Le Controle de Gestion Operationnel



LE CONTROLE OPERATIONNEL

DE

GESTION

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Introduction Ce site se compose de plusieurs pages dédiées aux méthodes de contrôle de gestion opérationnel

1. Princ ipe s gé né raux 2. L'o rg anis a tio n de s réfé re ntie ls 3. Analys e de s ma rge s 4. Co mptes d'e xplo itation produits / clie nts 5. Ge s tio n indus trie lle 6. Suivi de s c o ûts de s truc ture s , 7. Re ntabilité de s inve s tis s eme nts 8. Ca s h flo w o pé ra tio nne l 9. Le s o utils du co ntrô le de g e s tion 10.. Re po rting e t table aux de bo rd 10 11.. Ges 11 Gestion tion de de la complex complexité ité 12.. Pos itionne me nt s tra té gique de l'e ntre pris e 12 13.. Budget et rolling forecast 13

(réa lis é) (réa lis é) (réa lis é) (réa lis é) (réa lis é) (réa lis é) (réa lis é) (réa lis é) (réa lis é) (réa lis é) (à venir) (réa lis é) (en cours)

Au préalable nous vous proposons un bref développement relatif aux moyens et conditions qu’il convient de mettre en œuvre pour mener à bien la mission  mission   de contrôle de gestion. Beaucoup de littérature existe sur le sujet et c’est pourquoi nous nous limiterons à en rappeler les principaux thèmes.

0 Introduction



Les missions du contrôle de gestion

Pour mener à bien ses missions, un contrôle de gestion doit pouvoir s’appuyer sur  :  :  Des moyens informatiques / systèmes : - Comptabilité analytique - Gestion industrielle - Système de données statistiques - En amont, des référentiels bien organisés (fichiers articles, clients, comptes, axes). 

Une équipe de collaborateurs spécialisés par domaine (dimensionnée selon la taille de l’entreprise ou de la division)  Une culture d’entreprise tournée vers la gestion : gestion : la culture vient souvent du haut et en particulier de la direction générale.  Un langage commun dans les suivis de gestion des différents services et une bonne organisation des axes d’analyses (référentiels)  Un pilotage du relationnel souvent difficile à moduler entre la nécessaire rigueur, l’esprit de méthode et d’organisation, la diplomatie et le sens critique.  Nous reviendrons sur ces notions dans les chapitres suivants. Parmi les missions qui incombent au contrôle de gestion, nous pouvons citer :  Mettre en place un système d’information de gestion ; gestion  ; il ne peut exister de contrôle de gestion sans outils d’information fiables. Le contrôle de gestion doit être étroitement lié aux services informatiques.  Mettre en place un suivi par rapport à un référent : un budget, mais ce n’est pas une fatalité et on  pourra avantageusement lui préférer l’exercice précédent. précédent. c’est -à-dire dire permettre la remontée d’informations formatées (tableau de  Assurer le Reporting, c’est-à bord) à une direction et/ou à un groupe. groupe.  Effectuer les contrôles et analyses d’écarts  Construire le budget (le cas échéant) et/ou le rolling forecast (prévisions tournantes)  Chiffrer les objectifs stratégiques sous forme de plan à moyen terme (ou business plan).  Conseiller les responsables opérationnels dans les domaines de la gestion  Fournir des outils et analyses d’aide à la décision  … Le contrôleur de gestion n’est pas le décideur, mais il doit aider les services décideurs en étant garant d’une certaine objectivité et transparence. Il existe aujourd’hui un débat relatif à l’appauvrissement de la fonction de contrôleur de gestion. Il est vrai que l’augmentation l’augmentation de la pression du reporting focalise de plus en plus cette activité sur le ‘Pourquoi’ au lieu de l’orienter sur la gestion de l’avenir, c'est -à-à-dire dire le ‘Comment’ et le ‘Quand’. Il est vrai également que le contrôle de gestion peut être considéré par certains dirigeants comme un

0 Introduction

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Les missions du contrôle de gestion

Pour mener à bien ses missions, un contrôle de gestion doit pouvoir s’appuyer sur  :  :  Des moyens informatiques / systèmes : - Comptabilité analytique - Gestion industrielle - Système de données statistiques - En amont, des référentiels bien organisés (fichiers articles, clients, comptes, axes). 

Une équipe de collaborateurs spécialisés par domaine (dimensionnée selon la taille de l’entreprise ou de la division)  Une culture d’entreprise tournée vers la gestion : gestion : la culture vient souvent du haut et en particulier de la direction générale.  Un langage commun dans les suivis de gestion des différents services et une bonne organisation des axes d’analyses (référentiels)  Un pilotage du relationnel souvent difficile à moduler entre la nécessaire rigueur, l’esprit de méthode et d’organisation, la diplomatie et le sens critique.  Nous reviendrons sur ces notions dans les chapitres suivants. Parmi les missions qui incombent au contrôle de gestion, nous pouvons citer :  Mettre en place un système d’information de gestion ; gestion  ; il ne peut exister de contrôle de gestion sans outils d’information fiables. Le contrôle de gestion doit être étroitement lié aux services informatiques.  Mettre en place un suivi par rapport à un référent : un budget, mais ce n’est pas une fatalité et on  pourra avantageusement lui préférer l’exercice précédent. précédent. c’est -à-dire dire permettre la remontée d’informations formatées (tableau de  Assurer le Reporting, c’est-à bord) à une direction et/ou à un groupe. groupe.  Effectuer les contrôles et analyses d’écarts  Construire le budget (le cas échéant) et/ou le rolling forecast (prévisions tournantes)  Chiffrer les objectifs stratégiques sous forme de plan à moyen terme (ou business plan).  Conseiller les responsables opérationnels dans les domaines de la gestion  Fournir des outils et analyses d’aide à la décision  … Le contrôleur de gestion n’est pas le décideur, mais il doit aider les services décideurs en étant garant d’une certaine objectivité et transparence. Il existe aujourd’hui un débat relatif à l’appauvrissement de la fonction de contrôleur de gestion. Il est vrai que l’augmentation l’augmentation de la pression du reporting focalise de plus en plus cette activité sur le ‘Pourquoi’ au lieu de l’orienter sur la gestion de l’avenir, c'est -à-à-dire dire le ‘Comment’ et le ‘Quand’. Il est vrai également que le contrôle de gestion peut être considéré par certains dirigeants comme un

service permettant d’expliquer les écarts afin de corriger la trajectoire à court terme. Pour donner une image simple, le contrôle de gestion semble devenir le rétroviseur et le tableau de bord de l’entreprise alors même que cette fonction était surtout destinée, à l’origine, à regarder au loin comme une aide à la décision stratégique. Pour autant il est difficile d’opposer la dimension opérationnelle à la dimension stratégique du contrôle de gestion. L’une doit nécessairement compléter l’autre. En effet la connaissance approfondie du ‘Business Model’ d’une entreprise ou d’une division permet d’élaborer une stratégie sur des bases bien maîtrisées. Il en va de même pour les autres domaines d’une ‘business unit’ : unit’ : la créativité, créativi té, puisqu’il s’agit bien de cela, ne doit plus être l’apanage de quelques personnes ; personnes  ; toutes les ressources doivent être mobilisées vers cette nécessaire recherche. En ce qui concerne le rattachement du Contrôle de Gestion Opérationnel (CdGO), il semble  préférable que la fonction soit directement associée à une direction générale plutôt qu’à une direction financière ce qui va de soi dans une organisation matricielle. En effet le CdGO, au travers de ses différents domaines d’interventions, est connecté à l’ensemble des services d’une entité comme à celui de la finance. En définitive il intervient comme un support d’aide à la décision et se  positionne en quelque sorte en généraliste de l’entreprise. C’est en cela que l’adjectif ‘Opérati onnel’ revêt toute son importance. SITES REFERENTS : http://www.leblogdesfinanciers.fr/author/cselmer/ http://www.manager-go.com/finance/ http://www.vernimmen.net/Lire/Sites_favoris.php

