Les Supports Et Les Techniques d'Audit

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

SOMMAIRE Introduction Chapitre I : les supports d’audit comptable et financier Section 1 : les supports de base I.

Le manuel de procédures comptable

II.

Autres supports

Section 2 : les autres outils support de l’ACF I.

Le questionnaire de prise de connaissance

II.

La grille d’analyse des taches

III.

Le diagramme de circulation

IV.

Le questionnaire de contrôle interne

Chapitre II : les techniques d’audit comptable et financier

Section 1: les techniques de description I.

Le mémorandum

II.

L’inspection physique

III.

La lettre de circularisation

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Section 2 : les techniques d’interrogation I.

Les sondages

II.

Les interviews

III.

Les vérifications et les rapprochements divers

Conclusion Références

bibliographiques

webographiques

31

et

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Introduction

T

oute entité économique est conduite à établir des comptes nécessaires au suivi de son activité. Ces derniers tracent son évolution et

constituent un moyen d’information pour l’ensemble des agents en relation avec l’entité en question (associés, Etat, personnel, actionnaires). Pour donner une crédibilité à ces comptes à l’égard de ces tiers, l’intervention

d’un

professionnel

est

vivement

souhaitable. C’est à cette fin que l’audit comptable et financier a développé ses pratiques propres, permettant aux auditeurs de formuler une opinion sur les états financiers, et ce en se basant sur une démarche rigoureuse et des techniques et des outils qui facilitent la mission de l’auditeur. Dans ce présent rapport, l’accent sera mis sur les différents supports et techniques utilisés dans une mission d’audit comptable et financier et dont la sélection dépend spécialement des critères relatifs au contexte de l’entité à auditer. La problématique de ce rapport peut être formulée comme suit : 31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Quels sont les supports sur lesquels l’auditeur doit se baser et les techniques qu’il doit choisir durant les différentes étapes de la mission d’audit ?

Le schéma général du rapport se

résume dans

la

figure ci-dessous : Les

étapes Les

supports

de

l’audit base

de Les

outils Les

supports

techniques

comptable et financier La prise de

*Le

connaissan

procédures

ce générale

*

manuel

Les

des

les

le *L’interview

questionnaire

documents

externes *

* de

prise

connaissance

de

*les

outils

informatiques *la lecture et

documents

internes

la

synthèse

des documents:

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

L’évaluatio

* Le

n

diagramme

du

contrôle

*le de mémorandum

circulation

interne

* La *Le

manuel

des

taches

* le dossier comptable

* Le

*le

dossier

organisationnel, juridique,

fiscal

et

grille

d’analyse

procédures

*les sondages *l’interview

des

*

l’inspection

physique *Les

questionnaire

outils

contrôle informatiques

du interne

*Les

Examen des social

vérifications et

comptes et

les

des

rapprochement

états

s divers

de synthèse Chapitre

I : les supports d’audit comptable et

financier Section 1 : les supports de base I.

Le manuel de procédures comptable a. Définitions

*procédure : Un ensemble d’opérations multiples peut se décomposer en un nombre fini de processus liés entre eux. Chaque processus correspond à une activité

de

production

ou

de

gestion

déterminée.

Il

implique

le

déroulement d’un ensemble d’actions visant à remplir une finalité globale. Cette finalité relève généralement d’une même fonction. Par découpage progressif, chacun de ces processus peut être divisé à son tour en éléments simples : les procédures.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Une procédure est :  un enchaînement de taches élémentaires standardisées  déclenchée en amont par l’expression d’un besoin quelconque  limitée en aval par l’obtention d’un résultat attendu * manuel de procédures : Les procédures écrites deviennent une nécessité dans toutes les organisations

où une

seule

personne

ne

peut

plus

assumer

la

responsabilité du contrôle sous tous ses aspects. Il convient de rappeler que le contrôle suppose la formulation des instructions et des procédures visant à atteindre des objectifs permanents ou ponctuels ainsi que leur communication à toute personne ayant une responsabilité d’exécution. Plusieurs définitions ont été présentées pour éclaircir la notion du manuel de procédures, l’ordre des experts comptables français le définit comme suit : « par manuel de procédures, il faut entendre principalement des consignes d’exécution des taches, les documents utilisés, leur contenu, leur diffusion et leur conservation, les autorisations, les approbations, les saisies et le traitement des informations nécessaires à la vie de l’entreprise et à son contrôle ».1 Ainsi on peut dire que le manuel de procédures est :  un guide qui décrit les taches et les responsabilités assignées à un service.  Un guide des documents utilisés et leur contenu.  Un guide des approbations et des autorisations. Dans un manuel de procédure, une procédure se décompose en une série de parties :2 *La présentation synthétique de la procédure : fournit une vue générale, en appelant sous forme succincte l’objet effectif de la procédure et ses principales caractéristiques, les services émetteurs, la liste des destinataires…

1

Jaques Renard, « Théories et pratiques de l’audit interne », édition organisation 1998

2

.

Rapport de stage de conception : Conception d’un manuel de procédures, cas de la SNRT, 20052006.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

*Le diagramme des flux et de la fiche des taches : contiennent les informations concernant la procédure : son déroulement chronologique, les noms des intervenants, le contenu des taches, les consignes d’exécution, l’indication des supports utilisés. C’est le noyau central du manuel. Chaque procédure est décrite de façon explicite, dans le cadre de l’organisation en vigueur. *Fiches de taches : descriptif détaillé des taches, référence des supports. b. Les finalités du manuel de procédures Avec les changements de plus en plus rapides que connaît l’environnement des entreprises, les procédures ne peuvent être figées, elles évoluent constamment à fin de s’adapter aux nouvelles réalités. Naturellement, ces procédures n’existent pas toujours sous forme écrite. Lorsqu’elles ne sont inscrites que dans les mémoires humaines, la mise à jour est plus difficile à assurer. Elles n’ont alors que la consistance d’habitudes routinières et elles sont rapidement dégradables dans le temps. Pourtant, leur éventuelle cohérence reste un élément clé de l’efficacité de l’ensemble.3 Les finalités d’un manuel de procédures sont :  Une obligation réglementaire : Le manuel des procédures comptables « au Maroc » (décrivant l’organisation comptable) devient une obligation dans le cas ou l’entreprise réalise un chiffre d’affaire qui dépasse les 7,5 millions de dirhams conformément à l’article 4 de la loi N° 9-88 du 25/12/1992 relative aux obligations comptables des commerçants.  Un facteur de modernisation : -La protection des risques majeurs : la complexité croissante des systèmes techniques et administratifs, les contraintes telles que : personnel insuffisamment formé, manque du temps pour formés les nouveaux recrus, imposent progressivement la mise en œuvre de procédures écrites. Celles-ci doivent correspondre fondamentalement aux besoins de fiabilité et de sécurité.

3

Rapport de stage de conception « Conception d’un manuel de procédures : cas de la Sté BLS MD », 2005-2006.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

 Un effet organisationnel : -La transcription d’un travail organisé : la rédaction des procédures vise à décrire les taches effectuées de manière organisée par les actions réalisées, à expliciter les enchaînements des opérations et leurs synchronisations. En plus, elle constitue un facteur de fiabilité et de qualité pour les partenaires de l’entreprise. -La diffusion du savoir-faire : les procédures dressent la liste des actions, qui, à la suite d’un événement donné, permettent d’aboutir au résultat escompté. Elles sont un moyen de divulguer sous forme de documents accessibles à tous, les méthodes préconisées dans l’entreprise et de faire connaître les conséquences d’erreurs éventuelles.  Un support pédagogique :4 -Un outil de formation : théoriquement les formations des agents relèvent de leurs supérieurs hiérarchiques. Toutefois, on sait que sous la pression du quotidien, ceux-ci, n’accordent guère du temps à cette tache. Ils n’ont d’ailleurs pas toujours les qualités requises. L’absence de manuels constitue un obstacle psychologique supplémentaire. Les responsables se sentent handicapés, reportent indéfiniment la formation de leurs subordonnées. Quant aux intéressés, obligés de se débrouiller malgré tout, ils n’osent pas toujours interroger leurs supérieurs. L’existence de manuel est un bon moyen de répondre à cette difficulté. Il divulgue une bonne partie des informations nécessaires. Munis de cette base, les exécutants peuvent plus facilement interroger leurs supérieurs sur des points éventuellement obscurs. Les fiches de

procédures

servent

de

points

de

départ

pour

la

formation

des

subordonnés. Elles simplifient la tache de l’encadrement en établissant une aide au dialogue.  Un effet structurant : -Un instrument de décentralisation : Les procédures peuvent être un facteur de décentralisation. Les responsables hiérarchiques faisant connaître,

