iv)

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Se utiliza el modelo del costo, el valor razonable de las propiedades, planta y equipo, cuando es signi ficativamente diferente de su importe en libros.

CONSIDERACIONES FINALES SOBRE EL TRATAMIENTO DE LOS BIENES DE PROPIEDADES, PLANTA y EQUIPO. Algunos aspectos fundamentales mencionados en la NIC Nº 16, se pueden resumir de la siguiente manera:

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i)

Se el costo inicial de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, señalando que “forma parte del costo la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro de los elementos”, así como, la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. Por  lo tanto, el valor correspondiente, incluye no sólo los costos iníciales, sino también todos los que se vayan a derivar del retiro o desmantelamiento del elemento al final de su vida útil, que se registran desde el principio como un mayor valor del activo y como una provisión para gastos en el pasivo.

ii)

El concepto sobre la depreciación de los bienes, señala que “se debe aplicar de forma independiente a cada elemento del activo que tenga un costo signi ficativo con relación al costo total del elemento”. Por tanto, se debe separar un bien de Propiedades, Planta y Equipo, en cada una de las partes que los componentes en función de la vida económica esperada. Ejemplo: si el motor de un tractor dura la mitad que el resto del elemento, se tiene que separar este elemento contablemente y depreciarlo cuando esta parte sea sustituida, se dará de baja sólo el motor anterior y se sustituirá por el nuevo, que tendrá una vida útil propia.

iii)

La vida útil, se define en términos de la utilidad que se espera que aporte a la entidad, por lo que es básicamente “una cuestión de criterio”. El valor residual y la vida útil de un activo se deben revisar, como mínimo, al término de cada ejercicio.

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iv)

Se hace énfasis en que el periodo de depreciación es: “la vida económica, no la vida útil”, lo cual es especialmente necesario en caso de activos sometidos a desgaste basado en la obsolescencia tecnológica, como es el caso de las computadoras y otros elementos con esas características.

v)

El valor de los activos, se transforma en un proceso planeado, secuencial y organizado de manera que pueda resultar  útil, porque hace énfasis en “el destino del activo, que es transformarse en flujos de efectivo en el futuro”. A partir de esto, parecen importantes tres controles planteados por las normas contables, que suponen la aplicación de una perspectiva racional, basada en el marco conceptual, para la medición del valor de los elementos del activo y que se re fieren al: cálculo completo del costo de adquisición o producción; La estructura de la política de depreciación; y la detección y registro de los deterioros de valor.

vi)

Para la identificación, del deterioro de los activos, se sugiere utilizar indicadores internos (pérdida de productividad o menor producción de la prevista) o externos (obsolescencia tecnológica). El seguimiento de deterioro de valor, supone “una forma de control muy evolucionada, que obliga a las entidades a replantearse continuamente los importes por los que se registran y presentan los bienes de Propiedades, Planta y Equipo”. Para evaluar el deterioro de valor de los activos, se utiliza la comparación con precios de mercado o con valores económicos; pero unos y otros, no son más que la estimación de los flujos de efectivo que la entidad pueda obtener de los elementos correspondientes, en un caso por venta inmediata, en el otro por utilización en el destino previsto del bien que se esté evaluando.

vii)

Todos los activos, “no pueden estar medidos por encima del importe que se espera recuperar de los mismos”. El importe recuperable es el mayor entre el precio de venta neto y el valor  de utilización económica. Mantener una actitud de vigilancia sobre los saldos contables, es un criterio esencial del sistema de control interno que obliga a las entidades a cuestionarse

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el valor de los activos, tomando como punto de referencia los flujos de efectivo, que van a producir en el futuro. viii) Estimar los flujos de efectivo, en base a las expectativas de beneficios económicos futuros, relacionados con los bienes de Propiedades, Planta y Equipo.

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LABORATORIO PRÁCTICO

CASO: INDUSTRIAS MOLINA S.A. ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE MARZO DE 2010 (Presentación y revelación de los Bienes de Propiedades, Planta y Equipo en el Cuerpo del Balance General y en las Notas a los Estados Financieros)

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Propiedades, Planta y Equipo

INDUSTRIAS MOLINA S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2010 2 010 Bs. ACTIVO ACTIVO CORRIENTE Disponibilidades Cuentas por cobrar comerciales Otras cuentas por cobrar Existencias TOTAL TOT AL ACTIVO CORRIENTE

298.104 1.000.000 120.167 2,636.117 4,054.388

ACTIVO NO CORRIENTE Propiedades, Planta y Equipo Otros activos TOTAL TOT AL ACTIVO CORRIENTE TOTAL ACTIVO

1.879.851 25.348 1.905.199 5.959.587 5.959. 587

PASIVO y PATRIMONIO PASIVO CORRIENTE Proveedores Otras cuentas por pagar TOTAL PASIVO CORRIENTE CORRIE NTE

2.808.692 797.184 3.605.876 3.605. 876

PASIVO NO CORRIENTE Provisión para bene ficios sociales TOTAL PASIVO NO CORRIENTE CORRIE NTE TOTAL PASIVO

536.356 536.356 4.142.232 4.142. 232

PATRIMONIO Capital Social Ajuste de capital Ajuste global al patrimonio Revalorización técnica de Propiedades, Planta y Equipo Reserva Legal Ajuste de reservas patrimoniales Resultados acumulados Resultado del ejercicio (Utilidad) TOTAL PA PATRIMON TRIMONIO IO TOTAL PASIVO y PA PATRIMON TRIMONIO IO

1,285.600 102.274 112.447 35.280 11.637 12.211 12.211 146.333 111.573 111.573 1,817.355 1,817. 355 5.959.587 5.959. 587

Las notas del 1 al 20 que se acompañan, forman parte integrante de estos estados financieros. Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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INDUSTRIAS MOLINA S.A. ESTADO DE GANANCIAS y PÉRDIDAS POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1º DE ABRIL DE 2009 y EL 31 DE MARZO DE 2010 Bs. VENTAS COSTO DE VENTAS Margen bruto de utilidad

4.858.127 (4.003.583) (4.003. 583) 854.544

Más (Menos) Gastos administrativos

(564.638)

Otros ingresos y gastos, neto

(122.461) (687.099)

RESULTADO RESULTADO DEL EJERCICIO EJERCICI O ANTES DE IUE

167.445 167.44 5

IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES – IUE

(50.000)

RESERVA LEGAL

(5.872) (5.872 )

RESULTADO RESULTADO DEL EJERCICIO EJERCICI O (UTILIDAD)

111.573 111.573

Las notas del 1 al 20 que se acompañan, forman parte integrante de estos estados financieros.

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    0     1     0     2     E     D     O     Z     R     A     M     E     D     1     3     L     E    y     9     0     0     2    e     d     L     I     R     B     A     E     D  .    º     1    A  .    L     E    S     E     R     T    A     N    N    I    E    L    O     D     I     D    O     N     E    M     R     P    S     M    A    I    O     C     O    R     I    T    C     I     C    S     R     E    U     J     E    D     L    N    I    E     R     O     P     O     I     N     O     M     I     R     T     A     P     L     E     N     E     S     O     I     B     M     A     C     E     D     O     D     A     T     S     E

   o     i     l    n    a    o     t    m    o    i    r     T    t    a    p

 .    s     B

    5     1     1  .     9     9     0  .     1

   o    o     d     i    a    l     i    c  .     t     l    s    e    u    d   c    r    B    s     j    e    e    e     R

    9     3     9  .     6

   s    s    o   o     d    d    a    a    l     t     l    u    u   m    s    u    e     R   c    a

 .    s     B

    4     8     6  .     3     2     1

   s    e    e    s    l    a     d   a    i    n  .    v    e     t    r    o   s    s    e     B    m    u   s     j    e    i    r     A   r    t    a    p

    0     0     0  .     5

   a    l    v    r    a    e    g    s    e    e    L     R

 .    s     B

    0     8     2  .     5     3

   o     l     i    a    n    e     t    l    o  .    s    a    s    m    u    b    i     j    o    t    r    B     l     A     G   a     P

    7     4     4  .     2     1     1

    l     l    a    a     t     i     i    p   c    a    o     C    S

 .    s     B

   o     t    p    e    c    n    o     C

  -

    4     7     2  .     2     9

    9     0     0  .     2    e     d     l     i    r     b    a    e     d    o    r     1     l    a    s    o     d     l    a     S

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    1     1     2  .     7

    9     3     9  .     6

    0     1     7  .     5     1

    3     7     5  .     1     1     1

    5     5     3  .     7     1     8  .     1

    3     7     5  .     1     1     1

    3     7     5  .     1     1     1     3     3     3  .     6     4     1

    0     1     7  .     5     1

    1     1     2  .     2     1

    1     1     2  .     7

    2     7     8  .     5

    7     3     6  .     1     1

    0     8     2  .     5     3

    7     4     4  .     2     1     1

    0     0     0  .     0     1     0     0     0  .     0     0     8

    2     7     8  .     5

    )     9     3     9  .     6     (

    5     6     7  .     5

   o    n    p     ó   e    s     i     i    e    u    c    d    d    a    a    a    q  .    z    c    d    E     i    r    i    e    y    s     B    o   n    i     l    a    c    p    t    a    é    o    v    T   r    n    e     P    l    a     R     P

   e     l    a  .     t     i    s    s    e    t    u    d   p     j    a    B     A     C

    0     0     6  .     5     8     4

Propiedades, Planta y Equipo

    4     7     2  .     2     0     1     0     0     6  .     5     8     2  .     1

    4     7     2  .     2     9     0     0     6  .     5     8     4

    l    a     t     i    p    a    c    e     d    o     t    n    e    m    u     A

   s    o     d    a     l    u    m    u    c    a    s    o     d    a     t     l    u    s    e    r    a    o     d    a     l    s    a    r     T

    0     1     0     2   –     l    a     t     i     l    p    a    a    g    c    e    e     l     d    a    v    e    r     t    s    e    u    s    e     j      A     R

   s    e     l    a     i    n    o    m     i    r     t    a    p    s    a    v    r    e    s    e    r    e     d    e     t    s    u     j      A

   s    o     d    a     l    u    m    u    c    a    s    o     d    a     t     l    u    s    e    r    e     d    e     t    s    u     j      A

   o     i    c     i    c    r    e     j     e     l    e     d    o     d    a     t     l    u    s    e     R

    0     1     0     2    e     d    o    z    r    a    m    e     d     1     3     l    a    s    o     d     l    a     S

 .   s   o   r   e    i   c   n   a   n          fi

  s   o    d   a    t   s   e   s   o    t   s   e   e    d   e    t   n   a   r   g   e    t   n    i   e    t   r   a   p   n   a   m   r   o    f   n   a    ñ   a   p   m   o   c   a   e   s   e   u   q    0    2   a    1   s   a    t   o   n   s   a    L

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INDUSTRIAS MOLINA S.A.

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1º DE ABRIL DE 2009 y EL 31 DE MARZO DE 2010 Bs. FLUJO EFECTIVO POR ACTIVIDADES OPERATIVAS Resultado del ejercicio (Utilidad) Más (Menos): CARGOS (ABONOS) A RESULTADOS QUE NO GENERAN MOVIMIENTO DE EFECTIVO Incobrables Depreciación de propiedades, planta y equipo Amortización de intangibles Beneficios sociales Impuesto sobre las utilidades de las empresas – IUE Provisiones varias Ajuste por inflación y tenencia de bienes Diferencia de cambio Efectivo neto, generado por actividades operativas, antes de cambios en las cuentas de capital de trabajo CAMBIOS EN ACTIVOS y PASIVOS (Aumento) disminución de cuentas por cobrar comerciales (Aumento) disminución de otras cuentas por cobrar (Aumento) disminución de existencias Aumento (disminución) de proveedores Aumento (disminución) de otras cuentas por pagar Efectivo neto, aplicado en actividades operativas Flujo de efectivo por actividades de inversión (Aumento) disminución de propiedades, planta y equipo Efectivo neto, utilizado en actividades de inversión

111.573 50.000 110.565 20.000 78.990 50.000 9.763 115.200 (116.870) 429.221

(1.250.000) (23.163) (618.781) 1.506.949 76.637 (308.358) (347.000) (347.000)

Flujo de efectivo por actividades de financiamiento Aumento (disminución) de capital social Efectivo neto, proveniente de actividades de financiamiento

485.600 485.600

Aumento (disminución) neto en disponibilidades Disponibilidades al inicio del ejercicio DISPONIBILIDADES AL CIERRE DEL EJERCICIO

259.463 38.641 298.104

Las notas del 1 al 20 que se acompañan, forman parte integrante de estos estados financieros.

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NOTA 1 – NATURALEZA Y OBJETO DE LA ENTIDAD INDUSTRIAS MOLINA S.A., fue constituída el 04 de Abril de 1.998, mediante Instrumento N° 04/98 otorgado ante la Notaria N° 14. La empresa tiene como objetivo principal la producción y comercialización, de balanzas de precisión, así como actividades conexas en general. NOTA 2 – BASES PARA LA PREPARACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Los estados financieros de INDUSTRIAS MOLINA S.A., han sido preparados en base a las cifras que surgen de los registros contables, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, reconociendo en forma integral los efectos de la inflación. Dichos estados financieros, están expresados en bolivianos de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

NOTA 3 – PRINCIPALES PRÁCTICAS CONTABLES 4.1 Criterios de Valuación a)

Moneda extranjera Los saldos en moneda extranjera al 31 de marzo de 2010, están expresados al tipo de cambio o ficial a esa fecha, de Bs. 7.07, por  cada dólar estadounidense.

b)

Existencias Las existencias están valuadas a su costo de reposición, que es inferior en su conjunto, al valor neto de realización.

c)

Propiedades, Planta y Equipo Los saldos de Propiedades, Planta y Equipo, están registrados a su costo de adquisición reexpresados a moneda de cierre (Cotización de la UFV), menos la correspondiente depreciación acumulada, que es calculada por el método de línea recta,

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aplicando tasas anuales suficientes para extinguir el valor del activo, al término de su vida útil estimada. Los importes correspondientes a renovaciones y mejoras que extienden la vida útil y/o aumentan el valor de los bienes son activados, mientras que los referidos a mantenimiento y reparaciones son cargados a los resultados del ejercicio en el que incurren. El valor en libros del costo y de la correspondiente depreciación acumulada de las Propiedades, Planta y Equipo, de los activos vendidos o retirados se descargan de las respectivas cuentas y la ganancia o pérdida resultante, se registra en los resultados del ejercicio en el que se incurren.

d) Provisión para beneficios sociales La provisión para bene ficios sociales se constituye para todo el personal por el total del pasivo devengado al cierre de cada ejercicio. Según disposiciones legales vigentes, transcurridos los noventa días de antigüedad en su empleo, el personal ya es acreedor a la indemnización equivalente a un mes de sueldo por año de antigüedad, incluso en los casos de retiro voluntario.

e)

Patrimonio •

Capital Social El capital social, ha sido reexpresado en base a la variación en la cotización oficial de la UFV con respecto al boliviano, ocurrida durante el ejercicio terminado al 31 de marzo de 2010. La partida utilizada para dicho ajuste fue la cuenta denominada “Ajuste de Capital”, teniendo como contrapartida, la cuenta denominada “Ajuste por inflación y tenencia de bienes”.

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•

Propiedades, Planta y Equipo

Reservas patrimoniales Las reservas patrimoniales, han sido reexpresadas en base a la variación de la cotización o ficial de la UFV con respecto al boliviano, ocurrida durante el ejercicio terminado al 31 de marzo 2010. La partida utilizada para dicho ajuste, fue la cuenta denominada “Ajuste de reservas patrimoniales”, mientras que la contrapartida, fue la cuenta de resultados “Ajuste por in flación y tenencia de bienes”.

•

Resultados acumulados Esta cuenta fue actualizada en base a la variación de la cotización oficial de la UFV con respecto al boliviano, ocurrida durante el ejercicio terminado al 31 de marzo 2010, teniendo como contrapartida la cuenta de resultados “Ajuste por in flación y tenencia de bienes”.

f) Estado de ganancias y pérdidas La empresa registra los ingresos y gastos del ejercicio de acuerdo con lo requerido por el D.S. N° 24051, el D. S. Nº 29387 y la RND Nº 10.0004.08, registrando en la cuenta “Ajuste por in flación y tenencia de bienes”, el ajuste por corrección monetaria en base al índice UFV, de cada una de las partidas componentes del estado de resultados. Este procedimiento contable, no ha afectado el resultado final del ejercicio.

