Libro Costos Industriales - PDF Robert

Costos Industriales

UNIVERSITAS

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Fernando E. Antón - Oscar F Giovannini

COSTOS INDUSTRIALES

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Editorial Científica Universitaria Pje España 1467. B° Nueva Córdoba. (5000) Córdoba. Argentina. Email: [email protected] Diseño de Tapa: Diseño Interior: Producción Gráfica: Tirada:

Ing. Jorge G. Sarmiento Marcelo A. Tejerina Universitas. 200 Ejemplares.

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Amplificadores Integrados Lineales © 2002 Primera Edición en Español. UNIVERSITAS. © 2005 Segunda Edición en Español. UNIVERSITAS © 2006 Tercera Edición en Español. UNIVERSITAS

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Indice Indice ......................................................................................................................... 6 Introducción.............................................................................................................. 9 Composición del Costo Industrial ........................................................................ 11 1.1. Aspectos importantes de los costos industriales ........................................................... 11 1.2. Composición del precio de venta de un producto. ........................................................ 13 1.3. Organización contable típica por centros de costos ...................................................... 15 1.4. Análisis del costo de transformación............................................................................. 16 1.5. Análisis del costo de la producción............................................................................... 17 1.6. Tipos de costos .............................................................................................................. 18 1.6.1. Según el periodo de contabilidad ........................................................................... 18 1.6.2. Según la función que desempeñan ......................................................................... 18 1.6.3. Clasificación según su naturaleza........................................................................... 19 1.6.4. Costos según su imputación al producto ................................................................ 19 1.6.5. Costos según su variabilidad .................................................................................. 19 1.7. Bibliografía.................................................................................................................... 20 Costos Directos e Indirectos ................................................................................. 23 2.1. Elementos del costo de producción ............................................................................... 23 2.2. Concepto de costos directos e indirectos....................................................................... 25 2.3. Costos directos .............................................................................................................. 25 2.4. Costos indirectos ........................................................................................................... 26 2.5. Estructuras de costos ..................................................................................................... 26 2.6. Contabilización de los costos directos e indirectos ....................................................... 29 2.7. Concepto de centros de costos....................................................................................... 29 2.7.1. Organización contable típica por centros de costos de una industria de magnitud................................................................................. 32 2.8. Procesamiento de los costos indirectos ......................................................................... 32 2.9. Consideraciones relativas a la tasa t cc .......................................................................... 35 2.10. Análisis del costo de un artículo aplicando la t cc........................................................ 37 Sistemas de Costos ............................................................................................... 41 3.1. Aspectos generales ........................................................................................................ 41 3.2. Costo histórico por órdenes........................................................................................... 43 3.3. Costo histórico por procesos ......................................................................................... 45 3.4. Costo presupuesto por órdenes...................................................................................... 49 3.5. Costos Estándares ó costos presupuestados por procesos ............................................. 53 3.5.1. Tipos de costos estándares ..................................................................................... 55 3.5.2. Costo estándar ideal ............................................................................................... 55 3.5.3. Costo estándar básico ............................................................................................. 56 3.5.4. Determinación de los estándares físicos................................................................. 56 3.5.5. Fijación del volumen de producción estándar........................................................ 57 3.6. Bibliografía.................................................................................................................... 57

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Amplificadores Integrados Lineales Los Costos y el Nivel de Actividad ....................................................................... 61 4.1. Consideraciones generales ............................................................................................ 61 4.2. La absorción de costos .................................................................................................. 62 4.3. Medición del volumen de producción ........................................................................... 63 4.4. Costos variables, fijos y semifijos................................................................................. 64 4.4.1. Costos variables...................................................................................................... 65 4.4.2. Costos fijos............................................................................................................. 67 4.4.3. Costos semifijos ..................................................................................................... 69 4.5 Bibliografía..................................................................................................................... 71 Presupuestos.......................................................................................................... 73 5.1. Consideraciones Generales............................................................................................ 73 5.2. Utilidad del presupuesto................................................................................................ 74 5.3. Presupuestos básicos ..................................................................................................... 74 5.4. El presupuesto de operaciones ...................................................................................... 75 5.5. Presupuestos de fondos y de capital .............................................................................. 76 5.6. Concepto de presupuesto variable o flexible................................................................. 76 5.7. Bibliografía.................................................................................................................... 78 Ciclo Económico de una Empresa Industrial....................................................... 79 6.2 Los capitales en la empresa industrial ............................................................................ 80 6.3 Optimización del uso de los capitales ............................................................................ 81 Interpretación de Estados Contables ................................................................... 85 7.1. Resultado económico y gestión de una empresa. .......................................................... 85 7.2. Resultado operativo....................................................................................................... 86 7.3. Resultado antes de impuestos y partidas extraordinarias. ............................................. 88 7.4. Resultado antes de impuestos........................................................................................ 88 7.5. Resultado neto. .............................................................................................................. 89 7.6. Principio de correlación entre ingresos y gastos. .......................................................... 90 7.6.1. Las compras de los productos y su relación con las existencias en el almacén...... 90 7.6.2. Aplicación a una empresa industrial. ..................................................................... 92 7.6.3. Las compras de bienes de utilización plurianual y la amortización de los mismos. .............................................................................. 94 7.6.4. Niveles de resultado. .............................................................................................. 95 Bibliografía........................................................................................................................... 96 Evaluación del Estado de la Empresa .................................................................. 97 8.1. Patrimonio Neto y Estado Patrimonial.......................................................................... 97 8.2. Relación entre Resultado Económico y Patrimonio Neto. .......................................... 100 8.3. Estado Patrimonial y Capital Invertido neto ............................................................... 102 8.4. La Clasificación del Estado Patrimonial. .................................................................... 103 El Capital Invertido Neto (C.I.N):.................................................................................. 106 El Capital de Funcionamiento: ....................................................................................... 107 La Posición Financiera Neta:.......................................................................................... 107 8.5. Indicadores de Rendimiento Económico-Financiero. ................................................. 107 8.5.1. Qué es la Rentabilidad.......................................................................................... 107 8.6.Los Indicadores de Rentabilidad: El R.O.I y el R.O.E. ................................................ 108 8.6.1. Cómo se mide el R.O.I. ........................................................................................ 108 8.6.2. Como se mide el R.O.E........................................................................................ 110 7 - Universitas

Introducción Los objetivos que buscamos alcanzar son los siguientes:


Obtener capacitación para analizar, interpretar y tomar decisiones industriales en función de los costos que se están gestionando.




Buscar alternativas económicas e industriales analizando los procesos y buscando las soluciones que permitan lograr reducciones de costos en forma sistemática y contínua.




Preparar presupuestos económicos.




Analizar los datos de un balance y lograr a partir de éste conocer la salud de la empresa.

Estos objetivos se deben alcanzar para que el futuro ingeniero industrial posea una visión completa de la empresa, así como una visión económica – financiera de sus decisiones.

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1 Composición del Costo Industrial 1.1. Aspectos importantes de los costos industriales Toda empresa sea de manufactura o de servicios tiene la necesidad de conocer sus costos. Esta es la base para definir un precio de venta del producto o servicio que sea redituable, en el caso de una empresa monoproducto o monoservicio. O una estrategia empresarial de venta, cuando la empresa sea poliproducto o poliservicio. Llamaremos costo de producción al valor, expresado en términos monetarios, del conjunto de materiales, mano de obra y gastos de servicios que se utilizan para la obtención del producto terminado. Este costo abarca sólo la parte industrial, o sea no incluye los gastos de comercialización ni financieros. Cuando las condiciones de demanda son tales que cubren la capacidad de producción y además se esté en una condición de liderazgo del mercado, conocer los costos no es lo más importante en la conducción de la empresa. Sin embargo, cuando el mercado se satura y existen competidores, conocer los costos de producción se convierte en una necesidad, ya que la presencia de competencia siempre disminuye los márgenes de utilidad. El conocimiento de los costos de producción permitirá analizar y posteriormente decidir o no la realización de una inversión que permita la reducción futura de los mismos. En nuestro país la eliminación de las protecciones aduaneras, produjo un fuerte aumento de la competencia y ha obligado en los últimos años a las industrias manufactureras a conocer y trabajar fuertemente en la reducción de los costos de producción. El análisis de los costos de producción ayuda a que las empresas se asienten sobre bases sanas y sólidas que les permitan producir gestionando y controlando las causas que los producen. Una empresa que no conozca sus costos puede arruinarse y también trasladar los problemas a su competencia. En cambio cuando una empresa opera con el conocimiento de sus costos, ejerce sobre el medio una influencia beneficiosa ya que obliga a que todos los que compiten con ella trabajen para mejorar. El ingeniero industrial debe tener claro que es él quien gestiona los recursos que componen el costo industrial, el contador sólo refleja en cifras lo que sucede. 11 - Universitas

Costos Industriales

Las razones por lo cual es necesario conocer el costo de producción son: •

Permite fijar el precio de venta.

•

Su apertura y análisis permite predecir resultados futuros.

•

Nos indica que artículos convienen continuar produciendo y cuales no.

Además, un sistema de costos permite, a poco de cerrado un mes, analizar que ha sucedido en el mismo y es, por lo tanto, una guía para corregir aquellos rubros en los cuales se hayan producido desviaciones con respecto a las previsiones. La contabilidad de los costos nos permite llegar al costo unitario de un producto y el de todos sus componentes; y este hecho es el que nos permitirá tomar decisiones, ya que nos indicará sobre qué aspectos de la gestión industrial será necesario tomar acciones. La contabilidad de costos no es un fin en sí mismo, es una herramienta importante que permitirá, adecuadamente analizado, al ingeniero industrial trabajar en la optimización de su proceso productivo. La disminución del costo de producción, mientras se pueda mantener el precio de venta, tendrá una influencia positiva directa sobre la rentabilidad empresaria. Lo anterior se ha desarrollado con una visión netamente orientada a la producción de bienes, pero los conceptos que hemos presentado son totalmente válidos para las empresas de servicios, cualquiera sea el ramo en que se desarrolle la actividad. Los Sistemas de Costos están más desarrollados en las empresas de producción de bienes las que, por lo general, poseen los procesos más complejos. Por esta razón son los que se estudiarán. Pero su aplicación abarca producciones agrícolas, turísticas, compañías de transporte, comercios, compañías de servicios, etc. La contabilidad de costos tiene características propias que la distinguen de la contabilidad general y que son: El estudio de los costos y su contabilidad son una herramienta que permite analizar cada uno de los sectores de la empresa y su influencia sobre el costo total del producto. Esta particularidad permite, como ya hemos dicho, verificar rápidamente lo sucedido y tomar las acciones correctivas necesarias en cada sector. Esto es como consecuencia del hecho de que los costos se analizan en forma unitaria, o sea, podemos analizar de qué parte del costo total es responsable cada sector productivo. También permite una correcta gestión de los materiales, tanto en la producción continua como por órdenes, ya que establece una cadena documental de las transacciones internas que permitirá luego analizar qué material se ha utilizado en cada unidad producida. Este sistema permitirá conocer el nivel de inventario en cada momento, sin necesidad de realizar relevamientos.

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Composición del costo industrial

1.2. Composición del precio de venta de un producto. El análisis detallado de la composición del precio de venta nos permite reconocer los elementos que lo conforman y establecer su respectiva participación relativa dentro del total. Descompuesto el precio de venta en sus componentes, podremos evaluar el impacto que puede tener sobre el costo final y la utilidad una eventual variación de alguno de sus componentes. Es decir que esta herramienta de análisis será útil tanto en la evaluación de una propuesta de mejoramiento para reducción de costos como para cuantificar la incidencia de un aumento de costo de algún elemento. En la representación gráfica que sigue (Fig. 1.1.) se ilustran además de la “explosión” del costo, diversas agrupaciones de sus componentes que son usuales en la práctica. Así por ejemplo, la agrupación de los componentes, costo de la materia prima y costo de mano de obra directa da lugar al costo primo. Cada una de estas agrupaciones se explican graficamente por sí mismas de modo que, a continuación, veremos solamente la explicación detallada de los componentes del primer nivel. MATERIA PRIMA

MANO DE OBRA DIRECTA

CARGAS FABRILES

GASTOS DE COMERCIA_ LIZACION

COSTOS FINANCIEROS

GANANCIA

COSTO PRIMO

COSTO DE TRANSFORMACION

COSTO DE PRODUCCION

COSTO DE VENTA

COSTO TOTAL

PRECIO DE VENTA

Figura 1.1. Materia prima es el material que se consume en cantidad definida por cada unidad de producto, y su consumo se mantiene proporcional con el número de unidades. Desde el punto de vista de los costos, se considera materia prima a todo el material que queda incorporado en el producto más los desperdicios técnicos provocados por el proceso (recortes, virutas, evaporaciones, etc.). De acuerdo con estra categorización: es materia prima la madera consumida en la producción de una silla, también lo son el diluyente utilizado para pintarla, los tornillos y los clavos. Mano de obra directa es el trabajo humano aplicado directamente sobre el producto. Ejemplo, el operario que trabaja en una línea de montaje es mano de obra directa, el operario de calidad que controla ese conjunto al final de la línea no es mano de obra directa.

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Los dos componentes forman el costo base o primo de un producto. El costo de la materia prima es una responsabilidad del sector compras de la empresa, mientras que el costo de mano de obra es responsabilidad del área de recursos humanos, a su vez, la correcta utilización de la mano de obra es una responsabilidad del responsable de la gestión de la planta. Luego analizaremos el componente cargas fabriles constituido por todos los otros gastos que son necesarios efectuar para llegar al producto final. Los mencionamos a modo de ejemplo: los sueldos de empleados, los gastos en energía eléctrica, los gastos de materiales de consumo (tales como guantes, herramientas de corte, etc.) los gastos de servicios de limpieza, la mano de obra indirecta, los gastos de estructura, etc. El costo de la mano de obra junto al costo de las cargas fabriles componen el costo de transformación de un producto, al cual sumándole el costo de la materia prima conforman el costo de producción. Los gastos de comercialización son aquellos costos en los que hemos incurrido, para hacer efectiva la venta, gastos de publicidad, de la estructura de venta, costos de distribución, etc. Los costos financieros son los vinculados al uso de los capitales. Como veremos mas adelante en el ciclo económico de una empresa, para llegar al producto final será necesario incurrir en gastos que posteriormente serán recuperados al momento de la venta. El capital que hemos aplicado para la realización de la producción genera el costo financiero. En las empresas de producción industrial un componente muy importante de este costo es el que deriva de las existencias de materia prima, producción en proceso y productos terminados. Tanto la formulación de las políticas de existencias como su manejo operativo responden a criterios que implican mantener sus niveles celosamente bajo control. El gasto de comercialización más el costo del producción forman el costo de venta. En este punto hemos conformado el costo del producto. Creando por analogía el rubro ganancia que es el objetivo final de todo emprendimiento, este rubro estará condicionado por muchas circunstancias tales como, la competencia, el nivel de demanda, el momento de la vida del producto en el cual nos encontramos, etc.

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Composición del costo industrial

1.3. Organización contable típica por centros de costos Comercial

Estructura

2000

2100

2200

2300

2400

2500

Dirección General

Administración

Sistemas

Personal

Servicios

Compras

3000

3100

3200

3300

3400

Producción

Dirección comercial Ventas

Pintura

6200

Publicidad

Chapisteria

6300

Asistencia post venta Repuestos

Montaje

6100

6000

Dirección de producción

6400

Programación producción

6450

6150

Mantenimiento montaje

6460

6250

Mantenimiento pintura

6500

6350

Mantenimiento chapisteria

6600

Logística

Mano de obra

Producto Mantenimiento instalaciones Calidad

6700

6800

Servicios

Esta organización contable típica está basada sobre una empresa de producción y comercialización de automóviles. Para comprender mejor esta organización, obsérvese que está desarrollada sobre tres ejes principales: Estructura, abarca los centros de costos que sirven centralmente a la empresa. Comercial, reúne los centros de costos que integran el ciclo de ventas. Producción, contiene los centros de costos dedicados directa e indirectamente a la fabricación del producto. Figura 1.2. La frecuencia de cierre de contabilidad, en general mensual, permite que se detecten y corrijan, en cualquiera de los niveles de la empresa, las desviaciones respecto a los valores previstos. Cuando la estructura productiva gestiona los costos de cada sector de una empresa conociendo los resultados de su gestión en la utilización de mano de obra, del material de consumo, de sus gastos de mantenimiento, se genera una sinergia que permite mantener en forma casi constante el control de los costos de producción. Para que esto sea posible, será necesario que la contabilidad divida la empresa en tantos centros de costos como corresponda (ver Fig. 1.2.) y se realice una distribución de la parte del

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costo de la cual sea responsable cada sector, así como los criterios que regirán la distribución de las cargas fabriles que son comunes a la totalidad de la producción. También deberá definir los criterios de cómo se imputarán los materiales, ya sean éstos de producción o de consumo.

1.4. Análisis del costo de transformación. Para este análisis se ha tomado como ejemplo una empresa de producción y comercialización de automóviles. Como se indica en el punto 1.2., el costo de transformación se compone por la suma de mano de obra directa más cargas fabriles de los procesos de soldadura de la carrocería, pintado y montaje. Costo de transformación del proceso de pintado

Costos gestionables en el proceso productivo.

Costo de transformación del proceso de montaje Costo de transformación del proceso de soldadura Costo de Transformación Costo calidad

Costos que no forman parte directa del proceso, pero que si no están no es posible realizar la producción

Costo logística

Costo de la estructura industrial

Costo Servicios e Ingeniería Figura 1.3. Sobre la figura 1.3 podemos hacer los siguientes comentarios. Cada centro de costo de producción genera su propio costo de transformación al gestionar en forma directa los factores específicos que intervienen en el mismo. Ejemplo: el centro de costo de pintado es responsable del costo de transformación de ese proceso, lo cual implica la gestión de la mano de obra, la gestión del mantenimiento, la del consumo de energía, etc. Refiriendonos a la organización contable típica representada en la fig. 1.2, los costos del proceso de pintado corresponden a los 16 - Universitas

Composición del costo industrial

incurridos por los centros 6200 y 6250. Sumando a los costos de transformación de cada proceso los costos del servicio de calidad, de la estructura industrial, de los servicios de la logística, etc. Se obtendrá el costo de transformación.

1.5. Análisis del costo de la producción En el costo de producción entran los siguientes elementos:     

Materia prima (incorporada en el producto, tanto sean materiales terminados o materiales para elaborar). Mano de obra directa Mano de Obra Indirecta Sueldos Cargas fabriles Mantenimiento Producción Instalaciones Materiales mantenimiento Calidad Materiales de consumo (no incorporados al producto) Energía eléctrica De producción De instalaciones auxiliares Gas Agua Logísticas Abastecimiento Almacenaje Movimiento de materiales Estructura Gastos de dirección Gestión de compra Gestión del personal Gastos de ingeniería Gestión de administración Gastos de librería Gastos de teléfono Gastos varios

A modo de resumen de lo anteriormente tratado remarcaremos:


El costo de producción “exacto” no existe, ya que siempre será necesario discutir criterios de imputación de diversos costos de la producción. Por ej. En una planta que elabora varios productos distintos, el sueldo del gerente de producción se puede dividir por cantidad de líneas de producto, sin tener en cuenta ni el volumen ni la complejidad de cada una. O se puede imputar teniendo el volumen de unidades de cada línea.

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Costos Industriales

Lo importante es llegar a un criterio lo más cercano a la realidad posible, teniendo en cuenta el proceso productivo. Pero una vez establecido ese criterio no deberá modificarse a los fines de poder hacer, en el futuro, comparaciones válidas.


Cuando se analiza un costo de producción deberá siempre analizarse como fue calculado y para que.




El costo de producción es la base para fijar los precios de venta y establecer la política de comercialización.




El conocimiento del costo de producción facilita la toma de decisiones.




Si conocemos el costo de producción conoceremos el valor de nuestro almacén de productos terminados, así como el valor del material y mano de obra en curso de elaboración.




Permite controlar la eficiencia de la gestión industrial así como corregir rápidamente los desvíos en los que podemos estar incurriendo.




Ayuda al planeamiento y gestión empresaria porque permite medir lo realizado frente a lo previsto.

1.6. Tipos de costos Los costos pueden ser analizados de diversas formas según podemos ver en el cuadro siguiente. Daremos una sintética explicación de cada uno de ellos. 1.6.1. Según el periodo de contabilidad Es la forma que tiene la contabilidad para que se imputen en cada ejercicio los costos realmente producidos en el mismo, esto permite medir los resultados económicos del periodo que estamos esta evaluando. Costos corrientes Son aquellos en que se incurre en el periodo de producción que estamos evaluando Costos previstos Son aquellos costos que incorporamos a la contabilidad al solo efecto de hacer las previsiones que nos permitirán hacer frente a los mismos cuando se deban hacer efectivos los mismos. Son en general gastos que serán efectivos en el periodo de un año. Ej. Impuestos, aguinaldos, vacaciones, etc. Costos diferidos Son aquellos en los cuales el desembolso se realiza con anterioridad a la producción, como son los costos de desarrollo, investigación, los seguros de las instalaciones, y los gastos que se hagan sobre bienes de uso sujetos a depreciación. 1.6.2. Según la función que desempeñan Sector industrial Productivo Son los costos en que incurren todos aquellos centros productores que elaboran productos destinados a la venta. Servicio

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Composición del costo industrial

Se subdividen en directos e indirectos. Los directos son aquellos que se asignan con precisión sobre los centros productores y al igual que los indirectos que se asignan a varias áreas su análisis será motivo de un capítulo específico. Comercial Estos costos son los que genera el área comercial y se incluyen en ella los gastos de funcionamiento del departamento comercial, de distribución, los gastos publicitarios, los de campañas de promoción, etc. Financieros Se asignan a esta función todos los costos que se generan para dotar del capital de funcionamiento a la empresa, ejemplo intereses, gastos bancarios, gastos de garantías, etc. 1.6.3. Clasificación según su naturaleza Es un complemento de la asignación por la función. El conocimiento de los costos por su naturaleza permite tener bases sólidas para el trabajo de presupuestos. Permite, como veremos en próximos capítulos, analizar la variabilidad de cada tipo de costo y su imputación sobre el producto. Materiales La subdivisión de los materiales permitirá analizar la materia prima que se imputa directamente al producto de aquellos que son auxiliares a la producción, como son los de consumo y los de mantenimiento. Jornales Aquí también debemos subdividir la mano de obra que va directamente al producto de la mano de obra que no es posible cargarla directamente sobre el producto, pero que es necesaria. Ejemplo la mano de obra de calidad, la de los almacenes, etc. Cargas fabriles También aquí, dependiendo de la magnitud de la empresa, esta subdivisión nos permitirá luego poder analizar los costos que van directamente sobre el producto y su variabilidad en función del volumen productivo. 1.6.4. Costos según su imputación al producto Serán costos directos e indirectos según como afecten al producto y su análisis como dijimos anteriormente es objeto de un capítulo específico. El conocimiento de esta imputación es necesario ya que si el costo es directo será un costo absolutamente variable con el volumen de producción, en cambio si es un costo indirecto su variación no será proporcional al volumen producido. 1.6.5. Costos según su variabilidad Teniendo los costos subdivididos por su naturaleza y su imputación al producto es necesario el análisis de los mismos según su comportamiento con la variación del volumen productivo. Como veremos en el capítulo correspondiente los costos podrán ser absolutamente variables como es el caso de los de materia prima y mano de obra directa. Hay costos fijos que no dependerán en absoluto del volumen como son los sueldos ó los impuestos a la propiedad. Por

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Costos diferidos

Costos previstos

Costos corrientes

Periodos de contabilidad

Area financiera

Area Comercial

Ecología Administración personal Seguridad

Mantenimiento

Centro de costo de servicio

Centro de costo Productivo

Area Industrial

Area que los produce

Seguros Cargas sociales

Energía Sueldos Amortizaciones

Cargas fabriles

Jornales

Materia Prima

Naturaleza

Energía Amortizaciones Seguros Cargas sociales

Indirectos

Jornales

Materia prima

Directos

Imputación al producto

Clasificación de los costos

Semifijos

Fijos

Variables

Variabilidad

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último, los costos semifijos son los que dependerán de la cantidad de días de trabajo pero no del volumen que produzcamos ese mes.