4

Mémoire de fin d’étude sous le thème « rédaction de manuel de procédures et analyse du contrôle interne du département pièce de rechange » préparé par: mlle. karafi bissam

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

par le biais des procédures écrites, ce qu’ils attendent de leurs collaborateurs, leur présence est rendue moins indispensable. -La piste de l’auditeur :5 L’existence conjointe des procédures et de l’audit conditionne en partie l’attention et le respect qui sont accordés aux règles. Les procédures sont d’autant plus appliquées qu’elles sont réputées contrôlables. Les contrôles a posteriori

accroissent la valeur du dispositif,

allégeant du même coup la charge de l’encadrement direct. Les procédures formalisées doivent constituer la référence première de l’auditeur. Elles fournissent une piste utile pour ses travaux d’investigation, leur absence rendrait le contrôle

délicat, voire impossible et l’audit

impraticable. L’audit est nécessaire au respect des procédures et les procédures sont utiles au bon déroulement de l’audit.

II.

Autres supports a. Les données sectorielles

Au niveau de la phase de prise de connaissance de l’entité à auditer, l’auditeur financier a besoin de collecter des informations sectorielles pour concevoir le questionnaire de prise de connaissance. Celles-ci portent sur la composition du secteur, ses facteurs clés de succès, la production et la commercialisation du secteur, le taux de marge du secteur… Ces informations sont demandées auprès de : -

La chambre de commerce et d’industrie,

-

La direction des statistiques,

-

Les groupements professionnels…

b. Les rapports d’audit antérieurs

5

Mémoire de fin d’étude sous le thème « rédaction de manuel de procédures et analyse du contrôle interne du département pièce de rechange », karafi bissam

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Le dossier d’Audit interne

représente une structure d’accueil et

d’organisation de la mission d’audit, il a pour but de rassembler les informations récoltés et/ou produites au cours de la mission ce qui permet à l’auditeur de garder la trace des vérifications effectuées, des erreurs ou anomalies décelées, et donc va lui permettre de justifier les conclusions de son rapport par des données classées structurés et archivées, et de pouvoir répondre à toute question ou contestation. Il Constitue la mémoire écrite des différentes étapes de la mission d’audit. Les auditeurs externes doivent légalement pouvoir justifier leur rapport de certification. De ce fait, le rapport d’audit contient tous les travaux récurrents (exercices annuels) et les informations qui représentent un intérêt

pour les

contrôles futurs. Le rapport d’audit rassemble : - des données sur la mission : identification de l’entreprise, caractéristiques de la mission, - des données sur l’entreprise et son organisation : activité, organigramme, - des données sur le contrôle interne : procédures, tests de conformité, - des données comptables, juridiques, fiscales et sociales - des données générales et de synthèse : gestion de la mission (plan de mission, correspondances diverses, lettres d'affirmation), finalisation de la mission (note de synthèse, rapports, communications diverses), états financiers, documents liés aux vérifications spécifiques, - des données sur l'évaluation des risques inhérents et des risques liés au contrôle, - des données de contrôle (généralement classées par référence aux cycles) : programmes détaillés de travail, travaux réalisés, conclusions ; ceux-ci portant sur le contrôle interne et sur les comptes. c. Le

dossier

organisationnel

et

juridique :

Il

s’agit

de

l’organigramme de l’entité à auditer, de l’organisation de son activité, des

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

statuts,

procès

verbaux,

organes

dirigeants,

principaux

contrats,

contentieux éventuels….6 d. Le dossier comptable : c’est le support le plus important au niveau d’un audit comptable et financier. Il s’agit des états de synthèse, des journaux comptables, des PV des assemblées, du journal d’inventaire, du référentiel applicable ou adopté, des méthodes comptables, spécificités, de l’historiques de comptes… e. Le dossier fiscal et social : il s’agit des documents spécifiant les régimes fiscaux applicables, les conventions, les redressements notifiés….

Section 2 : les autres outils support de l’ACF Dans cette section, les supports avancés sont les outils utilisés par l’auditeur. Il s’agit d’un ensemble d’outils dont la conception est réalisée par l’auditeur lui même via le traitement et l’analyse des supports de base présentés ci-dessus. Ces outils constituent des supports dont l’aboutissement est la formulation du jugement final portant sur les comptes de l’entité auditée.

I.

Le questionnaire de prise de connaissance

Il faut noter au préalable que lorsqu’on parle de « questionnaire » en audit ; ce ne sont pas des questions que l’on pose mais des questions que l’on se pose. L’auditeur va y répondre en utilisant toutes les techniques appropriées : interviews, observations, documents… Or la prise de connaissance du domaine ou de l’activité à auditer ne doit pas se faire dans le désordre, l’auditeur ne pouvant prendre le risque d’omissions essentielles. Pour l’aider dans cette démarche d’apprentissage il va donc utiliser un questionnaire, c’est le « le questionnaire de prise de connaissance» récapitulant les questions importantes dont la réponse doit être connue si on veut avoir une bonne compréhension du domaine à auditer. Outre le fait qu’il 6

B.Grand, B. Verdalle « Audit comptable et financier », Edition: 2, Economica, 2006

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

permet

d’organiser

la

réflexion

et

les

recherches,

ce

document

est

indispensable : -

Pour bien définir le champ d’application de sa mission,

-

Pour prévoir en conséquence l’organisation du travail comptable et en particulier en mesurer l’importance,

-

Pour préparer l’élaboration des questionnaires du contrôle interne.

-

Pour avoir des éléments de preuve en cas de défaillances au niveau des comptes.

Chaque auditeur construit son questionnaire de prise de connaissance en fonction de ses acquis, de ses expériences, de ce qu’il sait et de ce qu’il a besoin d’apprendre. Il peut être d’importance variable ; mais quelles que soient ses dimensions, ce questionnaire est indispensable à la compréhension du sujet par l’auditeur.7 Un questionnaire de prise de connaissance complet doit comprendre trois parties, allant du général au particulier, et portant sur les volets suivants : -

Le contexte socioéconomique : la taille, l’activité, le secteur, la situation budgétaire et commerciale, l’effectif et l’environnement du travail….

-

Le contexte organisationnel : l’organisation, la structure, les relations de pouvoir,…

-

Le fonctionnement de l’entité : les méthodes et les procédures, les informations réglementaires, le système d’information, les réformes prévues ou en cours….

Exemple de questionnaire de prise de connaissance

Le contexte socioéconomique - Secteur d’activité •

nature

du

secteur

d'activité :

7

Vitrerie

et

menuiserie

H. Angot, C. Fischer, B. Theunissen « audit comptbale, audit informatique », Boeck Université, 2004

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

aluminium •

présentation générale :

•

appréciation

économique

du

secteur

d'activité

(en

développement ou en récession) - Produits •

principaux produits :

• part respective dans le chiffre d'affaires : - organisation de l'activité •

mode d'approvisionnement :

•

mode de production :

•

mode de distribution :

• mode de stockage : - Concurrence •

principaux concurrents :

• positionnement de l'entité dans le secteur : - Part de marché et situation du marché •

part de marché détenue par l'entité :

•

situation du marché :

•

appréciation des forces et faiblesses de l'entité sur le marché

: - Principaux clients •

liste des principaux clients et poids respectif dans le chiffre d'affaires :

•

existence de contrats commerciaux :

•

modes de facturation, modes de règlement :

•

appréciation de la fragilité dans la relation clients :

• existence de conflits avec les clients : - Principaux fournisseurs •

liste des principaux fournisseurs et poids respectif dans les achats (ou frais généraux) :

•

existence de contrats commerciaux :

