LECTURA 1. IVA Conceptos Basicos

IVA: conceptos básicos

Impuestos II

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Impuesto al valor agregado Estructura general del impuesto Teoría general del impuesto El impuesto al valor agregado (IVA) que rige en el país fue introducido por la Ley 20631. Fue modificado por diversas leyes. Actualmente se encuentra vigente por las disposiciones de Ley 23349 y sus modificaciones, junto con el Decreto Reglamentario N.° 692/98 (Administración Federal de Ingresos Públicos [AFIP], s. f.).

El impuesto al valor agregado grava la entrega de bienes, la prestación de servicios y las importaciones en los términos y condiciones establecidos.

Comenzó a regir en Argentina en el año 1975 y en ese momento se eximió a los bienes de la canasta básica familiar para amortiguar los efectos regresivos del gravamen. Más adelante se hicieron las reformas y, con ellas, al impuesto se le extendió la base, de manera que se convirtió en un gravamen regresivo, al afectar productos de primera necesidad. Con la modificación realizada en 1986, se unificó en el 18 %. Entre 1988 y 1992, se originaron movilizaciones con las que descendió hasta el 13 % en 1990, para volver al 18 % en 1992. A partir de abril de 1995, se aumentó la tasa hasta el 21 % vigente en la actualidad (AFIP, https://www.afip.gob.ar/genericos/guiavirtual). Este gravamen impone un costo financiero sobre los fabricantes que se traslada hacia adelante. Esto significa que el consumidor termina sufriendo el total del IVA, que es la sumatoria del tributo que fue ingresado al fisco por cada etapa de la cadena de producción y comercialización sobre el valor agregado. Si se obtiene un bien o servicio por $100 y tiene el 21 % de impuesto al valor agregado, el consumidor paga nada más y nada menos que $17,35 de impuesto. Para calcular el IVA de manera correcta, se debe tomar el precio final y dividirlo por 1,21. El resultado es lo que se paga de impuesto (Marchevsky, 2006, pp. 510).

Características 

Impuesto tipo consumo: grava el consumo realizado en el país que lo aplica.



Plurifásico: alcanza a todos los agentes económicos que intervienen en el ciclo

de producción y comercialización de un producto. 

No acumulativo: recae sobre el mayor valor  –o valor agregado – que cada uno

de los sectores participantes incorpora a dicho proceso. 

Indirecto:

se traslada sucesivamente entre los agentes económicos intervinientes en el ciclo hasta llegar al consumidor final, sobre el que impacta en forma definitiva (no tiene a quién transferir esa carga tributaria).



Método de sustracción: se determina aplicando el criterio de impuesto contra

impuesto, es decir, calculando la diferencia existente entre el impuesto correspondiente a las ventas (débito fiscal) y el facturado por las compras (crédito fiscal). 

Criterio de incidencia: país destino. La legislación argentina no alcanza con el

gravamen a la exportación de bienes ni de servicios (Oklander, 2009, pp. 5-8).

Figura 1: Esquema de liquidación

Fuente: elaboración propia con base en Oklander (2009).

Como este impuesto alcanza todas las facetas de producción y comercialización de un producto, a la hora de calcular los ingresos que percibe el fisco por él, debe sumarse el importe de cada etapa (Oklander, 2009, pp. 5-8).

Tabla 1: Mecanismo genérico del IVA

Fuente: adaptado de Oklander (2009).

Objeto. Sujeto Para que un tributo pueda usarse, debe existir: una persona (física o ideal) plausible de su aplicación (alguien a quien se le pueda cobrar el impuesto), y un ente recaudador de este (que en este caso es el fisco, representado por la AFIP a través de agentes recaudadores: empresas mayoristas y minoristas). 1 Consideremos con mayor detenimiento los elementos  necesarios para su aplicación.

1 Art. 3 y ss.,

Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca

Hecho imponible Es el acto de naturaleza económica previsto en la ley, que da origen a la relación  jurídica principal. La configuración de este hecho tiene en cuenta ciertos aspectos del tributo: ¿qué se grava?, ¿a quiénes grava?, ¿dónde se grava? y ¿cuándo grava? (gravar se utiliza aquí como sinónimo de alcanzar determinada cosa con el impuesto en cuestión. Las cosas gravadas son aquellas sobre las cuales incide el impuesto) (Oklander, 2009, pp. 5-8). La descripción del hecho imponible integra los siguientes aspectos del tributo: 

Objetivo: es el presupuesto de hecho que la ley establece como

determinante o generador del impuesto; es la descripción objetiva de la hipótesis de incidencia tributaria. En la primera manifestación del hecho generador, el ámbito objetivo está dado por la venta de cosas muebles. 