Clasificación de los Costos

1.7. Ejercicio de comprensión

Se pide establecer el costo primo unitario del buje según el siguiente plano:

Composición del costo industrial

50

BUJE Material: Acero Cotas en mm.

Proceso: torneado, obtenido de barras de φ 25 de 6 m. Tiempo tipo: 6 minutos cada pieza (0,100 hora). Máquina: torno convencional. Volumen demandado: 3000 u/mes Costo de la hora de M.O. = $ 70 Costo de la M.P. = $ 7 /kg •

Costo unitario de M.P. Para cada unidad utilizaremos un trozo de barra de 53 mm (3 mm corresponden al corte). Peso de cada trozo: 204,1 gramos. Adicionamos a ese valor un 2 % en concepto de despunte (extremo no utilizable de la barra). Finalmente resulta una necesidad de: 208,2 gramos, o sea $ 1,46.

•

Costo unitario de M.O. Teniendo como dato el tiempo tipo de los efectos de costos, se lo incrementará en un porcentaje de aproximadamente 8 % en concepto de factores horas restrictivos de la producción. Luego: 0,108 × $ 10 / hora = $ 1, 08 / unid unid

Respuesta: Costo primo unitario: $ 2,54. Importante: La cantidad necesaria de M.P. se determinó según el proceso tecnológico de torneado, por eso no se descuenta el viruteo del orificio central.

1.8. Bibliografía  Vazquez. Introducción a la Contabilidad de Costos.

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2 Costos Directos e Indirectos 2.1. Elementos del costo de producción1 El costo de producción de un bien industrial reúne todos los gastos ocasionados por su elaboración expresados en unidades monetarias. Está compuesto por: •

Materia prima,

•

Mano de obra directa y

•

Cargas fabriles.

La voz materia prima abarca todos los materiales que se consumen en cantidades definidas por cada unidad de producto; por lo general quedan incorporados en éste. Es esencial que la cantidad de materia prima utilizada en el producto sea conocida con suficiente exactitud y que su utilización por unidad se mantenga constante. La voz materia prima se aplica a materiales tal como se obtienen de las fuentes primarias y a los elaborados y semi-elaborados. En la terminología de costos se suele usar indistintamente por materia prima la expresión materiales directos. A su vez, se los clasifica en indefinidos, semiterminados y terminados. Una materia prima indefinida tiene una forma y presentación tal que no permite su utilización inmediata en el producto. Dentro de esta categoría se pueden citar como ejemplo: tela en rollos para confección de prendas, harina de trigo para panadería, pintura en tambores, barras de acero de construcción, etc. Todas las demás características y propiedades de los indefinidos están específicamente establecidas en conformidad con normas técnicas, de modo que la denominación de indefinido solo se refiere a la forma de entrega del material. Los semiterminados son productos que han recibido alguna transformación previa en otro proceso, pero aún le faltan etapas para alcanzar el estado de producto final. Piezas de forja y fundición en bruto, llaves de cerradura sin fresar la combinación, piezas parcialmente mecanizadas, preformas para el soplado de botellas plásticas, son ejemplos característicos.

1

En esta sección se reiteran y amplían conceptos desarrollados en el capítulo 1.

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Costos Industriales

Un material terminado es aquel que se incorpora en el producto final sin que sea necesario transformarlo ulteriormente para su empleo. Podemos mencionar como ejemplos: botellas plásticas de gaseosas, bisagras para muebles, lámparas de iluminación, hojas de sierra para cortar metales, tornillos, etc. Se considera mano de obra directa cualquier trabajo humano utilizado en la transformación o ensamble de la materia prima destinada al producto final y cuya aplicación pueda ser medida con suficiente precisión. En costos se hace una diferenciación entre mano de obra directa (MOD) y mano de obra indirecta (MOI). Esta última es el trabajo que se hace en apoyo, facilitación o coordinación de la actividad de la MOD. La finalidad de la MOI no es transformar la materia prima sino colaborar para que las ejecuciones de la MOD puedan llevarse a cabo. Así es como todas las tareas fabriles auxiliares están a cargo de la mano de obra indirecta. Ejemplos característicos de mano de obra directa son: el operario que aplica manualmente la pintura a un cuadro de bicicleta, el que ensambla una cerradura, el que corta varillas de madera, el que cose una prenda textil, el que pega una suela, etc. Como MOI en aplicaciones industriales podemos señalar: el operario que hace tareas varias de traslado de la materia prima durante el proceso de elaboración, el supervisor de primera línea, el operario de mantenimiento de planta, el que inspecciona o mide piezas en el laboratorio, el empleado que controla y sella los remitos recibidos en el almacén, etc. En general, es característica de la MOI la imprecisión en la determinación de la cuantía de trabajo aplicada a cada unidad de producto, La asignación de la MOI al producto solo puede hacerse en forma aproximada mediante el empleo de criterios contables de repartición. Las cargas fabriles abarcan todos los demás gastos ocasionados por la producción, excepto los de mano de obra directa y materia prima. La multitud de ítems que se hallan en este rubro es cuantiosa; algunos de ellos – cargas fabriles directas – pueden imputarse o aplicarse con precisión al producto en cuestión; otros – cargas fabriles indirectas – se aplican al producto empleando criterios de repartición. Entre las cargas fabriles típicas están: energía, mano de obra indirecta, servicios de comunicaciones, depreciaciones, seguros, etc. Extendiéndonos sobre la categorización de cargas fabriles directas e indirectas, podemos señalar estos ejemplos de directas:transporte interno durante la construcción de un gran transformador utilizando grúa contratada específicamente para trabajar en ese producto, costo de ensayo pre-entrega de ese mismo transformador. Como ejemplos de indirectas, que por lo general son las más numerosas, están (refiriéndonos en todos los ejemplos a actividades multiproducto): supervisión en general, energía eléctrica usada en los talleres, guantes industriales, comunicaciones telefónicas, limpieza de planta, etc. Respecto a la incidencia de las cargas fabriles en el costo es interesante mencionar lo apuntado por Juan Carlos Vázquez citando al autor español Boter Mauri (libro Precio de coste industrial). Dice que en el futuro los elementos del costo serán dos: materia prima y cargas fabriles. Se observa el plano destacado que con la evolución tecnológica van adquiriendo las cargas fabriles al ir absorbiendo poco a poco la mano de obra directa. La creciente cuantía de las cargas fabriles se aprecia cuando se renueva la maquinaria de producción. No es infrecuente encontrar que la relación cargas fabriles/jornales directos se ha decuplicado debido al reem-

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Costos Directos e Indirectos

plazo de la vieja maquinaria por otra de concepción más moderna con una productividad varias veces superior a la original.

2.2. Concepto de costos directos e indirectos Una de las clasificaciones de los costos es la de directos e indirectos, según se ha expuesto en la tabla al final del cap. 1. El concepto base es el siguiente: Es directo todo gasto que se pueda imputar inequívocamente a un determinado bien o servicio producido. La determinación de la cuantía de un gasto directo estará relacionada solo con la mayor o menor precisión con que pueda ser expresado, ya que no caben dudas de cual producto proviene, siendo totalmente independiente de los criterios de quien haga la evaluación de costos. Es indirecto todo gasto que no se puede imputar definidamente a un determinado producto. En la imputación de la cuantía de un gasto indirecto será necesario utilizar criterios contables para repartirlos entre los productos. Criterios que podrán diferir en ciertos casos según los particulares puntos de vista de los evaluadores de costos, como veremos más adelante.

2.3. Costos directos El costo directo es el que depende unívocamente de la producción de un bien o servicio y, es por lo tanto, específico de ese producto. Globalmente, existe proporcionalidad entre volumen de producción y costos directos. El costo directo puede estar compuesto por los siguientes costos: 1. Costo directo de materia prima 2. Costo directo de mano de obra 3. Costo directo de cargas fabriles (o gastos generales de fabricación) 4. Costo directo de comercialización o ventas 5. Costo directo de financiación La característica que distingue al costo directo es que no puede existir duda sobre la imputación del gasto al producto. En 1 entran todos los materiales que integran el producto final, incluyendo desperdicios técnicos del proceso (recortes, virutas, evaporaciones, etc.). En 2 todo el trabajo medido en horas-hombre aplicado en la elaboración, ensamble, etc. del producto. Se incluyen los salarios y las cargas sociales relacionadas con éstos. En los restantes componentes, entran las cargas mencionadas siempre que puedan adjudicarse sin lugar a dudas a la producción del bien o servicio en objeto.

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Costos Industriales

Por razones prácticas de simplificación, hay casos en que los materiales directos suelen ser tratados como indirectos. Esto ocurre en los materiales directos que gravitan con poca influencia en los totales del rubro (hilos, en confecciones textiles; clavos, tachuelas, colas y tirafondos en mueblería; etc.). El tratamiento riguroso de estos materiales como directos resultaría en definitiva más costoso que la mínima distorsión de costos que ellos provocan al ser tratados como indirectos.

2.4. Costos indirectos Los costos indirectos provienen de imputar sobre el producto los gastos indirectos o generales mediante la aplicación de criterios de repartición. Los costos indirectos que se consideran son: 1. Costo indirecto de cargas fabriles (o generales de fabricación), mano de obra indirecta con sus cargas sociales, iluminación y energía del área de fabricación, supervisión, depreciaciones, seguros, etc. Algunos de los componentes de las cargas fabriles son proporcionales a los volúmenes producidos; otros no varían o tienen variaciones por saltos. 2. Costo indirecto de ventas, constituido por los gastos de comercialización no imputables directamente al producto. 3. Costo indirecto financiero, no directamente imputable al producto.

2.5. Estructuras de costos2 Aplicando los conceptos generales apuntados anteriormente se puede graficar la composición del costo de producción tal como sigue.

MP

MOD

CARGAS FABRILES COSTO DE PRODUCCIÓN

A partir de la agrupación de los componentes del costo, introducimos ahora dos nuevos conceptos: Costo primo. Es la suma de mano de obra directa y materia prima; representa la parte fundamental e ineludible del costo.

Costo de transformación. Es la suma de mano de obra directa y cargas fabriles. Expresa el costo de transformar la materia prima, teniendo en cuenta que la mano de obra directa necesita del concurso de los gastos generales para cumplir su cometido.

2

En esta sección se reiteran y amplían conceptos desarrollados en el capítulo 1.

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Costos Directos e Indirectos

Asimismo, separando las cargas fabriles en sus componentes directa e indirecta, llegamos a conformar la estructura del costo de producción que contiene el costo de producción directo y el costo de producción indirecto.

MP

CARGAS FABRILES

MOD

COSTO DE PRODUCCIÓN

COSTO PRIMO

COSTO DE TRANSFORM.

COSTO DIRECTO DE PROD.

COSTO INDIRECTO DE PROD.

Sumando al costo de producción los gastos de comercialización y financieros se obtiene el costo total. Los gastos de comercialización y financieros tienen componentes directas e indirectas, de manera que separadas éstas y acopladas respectivamente a los costos directos e indirectos de producción, nos permiten formar el costo total en el que se evidencian costo directo total y costo indirecto total. La visión gráfica de los costos nos queda en conclusión como sigue.

MP

CARGAS FABRILES

MOD

COSTO DE PRODUCCIÓN

COSTO PRIMO COSTOS FINANCIEROS DIRECTOS E INDIRECTOS

COSTO DE TRANSFORMACION

COSTO DIRECTO DE PROD.

COSTO INDIRECTO DE PROD.

COSTOS COMERCIALES DIRECTOS E INDIRECTOS

D

I D

COSTO TOTAL DIRECTO

I

COSTO TOTAL INDIRECTO

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Costos Industriales

Las representaciones gráficas del costo de producción en este apartado nos ponen en evidencia la incidencia relativa de cada uno de los compnentes del costo dentro del costo de producción. Estas representaciones configuran “estructuras de costos”. Desde el punto de vista didáctico, la estructura de costos se muestra en forma gráfica; así es más fácil comprenderla en el proceso de aprendizaje. En la práctica profesional de la ingeniería industrial, administracfión de empresas, etc. es usual trabajar con las fracciones porcentuales de los componentes de las estructuras de costos, sin llegar a representarlas en gráfico. Los gráficos, frecuentemente se reservan para presentaiones sobre pantalla en reuniones, conferencias, comunicaciones en folletos, etc., dado su mayor impacto visual. Conocer una estructura de costos sirve para evaluar la incidencia que las alteraciones de los costos componentes producen sobre el total. La utilización de las estructuras de costos sirve par aevaluar la incidencia que las alteraciones de los costos componentes producen sobre el total. La utilización de las estructuras de costos es amplia en la práctica. En el ámbito interno de las organizaciónes de producción, se al utiliza para comparar alternativas de métodos o procesos, antes de tomar alguna decisión. En las relaciones contractuales entre empresas y en las compras industriales, la estructura de costos (cuyos componentes porcentuales son previamente acordados) es eficaz para calcular valores finales cuando ocurren alteraciones de precios de insumos, actualizaciones salariales, modificaciones tarifarias, etc. En las obras públicas y en las cotrataciones estatales la estructura de costos, por lo general compleja, en razón del gran número de elementos que componen respectivamente als voces MP, MOD y CFab, es denominada fórmula polinómica de ajuste. Sobre estas fórmulas, podemos señalar que cada vez que se discute en Córdoba el precio del boleto de ómnibus se menciona en las noticias “la minuta de costos”. La minuta de costos es la fórmula polinómica de ajuste, que contiene en las proporciones correspondientes cada uno de los insumos que se estima serán consumidos en la prestación de una unidad del servicio (una unidad = un boleto). Tomamos una estructura de costos simple formada por: MP

40 %

MOD

25 %

CFab

35 %

Si la material prima aumenta un 10 % respecto a su actual nivel, ¿qué incidencia cuantitativa tendrá este aumento sobre el costo de producción del producto? Calculamos Voz

Incidencia Actual

Delta

Incidencia Prevista

MP

0,40

10 %

0,44

MOD

0,25

0%

0,25

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Costos Directos e Indirectos

CFab

0,35

Total

1,00

0%

0,35 1,04

Resulta que un aumento de 10 % en la material prima, tendrá una incidencia sobre el costo de producción de 4 %. Las estructuras de costos se pueden abrir, según necesidad, en un amplio abanico de componentes. Se entiende que para proceder a ello, el contador de costos deberá proveer al lista de ítems integrantes y sus respectivas participaciones porcentuales.

2.6. Contabilización de los costos directos e indirectos Dada la naturaleza de los costos directos, resulta simple la fase contable de aplicarlos sobre la unidad de producto. Basta con determinar la cuantía de mano de obra directa y materia prima consumidas en cada unidad de producto y luego multiplicarlas por sus respectivos valores unitarios. Las cargas fabriles, gastos de comercialización y financieros directos, una vez determinados en sus respectivos valores se aplican a la unidad de producto. En cuanto a la obtención de los datos de costos directos, siempre se los deberá extraer de fuentes oficiales dentro de la organización. En la producción por órdenes, las horas-hombre de mano de obra directa y las cantidades de materias primas utilizadas se van anotando en la hoja de costos de la orden conforme se desarrolla la producción. En los sistemas de costos predeterminados, se tomarán los datos de mano de obra directa de la ficha u hoja de operaciones y los de materiales saldrán de la hoja de cálculo de necesidad de materiales. En ambos casos se observa la importancia de la información que brindan estos documentos de taller a otras áreas de la organización. Del mismo modo es importante que los documentos estén siempre actualizados respecto a los procesos en curso pues de lo contrario los resultados de costos estarán desajustados frente a la realidad. La determinación de los costos indirectos requiere se desarrolle un proceso contable siguiendo algunas etapas hasta finalmente aplicarlos a la unidad de producto. A grandes rasgos el proceso consiste en: 1. Acumular los gastos incurridos durante el período en cuentas colectoras denominadas centros de costos. 2. Redistribuir los gastos acumulados desde los centros no productores (centros de servicios) hacia los centros productores. 3. Prorratear entre todos los productos de cada centro los gastos acumulados y redistribuidos. Más adelante se verá con mayor detalle el proceso.

2.7. Concepto de centros de costos En las fases del proceso contable de los costos indirectos intervienen los centros de costos.

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Costos Industriales

Los centros de costos son unidades contables, es decir cuentas, sobre las cuales se acumulan gastos. Un centro de costos puede abarcar una unidad organizativa tal como un departamento, aunque no necesariamente ha de existir una vinculación entre centros de costos y unidades organizativas físicamente identificables. El concepto de centro de costos tiene origen en la necesidad facilitar la contabilización de los costos indirectos y de aplicarlos equitativamente sobre los sectores o áreas productivas, los cuales en última instancia son los que los “pagan” incorporándolos en el costo de los productos. Existen centros de costos de producción y centros de no producción o servicios. Los de producción realizan alguna etapa del proceso de transformación; a través de ellos se transforma tangiblemente el producto. Los centros de servicio actúan apoyando la actividad productiva pero en ellos no se realiza nada de producción. En una fábrica los centros de costos de producción se suelen corresponder con áreas que realizan tareas específicas. Tal sería en una de confecciones: centro de costos corte de telas, c.c. costura, c.c. tintorería y planchado, etc. Los centros de costos de servicios, aun cuando no producen el producto objeto de la actividad principal, realizan tareas que son necesarias para producir. Sin la ejecución de tales tareas la producción podría resentirse en eficiencia o bien no podría realizarse. Cuando se divide una fábrica en centros de costos surge el planteo de “cuan fina o gruesa” debe ser hecha la división. Valen al respecto algunas reglas generales. Se debe tener en cuenta que al aumentar el número de centros de costos, para una magnitud fabril dada, crecerá proporcionalmente el trabajo de papeleo requerido por el procesamiento y con seguridad eso añadirá costos indirectos, los que son netamente improductivos. Una división demasiado gruesa no permitirá redistribuir equitativamente los gastos indirectos lo cual conducirá a distorsionar los costos de ciertas actividades. Es necesario que haya equilibrio entre el propósito de hallar equidad en la redistribución de los gastos y el innecesario crecimiento de los costos improductivos. Otro hecho a tener en cuenta es que en todo centro de costos deberá haber una cierta homogeneidad en cuanto a la naturaleza de las actividades, magnitud de las máquinas o equipos que abarca, utilización de insumos, etc. Por ejemplo, no sería adecuado que en una industria pyme de confecciones textiles se reunieran dentro de un mismo centro varias máquinas de coser convencionales junto con una bordadora de veinticuatro colores. La bordadora es una máquina muy costosa, de producción automatizada, sus insumos y depreciaciones que son altas las deberían compartir las restantes máquinas de coser convencionales y esto daría lugar a una fuerte distorsión de costos, resultando en apariencia más bajos los costos de bordado y mucho más altos los de costura convencional. Todo centro de costos deberá tener siempre un responsable, es decir una persona que se haga cargo del control y seguimiento de los gastos, aceptar o rechazar los cargos y redistribuirlos compartiéndolos con otros centros según corresponda. Volviendo a la cuestión de los centros de servicios, en éstos se acumulan gastos que corresponden a servicios efectivamente recibidos por los de producción. Mantenimiento de las insta-

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Costos Directos e Indirectos

laciones generales de la planta, recepción y expedición de mercaderías, capacitación del personal, etc. son típicos ejemplos. Por motivos de orden contable, existen también centros de servicios – así denominados por extensión – que no prestan servicios efectivos a los otros centros. Las depreciaciones, impuestos, contribuciones, etc. se acumulan en estos centros para ser distribuidos finalmente hacia los centros de producción. Desde el punto de vista operativo el período convencional adoptado para la contabilización de los gastos de cada centro de costos es el mes. Todos los centros de costos cierran cuentas simultáneamente como es obvio. Luego de la fecha de corte los contables elaborarán la información y darán los datos de cierre a los centros interesados y a toda la organización. No obstante que los contables elaboren cifras, la responsabilidad de cada centro es mantener al día la información de sus parámetros de gastos claves a fin de ejercitar el control. Por ello es que en el nivel de las áreas operativas de taller se mantienen paneles informativos expuestos a la vista de todos que contienen actualizados al día tales parámetros de gastos claves y se exhiben acompañados de otros datos de importancia para el curso de la gestión (aunque ya no relacionados estrictamente con el costo). El conjunto de paneles integra lo que se denomina en las industrias una Gestión a la Vista. El autor Juan Carlos Vázquez ha introducido el término “centrolización” para designar la división y organización de una planta fabril en centros de costos. Cuando se introduce la centrolización, lo primero que se obtiene es la posibilidad de contabilizar con justo equilibrio los costos indirectos, y es en segundo término un importante factor de ordenamiento de la gestión dentro de la empresa.