•

appréciation de la dépendance au regard de fournisseurs :

•

existence de conflits avec les fournisseurs :

• appréciation du risque de rupture d'approvisionnement Le contexte organisationnel

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Implantation • •

implantation géographique : nature des installations (usine, succursale, bureau, entrepôt, magasin : tableau des implantations avec coordonnées et description) :

• politique immobilière (propriété, location, crédit-bail) : structure interne •

organigramme des services :

•

fonctions et responsabilités :

•

identification des interlocuteurs importants pour la mission :

• existence de manuel de procédures : Le fonctionnement conseils externes •

en matière comptable :

•

en matière juridique :

•

en matière fiscale :

• en matière sociale : Données sociales •

régimes sociaux

•

particularité

•

conflits sociaux

•

mode de rémunération des dirigeants

Données comptables - mode de gestion comptable •

système comptable :

•

existence d'une comptabilité analytique :

•

outil informatique :

•

liste des intervenants et fonctions respectives :

•

données quantitatives :

•

identité et rôle des intervenants externes :

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

- mode de gestion budgétaire •

procédures

d'élaboration

des

budgets

et

données

prévisionnelles :

•

procédures de suivi et de mise à jour des données budgétaires :

•

responsabilités :

- organisation comptable •

plan comptable :

•

plan de journaux :

•

écritures types :

•

mode de classement comptable :

•

archivage des documents comptables :

- particularités •

règles comptables particulières :

•

traitement des situations :

•

existence et traitement des tableaux de bord :

- calendrier d'arrêté comptable •

calendrier interne :

•

calendrier indicatif pour les intervenants externes :

- partenaires financiers •

liste des établissements financiers et conditions bancaires :

•

signatures autorisées :

•

gestion des espèces (identification des mouvements, agents en contact, mesures de sauvegarde, valeur moyenne conservée) :

•

accidents financiers survenus :

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

- politique de financement et d'endettement •

stratégie de financement des investissements

•

accords

financiers

(découverts,

escompte,

cession

de

créances) : •

•

endettement actuel (contrats et garantie) :

règles d'inventaire procédures d'inventaire :

•

documents types utilisés :

•

outils de gestion de l'inventaire permanent :

•

méthodes d'évaluation :

•

politique de dépréciation (fait générateur, détermination,

outil) Support informatique - fonctions informatisées •

domaines concernés :

•

liste des traitements informatisés :

•

outils utilisés (logiciel intégré, application spécifique, outil bureautique) :

•

opérateurs (compétence et formation) :

•

procédures de protection et de sauvegarde :

•

procédures de maintenance (intervenants et contrats) :

- fonctions externalisées •

II.

liste des traitements externalisés :

•

modes opératoires :

•

liste des intervenants (et contrats) :

La grille d’analyse des taches La grille d’analyse des taches est la photographie à un instant T de la répartition du travail. Sa lecture permet de déceler sans erreur possible les manquements au principe de la séparation des taches et donc d’y porter

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

remède. Elle permet également d’être le premier pas vers l’analyse des charges de travail de chacun.8 On peut concevoir une grille en découpant toutes les opérations relatives à la fonction ou au processus concerné. Les cabinets d’audit bien organisés disposent de grilles préétablies mentionnant en colonne 1 et ligne à ligne, le détail des taches élémentaires. Dans la colonne 2 on indique la nature de la tache en se référant aux grandes catégories en principe inconciliables pour une bonne séparation ; on indique donc s’il s’agit : -

D’une simple tache d’exécution,

-

Ou d’autorisation,

-

Ou d’enregistrement comptable,

-

Ou de contrôle.

Les colonnes suivantes de la grille sont destinées à indiquer les personnes concernées. Pour chaque tache et en commençant par la première, l’auditeur va chercher qui l’accomplit. A chaque fois qu’il encontre un personnage nouveau, il indique son nom en tête d’une colonne et fait une croix en face de la tache concernée.

9

Exemple de grille d’analyse des taches du cycle de trésorerie

8

Jacques RENARD, « Théorie et pratiques de l’audit interne », éditions d’organisation, 4ème édition 2002. 9

Jacques RENARD « Théorie et pratiques de l’audit interne », éditions d’organisation, 4ème édition 2002.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier Nature

Tâches

de tâche

Comptabl

Chef

la comptab es le

caissier

Client

Réception des lettres EX contenant

Courtier

×

les

chèques Endossement

des AU

×

Préparation des avis AU

×

chèques

de recette Etablissement

des EN

×

listes des chèques et avis de recette Préparation

des AU

×

bordereaux de remise des chèques Dépôt

des EX

bordereaux

à

×

la

banque Enregistrement recettes

des EN

dans

×

la

comptabilité clients Préparation

des EN

fiches

×

journal

récapitulative

des

remises en banques Enregistrement opérations

des EN

dans

le

×

grand livre Préparation

des EN

fiches récapitulatives écritures

×

Journal de

des crédits

des comptes clients Vérification

des C

×

écritures de recettes fournies caissier

par

le

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Source : cours d’audit intégré. A. Chraibi. ENCGT On remarque qu’il y a un cumul de taches au niveau du poste du caissier (autorisation, enregistrement et contrôle) ce qui porte atteinte au principe de séparation des taches. Cette situation est dangereuse dans la mesure ou elle facilite la fraude et donc oriente l’auditeur financier à accorder une attention particulière aux documents et comptes émanant de ce service.

III.

Le diagramme de circulation

Si la grille d’analyse des taches est statique, le diagramme de circulation est dynamique : l’un est la photographie, l’autre le cinéma. Le diagramme de circulation, ou flow chart, permet de représenter la circulation des documents entre les différentes fonctions et centres de responsabilité, d’indiquer leur destination et donc de donner une vision complète du cheminement des informations et de leurs supports.

10

En effet, le diagramme de circulation est un schéma que l’auditeur dresse pour étudier : •

L’organisation du traitement des documents afférent à une chaîne ou une catégorie d’opérations ;

•

La validité et l’efficacité du contrôle interne ;

•

Le mode d’enregistrement comptable des opérations.

La description graphique des opérations s’opère au moyen d’une ligne de flux qui retrace dans un ordre chronologique le cheminement des documents générés par ces opérations.11 L’établissement du diagramme de circulation suppose l’emploi d’une table de symboles et le choix d’un type de présentation. Toutefois, il n’existe pas une table universelle mais une multitude de tables dont le choix demeure libre de la part de l’auditeur. On notera enfin que le nombre de symboles contenus dans la 10

Jacques RENARD, « Théorie et pratiques de l’audit interne », éditions d’organisation, 4ème édition 2002. 11

J.Raffegeau, « Audit et contrôle des comptes », Publi-union, 1979

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

table doit rester suffisamment limité pour que leur utilisation soit simple et leur assimilation rapide. La table de symboles la plus utilisée est la suivante :

Symbole de circulation

Document (ici en 2 exemplaires)

Opération manuelle

Traitement informatique

Archivage définitif Comparaison entre deux documents

Archivage provisoire

Oui

Procédure alternative

Non

Point terminal d’un diagramme Source : Jacques BERNARD, « Théorie et pratiques de l’audit interne », éditions d’organisation, 4ème édition 2002. Page 342

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Pour que le document joue bien son rôle il est nécessaire de respecter un certain nombre de règles. ♦ L’auditeur ayant défini les symboles qu’il utilise, adopte une approche séquentielle du processus. Chaque apparition de document, chaque apparition de service, va donner lieu à la création d’un symbole et d’une colonne identifiée. ♦ Les informations recueillies pour dessiner le diagramme le sont auprès de toutes les sources possibles : documentation, interviews, organigrammes, etc. elles sont validées dès que possible. ♦ Dans l’exécution du diagramme, l’auditeur prend un certain nombre de précautions : -

éviter les détails excessifs qui risquent de générer un diagramme trop complexe et des confusions,

-

veiller à ce que tout document ait un point final d’aboutissement, Eviter les diagonales : ne dessiner que des lignes de circulation horizontales ou verticales,

-

Limiter à l’indispensable les notes complémentaires qui doivent rester l’exception.