1. Principes généraux

Le plus souvent, les comptabilités générales et analytiques ne donnent pas la possibilité de réaliser un suivi précis des marges par activités, et particulièrement si l'on souhaite isoler le détail de comptes d'exploitation clients, de références vendues, de réseaux ou encore de pays... Par contre les comptabilités permettent d'assurer un calage des charges et produits associés sur des agrégats globaux. De plus le contrôle budgétaire, issu de la comptabilité analytique, constitue un outil efficace de suivi des coûts de structures. Sur la base des mêmes flux, deux systèmes d'analyses doivent s'organiser et se compléter pour construire le modèle de suivi des marges d'une entité. On distingue ainsi : 1. les informations comptables et analytiques (agrégats globaux) 2. les informations de gestion, issues des statistiques et des systèmes amont qui les alimentent.  Nous reviendrons un peu plus tard sur ces notions, mais au préalable nous devons définir une méthode de gestion qui peut être mise en œuvre pour suivre les performances d’une entreprise.  Nous développerons également par la suite le suivi du Cash flow qui de f inancier devient de plus en  plus opérationnel. En effet dans un contexte d’argent rare, les entreprises prennent du recul par rapport à cette substance qui les fait vivre : le Cash. 1.1. Le choix de la méthode de gestion Le suivi de la gestion doit être effectué en scindant l'analyse en deux parties, nous distinguerons ainsi :  la partie haute du compte de résultat, du chiffre d'affaires comptable jusqu'à la marge sur coûts directs  la partie basse du compte de résultat qui regroupe l'ensemble des frais fixes indirects Cela nous amène, dès à présent, à définir une première structure de compte de résultat de gestion qui remplacera avantageusement les présentations comptables ou les Soldes Intermédiaires de Gestion (SIG) associés. Cette première version version est adaptée à la gestion d’une entité dans son ensemble et englobe ainsi les domaines industriel, commercial/marketing et le back office (administratif). Une autre organisation, dite ‘matricielle’, correspond à une gestion par secteur d’activité ou métier. C’est ce que l’on rencontre dans les grands Groupes qui ont besoin de souplesse stratégique, structurelle et opérationnelle. Les flux s’en trouvent modifiés et les prises de décisions centralisées et optimisées par secteur. Pour autant les principes de contrôle de gestion restent les mêmes et s’adaptent simplement aux flux physiques et décisionnels.

1.1.1. Le compte de résultat de gestion Le compte de résultat est produit par la comptabilité analytique mais peut être également obtenu,  pour les  petites entités, en adaptant le plan de comptes général. Il n’existe n’exis te pas à proprement parler de définition universelle, elle peut varier légèrement d’une société (ou groupe) à l’autre mais on retrouve toujours les mêmes principes de base. Nous en proposons un premier modèle  possible adapté aux normes IFRS (International Financial Reporting Reporting Standards) :

Les lignes de ce compte de résultat de gestion sont définies de la façon suivante :

NET SALES (CA comptable net de ristournes) Chiffre d'affaires net de remises sur facture et de ristournes, inclus également les avoirs à établir. Correspond à la définition du CA net comptable ; inclus la totalité des activités y compris les produits annexes (Commissions reçues, redevances de marque hors Groupe… etc)

- JOINT MARKETING EFFORTS   (Participations pub. ou Actions commerciales) a) Ce sont des budgets correspondants aux accords passés avec les clients ainsi que l’ensemble des moyens promotionnels mis en œuvre dans les points de v ente ; ils correspondent en particulier aux factures de PP émises par les distributeurs  b) on y trouve également les BRI (Bons de Réductions Immédiats) et autres NIP (Nouveaux Instruments Promotionnels). c) Sont intégrés a ce niveau les coûts de locations de meubles (bacs,  présentoirs), ainsi que les frais d'animations faisant souvent partie des accords commerciaux. d) Les reprises de provisions sur millésimes antérieurs ne sont pas intégrées sur cette ligne. Elles sont imputées en 'Other Operating Items (OOI)' (cf. ci-dessous). De même, les pénalités des audits distributeurs sur périodes antérieures sont intégrées en OOI. A l'inverse les dépassements sur millésimes restent affectés à cette ligne afin d'éviter tout risque de dérapage dans les méthodes de provisions.

= NET REVENUES (Chiffres d'affaires 3xnet) Différence entre net sales et actions commerciales

- VARIABLE COSTS : COGS = coûts des produits vendus composés des : 1 - couts des matières premières et emballages, regroupe : les achats des matières/emballages intégrés dans les prix de revient : - achats Ŕ  RRRO - frais connexes (port, dédouanement...) - écarts de couverture (Hedging) matières et devises 

   

les achats d'équipements individuels et de produits de nettoyage la variation des stocks MP/Emballages la variation des stocks de produits finis (hors frais fixes) les coûts de sous-traitance récurrents/permanents

2 - couts de la main d'œuvre de fabr ication (= personnels sur lignes, hors Agents de maîtrise, magasiniers...)

= MARGIN ON VARIABLE COSTS (Marge sur coûts variables) Différence entre 'net revenues' et coûts des produits vendus (Appelée aussi Marge sur coûts proportionnels)

- DIRECT INDUSTRIAL COSTS (frais directs de productions - non variables) Regroupe deux types de coûts : 1) FRAIS GENERAUX DE PRODUCTIONS DIRECTS Ce sont des frais nécessites par la fabrication et non affectables a un produit donné mais directement liés à l'activité industrielle. Ces coûts peuvent  présenter un léger caractère de proportionnalité mais insuffisamment pour être intégrés dans les prix de revient

   

On y regroupe ainsi : les fluides (énergie, fioul, gaz, eau...), le nettoyage des locaux et matériels, la location vêtements de travail, l'entretien des matériels et des locaux, la location de matériels industriels (court terme), les cotisations aux centres techniques (lies aux productions) 2) MAIN D'ŒUVRE DIRECTE D'EXPEDITION

Elle correspond aux opérations de préparation des commandes Intègre également les couts de sous-traitance expéditions - TRANSPORTATION COSTS (transports sur ventes) Couts des transports sur ventes ; peuvent également faire partie de la définition de la marge sur couts variables lorsque leur caractère de proportionnalité est avéré (activité linéaire, non saisonnière)

= MARGIN ON DIRECT COSTS (Marge sur coûts directs ou contribution opérationnelle produits) Différence entre la marge sur couts variables et les deux postes de couts  précédents.

- INDUSTRIAL OVERHEADS (Frais généraux de production fixes)

Frais de personnel : encadrement, maintenance, magasiniers (magasins MP/emballages), laboratoire,

achats,

qualité...,

frais

de

déplacements,

honoraires,

gardiennage, sécurité alimentaire, agence de bassin, station d'épuration, traitement des déchets… -

INDUSTRIAL

DEPRECIATIONS

(Dotations

aux

amortissements

industriels) Dotations aux amortissements des matériels et bâtiments industriels. Les amortissements fiscaux (dérogatoires), comptabilisés en résultat exceptionnel, sont neutralisés en IFRS. Les mises au rebut (amortissements exceptionnels) sont remontées en Other Operating Items (OOI). Les leasings sont également intégrés à ce niveau pour la partie amortissement du capital, la part de frais financiers est imputée à la ligne 'Net financial'

- INVENTORY CHANGES (Variation des frais fixes dans les stocks)

Il s'agit de la variation des frais fixes (industriels et administratifs) dans les stocks de  produits finis Les écarts de coûts de sous-traitance relatifs aux déports de fabrications  peuvent être Intégrés à ce niveau dans certains cas.