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Costos Industriales

2.7.1. Organización contable típica por centros de costos de una industria de magnitud

Estructura

2000

2100

2200

2300

2400

2500

Dirección General

Administración

Sistemas

Personal

Servicios

Compras

Comercial

3000

3100

3200

3300

3400

Dirección comercial Ventas

Publicidad Asistencia post venta Repuestos

Producción

6100

Montaje

Pintura

6200

6300

Chapisteria

6000

Dirección de producción

6400

Programación producción

6450

6150

Mantenimiento montaje

6460

6250

Mantenimiento pintura

6500

6350

Mantenimiento chapisteria

6600

6700

6800

Logística

Mano de obra

Producto Mantenimiento instalaciones Calidad

Servicios

Esta organización contable típica está basada sobre una empresa de producción y comercialización de automóviles. Para comprender mejor esta organización obsérvese que está desarrollada sobre tres ejes principales; Estructura, abarca centros de costos que sirven centralmente a toda la empresa. Comercial, reúne los centros de costos que integran el ciclo de ventas. Producción, contiene los centros de costos dedicados directa e indirectamente a la fabricación del producto

2.8. Procesamiento de los costos indirectos Vemos con algún detalle el circuito de procesamiento de los costos indirectos. Se vio que eran tres las fases del procesamiento:

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1. Acumulación en los centros de costos. Los gastos indirectos incurridos durante el periodo se acumulan sobre los centros de costos que los han originado 2. Redistribución hacia los centros de costos de producción de las acumulaciones hechas en los centros de costos de servicio 3. Prorrateo entre las unidades de producto de los gastos indirectos acumulados en los centros de producción En la acumulación en los centros de costos se suman respectivamente a cargo de cada centro todos los gastos registrados durante un período contable. Este registro sea en boletas o directamente en línea con el sistema conlleva una mínima burocracia que debe ser siempre respetada para no distorsionar los resultados. Los centros de costos de producción acumularán sus gastos efectivamente realizados (retiro de elementos de limpieza, materiales y horas-hombre de mantenimiento consumidas, mano de obra indirecta trabajando en el centro, salarios de supervisores, etc.). Los centros de servicio harán lo propio respecto a sus gastos efectivamente realizados (ejemplo: papelería gastada por el centro, salario de sus empleados, etc.) y también sumarán otros gastos que por cuestiones de orden contable es necesario que lo hagan. Por ejemplo, las cuentas de gas, electricidad, agua, las recibirá y acumulará un centro de servicio, que en muchos casos es lo que se conoce vulgarmente como oficina de administración. Como las cuentas de electricidad, gas, agua, etc. tienen fechas de corte que no coinciden exactamente con el periodo de mes completo que es usual en la industria, es también trabajo del centro de servicios administrativo adjudicar a cada mes calendario su cuota correspondiente de cada servicio pagado. Cerrado el período contable y sumados todos los gastos acumulados en cada centro, los centros de servicio descargan mediante redistribución la totalidad de sus gastos y lo reciben en coparticipación los centros de producción. La redistribución de los gastos se hace buscando cierto equilibrio para que al final no queden distorsionados los costos. Por ello es que cada centro de servicios le descarga sus gastos a los de producción en proporción a algún factor relacionado con el servicio recibido. Si se trata de redistribuir la cuenta de gas industrial, la proporción que le tocará recibir a cada centro debiera ser razonable que estuviera de acuerdo con los consumos potenciales de cada c.c.. En una metalmecánica con hornos de tratamientos térmicos y otros consumos, es ésta área la de mayor gasto, por lo que sería injusto que los otros centros coparticipen mediante otra fórmula que no tenga en cuenta este hecho. Así con otros servicios. El centro de costos que acumula los gastos de las oficinas de personal los redistribuirá hacia los productivos en proporción al número de operarios de cada centro. O bien podría haberse optado por alguna fórmula que tuviera en cuenta la cantidad de horashombre que trabajó cada centro. Sea cual fuera la fórmula de repartición elegida, deberá ser racional teniendo en cuenta de no distorsionar los costos cuando sea aplicada. Para cada categoría de gastos podrá emplearse una fórmula específica; no sería por otra parte razonable salvo en casos bien justificados usar una misma base de repartición para cualquiera de las categorías. Es conveniente que una vez acor-

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Costos Industriales

dada una fórmula se conserve en vigencia el mayor tiempo posible, pues esto facilitará los análisis comparativos entre períodos. Terminada la redistribución, nos encontraremos que todos los gastos estarán acumulados sobre los centros de producción, luego éstos los van a descargar mediante prorrateo sobre las unidades de producto realizadas en el período. El prorrateo es muy simple cuando se trata de un único producto en juego. Basta con dividir el total acumulado entre las unidades producidas (ambos de igual período). El cociente obtenido representará la cuantía del costo indirecto que soportará cada unidad de producto. Cuando son múltiples productos será necesario adjudicar a cada producto los costos acumulados aplicando el prorrateo sobre alguna base común de actividad representativa. Cada producto coparticipará el costo en proporción a tal base. Se elige como base común representativa de la actividad en algún caso la mano de obra directa (industrias metalmecánicas, industrias de ensamblado, etc.), en otros el peso del producto final (industrias de forja, fundición, etc.), el costo de las materias primas que integran el producto, el tiempo de procesamiento dentro de la instalación, etc.. Se sobreentiende que el elemento elegido como base común de actividad deberá estar presente en cantidades perfectamente mensuradas en cada unidad de producto. Asimismo, la base común de actividad podrá diferir de centro en centro. Si consideramos en un determinado centro el total de gastos a prorratear y lo dividimos entre el total de unidades de la base común de actividad de la producción del período hallaremos una tasa que se interpreta como la cuantía de gastos indirectos por cada unidad de la base común de actividad. Entonces, si la suma de los gastos indirectos del centro en un período se simbolizan con GI cc y Bcc la cantidad de unidades de base común de actividad producidas por el centro en el mismo período, tendremos: t cc = GI cc / B cc .

A su vez, la cantidad de unidades de base común de actividad es: B cc

=Σ

q n x b n,

En donde b n es la cantidad de unidades de base común de actividad contenidas en una unidad del producto n, q n es la cantidad de unidades del producto n producidas en el período, y la sumatoria está extendida a los n ítems o artículos. Luego: t cc Σ q n x b n = GI cc

Cuando esta fase haya sido completada se podrá saber cuanto será el costo indirecto de cada producto, mediante la multiplicación de la tasa por la cantidad de unidades de base común de actividad contenidas en el producto: ci n = t cc b n .

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Costos Directos e Indirectos

Completamos el tema con el siguiente ejemplo. Sea un centro de producción sobre el cual se acumuló $2.000 en concepto de gastos indirectos durante un período. La producción de múltiples artículos insumió en el centro 4.000 horas-hombre directas durante igual período. Adoptando como base común de actividad la mano de obra directa, medida en horas-hombre, la tasa de gastos indirectos resulta de $ 0,50/hora-hombre directa. Tomemos ahora un producto A que insume por cada unidad 0,20 hora-hombre directa; entonces el cargo por gastos indirectos será para ese artículo: 0,50$/hora-hombre x 0,20 horas-hombre = $1/unidad. Es decir que costo indirecto de la unidad de producto A es $1. En este ejemplo se tomó el insumo MOD como base común de actividad para el prorrateo, pero como se explicó antes, podrá elegirse cualquier otro factor tal que el mismo se encuentre presente en todos los artículos y que se halle en cantidad perfectamente mensurada y, por sobre todas las cosas, que no provoque distorsión en los costos. Lo visto anteriormente sirve para ser aplicado en el cálculo de los costos presupuestados de artículos producidos en aquellas unidades productivas organizadas con un solo centro de costos. Este método es por excelencia el utilizado en pequeñas industrias y arroja resultados suficientemente aproximados siempre que el volumen del período sea cercano al utilizado para calcular la tasa y que la estructura de los gastos indirectos mantenga su fisonomía en relación al período de base.

2.9. Consideraciones relativas a la tasa t cc 3 El cociente entre total de gastos indirectos de un centro y el total de unidades de base común de actividad producidas se definió como tasa de gastos indirectos ( t cc ). Se observa que en condiciones normales la tasa t cc se conserva estable dentro de períodos de medio plazo. Entonces esto facilita bastante los cálculos de costos, y solo será necesario actualizar la tasa de tanto en tanto. Sin embargo, se deberá estar muy atento en mantener actualizado el valor de t cc , sobre todo cuando se tengan modificaciones sensibles en la composición de los gastos indirectos o cuando varíe fuertemente el volumen de actividad. La composición o estructura de los gastos indirectos se altera cuando, entre otras circunstancias, se incorpora dotación extra de MOI, se agrega nuevo equipo, maquinaria o se construye alguna ampliación de la planta. En el gráfico que sigue tenemos trazada la curva de los GI del centro de costos, cuya configuración típica muestra que está compuesta por una parte de los gastos fija e independiente del volumen de actividad, más otra parte aproximadamente proporcional al volumen simbolizado por Q.

3

En la industria la tasa tal como la hemos definido recibe diversos nombres: porcentaje de gastos generales, índice o coeficiente de gastos generales, entre otros. A igualdad de volumen productivo entre industrias similares, una tasa de mayor valor es indicativa de una organización de producción cuya infraestructura es más completa y desarrollada que otra.

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Costos Industriales

GI P

Qx

Para un volumen Qx, la tangente del ángulo α representa la t cc . Aplicando ahora la fórmula de la tasa, los gastos del centro para un volumen Qx + ∆Qx se corresponderán con la ordenada del punto P [ o sea igual a t cc x (Qx + ∆Qx) ], y la diferencia con el punto sobre la curva nos mostrará la magnitud del error ε cometido suponiendo la tcc de valor constante. Para que el error ε sea mínimo, el volumne real de actividad (Qx + ∆Qx) deberá estar bastante próximo al Qx con el cual se determinó la tasa tcc. Si se esperan presupuestos bien ajustados respecto a los valores reales, el tcc deberá ser revisado con frecuencia.

1. Ejercicio de aplicación El ejercicio consiste en determinar el costo de producción de una mesada de granito de 0,8 m2, producida en un taller pyme de la especialidad. La unidad de producción está estructurada como centro de costos único; los GI del mes han sido $ 17.000; se produjeron en el mes 170 m2 de mesadas y se anotaron 800 horas hombre directas para producirlas. No hay cargas fabriles directas aplicadas al producto. Los GI están formados principalmente por los gastos de discos diamantados y abrasivos, energía, mano de obra indirecta, depreciaciones y seguros. Se elige como base común representativa de la actividad en este tipo de industria el metro cuadrado de producto terminado. Al dividir los GI por los metros cuadrados producidos obtenemos el valor de la tasa de gastos indirectos ($ 100 / m2) y como la mesada mide 0,8 m2 , el importe de las cargas fabriles indirectas aplicadas a la mesada es $ 80.

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Costos Directos e Indirectos

La materia prima (granito) tiene un desperdicio de 20 %, según estadísticas de relevamientos; el m2 cuesta $ 200 y como para la mesada se calculará 0,96 m2 de materia prima, el costo por materia prima será $ 192. El trabajo de mano de obra, de acuerdo a las anotaciones de taller ha sumado 5 horas hombre, tasadas a $ 7 cada una. Por último, la suma de los ítems materia prima, mano de obra directa y cargas fabriles indirectas nos dará el costo de producción de la unidad de producto.

2.10. Análisis del costo de un artículo aplicando la t cc El problema consiste en determinar por anticipado (o sea presupuestar) el costo unitario de un artículo de producción, poniendo en evidencia los componentes directo e indirecto del costo. La validez del método implica reconocer el cumplimiento de las siguientes hipótesis: 1) La entrada en producción del artículo que se está presupuestando no alterará significativamente el volumen de actividad actual. 2) En la producción del artículo en cuestión serán utilizadas las actuales tecnologías con que está dotada la unidad de producción. 3) La distribución porcentual de los componentes de la t que es la misma que cuando se calculó la t cc.

cc

(estructura de la tasa) se supone

4) La unidad de producción está organizada con un único centro de costos. Los pasos son los siguientes: A partir de los datos tecnológicos de proceso se determinan a)

Las cantidades físicas (por unidad de producto) de cada ítem de material directo.

b) Tipo y cantidad de los servicios adquiridos a terceros necesariamente ligados al producto (valga el ejemplo del bordado de una insignia en el bolsillo de una remera) c)

Cantidad de mano de obra directa (por unidad) prevista a insumir, tomada del estudio de tiempos (o si ya en producción, de la hoja de operaciones)

Luego. se multiplican a), b) y c) por sus respectivos valores unitarios (valores a ser informados por un área responsable de la organización, tal como sería Compras para los materiales y servicios, y el área contable de Costos para la mano de obra). Al sumar los parciales se obtiene el componente directo de la unidad de producto. La parte indirecta, habiéndose determinado previamente el valor de la t cc , se obtiene multiplicando ésta por la cantidad de unidades de base común de actividad, teniendo en cuenta que el dato de la cantidad de unidades de base común de actividad (horas-hombre de mano de obra directa, peso de producto terminado, medida de la superficie del producto terminado, horas-

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Costos Industriales

máquina, etc.) ha de ser tomado siempre de la fuente oficial de información dentro de la organización.

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Costos Directos e Indirectos

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3 Sistemas de Costos 3.1. Aspectos generales La elección de un sistema de costos es una decisión de gran importancia cualquiera sea el tipo de actividad que la empresa desarrolle. Como veremos en el desarrollo de este capítulo en la elección del sistema de costos influirá:      

El tipo de producto. La organización del proceso productivo. El tipo de industria ya sea esta de transformación, extractiva, ó de servicios. La diversidad de productos manufacturados. La duración del ciclo productivo ó del servicio. Si se produce para inventario ó bajo pedido.

Debemos tener en cuenta que la necesidad de controlar los costos existe siempre ya sea un taller de reparaciones, una fábrica de automóviles, una pequeña villa turística ó un hotel cinco estrellas. Esto es solo para poner en evidencia que cuando se elija un sistema de costos éste deberá ser una herramienta útil. Recordemos que el sistema de costos no es un fin en sí mismo, por lo tanto el análisis que se debe realizar para su elección debe ser criterioso y objetivo teniendo siempre presente de que empresa estamos por analizar sus costos. Es importante tener presente si la empresa trabajará como un único centro de costos ó si por el contrario la empresa será dividida en varios centros de costos. Cada centro de costo será una unidad independiente que tiene la responsabilidad de administrar la mano de obra, materia prima, materiales indirectos, energía, etc. que utilizará para realizar su tarea. El responsable del centro de costo deberá responder por la gestión del mismo. Como ejemplo un centro de costo es la dirección, otro son las secciones de producción, otro la sección de ventas, otro la sección de almacenes, otro la sección de distribución, así sucesivamente, como vimos en 1.2. Debemos tener en cuenta que la existencia de estas divisiones generará una circulación de documentación que será necesario gestionar y esto implicará un análisis de costo beneficio que marcará el límite de esta subdivisión. En organizaciones grandes es habitual encontrar áreas ó centros de costos con necesidades de control diferentes.  

Áreas que trabajen en serie. Áreas que trabajen a pedido, como son las de mantenimiento.

41 - Universitas

Costos Industriales

De lo anterior se deduce que las empresas o centros de costos pueden operar:  

por procesos por ordenes

Cada uno con características particulares como son en las empresas ó centros que trabajen por procesos los siguientes:    

La producción es repetitiva, diversificada Se produce para almacenamiento Se asignan costos por acumulación y por centros y luego y luego se prorratean sobre el volumen producido en función de reglas pre-establecidas La unidad de costo es el artículo

En cambio cuando se produce por órdenes las características son:    

se produce a pedido la demanda es anterior a la oferta los costos se acumulan por órdenes específicos la unidad de costo es el orden

En ambos métodos productivos, según el momento en que se establezcan los costos, o por el instante en que se realice el cómputo de sus componentes pueden emplearse los “métodos de costeo”. Estos métodos de costeo pueden dividirse en dos grandes grupos:  

costos históricos o resultantes costos predeterminados

Los costos históricos pueden emplearse en empresas que operen por órdenes o por procesos. Los costos predeterminados pueden ser costos presupuestos o costos estándares. 

Los costos presupuestos sólo se utilizan en empresas que trabajen por órdenes, y son presupuestos porque son determinados por experiencias anteriores, no tienen una base científica y el objetivo es poder fijar un precio de venta.



Los costos estándares se utilizan cuando se trabaja por procesos. Pueden tener una base científica, cuando el objetivo es medir la eficiencia operativa, o una base empírica cuando el objetivo es fijar un precio de venta. Las características del uso de los costos estándares las veremos al estudiar los costos presupuestos por procesos.

La elección de uno u otro de los sistemas de costeo será, como dijimos al comienzo, una decisión de gran importancia ya que deberá tener en cuenta su proceso productivo, así como su organización, para llevarlos a cabo. Costo histórico por órdenes COSTO HISTORICO Costo histórico por proceso

Costos presupuestos (por órdenes) COSTOS PREDETERMINADOS Costos estándares o presupuestos por procesos.

Veremos de aquí en más los aspectos salientes de cada sistema. 42 - Universitas

Sistemas de Costos

3.2. Costo histórico por órdenes Los costos históricos por órdenes pueden ser adoptados en las empresas donde el trabajo será individualmente identificado a lo largo de toda su elaboración o desarrollo, desde que se emite la orden de producción hasta que se cierra la misma. También en el caso de un hospital desde que se abre la orden de internación hasta que se cierra; o en el caso de un tour turístico, desde su inicio hasta que termina. Como se verá, el énfasis está puesto en la asignación de los costos a la orden, el tiempo y quien realiza los gastos tienen una importancia secundaria. En las órdenes de producción que tengan un desarrollo extenso en el tiempo, será necesario un cuidadoso seguimiento de la asignación de los costos de los materiales empleados, como así también el valor de la mano de obra si en el período se producen variaciones en el costo de la misma. Para trabajar con costos históricos por órdenes será necesario: 

Que la empresa esté organizada por centros de costos, esto se entiende en empresas de magnitud y con procesos de producción complejos.



Cada centro de costos deberá tener su propio costo, así como las reglas de cómo será asignado el trabajo a los distintos centros de costos.



Deberá haber un número que identifique este trabajo y al cual se le asignarán en cada centro de costos los costos que corresponden a esa orden.

La orden de producción es el documento más importante del sistema y es una autorización escrita para que cada centro de costos realice una tarea determinada. La emite el departamento de programación y control de la producción, el cual prevé los materiales y la mano de obra necesaria. También indica qué se hará, quien lo hará y para cuando es necesario que el trabajo este terminado. El número de la orden de producción es el que centralizará toda la información de la tarea. La orden de producción genera la hoja de costos. Analizaremos como se asignan los materiales, la mano de obra, los costos fijos y semifijos a una orden de trabajo. No entraremos en la consideración de porqué son fijos o semifijos, tema que trataremos en el otro capítulo (ver fig. 3.1). Ventajas:     

Se conoce con facilidad el resultado económico de cada trabajo. Los datos físicos se pueden utilizar para presupuestos futuros. Sirve para fijar precios de venta. Se conoce el costo de cada trabajo a cada momento. Es un sistema sencillo y fácil de comprender.

Desventajas:    

El costo histórico puede incluir cargas que no son costos sino ineficiencia (por ejemplo sí se usó más material sobre una orden porque el original se lo arruinó). Esto hace que trabajos idénticos tengan costos distintos. No sirve para medir la eficiencia o ineficiencia de una planta. El sistema no es ágil.

43 - Universitas

Costos Industriales



El sistema es costoso.

$ Salarios con cargas sociales

$

4.000

CARGAS SEMIFIJAS

1.000 400

Mano de obra indirecta Enfermedad Cargas Sociales

900 450 2.500

1.400

Mantenimiento

3.000

Servicios Comunes

4.500

CARGAS VARIABLES Energía eléctrica Pérdidas de mano de obra

11.350 CARGAS FIJAS Vacaciones Feriados Pagos. Varios Depreciación Maquinarias Seguros Maquinarias y Existencias en Proceso Sueldos. Supervisión Inactividad Vacaciones Anuales

CARGAS FABRILES 1.000 850 350 2.000

% Variables

1.200 2.200 600

35

(1.400/4.000)

Fijas

205

(8.200/4.000)

Semifijas

283,7

Total

523,7

8.200 Figura 3.1. Presupuesto de cargas fabriles Orden de trabajo

N°

$

$

Materiales

3.400

A 30 unid. a $ 100

3.000

B 10 unid. a $ 50

500

Recuperación de subproductos

-100

Mano de obra directa

12,50

3 H. H. a $ 1,50

4,50

8 H. H. a $ 1,00

8,00

Cargas fabriles

65,45

Variables 35% s/M.O.D. Fijas

4,37

205% s/M.O.D.

25,62

Semifijas 283.7% s/M.O.D.

35,46 3.477,95

Trabajo comenzado:

Trabajo

Costo historico por ordenes

44 - Universitas

Terminado:

Sistemas de Costos

3.3. Costo histórico por procesos4 En industrias de producción repetitiva e ininterrumpida resulta arduo, costoso y sin sentido obtener el costo histórico de cada unidad producida. Lo que se hace en este caso es determinar el costo global mensual correspondiente al volumen de cada uno de los artículos que fabrica un centro de costo dado para obtener, al final del período contable, su costo promedio. Como consecuencia de lo anterior la fuente del costo no es el artículo producido o la orden, sino el centro de costo que los produce. Es un método superado por el sistema de costos predeterminados. Para trabajar con costos históricos por procesos será necesario: 

Que la empresa este organizada por centros de costos.



Cada centro de costo deberá tener su propio costo así como las reglas de cómo se imputarán las cargas fabriles en cada etapa del proceso de elaboración.



Se debe cerrar la producción de cada centro de costos así como realizar inventario de la producción en proceso, mensualmente.



Se deberán prorratear entre la producción realizada; las diferencias entre los costos reales y los presuntos.



El seguimiento documental de transferencias de producción entre los distintos centros de costos deberá ser lo mas cercano a la realidad posible, así como la descarga de la producción al almacén de productos terminados.

Las empresas en las cuales es posible utilizar este sistema de costos son: 

De tamaño pequeño.



Monoproducto.