♦ L’exactitude et l’exhaustivité du flow chart sont validées par des discussions avec les audités. ♦ Les symboles utilisés peuvent être extrêmement variés : les informaticiens, les analystes, les organisateurs utilisent les mêmes ; mais en général, l’auditeur n’a pas besoin d’une telle variété.

4. Le questionnaire du contrôle interne : Ó définition Les questionnaires de contrôle interne sont sous forme d’une liste exhaustive de questions fermées qui n’admettent des réponses que par « oui » ou « non ». Ces réponses servent à recenser les moyens en place destinés à atteindre les objectifs de contrôle interne.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Ils sont mis en œuvre ultérieurement, lorsqu’on élabore le programme de travail : chaque question doit permettre d’identifier les points de contrôle sur lesquelles on va procéder à des tests qui, apportant une

réponse, vont permettre

d’identifier les faiblesses et de porter un jugement. Ces questionnaires de contrôle interne

sont souvent l’objet d’un débat :

questionnaire ou cheks-list? Autrement dit : documents à élaborer ou documents pré-établis ? Observons tout d’abord que s’agissant d’évaluer le dispositif de contrôle interne au travers des questions concernant une organisation ou une fonction précise, il ne saurait y avoir de questionnaires de contrôle interne généraux, ils sont nécessairement spécifiques à la différence des dispositifs qui sont universel. De même que le questionnaire de prise de connaissance est en principe spécifique à l’auditeur, de même le questionnaire de contrôle interne est spécifique à la mission. En effet, ce questionnaire de contrôle interne va permettre de passer du général au particulier et d’identifier pour chaque fonction quels sont les points de contrôle essentiels. C’est pourquoi il y’a autant de questionnaires de contrôle interne que de missions d’audit. Dans la mesure où ces missions sont en grande partie récurrentes, la tentation est grande de préparer un document standard à usage répétitif : un questionnaire pour l’audit des achats, un pour l’audit de la trésorerie, un pour l’audit de recrutement, etc. Lors des missions récurrents, chaque questionnaire de contrôle interne est construit en s’aidant du questionnaire de précédant. Dans les services d’audit bien organisés, ce questionnaire est sur disquette : on ajoute, on modifie, on supprime, on met à jour ; bref, on enrichit pour obtenir un produit nouveau. Au cours de cette phase de création et d’enrichissement, l’auditeur va élaborer ses questions sous la forme la plus précise qui soit. Ce sont nécessairement des questions ouvertes, puisqu’il ne s’agit là ni d’une interview, ni d’une enquête d’opinion ni d’un examen dans lesquels on peut utiliser les questions à choix multiples. Ce procédé ne concerne pas les questionnaires de contrôle interne, lesquels obéissent à une structure précise qui garantit la couverture de l’ensemble du sujet. Et comme il s’agit, dans la plupart des cas, d’un sujet nouveau, seule la question ouverte est concevable.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Ó Structure Cinq

questions

universelles

permettent

de

regrouper

l’ensemble

des

interrogations concernant les points de contrôle, en couvrant tous les aspects :

Qui ? Questions relatives à l’opérateur, qu’il s’agit d’identifier avec précision, quels sont ses pouvoirs et dans quelle mesure il y’a identité entre la réalité et le référentiel. Pour répondre à ces questions, l’auditeur utilise organigrammes hiérarchiques et fonctionnels, analyses de postes, grilles d’analyse de tâches…

Quoi ?

Permet de regrouper toutes les questions pour savoir de quoi il s’agit, quel est l’objet de l’opération : quelle est la nature du produit fabriqué, quels sont les personnels concernés ?... Où ?

Pour ne pas omettre de tester tous les endroits où l’opération se déroule : Lieux de stockages, lieux de traitement…

Quand ?

Permet de regrouper les questions

relatives au temps : début, fin, durée,

Planning…

Commen t? Questions relatives à la description du mode opératoire : (comment se fabrique le produit ? comment achète-t-on ?…) .L’utilisation de la piste d’audit peut être utile pour suivre, comprendre et apprécier toute uns chaîne de traitement.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Ces 5 questions, qui regroupent tous les points de contrôle susceptibles d’être observés, peuvent être utilisées à d’autres fins car elles constituent un moyen mnémotechnique intéressant pour ne rien omettre.12. Dans l’élaboration des questionnaires de contrôle interne, elles constituent la trame commune avec laquelle vont se décliner les questions spécifiques à chaque sujet d’audit.

Exemple : Dans le cas d’un audit de la paie et de l’examen de son dispositif de contrôle interne, le questionnaire de contrôle interne évoquera les questions suivantes (liste non exhaustive) :

1. Qui ? • Qui fixe les niveaux de rémunération ? • Qui décide de l’octroi des avances sur salaires ? • Qui autorise les heurs supplémentaires ? • Qui réalise les calculs de paie ? • Qui autorise le paiement ou virement ? 2. Quoi ? • Quels sont les éléments constitutifs de la paie ? • Les prêts et avances y sont-ils intégrés ? • Les remboursements de frais sont-ils enregistrés dans la paie ? 3. où ? • Où sont enregistrées les données de base ? • Où sont-elles centralisées ? • Y a-t-il plusieurs centres de paiement ? 4. Quand ? • Quel est le planning des différentes opérations ? • Quand sont effectués les rapprochements ? • Quand les calculs sont-ils vérifiés ? • A quelle date sont réalisés les virements ou remises de chèques ? 5. Comment • • • •

Comment sont fixés les taux de rémunération ? Comment sont enregistrés les éléments variables ? Comment sont calculées les retenues sur salaires ? Comment sont effectués les contrôles et rapprochements ?

12

Jacques RENARD, Théorie et pratique de l’audit interne, Les Editions d’Organisation,1997, p.135-137.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Chapitre II : les techniques d’audit comptable et financier Section 1: les techniques de description I.

Le mémorandum Une première approche possible du contrôle interne est la description

narrative, à laquelle on donne traditionnellement le nom de mémorandum. L'auditeur fait la synthèse écrite des entretiens qu'il a avec les responsables intéressés et des documents qu'il a pu réunir. L’approche par mémorandum présente des avantages certains, elle autorise l’auditeur à une certaine souplesse dans le déroulement de ses conversations avec les responsables de l’entreprise. Moins directif, l’auditeur écoutera mieux son interlocuteur. Inversement, celui-ci, se sentant moins contrôlé, se montrera plus direct et plus coopératif13. Toutefois, les propos tenus sont généralement embrouillés : ils mêleront souvent l’essentiel et l’accessoire, et l’auditeur devra s’armer de tout son courage pour réaliser une synthèse dont il craindra toujours que, victime du tout trop spontané de la conversation, elle n’omette quelque aspect important. A ce sujet, faisons remarquer

que

l’auditeur

peut

pallier

cet

inconvénient

en

utilisant

un

questionnaire dit « ouvert ». Ce type de questionnaire ne doit pas être confondu avec celui utilisé lors de l’évaluation du contrôle interne et qui est dit par opposition « fermé ». Le questionnaire « ouvert » se caractérise par le fait qu’une réponse par « oui » ou « non » est impossible. Chaque question implique un développement et nécessite donc une compréhension du système.

13

J. RAFFEGEAU, Audit et contrôle des comptes, publi –Union Editions 1979

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

L’utilisation de ce questionnaire est généralement très efficace pour préparer l’interview avec les responsables et pour vérifier, après coup, qu’aucun point important n’a été omis. Indépendamment de ces inconvénients, le mémorandum reste difficile d’accès au lecteur étranger ; un effort important requis pour acquérir d’un circuit une compréhension d’ensemble, un effort impraticable dès que les procédures deviennent trop longues ou trop complexes. L’approche par mémorandum ne peut donc être recommandée que dans les cas simples. Dans les cas plus compliqués, l’utilisation d’autres techniques sera nécessaire. Exemple : Nous nous servirons de cette méthode pour décrire en partie un circuit d’achat. •

A acheteur de la société « Union technique » établit à partir de l’état des stocks et des prévisions de fabrication un demande d’achat sur lequel il indique les quantités demandées, leurs prix, les modalités de paiement et de la livraison .

•

Cette demande d’achat est transmise à B du service achat.