- INVENTORY WRITE OFF (CASSES ET DESTRUCTIONS PRODUITS)

Destructions, déclassements de produits finis et de matières premières (les  pertes/gains de rendements de la production ne sont pas intégrés à ce niveau) +/- variation de provision pour dépréciations de stocks comptable Les coûts de main d'œuvre de reprises produits (hors gammes opératoires)  peuvent également être intégrés à ce niveau ainsi que les cessions aux banques alimentaires (valo standards) - SHIPPING DEPARTEMENT (Couts fixes d'entreposage / magasinage) . Coûts de l'entreposage extérieur (stocks extérieurs et déportés) . Frais généraux des expéditions : frais de personnel d’encadrement et agents de maîtrise, locations, entretien des matériels... . Amortissements des bâtiments et matériels d'expédition (inclus leasing)

= GROSS PROFIT Différence entre la Marge sur coûts directs et les cinq postes de frais  précédents

- SALES DEPARTEMENT (frais généraux commerciaux) Coûts de structures des divisions commerciales (salaires et frais de déplacements pour l'essentiel + échantillons cadeaux) inclus l'ADV, la prise de commande (correspondantes commerciales), la force de vente, les congrès de ventes, la stimulation de la force de ventes et les frais 'marketing enseignes', les frais des prestations pour relevés de pvc… - SALES COMMISSIONS Commissions et frais des agents commerciaux (multicartes, v.r.p.)

- MARKETING COSTS Structures marketing (salaires et frais de déplacement), médias, autres frais marketing (panels, études, packaging, salons, argumentaires, plv, sial, frais techniques...). - BAD DEBTS (Défaillances clients) Créances irrécouvrables, frais de recouvrements, Variations de provisions pour clients douteux, coût de l'assurance crédit (frais connexes)

= DIVISION PROFITS Différence entre le 'Gross Profit' et les quatre postes de frais précédents

- GENERAL OVERHEADS (Frais généraux administratifs)

. Ensemble des salaires et frais de déplacements administratifs (inclus DG) . Frais de fonctionnement administratifs (téléphone, frais postaux, entretien locaux administratifs…) assurances, frais de recrutement et RH… . Frais informatiques . Amortissements administratifs (informatiques et bâtiments administratifs) . Impôts et taxes - GROUP COSTS . Redevances groupe (si elles existent) - R & D COSTS . Frais de développement produits (inclus salaires)

- OTHER OPERATING ITEMS (Eléments hors gestion)

. Reprise de provisions sur exercices antérieurs des FNP actions commerciales . Dotations/reprises provisions pour risques . Locations gérances . Variation de provisions pour risques . Indemnités salariés . Redevances de marque (redevances en interne pour un Groupe => marques transversales) . Charges et produits exceptionnels - PROFIT SHARING . Participation des salariés et accords d'intéressement

= EBITA Différence entre la division profit et les 4 postes de frais précédents

+ DOTATIONS AMORTISSEMENTS ET LEASINGS (part capital) incluses redevances informatiques sur matériels

(définition IFRS)

= EBITDA EBITA remonté des dotations aux amortissements et leasings

- NET FINANCIAL . Charges et produits financiers . Les écarts hedgings matières et devises sont remontés dans les achats (coûts des produits vendus) . Intègre également la partie des frais financiers liés au leasing

- INCOME TAX

. Impôt société . Impôts différés

= NET INCOME (résultat net consolidé de la société)

Pour les personnes habituées aux SIG (soldes intermédiaires de gestion), la notion d’EBITDA (Earnings Before Interest Taxes and Amortization) peut être comparée à l’Excédent Brut d’Exploitation (EBE), déduction faite de la participation/intéressement des salariés et des éléments exceptionnels. Les définitions ci-dessus peuvent connaître quelques adaptations en fonction du secteur d’activité et du business modèle en général.

Voici également une seconde présentation proche de la précédente, mais qui permet de faire apparaître la notion de résultat courant, ce qui simplifie les raccordements avec la comptabilité générale :

Ce format de P&L n’est pas aux normes IFRS bien que les d éfinitions des lignes soient proches de la description précédente. De plus, afin de remonter tout ou partie du résultat exceptionnel dans les éléments hors gestion (Other Operating Items), une ligne de contrepartie appelée ‘concordance gestion-compta’ permet d’assurer un cadrage sur le résultat courant. La participation se situe classiquement en bas de compte de résultat. L’impôt est issu du calcul fiscal et n’intègre pas d’impôts différés. De même les leasings ne sont pas retraités entre la partie Capital et la partie intérêts pour ne citer que ces points. La construction de ces P&L s’appuie sur la méthode du ‘Direct costing évolué’ dont nous vous  proposons une brève définition dans le paragraphe suivant. 1.1.2. Le direct costing évolué

Le direct costing est une méthode d’affectation des coûts qui consiste à imputer la totalité des charges spécifiques aux différents produits. L’objectif est de connaître d’une part les coûts directs attachés aux différents items et d’autre part d’effectuer un suivi séparé des charges fixes, ce qui évite toute réallocation de frais. On mesure ainsi la contribution de chaque activité (produits/clients/réseaux…) à la couverture des coûts fixes et à la construction du résultat. Dans la variante la plus avancée du direct costing, les charges fixes sont scindées en deux parties : 

les charges fixes directement imputables au coût des produits ou activités



les charges fixes indirectes non imputables aux produits ou activités

Dans les modèles de P&L proposés ci-dessus, les coûts variables (ou coûts directs proportionnels) sont constitués des coûts matières, emballages/ingrédients et de main d’œuvre de production sur lignes. Les coûts directs fixes peuvent, pour certains, présenter un caractère partiel de  proportionnalité mais insuffisamment pour être intégrés dans les standards de production. On parle aussi parfois de coûts semi-variables ; dans notre exemple ils sont constitués des natures de dépenses suivantes : 

charges de maintenance (hors salaires)



coûts de nettoyage des ateliers de production

dépense d’énergie (électricité, gaz, fioul…), dans le cas ou le caractère de proportionnalité est avéré, l’énergie peut être intégrée dans les standards 



consommation d’eau



coûts des vêtements de travail



main d’œuvre d’expédition (préparation de commandes)



coûts de transports sur ventes

… La notion de point mort, attachée au direct costing, correspond au chiffre d’affaires minimum  permettant de dégager suffisamment de marge pour couvrir les frais fixes et atteindre ainsi le point d’équilibre. Au delà du point mort l’entreprise devient rentable. 

K€

MARGE

PROFIT

FRAIS FI X

PERTE E

POINT M

S

En opposition avec le Direct costing, on trouve la méthode du coûtOcomplet. R

0

T

1.1.3. La méthode du coût complet CHIFFRE  Nous développerons peu les principes de cette méthode car elle présente l’inconvénient d’affecter D’AFFAIRES des frais fixes en % ou €/kg aux différentes activités/clients/produits. Outre la lourdeur des calculs,

cette méthode présente l’inconvénient de variabiliser… des frais fixes, puisque leurs affectations dépendent finalement du niveau d’activité. Parmi les clefs de répartition les plus souvent utilisées nous pouvons citer : 

Les volumes de ventes



Les volumes de production



Les heures de production



Les chiffres d’affaires



Le nombre de lignes de commandes



Les relevés d’activité (force de vente)

… Voici, à titre d’exemple, un calcul de répartition de frais fixes industriels par activité : 

On peut voir que ces calculs, sans être complexes, sont plutôt lourds surtout s’il faut multiplier ces simulations sur plusieurs activités, plusieurs réseaux et pour chaque catégorie de frais fixes. Le seul avantage que l’on puisse retirer de cette méthode est de faire prendre conscience aux opérationnels qu’un niveau de marge en tant que tel n’est pas suffisant et qu’il faut toujours lui associer une notion de point mort. Nous reviendrons plus tard sur cette notion au travers des cotations produits.  Naturellement une personne habituée à gérer les marges n’aura pas besoin d’un tel repère, car elle connaît les niveaux de profitabilité des différentes activités de la société et peut ainsi positionner un nouveau projet sur l’échelle des rentabilités. Nous reviendrons également sur ce point dans le chapitre consacré aux comptes d’exploitation produits/clients.