Las materias primas se utilizan al comienzo del proceso.



Si se elaboran distintos productos cada producto se elabora en un centro de costos propio.

Como vemos las empresas en las cuales es posible utilizar este sistema son muy limitadas ya que en la realidad los procesos son más complejos y por lo tanto las dificultades que veremos en la práctica para asignar los costos a la producción realizada ha determinado que su utilización sea prácticamente nula, y se utilice en su lugar los costos estándares. Veremos a continuación los siguientes ejemplos:

4. Vazquez cap.12

45 - Universitas

Costos Industriales

1.

Producto fabricado en un centro de costo sin producción en proceso. Costo histórico por proceso Producto fabricado en un centro de costo sin producto en proceso Costo Materia prima Mano de Obra Cargas fabriles

$ 60.000 $ 1.200 $ 15.000

Total

$ 76.200

Producción Costo de producción unitario 2.

86.250 $ 0.88

Producto fabricado en varios centros de costo sin producción en proceso.

El ejemplo que sigue analiza un proceso de producción en el que intervienen dos centros de costos sucesivos. Lo producido se transfiere en su totalidad de un centro al otro y de este al cliente, no queda producción en proceso al final de las transferencias. Costo histórico por proceso Producto fabricado en un centro de costo sin produción en proceso Centro 300 Materia prima Mano de Obra directa Cargas fabriles

$ 35.000 $ 4.500 $ 58.000

Total

$ 97.500

Producción transferida Costo de producción unitario

5.230 $ 18.64

Centro 350 Materia prima Mano de obra directa Cargas fabriles

$ 97.500 $ 5.270 $ 26.000

Total

$ 128.770

Producción terminada Costo de producción unitario

5.230 $ 24.62

46 - Universitas

Sistemas de Costos

Explicación. El centro de costo 300 entrega su producción (cuyo importe es $ 97.500) al centro de costo 350. Este último centro considera a la producción transferida como materia prima a la cual le añadirá su costo de transformación 3.

Producto fabricado en varios centros de costos con producción en proceso y explicación del seguimiento de la producción en figura 3.1, 3.2 y 3.3. Desarrollo del concepto de producción equivalente. CENTRO A 45000

15.000 (33%)

Entradas

Salidas

Gastos de Materia prima

$ 40.000

Producción entregada

45.000

$ 90.000

Mano de obra directa

$ 20.000

Producción en proceso

5.000

$ 10.000

Cargas fabriles

$ 40.000

TOTAL

50.000

$ 100.000

Total

$ 100.000

Costo por unidad:

$ 100.000 =2 50.000

Figura 3.1.

Explicación Quedan en curso dentro del centro A, 15.000 unidades que alcanzaron el 33 % de avance de su proceso de transformación. El concepto de producción equivalente nos permite afirmar que las 15.000 unidades equivalen a 5000 unidades terminadas (15.000x0,33=5.000) Para obtener el costo por unidad, dividimos el total de entradas ($100.000) entre el número de unidades producidas, conformado por 45.000 unidades entregadas más 5.000 unidades terminadas equivalentes.

47 - Universitas

Costos Industriales

CENTRO B 45.000

35.000 10.000 (50%)

Entradas

CxU

Gastos de Materia prima

$ 90.000

Mano de obra directa

$ 12.000

$2

Total

Producción entregada

35.000

Producción en proceso 50.000

Cargas fabriles

Salidas

$ 1.25

3.25

5.000

1.25

$ 6.250

10.000

2.00

$ 20.000

TOTAL

$ 38.000 $ 140.000

$ 113.750

$ 140.000

3.25

Figura 3.2.

Explicación El centro B recibe producción entregada por el centro A, por lo tanto el centro B la considera como materia prima que ingresa a su proceso de transformación. Según se vió en la salida del proceso del centro A, el costo de la materia prima es de $ 2 por unidad. Aplicando el concepto de producción equivalente, las 10.000 unidades al 50% de su proceso de transformación equivalen a 5.000 unidades terminadas. La producción del proceso de transformación llevado a cabo en el centro B es de 35.000 unidades entregadas mas 5.000 unidades equivalentes = 40.000 unidades. El costo de transformación unitario, (50.000 $/40.000 u) de 3,25 $ / u (2 $ + 1,25 $) es $ 1,25. En la salida, la valuación de las 35.000 unidades es obvia. Las unidades en proceso son efectivamente 10.000, o sea que cuestan en concepto de materia prima $ 2 x 10.000 = $ 20.000. Además deberá considerarse el añadido del valor por el proceso de transformación, o sea 5.000 unidades equivalentes a razón de 1,25 $ por unidad = $ 6.250. CENTRO C 35.000

6.000

26.000

3.000 (33%) Entradas Gastos de Materia prima

CxU $ 113.750

Salidas

$ 3.25 Producción entregada Prod. terminada y no entregada

Mano de obra directa

$ 50.000

Producción en proceso 330.000

Cargas fabriles

$ 280.000

Total

$ 443.750

$ 10

26.000

13.25

6.000

13.25

$ 344.500

3.000

3.25

$ 9.750

1.000

10

$ 10.000

$ 79.500

$ 99.250 13.25

TOTAL

Figura 3.3.

48 - Universitas

$ 443.750

Sistemas de Costos

Explicación. El costo de transformación de $ 10 por unidad en el centro C resulta del cociente entre los gastos aportados al proceso ( $330.000) y las unidades producidas = 26.000 entregadas + 6.000 terminadas y no entregadas + 1.000 equivalentes = 33.000 unidades. El resto de la información de esta figura, se interpreta analogamentecomo las precedentes. El uso del sistema de costos históricos por procesos puede ser ventajoso en industrias monoproducto y pequeñas en las cuales no se posea personal calificado para realizar una determinación del tiempo de mano de obra por cada etapa del proceso productivo. La desventaja es que cuando se aumenta la variedad el sistema se complica y su seguimiento es engorroso a la vez que requiere una fuerte disciplina administrativa. El sistema no permite la medir eficiencia por no tener una base científica y se corre el riesgo de penalizar algunos artículos y favorecer a otros, por no tener claro el costo de producción.

3.4. Costo presupuesto por órdenes5 Son costos predeterminados o sea costos a los cuales se espera llegar al finalizar el trabajo. Esta forma de llevar el sistema de costos sirve para que cuando el trabajo esté terminado sea posible analizar cuales fueron las desviaciones con respecto a lo presupuestado y se capitalice la experiencia en la organización ya sea que el resultado haya sido beneficioso o no desde el punto de vista económico. El presupuesto debe tener estimaciones de consumo de materiales y de utilización de la mano de obra lo mas reales posibles, por esto debe ser realizado por personal técnico competente. Debemos tener en cuenta que rara vez un trabajo es totalmente nuevo y por lo tanto hay una parte importante de la información necesaria para la realización del presupuesto en el conocimiento del personal de la empresa. Este sistema de costeo se utiliza en empresas en las cuales las obras son importantes y su concreción demandará un tiempo prolongado. Para aplicar este sistema es necesario que la empresa tenga su sistema de contabilidad organizado por centros de costos, el presupuesto se haga en forma analítica, y que la contabilidad de todas las tareas e insumos utilizados en la obra sea realizada bajo un mismo número de tarea. Terminada la obra ó tarea se deben analizar las desviaciones entre el valor presupuestado y el histórico ó real, en cada centro de costo. Este análisis de las desviaciones debe ser realizado tanto en la utilización del material, el cual deberá ser analizado ya sea por la cantidad utilizada como por el precio pagado por el mismo. Así como por la mano de obra utilizada. El análisis de las desviaciones debe ser analítico y minucioso para saber sí la estimación de los beneficios fue correcta ó si el resultado fue el esperado solo por la compensación de distintos factores. Este análisis de las desviaciones es el punto más importante y enriquecedor de este sistema, ya que es el que aportará conocimiento para el futuro. El sistema de presupuestos por órdenes permite luego de realizado el presupuesto por el personal técnico, que generalmente es quien lo llevará a la práctica, determinar el precio de venta

5. Vazquez Cap 11

49 - Universitas

Costos Industriales

del trabajo. Para llegar al mismo se deben agregar los gastos de comercialización y el beneficio que se espera obtener del trabajo a realizar. 

Análisis del cuadro de un presupuesto. (Fig. 3.4)



Análisis del costo histórico Vs. el resultante.(Fig. 3.5)



Análisis del presupuesto con varios centros de costos. (Fig. 3.6)

Presupuesto por ordenes Trabajo a realizar:

Construcción e instalación de estanterías comerciales.

Construcción de estanterías Instalación de estanterías Pintado y acabado final Materiales a utilizar

Cantidad

Precio

TOTAL

Mano de obra

Cantidad

Precio

TOTAL

Caño rectangular

60 m

$ 1,50

$ 90

Cortar y soldar

48 hs.

$ 3,50

$ 168.00

Tacos plásticos

100

$ 0,15

$ 15

Armado y ajuste

22 hs.

$ 3,90

$ 85.80

Estantes de madera A

15

$ 25,00

$ 375

Pintado

15 hs.

$ 3,00

$ 45.00

Estantes de Madera B

25

$ 32,00

$ 800

Armado en local

32 hs.

$ 4,50

$ 144.00

20 lts

$ 56,00

$ 56

Pintura

$1336.00

$442.80

Cotización Materiales

$ 1336.00

Mano de obra

$ 442.80

Cargas fabriles (146 %)

$ 646.49

TOTAL COSTO PRIMO

$ 2425.29

Gastos comerciales (12,5 %)

$ 527.24

Ganancias (30 %)

$ 1265.37

Precio de venta

$ 4.217.89

Figura 3.4.

50 - Universitas

Sistemas de Costos

Presupuesto por ordenes (Comparación presupuesto vs historico) Trabajo a realizar:

Construcción e instalación de estanterías comerciales.

Construcción de estanterías Instalación de estanterías Pintado y acabado final Pres. de materiales a utilizar

Cantidad

Precio

TOTAL

Pres. de mano de obra

Cantidad

Precio

TOTAL

Caño rectangular

60 m

$ 1,50

$ 90

Cortar y soldar

48 hs.

$ 3,50

$ 168.00

Tacos plásticos

100

$ 0,15

$ 15

Armado y ajuste

22 hs.

$ 3,90

$ 85.80

Estantes de madera A

15

$ 25,00

$ 375

Pintado

15 hs.

$ 3,00

$ 45.00

Estantes de Madera B

25

$ 32,00

$ 800

Armado en local

32 hs.

$ 4,50

$ 144.00

20 lts

$ 56,00

$ 56

Pintura

$1336.00

$442.80

Total costo transformación Materiales utilizados

TOTAL

Mano de obra utilizada

Cantidad

Precio

TOTAL

65 m

$ 1,50

$ 97.50

Cortar y soldar

40 hs.

$ 3,50

$ 140.00

Tacos plásticos

78

$ 0,15

$ 11.70

Armado y ajuste

22 hs

$ 3,90

$ 85.50

Estantes de madera A

16

$ 25,00

$ 400.00

Pintado

10 hs.

$ 3,00

$ 30.00

Estantes de Madera B

28

$ 32,00

$ 896.00

Armado en local

30 hs.

$ 4,50

$ 135.00

20 lts

$ 56,00

$ 56.00

Pintura

102 hs.

$1461.20

$390.50

Total costo transformación resultante Resultado

$ 646.49

$ 2.425,29 Precio

Caño rectangular

Cantidad

Cargas fabriles

$ 570,86

$ 2.422,56

- $ 125,20

$ 52,30

$ 75,63

$ 2,73

Figura 3.5.

51 - Universitas

Costos Industriales

Presupuesto N° 22345 Cliente:

Metalurgica Aconcagua.

Trabajo:

Implementar equipo de medición de la operación 10 en el proceso de fabricación de un cigüeñal. Materiales

Centro

Mano de Obra

Tipo

Cantidad

Precio

TOTAL

Tipo

Cantidad

Precio

TOTAL

Mecánica

Chapa esp. 12,7 mm Chapa esp. 6,3 mm Barra Diam 30 mm Barra Diam 12,7 mm

12 Kg. 9 Kg. 400 mm 600 mm

0,30 $/Kg 0,35 $/Kg 12 $/m 14 $/m

$ 3.60 $ 3.15 $ 4.80 $ 8.40

Soldadores y torneros

28

$ 3,50

$ 98.00

Electrónica

Fuente Sensor Computadora

1 3 1

$ 250 $ 315 $ 970

$ 250.00 $ 945.00 $ 970.00

Laboratorio

60

$ 4,80

$ 288.00

Cigüeñales

25

$ 60

$ 1500.00

Montadores

36

$ 4.00

$ 144.00

Montaje, calidad y ensayos

$ 3684.95

$ 530.00

Cargas Fabriles Variables

Fijas

Semifijas

TOTAL

Mecánica

35 %

$ 34.30

110 %

$ 107.80

108 %

$ 105.84

$ 247.94

Electrónica

45 %

$ 129.60

750 %

$ 2160.00

250 %

$ 720.00

$ 3009.60

Montaje, calidad y ensayos

15 %

$ 21.60

210 %

$ 302.40

220 %

$ 316.80

$ 640.80

$ 1142.64

$ 3898.34

$ 185.50

$ 2570.20

Costo primo

Gastos comerciales Ganancia Precio de Venta

Materiales Mano de Obra Cargas Fabriles

$ 3684.95 $ 530.00 $ 3898.34

TOTAL

$ 8113.29

15 % precio de venta 25 % precio de venta

$ 2028.32 $ 3380.54 $ 13522.15

Figura 3.6.

En este caso veremos como presupuestamos cuando existe la distribución por centros de costos, esta distribución la hace generalmente el área de costos. Y también veremos como realizamos el análisis entre el presupuesto y el histórico por centros de costos así como cuales serán los centros eficientes y cuales no.

52 - Universitas

Sistemas de Costos

Las existencias en proceso cuando utilizamos este sistema de costeo, se contabilizan de una manera muy simple ya que como se llevan siempre los registros históricos, la existencia en proceso se obtienen de la suma de las hojas de seguimiento de cada obra, en la cual deben estar registrados los materiales utilizados hasta ese momento así como las horas de trabajo que se han empleado. Este sistema de costeo tiene las siguientes ventajas: •

Permite definir un precio de venta sobre bases realistas en cuanto a la utilización de materiales y mano de obra.

•

Al realizar la comparación entre los costos presupuestados y los históricos permite analizar si las desviaciones se han producido por errores en el proceso de presupuesto ó si por el contrario ha sido un problema de gestión de la obra.

•

Da la posibilidad de valuar mensualmente el trabajo en proceso, lo cual permite analizar desviaciones mensuales y corregir si es necesario sin llegar al final de la obra ó tarea.

Como desventajas podemos citar: •

La utilización de este sistema implica duplicar tareas ya que se calcula un costo en la fase de presupuesto y otro en el seguimiento histórico.

•

Si bien el objetivo del sistema es la fijación del precio de venta, la dirección no debe dejar que el análisis de las desviaciones pase a segundo plano.

3.5. Costos Estándares ó costos presupuestados por procesos6 Los costos estándares se desarrollaron para intentar dar solución a los siguientes problemas. 

La variación en el costo de producción mes a mes de un producto cuando no existe variación ni del costo ni de la cantidad de materia prima; ni en la eficiencia en la utilización de la mano de obra.



Lograr una unidad de medida que permita rápidamente controlar la eficiencia operativa de un periodo productivo. Y que además pueda ser utilizado por los responsables de gestionar el costo de producción.



Disponer de esta unidad de medida permite al cierre de un mes comparar lo esperado, lo normal, lo estándar, con lo real.

El sistema de costos estándares, si bien comenzó con estimaciones, rápidamente se vio la necesidad de operar con cifras determinadas científicamente tanto en la medición de la mano de obra como en la composición del producto. Este método de análisis llega también a las cargas fabriles y su incidencia en el costo del producto. Las cargas fabriles son el principal elemento de distorsión del costo de producción unitario en forma mensual. Ej. Un mes con 20 días hábiles y otro con 22 días hábiles, darán diferentes cantidades de productos a igualdad de condiciones, luego la incidencia de los sueldos mensuales sobre el costo unitario de la producción será distinto. Por lo tanto comparar un mes con respecto a otro, en la faz práctica puede no servir. Lo qué sí sirve es comparar un resultado esperado con el que realmente se obtuvo. Esto nos dará una idea clara de la gestión del proceso productivo.

6. Vazquez. Cap. 4.

53 - Universitas

Costos Industriales

El costo estándar es una unidad de medida. El costo estándar se establece antes de comenzar la producción. Los costos estándares se basan en los métodos mas eficientes de producción, esto quiere decir establecer un nivel de desperdicios aceptable y por lo tanto posible de ser medido, así como un nivel de perdidas de mano de obra que contempla un método de trabajo posible de ser realizado. Los costos estándares se relacionan con un volumen de producción, si varía este volumen la incidencia de los costos fijos sobre el costo unitario varía. Luego mensualmente comparando: COSTOS REALES con COSTO ESTÁNDAR UNITARIO x PRODUCCIÓN EFECTIVA Tendremos una medida de la eficiencia con que ha operado la planta en ese periodo. Para que este control sea efectivo es necesario efectuarlo a nivel de subcuenta y no solo a nivel global. Lo anterior nos hace ver que el control no es sobre el costo de producción de una unidad sino sobre la gestión del proceso productivo. Es necesario comprender que la importancia del sistema radica en el análisis de las desviaciones entre el costo esperado y el costo real, y como consecuencia de este análisis la toma de las acciones correctivas necesarias cuando el desvío haya sido negativo. Este sistema no permite a partir de su aplicación obtener economías, si en cambio, permite sobre un proceso definido; medirlo y controlarlo para lograr producir dentro de los costos esperados. Una exigencia a la organización de la fábrica para la aplicación de este sistema es que los departamentos encargados de definir los tiempos de producción así como la determinación de los estándares en el uso de la materia prima no dependan del responsable de la producción. Las mayores ventajas del sistema de costos estándares están dadas para las industrias que trabajan por procesos, pero no todas las industrias que trabajan por procesos están preparadas para aplicarlos. Para que la utilización de este sistema sea beneficiosa y entregue todas sus ventajas será necesario que la empresa esté organizada adecuadamente, esto quiere decir que la determinación de la cantidad de insumos así como la mano de obra que se utilizará en cada producto hayan sido técnicamente determinadas. La utilización de este sistema en empresas que trabajen por ordenes es costoso ya que la determinación precisa en cada orden del material y la mano de obra a utilizar hará que el sistema sea lento y caro, además de tener una utilidad relativa. Cuando se utiliza el sistema de costos estándares implica sobre la organización lo siguiente: 

Considerar cada unidad productiva como una empresa.



Realizar cierres mensuales que permitan verificar la obtención de los objetivos fijados para ese mes.



Tener científicamente determinado el costo unitario de cada producto.

54 - Universitas

Sistemas de Costos



Tener en cuenta que los volúmenes que se consideren sean los producidos y no solo aquellos que están ok.



Tener un sistema que permita conocer las existencias en proceso al cierre de cada mes.



Determinar al final de cada mes las diferencias entre los costos reales y los de la producción realizada, en forma analítica y por cada subcuenta, Al obtener la diferencias se deberán buscar las causas que las han producido, informar las causas y tomar las decisiones pertinentes.

Para lograr esto es necesario tener la empresa subdividida por centros de costos, se debe tener un plan de cuentas analítico, los consumos de material y los tiempos deben estar perfectamente determinados y el volumen de producción debe ser el considerado como el estándar. 3.5.1. Tipos de costos estándares Hay dos tipos de costos estándares el ideal y el básico. 3.5.2. Costo estándar ideal El ideal es un costo factible de alcanzar si se logran las metas de utilización de materia prima en cantidad y precio, y de gestión de la mano de obra así como las cargas fabriles, estos costos pueden variar en cualquier momento ya sea en cuano a mejoras en los tiempos o en los materiales. Para la determinación de los costos estándares se utilizan tres variables que son: 

la cantidad de materia prima.



Los tiempos de mano de obra.



El volumen de producción (base para la distribución de los costos fijos).

El costo estándar básico es un costo fijado cuando se establece el sistema y se cambia cuando se producen cambios profundos en el sistema productivo. Entre ambos el ideal tiene la ventaja de ayudarnos a motivar a la estructura ya que toda ella ve los logros de su gestión de trabajar permanentemente en la reducción de costos. Hay tres tipos de costos estándares ideales que son: a.

Costo estándar ideal habitual. Representa el objetivo fácil de alcanzar ya que el volumen sobre el cual se calcula la producción surge de la estimación del área comercial. Esto le otorga una base realista pues todos los objetivos de la organización se adecuan a tal estimación de volumen. Por contrapartida, tiene un efecto no deseado sobre la estructura: este es el camino del menor esfuerzo y además impacta negativamente sobre el costo unitario.

b.

Costo ideal normal. Es el costo mas utilizado para medir la gestión industrial, los costos así fijados reflejan metas que son alcanzables y cuya concreción dependerá en gran medida de la gestión que realice la supervisión de la empresa. Las estimaciones de tiempos contemplan los factores fisiológicos que permitan alcanzar el rendimiento esperado de la mano de obra y los materiales tienen incorporado el nivel de desperdicios que se debe lograr.

55 - Universitas

Costos Industriales

c.

Costo estándar ideal óptimo. Es un costo teórico, es el mínimo costo que es posible alcanzar con las instalaciones con que se cuenta trabajando al máximo de rendimiento, con los desperdicios de materiales al mínimo y con las menores pérdidas de mano de obra. En síntesis es un costo ideal. El hacer que la organización trabaje bajo este esquema tiene por lo general un efecto negativo ya que toda la supervisión trabaja para objetivos que no alcanzará salvo raras circunstancias. Si se opta por utilizar este tipo de costo, éste no puede ser utilizado para fijar precios de venta.