•

Celui-ci établit alors en quatre exemplaires un bon de commande pré numéroté.

•

Les deux premiers sont adressés au fournisseur, qui doit se servir de l’un des deux pour accuser réception de la commande.

•

Le troisième, joint à la demande d’achat, fait l’objet d’un classement provisoire dans l’attente de l’accusé de réception du fournisseur.

•

Le quatrième est envoyé à C, autre membre du service achat, qui le classe provisoirement en séquence numérique dans l’attente de l’accusé de réception.

•

Lorsque l’accusé de réception arrive dans l’entreprise, il est transmis à C qui compare le délai de livraison indiqué par le fournisseur et celui qui figure sur le bon de commande n°4. puis l’accusé de réception est transmis à D qui appartient lui aussi au même service.

• •

contrôle du prix porté sur l’accusé de réception à partir du fichier prix. L’accusé de réception est remis à B, qui le classe définitivement par ordre alphabétique du nom du fournisseur avec l’exemplaire n°3 du bon de commande et la demande d’achat.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

2. L’inspection et l’observation physique

Une observation physique est la constatation de la réalité instantanée de l’existence et du fonctionnement : d’un processus, d’un bien, d’une transaction, d’une valeur. Cette technique est celle qui possède la valeur probante la plus élevé et est celle qui est privilégié par les commissaires de l’armée de terre. L’observation physique s’applique à tout processus, bien, produit, support matériel d’une donnée quantifiée. La liste ci-dessous n’est pas limitative : •

Les biens immobiliers tangibles

•

Les biens mobiliers tangibles : matériels et équipements de toutes natures.

•

La documentation représentative de droits ou de dettes immobilières, mobiliers ou de valeurs pécuniaires, incorporelles : - encaisse physique ; - créances (factures,…) ; - dettes.

•

Les processus matériels de contrôle ou de protection des actifs de l’entité concernée :

Systèmes de sécurité et de protection (incendie, back up informatique, surveillance des installations, diffusion des informations, etc.…). L’observation physique intervient essentiellement dans le cadre des audits de régularité ou de conformité. Dans les audits d’efficacité, il n’est qu’une phase accessoire : appréciation de la quantité de biens, d’engagements, de l’existence d’un processus… Comment ? L’observation physique prend deux formes : directe ou indirecte.14  Directe 14

http://www.cheviyer.com/cv-olivier/index-fichiers/memoire-dess.pdf

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Elle consiste essentiellement en la vérification détaillée et visuelle d’un descriptif donnée avec le bien ou le processus devant porter les mêmes marques d’identification ou correspondre au descriptif. Elle doit permettre de porter un avis sur l’état physique et/ou de fonctionnement apparent du bien à l’instant de l’observation. Elle peut, pour les valeurs fiduciaires ou les créances, prendre la forme d’un comptage d’unités ou de signes représentatifs de valeur. Elle peut et doit enfin, dans le cas où le bien se présente en quantité, prendre l’aspect d’un comptage desdites unités.  Indirecte On entend par-là la vérification de l’existence d’un bien au travers de documents authentiques au sens juridique du terme ou de documents émis par des tiers liés au sujet par des relations juridiques précises et strictes (mandataires, tiers détenteurs, dépositaires) ou par des relations contractuelles simples (clients). Cette observation indirecte peut être faite de deux manières : - soit par consultation directe de documents représentatifs du droit ou de l’engagement (contrats, courriers,…) ; - soit par correspondance avec le tiers concerné (lettre de confirmation de banque, circularisations clients où il leur est demandé d'indiquer leur solde). a. L’examen et le contrôle d’un inventaire physique effectué par l’organisme L'auditeur n'a pas la prétention de vérifier par lui-même l'intégralité des actifs concernés mais plutôt : o o

De déterminer si la procédure mise en place est fiable ; D'observer si la procédure est correctement appliquée par le personnel de l'organisme ;

o

D'effectuer des tests de vérification par sondages.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Dans le cadre d’un inventaire physique de stocks qui constitue le cas d'application le plus fréquent, l'objectif visé est essentiellement de s'assurer de l'existence physique des stocks. L'auditeur procède par sondage soit à des contrôles des fiches en vérifiant luimême les quantités reportées, soit en relevant des références et en inventoriant les quantités. Il s'assurera par la suite que ce sont bien ces quantités qui figurent sur les relevés d'inventaire définitif. b. Le contrôle de l'existence physique d'un actif

L'objectif de ce contrôle est généralement de s'assurer non seulement de l'existence d'un actif mais aussi de la propriété effective. Cette procédure peut concerner en particulier les effets à recevoir ou les espèces en caisse. Pourtant il ne faut jamais confondre « existence » et « propriété » ; ainsi l’auditeur ne peut pas dissocier le contrôle physique d’une chose, du support documentaire (factures, contrats, marchés,…) qui en donne la justification de propriété. Néanmoins, on peut ajouter que l’examen physique avec sa qualité indissociable de comptage de l’existant, peut s’appliquer à une gamme très large de populations physiques et comptables : stocks, espèces, effets…

3. La confirmation directe (la circularisation) : a- Présentation L’une des techniques permettant l’observation physique est la confirmation directe. L’instruction de référence en fait mention, mais une fois de plus, elle reste limitée dans son emploi par le commissariat La confirmation directe, également appelée « circularisation », consiste à demander à un tiers externe à écrit

au

commissaire

l’organisme

de

confirmer

directement

par

vérificateur des informations d’ordre comptable et

financier, ou tout autre renseignement.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

En effet, la confirmation ne doit pas être adressée au commissaire aux comptes par l’intermédiaire de l’entreprise contrôlée. S’il en était ainsi le niveau de preuve serait d’une qualité inférieure car la réponse n’aurait plus la qualité d’une preuve externe.15 La confirmation directe auprès de tiers possède une très grande force probante car elle permet à l’auditeur financier de disposer d’un document dont il est certain qu’il a été établi par le tiers concerné (il ne peut pas s’agir d’un faux). Deux critères sont à considérer avant la décision d’utilisation : •

L’importance relative : est essentiellement l’importance du poste par rapport au total de l’actif. Il est difficile de fixer un seuil standard qui pourrait s’appliquer automatiquement.

•

La relativité du risque : qui s’apprécie selon la nature même du poste du bilan considéré.

b-

La mise en œuvre de la confirmation directe

Relations avec la société contrôlée avant la mise en œuvre : Sachant que la confirmation directe est une procédure encore peu connue de beaucoup d’entreprises, et notamment des PME, il apparaît opportun à l’auditeur : -

de se concerter très étroitement avec la société contrôlée pour obtenir son accord sur l’utilisation de la confirmation.

-

De définir en détail avec les modalités pratiques de réalisation (travaux à faire par la société, notamment copie de relevés, frappe et reproduction de la lettre de confirmation, confection des enveloppes, principes d’expédition et de retour).

Choix des éléments à confirmer On distingue généralement deux catégories de tiers à confirmer :

15

Alain MIKOL « Les audits financiers », collection d’audit, édition d’organisation 1999. Page 155

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

a. Les tiers qui peuvent être confirmés exhaustivement

b. Les tiers qui doivent être préalablement sélectionnés en raison de la taille de la population

Ó Tiers qui peuvent être confirmés exhaustivement Dans cette catégorie, on trouve généralement les banques, les organismes de crédit, les avocats, cabinet de contentieux, conseils fiscaux, administrations fiscales, conservations des hypothèques. Les informations qu’ils donneront porteront à la fois sur les comptes et les engagements de la société. En ce qui concerne les banques, par exemple, l’intérêt ne réside pas dans la confirmation du solde du compte courant (qui est connu par le relevé de compte bancaire, lequel a