Subjetivo: sujeto pasivo del impuesto (indicado en el artículo 4°). Al ser el IVA un impuesto indirecto (trasladable), el contribuyente de derecho  – obligado por la ley a su pago; suelen ser empresas – no suele coincidir con el contribuyente de hecho, quien soporta el peso definitivo del gravamen (el

consumidor final). 

Espacial : lugar en el que se configura el hecho imponible. Para determinar

tal aspecto, la ley de IVA considera la atribución de la potestad tributaria conforme al criterio de pertenencia económica (o de territorialidad). 

Temporal : momento de vinculación del hecho imponible con el nacimiento

de la obligación tributaria.

La obligación tributaria existirá si se verifican de manera concomitante los aspectos objetivos, subjetivos y espaciales.

Objeto del impuesto El objeto es aquella actividad sobre la cual se aplicará el impuesto. Este está enunciado en los primeros tres artículos de la Ley 20631. En ellos se realiza una delimitación concreta de aspectos temporales, espaciales y subjetivos de dicho objeto. La Ley instituye al respecto: “establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto que se aplicará sobre” :2 2 Art.

1, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca



Venta de cosas muebles: solo comprende ventas de cosas muebles

relacionadas con la actividad gravada efectuadas por quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles 3 y realicen a nombre propio, pero por cuenta de terceros  –ventas o compras –, sean empresas constructoras, presten servicios gravados, sean locadores de locaciones gravadas.4 

Obras, locaciones y prestaciones de servicios: se encuentran alcanzadas las

obras, locaciones (entregar el uso y goce de una cosa durante un cierto tiempo) y prestaciones (servicio que un contratante ofrece o exige a otro) incluidas en el artículo 3 de la ley que sean realizadas en el territorio de la nación.5 

Importaciones definitivas de cosas muebles: la importación definitiva a la

que se refiere el Código Aduanero es la importación para consumo. En el caso de importaciones definitivas, la alícuota del impuesto se aplica sobre el precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación (valor FOB [ free on board ] de la mercadería importada, más seguros y fletes, más tasa de estadística, más tasa de comprobación de destino, más todo tributo a la importación o con motivo de ella). 6 

Prestaciones realizadas en el exterior para su utilización en el país : se

encuentran alcanzadas las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3 realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país. Los que presten el servicio deben ser responsables inscriptos, sujetos del impuesto por otros hechos imponibles. Cuando estas prestaciones se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, la determinación del impuesto se practicará en forma estimativa: aplicando la alícuota sobre la proporción del precio neto correspondiente a las operaciones gravadas.7

3 Cosas

muebles: según el Código Civil argentino, cosas muebles son: todos los objetos materiales que puedan transportarse de un lugar a otro, los accesorios de los inmuebles y los instrumentos públicos o privados en los que constare la adquisición de derechos personales. 4 Art. 1, inc. a) y Art. 2, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 5 Art. 1, inc. b) y Art. 3, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 6  Art. 1, inc. c), Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 7  Art. 1, inc. d), Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca

Figura 2

El artículo 1, inciso a) establece:

Se encuentran alcanzadas la venta de cosas muebles

Efectuadas por los que “Hagan habitualidad en la venta de

cosas muebles” (Art. 1, Ley 20631). “Realicen en nombre propio, pero

por cuenta de terceros, ventas o compras” (Art. 1, Ley 20631). “Sean empresas constructoras ” (Art. 1, Ley

20631). “Presten servicios gravados” (Art. 1, Ley 20631). “Sean locadores, en el caso de

locaciones gravadas” (Art. 1, Ley 20631).

Serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad gravada (Art. 4, párrafo 3, Ley 20631).

En virtud de la autonomía del derecho tributario, la ley cuenta con una propia definición de venta que, conforme a lo que recita su artículo 2, se considera venta: a) la transmisión onerosa del domino de cosas muebles; b) “la desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o de los titulares de la misma ” (Art. 2, Ley 20631); c) las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio, pero por cuenta de terceros

(Art. 2, Ley 20631). El Decreto Reglamentario establece que “las cosas muebles de procedencia extranjera sólo se considerarán situadas o colocadas en el territorio del país cuando hayan sido importadas en forma definitiva ” (Decreto Reglamentario 692). Fuente: elaboración propia con base en la Ley 206318 y el Decreto Reglamentario 6929.

Figura 3

El artículo 1, inciso b) establece:

“Las obras, locaciones y

prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3 °” (Art. 1, Ley 20631).