3.5.3. Costo estándar básico A diferencia de los costos ideales es un costo estático, solo variará cuando cambien las condiciones de la planta por nuevas inversiones, o por importantes modificaciones en el proceso productivo. Este es un costo que se utiliza para una comparación, generalmente son los costos básicos obtenidos durante el primer año de producción de la planta, y a partir de ese momento permanecen sin cambios. Su uso es interno y solo sirve para tener una base de comparación estable sobre la cual medir la eficiencia y comparar las desviaciones con una relativa exactitud. No se pueden utilizar para fijar precios de venta ni para valuar la producción en proceso, ya que no representan los verdaderos costos de funcionamiento de la empresa. 3.5.4. Determinación de los estándares físicos El primer paso es la definición del producto; esta es una tarea del área comercial, define qué vamos a vender. Luego ingeniería define cómo se hace este elemento que vamos a vender, posteriormente en forma conjunta con compras se define qué compraremos y qué elaboremos dentro de nuestra planta. Seguidamente, a través del departamento de ingeniería, debemos definir las cantidades de material a comprar (incluyendo los desperdicios) por unidad de producto, así como el departamento de análisis del trabajo debe determinar los tiempos estándares por unidad de producto. Estos elementos serán los formadores del costo estándar del producto. Los documentos a través de los cuales se gestionan estos dos elementos son las listas básicas de materiales y las hojas de proceso. Ni las listas básicas ni las hojas de proceso deben estar bajo la responsabilidad del responsable de la producción, ya que se corre el riesgo de que estos elementos formadores del costo puedan distorsionarse para justificar ineficiencias. Los cambios de producto así como las variaciones de tiempo, que darán origen a cambios en las especificaciones del mismo y por lo tanto podrán modificar su costo estándar deben ser permanentemente controladas y justificadas por procedimientos preestablecidos. Toda modificación del producto debe ser conocida por el departamento costos así como los tiempos para la implementación de la misma. También si por razones productivas debemos implementar algún cambio en el proceso definido como estándar, aunque este sea de carácter temporal.

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Sistemas de Costos

3.5.5. Fijación del volumen de producción estándar Antes de comenzar a desarrollar como se determina el volumen de producción estándar definiremos dos conceptos. El primero es la capacidad de producción, esto es cuanto podemos hacer con el equipamiento y mano de obra que tenemos disponible. El segundo es el volumen de producción, esto es cuanto vamos a hacer y que nos dará el grado de aprovechamiento de las instalaciones. La importancia de la determinación del volumen estándar es que él definirá como se absorberán los costos fijos. Para calcular el volumen de producción estándar será siempre necesario tener definido para cada centro de costo lo siguiente: 

El tiempo de trabajo mensual, esto es definir para cada mes la cantidad de días laborables. Como sabemos no son iguales todos los meses, lo cual nos dará costos unitarios diferentes cada mes. Esto es claro cuando se trabaja con costos estándares unitarios normales ó habituales; es un tanto más complicado cuando se trabaja con el óptimo, ya que en éste se pueden tomar como estándar la totalidad de las jornadas del mes ó solo aquellas que trabajaremos.



Las horas de trabajo diarias, a ser definidas por cada centro de costos ya que no todos trabajarán de la misma manera. Ejemplos: si en una planta se tiene una sección de tratamientos térmicos, ésta puede que trabaje las 24 horas mientras el resto solo un turno, o si para un determinado volumen un centro deba trabajar dos turnos y otro solo uno.



El tercer punto es la capacidad horaria, la cual se puede determinar de distintas maneras. 1.

Capacidad máxima teórica, es el volumen que se puede alcanzar sin restricciones ni impedimentos. Es el volumen alcanzable desde el punto de vista físico; esto da una base estable de cálculo ya que solo se modifica por incorporación de nuevos medios de producción. Pero debemos recordar que ninguna industria puede trabajar al 100% de su capacidad en forma permanente, además de los riesgos que implica calcular la absorción de los costos fijos sobre este volumen.

2.

Capacidad máxima práctica, es la que se utiliza cuando se trabaja con costos normales y es la que se logra teniendo en cuenta los períodos de mantenimiento, los descansos de las personas, un ritmo de trabajo sostenible. Operar sobre la capacidad normal ofrece la ventaja de que también da una base estable de cálculo y que cambiará por modificación del equipamiento o de los criterios de aprovechamiento del mismo.

3.

Producción esperada, este volumen no ofrece problemas de determinación, ya que es aquel volumen que nos han solicitado; presenta el inconveniente que la absorción de costos la hacemos sobre lo que nos han pedido y esto solo es posible en un entorno de baja competitividad.

3.6. Bibliografía  Boero, C. Costos Industriales. Universitas. Córdoba. 2000.  Mochón y Beker. Economía.

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Costos Industriales

 Vazquez, Juan Carlos. Costos.

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Sistemas de Costos

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4 Los Costos y el Nivel de Actividad 4.1. Consideraciones generales El aprovechamiento al menor costo posible de las facilidades de las empresas es uno de los mayores desafíos que tiene una industria, ya sea de producción de bienes por transformación ó de servicios. Para lograr esto, el conocimiento del comportamiento de los costos frente a diversos volúmenes es de gran importancia, ya que permitirá la toma de decisiones previendo cuales serán las consecuencias de las mismas. El tratamiento que haremos en esta unidad girará fundamentalmente alrededor de las implicancias en la producción de bienes. Para determinar las variaciones de los costos es necesario definir el nivel de producción normal, ya que de esta manera será posible conocer los costos de producción para ese volumen; luego si no se llega al mismo, será posible determinar qué parte del costo no esta siendo absorbida por ese nivel de producción. Y a continuación decidir medidas en consecuencia, lo cual nos hará ver la diferencia entre nuestra capacidad de producir y la de vender. Como síntesis totalizadora, la información de las variaciones de costo/volumen servirá para analizar políticas de conjunto que permitan alcanzar un adecuado equilibrio. Además, el costo de producción determinado por el volumen de producción normal es un costo que solo variará por incorporación de tecnología ó por modificaciones en el proceso de producción. Por lo tanto, esto hace que se tenga una base estable para comparar los costos resultantes, lo cual disminuye los costos administrativos de gestión. El nivel i volumen de producción normal del periodo está determinado por la cantidad de días de trabajo del priodo, la cantidad de horas por día de trabajo y la tasa de producción estándar horaria del producto conforme a la siguiente expresión n

VPnorm = ∑ tpi ⋅ Hdi ⋅ Dmi i =1

Siendo VPnorm

el volumen de producción normal expresado en horas-hombre por período.

tpi

la tasa de producción horaria estandar del producto i expresada en unidades/hora.

Hd i

la cantidad de horas de trabajo/dia establecida para el producto

Dmi

la cantidad de días de trabajo en el periodo establecida para el producto i

61 - Universitas

i

Costos Industriales

En la actividad de producción suele no alcanzarse el nivel normal por diversas razones. Pueden existir causas propias de la gestión de producción, tales como roturas de máquinas o aumento de los tiempos improductivos de la mano de obra directa. Otra causa de no alcanzar el nivel normal puede ser la falta de pedidos, problema propio de la gestión comercial. En cualquiera de los casos, podremos comparar los costos resultantes con los normales y en consecuencia conocer cuanto nos ha costado esa falta de eficiencia.

4.2. La absorción de costos Como vemos en el figura 4.1, la absorción de costos se hará en función de los volúmenes producidos. Cuando realicemos el nivel normal de producción, la absorción de los costos fijos se hará al 100%; por debajo del nivel normal habrá costos no absorbidos ó subabsorbidos, y serán de mayor magnitud cuanto menores sean los volúmenes de producción. Cuando, por el contrario, nuestra producción sea mayor que la del nivel normal, los costos fijos serán sobreabsorbidos. C O S T O S T O T A L E S A B S O R B ID O S COSTO S TOTALES A ABSO RBER C O S T O S S O B R E S B S O R B ID O S

Pesos

VO LUM EN NORM AL

C O S T O S S U B A B S O R B ID O S

C O S T O S F IJO S

U n id a d e s p ro d u c id a s

Figura 4.1. Sobreabsorción y subabsorción de costos.

Notemos que estamos hablando de costos fijos ya que los costos variables no se absorben, solo existen cuando hay actividad. Otra forma de representación es la de la Fig. 4.2, donde VO muestra el total de costos para el volumen normal de producción, siendo VF el total de costos variables y FO el total de costos fijos para el volumen normal. Desde esta recta hacia la izquierda podemos ver los costos fijos no absorbidos 2-3 y los absorbidos 1-2. Hacia la derecha los costos fijos sobreabsorbidos 4-5. Estas representaciones son simplificadas ya que en la práctica los costos variables no tienen un comportamiento tan lineal como los que muestran los gráficos precedentes. En efecto, existen desvíos que harán que pueda darse el caso de que los valores de presupuesto no sean los que se producen en la práctica, y por lo tanto deberán ser mostrados por sobre ó por debajo de la línea correspondiente. Tal como se estudia en Economía, el gráfico de los costos variables (Fig. 4.3) muestra su comportamiento curvilíneo de rendimiento creciente para los volúmenes iniciales. Al producir volúmenes superiores a la capacidad de producción nominal, los costos se comportan con ren-

62 - Universitas

Los Costos y el Nivel de Actividad

dimientos decrecientes. Es decir que el costo de producción de cada unidad sucesiva es mayor que el de la anterior. Dejando de lado estos comportamientos extremos, los costos variables son preponderantemente lineales.

V

Pesos

Costos variables

Costos fijos 1

C

F

Costos fijos absorbidos 2 Costos fijos no absorbidos 4 3 Unidades Producidas

0 Costos fijos sobreabsorbidos 5

Pesos

Figura 4.2. Sobreabsorción y Subabsorción de Costos Fijos

CD: Zona de rendimientos decrecientes. La pendiente de la tangente aumenta con el volumen. C

D

BC: Zona de rendimientos constantes. B 0B: Zona de rendimientos crecientes. La pendiente de la tangente (= costo marginal) decrece al aumentar el volumen. 0 Unidades producidas Figura 4.3

Como vemos, es necesario para la toma de decisiones conocer como será el comportamiento de los costos según el volumen de producción y como variarán los mismos ya que de otra manera corremos el riesgo de cometer errores importantes en las decisiones que tomamos

4.3. Medición del volumen de producción Comprendida la importancia de la medición del volumen debemos encontrar la manera de medir el mismo cuando la empresa no es monoproducto, ya que en ese caso la situación se simplifica mucho.

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Costos Industriales

Cuando son producidos distintos productos ó cuando un mismo producto como es el caso de un automóvil tiene distinto nivel de equipamiento en una misma versión ó distintas versiones ó fabricamos piezas para repuesto en la misma línea que para la producción normal ó tenemos líneas con distintas capacidades, la unidad de medida de la producción no puede ser el volumen de producto final sino que es necesario encontrar una unidad que sea factor común a las diferencias anteriormente evidenciadas. Veamos el Cuadro 1. Mayo

Junio

Unidades Producidas

5000

5000

Unidad A

3000

1000

Unidad B

1000

2000

Unidad C

1000

2000

Horas por unidad

Materia prima por unidad

Horas por unidad

Materia prima por unidad

20

$ 1.000

20

$ 1.000

18

$ 800

18

$ 800

19

$ 900

19

$ 900

Horas totales

Costo materia prima

Horas totales

Costo materia prima

60000

$ 3.000.000

20000

$ 1.000.000

18000

$ 800.000

36000

$ 1.600.000

19000

$ 900.000

38000

$ 1.800.000

97000

$ 4.700.000

94000

$ 4.400.000

Cuadro 1.

En el mismo podemos ver como el volumen de producción por sí solo no representa el nivel de actividad, así como tampoco lo hace el consumo de materia prima en una actividad de un cierto grado de complejidad. Si en cambio lo hace el concepto de horas de trabajo, aunque en este caso será necesario tener en cuenta el grado de automatización que tenga la industria que estamos analizando para determinar hasta donde será valido el concepto de horas hombre y/o el de horas de trabajo. Es importante destacar que la unidad que se utilice debe ser comprensible para quién deba tomar decisiones con el análisis de la información. Otras características importantes son que debe ser sensible a las variaciones del nivel de actividad y no debe generar una nueva carga administrativa. Si la unidad de medición es la de horas hombre debemos aclarar que no se deben utilizar las horas reales utilizadas sino las horas estándares ó normales, o sea las que se deberían utilizar, ya que las realmente utilizadas incluyen todas las ineficiencias propias de la actividad.

4.4. Costos variables, fijos y semifijos En general existe una proporcionalidad entre lo gastado y el nivel de producción que se logra, pero cuando se compara en la misma empresa en dos meses produciendo con la misma eficiencia vemos que no se logra un mismo costo de producción. Esto que aparece como una anomalía, es el motivo de estudio en este apartado.

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Los Costos y el Nivel de Actividad

Veremos en el Cuadro 2 lo que hemos enunciado: M es

M arzo

Abril

20

21

Producción diaria (unidades)

500

500

Volum en m ensual (unidades)

10000

10500

Dias de trabajo

Com ponentes del costo M ano de obra

$ 1.00 Por /hora hom bre unidad

M ateria prim a

$ 3.00 /unidad

Cargas fabriles fijas

$ 10,000.00 /m es

Cargas fabriles sem ifijas

$ 150.00 /dia

Costo de producción M ano de obra M ateria prim a Cargas fabriles fijas Cargas fabriles sem ifijas Total Costo unitario del producto

$ 10,000.00 $ 30,000.00 $ 10,000.00 $ 3,000.00

$ 10,500.00 $ 31,500.00 $ 10,000.00 $ 3,150.00

$ 53,000.00

$ 55,150.00

$ 5.30

$ 5.25

Cuadro 2.

Como vemos, en un mes el costo unitario fue de $5,30 y en el otro de $5,25 debido solamente a la diferente absorción de las cargas fabriles fijas. Las cargas fabriles fijas (sueldos, seguros, amortizaciones, etc.) son rubros en los cuales no hay una correlación entre el volumen producido, los gastos ni la duración del mes. Esto no ocurre con los costos de materia prima, de mano de obra, de energía eléctrica utilizada directamente en la producción, de los insumos de producción, en todos los cuales habrá una correlación lineal entre el gasto incurrido y el volumen de producción obtenido. A estos costos los llamamos costos variables. Existen otros costos cuya variación no es directamente proporcional a la producción ni tampoco permanecen fijos. Estos son los costos semifijos de los cuales, como ejemplo, podemos mencionar los costos de iluminación externa los que dependerán de la cantidad de días que tenga el mes, y los gastos de limpieza, con análoga ley de dependencia. La clasificación de un costo en semifijo ó que porcentaje debe ser considerado fijo, cual semifijo y cual variable, es objeto de análisis para determinar como se medirá el mismo, el grado de apertura y la cantidad de cuentas que serán necesarias se determinan en función del tamaño de la empresa. 4.4.1. Costos variables Son aquellos que aumentan o disminuyen en función del volumen de producción. También se los suele llamar costos proporcionales por su particularidad de acompañar los volúmenes de producción. Consideremos que la relación es lineal, tal como se puede ver en la figura 4.4.

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Costos Industriales

40000 35000 30000

Pesos

25000 20000 15000 10000 5000 0 1

2

3

4

5

6

7

Miles de unidades

Figura 4.4. Costos Variables.

Son costos asociados directamente al producto y como ejemplo podemos citar la mano de obra directa, la materia prima, la energía eléctrica ( en la proporción correspondiente), el consumo de gas, los materiales de consumo como por ejemplo la duración de los filos de las herramientas de corte. Estos costos tienen la particularidad de existir solo si hay actividad, por esta razón no se absorben sino que fluctúan proporcionalmente con el nivel de actividad. Esto es así siempre que se utilice la mano de obra ó los materiales dentro de lo establecido; o sea los costos que deben ser, los costos normales, si hay desperdicios superiores a los normales se rompe esta proporcionalidad. Esto hace que consideremos el concepto de los costos teóricos, los que deben ser, y los costos reales, los que son, concepto que también es válido para los costos fijos y semifijos. El análisis de los desvíos entre los costos reales y los teóricos es de fundamental importancia para quién gestione una producción, ya que todo aumento en los costos de producción genera una pérdida directa de utilidad. En este punto debemos reconocer que esta proporcionalidad no se mantiene siempre, ya que la ley de rendimientos decrecientes puede estar presente en la actividad que estamos analizando. ¿Cómo se entiende esto? Supongamos una operación de una línea de montaje que tenga una capacidad máxima de 60 unidades por turno de 8 horas. La operación cuesta 10 minutos. Si debo producir las 60 unidades debo poner dos operarios. El primer operario nos dará 48 unidades durante el turno, mientras que el segundo producirá solo 12 durante el mismo turno. De existir proporcionalidad, el costo unitario (medido en horas-hombre) debiera conservarse constante. En realidad el costo unitario de producir 60 unidades por día es superior al que resultaría de producir 48 en el día. La causa de la no proporcionalidad está en la falta de saturación del segundo operario, esto es una baja en la productividad del factor variable. Este efecto causado por la imperfecta divisibilidad de alguno de los factores de producción, deberá ser tenido en cuenta cuando se estudie aumentar ó disminuir la cantidad a producir.

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Los Costos y el Nivel de Actividad

4.4.2. Costos fijos Se llaman costos fijos por que no varían con el nivel de producción. Aún mas, están presentes también cuando no producimos. Son ejemplos de costos fijos los sueldos de los empleados, los gastos de seguros, cuotas de amortización, etc. En rigor, los costos fijos se mantienen constantes dentro de un intervalo del volúmen y pueden variar “a saltos” al modificarse aquel. En la figura 4.5 vemos un caso donde el costo fijo se mantiene constante en el intervalo 039.999 unidades/mes. Al aumentar el volúmen a 40.000 unidades/mes el costo fijo salta a otro valor y se mantiene constante.

Pesos

$ 50,000

$ 30,000

20000 10000

40000 30000

60000 50000

Unidades Producidas/mes

Figura 4.5. Costos Fijos Mensuales

Existen costos fijos de distinto tipo; trataremos de dar una idea de cada uno de ellos. Los costos fijos de operación son los costos de sueldos, seguros del material en proceso y de los almacenes, mantenimiento, iluminación, etc. Los costos fijos de capacidad son los que están ligados a los bienes de uso como son los de amortizaciones -un activo debe ser amortizado aún sin producción- los seguros de maquinarias, etc. Todos estos gastos se han originado en el pasado y tienen una fuerte influencia en el presente, de allí radica la importancia estratégica de las decisiones de inversión. Cuando se produce por debajo de la capacidad máxima se afecta la utilidad prevista. Los costos fijos programados son gastos que afectan la rentabilidad presente pero que se presume producirán beneficios en el futuro. Como ejemplo de estos gastos están los de experimentación, de desarrollo, de capacitación, ó el personal que ha quedado sin tareas por que se canceló una línea. Los costos fijos se deben absorber en el volumen normal de producción. Si este no se alcanza o se supera habrá respectivamente subabsorción ó sobreabsorción y esto se deberá contabilizar en las cuentas de pérdidas ó ganancias. El análisis posterior de estas cuentas nos permitirá ver si el problema es de producción ó de falta de volumen. Debemos tener presente siempre que una instalación industrial está hecha para trabajar las 24 horas del día. En resumen, la falta de volumen producirá un aumento del costo que si el mercado esta dispuesto a pagarlo no genera

67 - Universitas

Costos Industriales

problemas en la actividad fabril, pero si no lo está, la actividad enfrentará un problema de difícil solución. Quien gestione una planta debe estar atento al volumen ya que si ante una disminución del mismo no se disminuye el nivel de los costos fijos se producirá una aceleración del problema, es decir que produciremos productos cada vez mas caros. Cuando una parte de la actividad se deja de realizar se deben tomar decisiones de cómo redistribuir los costos fijos que dejan de ser absorbidos, de manera de no recargar a otros productos. Cuando una planta puede aumentar el volumen a producir sin aumentar sus inversiones significa que no ha sido dimensionada adecuadamente, ó dicho de otra manera que ha sido hecha una inversión superior a la necesaria. En esto radica el hecho de que la capacidad de una planta es una decisión estratégica y es tomada por los niveles más altos de la conducción empresaria. Los costos fijos y variables cuando son unitariamente considerados tienen comportamientos según los gráficos de las Fig. 4.6 y 4.7. Costo fijo Volumen en Mensual unidades

$ 6.00 $ 5.00

$ 10,000 $ 10,000 $ 10,000 $ 10,000 $ 10,000 $ 10,000 $ 10,000 $ 10,000 $ 10,000 $ 15,000 $ 15,000 $ 15,000 $ 15,000 $ 15,000 $ 15,000 $ 15,000

$ 4.00 $ 3.00 $ 2.00 $ 1.00

16 00 0

14 00 0

12 00 0

10 00 0

80 00

60 00

40 00

20 00

$ 0.00

2000 3000 4000 5000 6000 7000 8000 9000 10000 11000 12000 13000 14000 15000 16000 17000

Costo fijo unitario $ 5.00 $ 3.33 $ 2.50 $ 2.00 $ 1.67 $ 1.43 $ 1.25 $ 1.11 $ 1.00 $ 1.36 $ 1.25 $ 1.15 $ 1.07 $ 1.00 $ 0.94 $ 0.88

Figura 4.6. Costo Fijo Unitario. Costo variable Volum en en unitario unidades

$ 0.80 $ 0.70 $ 0.60 $ 0.50 $ 0.40 $ 0.30 $ 0.20 $ 0.10 17000

16000

15000

14000

13000

12000

11000

10000

9000

8000

7000

6000

5000

4000

3000

2000

$ 0.00

Figura 4.7. Costo Variable Unitario

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$ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $

0.75 0.75 0.75 0.75 0.75 0.75 0.75 0.75 0.75 0.75 0.75 0.75 0.75 0.75 0.75 0.75

2000 3000 4000 5000 6000 7000 8000 9000 10000 11000 12000 13000 14000 15000 16000 17000