été confronté au compte « Banque » tenu par l’entreprise,

grâce à l’état de rapprochement) mais plutôt dans celle des effets escomptés non échus : lignes crédit ouvertes et utilisées, conditions bancaires, signatures autorisées, engagements reçus, etc. En général, le coefficient de réponse est excellent lorsqu’on s’adresse aux organismes cités ci-dessus. Ó Tiers qui doivent être préalablement sélectionnés : Il s’agit surtout des clients, des fournisseurs, du personnel et éventuellement des débiteurs et créditeurs divers. L’objectif de la confirmation des clients est de s’assurer avant toute chose qu’il n’y a pas d’actif fictif. On procédera donc en envoyant un relevé détaillé des risques sur le client sélectionné, c'est-à-dire non seulement les factures non encore facturées. C’est ce que l’on appelle la demande de confirmation positive, car on sollicite l’accord du client. Une autre méthode consiste à pratiquer une confirmation négative, c'est-àdire à ne demander au client de ne répondre que s’il est en désaccord avec les sommes présentées. Cette pratique à l’avantage de faciliter les opérations d’exploitation des réponses. Par contre, elle peut conduire à assimiler à des réponses positives un comportement d’indifférence.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

L’objectif principal de la confirmation des fournisseurs est de déceler des passifs non comptabilisés. En ce sens, le terme « demande de confirmation » appliqué aux fournisseurs est impropre car, en fait, on demandera plutôt aux fournisseurs d’adresser à l’auditeur le relevé effectué par lui des créances qu’il a sur la société contrôlée. C’est ce relevé qui sera rapproché de la comptabilité.16 Sélection des tiers : L’auditeur effectuera une sélection des tiers à confirmer. Pour cela, il aura recours aux sondages. L’étendue des sondages sera essentiellement fonction de l’appréciation du risque sur le poste considéré : cette appréciation se base sur la qualité des procédures et du contrôle interne mise en place. Le choix des soldes à confirmer doit tenir compte de toutes les particularités de l’entreprise contrôlée. Généralement seront retenus : •

Les soldes importants ;

•

Les soldes anciens ;

•

Les

comptes

annulés

ou

ayant

fait

l’objet

de

transferts

ou

de

régularisations dans la période ; •

Les comptes au nom des employés ;

•

Les soldes anormaux (dans le contexte de l’entreprise : clients créditeurs par exemple).

La confirmation directe auprès de tiers présente plusieurs avantages. S’agissant d’un élément probant externe, elle bénéficie d’un plus haut niveau de fiabilité. Elle ne nécessite pas la mise en œuvre de techniques complexes et maintient la durée du contrôle dans des limites raisonnables. Elle permet d’obtenir des indications sur certaines opérations dont le contrôle est difficile (engagements ou passifs éventuels). Toutefois, la confirmation directe connaît aussi certaines limites dans la mesure où les réponses obtenues ne sont pas toujours en nombre suffisant et parce qu’elle dépend de la qualité du système comptable de celui qui répond.

16

Robert OBERT « Audit et commissariat aux comptes », DUNOD, 2ème édition 2000. Page 87

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Egalement, elle ne permet

pas d’atteindre avec la même efficacité tous les

objectifs de contrôle (assertions). Ainsi par exemple, en ce qui concerne les créances commerciales, elle confirmera l’existence des créances, pas leur caractère recouvrable ni l’absence de créances non enregistrées. Dès lors, il sera le plus souvent nécessaire de compléter le contrôle par d’autres méthodes plus appropriées aux objectifs non couverts par la confirmation.

Section 2: les techniques d’interrogation Les sondages Il est impossible à l’auditeur d’étudier toutes les pièces qui entrent dans le champ d’action de son contrôle. Il lui faudra donc se limiter à des sondages. 1- Domaines d’application du contrôle par sondage Deux types d’opérations peuvent motiver l’auditeur à utiliser les sondages, il s’agit : -

de l’appréciation du contrôle interne et des procédures comptables (tests de procédures)

-

de la vérification des comptes (contrôles substantifs)

a- Appréciation du contrôle interne et des procédures comptables Dans l’évaluation du risque et du contrôle interne, des tests de procédures sont effectués si l’auditeur envisage d’évaluer un risque lié au contrôle de niveau inférieur pour une assertion particulière. En fonction de la compréhension que possède l’auditeur des systèmes comptables et de contrôle interne, l’auditeur identifie les caractéristiques ou les attributs qui révèlent l’existence d’un contrôle, ainsi que les déviations éventuelles qui traduisent une mise en œuvre insuffisante de ces contrôles. L’auditeur peut alors tester la présence ou l’absence d’attributs.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle révèle l’évidence de preuves suffisantes. b- Vérification des comptes Les contrôles substantifs portent sur des montants et sont de deux types : les procédures analytiques et les contrôles portant sur le détail des transactions et des soldes. Les contrôles substantifs ont pour but d’obtenir des éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les états financiers. Lors de contrôles substantifs portant sur des transactions, l’auditeur peut recourir aux sondages en audit et à d’autres méthodes de sélection d’échantillons à des fins de contrôle et de collecte d’éléments probants en vue de vérifier une ou plusieurs assertions sous-tendant une rubrique des états financiers ou de procéder à une estimation indépendante d’un montant. 2- Types de sondage On distingue habituellement mathématiques

les

sondages

ordinaires

et

les

sondages

a- Sondages ordinaires Encore utilisés par un grand nombre d’auditeurs, les sondages ordinaires sont basés

sur

l’expérience,

les

impressions,

c'est-à-dire

sur

des

critères

essentiellement subjectifs. Cette technique laisse à l’auditeur l’entière liberté quant aux choix des échantillons, de leur dimension, de la formation des lots et de leur mode de prélèvement. L’auditeur doit d’efforcer de créer un effet de surprise dont il tirera bénéfice. Pour cela, il doit varier sans cesse son programme de sondages. Il pourra ainsi contrôler les dix derniers jours de l’année, l’année suivante contrôler les dix premiers jours durant un mois quelconque, ou encore, contrôler tous les dixièmes clients de la balance clients… L’auditeur, en raison du caractère subjectif sous-jacent doit toujours veiller à la représentativité du sondage qu’il effectue, critère d’une étude de qualité ; b- Sondages mathématiques

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

De plus en plus, les auditeurs recherchent des critères objectifs qui assurent un coté plus rigoureux à leur analyse. Ils ont donc recours aux techniques d’échantillonnage statistique. La théorie des sondages est basée sur les probabilités à deux événements : l’élément est acceptable ou l’élément est à refuser 3- Conclusion d’un sondage Trois possibilités sont offertes à l’auditeur après le contrôle par sondage : il accepte, il continue ou il refuse. Il accepte dans le cas où :



-

l’échantillon est suffisamment représentatif de la population, la précision et le niveau de confiance satisfaisants ;

-

le nombre d’erreurs extrapolé à la population totale est faible ;

-

les erreurs ne portent pas sur des sommes importantes ;

-

les erreurs ne sont pas systématiques ;

-

les erreurs ne sont pas intentionnelles

Il refuse quand l’une des conditions énoncées ci-dessus n’est pas remplie.





L’auditeur a la possibilité de continuer d’approfondir s’il le juge

nécessaire, si le nombre d’erreurs est relativement important mais insuffisant pour refuser.

II- Les interviews 1.

Définition de l’interview d’audit L’interview est un outil que l’auditeur utilise fréquemment, mais une mission d’audit qui ne serait opérée qu’avec des interviews ne pourrait être considérée comme une mission d’audit interne. De surcroît, l’interview d’audit interne ne saurait être confondue avec des techniques d’apparence similaire : - ce n’est pas un entretien, ni une conversation ; - ce n’est pas un interrogatoire. L’interview d’audit interne n’est pas un entretien