1.2. Le raccordement gestion / comptabilité Il ne peut y avoir de gestion pertinente et fiable sans raccordement avec la comptabilité. Ainsi, les notions suivantes doivent faire l’objet d’un rapprochement quasi permanent :  CA facturé (contrôle journalier),  Contrôle achats/réceptions/flux (gestion industrielle)  Raccordement de la marge sur coûts variables (contrôle mensuel),  pour ne citer que les principales. La partie frais fixes étant issue de la comptabilité analytique, il ne  peut pas y avoir d’écart, à part bien sûr en cas d’ajustement de paramétrage lié à la création d’un compte de charges par exemple. Néanmoins ce contrôle est systématique car, par définition, la  balance analytique doit être équilibrée avec celle issue de la comptabilité générale. Le rapprochement du chiffre d’affaires facturé compta/statistiques peut sembler inutile, mais, pour des raisons de traitements informatiques, il peut apparaître des écarts, en particulier dans les transferts entre un ERP (système intégré) et un entrepôt de données (data warehouse) d’un système BI (Business Intelligence). Le document suivant permet de schématiser le principe de raccordement gestion compta :

APPROCHE GESTION

C O U T

APPROCH

+

VENTES : volumes, CA facturé

CADRAGE

+

VENTES =CA facturé

-

CONDITIONS COMMERCIALES (PP/RISTOURNES)

CADRAGE

-

CONDITIONS COMMER  

=

CA 3xNET

=

CA 3xNET

-

COUTS STANDARDS ACTUALISES

+/-

=

MARGE SUR COUTS VARIABLES STAT

=

ACHATS VARIATION DE STOCKS SALAIRES (MAIN D'ŒU MARGE SUR COUTS VA

S V A R  I A B L E S

ANALYSES FINES

RAPPROCHEMENTS ANALYSES

AGREGATS ASSURE U

ECARTS MESURES GESTION/COMPTA =

AVOIRS A ETABLIR ECARTS DE RENDEMEN ECA RTS DE TAUX HORA IRE ECARTS D'INVENTA IRES ECARTS DE PRODUCTIVITE HEDGINGS MATIERE … … ' ECARTS RESIDUELS NON EXPLIQUES

COUTS

- TRANSPORTS SUR VENTES (PRE FACTURATION) - MAIN D'OEUVRE EXPEDITION - FRAIS GENERAUX DE PRODUCTION DIRECTS

DIRECTS = CONTRIBUTION OPERATIONNELLE PRODUITS (MARGE SUR C

POINT MORT

- FRAIS FIXES - CHARGES ET PRODUITS DIVERS DE GESTION - PARTICIPATION DES SALARIES

= EBITDA (EARNING BEFORE INTEREST TAXES DEPRECIATION AMORTIZAT

1.3. LE SUIVI ET L’OPTIMISATION DU CASH FLOW Pendant longtemps, le contrôle de gestion s’est concentré sur le suivi des marges et de l’ensemble de ses composantes, des coûts de structures et du compte de résultat dans sa totalité. La notion d’EBITDA (Earning Before Interest Taxes Depreciation and Amortization) est alors apparue. L’EBITDA, qui se rapproche de l’EBE (Excédent Brut d’Exploitation) de la comptabilité française, correspond en quelque sorte à la contribution du compte d’exploitation à la génération de Cash. Mais voilà « il y a une vie après l’EBITDA »… et quelle vie ! La gestion et l’optimisation du Cash flow s’impose de plus en plus dans les entreprises : d’une notion purement financière le Cash flow est devenu opérationnel. La mise en œuvre d’un suivi du Cash Flow permet d’inciter les opérationnels à agir non seulement sur l’Ebitda, mais aussi sur deux autres paramètres clefs : le BFR (besoin en fond de roulement) et les dépenses d’investissements. Ainsi, chacune des composantes du BFR doit être optimisée : - Poste clients  réduction des délais de règlement, avec mise en place d’un processus de relance clients mais aussi par renégociation de termes de paiement - Participation publicitaire (actions commerciales)  négociation des montants et de la fréquence des acomptes à verser - Fournisseurs  renégocier les termes de règlement - Stocks  limiter les niveaux de stocks, en optimisant d’une part la chaîne  prévi/planif/ordo/appros et d’autre part les schémas logistiques - Investissements   optimiser le calendrier des mises en place, rechercher des solutions moins lourdes en terme de capital Dans certains cas, il peut s’avérer nécessaire d’établir un arbitrage entre EBITDA et BFR, en  particulier sur des achats d’opportunité qui, s’ils permettent de réaliser des économies substantielles, peuvent aussi dégrader fortement le BFR. Sous cette remarque on voit également se  profiler la notion de projection du Cash flow. L’optimisation du Cash et du « Free Cash flow *» qui en résulte, doit passer par un pilotage très en amont et donc tourné vers les opérationnels. *Le Free Cash flow ou flux de trésorerie disponible après Impôt mesure le flux de trésorerie généré  par l'actif économique. Il se calcule ainsi :

EBITDA (EBE) ± Vari ation du BF R -  Impôt Normatif sur l’EBIT (REX) - I nvesti ssements nets des dé sinvesti ssements = F lux de tr é sorerie disponibl e aprè s Impôt   Les flux de trésorerie disponibles reviennent aux pourvoyeurs de fonds de l'entreprise qui ont ainsi  financé l'actif économique, c'est-à-dire les actionnaires et les créanciers. Ces flux de trésorerie disponibles leur sont versés sous forme de remboursement de l'endettement et d'intérêts (pour les créanciers), de dividendes et de Réduction de capital (pour les actionnaires). © Copyright 2011 – Bruno THIONNET – Le contrôle de gestion opérationnel



LE CONTROLE DE GESTION OPERATIONNEL Référntiels, hiéarchies, codes catégories, organisation des référentiels, ERP,fichier articles,fichier clients, aide à la décision, outils multidimentionnels, contrôle budgétaire, contrôle de gestion, système BI, Bruno THIONNET Page d’accueil : http://controlegestion.pagesperso-orange.fr/ 2. L’organisation des référentiels

es référentiels désignent un ensemble rationnalisé de données dont se sert un système informatique. Ces référentiels sont constitués des fichiers suivants :

 

Le fichier articles (achetés et vendus) Le fichier tiers (clients, fournisseurs, salariés…)



Le fichier des données financières (comptabilités, gestion…)



Le fichier des données logistiques (plan de transport)



Le fichier des immobilisations Le fichier des centres de charges (gestion des gammes opératoires)

  