Los Costos y el Nivel de Actividad

Como vemos en la Figura 4.6 el costo fijo unitario decrece inicialmente a medida que aumenta el volumen llegando a su mínimo valor cuando se alcanza la capacidad máxima. A partir de ésta hará falta una nueva inversión para aumentar el volumen y por lo tanto el costo fijo unitario dará un salto en aumento para luego tener una nueva disminución. En cambio, el costo unitario variable, figura 4.7 permanece fijo a medida que aumentamos el volumen de producción. Hemos visto que en la realidad no tiene un comportamiento lineal, tal cual como lo expresamos en párrafos anteriores. Cuando se aumentan los volúmenes, en general aumentan los rechazos y desperdicios de la producción reduciéndose la productividad de los factores variables, esto hace que el costo variable por unidad sea crecientemente mayor. Algo similar ocurre cuando disminuye la velocidad de producción. En general, esto ocasiona pérdida de saturación de la mano de obra lo cual significa que el costo variable unitario ha aumentado. 4.4.3. Costos semifijos Son costos cuya variación se debe a la cantidad de días en el periodo en que se produce, siendo independientes de la velocidad de producción. Dicho de otra manera, varían solo por el tiempo de trabajo, son aquellos costos cuyo monto será distinto según trabajemos en un mes de 20 días ó en un mes de 23 días. Ejemplo: los gastos de iluminación externa de una planta ó los gastos de limpieza de planta si la contratamos por día. Para una mejor comprensión del comportamiento de los distintos tipos de costos hemos preparado el cuadro 3 en el cual podemos apreciar como se comportan los distintos tipos de costos, en especial los semifijos. Este tipo de costos es necesario individualizarlos siempre, sobre todo cuando se decide trabajar horas extras durante un sábado y no realizamos la producción normal de un día. Tendremos un producto cuyo costo de producción es más caro, no solo por efecto de las horas extras sino también por que los costos semifijos no son absorbidos normalmente sino que quedan subabsorbidos. Tiempo de trabajo normal ó estándar

22 días

Producción estándar ó normal

150 unidades

Producción estándar ó normal mensual

22500 unidades

Sueldos por mes

$ 1,500

Matería prima por unidad

$ 3.50

Puesta en marcha de la planta por día

$ 275

Dias

Producción diaria

Producción mensual

22

150

3300

Normal

$ 11,550.00

$ 1,500

$ 6,050

$ 19,100.00

Junio

23

148

3404

Junio

$ 11,914.00

$ 1,500

$ 6,325

$ 19,739.00

Julio

23.5

152

3572

Julio

$ 12,502.00

$ 1,500

$ 6,463

$ 20,464.50

Agosto

21

145

3045

Agosto

$ 10,657.50

$ 1,500

$ 5,775

$ 17,932.50

Setiembre

20

153

3060

Setiembre

$ 10,710.00

$ 1,500

$ 5,500

$ 17,710.00

Variable unitario

Fijo unitario

Semifijo unitario

Total

$ 3.50

$ 0.45

$ 1.83

$ 5.79

Normal

Variable mensual Fijo mensual Semifijo mensual

Normal

Total

Junio

$ 3.50

$ 0.44

$ 1.86

$ 5.80

Julio

$ 3.50

$ 0.42

$ 1.81

$ 5.73

Agosto

$ 3.50

$ 0.49

$ 1.90

$ 5.89

Setiembre

$ 3.50

$ 0.49

$ 1.80

$ 5.79

Cuadro 3. Los costos según su variablilidad

Los costos semifijos, por tener un componente fijo independiente de la velocidad de producción, tendrán un comportamiento similar al de los costos fijos unitarios según el gráfico que vimos cuando los analizamos. 69 - Universitas

Costos Industriales

Además, al igual que los costos fijos, serán absorbidos cuando se cumpla el volumen normal de producción, caso contrario serán subabsorbidos ó sobreabsobidos. La identificación de los costos semifijos es de gran importancia para saber si la instalación ha sido correctamente utilizada ó no. Si el volumen normal de producción de un centro es de 100 unidades/mes, con 20 días de trabajo, para saber si su gestión ha sido correcta, no basta saber que se han producido las 100 unidades. Es necesario saber si fueron hechas en 20 días, en 21 ó en 19, ya que como sabemos, no todos los meses tienen la misma cantidad de días laborables, y por lo tanto los volúmenes mensuales no tienen por que ser iguales. Los costos semifijos pueden hacer que no siempre a mayor volumen menor costo unitario. Para aclarar esto lo haremos con un ejemplo: Costos fijos Costos semifijos

$25000 por mes $1500 por día

A) Producción 90 unidades en 16 días B) Producción 100 unidades en 20 días A)16 d x $1500+ $25000= $49000

Costo Unitario Fijo Costo unitario semifijo

$ 277,77 $ 266,66

B) 20d x $1500+ $25000= $55000

Costo Unitario Fijo Costo unitario semifijo

$ 250,00 $ 300,00

Como podemos ver en el ejemplo anterior, la absorción de los costos fijos no ha sido igual que la de los semifijos. Los primeros disminuyeron con el volumen; los segundos, pese al aumento de volumen, han aumentado. Como un modo de resumen de todo lo anterior se muestra el cuadro siguiente: VARIABLES

FIJOS

SEMIFIJOS

EJEMPLO DE COSTO

MATERIA PRIMA MANO DE OBRA

SUELDOS AMORTIZACIONES

LIMPIEZA

SE GENERAN

POR EL VOLUMEN

POR EL MES

POR LOS DIAS

SE PAGA CADA MES

SEGÚN EL VOLUMEN PRODUCIDO

MONTO FIJO POR MES

MONTO VARIABLE SEGÚN LOS DIAS MES

NO

SI

SI

SE SOBREABSORBEN Ó SE SUBABSORBEN

Cuadro 4. Características de los costos variables, fijos y semifijos.

En la vida fabril definir sí un costo es fijo, ó semifijo suele no ser sencillo. Se requiere de conocimientos profundos de los ciclos productivos; en algunos casos, los gastos que se ocasio-

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Los Costos y el Nivel de Actividad

nan para poner en marcha una instalación para producir. Como ejemplo mencionamos, el calentamiento inicial de los hornos de tratamiento térmico. O en otros casos requiere conocer como se han hecho los contratos de compra por ejemplo, los de energía eléctrica. En estos hay un costo fijo que es consecuencia de la reserva de demanda, un costo variable que se ocasiona cuando estamos produciendo y un costo semifijo como son los gastos de la iluminación exterior de la planta que dependerá de la cantidad de días que tenga el mes. De los ejemplos anteriores podemos deducir que el estudio de los costos fijos y semifijos, como dijimos, antes no es tarea sencilla y el ingeniero de planta debe estar atento y trabajar en conjunto con las administraciones para aportar su conocimiento del proceso productivo.

4.5 Bibliografía  Mochón y Becker. Economía.  Vazquez. Variabilidad de Costos.

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Costos Industriales

72 - Universitas

5 Presupuestos 5.1. Consideraciones Generales Los presupuestos son una herramienta de la función directiva. Su utilización sistemática dentro de la práctica de la gestión (siguiendo al traductor de la obra de Anthony y Hekimian) se denomina presupuesteo. La acción de presupuestar es aquella en la que se asignan costos a las funciones o actividades planificadas. Al expresarlas se usan unidades monetarias, unidades físicas, unidades de medida de trabajo, etc. según convenga. Los presupuestos sirven en las organizaciones principalmente a los fines de control y coordinación. Mediante su utilización: 

Mejora el proceso de toma de decisiones.



Se establecen medidas de referencia cuantitativas respecto a las cuales evaluar los desempeños,



Se enfocan analíticamente las principales cuestiones de cada área y mejora la comunicación entre éstas.

Como los presupuestos son planes expresados cuantitativamente, análogamente a lo que ocurre con éstos, habrá presupuestos de corto, medio y largo plazo. Los presupuestos están presentes en todas las capas de la estructura de organización. En los niveles inferiores, abarcan reducidos aspectos de la gestión y suelen ser de corto plazo; ascendiendo responsabilidades, los presupuestos cubren mayores espacios y plazos. Los objetivos de un nivel estarán subordinados a las metas planteadas en el nivel inmediato superior. De esta manera, el proceso de establecer un presupuesto arranca desde el tope de la organización hacia abajo; elabora las cifras el área involucrada, y para su revisión y aprobación en cambio, el recorrido es hacia arriba. Es frecuente que haya ciclos iterativos de propuesta – revisión hasta que se alcance la aprobación final. La práctica de trabajar con presupuestos dentro de una organización debe ser fomentada e impulsada desde los niveles máximos. En la ingeniería de producción su utilización se perfila como instrumento de gestión antes que como documento contable. La elaboración de las cifras de un presupuesto debe resultar del acuerdo de los responsables de cada área involucrada. Su participación es indispensable para obtener el compromiso de cada uno en la obtención de los resultados.

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Costos Industriales

El trabajo sistemático de presupuesteo requiere que se coordine con las áreas responsables los pasos necesarios de su construcción: etapas, plazos y pautas generales. El período temporal que abarca un presupuesto debe estar en consonancia con la posibilidad de respuesta gerencial para su actuación. En los niveles superiores donde se toman decisiones estratégicas los presupuestos abarcan el largo plazo, y el período para la revisión de resultados es frecuentemente el trimestre. En cambio en los niveles inferiores el período de revisión es más corto: mensual, a veces quincenal o semanal. A su vez, en el muy corto plazo (por ejemplo, entre 1 y 3 meses vista) el grado de detalle con que se expresan suele ser muy minucioso; más allá de ese plazo se obvian los detalles. En los presupuestos móviles, una vez transcurrido un período se lo descarta y se empalma al final con uno nuevo; los períodos intermedios se revisan y así se reconstituye un presupuesto abarcando siempre la perspectiva de n períodos. Las revisiones totales de los presupuestos se hacen anualmente. Las cifras del presupuesto han de representar metas razonablemente alcanzables, no siendo tan elevadas que su logro resulte dificultoso en extremo, y no alcanzarlas genere frustración; ni tampoco tan bajas que merezcan poca consideración. Al comparar los rendimientos reales frente a lo presupuestado, se pondrá atención únicamente en los desvíos significativos y de tendencia definida. Un sistema de control presupuestario tiene que ser diseñado siguiendo el principio que no debe costar más que el valor de la información que proporciona. En las organizaciones es necesario que la aprobación final sea formalmente comunicada a todas las áreas interesadas. Explícita e implícitamente esta fase significa informar lo que dirección quiere que se haga.

5.2. Utilidad del presupuesto Los aspectos más destacados respecto a la utilidad de un presupuesto son: 

Preparación y control de planes

En la etapa de preparación de planes, los presupuestos brindan información numérica que permite comparar entre alternativas y elegir la más conveniente. 

Instrumento de comunicación para difundir el contenido de los planes.

Para que éstos se realicen, es necesario que la organización los comprenda. A través de los presupuestos las áreas obtienen la información necesaria para lograrlos. 

Patrón de referencia para la comparación del desempeño.

El presupuesto es el instrumento por excelencia para evaluar los resultados reales. La base racional sobre la que se asienta un presupuesto convierte en un instrumento de muy poco sentido la práctica de comparar resultados respecto al período anterior, o a igual período del año anterior, que muchas organizaciones utilizan

5.3. Presupuestos básicos Los presupuestos básicos que se utilizan en la planeación de las empresas son tres: uno de operaciones que muestra los planes para llevar a cabo en el siguiente período; un presupuesto de fondos en el que se proyectan los posibles ingresos de fondos y sus respectivos empleos y un presupuesto de capital que señala los cambios planificados respecto a los bienes de uso.

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Presupuestos

El presupuesto de base dentro de este conjunto de tres es el de operaciones. Las operaciones son el impulsor primario de toda empresa; los ingresos provienen de las ventas de lo producido por operaciones. El presupuesto de fondos es el que da consistencia a la continuidad de las operaciones porque mediante él se garantiza que se puedan iniciar los sucesivos ciclos de producción. El presupuesto de capital se nutre tanto de los recursos provistos por el de fondos cuando hay autofinanciación, como de los ingresos por préstamos o aportes de capital originados en fuentes externas destinados a los bienes de uso.

5.4. El presupuesto de operaciones El presupuesto de operaciones es la expresión en unidades monetarias del plan agregado de producción. Suele ser tratado como una matriz de doble entrada, en la cual se desarrollan un presupuesto de programas y un presupuesto de responsabilidades. Ambos presupuestos deben “cuadrar” en los mismos resultados finales. El ejemplo que sigue (Fig. 5) corresponde al empleo de la mano de obra directa en una industria de producción de automóviles. Los procesos por los que pasan los productos son: chapistería (ensamble y soldadura de las piezas de chapa), pintura y montaje (Ensamble final). En cada casillero de la tabla se indica la cantidad de horas hombre de mano de obra directa requerida por cada producto en las respectivas plantas. Del mismo modo en que se presupuesto uno de los items correspondientes del costo tal como lo muestra el ejemplo, se procede con los restantes componentes del costo de producción. Presupuesto de mano de obra directa Responsables

Planta de Chapisteria

Planta de Pintura

Planta de Montaje

TOTALES

A

20

4

32

56

B

18

4

30

52

C

22

5

36

63

D

20

4

30

54

TOTALES

80

17

128

225

Productos

Figura 5.1.

Un presupuesto de programas describe todas las actividades de operaciones divididas en programas o iniciativas. Tal tipo de presupuesto es el que proyecta volúmenes, costos de producción y utilidades por cada familia o línea de productos. Permite verificar que la capacidad de producción esté acorde a las capacidades de producción específicas para cada línea. A los directivos superiores les sirve para examinar comparativamente el desempeño de las diversas líneas de productos en cuanto a su capacidad de generar ganancias y algunos otros aspectos. Un presupuesto de responsabilidad establece planes en función de las personas (o áreas) responsables de llevarlos a cabo. Por tratarse de una especificación de rendimientos esperados, el presupuesto de responsabilidad se constituye en instrumento de control respecto al cual se comparan los rendimientos efectivos. El presupuesto de responsabilidad para cada departamento (centro de costos) muestra los costos que el responsable tiene obligación de controlar.

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Costos Industriales

5.5. Presupuestos de fondos y de capital Se exponen brevemente cada uno de estos presupuestos. Un estudio más extenso superaría los contenidos previstos en esta materia. El presupuesto de fondos o presupuesto financiero contiene las previsiones de ingresos y egresos de fondos conforme los vaivenes del presupuesto operativo. Resume los movimientos de efectivo que provienen de las necesidades de producción y de las previsiones de ventas. Los directivos financieros utilizan los presupuestos de fondos para ajustar la cantidad de efectivo líquido según las necesidades de la empresa. En su manejo se tiende a la optimización basada generalmente sobre criterios de costo mínimo. El presupuesto de capital reúne la lista de bienes de capital que requerirá la empresa de acuerdo a sus estimaciones, respectivo costo y fecha de incorporación. Los bienes de capital se incorporan para renovar, actualizar y/o aumentar capacidad de producción. El presupuesto de capital se elabora a partir de propuestas que se originan en cualquiera de los niveles y en conformidad con las líneas principales de los planes estratégicos. Hay filtros que las seleccionan de acuerdo a su mayor interés o conveniencia y finalmente se incorporan en el presupuesto final. En la consideración final del presupuesto de capital se clasifican las propuestas en función de prioridades de las que se deduce una escala temporal para los desembolsos. La aprobación de este documento se hace en el máximo nivel de responsabilidad. Es frecuente que la disponibilidad de fondos sea la variable que condicione la cabida de los proyectos dentro del presupuesto de capital; por ello muchos proyectos con méritos indiscutibles pueden quedar fuera por falta de fondos.

5.6. Concepto de presupuesto variable o flexible Por ser las variaciones de volumen un aspecto esencial de la dinámica de la producción de bienes y servicios, los presupuestos necesariamente deberán acompañarlas a fin de mantener su utilidad como herramienta de gestión. Consecuentemente, en el diseño de un presupuesto se han de analizar todas las partidas de gastos determinándose su función de variación respecto al volumen En un presupuesto variable las partidas que lo componen se expresan en función de la unidad de medida representativa del volumen de producción. El concepto básico de presupuesto variable es muy simple: consiste en reconocer que cualquier partida del mismo es una función lineal del volumen de producción de la forma a + bx, en la cual a es un componente fijo e independiente del volumen y b un coeficiente de proporcionalidad. Expresando las partidas de este modo, el presupuesto siempre estará actualizado con solo determinar el valor del volumen. El compromiso subyacente en las cifras del presupuesto se reduce a respetar el valor fijo y constante a (el cual puede ser nulo) y el coeficiente de proporcionalidad b, mediante el cual se representa la cantidad unitaria del insumo expresado por la partida. La interpretación anterior es plenamente válida en el corto plazo. En el medio y largo plazo, se deberá tener en cuenta que la introducción de factores fijos, tales como ampliaciones de capacidad, modificarán a saltos el valor del término independiente a de la función lineal. Los materiales directos, mano de obra directa, energía, constituyen partidas variables proporcionales al volumen. Son las de estas categorías las que corresponderá ver bajo la óptica de

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Presupuestos

presupuesto variable. En cambio, partidas tales como depreciaciones, seguros e impuestos a la propiedad, mantenimiento de planta, son de carácter independiente del volumen de producción; su valor es constante (fijo) cualquiera sean las cantidades producidas. Estas partidas, al ser expresadas como costo unitario deberán ser divididas por el volumen estándar. La aplicación del concepto de variabilidad (o flexibilidad) a las cifras de un presupuesto de ninguna manera invalida las pautas básicas establecidas en el presupuesto original. Por el contrario. En el ejemplo que sigue se evidencia que lo significativo es la fijación de los valores unitarios de cada partida. Se plantea la necesidad de presupuestar las cargas fabriles de una unidad metalmecánica. Por simplicidad, las cargas fabriles de esta unidad industrial estan compuestas por: energía, mano de obra indirecta, herramientas de corte y materiales para el lavado de las piezas elaboradas. Mediante estudios de fijación estandares se ha determinado que por cada hora de actividad de la mano de obra directa los gastos son: Energía

$ 200

Mano de obra indirecta

$ 0,50

Herramientas de corte

$ 1.00

Materiales para lavado

$ 0,75

Total cargas fabriles

$ 4,2

por cada hora de mano de obra directa

Para definir el presupuesto de cargas fabriles para un determinado volumen, entendiendo que la unidad de volumen sea la hora de mano de obra directa tendremos. Cargas fabriles (presupuestables) = $ 4,25 x N° de horas de mano de obra directa Graficamente

Figura 5.2

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Costos Industriales

En la práctica merece una consideración importante el cuidado a tener en cuenta en la fijación de los estandares, de manera que estos se mantengan actualizados respecto a las condiciones de cada proceso. Esto hará que los presupuestos mantengan su “credibilidad”. En la práctica de la gestión, una vez establecido el volumen del período, se calculan los valores correspondientes a las partidas variables y es respecto a estos valores que se deberán evaluar los desempeños.

5.7. Bibliografía  Anthony y Hekimian. Sistemas de costos operativos. Ed. El Ateneo. Buenos Aires.  Koontz, H. y O’Donnell, C. Elementos de Administración Moderna.

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6 Ciclo Económico de una Empresa Industrial Las empresas industriales compran materias primas e insumos indirectos, los transforman mediante aplicaión de mano de obra directa y cargas fabriles, obtienen el producto final y lo venden con la finalidad de recuperar el dinero invertido. De este modo vuelven a comprar materiales, pagar mano de obra, etc... Tal es el ciclo económico que se verifica en las industrias. Producto terminado

M.O. Y cargas fabriles

Venta

Compra M.P.

Cobranza

$

 $ = margen de cada ciclo o rotación.

fig b.1 Figura 6.1.

Dentro del ciclo distinguimos dos etapas: Etapa de transformación o industrial Se refiere a: •

La compradelas materias primas e insumos indirectos necesarios para la producción.

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Costos Industriales

•

Ejecución de la transformación propia del proceso en el cual se aplican mano de obra directa y cargas fabriles.

Etapa comercial Se refiere a: •

Venta del producto (estrategia comercial, análisis del mercado, selección del producto).

•

Cobranza. dentro de los términos pactados con los clientes.

En las empresas de servicios se cumple con un ciclo análogo. Su particularidad está en que la transformación de las materias primas en los servicios, comparativamente, tiene una incidencia comparativa mucho menor que en la producción de bienes. En algunos servicios no hay transformación de materia prima (Ejemplos: transporte de cargas, banca, telecomunicaciones). Otros servicios requieren para su prestación la ejecución de algunas transformaciones de materia prima, como en el caso de los negocios de comida rápidas. En condiciones normales el ciclo económico debe dejar a su finalización (es decir al realizarse la venta y cobranza) un resultado positivo que denominaremos $ y que constituye el margen que nos deja cada ciclo o rotación. De la acumulación a lo largo del tiempo de todos los $ resultantes cada rotación se obtienen los fondos que alimentan la totalidad de las necesidades financieras de la empresa. El ciclo económico es el único generador de fondos que tiene la empresa. Por eso es tan importante que cada área contribuya, dentro de su marco de competencia, a que este generador se mantenga en funcionamiento; que realice la cantida de rotaciones / periodo según lo planeado y que en cada rotación la eficiencia de la gestión aporte los $ previstos en la planificación. Del mismo modo, es importante que en un plano estratégico, las empresas enfoquen sus esfuerzos en las actividades cebtrales del negocio, evitando dispersarlos en actividades secundarias. La experiencia confirma las sinergias que se obtienen por las actividades “enfocadas”.

6.2 Los capitales en la empresa industrial Desde el punto de vista económico financiero vemos que los capitales con que cuenta una empresa industrial tienen dos destinos bien diferenciados entre sí: •

Capital que se emplea para la adquicisión de las facilidades de producción (planta industrial, máquinas, instalaciones y demás medios de trabajo) Es el capital fijo porque queda inmovilizado durante tiempo considerable El capital fijo aumenta o disminuye cuando se amplían o desactivan respectivamente las facilidades de producción. Consecuentemente esto dará lugar a “saltos” de los costos fijos en intervalos relativamente prolongados (= largo plazo). El capital fijo proviene, según la magnitud de las empresas, de los aportes de sus propietarios o accionistas, de préstamos bancarios de largo plazo, de fondos de inversión, etc... 80 - Universitas

Ciclo Económico de una Empresa Industrial

El capital fijo aplicado en la empresa genera costos fijos; de aquí la importancia de dimencionar adecuadamente las facilidades de producción, las cuales serán consecuencia de los pronónsticos de mediano y largo plazo. •

Capital que se emplea para la compra de las materias primas e insumos de producción. Es el capital circulante (= capital de trabajo); evoluciona a lo largo del tiempo cambiando su composición de $ a mercaderías (materias primas, productos en curso de elaboración, productos terminados), y luego nuevamente $ despues de cobradas las ventas. El capital circulante cumple genéricamente el ciclo “dinero – mercadería - dinero”. (Entendiendo por mercadería al conjunto de materias primas, producción en curso de elaboración y productos terminados en espera de venta) Tomando tres instantes en el ciclo que describe el capital circulante: (puntos 1, 2 y 3 en la fig. 6-2).