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Propiedades, Planta y Equipo

NOTA 4 - DISPONIBILIDADES La composición del rubro al 31 de marzo de 2.010 es la siguiente: Bs.5.000 293.104 298.104

Caja Bancos

NOTA 5 - CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES La composición de este rubro al 31 de marzo de 2.010, es como sigue: Clientes Previsión para incobrables

Bs.1.650.000 (650.000) 1.000.000

Durante la gestión terminada al 31 de marzo de 2010, el importe cargado a resultados por concepto de incobrables, ascendió a Bs. 50.000

NOTA 6 - OTRAS CUENTAS POR COBRAR La composición del rubro al 31 de marzo de 2010, es como sigue: Crédito Fiscal - IVA Préstamos al personal

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Bs.84.504 35.663 120.167

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Propiedades, Planta y Equipo

NOTA 7 - EXISTENCIAS La composición del rubro al 31 de marzo de 2010, es la siguiente: Bs.2.636.117 2.636.117

Mercadería en Almacén

NOTA 8 – PROPIEDADES, PLANTA y EQUIPO La composición del rubro al 31 de marzo de 2010, es la siguiente: Valores  Actualizados Bs.-

Depreciación  Acumulada Bs.-

13.182

11.599

1.583

124.575

49.159

75.416

21.453

21.452

1

Maquinaria y equipo

2.602.728

801.566

1.801.162

Equipos de oficina Equipo de seguridad

1.319

144

1.175

824

310

514

2.764.081

884.230

1.879.851

Cuentas

Muebles y enseres Vehículos Equipos de computación

Valores Residuales Bs.-

La depreciación de propiedades, planta y equipo cargada a resultados, fue de Bs. 110.565.

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NOTA 9 - OTROS ACTIVOS  Al 31 de marzo de 2010, la composición del rubro es la siguiente: Certificados de aportacion en COTAS Ltda Sistema de contabilidad (Software)  Amortizacion acumulada

Bs.23.834 100.000 (98.486) 25.348

La amortización cargada a resultados, ascendió a Bs. 20.000.

NOTA 10 - PROVEEDORES La composición del rubro al 31 de marzo de 2.010 es la siguiente: Proveedores varios

Bs.2.008.692 2.008.692

NOTA 11 - OTRAS CUENTAS POR PAGAR La composición del rubro al 31 de marzo de 2.010, es la siguiente:

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Victoria Trujillo Jaime Velasco Gastos de publicidad - provisión Gastos aduaneros - provisión Retenciones y aportes laborales  Aportes patronales Obligaciones fiscales IVA e IT IUE por pagar Provisiones varias

Propiedades, Planta y Equipo

Bs.52.847 98.064 266.421 269.587 11.445 11.622 27.435 50.000 9.763 797.184

NOTA 12 - IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS - IUE Al 31 de marzo de 2010, el IUE, ha sido calculado y registrado, de acuerdo con la NIC Nº 12 - Impuesto a las ganancias, determinando el impuesto a pagar de Bs. 50.00 (25%), sobre el resultado tributario ascendente a Bs. 200.000.

NOTA 13 - CAPITAL SOCIAL El capital social al 31 de marzo de 2.010 asciende a Bs. 1.285.600, conformado por 12.856 acciones, de Bs. 100 valor nominal cada una.

NOTA 14 - AJUSTE DE CAPITAL Al 31 de marzo de 2010, el saldo de esta partida asciende a Bs. 102.274, proveniente de la reexpresión del capital social en base al índice UFV, según la Norma Contable Nº 3 – Revisada, la Resolución Nº 01/08 del CTNAC y la RND Nº 10.0004.08, emitida, por el SIN. Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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La contrapartida del ajuste, fue la cuenta de resultados “Ajuste por  inflación y tenencia de bienes”.

NOTA 15 – AJUSTE GLOBAL AL PATRIMONIO El saldo de esta cuenta al 31 de marzo de 2.010, asciende a Bs. 112.447, que corresponde a la reexpresión de las cuentas patrimoniales de acuerdo con la Norma de Contabilidad N° 3 anterior, emitida por el Consejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad del Colegio Nacional de Auditores de Bolivia. Esta partida, podrá ser  utilizada para efectuar aumentos de capital o cubrir pérdidas

NOTA 16 – REVALORIZACIÓN TÉCNICA DE PROPIEDADES, PLANTA  Y EQUIPO El saldo de esta cuenta al 31 de marzo de 2.010 , asciende a Bs. 35.280, correspondiente a revalorizaciones técnicas de Propiedades, Planta y Equipo practicadas en años anteriores, de acuerdo con la Norma de Contabilidad N° 4, emitida por el Consejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad del Colegio Nacional de Auditores de Bolivia. Esta partida, podrá ser utilizada para efectuar aumentos de capital o cubrir pérdidas

NOTA 17 – AJUSTE DE RESERVAS PATRIMONIALES Al 31 de marzo de 2010, el saldo de esta partida asciende a Bs. 12.211, proveniente de la reexpresión de las reservas patrimoniales en base al índice UFV, según la Norma Contable Nº 3 – Revisada, la Resolución Nº 01/08 del CTNAC y la RND Nº 10.0004.08, emitida por  el SIN. La contrapartida del ajuste, fué la cuenta de resultados “Ajuste por inflación y tenencia de bienes”.

NOTA 18 - RESERVA LEGAL De acuerdo a las disposiciones legales vigentes, se debe detraer de las utilidades liquidas anuales como mínimo el 5% para constituir la 58

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reserva legal, hasta alcanzar el 50% del capital social.

NOTA 19 – RESULTADOS ACUMULADOS Al 31 de marzo de 2010, el saldo de esta partida asciende a Bs. 146.333. El saldo inicial al 01 de abril de 2009 fue reexpresado según la Norma Contable Nº 3 – Revisada, la Resolución Nº 01/08 del CTNAC y la RND Nº 10.0004.08, emitida por el SIN. La contrapartida utilizada para dicho registro, fué la cuenta de resultados “Ajuste por  inflación y tenencia de bienes”.

NOTA 20 – HECHOS POSTERIORES No se han producido después del 31 de marzo de 2.010, hechos o circunstancias que afecten en forma significativa los estados financieros del ejercicio terminado en esa fecha.

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PARTE IV  Tratamiento contable de las Propiedades, Planta y Equipo

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Propiedades, Planta y Equipo

NATURALEZA DE LAS OPERACIONES Todas las entidades, cualquiera sea el tamaño y/o actividades a la que se dediquen, utilizan en sus operaciones activos de naturaleza duradera. Las denominaciones, que también se utilizan para estos bienes son comúnmente las de: propiedades, planta y equipo; activos fi jos ó bienes de uso. Las propiedades, planta y equipo, desde el punto de vista contable, son costos diferidos que periódicamente se deben imputar a los resultados con base en la aplicación de un método de depreciación. Esta imputación, se conoce con el nombre de depreciación. Por sus características, las propiedades, de planta y equipo, son todos aquellos bienes tangibles de naturaleza relativamente duradera que se utilizan para desarrollar  la actividad de la entidad, deben tener una vida útil estimada superior a un año y no estar destinados para la venta, por lo que estarán sujetos a depreciación. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16, establece que: Las Propiedades, Planta y Equipo, son activos tangibles que: - Posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos ; y - Se esperan usar durante más de un periodo. Un elemento de las Propiedades, Planta y Equipo, se reconocerá como activo cuando: - Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo; y - El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.

¿Qué características debe tener un bien para ser considerado como Propiedades, Planta y Equipo? Se espera que un bien para ser considerado como Propiedades, Planta y Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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Propiedades, Planta y Equipo

Equipo, presente las siguientes características: - Que sea de naturaleza relativamente duradera, tales como los edificios, muebles, equipos y otros, que presten servicio durante una cierta cantidad de años; y - Que estén destinados al uso de la entidad y no a la venta, por lo que únicamente los activos utilizados en las operaciones normales de la entidad, se deben clasi ficar como Propiedades, Planta y Equipo. De acuerdo con las características señaladas, los terrenos, edi ficios, muebles, maquinarias y otros que sean de propiedad de la entidad y que además estén siendo utilizados en el desarrollo de sus actividades, son considerados como Propiedades, Planta y Equipo.

CALIFICACIÓN DE LAS PROPIEDADES, PLANTA y EQUIPO Como cualquier bien tangible, éstos se pueden ver y tocar; ocupan un espacio y tienen un valor de acuerdo con sus propiedades físicas. Las tres clases generales de Propiedades, Planta y Equipo, son las siguientes: - Bienes no sujetos a depreciación; - Bienes sujetos a depreciación; y - Bienes sujetos a agotamiento.

Bienes no sujetos a depreciación Los terrenos destinados a la explotación industrial y/o comercial, son normalmente el único tipo de activo tangible no sujeto a depreciación. Los terrenos, solo tienen valor como super ficie.

Bienes sujetos a depreciación Está constituido por aquel grupo de bienes, tales como edi ficios, maquinarias, 64

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muebles y enseres de o ficina, equipos de oficina, equipos de computación y otros que a causa del deterioro natural, o uso, pierden su valor con el tiempo.

Bienes sujetos a agotamiento Son activos que tienen relación con los recursos naturales, tales como campos petroleros, madereros, mineros, agropecuarios, bienes semovientes etc., que disminuyen en su valor, a medida que se explotan.

Costo de Adquisición de las Propiedades, Planta y Equipo Según la NIC 16, el costo de un elemento de Propiedades, Planta y Equipo, comprende: - Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento en el precio; - Todos los costos directamente relacionados con la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias, para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia; tales como: • Los costos de beneficios a los empleados, que procedan directamente de la construcción o adquisición de un elemento de propiedades, planta y equipo. • Los costos de preparación del emplazamiento físico. • Los de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior, • Los costos de instalación y montaje; y • Los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elemento producido durante el proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y • Los honorarios profesionales. • La estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurre la entidad como consecuencia de utilizar el elemento durante un determinado periodo, con propósitos distintos a la producción de inventarios, durante tal periodo. Las piezas de repuestos y el equipo auxiliar, que acompañan a un bien de Propiedades, Planta y Equipo, se contabilizan habitualmente como inventarios y se reconocen en el resultado del periodo cuando se consumen. Sin embargo, las piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento permanente, que la entidad espera utilizar durante más de un periodo, cumplen normalmente las condiciones para ser cali ficados como Propiedades, Planta y Equipo, de forma similar, si las piezas de repuestos y el equipo auxiliar, sólo pudieran ser utilizados con relación, a un elemento de propiedades, planta y equipo, se contabilizan como tal.  Algunos elementos de Propiedades, Planta y Equipo, pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental. Aunque la adquisición de ese tipo de bienes no incremente los bene ficios económicos que proporcionan las partidas de Propiedades, Planta y Equipo, existentes puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los bene ficios económicos derivados del resto de los activos. Estos elementos de Propiedades, Planta y Equipo, cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener bene ficios económicos adicionales del resto de sus activos, respecto a los que hubieran obtenido si no los hubiera adquirido. El precio de compra a considerar deber ser el de contado, es decir que los activos deben registrar inicialmente a su valor presente, para no incorporar  al costo otros elementos que correspondan a las modalidades de pago. Cuando el precio de compra se determina sobre la base de pago de contado y por el pago financiado se estipulan intereses, éstos no deben integrar la composición del costo de los bienes adquiridos. Dicho criterio, no debe cambiar cuando se establecen distintos precios, según el pago, sea de contado o diferido, ya que ello supone la existencia de un interés implícito en la operación.

¿Los gastos de instalación, habilitación y puesta en marcha, integran el valor de costo de un bien de Propiedades, Planta y Equipo? 66

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Por lo expuesto en el concepto de valor de costo, los desembolsos incurridos para el ensamblaje, instalación de los bienes, construcción de plataformas, montaje, puesta a punto y ensayos de puesta en marcha y, si el caso fuera, los gastos de desmantelamiento forman parte del costo de Propiedades, Planta y Equipo, es decir, que todos los desembolsos necesarios incurridos, para que el bien pueda ser utilizado económicamente, por parte de la entidad, forman parte del costo. La fecha limite para la incorporación de los elementos incurridos, como parte del costo de las Propiedades, Planta y Equipo, terminará cundo el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar  de la forma prevista por la gerencia, o sea, cuando cumpla su utilización económica. Si el costo de un terreno, incluye los costos de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, la porción que corresponda a la rehabilitación del terreno se depreciará a lo largo del periodo en el que se obtenga los bene ficios, por  haber incurrido en esos costos. En algunos casos, el terreno en si mismo puede tener un vida útil limitada, en cuyo caso se depreciará de forma que refleje los beneficios, que se van a derivar del mismo.

¿Los intereses son capitalizables o no? Como se mencionó anteriormente, los intereses no son parte del costo de un bien debido a que no incrementan el valor de éste; sin embargo, pueden existir circunstancias que permitan la adopción de otro criterio en los casos en los que la construcción o producción de los bienes requieran de un proceso de tiempo prolongado. (ver NIC Nº 23). De acuerdo con la NIC 16, cuando se di fiere el pago de un elemento integrante de Propiedades, Planta y Equipo, más allá de los plazos normales del criterio comercial, su costo será el precio equivalente al contado. La diferencia entre esta cantidad y los pagos totales aplazados, se reconocerá como gastos por intereses a lo largo del periodo del aplazamiento, a menos que se capitalice, de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido por la NIC 23, Costos de de financiamiento. Sobre este particular, la NIC 23 presenta dos alternativas:

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• Tratamiento punto de referencia; y • Tratamiento alternativo permitido. El primer tratamiento, señala que los costos de préstamos son reconocidos como un gasto del periodo en el que son incurridos, independientemente de cómo se aplican los préstamos.  Además, recomienda que se debe revelar, mediante notas a los estados financieros, la política contable adoptada para los costos por intereses sobre préstamos. Respecto al segundo tratamiento, establece que los costos de los préstamos, intereses y otros conexos con el préstamo, que son directamente atr ibuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo cali ficable, deber  ser capitalizados como parte del costo de ese activo. Estos costos por  intereses se capitalizan cuando es probable que darán como resultado beneficios económicos futuros a la entidad y que los costos pueden ser  cuantificados confiablemente. Un activo cali ficable, es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta a la que esté destinado.  Adicionalmente, son costos por intereses directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo que cumple las condiciones mencionadas para su cali ficación, los costos que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado ninguna inversión en el activo correspondiente. La capitalización de los costos de préstamos como parte del costo de un activo cali ficable, debe comenzar cuando: - Se incurren en desembolso por el activo; - Se incurren en costos de intereses por préstamos ; y - Cuando están en curso las actividades que son necesarias, para preparar el activo para el uso o venta a la que está destinado. La capitalización de los costos de préstamos, debe terminar cuando están completas sustancialmente todas las actividades necesarias para preparar el activo cali ficado para el uso o venta a la que está destinado. De presentarse suspensiones por periodo extensos, los costos de los 68

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préstamos no se deben capitalizar. Cuando la construcción de un activo cali ficable es terminada por partes y cada parte puede ser utilizada mientras continua la construcción de las otras partes, la capitalización de los costos de préstamos, debe cesar al finalizar cada parte.  Adicionalmente, esta norma contable señala que los estados financieros, deben revelar mediante notas a los estados financieros, lo siguiente: - La política contable adoptada para costos por intereses sobre préstamos; - El importe de los costos por intereses sobre préstamos capitalizados durante el periodo; y - La tasa de capitalización utilizada para determinar el importe de los costos por intereses sobre préstamos susceptibles de capitalización.

Adquisición de Terrenos El costo de adquisición de un terreno, se determina mediante la sumatoria de la totalidad de los desembolsos efectuados con este propósito (excluyendo los terrenos que contienen recursos naturales), hasta el momento de su utilización económica. Se deben considerar como parte del costo de este bien, lo siguiente: - El precio de compra, pactado con el vendedor; - Los costos incidentales incurridos por concepto de honorarios profesionales, de los abogados que realizaron la minuta de transferencia de derecho propietario y trámites de registro. - Impuestos pagados por la transferencia del terreno; y - Pagos efectuados para poner el terreno en condiciones de servicio, tales como: nivelación, relleno, desagüe, limpieza y otros.

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• Ejemplo Nº 1  Asumamos, que la empresa “Eduardo” S.A., efectúa la compra de un terreno para la cual se realizaron los siguientes desembolsos al contado: el precio convenido fue de Bs. 210.000, los honorarios pagados a los abogados por el trámite de adquisición fueron de Bs. 12.000, los impuestos de transferencia significaron Bs. 16.500. El registro contable de la operación, sería: CUENTA

6

CONCEPTO

Terreno

1

Banco

DEBE Bs.