Les étiquettes de flux (type de document) Le fichier des magasins

Ces fichiers constituent l’épine dorsale d’un système, et sont interconnectés entre eux. Il est important que ces référentiels soient uniques et que l’ensemble des applications travaillent avec ces données centrales. C’est incontestablement l’un des gros points forts d’un ERP (Entreprise Ressources Planning) car un système organisé autour de pierres applicatives (progiciels spécialisés par métier) se retrouve confronté à une multiplication des fichiers référentiels, chaque application possédant alors ses propres données. Toutefois une nouvelle tendance se dessine aujourd’hui : organiser un système avec des pierres applicatives mais avec un référentiel commun et unique. Un tel système devient alors beaucoup plus performant car, sur l’ensemble des ces modules applicatifs, un ERP  possède un, deux ou trois points forts. Certains sont plutôt axés sur la finance, d’autres s ur la supply chain ou encore la gestion de production… jamais sur tous les domaines à la fois (cf. chapitre «  Les outils du contrôle de gestion).  Nous allons surtout nous intéresser aux paramètres qui ont une implication directe sur le contrôle de gestion. Il s’agit en particulier des axes d’analyse que l’on peut créer au travers de certaines zones des référentiels appelées codes catégories. En f onction des besoins de pilotage et des caractéristiques des activités de l’entreprise, des axes d’analyses doivent être mis en place. Certains de ces axes seront prépondérants et permettront de construire un reporting efficace ; il est alors indispensable d’organiser ces axes en hiérarchie afin de favoriser la mise en place d’un langage commun entre les différentes fonctions de l’entreprise. On trouve malheureusement encore trop de sociétés où les hiérarchies articles sont différentes entre d’une part le marketing/commercial et d’autre part le contrôle de gestion.

Pour la comptabilité analytique et le contrôle budgétaire on utilisera plutôt des croisements ou des combinaisons de codes catégories. Les axes d’analyse sont la plupart du temps administrés par l e contrôle de gestion car le suivi budgétaire est le plus souvent normé.

2.1.

Organisation articles Il est possible de créer autant d’axes d’analyse que nécessaire, mais à ce niveau nous distinguerons deux catégories : les axes majeurs organisés en hiérarchie sur lesquels va  s’appuyer le reporting 

les axes secondaires permettant complémentaires ou correspondant à des besoins spécifiques de certains services

2.1.1.

Axes majeurs et hiérarchies Dans l’exemple ci-dessous cinq axes majeurs sont retenus et hiérarchisés ainsi :

-

 Niveau 1 = activité

-

 Niveau 2 = Famille de produits

-

 Niveau 3 = Marques

-

 Niveau 4 = Produits

-

 Niveau 5 = Articles (appelé aussi niveau 0)

des

analyses

En règle générale il est préférable que les trois premiers niveaux de la hiérarchie soient homogènes pour toutes les activités et familles de produits. En effet cela assurera une meilleure lecture du reporting. En dessous du troisième niveau, la hiérarchie peut se composer différemment selon les spécificités de chacune des familles de produits/marques. Pour pouvoir composer une hiérarchisation différente en dessous du niveau 3, il est nécessaire de créer des couples (code catégorie, niveau hiérarchique), ceci équivaut à gérer la hiérarchie sur deux dimensions.

NIVEAUX FIXES

ACTIVITE FAMILLE MARQUES

 Niveau 1 = Jambons  Niveau 2 = Jambon secs  Niveau 3 = Marques

Niveau 1 Niveau 2 Niveau 3

(Marques propres, MDD, 1er prix…)

 Niveau 4 = Origine géographique produit

Niveau 4

(Bayonne, Parme, Auvergne, Vendée…)

NIVEAUX VARIABLES

 Niveau 5 = Format conditionnement

Niveau 5

(entier, blocs, sachet s, plateaux)

 Niveau 6 = Articles (appelé aussi niveau 0)

Niveau 6

2.1.2.

Axes secondaires

Les axes secondaires, également appelés axes attributs, permettent d’effectuer des analyses complémentaires en dehors ou en liaison avec les a xes principaux hiérarchisés. Pour reprendre l’exemple précédent, sur l’activité ‘Jambons’ on peut avoir besoin des informations supplémentaires suivantes : - Origine Pays - Détail par marque de distributeur - Durée de sèche - … De même pour l’activité conserve, d’autres informations spécifiques peuvent s’avérer utiles : - Format des boîtes (1/2, 4/4, 5/4, 5/1 barquette…) - Détail des marques de distributeurs - Type de conservation (conserve, semi-conserve…) - … Ces axes attributs peuvent aussi servir de filtres que l’on peut croiser avec les axes majeurs, selon les  besoins de l’analyse. On pourra par ailleurs regrouper des familles de produits entre elles selon les  besoins de la tarification avancée et de la gestion des contrats de participations publicitaires. 2.2.

Organisation clients

2.2.1.

Hiérarchie réseaux Une première hiérarchie clients permet d’organiser les clients selon les réseaux de commercialisation :

Dans cet exemple on distingue, à côté du réseau des Supers et Hypermarchés (H&S Market), une activité tournée vers les Professionnels (Food service), une activité de vente aux industriels (Business to Business). Cette organisation se distingue par la présence d’un marché International, lui même subdivisé par pays. Cette organisation est uti lisée par des entités dont l’activité Export et  peu développée. A l’inverse l’organisation ci-dessous fond complètement les ventes export dans la hiérarchie. C’est la nature même des marchés commerciaux qui s’impose dans ce schéma.

Comme pour les articles, il est nécessaire de mettre en place des axes secondaires pour réaliser des analyses complémentaires :

   

2.2.2.

Régions Pays (dans le cas ou les pays ne sont pas intégrés dans la hiérarchie) Vendeurs …

Axe Centrales

L’axe Centrales décrit l’organisation commerciale de clients, on y trouvera ainsi selon les cas :    

des super-centrales des centrales d’achat proprement dites des sous-centrales …

Pour le reporting clients on utilisera principalement l’organisation relative aux points de facturation, mais pour la logistique l’organisation s’appuiera bien sûr sur les points de livraison. L’exemple ci-dessous correspond à l’organisation d’un client de la grande distri bution française (cas réel) : SUPER CENTRALE CENTRALE 1 CENTRALE 2

CEN 2 ENTREPOT CEN2 MAGASIN DIRECT CEN2 AFFILIE 1 CEN2 AFFILIE 2 CENTRALE 3

SOUS CENTRALE 1 SOUS CENTRALE 2 CENTRALE 4 CENTRALE 5

CEN 5 MAGASINS DIRECTS CEN 5 ACTIVITE SURGELES CEN 5 ENTREPOTS

Au dernier niveau, on trouvera les points de vente. Outre le reporting par client, l’axe ‘Centrales’ est essentiel à la gestion de la tarification avancée et bien sûr au suivi des participations publicitaires. 2.3.

Organisation de la comptabilité analytique Ce point sera développé dans le chapitre 7 consacré à la comptabilité analytique et au contrôle  budgétaire. Néanmoins nous pouvons dès à présent fournir quelques informations. En effet l’organisation d’une comptabilité analytique est également régie par des règles de codes catégories et de hiérarchisation, au même titre que les autres référentiels. A minima deux axes principaux assurent la mise en place de la comptabilité analytique et du contrôle budgétaire :

 

L’axe des natures de dépenses L’axe des sections budgétaire

COMPTA ANALYTIQUE

SECTIONS ANALYT

Lignes du P&

Directions Types de dépenses Centres de respons

Nature de dépenses = comptes analytiques

Sections budgét IMPUT

Comptes généraux

Si on se limite à la partie compte de résultat, les natures de dépenses (ou produits pour les centres de  profit) se déversent ensuite dans les sections budgétaire. Le plus souvent il y a création (ouverture) de couples objet de compte/section pour éviter que certains types de frais (ou de produits) ne se déversent par erreur dans des centres de coûts (resp. profits) non appropriés. D’autres axes d’analyse sont également accessibles dans la comptabilité analytique, parmi ceux-ci, nous  pouvons citer 

Les numéros de matricule des personnels (utile en particulier pour le suivi des frais de déplacements)



Les codes projets, pour le suivi de projets mettant en œuvre des dépenses transversales qui peuvent  par ailleurs être déjà affectées aux sections classiques du contrôle budgétaire.