El capitalcireculante está ahora dividido en; una parte en forma de materia prima y producto en proceso y la otra parte está aún en forma de dinero (suponiendo que la compra de los materiales no se hace instantáneamente).

3.

El capital circulante se encuentra en forma de productos terminados

Dinero

Dinero

Mercadería

2.

Mercadería

El capital circulante se halla en su totalidad bajo la forma de dinero.

Cap. Circulante

1.

Tiempo 1

2

3

fig b.2 Figura 6.2

El diagrama carteciano capital circulante – tiempo nos permite ver com varían las proporciones relativas de los componentes de lcapital circulante a medida que transcurre el tiempo.

6.3 Optimización del uso de los capitales En la gestión de las empresas se procura optimizar el costo derivado del empleo de los capitales fijo y circulante, lo cual contribuirá a alcanzar mejores niveles de rentabilidad.

81 - Universitas

Costos Industriales

Respecto al capital fijo, ya se mencionó que la magnitud de la capacidad gravita fuertemente en los costos fijos. Las decisiones sobre capacidad suelen ser estrategias de largo plazo e irreversibles durante mucho tiempo; son tomadas en el nivel superior de la organización. Las decisiones sobre capacidad se definen sobre la base de pronósticos. El acierto de éstos dará lugar a costos ajustados a las condiciones de demanda. Cuando hay errores, la empresa sufrirá pérdida de oportunidades de ventas por subcapacidad, o cargará con los costos improductivos por capacidad no utilizada. En la mayoria de las actividades industriales y de servicios, la ampliación o reducción de la capacidad requiere de plazos considerables para su concreción. Su evolución a lo largo del tiempo se dá a saltos acompañando a las tendencias de la demanda y quedando por lo general un saldo de capacidad no utilizada. Capacidad (C) Demanda (D) C

D

Capacidad no utilizada t

fig b.3

Intervalo de tiempo (considerado como medio o largo plazo) Figura 6.3

La toma de deciciones de incrementos de capacidad se corresponde con sólidos pronósticos de incrementos de demanda. Cuando no haya seguridad por la continuidad del nivel de demanda, los industriales suelen recurrir a subcontratar el saldo de capacidad faltante (aún a mayores costos) para abastecer temporalmente al mercado, evitando comprometer inversiones que podrían tener bajo grado de utilización. Desde el punto de vista del uso óptimo del capital circulante, se requiere que en el estado de régimen los fondos necesarios para proseguir la actividad productiva provengan de la liquidez realizada en el ciclo anterior. De lo contrario, al no haber dinero disponible en el momento preciso, será necesario inyectar fondos adicionales al capital circulante para continuar con nuevos ciclos productivos. Estas mayores necesidades de capital implican costos financieros indebidos. Para el ingeniero a cargo de la gestión deproducción, es importante lograr que la etapa de trasformación se cumpla con la cadencia y plazos previstos, es decir respetando fielmente la progamación de las operaciones. A este respecto, los aspectos operativos más salientes de los cuales se ocupa el ingeniero son:

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Ciclo Económico de una Empresa Industrial

•

Planificar los requerimientos de materias acordes a los programas de fabricación, tal que no acontezcan faltantes que detengan el ciclo por dsincronización de los procesos.

•

Metodizar la ubicación y recorrido de los materiales para evitar demoras imprevistas en la entrega a los puntos de consumo (puestos de trabajo, líneas de montaje, etc...)

•

Asegurar la adecuada planificación y ejecución del mantenimiento, de manera de evitar las detenciones imprevistas de los medios de trabajo.

•

Asegurar operaivamente que los tiempos improductivos no retrasen el curso de la producción.

Vistas en perspectiva las cuestiones comentadas sobre los capitales fijos y circulantes, surge que las decisiones importantes sobre el primero se toman en el máximo nivel, las que afectan al capital circulante están en cambio en manos de los niveles tácticos.

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Costos Industriales

84 - Universitas

7 Interpretación de Estados Contables 7.1. Resultado económico y gestión de una empresa. La actividad operativa de una empresa genera resultados económicos. Por ResultadoEeconómico se entiende la diferencia entre los ingresos de un período determinado y los costos relativos a tales ingresos.

Por Ingresos se entiende el valor de venta, expresado en términos monetarios, de los bienes vendidos y de los servicios prestados por la empresa a los clientes (venta de productos terminados, venta de componentes, servicios varios)

Por Costos se entiende el valor, expresado en términos monetarios, de los bienes y servicios consumidos por la empresa para producir los bienes vendidos y los servicios prestados (materias primas, productos semiacabados, componentes, mano de obra, sueldos y cargas sociales, consumos de agua y energía, materiales de consumo, gastos generales)

Ingresos Costos

− = Resultado Economico El Resultado Económico puede ser positivo o negativo Se obtiene un Resultado Económico positivo (beneficios) si la diferencia entre ingresos y costos es positiva: Ingresos > Costos Se obtiene un Resultado Económico negativo (pérdida) si la diferencia es negativa: Ingresos < Costos

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Costos Industriales

El documento que sintetiza los ingresos y costos, poniendo de manifiesto el Resultado Económico en cierto período, se denomina Cuenta de Resultados. Cuenta de Resultados Ingresos

1.000

1.000

Costos

-800

-1.200

200 (Beneficio)

-200 (Pérdida)

Cuenta Resultado

Sin embargo, no todos los ingresos y costos de una empresa tienen las mismas características. De hecho, no es lo mismo hablar de ingresos obtenidos con la venta de los productos de la empresa o hablar de ventas generadas por la venta de títulos que la empresa tenía en su cartera. Como tampoco es igual hablar del costo de las materias primas y de la mano de obra o hablar de los gastos financieros debidos al endeudamiento con los bancos o a los impuestos pagados al Estado. La Cuenta de Resultados debe agrupar los ingresos y los costos que tienen la misma naturaleza, aunque surjan de diferentes actividades de la empresa, con el fin de determinar de qué manera se ha producido el Resultado Económico. Las diferentes actividades de la empresa son: • la gestión típica, que comprende las actividades específicas para las cuales se ha constituido la empresa, con las cuales está desarrollando su actividad de negocios; ésta se denomina Gestión de Explotación; • la gestión de eventos no habituales, que lleva el nombre de Gestión Extraordinaria; • la gestión de las actividades financieras, denominada Gestión Financiera; La Cuenta de Resultados presenta, en secuencia, los resultados intermedios de las distintas gestiones de la empresa, por lo cual asume una forma “de escalera”. El proceso de elaboración de la Cuenta de Resultados que vamos a desarrollar respetará su estructura “de escalera”, teniendo en cuenta las distintas gestiones de la empresa y definiendo los diferentes niveles de resultados. De hecho, al examinar la Cuenta de Resultados no sólo es importante darse cuenta del monto del Resultados Económico y de si el mismo es positivo (Beneficio) o negativo (Pérdida); sino también comprobar de qué gestión proviene dicho resultado, si de la gestión financiera, de la operativa o bien de la extraordinaria.

7.2. Resultado operativo. Se llama Resultado Operativo la diferencia entre ingresos y costos de la gestión de explotación.

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Interpretación de Estados Contables

Se trata de un resultado fundamental, porque mide la eficacia y la eficiencia de las actividades que constituyen el objetivo económico de la empresa. Es el costo que gestiona parcialmente el Ingeniero Industrial.

1. Resultado antes de impuestos y resultados extraordinarios. 2. Resultado antes de Impuestos. 3. Costos utilizados para determinar el costo industrial. Figura 7.1.

Los ingresos y los costos de la gestión de explotación se denominan Ingresos y Costos Operativos. En el caso de una industria automovilística, por ejemplo, son • ingresos operativos • la venta de los automóviles. • la venta de las piezas de recambio. • la venta de servicios. • costos operativos • los costos de materias primas y mano de obra, materiales de consumo, mantenimiento (costo industrial). • las amortizaciones. • los gastos comerciales.

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Costos Industriales

Ingresos Operativos -

Costos Operativos

=

Resultado Operativo

7.3. Resultado antes de impuestos y partidas extraordinarias. El Resultado Antes de Impuestos y Partidas Extraordinarias es el resultado que se obtiene sumando al Resultado Operativo las entradas financieras y restándole los gastos financieros. Los tipos más frecuentes de entradas y de gastos financieros son: • • • •

los beneficios y las pérdidas en participaciones. los intereses activos o pasivos. los beneficios o las pérdidas en los cambios. el costo de otras operaciones financieras, como por ejemplo el descuento de créditos. Cuenta de Resultados Ingresos Operativos

Gestión

-

Costos Operativos

=

Resultado Operativo (Resultado de Explotación)

+

Entradas Financieras

-

Gastos Financieros

=

Resultado Financiero

Operativa

Gestión Financiera

Resultado Operativo +

Resultado Financiero Resultado antes de Impuesto y de Resultados Extraordinarios

7.4. Resultado antes de impuestos. El Resultado Antes de Impuestos es el resultado que se obtiene sumando (o restando) al Resultado Antes de Impuesto y Partidas Extraordinarias los componentes positivos o negativos. Por componentes extraordinarios se entienden los asientos ocasionales, que no son habituales, sino que dependen de hechos y fenómenos que se verifican una vez. Por ejemplo

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Interpretación de Estados Contables

• los beneficios y las pérdidas por realización de inmovilizados o de participaciones; • gastos y pérdidas de ejercicios anteriores. Cuenta de Resultados Ingresos Operativos

Gestión

-

Costos Operativos

=

Resultado Operativo

+

Ingresos Financieros

-

Gastos Financieros

=

Resultado Antes de Impuestos y de Resultados Extraordinarios

±

Resultados Extraordinarios

+

Resultado Antes de Impuestos

Operativa

Gestión Financiera

Gestión Extraordinaria

7.5. Resultado neto. Para determinar el Resultado Económico, tras haber definido el Resultado Antes de Impuestos, no queda más que restar de dicho resultado los impuestos sobre el beneficio. El Resultado Económico final se denomina Resultado Neto. Cuenta de Resultados Ingresos Operativos

Gestión

-

Costos Operativos

=

Resultado Operativo

+

Ingresos Financieros

-

Gastos Financieros

=

Resultado antes de Impuesto y de Resultados Extraordinarios

±

Resultados Extraordinarios

+

Resultado Antes de Impuestos

-

Impuestos del Ejercicio

=

Resultado Neto

Operativa

Gestión Financiera

89 - Universitas

Gestión Extraordinaria

Costos Industriales

7.6. Principio de correlación entre ingresos y gastos. Al redactar la Cuenta de Resultados podría correrse el riesgo de determinar un Resultado Económico erróneo, si se imputaran ingresos y costos generados en períodos diferentes, es decir, sin respetar un principio fundamental que recibe el nombre técnico de Principio de Correlación Entre Ingresos y Gastos. ¿Cómo debe aplicarse este principio? • Ante todo, definiendo el período de competencia: un año, un trimestre, un mes. • En segundo lugar, imputando a dicho período los ingresos generados y costos incurridos para obtener esos ingresos. Para identificar correctamente todos los ingresos relativos al período de competencia que deben imputarse a la Cuenta de Resultados hay que referirse: • para los bienes, al momento en el cual se venden (Cuando la tarea dura varios años se aplican cuotas del total) • para los servicios, al período en el cual se efectúa la prestación. Después de haber imputado los ingresos hace falta, por el principio de correlación, identificar e imputar los costos incurridos para generar esos ingresos. Para ilustrar la aplicación del principio de correlación vamos a utilizar dos ejemplos particulares significativos: • las Compras de los Productos (materias primas, productos semiacabados), por los efectos que dichas compras tienen sobre las existencias en el almacén; • las Compras de Bienes / Gastos de Utilización Plurianual (instalaciones, patentes, mantenimiento extraordinario, etc), porque implican la imputación de su amortización. 7.6.1. Las compras de los productos y su relación con las existencias en el almacén. Una empresa comercial. • en el año 2001 ha vendido 10.000 productos de tipo A a 8.000 pesos cada uno. • durante el mismo período ha comprado 14.334 productos de tipo A a 6.000 cada uno • al principio del año en el almacén no había productos de tipo A. Respecto al Resultado Económico unitario, la situación es la siguiente: Precio de Venta del Producto de Tipo A Costo de Adquisición del Producto de Tipo A

8.000 - 6.000 = 2.000

90 - Universitas

Interpretación de Estados Contables

Cada producto A genera un Resultado Económico (beneficio) de 2.000 pesos. Recordemos que durante el año se han vendido 10.000 productos de tipo A, por lo cual: 10.000 (productos vendidos) x 2.000 pesos (resultado económico unitario) = 20 millones (resultado económico total). Vamos a redactar ahora la Cuenta de Resultados, utilizando un procedimiento simplificado. Cuenta de Resultados

(en millones)

Ingresos

=

10.000 x 8.000 (Cantidades vendidas x precio de venta)

=

80

Costos

=

14.334 x 6.000 (Cantidades compradas x precio de adquisición)

=

- 86

Ingresos Financieros

=

-6

Pérdida

Este resultado es erróneo, porque la diferencia entre el Resultado Económico calculado anteriormente (20 millones) y la pérdida observada en la Cuenta de Resultados (6 millones) depende del hecho que estamos comparando los resultados de la actividad económica de manera no homogénea: 10.000 piezas vendidas. 14.334 piezas compradas. En cambio, para respetar el principio de correlación, es preciso relacionar con los ingresos del périodo (10.000 piezas vendidas) los costos de los productos vendidos (de 10.000 piezas y no de 14.334); en efecto, será posible vender las otras 4.334 piezas compradas, y por lo tanto, cubrir los gastos correspondientes, en un periodo sucesivo. Para evaluar correctamente el Resultado Económico efectivo, respetando el principio de correlación de ingresos y gastos, hay que restar de los ingresos generados en el periodo los costos correspondientes, es decir, el costo de 10.000 productos de tipo A. Por lo cual tendremos: Cuenta de Resultados

(en millones)

Ingresos

=

10.000 x 8.000 (Cantidades vendidas x precio de Venta)

=

80

Costos

=

10.000 x 6.000 (Cantidades compradas x precio de adquisición)

=

- 60

(Beneficio)

=

20

Resultado Económico del Período

Como puede observarse, el resultado de la Cuenta de Resultados no corresponde al resultado del ejemplo calculado de forma simplificada. Este es un resultado correcto, porque de los ingresos del período (año 2001) se han restado los costos para generarlo. 91 - Universitas

Costos Industriales

La técnica contable para determinar los costos dentro del principio de correlación utiliza el método siguiente: Costos de Venta

=

Existencias iniciales

+

En piezas

=

0

+

14.334

-

4.334

=

10.000

En valor

=

0

+

86.000.000 (14.334 x 6.000)

-

26.000.000 (4.334 x 6.000)

=

60.000.000

Compras

-

Existencias Finales

El gráfico ilustra el criterio seguido en el método Existencias Iniciales

Compras

Existencias Finales

2.000

2.001

2.002

• El valor de los productos que se tienen disponibles durante 2001 es igual al valor en el almacén al comienzo del período (existencias iniciales), más la mercancía adquirida durante 2001. • El valor de la mercancía vendida es igual al valor de la disponible (existencias iniciales más compras) menos el valor de la mercancía que queda: COSTO DE LO VENDIDO = Existencias Iniciales + Compras – Existencias Finales Puesto que la empresa es comercial y por consiguiente, no lleva a cabo procesos de producción, la correlación de los ingresos de venta, se ve afectado sólo por los costos de compra de los materiales. 7.6.2. Aplicación a una empresa industrial. En el caso de una empresa industrial, en cambio, dicha correlación afecta a los costos en los que se incurre en el proceso de fabricación.

Figura 7.2.

92 - Universitas

Interpretación de Estados Contables

Una empresa industrial debe sostener también gastos de transformación (trabajo, energía, amortizaciones, etc), que se atribuyen a las plantas de manufactura (01,02,etc.) y sucesivamente, pasan de éstas al costo del producto. El valor de las existencias, además del costo del material comprende una cuota de los gastos de transformación, porque está constituido por el número de piezas que hay en el almacén, multiplicado por su costo de transformación unitario. Observemos la figura de izquierda a derecha y consideremos los costos industriales (costos incurridos para fabricar el producto). El material entregado por el proveedor (MP = Materias Primas) determina el valor de los “costos de adquisición”, el cual debe corregirse con la variación de las existencias de materiales en el almacén, para determinar los consumos de materiales. En las plantas se añade valor (trabajo, energía, amortizaciones, etc). El gasto total incurrido en el período (materiales, trabajo, etc.) se corrige con la variación de los productos semiacabados en la planta (ciclo de trabajo), para determinar el valor de la producción entregada. Este último valor, a su vez, debe corregirse con la variación del almacén de productos acabados (PA), para determinar el costo industrial de lo vendido. Finalmente, el costo industrial de los vendido se añaden los costos que se verifican después de la producción, es decir los costos variables de venta (garantía, transportes, etc). Hay también costos de la empresa que no tienen que ver con la producción, sino que se hacen para otros fines; se trata de los gastos de estructura (investigación, estructura comercial, administración, etc). Los gastos de estructura se imputan directamente a la Cuenta de Resultados, sin pasar por los almacenes.

Ingresos - Costo de lo Vendido = Margen Bruto

- Gastos de Estructura

{ {

Costo industrial de lo vendido Costo variable de venta

Investigación y Desarrollo Administración Estructura Comercial Gastos Generales

= Resultado Operativo

93 - Universitas

Costos Industriales

7.6.3. Las compras de bienes de utilización plurianual y la amortización de los mismos. También para este tipo de bienes (instalaciones, patentes) y su amortización hay que tener una atención particular. Una empresa adquiere un equipo cuyo costo es de $300.000. La Cuenta de Resultados de 2000, sin tener en cuenta esta inversión, indica Año 2000 – CUENTA DE RESULTADOS PROVISIONAL Ingresos

1.000.000

Costos

-

900.000

Resultado

=

100.000

Por hipótesis, se podría imputar todo el costo del equipo en el período en el cual se ha hecho el gasto, por lo cual el Resultado Económico del período resultaría de la manera siguiente: Año 2000 – CUENTA DE RESULTADOS PROVISIONAL Resultado Neto Provisional

100.000

Costo del Equipo

-

300.000

Pérdida

=

- 200.000

Pero esta hipótesis no es correcta. De hecho, imputar todo el costo del equipo a un solo período equivale a afirmar que el bien se utiliza o se consume (al igual que para las materias primas) en ese único período, mientras que, en cambio, el equipo seguirá utilizándose y gracias a su uso la empresa producirá los bienes que venderá a sus clientela. Habiendo pagado ya totalmente el gasto del equipo, su costo de adquisición ya no podrá imputarse en la Cuenta de Resultados. Además, la hipótesis es incorrecta no sólo respecto al año 2000, el error repercute en los años siguientes; de hecho, en el 2001 los ingresos del período se imputan sólo parcialmente los costos sostenidos para generarlo: falta la imputación del costo de uso del equipo. CUENTA DE RESULTADOS PROVISIONAL Ingresos

1.000.000

Costo

-

900.000

Resultado Neto Provisional

=

100.000

Año 2.000

Año 2.001

- 200.000 Pérdidas

100.000 Beneficios

En ambos años los resultados son erróneos.

94 - Universitas

Interpretación de Estados Contables

Para definir de manera correcta el Resultado Económico real del período tenemos que imputar un porcentaje del equipo a las Cuentas de Resultados correspondientes a todos los períodos en los cuales el bien se utilizará, hasta cubrir su costo de adquisición. Suponiendo que está previsto utilizar el equipo durante 5 años y que el costo de adquisición sea de 300.000, la cuota a imputar a cada período será igual a 1/5 de 300.000, es decir 60.000. 60.000 pesos es el costo que equivale a lo que, económicamente, se consume en el período considerado; dicho costo se denomina Cuota de Amortización y debe deducirse de los ingresos, para cada uno de los cinco períodos, tal como se hace con los demás costos: CUENTA DE RESULTADOS PROVISIONAL – Años 2.000 y 2.001 Ingresos

1.000.000

Costos

-

900.000

Amortizaciones

-

60.000

Resultado Neto

=

40.000

40.000 es el Resultado Económico efectivo generado tanto en 2000 como en el 2001. El proceso de amortización tiene que aplicarse a todos los bienes de utilización plurianual, es decir, los que se utilizan en la actividad de la empresa por varios años (maquinarias, instalaciones, edificios) y a algunos costos de utilización diferida (gastos de investigación, patentes mantenimiento extraordinario). 7.6.4. Niveles de resultado. Para comprender los diferentes niveles de resultado de uso más frecuente, conviene tener en cuenta otra clasificación de los costos, de una suma importancia para entender el Resultado Económico. Se trata de la distinción entre costos variables y costos fijos. (ver Cap. 4, Los costos y el nivel de actividad) Son costos fijos los que no cambian al variar los volúmenes de producción, como por ejemplo los alquileres y las amortizaciones. Son Costos Variables aquellos cuyo importe total varía proporcionalmente al volumen de producción, como por ejemplo el consumo de materiales. La mayor parte de los costos tiene una componente variable y otra fija. Consideremos, por ejemplo, la energía eléctrica: la que se utiliza para los soldadores constituye un costo variable, porque el consumo varía proporcionalmente al número de piezas soldadas, mientras que la energía consumida para el alumbrado representa un costo fijo porque, pese a depender del número de turnos de trabajo, resulta independiente del número de unidades producidas..

95 - Universitas

Costos Industriales

Además, existen costos variables industriales costos variables comerciales (garantías, comisiones, transportes). Teniendo en cuenta estos distintos tipos costos, digamos que existen diferentes tipos de resultado, en relación al costo al cual nos referimos. Por ejemplo, la diferencia entre ingresos y costos variables se denomina Margen de Contribución. Remitimos a la figura que presenta una síntesis de los distintos niveles de resultado que suelen utilizarse con mayor frecuencia.

Bibliografía

96 - Universitas

8 Evaluación del Estado de la Empresa 8.1. Patrimonio Neto y Estado Patrimonial. En la vida de toda empresa hay una fecha que suele coincidir con el 31 de diciembre, en el cual. por una serie de motivos -incluyendo los jurídicos y fiscales- la empresa tiene que fotografiarse a sí misma. Esta “fotografía” representa, en términos monetarios, por una parte los Bienes y los Derechos que posee la empresa en ese momento determinando y, por la otra, las Deudas/Obligaciones que la empresa, en ese mismo momento, ha contraido. El documento que reúne Bienes/Derechos, como también Deudas/Obligaciones, se denomina Estado Patrimonial. La diferencia entre Bienes/Derechos y Deudas/Obligaciones Para Con Terceros constituye el Patrimonio Neto. La parte del Estado Patrimonial en el cual confluyen los bienes/derechos se denomina Activo, mientras que la parte que comprende las deudas/obligaciones se llama Pasivo. Por consiguiente: Activo - Pasivo = Patrimonio Neto. Activo = Pasivo + Patrimonio Neto.