HABER Bs.

238.500 238.500

Para registrar la compra de un terreno ubicado en la zona del Callao con una extensión de 2.000 m2, registrado en Derechos Reales bajo la partida 1970/08, de acuerdo a lo siguiente: Precio del bien Bs. 210.000 Honorarios profesionales Bs. 12.000 Impuestos de transferencias Bs. 16.500 Costo del bien. 210.000 + 12.000 + 16.500 = 238.500

En ocasiones, al comprar un terreno don destino a construir un edi ficio, sobre este se halla otro edi ficio. En estos casos, los pagos efectuados, para el retiro del edi ficio viejo, la demolición, limpieza de escombros y otros hasta poner el terreno en condiciones de servir para los fines para los cuales fue adquirido, son parte del costo del terreno. Cualquier bene ficio que se obtenga de la demolición del edi ficio viejo, tales como el importe obtenido por la venta de los materiales recuperados de la demolición, se consideran como reducciones del costo del bien. Se puede señalar que los terrenos se consideran parte de Propiedades, Planta y Equipo, sin embargo, cuando estos terrenos no son utilizados en las operaciones corrientes de la entidad y son adquiridos con fines de especulación, corresponde considerarlos como inversiones. 70

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Adquisición de Terreno y Edificio La adquisición de un edi ficio, normalmente implica la compra de dos activos: el edificio propiamente dicho y el terreno. De presentarse esta situación, corresponde imputar todos los desembolsos realizados originalmente a una cuenta de activo denominada: “Terreno y Edi ficio”. El valor de costo de estos inmuebles, incluye todos los desembolsos incurridos por la entidad, para adquirir el bien; es decir, el precio de compra y todos los desembolsos incidentales necesarios para su adquisición. Posterior al registro contable por la adquisición de estos bienes, la entidad, debe recurrir a los servicios profesionales de un perito valuador con el propósito de que sea este, quien estime el costo del terreno y el edi ficio de manera separada. Los desembolsos efectuados con posterioridad, se deben prorratear para asignar los costos a cada uno de ellos de manera satisfactoria.

• Ejemplo Nº 2 La empresa “Rogelio” S.A, compró un edi ficio en Bs. 750.000, habiéndose realizado adicionalmente los siguientes desembolsos: honorarios profesionales Bs. 21.500; impuesto municipal a la transferencia Bs. 22.500; y gastos de trámites Bs. 2.800. CUENTA

6 1

CONCEPTO

Terreno y Edificio Banco

DEBE Bs.

HABER Bs.

796.800 796.800

Para registrar la compra de un edi ficio ubicado en la zona del Callao con una extensión de 1.200 m2, registrado en Derechos Reales bajo la partida 1970/08, de acuerdo a lo siguiente: Precio del bien Bs. 750.000 Honorarios profesionales Bs. 21.500 Impuestos de transferencia: Bs. 22.500 Trámites: Bs. 2.800 Costo del bien: 750.000 + 21.500 + 22.500 + 2.800 = 796.800 Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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 Adicionalmente, la empresa contrató los servicios profesionales de un perito valuador, quien determinó que el costo del terreno representa el 40% del costo total del inmueble y 60%, signi fica el valor del edi ficio. Con base en el informe preparado por este perito, el registro contable, para regularizar  el valor de los inmuebles adquiridos, seria el siguiente: CUENTA

CONCEPTO

DEBE Bs.

6-A

Terreno;

318.720

6-B

Edificio

478.080

6

HABER Bs.

796.800

TERRENO y EDIFICIO Para registrar el informe del perito valuador que distribuyó el costo del terreno y edificio adquirido, en la proporción del 40% para el terreno y 60% para el edificio, de acuerdo a lo siguiente: Costo del bien: Bs. 796.800 Costo del terreno Bs. 796.800 x 40% Bs. 318.720. Costo del edificio Bs. 796.800 x 60% Bs. 478.080.

Construcción de Edificios Las entidades, que cuentan con un terreno pueden decidir construir su edificio, razón por la cual, se puede recurrir a las siguientes opciones: - Contratar los servicios de una empresa constructora; - Efectuar la construcción por administración directa; o - Emplear una combinación de ambas opciones.

Contratar los servicios de una empresa constructora Si la entidad, contrata los servicios de una empresa constructora para la ejecución del trabajo, el costo de la edi ficación, estará representado por la 72

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totalidad de los desembolsos efectuados a favor de dicha empresa. Un aspecto a considerar para el registro contable, son las clausulas contenidas en el contrato suscrito, que prevé, entre otras cosas, la forma de pago, tiempo y moneda.

• Ejemplo Nº 3 La empresa “Pinto Rojas” S.A., contrata los servicios de la empresa constructora “Libra” S.R.L., para la construcción de su edi ficio, habiéndose convenido un costo total de US$ 28.000, pagaderos en cuatro cuotas iguales del 25% del costo cada una, no admitiéndose reajustes al precio, por ningún concepto. Los pagos, deberán realizarse de la siguiente manera: 25% al inicio de la obra que no es deducible de los pagos siguientes, 25% al terminar la obra gruesa, 25% al terminar la obra final y el 25% inicial a la entrega definitiva del inmueble. Así mismo, la empresa recibe dos boletas de garantía, una por el importe total del anticipo y otra de cumplimiento de contrato por  un importe de US$ 28.000, las mismas, que serán devueltas al concluir  debidamente el contrato. La empresa “Libra S.R.L.”, presentó planillas de avance de obra y un informe técnico en sus solicitudes de pago, con excepción del primer desembolso. El tiempo máximo estimado es de 16 meses. Los tipos de cambio del Dólar  Estadounidenses, fueron los siguientes:  Al primer desembolso

Bs. 8.00

 Al segundo desembolso

Bs. 8.02 Bs. 8.04

 Al tercer desembolso  Al cuarto desembolso

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Bs. 8.08

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Los registros contables a efectuarse por la operación relacionada con el contrato de construcción suscrito, son los siguientes: - A la fecha de suscripción del contrato: CUENTA a b

CONCEPTO CONTRATOS DE CONTRUCCIÓN SUSCRITOS CONTRATOS SUSCRITOS

DEBE Bs.

HABER Bs.

2.240.000 2.240.000

Para registrar en cuentas de orden el contrato suscrito con la empresa “Libra S.R.L” para la construcción del edificio de la empresa por el precio convenido de US$ 280.000, pagaderos en cuatro cuotas iguales. El tiempo estimado de la obra es de 16 meses, de acuerdo a lo siguiente: US$ 280.000 X Bs. 8.00 = 2.240.000

- Por el primer desembolso a la fecha de inicio de la obra: CUENTA

CONCEPTO

a

EDIFICIO EN CONTRUCCIÓN

b

BANCO

DEBE Bs.

HABER Bs.

560.000 560.000

Para registrar el primer pago por la construcción del edificio de la empresa, en virtud a los términos del contrato suscrito con la empresa “Libra” S.R.L., de acuerdo a lo siguiente: US$ 70.000 X Bs. 8.00 = 560.000

 Adicionalmente, se puede registrar las boletas de garantía recibidas en cuentas de orden, o caso contrario, realizar simplemente una revelación de la existencia de las mismas mediante notas a los estados financieros, si su materialidad, justificase tal procedimiento. En caso de utilizar cuentas de orden para las garantías recibidas, el registro contable seria el siguiente: 74

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CUENTA a b

CONCEPTO BOLETAS DE GARANTIA RECIBIDAS

Propiedades, Planta y Equipo

DEBE Bs.

HABER Bs.

784.000

BOLETAS DE GARANTÍA RECIBIDAS

784.000

Para registrar en cuentas de orden las boletas de garantía recibidas de la empresa “Libra S.R.L” para la construcción del edificio, de acuerdo a lo establecido en el contrato suscrito: Boleta de garantía de correcta inversión del anticipo: US$ 70.000 X Bs. 8.00 = 560.000 Boleta de garantía de cumplimiento de contrato: US$ 28.000 X Bs. 8.00 = Bs. 224.000

Considerando que el tipo de cambio del dólar estadounidense a la fecha de suscripción del contrato y el primer desembolso es el mismo, se debe realizar directamente la regularización de las cuentas de orden por el pago realizado, mediante el siguiente registro contable. CUENTA

CONCEPTO

a

CONTRATOS SUSCRITOS

b

CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN SUSCRITOS Para registrar, la regularización del pago efectuado a cuenta de la construcción y revelar el saldo adeudado a la empresa “Libra” S.R.L., por la construcción del edificio de la empresa por un contrato suscrito, de acuerdo a lo siguiente: Pago efectuado: US$ 70.000 x 8.00 = 560.000 Saldo adeudado a la fecha: US$ 280.000 x US$ 70.000 = US$ 210.000 US$ 210.000 x Bs. 8.00 = 1.680.000

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DEBE Bs.

HABER Bs.

560.000 560.000

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Propiedades, Planta y Equipo

En la fecha del segundo pago (terminada la obra gruesa) CUENTA a b

CONCEPTO EDIFICIO EN CONSTRUCCIÓN

DEBE Bs.

HABER Bs.

561.400

BANCO

561.400

Para registrar, el segundo pago por la construcción del edificio de la empresa, según los términos del contrato suscrito y el avance de obra presentado, de acuerdo a lo siguiente US$ 70.000 x 8.02 = Bs.- 561.400

Simultáneamente, debe realizarse la reexpresión de valor del saldo del contrato, mediante el siguiente registro contable: CUENTA a b

CONCEPTO CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN SUSCRITO CONTRATOS SUSCRITOS

DEBE Bs.

HABER Bs.

4.200 4.200

Para registrar la reexpresión de valor de las cuentas de orden del contrato suscrito con la empresa “Libra” S.R.L., para la construcción del edificio, de acuerdo a lo siguiente: MTA = Bs. 1.680.000 x 8.02/8.00 = Bs. 1.684.200 IPDC = Bs. 1.684.200 - Bs. 1.680.000 = Bs. 4.200

 Así mismo, se debe realizar la regularización de las cuentas de orden por los pagos realizados hasta la fecha, y determinar, además el saldo adeudado, mediante el siguiente registro contable.

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CUENTA

CONCEPTO

a

CONTRATOS SUSCRITOS

b

CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN SUSCRITOS Para registrar, la regularización del pago efectuado a cuenta de la construcción y revelar el saldo adeudado a la empresa “Libra” S.R.L., por la construcción del edificio de la empresa, de acuerdo a lo siguiente: Pago efectuados hasta la fecha : US$ 140.000 x 8.02 = Bs. 1.122.800 Saldo adeudado a la fecha: US$ 280.000 - US$ 140.000 = US$ 140.000 US$ 140.000 x Bs. 8.02 = Bs. 1.122.800

Propiedades, Planta y Equipo

DEBE Bs.

HABER Bs.

561.400 561.400

Los registros contables expuestos anteriormente por la reexpresión de valor de las cuentas de orden y la regularización del saldo del contrato por  los pagos efectuados, serán similares para el tercer y cuarto pago, por lo que no serán descritos en la solución del presente caso. Al conciliarse la obligación, la cuenta de orden deberá darse de baja. En la fecha del tercer pago (terminada la obra fina), se debe efectuar el siguiente asiento contable. CUENTA

CONCEPTO

a

CONTRATOS SUSCRITOS

b

CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN SUSCRITOS Para registrar el tercer pago por la construcción del edificio de la empresa, según los términos del contrato suscrito y el avance de obra presentado, de acuerdo a lo siguiente: US$ 70.000 x Bs. 8.04 = Bs. 562.800

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DEBE Bs.

HABER Bs.

562.800 562.800

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Propiedades, Planta y Equipo

En la fecha del cuarto pago, que coincide con la entrega de finitiva de la obra, se debe efectuar el siguiente asiento contable: CUENTA

CONCEPTO

 A

CONTRATOS SUSCRITOS

 A

CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN SUSCRITOS Para registrar el pago por la construcción del edificio de la empresa y la recepción definitiva, según los términos del contrato suscrito, de acuerdo a lo siguiente: US$ 70.000 x Bs. 8.08 = Bs. 565.600

DEBE Bs.

HABER Bs.

565.600 565.600

Paralelamente, debe efectuarse el asiento contable por la devolución de las boletas de garantía, de la siguiente manera: CUENTA

CONCEPTO

a

BOLETAS DE GARANTÍA RECIBIDAS

b

DERECHOS POR BOLETAS DE GARANTIA RECIBIDAS Para registrar en cuentas de orden las boletas de garantía recibidas de la empresa “Libra” S.R.L., para la construcción del edificio de acuerdo a lo establecido en el contrato suscrito: Boleta de garantía de correcta inversión del anticipo: US$ 70.000 x Bs. 8.08 = Bs. 565.600 Boleta de garantía de cumplimiento de contrato: US$ 28.000 x 8.08 = Bs. 226.240

DEBE Bs.

HABER Bs.

791.840 791.840

Los saldos de estas cuentas deberán ser reexpresados previamente cuando existan variaciones en el tipo de cambio del dólar estadounidense, de acuerdo a la metodología mencionada, para este tipo de cuentas. 78

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Considerando del cumplimiento del contrato y la recepción definitiva de la obra, corresponde realizar el traspaso del saldo contable de la cuenta “Edificio en Construcción” a la cuenta “Edi ficios”, debido a que este bien, está listo para ser utilizado por la empresa, mediante el siguiente asiento contable:

CUENTA  A B

CONCEPTO EDIFICIO EDIFICIO EN CONSTRUCCION

DEBE Bs.

HABER Bs.

2.249.800 2.249.800

Para registrar la recepción definitiva del Edificio, segun contrato.

En base en los asientos contables efectuados, corresponde realizar los siguientes comentarios: i)

La cuenta “Edificio en Construcción”, recibe un tratamiento similar al de Propiedades, Planta y Equipo, por lo que su saldo no requiere de reexpresión de valor alguno por las variaciones en el tipo de cambio del dólar estadounidense, correspondiente a los desembolsos parciales realizados por la construcción;

ii)

El contrato suscrito, se debe registrar mediante cuentas de orden, para mantener control respecto de la obligación contraída;

iii)

Las boletas de garantía recibidas, relacionadas con el contrato pueden ser registradas como cuentas de orden, o simplemente ser  reveladas, mediante notas a los estados financieros, por tratarse de activos contingentes de acuerdo a lo establecido en la NIC Nº 37;

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iv)

Las cuentas de orden que registran el valor del contrato, se deben reexpresar de valor y efectuar asientos contables, para regularizar  los saldos en función de los pagos parciales realizados;

v)

Las cuentas de orden que registran el valor de las boletas de garantía recibidas, se deben reexpresar de valor y efectuar asientos contables de regularización al momento de su devolución; y

vi)

Al momento de la entrega definitiva se debe regularizar la cuenta de control de la construcción “Edi ficio en Construcción”, debitando por  el costo total la cuenta de “Edi ficios”, y a partir del momento de su utilización económica, registrar la depreciación correspondiente.

Efectuar la construcción por administración directa La determinación del costo de construcción de un edi ficio por administración directa, conlleva una serie de problemas. En efecto, no existiendo un precio de compra o de contrato, se deben registrar los costos y gastos en que se incurren, para determinar el costo de la construcción. Los materiales y mano de obra directa utilizados, no presentarían mayores problemas de registro, considerando que estos costos son identi ficables. Sin embargo, la asignación de los costos indirectos de construcción, tales como: energía eléctrica, seguros, supervisión, depreciación, manejo de materiales, mantenimiento y otros, crea problemas de difícil solución, por los diferentes criterios que se pueden utilizar para su prorrateo y distribución, que entre otros podrían ser el costo de la mano de obra directa, los materiales directos, etc. La NIC 16, menciona que el costo de un activo construido por la propia empresa, se determina utilizando los mismos criterios que si fuera un bien adquirido en el mercado. Si la empresa fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de sus operaciones, el costo del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta. Por tanto, se eliminarán cualesquiera bene ficios internos para llegar al costo de adquisición de tales elementos. De forma similar, no se incluirán, en el costo de producción del activo, las cantidades que exceden los rangos normales de consumo de material, mano de obra u otros factores empleados. 80

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En base en lo mencionado, se presentan normalmente dos criterios para proceder con los costos indirectos: i)

Registrar parcialmente en el costo de la construcción, los costos indirectos. Los costos indirectos son normalmente fi jos y no aumentarán como resultado de la construcción. Los costos indirectos variables que se originen como resultado de la ejecución de la obra, se deben imputar al costo del bien; y

ii)

Registrar los costos indirectos al costo de la construcción. En base a los métodos de prorrateo señalados, se debe proceder al cálculo y asignación de los costos indirectos de la construcción.