En el caso de telecomunicaciones internacionales, solo si su retribución fuere atribuible a la empresa ubicada en el país (Art. 1, Ley 20631). “Realizadas en el territorio de la Nación” (Art. 1, Ley 20631).

Las locaciones y prestaciones de servicio previstos en el artículo 3, inciso e) “No

se consideran realizadas en el territorio de la Nación si la utilización o explotación efectiva de la prestación se lleva a cabo en el exterior ” (Art. 1, Ley 20631). No alcanzadas por ser consideradas exportaciones de

8

Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 9 Decreto Reglamentario 692. (1998). Impuestos. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de https://goo.gl/cTJFiW

servicios. El artículo 3 establece que se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación: a) “Los trabajos realizados… sobre inmueble ajeno ” (Art. 3, Ley 20631). b) “Obras efectuadas… sobre inmueble propio ” (Art. 3, Ley 20631). c) “Elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble … por encargo de un tercero” (Art. 3, Ley 20631). d) “La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero ” (Art. 3, Ley 20631). e) “Locaciones y prestaciones de servicios … en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes” (Art. 3, Ley 20631). El último párrafo del mencionado artículo establece que quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones de derechos vinculados. Esto se puede resumir en lo siguiente: Prestaciones o locaciones gravadas incorporadas a prestaciones o locaciones No gravadas o exentos

Gravadas

Total no gravado o exento

Prestaciones o locaciones no gravadas o exentas incorporadas a prestaciones o locaciones No gravadas o exentos

Gravadas

Total gravado

o divisibilidad

Total gravado

Total no gravado o exento

Fuente: elaboración propia con base en los artículos 110 y 311 de la Ley 20631. 10

Art. 1, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 11 Art. 3, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca

Figura 4: Agregar título

El artículo 1, inciso c) establece: “Importaciones definitivas de cosas muebles ” “A los fines de la ley y este reglamento se entenderá

por importación definitiva la importación para consumo a que se refiere el Código Aduanero ” (Art. 2, Decreto Reglamentario 692).

Asimismo, se considera importación “la introducción de bienes por parte de exportadores del extranjero a la plataforma continental y la Zona Económica Exclusiva de la REPÚBLICA ARGENTINA, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en las mismas ” (Decreto Regla mentario 692). Sobre la base de imposición de las importaciones la ley menciona que “en el caso de importaciones definitivas, la alícuota se aplicará sobre el precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación al que se agregarán todos los tributos a la importación, o con motivo de ella ” (Art. 25, Ley 20631). Fuente: elaboración propia con base en la Ley 2063112 y el Decreto Reglamentario 69213.

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Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 13 Decreto Reglamentario 692. (1998). Impuestos. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de https://goo.gl/cTJFiW

Figura 5

El artículo 1, inciso d), establece

“Las prestaciones comprendidas en el

inciso e) del artículo 3 °” realizadas en el exterior

cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el en el país,

cuando los prestatarios (importadores) sean sujetos del impuesto por otros

hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos ” (Art. 1, Ley 20631).

Se encuentra alcanzada la importación de servicios. Ejemplo: un responsable inscripto en el IVA solicita a una empresa del exterior

que realice un estudio de mercado que será utilizado en nuestro país para el desarrollo de la actividad gravada del prestatario. Existe una excepción respecto de las prestaciones realizadas en el exterior y utilizadas en el país. El artículo 1.2 del Decreto Reglamentario 692 establece que no serán aplicables las disposiciones del artículo 1 del inciso d) de la ley en los casos en que “las prestaciones tengan por objeto la realización de los servicios conexos al transporte internacional definidos en el artículo 34 de este reglamento” (Decreto Reglamentario 692) . Fuente: elaboración propia con base en la Ley 2063114 y el Decreto Reglamentario 69215.

El artículo 1, inciso e), establece :16 La gravabilidad de los servicios digitales cuando son prestados a sujetos que no se 14

Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 15 Decreto Reglamentario 692. (1998). Impuestos. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de https://goo.gl/cTJFiW 16 Art. 1, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca

encuentran inscriptos en el gravamen (si es responsable inscripto, se encuadra en el inciso d) anterior). Como se observa, define estar en uno u otro punto la condición del prestatario del país. Este nuevo hecho imponible amplió el objeto del impuesto al valor agregado y se introdujo mediante la reforma tributaria dispuesta por Ley 27430.17 Los servicios digitales gravados son los “comprendidos en el punto m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3° [que se agrega enunciando tales servicios], prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior ” cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país. 18 Igualmente, el nuevo inciso precisa el lugar de prestación de los servicios, entendiendo que “los servicios digitales comprendidos en el punto m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior se entenderán, en todos los casos, realizados en el exterior ”.19