Comme déjà évoqué, nous reviendrons sur ces notions dans le chapitre 7.

2.4.

Centres de charges Les centres (ou postes de charges) correspondent aux opérations élémentaires nécessitées pour la fabrication des produits finis. Ils sont ensuite organisés et pondérés dans les gammes opératoires des produits finis et des semi-finis intermédiaires associés (cf. chapitre gestion industrielle)

© Copyright 2011 – Bruno THIONNET – Le contrôle de gestion opérationnel

 

LE CONTROLE DE GESTION OPERATIONNEL Rentabilité produits, rentabilité réseaux, rentabilité clients, direct costing, marge sur coûts directs, comptes d’exploitation produits, Compte d’exploitation clients,compte d’ecploitation réseau,  budget, contrôle de gestion, système BI, THIONNET Bruno Page d’accueil : http://controlegestion.pagesperso-orange.fr/ 3. L’analyse des marges vant d’aborder les principes relatifs à l’analyse des écarts de marges, nous devons tout d’abord regarder la façon dont l’information doit s’organiser afin de produire les données nécessaires.  Nous allons ainsi évoquer le cas d’une société de transformation qui vend ses produits aux clients de la grande distribution. Cependant la méthode qui va être développée pourra s’appliquer à d’autres secteurs d’activité.

3.1. L’origine des informations Les données statistiques sont issues de l’enregistrement des flux d’information depuis les achats  jusqu’à la livraison des produits finis, comme résumé dans le schéma ci dessous. Les données sont collectées et organisées pour produire des fichiers ou des états permettant de réaliser une analyse des écarts de marges. Les participations publicitaires (charges issues des conditions commerciales) doivent être intégrées dans le processus d’analyse.

gestion des stocks

fabrications valorisées

au PMP (ou FIFO)

aux standards de  production actualisés

ACHATS MP / EMBALLAGES

STOCK MP EMBALLAGES

UNITES DE PRODUCTION

Entrée au prix

Sortie magasin

entrée en stoc

d'acquisition

(consommation

des lots de

réelle)

production

PRODUCTIONS D'ETATS DES MARGES  

STATISTIQUES

Impression ou

CA FACTURE

CA FACTURE

-

-

COUTS REELS DES

COUTS STAND

PRODUITS VENDUS

DES PRODUIT VENDUS =

= MARGE REELLE SUR CA FACTURE

Conditions commerciales

MARGE STAND SUR CA FACTU

ANALYSE DES ECARTS DE MARGES  

Ecart de volume

Ecart de prix vente

Défi ni ti on s

Ecart de mix

Rappro

Ecart prix de rev

FIFO = Fi rst In Fi rst Ou t, gesti on des sto cks p ar lo ts va PMP = gestion des stocks en pri x (ou c oût) moyen pon BI = Business intelli gence, systèmes multi dimention n  Xls = fichi er Excel 

Avant de procéder à l’analyse des écarts de marges proprement dite, il convient de déterminer au  préalable les agrégats sur lesquels on souhaite effectuer les calculs. Ce sont le plus souvent des familles de produits, des marques, des réseaux de commercialisation ou encore des pays, c’est à dir e le découpage qui décrit le mieux le ‘business model’ de l’entreprise. Cette étape est indispensable  pour avoir une vision claire de l’analyse des marges. Ainsi, certains effets de mix ne sont pas recherchés, on évitera dès lors d’amalgamer des activités  par trop différentes. Voici, à titre d’exemple, une organisation possible  pour une société qui possède deux réseaux de ventes, deux familles de produits et qui commercialise des articles à marque propre, des marques de distributeurs et des premiers prix :  



 





Réseau A Produit 1 Marque propre Marques de distributeur (total de l’activité) Premiers prix Produit 2 Marque propre Marques de distributeur Premiers prix Réseau B Produit 1 Marque propre Marques de distributeur Premier prix Produit 2 Marque propre Marques de distributeur Premiers prix Etc… On pourra aussi se référer à la page 2 du site relative aux référentiels

3.2. Calcul des écarts de marges Les écarts de marges, issus de la comparaison entre le réalisé et un référent (le budget ou l’année  précédente), se décomposent de la façon suivante :    

Les écarts de volume de vente Les écarts de prix de vente Les écarts de mix Les écarts de prix de revient Dans le développement qui va suivre, le référent retenu dans les formules de calcul sera toujours le  budget ; on pourrait le remplacer avantageusement par l’exercice précédent. L’analyse versus N-1

nécessite la mise en place d’articles maîtres sur lesquels on peut rattacher (de préférence informatiquement) les références qui sont créées en cours de période.

3.2.1. Ecarts de volume Les écarts de volume de ventes se calculent au niveau de chaque agrégat (réseau x  familles de  produits x marque…) la formule est assez simple à mettre en œuvre :

3.2.2. Ecart de prix L’écart de prix de vente (prix net de remises, ristournes, participations commerciales et nouveaux instruments promotionnels) doit être calculé référence par référence selon la formule suivante :

Dans certains cas, les articles ne sont pas budgétisés et l’écart de prix devrait être mis à zéro pour ces occurrences. Il est alors nécessaire d’ajuster le calcul en cherchant une référence approchante (article similaire). On procédera si possible à un arbitrage manuel.

3.2.3. Ecart de mix L’écart de mix est le plus compliqué à calculer, en effet le mix est le résultat d’une variation de  proportion entre les références d’un agrégat, ces mêmes références présentant des niveaux de rentabilité différents.

Le terme  x 

  est également appelé écart de volume adapté sur budget. Le

second terme de l’équation fait intervenir les variations de rentabilité des articles.

L’exemple ci-dessous permet de mieux comprendre la formule précédente :

code article 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Volumes  €/kg Marge Budget kg Budget 0 0,00 62 3,50 69 2,33 2 596 4,38 1 502 8,00 4 646 3,44 5 056 3,64 0 0,00 0 0,00 0 0,00 0 0,00 1 360 17,76 1 164 18,25 2 843 8,60 4 621 10,42

Libellé article article 2 promo article 2 article 3 article 4 article 5 article 6 article 7 article 7 promo article 6 promo article 10 (nouveau produit) article 11 (nouveau produit) article 12 article 13 article 14 article 15

TOTAL FAMILLE PRODUITS

23 919

7,36

Volume s Ré el kg 24,48*0 39 0 142 284 2 984 2 785 974,6*0 1016,2*0 737 1 185 561 361 2 163 3 645

Vol mix Budget kg 0 39 43 1 616 935 2 892 3 147 0 0 0 0 846 724 1 770 2 876

14 887

14 887

Un calcul d'effet de mix détaillé : l'article '4' : Hypothèses

Volume réel d e l'article volume budget de l'article

Calculs

Résultat

142,2 Kg

Marge €/kg b

2 596,0 Kg

Marge €/kg b

volume budget famille de p roduits

23 919,0 Kg

volume réel famille de produits

14 887,3 Kg

Volume réel % budget de l'article 4

 2596,0 / 239

Ecart de volume réel adapté budget - budget de l'article

1615,7 - 142,

Ecart de marge €/kg budget (article - famille)

4,377 - 7,362

Ecart de mix lié à l'article 4

 1473,5 kg x

Dans la réalité, le calcul du mix ne se résume pas une simple application de formules. La plupart du temps certains articles ne sont pas budgétisés (nouvelles références) et cela peut induire des arbitrages manuels. Ainsi on peut ‘raccrocher’ des références à un produit similaire (lignes dans notre exemple). Dans un autre cas, les articles ne peuvent pas être rattachés à une référence existante, on peut alors recréer un calcul en prenant en compte la marge réelle des références concernées (lignes ). Ceci va introduire un léger biais dans le calcul mais on obtient néanmoins une meilleure visibilité du mix produits. Le principe de rattachement est également valable pour l’écart de prix de vente ainsi que pour l’écart de prix de revient dont la formule de calcul sera détaillée plus loin. Dans la pratique, on ne calculera l’écart de mix en détail que lorsqu’on voudra en connaître l’origine. On cherchera alors à isoler les références qui pèsent négativement ou positivement sur le mix. L’écart de mix sera donc la plupart du temps calculé par différence :

Certains ‘théoriciens’ pourront peut être s’en offusquer, mais ces calculs sont parfois longs à développer et arbitrer, surtout lorsque la famille de produits comporte plusieurs centaines de membres. On cherchera toujours à réduire les temps de clôture mensuelle sans pour autant affaiblir la qualité de l’analyse.