Construcción de Propiedades, Planta y Equipo El costo de un activo construido por la propia entidad, de manera general, se determina utilizando los mismos criterios que si fueran un elemento de Propiedades, Planta y Equipo. Si la entidad, fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su operación, el costo del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta. Por tanto, se eliminará cualquiera ganancia interna, para obtener el costo de adquisición de dichos activos. De forma similar, no se incluirán, en el costo de producción del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC 23, costos de financiamiento, se establecen los criterios, para el reconocimiento de los intereses, como componentes del importe en libros de un elemento de Propiedades, Planta y Equipo, construido por la propia entidad.

Compra de otra clase de Propiedades, Planta y Equipo La compra de Propiedades, Planta y Equipo al contado, de una naturaleza diferente de las expuestas hasta el momento, no implica mayores dificultades si se considera que para efectos de valuación del costo de los mismos, se utilizan básicamente el precio de adquisición más todos los desembolsos efectuados hasta tener el bien en condiciones de ser utilizado Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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Propiedades, Planta y Equipo

económicamente, menos los intereses y los impuestos recuperables.

¿Cómo proceder si la compra de Propiedades, Planta y Equipo, se realiza mediante un contrato a largo plazo? Con relativa frecuencia, las entidades adquieren Propiedades, Planta y Equipo, mediante contratos que estipulan el pago en plazos que exceden a una gestión, más los intereses y el otorgamiento de garantías sobre estos créditos. Las Propiedades, Planta y Equipo, que se adquieren bajo esta modalidad se deben contabilizar al valor presente de la obligación, con el propósito de reflejar adecuadamente el costo del bien.

• Ejemplo Nº 4 La empresa “Félix” S.R.L., adquirió una maquinaria al crédito por un total de US$ 75.000, pagaderos en un plazo de 3 años y garantizados con tres pagos, los mismos que se realizarán anualmente en cuotas iguales y de US$ 25.000 cada una. La tasa de interés, para este tipo de obligaciones es de 12% anual. Considerando las características particulares del bien, no se pudo establecer  en el mercado local su precio actual, razón por la cual se calcula el costo de adquisición de la maquinaria en base al valor de mercado del documento a la fecha de la operación. Los tipos de cambio del dólar estadounidense, fueron los siguientes:  A la fecha de la compra

Bs. 7.60

 Al finalizar el primer año

Bs. 7.80 Bs. 8.06

 Al finalizar el segundo año  Al finalizar el tercer año

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Bs. 8.08

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Propiedades, Planta y Equipo

Para determinar el valor actual de los pagos a efectuarse, se debe realizar, el siguiente cálculo. Valor descontado de cuotas: C x

(1+i) – 1 i(1+i)

Donde: C = Cuota anual = US$ 25.000 i = Tasa de interés = 12% anual n = Número de cuotas = 3 cuotas Valor descontando cuotas

=

US$ 25.000 (1 + 0, 12) - 1 (0,12) x (1 + 0,12)

Valor descontado cuotas

=

US$ 25.000 x 0,404928 0,16859136

Valor descontado cuotas

=

US$ 60,046

Cuadro de Amortización del Contrato de Crédito CAPITAL INSOLUTO INICIAL US$

CUOTA SEMESTRAL US$

INTERES US$

AMORTIZACION US$

CAPITAL INSOLUTO FINAL US$

1

60.046

25.000

7.206

17.794

42.252

2

42.252

25.000

5.070

19.930

22.322

3

22.322

25.000

2.678

22.322

0

75.000

14.954

60.046

PERIODO

-

Los intereses del periodo, se calculan considerando la fórmula de interés simple, aplicando para el efecto, la tasa de interés de mercado.

-

La amortización al capital es la diferencia entre el pago de la cuota inicial, menos los intereses correspondientes al periodo.

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Propiedades, Planta y Equipo

-

El capital insoluto final, es la diferencia entre el capital insoluto inicial y la amortización al capital, efectuada durante el periodo.

-

Para iniciar el semestre siguiente, el capital insoluto final, se convierte en capital insoluto inicial.

CUENTA a b

C

CONCEPTO MAQUINARIA Y EQUIPO INTERESES POR COMPRA DE PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO  AL CREDITO DOCUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR

DEBE Bs. 456.350 113.650

HABER Bs.

570.000

Para registrar la compra al crédito de maquinaria de imprenta habiéndose suscrito 3 pagares cada uno de US$ 25.000, pagaderos anualmente con un interés del 12% anual, de acuerdo a lo siguiente: Costo del activo = Valor presente de la obligación: US$ 60.046 x Bs. 7.60 = Bs. 456.350 Intereses convenidos en la operación: US$ 14.954 x 7.60 = Bs. 113.650 Valor del documento: US$ 75.000 x Bs. 7.60 = Bs. 570.000

Como se mencionó anteriormente, este asiento contable registra el activo a su valor presente, que además también incluye el valor presente de la obligación a esa fecha.  A la fecha del primer pago, considerando solamente las cuentas que registran la obligación y debido a que este fue pactada en moneda extranjera, se debe realizar la reexpresión de valor de la misma, mediante el siguiente asiento contable:

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CUENTA

CONCEPTO

a

DIFERENCIA DE CAMBIO

b

INTERESES POR COMPRA DE ACTIVOS  AL CREDITO

C

DOCUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR

Propiedades, Planta y Equipo

DEBE Bs.

HABER Bs.

12.009 2.991 15.000

Para registrar la reexpresión del valor de las cuentas que registran la obligación contraída por la compra de activos, de acuerdo a lo siguiente: Documentos financieros por pagar: MTA: Bs. 570.000 x (7.80 / 7.60) = Bs. 585.000 IPDC: Bs. 585.000 – 570.000 = Bs. 15.000 Intereses por la compra de activo al crédito: MTA: Bs. 113.650 x (7.80) / 7.60) = Bs. 116.641 IPDC: Bs. 116.641 – 113.650 = Bs. 2.991

 Adicionalmente, se debe registrar el pago de la obligación y la regularización de los intereses contenidos en la operación, mediante el siguiente asiento contable: CUENTA

CONCEPTO

a b

DOCUMENTO FINANCIERO POR PAGAR INTERESES PAGADOS POR COMPRA DE  ACTIVOS AL CREDITO INTERESES POR COMPRA DE PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO AL CREDITO

C

d

BANCO

DEBE Bs.

HABER Bs.

195.000 56.207 56.207

195.000

Para registrar el primer pago de la obligación por la compra de maquinaria, considerando el cuadro de amortización, de acuerdo a lo siguiente: Cuota inicial: US$ 25.000 x 7.80 = Bs. 195.000 Intereses del periodo: US$ 7.206 x 7.80 = Bs. 56.207 Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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Propiedades, Planta y Equipo

 A la fecha del segundo pago, se debe efectuar la reexpresión de valor de la obligación mediante el siguiente asiento contable:

CUENTA a b

C

CONCEPTO DIFERENCIA DE CAMBIO INTERESES POR COMPRA DE PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO  AL CREDITO DOCUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR

DEBE Bs. 10.985 2.015

HABER Bs.

13.000

Para registrar la reexpresión del valor de las cuentas que registran la obligación contraída por la compra de activos, de acuerdo a lo siguiente: Documentos financieros por pagar: MTA: Bs. 390.000 x (8.06 / 7.80) = Bs. 403.000 IPDC: Bs,. 403.000 – 390.000 = Bs. 13.000 Intereses por la compra de activo al crédito: MTDC: Bs. 60434 x (8.06 / 7.80) = Bs. 62.449 IPA: Bs. 62.449 – 60434 = Bs. 2.015

El asiento contable por el pago de la segunda cuota, seria el siguiente:

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CUENTA

CONCEPTO

a

DOCUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR INTERESES PAGADOS POR COMPRA DE  ACTIVOS AL CREDITO INTERESES POR COMPRA DE ACTIVOS  AL CREDITO

b C d

Propiedades, Planta y Equipo

DEBE Bs.

HABER Bs.

201.500 40.864 40.864

BANCO

201.500

Para registrar el segundo pago de la obligación por la compra de maquinaria, considerando el cuadro de amortización, de acuerdo a lo siguiente: Cuota inicial: US$ 25.000 x 8.06 = Bs. 201.500 Intereses del periodo: US$ 5070 x 8.06 = Bs. 40.864

 A la fecha del tercer y último pago, se debe efectuar la reexpresión de valor  de la obligación, mediante el siguiente asiento contable. CUENTA

CONCEPTO

a

DIFERENCIA DE CAMBIO

b

INTERESES POR COMPRA DE ACTIVOS  AL CREDITO

C

DOCUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR

DEBE Bs.

HABER Bs.

447 53

500

Para registrar la reexpresión del valor de las cuentas que registran la obligación contraída por la compra de activos, de acuerdo a lo siguiente: Documentos financieros por pagar: MTA: Bs. 201.500 x (8.08 / 8.06) = Bs. 202.000 IPDC: 202.000 – 201.500 = Bs. 500 Intereses por la compra de activo al crédito: MTA: Bs. 21.585 x (8.08 / 8.06) = Bs. 21.638 IPDC: 21.638 – 21.585 = Bs. 53 Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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Propiedades, Planta y Equipo

El asiento contable por el pago de la tercera cuota, seria el siguiente: CUENTA

CONCEPTO

a

DOCUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR INTERESES PAGADOS POR COMPRA DE  ACTIVOS AL CREDITO INTERESES POR COMPRA DE  ACTIVOS AL CREDITO

b C d

BANCO

DEBE Bs.

HABER Bs.

202.000 21.638 21.638 202.000

Para registrar el tercer pago de la obligación por la compra de maquinaria, considerando el cuadro de amortización realizado, de acuerdo a lo siguiente: Cuota anual: US$ 25.000 x 8.08 = Bs. 202.000 Intereses del periodo: US$ 2.678 x 8.08 = Bs. 21.638

Con este último asiento contable, quedan saldadas las cuentas: “Documentos financieros por pagar” e "intereses por compra de Activos al Crédito”, que registraban la obligación por la compra al crédito.

Propiedades, Planta y Equipo, adquiridos por permutas y donaciones En determinadas circunstancias, se podrían permutar Propiedades, Planta y Equipo, de la empresa que están siento utilizados, por otros nuevos o usados. El asiento contable de esta operación, se realizara en base al valor  razonable del activo que se entregará y en el valor razonable del activo que se recibe. Así, cualquier ganancia o pérdida, derivada de esta operación, se reflejará de inmediato.

¿Qué es el valor razonable? El valor razonable, es el importe por el que un activo podría ser intercambiado entre un comprador informado y deseoso y un vendedor informado y deseoso, en una transacción de libre competencia. 88

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Propiedades, Planta y Equipo

¿La permuta de activo genera ganancias o pérdidas? Cuando los activos permutados son de naturaleza diferente, es decir, no son similares, se considera que el proceso de obtención de ingresos relacionados con estos activos ha quedado terminado y, por lo tanto, se debe reconocer una ganancia o una pérdida, según corresponda. Toda ganancia o pérdida derivada de estas transacciones se determina comparando el valor razonable del nuevo bien, con el saldo en libros del activo a entregarse a la fecha de la operación.

• Ejemplo Nº 5 La empresa “Luisa” S.A, permutó un terreno cuyo saldo en libros, a la fecha de la operación, es de Bs. 400.000, por un tractor completamente nuevo, cuyo valor de mercado es de Bs. 460.000 El asiento contable por esta operación, sería el siguiente: CUENTA a b C

CONCEPTO MAQUINARIA y EQUIPO TERRENO GANANCIA EN PERMUTA DE  ACTIVOS Para registrar la permuta de un terreno por  una maquinaria industrial, efectuada en la fecha, con una ganancia, de acuerdo a lo siguiente: Costo del bien recibido: Bs. 460.000 Costo del bien entregado Bs. 400.000 Ganancia Bs. 60.000

DEBE Bs.

HABER Bs.

460.000 400.000 60.000

Según la NIC 16, un bien de Propiedades, Planta y Equipo, puede ser  adquirido por medio de intercambio total o parcial con otro elemento distinto de bienes, o a cambio de otro activo cualquiera. El costo de adquisición, de este bien, se medirá por el valor razonable del activo entregado, ajustado por el importe de cualquier eventual cantidad de efectivo u otros medios líquidos, entregados adicionalmente. Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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Propiedades, Planta y Equipo

La entidad, determinará si una permuta tiene carácter comercial, considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio, tendrá carácter comercial si: i)

La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido de fiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido; o El valor especifico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la permuta, se ve modi ficada en (i) o en (ii) resulta significativa, al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

ii)

Para efectos tributarios, la permuta de activos se considera como dos operaciones distintas, una de compra y otra de venta.

¿Se puede comprar Propiedades, Planta y Equipo, pagando con acciones con la entidad? Si la entidad posee acciones no emitidas podría adquirir pagando con acciones. El valor de mercado de estos títulos constituirá un buen indicador  del costo de los bienes adquiridos. La empresa “Panchito” S.A., decide comprar muebles y enseres por un valor de Bs. 275.000, entregando a cambio 200 acciones con valor nominal de Bs. 1.000 cada una y una cotización en el mercado de Bs. 1375, cada una. CUENTA a b C

CONCEPTO

DEBE Bs.

MUEBLES y ENSERES CAPITAL SOCIAL PRIMA EN VENTA DE ACCIONES

HABER Bs.

275.000 200.000 75.000

Para registrar la compra de activos mediante el pago con 200 acciones con un valor nominal de Bs. 1.000 cada una, siendo su precio de mercado a la fecha de Bs. 1375 cada una y registrar la prima obtenida en la operación 90

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Propiedades, Planta y Equipo

¿Cómo se debe proceder si el bien Propiedades, Planta y Equipo, no tiene referente sobre el valor razonable? El valor razonable de un activo, para el que no existen transacciones comparables en el mercado, puede medirse con fiabilidad, si: i)

La variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es signi ficativa; o

ii)

Las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

Si la entidad, es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para medir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.

¿Cómo se contabiliza una donación recibida de Propiedades, Planta y Equipo por parte de una entidad privada? Si una entidad, recibe una donación de activos nuevos o usados, debe registrarse esta operación inicialmente, mediante un debito a la cuenta cuya naturaleza refleje de la mejor manera el tipo de activo por un importe de Bs. 1, abonado a una cuenta de pasivo denominada “Ingresos Diferidos por  Donaciones Recibidas”. Posteriormente, y con base en el avalúo practicado por un profesional independiente, o el valor razonable determinado para el bien donado, debe procederse a la regularización contable, mediante la incorporación del valor razonable determinado del bien, en las mismas cuentas, identificando sus características, vida útil estimada y el valor de recupero, si corresponde. El tratamiento contable de estas transacciones y las diferentes variantes que existe, deben realizarse considerando lo establecido en la NIC Nº 20. El asiento contable inicial, por el bien recibido en donación, será el siguiente:

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CUENTA  A P

Propiedades, Planta y Equipo

CONCEPTO

DEBE Bs.

EQUIPOS DONADOS INGRESOS DIFERIDOS POR DONACIONES RECIBIDAS

HABER Bs. 1 1

Para registrar la donación de equipos recibida, hasta la determinación de su valor razonable.

En base al informe del perito, debe realizarse el siguiente asiento contable: CUENTA a b

CONCEPTO

DEBE Bs.

EQUIPOS DONADOS INGRESOS DIFERIDOS POR DONACIONES

HABER Bs.

250.000 250.000

Para registrar la regularización de la donación recibida, en base en el informe del perito valuador.