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

L’audit interne n’est pas dans la position du journaliste qui interview un homme politique, sur une demande. Ici, c’est celui qui écoute (l’auditeur) qui est demandeur de l’entretien. Ce ne saurait pas davantage être une conversation car l’interview d’audit est organisé et centré sur les objectifs à atteindre qui sont l’obtention d’un certain nombre d’information. L’interview n’est pas un interrogatoire dans lequel le rapport serait celui d’un accusé face à son accusateur. Tout au contraire l’atmosphère d’une interview d’audit interne doit être une atmosphère de collaboration. C’est la raison pour laquelle il faut vivement déconseiller l’usage du magnétophone, lequel ne crée pas les conditions d’une bonne interview et la fait ressembler à un interrogatoire de police. En audit interne, l’interview est COOPERATIF. 2. Les 7 règles d’une bonne interview Elles s’inspirent du nécessaire esprit de collaboration qui doit s’instaurer entre audité et auditeur, interviewé et intervieweur.  1re règle Il faut respecter la voie hiérarchique. Sauf urgence exceptionnelle l’auditeur ne doit pas procéder à une interview sans que le supérieur hiérarchique de son interlocuteur ne soit informé. La plupart du temps cette information préalable se fait au cours de la réunion d’ouverture de la mission. Mais lorsqu’il faut procéder à une interview qui n’était pas programmée à l’avance, il est essentiel que cette règle puisse être respectée.  2e règle : Rappeler clairement la mission et ses objectifs. L’interlocuteur de l’auditeur doit connaître le pourquoi et le comment de l’interview. Il serait désastreux qu’il puisse s’imaginer que l’on va lui tendre des questions pièges, que l’interview n’est en somme qu’un interrogatoire déguisé. Donc, et c’est le grand principe de transparence qui gouverne toute mission d’audit, on s’efforce de ne rien cacher des objectifs poursuivis.  3e règle : Les difficultés, les points faibles, les anomalies rencontrées seront évoqués avant toute autre chose. En d’autres termes, on situe d’entrée de jeu le dialogue au niveau de connaissance où se situe l’auditeur dans le déroulement de sa mission

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

en rappelant le résultat de ses toutes dernières investigations. Du même coup, on évite toute digression laudative, telle que l’on peut rencontrer dans la narration.  4e règle : Qui est la contrepartie logique de la première : les conclusions de l’interview, résumées avec l’interlocuteur, doivent recueillir son adhésion avant d’être communiquées sous quelques formes que ce soit à sa hiérarchie. Rien ne serait plus négatif que le résultat d’une interview communiqué en confidence à sa hiérarchie alors que l’intéressé n’a pas encore véritablement donné son aval sur les conclusions à tirer de ses propos.  5e règle : Conserver l’approche système, en vertu de ce principe que l’auditeur ne s’intéresse pas aux hommes. On doit donc se garder de toute question ayant un caractère subjectif en mettant en cause les personnes. Pour un interviewé : l’auditeur n’hésite pas à le ramener dans le droit chemin si d’aventure- et ce n’est pas exceptionnel- ce dernier dérive dans ses réponses sur des questions de personnes.  6e règle : Savoir écouter et chacun sait que n’est pas facile. L’auditeur doit éviter d’être celui qui parle plus qu’il écoute ; or le premier exercice est plus facile- et plus agréable- que le second. Dans cette écoute l’auditeur doit savoir être néanmoins un « faciliteur », pratiquer d’instinct la maïeutique de SOCRATE et conduire l’entretien pour le maintenir sur les rails. Il y a un subtil équilibre à trouver entre le « savoir écouter » et le « ne rien dire ».  7e règle : L’auditeur qui procède à une interview doit considérer son interlocuteur comme un égal. Non pas un égal au sens hiérarchique du terme, mais un égal dans la conduite du dialogue. Et on sait bien que ce n’est pas facile pour un jeune auditeur qui très souvent doit recueillir des informations auprès de personnes supérieures en grade, parfois très supérieures en grade, et parfois trouver le juste équilibre entre l’attitude exagérément respectueuse. Voire obséquieuse, et la familiarité excessive et mal venue. La juste appréciation du contexte et de la

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

personnalité de l’interlocuteur vont peser lourd dans la recherche de cet équilibre : tout faux pas peut avoir ici des conséquences désastreuses. Dans le respect de ces principes, l’interview se déroule normalement en 4 étapes. 3. les étapes de déroulement de l’interview a- Préparation de l’interview Une interview ne s’improvise pas, elle se prépare, c’est la règle d’or, de ce fait, préparer une interview c’est :  Définir au préalable le sujet de l’interview : c'est-à-dire définir quelles sont les informations que l’auditeur souhaite obtenir ? Ces informations peuvent lui être nécessaires ou bien pour parfaire sa connaissance du domaine à auditer, ou bien pour apprécier tel ou tel point du contrôle interne. Quelle qu’en soit la cause, la définition du sujet est la première démarche.

 Préparer l’interview c’est aussi connaître son sujet et ceci recouvre deux éléments importants : - connaître la personne que l’on va rencontrer : quelles sont ses activités, ses responsabilités, sa place dans la hiérarchie… - mais connaître son sujet c’est aussi connaître l’objet de l’entretien, disposer d’informations quantitatives sur l’activité concernée, apparaître comme quelqu’un qui est concerné par cette activité.

 Préparer l’interview c’est ensuite élaborer les questions. Il ne s’agit pas cette fois, de rédiger un questionnaire de contrôle interne. C’est d’ailleurs souvent pour répondre à ce dernier que l’interview est pratiquée. Il s’agit, compte rendu de la personnalité de l’interlocuteur et du contexte, de poser les bonnes questions pour obtenir la réponse. Pour ce faire, les questions seront toujours ouvertes, non fermées. On ne demande pas « est ce que les gardiens contrôlent bien les visiteurs ? » ( bien sur la réponse serait toujours « oui ») mais « comment s’effectue le contrôle des visiteurs par les gardiens ? »

 Prendre rendez-vous est un acte indispensable pour un bon déroulement de l’interview. Même si l’entrevue a été prévue lors de la première réunion

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

de la mission, l’auditeur ne doit pas se présenter sans prévenir. Il serait également maladroit pour lui de « convoquer » : l’interview se déroule obligatoirement chez l’audité, dans son bureau ; l’interlocuteur se sent « chez lui » et le climat de confiance s’instaure plus facilement. b- Début de l’interview  Il faut commencer par se présenter : l’auditeur rappelle qui il est, quel est l’objet de la mission et ce qu’il vient faire. D’entrée de jeu, il précise la technique qu’il compte utiliser ; questions préétablies, prises de notes, en expliquant que là la façon normale de procéder en interview d’audit interne.  Des les premières questions l’auditeur doit s’adapter à son interlocuteur, trouver le ton juste, éviter la plaisanterie avec celui qui ne plaisante pas, détendre l’atmosphère avec celui qui communique facilement…mais dans tous les cas d’abord s’intéresser au travail de l’audité avant de commencer le questionnement.  En ce début d’interview et pour bien positionner ses questions, l’auditeur observe les attitudes de son interlocuteur. L’auditeur peut s’aider par la PNL (programmation Neurolinguistique) afin de décoder les gestes et les positions de son interlocuteur et de s’adapter à ces derniers. L’objectif reste l’obtention de l’information et guère le jugement de l’interlocuteur. c- Les questions Si les questions ont été bien élaborées, et si elles sont posées à quelqu’un qui est en état de réceptivité, l’auditeur va obtenir l’information recherchée, à condition de ne pas omettre deux précautions : •

Toujours vérifier que l’on a bien compris la réponse de l’interlocuteur.

•

Toujours laisser l’audité s’exprimer.

•

En effet, l’auditeur ne doit pas se transformer en confesseur, à l’écoute des malheurs et des difficultés de son vis-à-vis, et surtout si celui-ci met cause des personnes, et singulièrement sa hiérarchie.

•

Les réponses sont notées par écrit, mais ceci doit être fait sans casser le rythme de l’interview.

Lorsque toutes les questions sont épuisées, tout n’est pas encore achevé.

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

d- La conclusion de l’interview •

Conclure c’est procéder à une validation générale en résumant les principaux points notés pour s’assurer qu’il n’y a ni erreur d’interprétation, ni omission.

•

Conclure, c’est aussi demander à l’audité si quelques autres points ne méritent pas, selon lui, d’être abordés.

•

Enfin, et lorsque tout est dit, conclure c’est remercier l’audité pour le temps qu’il a bien voulu consacrer à l’interview.