3.2.3. Ecart de prix de revient

L’écart de prix de revient (ou écart sur standard) se compose des éléments suivants :

-

écarts achats (matières et emballages) écarts de consommation (productivité, rendement matière) écarts de taux horaire écarts de formules ou écarts d’actualisation des nomenclatures et gammes produit s (cf. gestion industrielle) écarts contextuels (assimilables à des écarts de formules temporaires) En pratique on peut décider de n’intégrer que les écarts achats dans la valorisation des lots rentrés en stocks de produits finis. Pour les autres écarts, tout dépend d’une part de leur significativité, et d’autre part de la facilité que les systèmes informatiques offrent pour traiter les lots de production. Les écarts qui ne seront pas incorporés dans la valorisation des stocks seront repris ensuite dans les raccordements de marges ‘gestion compta’ (cf. paragraphe suivant).

La formule de l’écart de prix de revient est similaire à celle de l’écart de prix de vente, elle doit être calculée référence par référence :

De même, des arbitrages doivent être réalisés pour les articles créés en cours de période qui ne  possède pas de référent (budget ou N-1).

3.3. Tableau des écarts de marges

Une fois les calculs et ajustements effectués, les écarts de marges peuvent être synthétisés sous forme de tableau dont voici une présentation possible :

ANALYSE ECART DE MARGE 3xNETTE vs Budget

SOCIETE XXXX CONTROLE DE GESTION

FAMILLE DE PRODUITS A Ecarts mois

FEVRIER 20XX volume

prix

mix

std

total

+0

+0

+0

+0

+0

RESEAU 1 MARQUE PROPRE

+15

+1

+1

(2)

+15

RESEAU 1 MARQUE SECONDAIRE

+5

+17

(3)

(17)

+2

RESEAU 1 MARQUES DISTRIBUTEURS RESEAU 2

(9)

+4

+1

(3)

(7)

RESEAU 3

(17)

+18

(2)

(0)

(1)

RESEAU 4

(6)

+40

(4)

(22)

+9

TOTAL DIVISION COMMERCIALE PRODUIT A

FAMILLE DE PRODUITS B Ecarts mois

FEVRIER 20XX volume

prix

mix

std

total

+0

+0

+0

+0

+0

RESEAU 1 MARQUE PROPRE

(81)

+0

+0

+0

(81)

RESEAU 1 MARQUE SECONDAIRE

(16)

+3

(2)

(0)

(16)

RESEAU 1 MARQUES DISTRIBUTEURS

+25

(0)

(9)

+9

+25

RESEAU 2

(3)

(5)

(3)

(0)

(11)

RESEAU 3

(35)

(0)

(17)

(0)

(53)

RESEAU 4

(112)

(3)

(30)

+8

(136)

TOTAL DIVISION COMMERCIALE PRODUIT B

Dans cet exemple, l’analyse est structurée selon trois axes d’analyse : le premier est constitué par la famille de produits, le second correspond au réseau, et le troisième est propre aux marques. La colonne ‘std’ équivaut à l’écart de prix de revient. En règle générale il est préférable de calculer les écarts en cumul de fin de période et de déduire le mois par différence. En effet l’apparition d’un référent sur   un mois donné permet de recaler l’analyse dans son ensemble. De plus la somme des écarts des mois n’est pas égale aux écarts calculés sur le cumul à fin de période. Il existe en effet des transferts entre les différents écarts en fonction de la position relative des bases de données.

3.4. Raccordements des marges entre comptabilité analytique et gestion

Un certain nombre d’écarts ne sont pas intégrés dans les marges statistiques. Il convient donc de  procéder à un rapprochement avec la comptabilité analytique :

MARGE BUDGET MARGE REELLE STATISTIQUE

ECART DE MARGE STATS RAPPROCHEMENT

ECART DE MARGE COMPTA

MARGE BUDGET MARGE RELLE COMPTABLE

Les écarts non intégrés dans les marges statistiques sont de deux types :  

les écarts que l’on décide de ne pas intégrer car considérés comme non significatifs, les écarts que l’on ne sait pas intégrer (ou difficilement intégrable dans les stats pour des raisons techniques) Parmi les écarts que l’on décide d’intégrer ou non dans les modèles statistiques, nous pouvons citer :

      

les écarts de productivité (main d’œuvre) et de rendements (matière) les écarts de taux horaire les écarts de couvertures matières (hedging) les écarts de change (remontés comptablement ou analytiquement dans le coût des produits vendus) les ristournes sur achats les écarts de sous-traitance ponctuelle … Les écarts difficilement intégrables dans les modèles statistiques, sont en grande partie liés à des écritures comptables ne traduisant pas un flux physique instantané :

    

les provisions pour avoirs à établir les provisions pour avoirs à recevoir non liés à des flux physiques les factures à établir les écarts d’inventaires les facturations de pr oduits et prestations divers (produits dits ‘hors stats’)



… Ces listes ne sont bien sûr pas exhaustives. Le tableau ci-dessous permet de regrouper les différents écarts de marge. On y retrouve en partie haute les écarts issus de l’analyse statistique de marge (Ecart de volume, de prix de vente, de mix et de prix de revient) et en dessous les écarts complémentaires pour assurer un bouclage avec la différence de marge du P&L de gestion entre le réel et le référent (le budget dans notre exemple) :

SOCIETE XXX

ANALYSE DES ECARTS DE MARGE

CONTROLE DE GESTION

FY 2012

MARS

- TOTAL ECART DE MARGE VS BUDGET

ANALYSE MOIS

+0,302 M€

ECARTS DE MARGE STATISTIQUE RES EAU 1

RES EAU 2

- Ecart de volume

+0,071

+0,104

+0,133

+0,308 M€

- Ecart de prix

-0,148

+0,039

+0,005

-0,105 M€

- Ecart de mix

+0,090

-0,031

+0,009

+0,068 M€

- Ecart su r stan dard

-0,098

-0,050

-0,013

-0,161 M€

-0,086

+0,063

+0,133

Sous total marges statistiques

RES EAU 3 TO TAL

+0,110 M€

AUTRES ECARTS DE MARGE - Variation litiges (var prov avoirs à établir)

-0,025 M€

- Factures a établir + fact manuelles

+0,005 M€

- Ecart de consommation MO fab (productivité)

+0,074 M€

- Ecart de consommation Matière (rendements)

+0,092 M€

- Ristournes obtenues sur achats

+0,000 M€

- Ecart couverture achat matière

+0,064 M€

- sous traitance (ponctuelle)

+0,000 M€

- Ecart valorisation stocks

+0,000 M€

- Ecart taux horaire Main d'œuvre v ariable

-0,011 M€

- Ecart inventaires stocks

+0,000 M€

- Ecart achats / réceptions

-0,024 M€

- Autres (non expliqué)