En la fecha en la que se registra la depreciación del bien donado, debe realizarse paralelamente, el reconocimiento del ingreso por el mismo importe de la depreciación del periodo. Existen algunos casos, en los que los bienes recibidos en donación no son entregados directamente en las instalaciones de la entidad, por lo que requieren de la realización de varios desembolsos adicionales, tales como: transporte y fletes, derechos de importación, gastos de instalación, prueba y puesta en marcha del activo, entre otros; por lo que dichos importes, deben ser considerados como parte del costo del bien y el avalúo practicado. Para determinar el valor razonable del activo, debe incorporarse por la diferencia al registro inicial. Por otro lado, cuando la entidad realiza una donación a una tercera persona o a entidades públicas o privadas, el bien objeto de la donación se debe dar  de baja de los registros contables a su valor en libros, es decir, el valor de costo menos la depreciación acumulada a la fecha de la operación, por lo que el valor residual del activo a la fecha de la donación, debe afectarse al resultado del periodo en el que se realizó la operación. 92

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Propiedades, Planta y Equipo

DESEMBOLSOS POSTERIORES A LA ADQUISICIÓN DE PROPIEDADES PLANTA y EQUIPO. Después de que los bienes han sido instalados y están siendo utilizados por  algún tiempo, se puede incurrir en desembolsos que podrían signi ficar: • Adiciones; • Mejoras y reposiciones; • Reinstalación y nuevo acomodo; • Reparaciones ;y • Mantenimiento. En la NIC 16, se establece que los desembolsos posteriores a la adquisición de un activo, que ha sido reconocido ya dentro de la partida Propiedades, Planta y Equipo, deben ser añadidos o incorporados al importe en libros del activo, cuando sea probable que de los mismos deriven bene ficios económicos futuros adicionales a los originalmente evaluados siguiendo pautas normales de rendimiento, para el activo existente. Cualquier otro desembolso posterior debe ser reconocido con gasto del periodo en el que sea incurrido. Los pagos posteriores a la adquisición de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, sólo se reconocerán como activos cuando mejoren las condiciones del bien por encima de la evaluación normal de rendimiento hecha originalmente para el mismo. Ejemplos de mejoras que producen incrementos en los bene ficios económicos futuros, son los siguientes: -

Modificación de un elemento para ampliar su vida o para incrementar su capacidad productiva;

-

Modernización de componentes de la maquinaria, para conseguir  un incremento sustancial en la calidad de los productos; y

-

Adopción de procesos de producción nuevos que permiten una reducción sustancial en los costos de operación estimados previamente.

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Propiedades, Planta y Equipo

Adiciones Las adicciones que signi fican un incremento o la ampliación de un activo son las que menos problemas presentan desde el punto de vista contable, a razón de que por su naturaleza son consideradas como desembolsos capitalizables.

¿Estos desembolsos formarán parte del costo del activo o significarán un gasto del periodo? La respuesta a esta pregunta, está basada en las provisiones que adoptó la entidad para la realización de adiciones en el futuro. Si se tomó la provisión pertinente, los desembolsos efectuados para demoler la estructura antigua significarán un costo de la adición; por consiguiente, este importe será capitalizable; si no se tomaron provisiones, constituirá un gasto del periodo en el que se realizó la operación. Cualquiera sea la modalidad utilizada, el costo y la depreciación acumulada de la antigua estructura, a su valor en libros, deben darse de baja de los registros contables.

Mejoras y reposiciones Una mejora es el potenciamiento de un activo que se utiliza actualmente. La reposición, signi fica cambiar un activo por otro de similares características. Un criterio que nos permite asignar de manera razonable los desembolsos efectuados a mejoras y reposiciones, es considerar que un pago, que sirva para incrementar la vida útil estimada o la productividad total del activo, es una mejora o una reposición. Para que los desembolsos sean considerados como tales, se deben cumplir  las siguientes condiciones:

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•

Que la vida útil de activo se incremente;

•

Que la cantidad de unidades producidas por un activo se incremente; o

•

Que la cantidad de unidades producidas mejore. Pinto y Asociados 

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Propiedades, Planta y Equipo

Como consecuencia de esto, al bene ficiarse por esta operación el costo de la mejora debe cargarse al valor del activo. La capitalización de los desembolsos dirigidos a mejoras o reposiciones, se puede practicar  aplicando tres métodos: •

Método de sustitución

•

Método de capitalización del nuevo costo; ó

•

Método del cargo a la depreciación acumulada.

Método de sustitución Considerando las características de la técnica contable, este método es el que mejor refleja la naturaleza de una mejora en los bienes de Propiedades, Planta y Equipo; Sin embargo, requiere que se lleven registros separados para cada uno de los componentes del bien, aspecto que no siempre es posible, debido a que su registro es global. Si la entidad, cuenta con registros detallados para cada uno de los componentes de los bienes, el procedimiento de contabilización de una mejora consistirá en retirar mediante un abono el valor de costo del activo anterior, incluyendo la depreciación acumulada a la fecha de la baja y debitar el costo del nuevo activo, a su valor de mercado o el importe de los desembolsos incurridos más el valor residual del activo anterior.

Método de capitalización del nuevo costo. La realización de una mejora se ejecuta normalmente cuando el activo anterior cumplió buena parte de su vida útil, razón por lo cual se considera que no es necesario retirar los registros contables el costo y la depreciación acumulada de dicho bien. Este supuesto, es improbable que sea cierto en todos los casos; sin embargo, es el mas aplicable por cuanto se considera que si existen saldos, son poco signi ficativos.

Método del cargo a la depreciación acumulada Se aplica fundamentalmente en caso de que las reposiciones amplíen la vida útil del bien y no mejoren la cantidad ni la calidad del activo. En estas Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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Propiedades, Planta y Equipo

circunstancias, los desembolsos efectuados se debitan a la depreciación acumulada en lugar de una cuenta de activo, con base en que se la reposición amplia la vida útil del activo y con ello se recupera una parte o el total de la depreciación anterior. La justi ficación principal de este método, es que se trata de una recuperación de cargos anteriores por depreciación; sin embargo, este método tiene varias objeciones y no es muy recomendable.

Reinstalación y nuevo acomodo Los desembolsos dirigidos a reinstalación y nuevo acomodo de maquinarias e instalaciones, son pagos, que bene fician a periodos futuros, razón por  la cual se imputan a una cuenta de activo no corriente y se procede a la depreciación contra resultados futuros. Un otro criterio referente a los desembolsos destinados a la reinstalación y nuevo acomodo es su registro en los resultados del periodo en el que se incurren.

Reparaciones Las reparaciones, son los desembolsos efectuados con el objetivo de mantener el activo en condiciones de operar de manera satisfactoria. Los desembolsos por este concepto, se cargan a gastos del periodo en los que se incurren en base al criterio de que este periodo es el único beneficiario. Sin embargo, es posible que se efectúen también reparaciones mayores, cuyos bene ficios podrían abarcar varios periodos, por lo que los desembolsos realizados, deben registrarse como una adición, una mejora o una reposición, dependiendo del tipo de reparación efectuada.  Algunas entidades, efectúan la planeación planeación y programación en el tiempo de la reparación de sus bienes de Propiedades, Planta y Equipo, lo que les permite la creación de una provisión para estos gastos o de un fondo para cubrir estas obligaciones. La entidad, no capitalizará los costos derivados del mantenimiento diario del elemento, que se deben reconocer en los resultados cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario, son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como “reparaciones y conservación”, de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo. 96

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Propiedades, Planta y Equipo

Ciertos componentes de algunos elementos de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, una turbina que puede necesitar revisiones y varios cambios a lo largo de la vida útil del bien tras t ras un determinado tiempo de funcionamiento. El importe de estos costos, se debe cargar a los resultados del ejercicio, en el que se efectuó la reparación.

Mantenimiento Los desembolsos que se realizan con el propósito de permitir el normal funcionamiento de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, son considerados como parte del mantenimiento de los activos. Estos desembolsos, son habituales, esperados y además necesarios por lo que se imputan a los resultados del ejercicio en el que se realizan, debido a que ese ejercicio, es el único bene ficiado.

Depreciación de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo Una de las características que distingue a los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, es que éstos poseen una vida útil superior a un ejercicio, por lo que es necesario y fundamental una adecuada evaluación de la vida útil total de los mismos, con el objetivo de realizar la asignación del costo de los bienes de Propiedades; Planta y Equipo, a los resultados del ejercicio, durante el transcurso de su vida útil estimada. Para este propósito, se requiere considerar dos aspectos fundamentales: •

El criterio de valuación de los bienes que involucra el empleo de técnicas para re flejar el efecto de los cambios en el nivel de precios; y

•

Los métodos de depreciación en función de la vida asignada y demás elementos de criterio.

La NIC 16, establece que la base depreciable de cualquier elemento componente de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, debe ser  Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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distribuida de forma sistemática sobre los años que componen su vida útil. El método de depreciación utilizado, debe re flejar el patrón de consumo, por  parte de la entidad, de los bene ficios económicos que el activo incorpora. El cargo por depreciación de cada periodo, debe ser reconocido como un gasto, a menos que dicho valor se incluya como componente del importe en libros de otro activo.

¿Qué es la depreciación? La depreciación es el reconocimiento del desgaste del bien a través de su vida útil estimada. De acuerdo con la NIC 16, el importe depreciable de un activo se debe distribuir de forma sistemática a lo largo de su vida útil. La contabilización de la depreciación, no es exacta, debido a que ésta proviene de estimaciones realizadas por la gerencia de entidad en base a la información disponible en un determinado momento, por lo que no hay alternativa, que tratarse de depreciar el activo, sobre una base tan razonable como sea posible.

¿Qué es el importe depreciable y periodo de depreciación? De acuerdo con la NIC 16, se debe depreciar de forma f orma separada cada parte de un elemento de bienes de Propiedades, Planta y Equipo, que tenga un costo signi ficativo con relación al costo total del elemento, por lo que la entidad distribuirá el importe reconocido de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, entre sus partes signi ficativas y realizará la depreciación de forma separada de cada una de estas partes. El cargo por depreciación, de un periodo se reconocerá habitualmente en el resultado del mismo. Sin embargo, en ocasiones los bene ficios económicos futuros incorporados a un activo, se incluyen en la producción de otros activos. En este caso, el cargo por depreciación formará parte del costo del otro activo y se incluirá en su importe en libros. 98

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Propiedades, Planta y Equipo

¿Cuándo se debe empezar a depreciar un activo? La depreciación de un activo, comenzará cuando este disponible para su uso y sea utilizado económicamente, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia. La depreciación de un activo, terminará en la fecha temprana entre aquellas en que el activo se clasi fique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo en desapropiación de elementos que se haya clasi ficado como mantenidos para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la depreciación no terminará, cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo.

¿Cuándo se debe empezar a depreciar un activo si se aplica el método de unidades de producción? Si se utiliza métodos de depreciación en función del uso, el cargo por  depreciación podría ser nulo cuando no tenga ninguna actividad de producción. Los bene ficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los bene ficios económicos que cabria esperar de la utilización del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil de un elemento de bienes de Propiedades, Planta y Equipo, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes: -

La utilización prevista del activo. El uso debe estimarse por  referencia a la capacidad o al desempeño físico que se espere del mismo;

-

El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, así como el grado de cuidado y conservación, mientras el activo no esta siendo utilizado;

-

La obsolescencia técnica o comercial, derivada de los cambios o

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mejoras en la producción, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo; y -

Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio, relacionados con el activo.

La vida útil de un activo, se de finirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad, podría implicar la desapropiación de los activos después de un periodo especí fico de utilización, o tras haber consumido una cierta proporción de los bene ficios económicos incorporados a los mismos. Por  tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo, es una cuestión de criterio, basada en la experiencia que la entidad tenga con activos similares.

¿Cuáles son las causas para el reconocimiento de la depreciación? Las causas consideradas para el reconocimiento de la depreciación de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, son las siguientes: ♦

La duración física del bien;

♦

La duración económica del activo; y

♦

La duración del activo según los registros contables

La duración física del bien Bajo este con concepto, se incluyen los siguientes: ♦

♦

100

El agotamiento, se produce en el caso de los bienes adquiridos para ser sometidos a actividades extractivas; El desgaste, lo sufren todos los bienes al ser utilizados normalmente, excepto aquellos a que tienen la característica de ser autorenovables; y Pinto y Asociados 

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♦

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El envejecimiento, se traduce en una disminución de valor de los bienes que puede ser atenuada, en cierto grado, al proteger  adecuadamente el bien.

La duración económica del activo Permite distinguir las siguientes causas para la pérdida de valor de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo: ♦

♦

♦

La explotación por tiempo limitado, se relaciona con ciertos activos intangibles, (patentes, concesiones y otros), cuya explotación se encuentra limitada a un determinado periodo. Sin embargo, tal limitación puede tener incidencia sobre los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, que son adquiridos con el propósito de explotación, de manera exclusiva. Por ejemplo: una concesión: El envejecimiento técnico, se produce debido a las innovaciones tecnológicas y las mejoras en los métodos de producción que experimentan una reducción del valor de los bienes debido a que estos resultan antieconómicos, con relación a otros más modernos, pese a que con los cuidados apropiados la mayoría de los bienes, pueden ser conservados durante mucho tiempo.; y El envejecimiento económico, se produce cuando la demanda de los productos de la entidad disminuye debido a que han sido lanzados al mercado otros bienes mejores y de menor precio; o bien porque el activo en cuestión no es más que un sustituto de ot ro que vuelve a ser ofrecido a la venta y los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, que los producían no pueden ser adaptados a la producción, por lo que dejan de tener valor para la entidad.

La duración del activo según los registros contables En determinadas circunstancias, un bien de Propiedades, Planta y Equipo, puede seguir existiendo físicamente y tener valor económico para la entidad; sin embargo, se hace necesaria la reducción de su valor por causas tales como: Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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♦

Las políticas contables adoptadas por la entidad; o

♦

Las disposiciones tributarias al respecto.

Factores de la depreciación Los factores a considerarse para la depreciación, son los siguientes: ♦

El costo del bien (valor a depreciar u otro valor básico);

♦

Valor residual (de derecho o de recupero); y

♦

Vida útil estimada.

En distintos grados, los tres factores constituyen un aspecto sobre el cual influyen el juicio, la experiencia, los hechos y las estimaciones lógicas realizadas por la entidad.

El costo del bien El costo del bien, constituye la sumatoria de los desembolsos efectuados por la entidad para adquirir y poner en condiciones operativas un bien de Propiedades, Planta y Equipo, por lo que podríamos concluir que el valor  sujeto a depreciación, es básicamente el costo de adquisición.

El valor residual Es el importe que se estima se percibirá por un bien de Propiedades, Planta y Equipo, en el momento que se proceda a la venta o baja, al finalizar su vida útil estimada; en otras palabras, es el valor que tendría el bien para la entidad una vez finalizada su utilización. El valor residual, se obtiene normalmente de la diferencia entre el precio de venta estimado del activo y todos los desembolsos necesarios, para retirar  el bien de servicio. La depreciación, se contabilizará incluso si el valor razonable del activo excede a su importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo, no supere al importe en libros del mismo. 102

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El importe depreciable de un activo se determina después de deducir  su valor residual. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y por tanto irrelevante en el cálculo del importe depreciable. El valor residual de un activo, podría aumentar hasta igualar o superar el importe en libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por depreciación del activo, será nulo, a menos que ese valor residual disminuya posteriormente y se haga menor que el importe en libros del activo.

La vida útil estimada La vida útil estimada, es el periodo durante el cual se espera que el bien sea útil para la entidad, o durante el cual se obtengan bene ficios económicos, derivados de su utilización. Existe una diferencia básica entre la vida útil de un activo y su vida física. Una máquina o mueble, puede ser capaz de seguir utilizándose y, por  consiguiente, producir. Los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, están afectados durante su vida útil por factores físicos y factores económicos. Son factores físicos, los referentes al desgaste, el deterioro, la rotura y los accidentes que impiden que el activo preste sus servicios de manera inde finida. Son factores económicos, los relacionados con la insu ficiencia, la sustitución y la obsolescencia por el desarrollo tecnológico.

Métodos para el cálculo de la depreciación De acuerdo con lo establecido en la NIC 16: “El método de depreciación utilizado reflejará el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos futuros del activo”. El método de depreciación aplicado a un activo se revisará, como mínimo, al termino de cada periodo anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón esperado de consumo de los bene ficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará para re flejar el nuevo patrón. Dicho Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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cambio, se contabilizará como un cambio en una estimación contable de acuerdo con la NIC 8. Pueden utilizarse diversos métodos de depreciación, para distribuir el importe depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los mismos, se incluyen el método lineal, el método de depreciación decreciente y el método de las unidades de producción. La depreciación lineal, dará lugar a un cargo contante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie. El método de depreciación decreciente en función del saldo del elemento dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil. El método de las unidades de producción, dará lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada. La entidad elegirá el método que más adecuadamente re fleje el patrón esperado de consumo de los bene ficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método, se aplicará uniformemente en todos los periodos, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos bene ficios económicos futuros. Los métodos empleados en la mayoría de las entidades para el cálculo de la depreciación, pueden ser divididos en las siguientes categorías:

i)

Basados en la vida útil del bien:

ii)

104

a)

Método de la línea recta;

b)

Método de la suma de dígitos de los años;

c)

Método de saldos crecientes; y

d)

Método de doble saldo decreciente.