PASIVO

BIENES Y DERECHOS

PATRIMONIO NETO

TOTAL ACTIVO

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO

¿Qué significa Patrimonio Neto? Patrimonio Neto = Activo - Pasivo.

97 - Universitas

Costos Industriales

Si el señor Rossi, propietario único de la empresa Rossi, quisiera saber de cuánta “riqueza” dispone, tendría que llevar a cabo un inventario de todo el capital de la empresa (maquinarias, mercancías, etc.). Este inventario, valorado, representa el valor del activo: pongamos que sea de $ 500.000. Pero este capital no le pertenece totalmente al Sr. Rossi; de hecho, éste ha recibido del banco una financiación de $ 200.000. Por lo tanto, la “riqueza” del Sr. Rossi es de: $ 500.000

-

$ 200.000 del Banco.

(Activo)

(Deudas/Pasivo)

Patrimonio Neto

=

Activo - Pasivo

($ 300.000)

=

($ 500.000 – $ 200.000)

Que represente de la siguiente forma también: $ 500.000

PASIVO $ 200.000 PATRIMONIO NETO $ 300.000

TOTAL ACTIVO

PASIVO Y PATRIMONIO NETO

Las partidas del activo representa también, desde el punto de vista financiero, inversiones de capital. Por lo tanto, el monto del activo, corresponde al capital que, en una fecha determinada, se encuentra invertido en la empresa. En cambio, el pasivo y el Patrimonio Neto explican quién le dio a la empresa dicho capital. Las deudas representan los préstamos que la empresa ha recibido. El Patrimonio Neto representa el capital invertido por los socios o accionistas. DONDE HA INVERTIDO LA EMPRESA SUS RECURSOS

QUIEN LE HA DADO LOS RECURSOS A LA EMPRESA

98 - Universitas

Evaluación del Estado de la Empresa

En nuestro caso, el capital invertido en la empresa alcanza, en una fecha determinada, a $ 500.000, y ha sido financiado parcialmente por un banco ($ 200.000) y por el Sr. Rossi ($ 300.000). Si, en lugar de pertenecer a un solo propietario, la empresa fuera una Sociedad Anónima, en el cual el capital lo poseen los accionistas, tendríamos el esquemas siguiente: ACTIVO

PASIVO PATRIMONIO NETO

INVERSIONES Bancos Accionistas

EMPLEOS (Uso del dinero/Recursos)

FUENTES

Vamos a transferir ahora, a una documento que sintetiza la estructura del Estado Patrimonial, los valores de una empresa, “fotografiados” el 31/12/1997. Estructura del Estado Patrimonial al 31/12/1997. ACTIVO

(en millones)

Caja

100

Créditos comerciales a clientes

200

Existencias

200

Capital inmovilizado7

500

TOTAL ACTIVO

1.000 La empresa tiene en su activo valores por mil millones PASIVO

(en millones)

Deudas con entidades financieras (Bancos)

200

Deudas comerciales a proveedores

300

Provisiones8

100

TOTAL DEUDAS

600

7. Capital inmovilizado = Edificios, instalaciones, equipos, participaciones, obligaciones, créditos financieros, etc. 8. Provisiones = provisiones para impuestos, provisiones para riesgos, etc.

99 - Universitas

Costos Industriales

El patrimonio neto será de 1.000 millones – 600 millones = 400 millones PATRIMONIO NETO

400

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO

1.000

8.2. Relación entre Resultado Económico y Patrimonio Neto. Hemos visto que el Patrimonio Neto de la empresa es la diferencia entre: •

el Activo (cuáles y cuántos bienes / derechos posee la empresa)

•

el Pasivo (cuáles y cuántas deudas / obligaciones ha contraído la empresa)

y que el mismo mide la riqueza de la empresa, es decir cuánto vale la empresa según las evaluaciones de balance. Vamos a examinar ahora cómo se modifica el Patrimonio Neto. Supongamos que la empresa A cobre un crédito de 100 millones y los deposite en la caja: la empresa no aumenta su patrimonio, porque aunque aumenta en 100 millones el valor de la caja, al mismo tiempo disminuye el valor de los créditos del mismo importe (100 millones). Por consiguiente, el valor de los bienes que posee la empresa A no ha cambiado y tampoco su Patrimonio Neto. Pongamos que la empresa B compre una planta por un importe de 200 millones, diferiendo el pago: los bienes que posee la empresa aumentan de 200 millones (por lo cual el activo aumenta de 200 millones), pero también las deudas aumentan en el mismo valor. También en el caso de la empresa B el valor del patrimonio permanece invariable. Ambas empresas han hecho simplemente desplazamiento de valor: caja en lugar de créditos, mayores bienes (inversiones), pero también deudas mayores (proveedores). El valor del patrimonio no se ha modificado. En cambio, el valor del patrimonio se habría modificado: •

si la empresa hubiese distribuido una parte de los beneficios (dividendos) a los accionistas (en este caso el patrimonio se habría reducido);

•

si los accionistas hubiesen aportado capital (en este caso el patrimonio habría aumentado).

Sin embargo, en ambos casos el patrimonio no habría disminuido o crecido por efecto de la buena o mala gestión de la empresa, sino a raíz de decisiones financieras (patrimoniales). Es interesante, en cambio, destacar la variación del Patrimonio Neto debida a operaciones de gestión (por ejemplo, venta de productos / servicios). En este caso la variación del Patrimonio Neto se denomina Resultado Económico. Resultado Económico positivo (beneficio) → el patrimonio aumenta. 100 - Universitas

Evaluación del Estado de la Empresa

Resultado Económico negativo (pérdida) → el patrimonio disminuye. Vamos a comprobar lo antedicho con un ejemplo. La empresa Beta tenía el 31/12/1997, de forma sintética, el siguiente Estado Patrimonial: Estado Patrimonial al 31/12/1997. (en millones) ACTIVO

1.000

ACTIVO

1.000

PATRIMONIO NETO

400

PASIVO

600

PASIVO Y PATRIMONIO NETO

1.000

En el transcurso del año 1998 la empresa produjo la siguiente Cuenta de Resultados: Ingresos

5.000

millones

Costos

- 4.900

millones

100

millones

RESULTADO ECONOMICO

Si se han cobrado todos los ingresos, la caja habrá aumentado 5.000 millones; si se han pagado todos los costos, la caja habrá disminuido 4.900 millones. Por lo tanto, la empresa tendrá en su caja 100 millones más. Pongamos que las demás partidas no se hayan modificado; en tal caso, el nuevo Estado Patrimonial, al 31/12/1998 será: Estado Patrimonial al 31/12/1998. (en millones) ACTIVO

1.100 PASIVO

ACTIVO

600

1.100

Si al activo total le restamos el pasivo, el patrimonio será de 500 millones constituido de esta forma: 400 millones del patrimonio inicial + 100 millones del Resultado Económico El cuadro que sigue refleja la síntesis de los conceptos antes desarrollados.

101 - Universitas

Costos Industriales

8.3. Estado Patrimonial y Capital Invertido neto El Estado Patrimonial puede presentarse con estructuras diferentes, es decir con los datos ordenados de manera distinta, porque corresponden a finalidades informativas diferentes. Retomemos el cuadro del Estado Patrimonial utilizado antes para la empresa Beta. Estado Patrimonial ACTIVO (en millones) Activo Fijo

500

Existencias

200

Créditos a Clientes

200

Caja

100

TOTAL ACTIVO

1.000

102 - Universitas

Evaluación del Estado de la Empresa

PASIVO (en millones) Patrimonio Neto

400

Provisiones

100

Deudas Comerciales de proveedores

300

Deudas con entidades financieras (Bancos)

200

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO

1.000

El Estado Patrimonial presentado es que suele utilizarse en los balances públicos.

8.4. La Clasificación del Estado Patrimonial. Existe otro modo para presentar el Estado Patrimonial, con el objetivo de poner de manifiesto la capacidad de la empresa de cumplir con sus compromisos financieros (es decir, su capacidad para pagar las deudas). Este tipo de Estado Patrimonial clasifica las partidas del activo según su “liquidez”, es decir según la velocidad con la cual dichas partidas se convertirán en “caja”. Para ilustrar damos un ejemplo de la industria automovilística: para que un motor que se halla en el almacén de componentes se convierta en dinero, primero tiene que montarse en un vehículo, el cual tiene que venderse, con lo cual se constituye un crédito; por último, hace falta cobrar dicho crédito. Por consiguiente, una existencia de motores es menos “líquida” que la partida Créditos correspondiente en el Estado Patrimonial. Este tipo de Estado Patrimonial evidencia: 1) La partida “Activos Circulante”, que comprende todos los activos que se convertirán en dinero líquido (caja) en el trasncurso del año: existencias, créditos con vencimiento en el año y disponibilidad (caja, bancos, títulos); análogamente, los pasivos se clasifican según su “exigibilidad”, es decir, según la urgencia con la cual se vencen las deudas. 2) La partida “Pasivos Circulante”, esto es, las deudas con vencimiento en el curso del ejercicio: deudas comerciales y deudas bancarias con plazo de vencimiento inferior al año. Este Estado Patrimonial, que a veces se denomina “clasificación financiera”, puede mostrarse graficamente de la forma siguiente, en la cual la magnitud de cada cuenta está representada con una escala vertical comun. ACTIVOS CIRCULANTE

PASIVOS CIRCULANTE PASIVOS A MEDIO/ LARGO PLAZO

INMOVILIZADOS PATRIMONIO NETO

103 - Universitas

Costos Industriales

Leyendo este estado patrimonial puede deducirse el equilibrio que existe entre algunas partidas del activo y algunas del pasivo. Otro ejemplo ACTIVOS CIRCULANTE

PASIVOS CIRCULANTE

En este caso la empresa aparece “desequilibrada financieramente”, porque la partida “pasivos circulante” (deudas que vencen dentro del año) es superior a la partida “activos circulante” (partidas del activo que se convertiran en dinero en el mismo período). La empresa podrá tener problemas para pagar las deudas cuyo plazo se vence. En cambio, el ejemplo que sigue abajo muestra una empresa que podrá afrontar sin problemas sus obligaciones de pasivos circulante con sus activos. PASIVOS CIRCULANTE

ACTIVOS CIRCULANTE

A continuación vamos a presentar, en cambio, una tercera estructura de Estado Patrimonial, que se utiliza a menudo como instrumento de gestión interna de las empresas (Presupuesto, Planes, Información, etc.) y que se caracteriza por lo siguiente: •

pone de manifiesto el capital necesario para la gestión de la actividad ordinaria;

•

tiene en cuenta que hay, por una parte, deudas financieras (con pago explícito de gastos financieros) y, por la otra, deudas que surgen por el mismo funcionamiento de la empresa (por ejemplo, deudas comerciales, con proveedores, provisiones para pensiones, etc.).

Para determinar el Estado Patrimonial utilizando esta estructura, lo primero es restar a las partidas del activo las fuentes financieras que derivan del funcionamiento mismo de la empresa (deudas comerciales y fondos).

104 - Universitas

Evaluación del Estado de la Empresa

Estado Patrimonial ACTIVO (en millones) Caja y Bancos

100

Créditos comerciales a Clientes

200

Existencias

200

Deudas comerciales con proveedores

-300

Activo fijo

500

Provisiones

-100

TOTAL ACTIVO

600 PASIVO (en millones)

Deudas Comerciales con proveedores

300

Provisiones

100

Deudas con entidades financieras

200

Patrimonio Neto

400

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO

600

Al activo se han restado las deudas comerciales con proveedores y las provisiones al mismo tiempo, el pasivo también se ha reducido de los mismos valores.

ACTIVO

despues (en millones)



(antes)

- DEUDAS COMERCIALES

-

PROVISIONES

1.000

300

100

PASIVO

- DEUDAS COMERCIALES -

PROVISIONES

1.000

300

100

=

ACTIVO 600

=

PASIVO 600

Recordemos, por último, que en esta estructura de Estado Patrimonial suelen destacarse las deudas que implican pagos de gastos financieros al neto de la partida Caja y Bancos Activos (pero también al neto de créditos financieros), como se indica en el cuadro que sigue:

105 - Universitas

Costos Industriales

ACTIVO (en millones) Caja y Bancos

100

Créditos comerciales a clientes

200

Existencias

200

Deudas comerciales con proveedores

-300

Activo fijo

500

Provisiones

-100

TOTAL ACTIVO

500 PASIVO (en millones)

Deudas Comerciales con proveedores

300

Provisiones

100

Deudas con entidades financieras

200

Caja y Bancos

-100

Patrimonio Neto

400

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO

500

Así se evidencian importantes variables económico-financieras: el Capital Invertido Neto, el Capital de Explotación y la Posición Financiera Neta. Estado Patrimonial (en millones) Créditos comerciales a clientes

200

Existencias

200

Deudas Comerciales de proveedores

-300

CAPITAL DE FUNCIONAMIENTO

=100

ACTIVO FIJO

500

PROVISIONES

-100

CAPITAL INVERTIDO (CIN)

500

POSICION FINANCIERA NETA

100

PATRIMONIO NETO

400

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO

=500

El Capital Invertido Neto (C.I.N): Constituido por la suma del capital de funcionamiento y el activo fijo, al neto de las provisiones.

106 - Universitas

Evaluación del Estado de la Empresa

Representa el capital que necesitamos para la gestión de la actividad de negocio. El Capital de Funcionamiento: Está constituido, principalmente, por una necesidad financiera que nace del funcionamiento mismo de la empresa (actividad de funcionamiento, principalmente crédito y existencias). De estas partidas se deducen los pasivos de funcionamiento (principalmente las deudas comerciales y, para las empresas que trabajan por encargo, los anticipos de los clientes). La Posición Financiera Neta: Que representa las deudas onerosas, al neto de caja y los bancos, disponibilidad y créditos financieros.

8.5. Indicadores de Rendimiento Económico-Financiero. 8.5.1. Qué es la Rentabilidad. Para evaluar el rendimiento económico de una empresa no es suficiente tener en cuenta el Resultado Económico que la misma logra obtener; es necesario considerar también el capital que se ha empleado para alcanzar dicho resultado. Una ganancia de un millón es excelente, si para obtenerla se han tenido que invertir 5 millones, pero resulta modesta si se han invertido 100 millones. Por lo tanto, para medir los resultados de una empresa se suele poner en relación el Resultado Económico con el capital: esta relación se denomina Rentabilidad. Por lo general, puede afirmarse, entonces, que: La rentabilidad es una relación entre un Resultado Económico y un capital.

rentabilidad =

Resultado Económico capital

Si no tuviésemos en cuenta los medios financieros invertidos para obtener los ingresos, hallándonos ante la empresa XY que presenta estos resultados

PERIODO

1997

1998

Resultado Económico

100

120

tendríamos que afirmar que en 1998 a la empresa “le ha ido mejor” que en el año anterior. Pero si luego descubriéramos que en 1997 los capitales utilizados para obtener esos resultados fueron 1.000 y en 1998 fueron 1.500, quedaríamos seguramente defraudados:

107 - Universitas

Costos Industriales

Resultado Económico Capital

1997

1998

100 = 10% 1000

120 = 8% 1500

La rentabilidad, precisamente porque se expresa mediante esta relación, constituye uno de los indicadores fundamentales de la evolución económico-financiera de la empresa. Se trata ahora de definir de qué Resultado Económico (Operativo, neto, etc.) y de qué Capital invertido Neto, Patrimonio Neto, etc.) estamos hablando; sobre a base de estas distinciones, tendremos diferentes definiciones de la rentabilidad.

8.6.Los Indicadores de Rentabilidad: El R.O.I y el R.O.E. Si el Resultado Económico entendemos el Resultado Operativo y por Capital el Capital Invertido Neto, la rentabilidad se denomina R.O.I. R.O.I. (Return on Investiments) = Rentabilidad del Capital Invertido. En cambio, si por Resultado Económico se entiende el Resultado Neto y por Capital el Patrimonio Neto, la rentabilidad recibe el nombre de R.O.E. R.O.E (Return on Equity) = Rentabilidad de Patrimonio Neto9. R.O.I y R.O.E constituyen los dos indicadores de la rentabilidad más conocidos.

8.6.1. Cómo se mide el R.O.I. Medir el R.O.I. tiene suma importancia, porque evidencia la rentabilidad generada por la gestión operativa/característica de la empresa, sin tener en cuenta las componentes extraordinarias, financieras fiscales, porque, como hemos dicho antes, el Resultado Económico que el R.O.I. tiene en cuenta es únicamente el resultado Operativo y este resultado se pone en relación con el Capital Invertido Neto (C.I.N.). Resultado Economico R.O × 100 = × 100 10 Capital C.I.N. En el caso que quisiéramos comparar los resultados de varias empresas, con el fin de sacar indicaciones respecto a su diferente capacidad de gestión, tenemos que utilizar una medida que no tenga en cuenta diferencias debidas a políticas financieras y fiscales distintas. Es decir, debemos utilizar un Resultado Económico antes de Impuestos, antes de componentes financieros y extraordinarios (Resultado Operativo) y tener en cuenta todo el capital empleado para la gestión del negocio, independientemente de quien lo haya aportado (Capital Invertido Neto).

9. EQUITY=Patrimonio Neto 10. Se multiplica el resultado obtenido por 100, para obtener un valor porcentual.

108 - Universitas

Evaluación del Estado de la Empresa

La medida a utilizar será el R.O.I. Podemos aclarar el concepto mediante el ejemplo de dos empresas: A y B. A

B

Resultado Operativo Gastos Financieros Impuestos

300 – 200 – 50

250 – 100 – 75

Resultado Neto

= 50

= 75

CAPITAL INVERTIDO NETO

1.500

1.500

El Resultado Neto es mejor en la empresa B: tendríamos que deducir, entonces, que la empresa B es “mejor” que la empresa A. Vamos a calcular el R.O.I. para ver si es verdad: Empresa A

300 = 20% 1500

Empresa B

180 = 16% 1500

No es verdad que la empresa B sea mejor que la empresa A, porque ésta tiene una rentabilidad operativa mejor que la de B. Dada la importancia del valor y de la evolución del R.O.I. para evaluar la gestión operativa de la empresa, es fundamental para analizar mejor las componentes que lo generan, descomponerlo en otros dos indicadores: a) la Rentabilidad de las ventas (R.O.S.= Return on Sales). b) la Rotación de Capital Invertido Neto. a) La Rentabilidad de las ventas (R.O.S.) indica la relación entre los ingresos y los costos. Está determinada por la relación siguiente: Resultados Operativos x 100 Ingresos (facturación) b) La Rotación del Capital Invertido indica la velocidad con la cual todos los recursos invertidos en la empresa (existencias, créditos, equipos) se utilizan en el transcurso de un año. Esta rotación se define con la relación siguiente: ingresos (facturación) Capital Invertido Neto

109 - Universitas

Costos Industriales

Obsérvese que el producto de los dos indicadores es idéntico al índice R.O.I. Resultado Operativo Ingresos (Facturación) Resultado Operativo × 100 × = × 100 Ingresos (Facturación) Capital Invertido neto Capital Invertido neto Por consiguiente: R.O.I. = R.O.S. x rotación del C.I.N. La identificación del R.O.S. y de la Rotación del C.I.N. es fundamental para interpretar la evolución del R.O.I., porque nos permite comprender qué herramientas debemos activar para mejorar la capacidad de la empresa de generar rentas. De hecho, la rentabilidad de las ventas (R.O.S.) depende de: • • • •

nivel de precios, descuentos y comisiones. volúmenes de venta. gama de productos vendidos. eficiencia en los costos.

La Rotación del Capital Invertido Neto, depende sin embargo de: • • • •

sector industrial en el que actúa la empresa. volúmenes de venta en relación a la capacidad productiva. uso de equipos y maquinarias. rotación de todos los componentes del capital de explotación (créditos, existencias, deudas con proveedores).

8.6.2. Como se mide el R.O.E. El valor del R.O.E. tiene gran importancia, porque evidencia la rentabilidad generada por la empresa desde el punto de vista del accionista. De hecho, el accionista está interesado en el Resultado Económico que le corresponde, independientemente de la gestión que lo ha generado (operativa, financiera, etc), por lo cual tomará como referencia el Resultado Neto. Además, el accionista referirá este resultado no al capital total utilizado por la empresa, sino únicamente al capital que le concierne (Patrimonio Neto). La fórmula del R.O.E. será, entonces: R.O.E. =

Resultado Neto x 100 Patrimonio Neto

Pesos ganados por el empresario en un año de actividad

100 Pesos invertidos por un año por el empresario en la empresa

110 - Universitas

Evaluación del Estado de la Empresa

Volviendo al ejemplo de las dos empresas consideradas para el cálculo del R.O.I. y competando el Estado Patrimonial, podemos proceder al cálculo del R.O.E. A

B

Resultado Operativo Gastos / Ingresos Financieros Impuestos

300 – 200 – 50

250 – 100 – 75

Resultado Neto

= 50

= 75

CAPITAL INVERTIDO NETO

1.500

1.500

PATRIMONIO NETO POSICIÓN FINANCIERA NETA

500 1.000

1.000 500

= 1.500

= 1.500

TOTAL

Empresa A R.O.E.=

Empresa B

50 × 100 = 10% 100

R.O.E.=

75 × 100 = 7, 5% 1000

Pese a que la empresa B tiene un Resultado Neto mejor respecto al de la empresa A, generar un R.O.E. menor que el de ésta, debido al mayor capital invertido por los accionistas en la empresa. La figura siguiente contiene un esquema más detallado de los factores determinantes de la rentabilidad.

111 - Universitas

Costos Industriales

El esquema ya conocido (el cual indica de qué forma el R.O.I. depende del R.O.S. y de la Rotación) se desarrolla en los equemas de las páginas siguientes, en los cuales se destacan los factores que determinan la Rentabilidad.

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La presente edición de Costos Industriales - se terminó de imprimir en Universitas en el mes de marzo de 2006.

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