Se considera que existe utilización o explotación efectiva en la  jurisdicción en que se verifique la utilización inmediata o el primer acto de disposición del servicio por parte del prestatario aun cuando, de corresponder, este último lo destine para su consumo. 20

Este concepto se aplica tanto para exportaciones de servicios como para importaciones de servicios y para importación de servicios digitales. La ley puntualiza un concepto general de servicios digitales y, de manera enunciativa, catorce servicios de diversa índole y utilidad que se encuentran comprendidos en el nuevo inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3 de la Ley 20631.21

Sujeto del impuesto El objeto es la actividad, mientras el sujeto es la persona o ente responsable de ella. Además de considerar un objeto del impuesto, la Ley 20631 establece en el artículo 4 quiénes serán sujetos pasivos del impuesto. Las personas que deberán abonar el impuesto son: 17

Art. 1, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 18 Art. 1, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 19 Art. 1, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 20 Art. 1, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 21 Art. 3, inc. e), apartado 21, inc. m), Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca

- Habitualistas en la venta de cosas muebles: quienes hagan habitualidad en la

venta de cosas muebles (productores primarios, comerciantes e industriales), y realicen actos de comercio accidentales 22 con ellas. - Intermediarios: quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de

terceros, ventas o compras (por ejemplo, comisionistas o consignatarios). - Importadores de cosas muebles: quienes importen definitivamente cosas

muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros. - Empresas constructoras: las empresas constructoras que, de forma directa o a

través de terceros, realicen obras sobre un inmueble propio con el propósito de obtener un lucro (ya sea con su ejecución o su venta posterior, total o parcial). - Locadores y prestadores de servicios gravados: quienes presten servicios

gravados o sean locadores (en el caso de locaciones gravadas) que actúen a nombre propio, directamente o como intermediarios. - Importadores de servicios: quienes sean prestatarios (adquirentes de los

servicios) en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1 de la Ley 20631.23 uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal, como personas jurídicas o cualquier otro ente individual o colectivo que se encuentre comprendido en alguna de las situaciones nombradas con anterioridad. No se incluyen en esta disposición los trabajos profesionales realizados ocasionalmente en común, y situaciones similares que existan en materia de prestaciones de servicio. 24 25

- Agrupamientos

no

societarios:

- Venta de cosas muebles relacionadas con la actividad: serán objeto del

gravamen todas las personas que realicen ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal. - Sujetos declarados en quiebra o concursados: quienes hayan sido declarados en

quiebra o concurso civil en relación con las ventas y subastas judiciales y demás hechos imponibles que se generen o efectúen en ocasión o con motivo de los respectivos procesos. 26 22  Existe

acto de comercio accidental cuando se den los siguientes supuestos: venta ocasional de cosas muebles, venta de cosas muebles a quien revista la calidad de comerciante (solo para el comprador) y la enajenación de cosas muebles utilizadas en la actividad comercial; o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos. En este último caso, cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen (computa el crédito fiscal el causante, o bien los herederos o legatarios por transmisión del saldo a favor). 23 Art. 1, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 24 Art. 4, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca 25 Decreto Reglamentario 692. (1998). Impuestos. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de https://goo.gl/cTJFiW 26 Art. 4, Ley 20631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/Y1ykca

Figura 6: Recaudación fiscal, año 2018

Fuente: AFIP, 2019, https://goo.gl/6W6V7x

Referencias Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).   (s. f.). ABC - Consultas y

respuestas frecuentes sobre normativa, aplicativos y sistemas. Recuperado de https://www.afip.gob.ar/genericos/guiavirtual/directorio_subcategoria.aspx?id_nivel 1=563&id_nivel2=566 Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).  (2019). Recaudación tributaria:

diciembre 2018. Recuperado http://www.afip.gob.ar/estudios/documentos/recaudacion.Mensual.pdf

de

Decreto Reglamentario 692.  (1998). Impuestos. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado

de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/verNorma.do?id=51323 Ley 20631.  (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación

Argentina. Recuperado http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/verNorma.do?id=62459

de

Impuestos Comentados. Errepar ONLINE. Marchevsky, R. A.  (2006). Impuesto al valor agregado. Análisis integral . Buenos Aires,

AR. Oklander, J. (2009). Ley del Impuesto al Valor Agregado: comentada. Buenos Aires,

AR: La Ley.