Basados en la producción del bien: a)

Método de las unidades de producción; y

b)

Método de las horas de trabajo.

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Método de la línea recta El método de la línea recta, denominada también lineal o constante, ha sido establecido fundamentalmente con fines tributarios y no contempla las características propias de la entidad y la utilización efectiva de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, en razón de que atributos tales como desgaste, deterioro, obsolescencia y otros son de índole estrictamente particular en los bienes utilizados, en las diferentes actividades empresariales. La aplicación de este método, produce una depreciación anual uniforme y constante para cada año de vida útil del bien; es decir; considera que las causas que provocan la depreciación de los bienes de uso tienen efectos continuos y homogéneos durante la vida del activo, por lo que el cargo anual de depreciación, se obtiene de la siguiente manera:

Depreciación anual = costo del bien - valor residual Vida útil estimada La principal ventaja en la aplicación de este método es la simplicidad y facilidad conceptual. Los supuestos fundamentales en los que se apoya, son que la utilidad económica del activo es la misma en cada periodo y que los gastos por reparaciones y mantenimiento son en esencia igual, constante y equivalente de un periodo a otro. La desventaja, es que este método, no reconoce las fluctuaciones en el uso del bien.

Ejemplo Nº 6 "Renata" S.A. La empresa compró al contado, al inicio de la gestión, un vehículo con un valor de mercado de Bs. 90.000, habiéndose estimado que la vida útil será de 5 años, periodo del cual se estimó el valor de desecho del activo en Bs. 2.250. Desea calcular la depreciación anual, con base en el método de la línea recta. El cuadro de depreciación del bien de Propiedades, Planta y Equipo, sería: Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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Cuadro de depreciación del bien de Propiedades, Planta y Equipo. CONCEPTO

COSTO HISTORICO Bs.

VALOR RESIDUAL Bs.

COSTO DEPRECIABLE Bs.

DEPRECIACION ANUAL Bs.

DEPRECIACION ACUMULADA Bs.

Costo histórico Depreciación anual Actualización Actualización Actualización Actualización

90.000 90.000

2.250 2.250

87.750 87.750

17.550

17.750

90.000 90.000 90.000 90.000 90.000

2.250 2.250 2.250 2.250 2.250

87.750 87.750 87.750 87.750 -

17.550 17.550 17.550 17.550 -

35.100 52.650 70200 87.750 87.750

AÑO

1 2 3 4 5

 Al momento de compra, el asiento contable sería el siguiente: CUENTA a b

CONCEPTO

DEBE Bs.

VEHÍCULOS BANCOS

HABER Bs.

90.000 90.000

Para registrar la compra de un vehículo marca Nissan modelo 2004 con carnet de propiedad Nº 3892608, con un costo total de Bs. 90.000 y un valor de desecho estimado de Bs. 2.250.

 Al terminar la primera gestión, se debe realizar el asiento contable por la depreciación de la primera gestión, como sigue: CUENTA a b

CONCEPTO DEPRECIACION VEHÍCULOS DEPRECIACION ACUMUILADA DE VEHICULOS

DEBE Bs.

HABER Bs.

17.550 17.550

Para registrar la depreciación de un vehículo marca Nissan modelo 2004 considerando el cuadro de depreciación del bien.

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El registro contable, por la depreciación correspondiente a la segunda, tercera, cuarta y quinta gestión, será similar al expuesto anteriormente. Con relación a los asientos contables registrados y el cuadro de depreciación expuesto, corresponde emitir los siguientes comentarios, respecto de estos activos: ♦

♦

Los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, se registran inicialmente a su valor de costo; Si se determinó un valor de recupero para el bien de Propiedades, Planta y Equipo este importe se debe restar del importe depreciable;

♦

La imputación del costo de los bienes de uso a los resultados del periodo, mediante la depreciación podría efectuarse de manera mensual semestral o anual, dependiendo de los requerimientos de información de la entidad.

♦

El gasto de depreciación anual, es igual y constante en cada una de las gestiones (Bs. 17.550); y

♦

El valor residual estimado en la fecha de compra era de Bs. 2.250, el mismo que se expone como saldo del activo, al término de su vida útil.

Método de la suma de dígitos de los años Este método, pertenece a la corriente de los métodos de “depreciación acelerada”, y contempla la depreciación de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, en forma de una progresión aritmética creciente o decreciente. En este método, la depreciación para cualquier año, se determina multiplicando el costo total del activo, menos el valor residual por una fracción cambiante. En cualquier caso, la fracción que se emplea requiere un numerador que corresponde a los años de vida útil restantes y un denominador que es igual a la suma de la progresión, formada por los años de vida útil originales del activo, Para el cálculo del denominador de la fracción, se puede aplicar  la siguiente fórmula. Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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Suma de los dígitos de los años = N(N + 1) / 2 Donde: N es igual a la vida útil del bien, expresada en años

• Ejemplo Nº 7 Para aplicar el método, se debe calcular del denominador de la fracción de la suma de dígitos. Realizaremos para el efecto la siguiente operación. Suma de los dígitos de los años:

= N (N + 1) / 2

Suma de los dígitos de los años

= 5 (5 + 1) / 2 = 30 / 2 = 15

El numerador de la fracción, para el caso de suma de dígitos decreciente, será de 5 para el primer año, 4 para el segundo año, 3 para el tercer año y así sucesivamente hasta el quinto año, que será igual a 1. Para el caso de suma de dígitos creciente, la fracción será a la inversa. El cuadro de depreciación con base en este método, sería:

Cuadro de depreciación del bien de Propiedades, Planta y Equipo CONCEPTO

COSTO HISTORICO Bs.

VALOR RESIDUAL Bs.

COSTO DEPRECIABLE Bs.

FRACCION

DEPRECIACION ANUAL Bs.

DEPRECIACION ACUMULADA Bs.

Costo histórico Depreciación anual Actualización Actualización Actualización Actualización

90.000 90.000

2.250 2.250

87.750

5/15

29.250

29.250

90.000 90.000 90.000 90.000 90.000

2.250 2.250 2.250 2.250 2.250

87.750 87.750 87.750 87.750 -

4/15 3/15 2/15 1/15 -

23.400 17.550 11.700 5.850 -

52.650 70.200 81.900 87.750 87.750

AÑO

1 2 3 4 5

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Método de los saldos decrecientes. Este método, contempla la depreciación de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, en forma de una progresión geométrica decreciente; es decir, que la depreciación de los primeros años, es signi ficativamente mayor  a la de los últimos. Por medio de este método, se aplica una tasa fi ja sobre el valor del costo (y no sobre el costo menos el valor residual), del bien en el primer ej ercicio, para determinar la depreciación que le corresponde. En cada ejercicio subsiguiente, se calcula la depreciación aplicando la misma tasa fi ja sobre el saldo (valor de costo menos depreciación acumulada, o valor en libros del bien). En teoría, la tasa fi ja se determina extrayendo la raíz equivalente a la vida útil estimada de un cociente obtenido, dividiendo el valor residual por el costo del bien, importe al que se le resta 1. Para este efecto se aplica la formula siguiente:

Tasa fi ja de depreciación = - n

valor residual costo del bien

• Ejemplo Nº 8  Aplicando este método, al ejemplo señalado anteriormente, excepto que la entidad decidió utilizar este método para el cálculo de la depreciación, tendríamos que los registros contables son similares en su estructura a los mencionados en el caso del método de línea recta, menos los importes de la depreciación, aspecto por el cual no se presenta en el presente caso. En algunos otros casos, el valor residual, podría presentar algunas diferencias por el redondeo de cifras. Para determinar la tasa de depreciación anual, se debe aplicar la formula mencionada anteriormente, cuyo resultado seria el siguiente:

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Tasa fi ja de depreciación =

Propiedades, Planta y Equipo

1-

5

2.500 90.000

Tasa fi ja de depreciación = 1 – 0.5116 = 51,16% El cuadro de depreciación, con base en este método, seria el siguiente:

Cuadro de depreciación de Propiedades, Planta y Equipo CONCEPTO

COSTO HISTORICO Bs.

SALDO A DEPRECIAR Bs.

TASA FIJA %

DEPRECIACION ANUAL Bs.

DEPRECIACION ACUMULADA Bs.

SALDO EN LIBROS Bs.

Costo histórico Depreciación anual Actualización Actualización Actualización Actualización

90.000 90.000

90.000

51.16

46.044

46.044

90.000 43.956

90.000 90.000 90.000 90.000 90.000

43.956 21.468 10.485 5.121 -

51.16 51.16 51.16 51.16 -

22.488 10.983 5.364 2.621 -

68.532 79.515 84.879 87.500 87.500

21.468 10.485 5.121 2.500 2.500

AÑO

1 2 3 4 5

La aplicación de un tasa fi ja, sobre los saldos decrecientes en libros del activo sujeto a depreciación, hace que el cargo anual vaya disminuyendo significativamente cada año, de acuerdo a lo mencionado anteriormente.

Método del doble saldo decreciente Es un método de depreciación acelerada, que imputa la depreciación anual multiplicando el valor en libros del bien de Propiedades, Planta y Equipo, por un porcentaje constante, que es dos veces la tasa de depreciación del método de línea recta.

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El cálculo del porcentaje constante, se realiza de la siguiente manera:

Tasa del doble saldo decreciente =

1

x2

Vida útil • Ejemplo Nº 9  Aplicando este método al ejercicio propuesto anteriormente, excepto que la entidad desee aplicar el método del doble saldo decreciente al activo adquirido, se tendría que los registros contables son similares en su estructura a los propuestos anteriormente.  Aplicando esta formula al ejemplo ya mencionado, tendríamos: Tasa del doble saldo decreciente = (1/5) = 20% * 2 = 40% El cuadro de depreciación, con base en este método, seria el siguiente:

Cuadro de depreciación del bien de Propiedades, Planta y Equipo CONCEPTO

COSTO HISTORICO Bs.

SALDO A DEPRECIAR Bs.

TASA FIJA %

DEPRECIACION ANUAL Bs.

DEPRECIACION ACUMULADA Bs.

SALDO EN LIBROS Bs.

Costo histórico Depreciación anual Actualización Actualización Actualización Actualización

90.000 90.000

90.000

40

36.000

36.000

90.000 54.000

90.000 90.000 90.000 90.000 90.000

54.000 32.400 19.440 -

40 40 40 -

21.600 12.960 7.776 9.164 -

57.600 70.560 78.336 87.500 87.500

32.400 19.440 11.664 2.500 2.500

AÑO

1 2 3 4 5

Para el cálculo de la depreciación en este método, no se considera el valor  residual del bien de Propiedades, Planta y Equipo, debiendo ajustarse dicho importe en la depreciación del último ejercicio, razón por la cual no se aplica tasa alguna. La depreciación del último ejercicio, se obtiene por  Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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diferencia, y debe ser la necesaria (Bs. 9.164) para determinar el valor en libros del bien de Propiedades, Planta y Equipo, el cual debe igual que su valor residual (Bs. 2.500).

Método de las unidades de producción Para calcular la depreciación por el método de unidades de producción, una vez determinado el valor depreciable y el número total de unidades de producción a obtener con el bien de Propiedades, Planta y Equipo, se divide el primer valor por el segundo estableciéndose así una cuota fi ja de depreciación por unidad de producción. Dicha cuota, será luego multiplicada por el número de unidades producidas en cada ejercicio, para así obtener  el cargo por depreciación correspondiente al mismo durante el ejercicio. Para el cálculo de la cuota fi ja, se aplica la siguiente formula:

Depreciación por unidad = costo del bien

–

valor residual

Unidades de producción estimadas • Ejemplo Nº 10  A inicio del ejercicio, la empresa “Susana” S.A., adquirió una maquina de precisión en Bs. 205.000, habiéndose estimado una productividad de la maquinaria de 400.000 unidades y un valor de recupero de Bs. 5.000, a la conclusión de su vida útil. Los informes técnicos, evidencian la producción de las siguientes unidades en cada ejercicio.

112

Ejercicio 1

150.000 unidades

Ejercicio 2

130.000 unidades

Ejercicio 3

120.000 unidades

Total

400.000 unidades

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El cálculo de la cuota fi ja de depreciación, se obtiene de la siguiente manera: Depreciación por unidad

=

Bs. 205.000 – Bs. 5.000 / 400.000

Depreciación por unidad

=

Bs. 0.50 por unidad

El cuadro de depreciación del activo, seria el siguiente:

Cuadro de depreciación del bien de Propiedades, Planta y Equipo CONCEPTO

COSTO HISTORICO Bs.

SALDO A DEPRECIAR Bs.

TASA FIJA %

DEPRECIACION ANUAL Bs.

DEPRECIACION ACUMULADA Bs.

SALDO EN LIBROS Bs.

Costo histórico Depreciación anual Actualización Actualización

205.000 205.000

150.000

0.50 0.50

75.000

75.000

205.000 130.000

205.000 205.000 205.000

130.000 120.000 400.000

0.50 0.50 -

65.000 60.000 -

140.000 200.000 -

65.000 5.000 5.000

AÑO

1 2 3

De acuerdo con la información procesada, se pudo evidenciar que la depreciación por cada ejercicio, estará relacionada con el número de unidades producidas por el activo. Por consiguiente, en este método la depreciación no depende de la vida útil del bien. Los procedimientos para el registro contable de la depreciación son similares a los métodos anteriores.

Métodos de las horas de producción Este método es similar al anterior, excepto que el denominador recoge la información referente a las horas de trabajo del bien de Propiedades, Planta y Equipo. Para calcular la depreciación por el método de horas de producción, una vez determinado el valor depreciable y el número total de horas de producción a obtener con el bien de Propiedades, Planta y Equipo, se Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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divide el primer valor por el segundo, estableciéndose así una cuota fi ja de depreciación por horas de utilización. Dicha cuota, será luego multiplicada por el número de horas utilizadas en cada ejercicio, para así obtener el cargo por depreciación correspondiente al mismo. Para el cálculo de la cuota fi ja, se aplica la siguiente fórmula:

Depreciación por hora = costo del bien – valor residual Horas de producción estimada

CONTABILIZACIÓN DE LAS DEPRECIACIONES Para el registro contable de las depreciaciones, se debe tomar en cuenta lo siguiente: ♦

♦

♦

114

 Acreditar a una cuenta que refleje la disminución de valor de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, es decir, a una partida regularizadora del activo, que muestre la naturaleza de la operación. Ejemplo: depreciación acumulada de muebles y enseres de oficina; El debito correspondiente, será a una cuenta de resultados, en otros casos, se podrá cargar a los costos de producción o en función a las actividades que se encuentre destinado el bien de Propiedades, Planta y Equipo; y El momento, a partir del cual se empieza el cálculo de la depreciación, será el mes de la utilización económica del bien de Propiedades, Planta y Equipo, tomándose como completo, cualquiera sea el día dentro del mes, a partir del cual se empiece con su utilización.