Procéder à une interview n’est donc pas un exercice facile, il exige un solide travail de préparation et la capacité à déjouer les trois symboles de l’écoute : -croire que l’écoute est processus naturel alors qu’il exige un effort de volonté. -croire qu’il n’y a pas de différence entre entendre et écouter alors que seul le premier s’exerce sans effort. -croire que tout auditoire est uniforme alors qu’un travail d’adaptation à l’interlocuteur est dans tous les cas indispensable. Reste encore à respecter la règle d’or : « écouter, c’est d’abord se taire ». S’il sait vaincre

ces

obstacles,

l’auditeur

fera

à chaque

interview

une

moisson

d’information répondant aux interrogations de son questionnaire de contrôle interne. Mais pour que tout ceci puisse être exploité efficacement, il est nécessaire que la feuille d’interview rapporte de façon exhaustive les réponses aux questions. Pour ce faire, les notes prises doivent impérativement et dans les instants qui suivent, être mises au propre sur le document adéquat. Toutefois, si les notes ont pu être prises de façon suffisamment claire sur la feuille d’interview, il ne sera pas nécessaire de procéder à une réécriture.

III- Rapprochement et Reconstitution Se sont plutôt des procédés qui sont utilisés par les auditeurs au cours du travail sur le terrain. Ces procédés sont largement utilisés : •

Par tous les responsables chargés de la vérification au premier degré,

•

Par les auditeurs externes.

31

1.

2.

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

•

Les auditeurs internes n’y ont recours que pour s’assurer de la validité des opérations effectuées.

le rapprochement Un rapprochement est la vérification à posteriori, par d’autres sources ou moyens, de la validité d’un fait, d’une affirmation ou d’une déclaration. Les sources ou moyens peuvent être de nature endogène (support d’information dans la chaîne d’un processus) ou exogène (confirmation écrite extérieure).

17

De ce qui découle le rapprochement est orienté vers la vérification d’un fait ou d’une affirmation d’une ou plusieurs opérations, donc utilisé en audit de conformité. On confirme l’identité d’une affirmation dés l’instant qu’elle provient de deux sources différentes. A titre d’exemple : •

Effectif connu par le service personnel et effectif connu de l’unité ;

•

Stock comptable et stock réel ;

•

Vente de produits à une filiale et achats de la filiale à la société mère ;

•

Entrées et sorties dans les bureaux et état des heurs supplémentaires.18

C’est dans l’utilisation des techniques de rapprochement que l’auditeur interne va

faire

preuve

d’imagination

pour

aller

chercher

les

réponses

à

son

questionnaire de contrôle interne. les reconstitutions Une reconstitution est le rétablissement d’un résultat, à partir d’éléments réels et pertinents, soit par utilisation du processus lui-même, soit par la mise en œuvre de processus différents mais homologues aux phénomènes contrôlés.

19

En d’autres terme la reconstitution permet de passer au travers d’un système, d’un processus ou d’une organisation donnée, un flux d’information réelle et ayant déjà fait l’objet d’un traitement, ou théoriques, sélectionnées par l’auditeur, de manière à obtenir un résultat connu ou attendu.20

17

Olivier Lemant, « La conduite d’une mission d’Audit interne », DUNOD 1997. Page 205

18

Jacques BERNARD, « Théorie et pratiques de l’audit interne », éditions d’organisation, 4ème édition 2002. Page 326 19

Olivier Lemant, « La conduite d’une mission d’Audit interne », DUNOD 1997. Page 205

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

La reconstitution est utilisée pour évaluer la fiabilité, le fonctionnement d’un système d’un processus, donc en audit d’efficacité.

Conclusi

E

on

N guise de conclusion, nous pouvons dire que pour mener à bien sa mission, l’auditeur s’appuie sur des outils et techniques et

produit des livrables constituant la preuve de la marche de sa mission. Il est primordial de préciser que tous les outils et les techniques utilisées par l’auditeur peuvent être bonnes et génèrent les résultats escomptés mais leur application dépend de la personnalité de l’auditeur, de son implication, de sa capacité à s’adapter aux contextes nouveaux. Ainsi que toute technique utilisée présente aussi bien des avantages que des inconvénients qui dépendent non seulement de la manière de les utiliser mais également du contexte de leur utilisation. Une technique appropriée à une entreprise de taille petite peut ne pas être adaptée dans 20

Robert OBERT « Audit et commissariat aux comptes », DUNOD, 2ème édition 2000. Page 79 – 80

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Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

une grande entreprise. C’est notamment le cas des interviews qui, plus le circuit de l’information grandit, plus la technique est difficile à mettre en place.

Références

bibliographiques

et

webographiques  Les ouvrages

Ó Alain MIKOL « Les d’organisation 1999.

audits

financiers »,

collection

d’audit,

édition

Ó B.Grand, B. Verdalle « Audit comptable et financier », Edition: 2, Economica,

2006 Ó E. Barbier « MIEUX PILOTER ET MIEUX UTILISER L'AUDIT », Editions

Maxima, 1998 Ó

J.

RENARD,

« Théorie

et

pratiques

de

l’audit

interne »,

éditions

d’organisation, 4ème édition 2002. Ó J.Raffegeau, « Audit et contrôle des comptes », Publi-union, 1979 Ó

H. Angot, C. Fischer, B. Theunissen « audit comptbale, audit informatique », Boeck Université, 2004

Ó Robert OBERT « Audit et commissariat aux comptes », DUNOD, 2ème édition 2000.

 Rapports et Thèses

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Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Ó Rapport de stage de conception « Conception d’un manuel de procédures : cas de la Sté BLS MD », 2005-2006. Ó Rapport de stage de conception : Conception d’un manuel de procédures, cas de la SNRT, 2005-2006. Ó Mémoire de fin d’étude sous le thème « rédaction de manuel de procédures et analyse du contrôle interne du département pièce de rechange » préparé par: mlle. karafi bissam

 Les sites Web Ó

www.ifaci.com

Ó ww.wikipedia.com Ó

http://www.audit.cfwb.be/deroulement_mission2.asp

Ó http://www.cheviyer.com/cv-olivier/index-fichiers/memoire-dess.pdf

Ó www.mag-audit.fr

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Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Table des matières Introduction……………………………..………………………………………………………………..3 Chapitre I : les supports d’audit comptable et financier…………….6 Section 1 : les supports de base……………………………………………………………………………6

I- Le manuel de procédures comptable…………………………………………………………6 Autres supports……………………………………………………………………………………..10

II-

Section 2 : les autres outils support de l’ACF………………………………….…………………11

I- Le questionnaire de prise de connaissance…………………………………………………11 II-La grille d’analyse des taches…………………………………………………………………...12 V. Le diagramme de circulation……………………………………………………………………13 VI. Le questionnaire de contrôle

interne........................................................................16

Chapitre II : les techniques d’audit comptable et financier……..20 Section 1: les techniques de description……………………………………….………………..…..20 IV.

Le mémorandum……………………………………………………………………………………20

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

V.

L’inspection physique……………………………………………………………………………..22

VI.

La lettre de circularisation……………………………………………………………………….24

Section 2 : les techniques d’interrogation………………………………………………………….32 IV.

Les sondages………………………………………………………………………………………….32

V.

Les interviews………………………………………………………………………………………..34

VI.

Les vérifications et les rapprochements divers…………………………………………..39

Conclusion…………………………………………………………………………………………………………41 Références bibliographiques et webographiques…………………… Annexes ………………………………………………………………………………………………………

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Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Table des matières Introduction Chapitre I : les supports d’audit comptable et financier Section 1 : les supports de base III.

Le manuel de procédures comptable a. Définitions b. Les finalités du manuel de procédures

IV.

Autres supports a. Les données sectorielles b. Les rapports d’audit antérieurs c. Le dossier organisationnel et juridique d. Le dossier comptable : e. Le dossier fiscal et social :

Section 2 : les autres outils support de l’ACF VII.

Le questionnaire de prise de connaissance

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Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

VIII.

La grille d’analyse des taches

IX.

Le diagramme de circulation

X.

Le questionnaire de contrôle interne

Chapitre II : les techniques d’audit comptable et financier

Section 1: les techniques de description II.

Le mémorandum

III.

L’inspection physique

IV.

La lettre de circularisation

Section 2 : les techniques d’interrogation VII.

Les sondages

VIII.

Les interviews

IX.

Les vérifications et les rapprochements divers

31

Les supports et les techniques d’audit comptable et financier

Conclusion Références

bibliographiques

webographiques

31

et