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Aspectos especiales en la contabilización de las depreciaciones La contabilización de la depreciación, implica la existencia de una serie de situaciones que se muestran a continuación: ¿Las estimaciones de la vida útil de un bien de Propiedades, Planta y Equipo se pueden corregir? Es factible realizar la corrección de la estimación inicial de la vida útil de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, después de que este se ha comenzado a utilizar y en consecuencia, se imputó la depreciación a los resultados y se generó la depreciación acumulada correspondiente, en ejercicios anteriores. Se debe considerar que las estimaciones de la vida útil de los activos, no son mas que eso: estimaciones y, por consiguiente, susceptibles de revisión durante la vida del activo. Por ejemplo, para determinado bien de Propiedades, Planta y Equipo, se pudo haber establecido una vida útil de 5 años, habiéndose ya registrado la depreciación por 2 ejercicios completos; Sin embargo, en la fecha y por  razones de índole tecnológica, deterioro físico inesperado, obsolescencia y otras, se estimó un recorte en la vida útil del bien de Propiedades, Planta y Equipo, a solamente 4 años, o podría haberse también que , por mejoras en los procedimientos de mantenimiento, revisión de los métodos de producción y otros similares, la vida útil se extienda a 7 años. Cualquier modificación, ya sea por un periodo mayor o menor al estimado originalmente, afectará la contabilización de la depreciación. El criterio recomendable, para el registro contable de estos cambios en las estimaciones de la vida útil de los activos, que por su naturaleza son un proceso continuo, es el que los efectos del cambio se registren en la gestión actual y en las gestiones futuras el mismo que es concordante con lo establecido en la NIC Nº 8. Es decir, que no se realiza ningún cambio con los resultados presentados en los periodos pasados. Mediante notas a los estados financieros, se debe revelar el impacto de la variación en la depreciación, por efecto del cambio en la vida útil de los activos, para efectos de exposición de la información contable. Asimismo, según la NIC Nº 16, la vida útil de un bien de Propiedades, Planta y Equipo, debe revisarse periódicamente y, si las expectativas actuales varían de manera significativa de las estimaciones previas, deben ajustarse los cargos a resultados del periodo corriente y de los futuros. Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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• Ejemplo Nº 11 La empresa, posee un automóvil con un costo de Bs. 67.500 y un valor de recupero estimado de Bs. 1.800, el método de depreciación aplicado es la línea recta, con base en una vida útil de 5 años; Después de 2 años de utilización del bien, se estimó que el activo, por el uso intensivo al que fue sometido, redujo su vida útil estimada a 4 años. En base a la información anterior, se calculó el porcentaje de la depreciación del bien de Propiedades, Planta y Equipo, al terminar el primer ejercicio, de la siguiente manera: Depreciación anual

=

Bs. 67.500 – Bs. 1.800 / 5

Depreciación anual

=

Bs. 13.140 = 20%

El cuadro de depreciación del bien de Propiedades, Planta y Equipo, considerando la vida originalmente estimada, seria como sigue:

Cuadro de depreciación del bien de Propiedades, Planta y Equipo CONCEPTO

COSTO HISTORICO Bs.

VALOR RESIDUAL Bs.

COSTO DEPRECIABLE Bs.

%

DEPRECIACION ANUAL Bs.

DEPRECIACION ACUMULADA Bs.

Costo histórico Depreciación anual Actualización Actualización Actualización Actualización

67.500 67.500

1.800 1.800

65.700

20

13.140

13.140

67.500 67.500 67.500 67.500 67.500

1.800 1.800 1.800 1.800 1.800

65.700 65.700 65.700 65.700 -

20 20 20 20 100

13.140 13.140 13.140 13.140 65.700

26.280 39.420 52.560 65.700 65.700

AÑO

1 2 3 4 5

Después de efectuar la depreciación de este activo, durante 2 ejercicios, se estimó que la vida útil del bien será de 4 años; en consecuencia, corresponde realizar el ajuste por el tiempo de vida útil restante del activo, o sea, dos 116

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años. Si consideramos que al terminar el segundo ejercicio, el porcentaje depreciado del bien fue del 40%, se puede establecer que el porcentaje no depreciado a esa fecha es del 60%. Por lo tanto, el porcentaje a depreciar  en las próximas 2 gestiones, será del 30% en cada una. Considerando el cálculo efectuado, el cuadro de depreciación resultante de la revisión en la vida útil del bien de Propiedades, Planta y Equipo, seria el siguiente:

Cuadro de depreciación del bien de Propiedades, Planta y Equipo AÑO

1 2 3 4

CONCEPTO

Costo histórico Depreciación anual Depreciación anual Depreciación anual Depreciación anual

COSTO HISTORICO Bs.

VALOR RESIDUAL Bs.

COSTO DEPRECIABLE Bs.

%

DEPRECIACION ANUAL Bs.

DEPRECIACION ACUMULADA Bs.

67.500 67.500

1.800 1.800

65.700

20

13.140

13.140

67.500

1.800

65.700

20

13.140

26.280

67.500

1.800

65.700

30

19.710

45.990

67.500

1.800

65.700

30

19.710

65.700

67.500

1.800

-

100

65.700

65.700

67.500

1.800

-

100

65.700

65.700

La entidad, deberá efectuar los registros contables por la depreciación a partir del tercer año con los nuevos importes determinados. De haberse estimado un incremento en la vida útil del activo, los procedimientos de ajuste, serán similares a los aplicados en el presente caso.

¿Cómo se debe calcular la depreciación cuando la compra o baja, se realiza durante cualquier mes del año? Normalmente, las fechas de compra, utilización económica y disposición de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, se realizan en cualquier  mes del ejercicio, razón por la cual se recomienda que el denominador  de las fórmulas para el cálculo de la depreciación: “años de vida útil”, se Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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sustituya por el de “meses de vida útil”, este cambio facilitará el cálculo por  periodos parciales.  Asimismo, las incorporaciones y bajas de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, pueden realizarse cualquier día del mes, considerando que la depreciación se trata simplemente de una estimación, la entidad, puede considerar para el caso de las adiciones el mes completo independientemente de la fecha de la incorporación y para el caso de las bajas, hasta el mes anterior a la baja del activo.

¿Las estimaciones realizadas mediante un determinado método de depreciación, se pueden corregir? La NIC Nº 16, establece que el método de depreciación aplicado a los elementos que componen los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, debe ser objeto de revisión periódicamente y, si ha existido un cambio significativo en el patrón esperado de generación de bene ficios económicos de estos activos, debe cambiarse el método para que re fleje el nuevo patrón. Cuando tal modificación en el método de depreciación sea necesaria, debe ser contabilizada como un cambio en una estimación contable, debiendo ajustarse los cargos por depreciación del periodo corriente y de los futuros, de acuerdo a lo establecido en la NIC Nº 8.

Deterioro del valor de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo. Para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo, ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC Nº 36 Deterioro del Valor  de los Activos. En dicha Norma, se explica cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe en libros de sus activos, como ha de determinar  el importe recuperable de un activo y cuando debe proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.

Compensación por deterioro del valor  La “perdida por deterioro de valor”, es la cantidad que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable. Las compensaciones procedentes de terceros, por elementos de bienes de Propiedades, Planta 118

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y Equipo que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirán en el resultado del periodo, cuando tales compensaciones sean exigibles. El deterioro del valor o las pérdidas de los elementos de bienes de Propiedades, Planta y Equipo, son hechos que se deben separar de las reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros, así como de cualquier compra posterior o construcción de activos, que reemplacen a los citados elementos, y por ello, se contabilizarán de forma separada, procediendo de la manera siguiente: ♦

El deterioro del valor de los elementos de bienes de Propiedades, Planta y Equipo, se reconocerá según la NIC Nº 36;

♦

La baja en libros de los elementos de bienes de Propiedades, Planta y Equipo, retirado o de los que se haya dispuesto por otra vía, se contabilizará según lo establecido en la NIC Nº 16;

♦

La compensación de terceros por bienes de Propiedades, Planta y Equipo, que hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran abandonado se incluirá en la determinación del resultado del periodo, en el momento en que la compensación sea exigible; y

♦

El costo de los elementos de bienes de Propiedades, Planta y Equipo rehabilitados, adquiridos o construidos para reemplazar  los perdidos o deteriorados, se determinará de acuerdo a la NIC Nº 16.

Los revalúos técnicos de bienes de Propiedades, Planta y Equipo La revalorización técnica de bienes de Propiedades, Planta y Equipo, consiste en una valuación de los bienes, atendiendo al criterio de valores corrientes mediante la aplicación de determinadas técnicas. La base para la valuación técnica realizada, constituye el valor de reposición, que puede estar dado por el menor entre el costo de reposición o el costo de reemplazo de la capacidad de servicio de un bien y su valor neto de realización. Las principales razones por las que se debe o puede recurrirse a la ejecución de un revalúo técnico, de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, son; Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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♦

♦

Propiedades, Planta y Equipo

Desviaciones producidas por la aplicación de métodos de depreciación lineal para un conjunto de bienes; sin tener en cuenta sus características técnicas, las condiciones de su utilización y el mantenimiento; o Cambios significativos en las estimaciones preliminares realizadas sobre la vida útil estimada de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, debido al deterioro, la obsolescencia u otros.

Los objetivos de reconocer el valor razonable de un bien de Propiedades, Planta y Equipo, son variados, siendo lo más importantes los siguientes: ♦

 Adecuada medición de los estados financieros;

♦

Determinación de costos que permitan una satisfactoria fi jación de precios de venta;

♦

Contratación adecuada de cobertura de seguros;

♦

Valuación de patrimonios con fines especiales, ventas, fusiones, liquidaciones, etc.; y

♦

Otorgamiento u obtención de créditos.

¿Cuáles son las causas de la discrepancia entre el valor en libros y el importe producto de la valorización? Las causas fundamentales de la diferencia en el valor de un revalúo, respecto del valor en libros de un bien o conjunto de bienes, son: ♦

Las originadas como consecuencia de la aplicación de un método de depreciación contable, en contrapartida con la desvalorización técnica de los bienes.

♦

Diferente evolución de los índices generales, respecto de los precios específicos de los bienes objeto de revalúo.

♦

Hay otras diferencias prácticas, que no surgen necesariamente por la aplicación del método de revalúo, entre ellas. •

120

No reconocimiento del valor de recupero de los bienes al final de su vida útil; y

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•

Propiedades, Planta y Equipo

Tasas o porcentajes no realistas de depreciación de los bienes.

Las variaciones en la medición contable de los bienes revaluados, que no constituyan correcciones a las depreciaciones son consideradas como resultados por tenencia, que pueden haberse originado en el ejercicio de la revaluación o en periodos anteriores. El cargo a resultados por tenencia, debería responder al criterio de mantenimiento de capital sobre cuya base se midan las ganancias. Cuando se utiliza el criterio de capital financiero a mantener, todas las ganancias y pérdidas por tenencia, se reconocen como resultados del periodo en que se originan, pues implican variaciones del patrimonio, no motivados por  transacciones con los propietarios. Sin embargo, si se aplica el concepto de capital físico a mantener, los resultados por tenencia de los bienes necesarios para mantener la capacidad productiva a la que se refiere el capital físico, deberían considerarse como ajustes al patrimonio invertido, por lo que en los estados financieros, figuraría como una reserva para el mantenimiento del capital. La NIC Nº 16, admite la realización de los revalúos de bienes de Propiedades, Planta y Equipo, a cargo de profesionales expertos en la materia, de acuerdo a la naturaleza de los bienes revalorizables; pero requiere que todas las ganancias por tenencias puestas en evidencias por las revaluaciones, se imputen directamente a una cuenta especial del patrimonio, denominada “Superavit por Revaluación”. Esto desvirtúa la aplicación del criterio de capital financiero a mantener, pero tampoco es una aplicación del concepto de capital físico a mantener, ya que los bienes revaluados, no necesariamente de finen la capacidad operativa de una entidad.

¿Si se revalúa un elemento de bienes de Propiedades, Planta y Equipo, se revaluarán también todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos? Una clase de elementos pertenecientes a bienes de Propiedades, Planta y Equipo, es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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operaciones de una entidad, que se revaluarán simultáneamente con el fin de evitar revaluaciones selectivas.

¿Cómo se reconocen contablemente las diferencias generadas por  los revalúos? La diferencia del valor que surge entre la revaluación efectuada y el valor  expuesto en los registros contables, constituye generalmente un incremento. Sin embargo, pueden presentarse casos en los que la valuación técnica provoque una disminución en el valor anterior de los bienes, en cuyo caso se afectará los resultados de la gestión, La NIC Nº 16, menciona que cuando se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de un revaluación, tal aumento debe ser acreditado directamente a una cuenta de “Superávit por revaluación”, dentro del patrimonio. Técnicamente, la diferencia en exceso constituye un resultado por tenencia, por lo que el asiento contable, seria el siguiente: CUENTA a b

CONCEPTO BIENES DE PROPIEDADES, PLANTA y EQUIPO SUPERAVIT POR REVALUACÍON

DEBE Bs.

HABER Bs.

28.500 28.500

Para registrar los incrementos por la revalorización de los bienes, de acuerdo al informe emitido por perito independiente

En el caso de que el importe del revalúo, sea inferior al valor en libros de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, la diferencia debe ser debitada en la cuenta: “Pérdida en revaluación de Propiedades, Planta y Equipo”, por lo que el asiento contable, seria el siguiente:

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CUENTA

CONCEPTO

a

PÉRDIDA EN REVALUACIÓN DE BIENES DE PROPIEDADES PLANTA Y EQUIPO BIENES DE PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO

b

Propiedades, Planta y Equipo

DEBE Bs.

HABER Bs.

7.000 7.000

Para registrar la disminución de valor por la revalorización técnica de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, de acuerdo al informe emitido por perito independiente

Con relación a las diferencias, que surgen en los revalúos técnicos, consideramos que no deben compensarse entre si, debiendo registrarse por separado cada uno de los importes originados en el informe emitido por  el perito independiente.

¿Cómo se reconocen contablemente las diferencias generadas por  los revalúos en bienes de Propiedades, Planta y Equipo, revaluados anteriormente? Como se mencionó anteriormente, cuando se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal aumento se llevará directamente a una cuenta de superávit de revaluación, dentro del patrimonio. No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del periodo en la medida en que se suponga una reversión de una disminución por desvalorización del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados de periodos anteriores. Por otra parte, cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo. No obstante, la disminución será cargada directamente al patrimonio contra cualquier superávit de revaluación reconocido previamente en relación con el mismo activo, en la medida que tal disminución, no exceda el saldo de la citada partida de superávit de revaluación. Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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¿Cuál es el tratamiento de la depreciación acumulada a la fecha de la revalorización técnica? De acuerdo con NIC Nº 16, cuando se revalúe un elemento de Propiedades, Planta y Equipo, la depreciación acumulada en la fecha de la revaluación puede ser tratada de la siguiente manera: ♦

Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revaluación, sea igual a su importe revaluado. Este método, se utiliza a menudo cuando se revalúa el activo por medio de la aplicación de un índice a su costo de reposición depreciado.

♦

Eliminada, contra el importe en libros bruto del activo, de manera que los que se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este método, se utiliza habitualmente en edi ficios.

Consideramos más aconsejable, no regularizar el saldo contable existente de la depreciación acumulada a la fecha de la incorporación del revalúo técnico, con el propósito de revelar adecuadamente la naturaleza de estos bienes, por lo que el importe expuesto en el informe de revalorización como “monto total revalorizado”, será igual al valor en libros después de incorporados los aumentos y disminuciones por revalorización (bienes de Propiedades, Planta y Equipo, menos depreciación acumulada).

¿Cuál es el tratamiento contable de la dirección de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, revalorizados? Para el cálculo de la depreciación de los bienes revaluados, debe considerarse el periodo de vida útil restante o residual de los bienes sobre la base del valor residual revalorizado, por lo que en caso de utilizar el método de línea recta, el cálculo de la depreciación anual de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo revalorizada, se realizará de acuerdo a la siguiente fórmula. Depreciación anual = valor revalorizado del bien vida útil residual 124

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El importe de depreciación futura de los bienes revaluados, deberá afectarse a los resultados en cada periodo, siguiendo las prácticas habituales de la entidad.  Asimismo, mediante nota a los estados financieros, debe revelarse que el valor de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, revaluados surge de un informe de revalúo efectuado por un perito independiente, además de mencionar los criterios contables utilizados para el cálculo de la depreciación de estos bienes.

¿Cuál es la naturaleza de la cuenta superávit por revalorización? El importe de la cuenta “superávit por revalorización”, es parte integrante del patrimonio en el grupo de las reservas técnicas. El importe del superávit, de un elemento de Propiedades, Planta y Equipo, incluido en el patrimonio, podrá ser transferido directamente a la cuenta de resultados acumulados cuando se produzca la baja en libros del activo, de acuerdo a lo mencionado en la NIC Nº 16. Esto, podría implicar la transferencia total del superávit cuando la entidad se desapropie del activo. No obstante, parte del superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del superávit transferido seria igual a la diferencia entre la depreciación calculada, según el valor revaluado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde las partidas de superávit de revaluación a las de resultados acumulados, no pasarán por  el resultado del periodo.

Disposición de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo Con el tiempo, los bienes de Propiedades, Planta y Equipo dejan de cumplir  con las necesidades de la entidad y podría procederse al retiro de estos bienes por intermedio de la venta, intercambio o la baja. La contabilización del retiro de un bien de Propiedades, Planta y Equipo, supone afectar las partidas relacionadas con el bien y la contabilización de depreciación, hasta el momento de su disposición. Según la NIC Nº 16, el importe en libros de un elemento de bienes de Propiedades, Planta y Equipo se dará de baja en libros: Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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♦

Cuando la entidad se desapropie del mismo; o

♦

Cuando no se espere obtener bene ficios económicos futuros por  su uso o desapropiación.

La pérdida o ganancia, surgida al dar de baja un elemento de Propiedades, Planta y Equipo, se incluirá en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en las cuentas del activo. Las ganancias, se clasi ficarán como ingresos de operación. La desapropiación de un elemento de Propiedades, Planta y Equipo, puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo mediante la venta, realizando sobre la misma un contrato de arrendamiento financiero o por  donación). Para determinar la fecha de la desapropiación del elemento, la entidad aplicará los criterios establecidos en la NIC Nº 18 Ingresos Ordinarios, para el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes. Si, de acuerdo con las normas contables, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un elemento de bienes de Propiedades, Planta y Equipo el costo derivado de la sustitución de una parte del elemento, entonces dará de baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera depreciado de forma separada. Si no fuera practicable para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el costo de la sustitución como indicativo de cual podría ser el costo de la parte sustituida en el momento en que fue adquirida o construida.

¿Cómo se contabiliza la venta de bienes de Propiedades, Planta y Equipo? Si el retiro de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, se realiza mediante la venta, ésta podría efectuarse al valor en libros o con una diferencia, que podría generar una ganancia o pérdida en venta de estos bienes. La NIC Nº 16, menciona que las pérdidas o ganancias derivadas del retiro o desapropiación de un bien de Propiedades, Planta y Equipo, deben ser calculadas como la diferencia entre el importe neto que se estima obtener por la venta, en su caso, y el importe en libros del activo y deben ser reconocidas como pérdidas o ganancias en el estado de ganancias y 126

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pérdidas del periodo, en el que se realizó la operación. Las ganancias o pérdidas en la venta de activos, se deben presentar en el estado de ganancias y pérdidas, junto con otras partidas provenientes de las actividades ordinarias de la entidad.

• Ejemplo Nº 12 La empresa, decidió vender el 19 de junio de 1999, al contado una maquinaria en Bs. 68.000, la misma que al inicio de la gestión tenía un costo de Bs. 82.000 y una depreciación acumulada de Bs. 18.000. La empresa, registra la depreciación de este activo, en función del método de línea recta y una vida útil de 8 años. Los registros contables para la venta, implican los siguientes pasos: Cálculo de la depreciación a la fecha de la venta o baja; y

♦

Registro de la venta o baja, que podría ser al valor en libros, con una ganancia o una pérdida.

♦

El registro contable por la depreciación del periodo, seria el siguiente: CUENTA a b

CONCEPTO DEPRECIACIÓN MAQUINARIA DEPRECIACIÓN ACUMULADA MAQUINARIA

DEBE Bs.

HABER Bs.

5.125 5.125

Para registrar la depreciación de la maquinaria, de acuerdo a lo siguiente : Depreciación anual: valor de costo / vida útil Depreciación anual: Bs. 82.000 / 8 = Bs. 10.250 Depreciación del periodo: Bs. 10.250 x (6/12) = Bs. 5.125

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Por la venta del activo, con una ganancia, debe realizarse el siguiente registro contable. CUENTA

CONCEPTO

a b

BANCO DEPRECIACIÓN ACUMULADA DE MAQUINARIA MAQUINARIA GANANCIA EN VENTA DE ACTIVOS Para registrar la venta de la maquinaria, a su costo y la depreciación acumulada actualizada a la fecha de venta, con una ganancia, de acuerdo a lo siguiente : Venta en libros del activo: Valor del costo - Depreciación acumulada Bs. 82.000 – Bs. 23.125 = Bs. 58.875 Cálculo de la ganancia en ventas de activos: Precio de venta – saldo en libros Bs. 68.000 – Bs. 58.875 = Bs. 9.125

c d

DEBE Bs. 68.000 23.125

HABER Bs.

82.000 9.125

Los procesos de registro contable, serán similares si la venta del activo se realiza a su valor en libros o con una pérdida, considerando en este último caso la cuenta apropiada que re fleje la naturaleza de la operación.

¿Cómo se contabiliza el retiro de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo? Por diferentes circunstancias, robo, obsolescencia, rotura incendio, etc., la vida útil de un bien de Propiedades, Planta y Equipo, puede terminar antes de lo previsto. Es estos casos, el retiro del activo no presenta mayores dificultades, puesto que las pérdidas que se presentan no son diferentes de las comentadas anteriormente, por cuanto estas situaciones son involuntarias. Para efectos contables, si el activo se retira sin recuperar nada, se debe reconocer la pérdida, considerando el valor en libros de dicho activo. Si hay un valor de desecho o residual, la ganancia o la pérdida que resulte 128

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es la diferencia entre el valor de desecho y el valor en libros. Si la entidad, contrató un seguro para el activo en cuestión, se deberá considerar las recuperaciones provenientes por el siniestro, de la compañía de seguros.

Agotamiento de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo. Los recursos naturales, son considerados bienes agotables y comprenden, entre otros, los campos petroleros, agrícolas, madereros, mineros, canteras, semovientes, etc., que tienen como característica principal, el que se consumen por su explotación, no conservan sus particularidades físicas y sólo pueden reponerse por obra de la naturaleza.

¿Cómo se clasifican los desembolsos incurridos en activos agotables? Los desembolsos incurridos en bienes de Propiedades, Planta y Equipo sujetos a agotamiento, se clasi fican de la siguiente manera. ♦

Los costos de adquisición u obtención de la concesión para la explotación y uso del recurso natural; implican el precio de compra del bien (terreno activos semovientes) o el pago de regalías al arrendador.

♦

Los costos de explotación; están relacionados con los fondos utilizados para localizar el recurso natural, que algunas entidades imputan al gasto, otras capitalizan, únicamente aquellos que se relacionan con proyectos exitosos, y otras capitalizan todas los desembolsos efectuados; y

♦

Los costos de desarrollo; se re fieren básicamente a los de explotación del recurso natural.

¿Cómo se registra contablemente la adquisición de un activo agotable? Las propiedades que contienen reservas naturales, se conocen como activos sujetos a agotamiento, por cuanto su valor se consume o agota, a medida que éstas se remueven de la propiedad, ya sea a través de la Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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extracción (minerales y petróleo) o de la incorporación natural de estos en la producción agrícola (sembradíos y otros similares). Se debe entender que tales propiedades están comprendidas por dos activos separados: El contenido del terreno, que son los recursos naturales que hacen a la producción o que trans fieren sus elementos a la producción; y

♦

El terreno residual en si, que es aquel que siempre estará allí aún después de que el contenido haya sido removido y que tendrá un valor, al menos como super ficie.

♦

Por tanto, en caso de las propiedades destinadas a la producción agrícola, minera, petrolera, etc., y aunque a veces es difícil hacerlo con precisión, el costo de la propiedad adquirida debe dividirse, de alguna manera, tomando una parte de este costo como el valor aplicable a las reservas naturales que hay sobre o dentro de tal propiedad, y la otra, como el valor del terreno residual, que representa el valor del terreno como super ficie, sin tener en cuenta su contenido.

• Ejemplo Nº 13 Se adquiere una propiedad agrícola en Bs. 850.000 en efectivo, de los cuales Bs. 50.000, se estiman como el valor residual del terreno o super ficie. CUENTA

CONCEPTO

A B C

TERRENOS PROPIEDADES AGRÍCOLAS BANCO Para registrar la compra de una propiedad agrícola en Bs. 850.000, considerando que Bs. 800.000, representan el valor de los recursos naturales que serán incorporados a las plantaciones y Bs. 50.000 como el valor de desecho o de la super ficie de la propiedad.

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DEBE Bs. 50.000 800.000

HABER Bs.

850.000

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En el caso de los activos semovientes, debe considerase el precio de compra, más todos los desembolsos incidentales necesarios, tales como arreos, traslado de los animales, engorde y otros hasta que los animales se encuentren en condiciones, para ser utilizados en los fines previstos (producción, cría, recría, etc.). Los activos agrícolas, como plantaciones por ejemplo, son elementos naturales incorporados a un terreno productivo, con el propósito de que generen sus frutos. Estos activos, dependiendo de su naturaleza, normalmente tienen un ciclo de vida, por lo que debe diferenciarse en su contabilización, las distintas fases de producción en las que se encuentran. Estos activos, están sujetos a agotamiento desde el momento en que adquieren su madurez y empiezan su proceso productivo. Cabe aclarar, también, que existen plantaciones que por su naturaleza no permanecen más de un periodo, por lo que tomando en cuenta su tiempo de permanencia, no deberán ser consideradas como parte de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, de una entidad. Los activos en la fase improductiva, deben segregarse contablemente de aquellos que se encuentran en su fase productiva, por lo que todos los desembolsos incurridos durante el primer periodo, tales como: adquisición de plantines, trabajos de preparación de terrenos, cuidado y mantenimiento de los sembradíos, entre otros, forman parte del activo, que posteriormente, estará sujeto a agotamiento.

¿Cómo se registran contablemente los costos de explotación y desarrollo? Los activos agotables, se registran a su valor de costo; sin embargo, existen ocasiones en las que se descubren recursos desconocidos en una propiedad dada. Cuando el descubrimiento es de tamaño considerable, se considera adecuado, capitalizar el valor estimado de esos recursos que hay en el subsuelo; sin embargo, el importe originado en esa operación, no puede considerarse como un ingreso hasta que los recursos hayan sido extraídos y vendidos, por lo que normalmente se utiliza una cuenta de pasivo, para diferir estas operaciones.

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¿Cómo se registran contablemente las mejoras en bienes arrendados? Las mejoras que se construyen, sobre las propiedades obtenidas en concesión (edi ficios, pozos de extracción y otros), se deben capitalizar en partidas separadas de activo y depreciar durante la vida útil estimada de los bienes, o el tiempo que se espera durará la operación, cualquiera que sea el menor.

¿Cómo se calcula el agotamiento de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo? El termino agotamiento, se utiliza para describir el prorrateo del costo de un recurso natural a las unidades extraídas o la vida útil estimada, durante la cual los recursos existentes en la propiedad o el activo permitan mantener  un nivel de producción óptimo. Para el caso de los recursos naturales sujetos a extracción o producción, el agotamiento se calcula dividiendo el costo del recurso natural entre el número estimado de unidades disponibles de explotación del recurso natural o del valor de las reservas probadas.

Agotamiento por unidad =

costo del bien Unidades disponibles estimadas

• Ejemplo Nº 14 Los costos de arrendamiento de la propiedad minera fueron de Bs. 50.000, los costos de exploración representaron Bs. 250.000 y los costos de desarrollo representan Bs. 900.000, por lo tanto, los costos totales relacionados con el depósito del recurso natural, son Bs. 1.200.000. Se estima que el recurso natural tiene reservas probadas por 5.000.000 de unidades. 132

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 Aplicando la formula anterior, tendríamos:  Agotamiento por unidad = costo total / unidades disponibles estimadas  Agotamiento por unidad = Bs.1.200.000 / 5.000.000 = 0.24 por unidad Durante el ejercicio, se explotaron un total de 750.000 unidades; por  consiguiente, el asiento contable, sería el siguiente: CUENTA A B

CONCEPTO AGOTAMIENTO DE PROPIEDADES MINERAS AGOTAMIENTO ACUMULADO DE PROPIEDADES MINERALES

DEBE Bs. 180.000

HABER Bs. 180.000

Para registrar el agotamiento del periodo de los recursos naturales contenidos en la propiedad, de acuerdo a lo siguiente: Agotamiento anual: Agotamiento por unidad x volumen explotado BS. 0.24 x 750.000 unidades = Bs. 180.000 En el estado de ganancias y pérdidas, el gasto por agotamiento formará parte del costo de producción del recurso natural. En el caso de balance general, se revelará esta situación de la siguiente manera:

Bs. Propiedades mineras

1.200.000

Menos:  Agotamiento acumulado en propiedades mineras

(180.000)

Saldo neto

1.020.000

Para el caso de los recursos naturales absorbidos directamente por la producción agrícola, el agotamiento, se calcula dividiendo el costo del Francisco Pinto Rojas Ph. D; CPA.

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activo (recurso natural) entre el periodo o los años de vida útil estimados de producción normal de las propiedades agrícolas.  Agotamiento anual =

costo del bien  Años de vida útil estimados

Para el caso de los activos semovientes (animales), el agotamiento se calcula de manera similar, considerando el periodo o los años de vida activa (productiva según la utilización a la que sean destinados), de los animales en la producción.

Medición de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo. La entidad elegirá como política contable el modelo del costo o el modelo de revaluación, y aplicará esa política a todos los elementos que compongan una partida de Propiedades, Planta y Equipo.

- Modelo del costo. Con posterioridad a su reconocimiento como activo un elemento de bienes de Propiedades, Planta y Equipo se contabilizará por su costo de adquisición, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.

- Modelo de revaluación. Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de bienes Propiedades, Planta y Equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las revaluaciones se harán con su ficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no de fiera significativamente del que podría determinarse, utilizando el valor razonable en la fecha de emisión del balance general. 134

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Por lo general, el valor razonable de los terrenos y edificios, se determinará a partir de la evidencia basada en el mercado mediante una tasación, realizada habitualmente por tasadores cali ficados profesionalmente. El valor razonable de los elementos de Propiedades, Planta y Equipo, será habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una tasación. Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la naturaleza especi fica del elemento de Propiedades, Planta y Equipo y porque dicho elemento rara vez es vendido, la entidad, podría tener que estimar el valor razonable a través de métodos que tengan en cuenta los desempeños del mismo a su costo de reposición, una vez practicada la depreciación correspondiente. Los criterios de medición aplicables a los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, para efectos de exposición en los estados financieros, son los siguientes: ♦

♦

♦

♦

El costo de adquisición o construcción de un bien de Propiedades, Planta y Equipo incluirá los gastos incurridos con motivo de la compra, transporte, introducción al país, instalación, montaje, gastos financieros y otros similares, que resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser utilizados; Las depreciaciones, se cargarán en cada gestión en función del método de depreciación que la entidad utilice, en concordancia con las normas contables; En ningún caso los valores de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, deben superar los valores existentes en plaza al cierre de cada periodo. Si ello ocurriera, dichos valores deberán ajustarse a los de mercado. Cuando el ajuste supere el 5% del valor en conjunto de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo, el mismo deberá respaldarse con una certi ficación emitida por profesionales independientes, bajo su responsabilidad.  Anualmente, al cierre de cada periodo, la entidad podrá efectuar  revalorizaciones técnicas con las normas que rigen la materia, para valorar los elementos integrantes de los bienes de Propiedades, Planta y Equipo.

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ABREVIATURAS  Las principales abreviaturas de esta obra, son las siguientes:

SIN: DS: PCGA: NC: NIC: RND: CTNAC: CEN: E/F: CAUB: IUE: UFV: IASB: IASC:

Servicio de Impuestos Nacionales. Decreto Supremo. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Norma de Contabilidad. Norma Internacional de Contabilidad. Resolución Normativa de Directorio. Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores Financieros y/o Contadores Públicos  Autorizados de Bolivia-CAUB. Comité Ejecutivo Nacional del CAUB. Estados Financieros. Colegio Nacional de Auditores Financieros y/o Contadores Públicos Autorizados de Bolivia. Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Unidad de Fomento a la Vivienda. International Accounting Standard Board. International Accounting Standard Comittee.

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BIBLIOGRAFÍA Norma Internacional de Contabilidad – NIC Nº 16 Propiedades, Planta y Equipo, emitida por el IASB. Ley Tributaria Tributaria Nº 843, emitida el 20 de mayo de 1986. Decreto Supremo Nº 24051, emitido el 29 de junio de 1995. Decreto Supremo Nº 29387, emitido el 19 de diciembre de 2007. Resolución Normativa de Directorio- RND Nº 10.0002.08, emitida por el Servicio de Impuestos Nacionales- SIN, el 04 de enero de 2008. Resolución Normativa de Directorio- RND Nº 10.0004.08, emitida por el Servicio de Impuestos Nacionales- SIN, el 18 de enero de 2008. Norma Internacional de Contabilidad – NIC Nº 1 Presentación de estados financieros, emitida por el IASB. Norma Internacional de Contabilidad – NIC Nº 17 Arrendamientos, emitida por el IASB. Norma Internacional de Contabilidad – NIC Nº 23 Costos de financiamiento, emitida por el IASB. Norma Internacional de Contabilidad – NIC Nº 36 Deterioro del valor de los activos, emitida por el IASB.

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ÍNDICE  Dedicatoria Prólogo I)

Introducción

II)

Norma Internacional de Contabilidad Nº 16, Propiedades, Planta y Equipo.

III)

Presentación y revelación en los estados financieros

IV)

Tratamiento contable de las Propiedades, Planta y Equipo

 Abreviaturas Bibliografía

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