+0,017 M€

Il est très difficile d’assurer un cadrage complet de l’écart de marge. La plupart du temps il reste un écart résiduel qui doit néanmoins être le plus faible possible. Cet écart de raccordement est aussi appelé ‘écart système’. Cet écart système traduit l’efficacité de l’ensemble de vos systèmes, plus il est faible et plus votre modèle est performant. © Copyright 2011 – Bruno THIONNET – Le contrôle de gestion opérationnel



LE CONTROLE DE GESTION OPERATIONNEL Rentabilité produits, rentabilité réseaux, rentabilité clients, direct costing, marge sur coûts directs, comptes d’exploitation produits, Compte d’exploitation clients,compte d’ecploitation réseau,  budget, contrôle de gestion, système BI, Cotation produits http://controlegestion.pagesperso-orange.fr/

4. Comptes d’exploitation produits / clients Dans un contexte de maîtrise des budgets, pouvoir répondre à des questions stratégiques sur la rentabilité d’un produit, d’un segment de client ou d’un canal de distribution est indispensable pour  prendre les bonnes décisions. C’est pourquoi la mise en œuvre d’un système permettant de restituer des comptes d’exploitation, du niveau le plus détaillé au niveau le plus agrégé, revêt une importance capitale.

4.1. Construction des comptes d’exploitation clients/produits/réseaux

Ce chapitre fait suite à l’analyse des marges car il s’appuie sur les mêmes sources d’informations et les mêmes principes généraux déjà évoqués précédemment. La base statistique (data warehouse) résultante de l’enregistrement des flux va fournir les données nécessaires à l’alimentation de fichiers (Excel) ou de cubes (BI). Des calculs seront alors développés et permettront de construire des comptes d’exploitation en utilisant les fonctions associées aux différents outils : Excel : TCD, RechercheV+Index… et de préférence systèmes multi-dimentionnels (cubes) et EIS (Executive Information system).

Quelles sont les sources de données nécessaires à la construction des comptes d’exploitations  produits/clients : 1- Les informations issues des bases de données statistiques : 

Les données de facturation





Le coût des produits vendus chaque article :



volumes, chiffre d’affaires issu de l’équation des stocks sur une période donnée pour

Σ (Valeur stock initial + Valeur des produits entrés en stocks – valeur stock final en K€) / (sorties de stocks en tonnes) 

Les transports sur ventes lorsqu’un logiciel de pré-facturation est opérationnel



Les participations publicitaires dans le cas des systèmes les plus performants (module de compta d’engagement greffé à un ERP)



Les ristournes selon un schéma identique aux participations publicitaires



Les couts de transport lorsqu’une préfacturation est mise en oeuvre

2- Les informations issues de la comptabilité analytique : 

La main d’œuvre d’expédition (préparation de commandes) => calcul d’€/kg



Les frais généraux de production directs (parfois aussi appelés ‘semi-variables’ - ) => calcul d’€/kg



Les transports sur ventes, lorsqu’il n’existe pas de système de préfacturation => calcul d’€/kg

3- Les informations issues de la compta bilité d’engagement des participations publicitaires (et application ristournes) : 

Les actions commerciales (PP) sont affectées par clients et en principe par famille de produits



Certaines charges peuvent aussi être directement imputées par clients/articles. De plus en plus, les enveloppes promotionnelles sont intégrées aux accords commerciaux annuels et la tendance et d’affecter ces coûts au niveau de la maille de négociation (famille de produits ou activit é)..

Les comptes d’exploitation produits et clients seront développés en direct costing évolué, c’est à dire jusqu’à la marge sur coûts directs (cf. Chapitre 1). L’affectation de frais fixes en €/kg ou en  pourcentage (méthode des coûts complets) alourdit les calculs et peut induire des erreurs de raisonnement. . 4.2. Comptes d’exploitation produits/réseaux

Les comptes d’exploitation produits seront organisés selon les hiérarchies produits et réseaux en vigueur dans l’entité concernée (cf  chapitre référentiels). La présentation s’appuiera sur le haut du modèle du P&L de gestion (cf chapitre 1).

NETWORK A

COMPANY

Controlling Dept

PRODUCT 1

09/05/2011

P&L

ACTUAL

BUDGET

ACTUAL

Var %

08/09

09/10

09/10

VS BUD

Unit =K€

% Net Revenues Act 08/09

Bud 09/10

Act 09/1

9809

10379

11312

+9,0%

Net Sales

127,7%

126,0%

124,0

2126

2141

2187

+2,1%

Joint Marketing Efforts

27,7%

26,0%

24,0

7683

8238

9125

+10,8%

Net Revenues (CA 3xnet)

100,0%

100,0%

100,0

4390,5

4881

5257

+7,7%

Variable Costs (COGS)

57,1%

59,2%

57,6

3293

3358

3869

+15,2%

Margin on variable costs

42,9%

40,8%

42,4

372

435

425

-2,3%

Direct Industrial Costs

4,8%

5,3%

4,7

192

219

212

-3,3%

Transportation Costs

2,5%

2,7%

2,3

2729

2704

35,5%

32,8%

35,4

350

387

3232 +19,5% Margin on direct costs (COP) 425

+9,8%

SALES TONS

Deux types de ratios seront calculés : un pourcentage du CA 3xnet et un €/Kg. C’est surtout ce dernier indicateur qui sera utilisé pour dévelop per des analyses et qui permettra d’observer l’évolution des rentabilités produits. On peut ainsi développer à ce niveau des calculs d’analyse d’écarts de marges mais qui resteront assez globaux et qui ne permettront pas d’isoler les écarts de  prix et mix de façon précise.

On s’intéressera ainsi à l’évolution des rentabilités dans le temps, en particulier au niveau de la COP (contribution opérationnelle produits) autrement intitulée ‘Margin on direct costs’. Les diagrammes ‘Bulles’ sont particulièrement bien adaptés à la présentation des rentabilités des activités d’une société. Pour construire les graphiques on utilisera les axes suivants  :



Axe volume :

traduit la variation d’activité



Axe €/Kg COP : traduit la variation de la profitabilité



Axe COP K€ :

restitue le poids contributif de l’activité (résultante)

4.3. Comptes d’exploitation clients

Pour les comptes d’exploitation clients, la même définition du P&L sera utilisée. De même les diagrammes ‘Bulles’ donneront une bonne image de la carte de rentabilité des clients :

En complément de ces deux types d’analyse/présentation il est possible de développer d’autres approches : par marques, par articles (hit parade des rentabilités société, réseau, clients…) mais aussi en fonctions des différents croisements d’axes.

4.4. Cotations produits Tout projet de création d’un nouvel article doit faire l’objet d’une simulation de compte d’exploitation afin d’approcher la rentabilité attendue. Une cotation doit être établie qu’il s’agisse d’un lancement de gamme, d’une réponse à une demande distributeur, d’une promotion ou encore d’une modification substantielle des paramètres économiques d’une référence. Le processus suivant doit être respecté :   o o

  

Détermination du besoin (cahier des charges du produit) Construction du prix de revient Prix d’achat matières et emballages  Nomenclature et gamme opératoire : usines ↔ contrôle de gestion Détermination du positionnement prix (PMC) Prise en compte des conditions commerciales Construction du compte d’exploitation

4.4.1. La collecte des informations C’est une étape importante du processus. En effet si le cahier des charges du produit n’est pas bien établi, les prix de revient seront approximatifs et la pertinence de la cotation s’en ressentira fortement. L’objectif est de collecter à minima les informations suivantes.

SOCIETE XXX

DEMANDE DE COTATION  EMETTEUR :

DATE :

 ARTICLE STANDARD

I

REF. NON EXISTANTE  ARTICLE COMPARABLE

 CODE :

 (si existant) DESIGNATION :

 TONNAGE :

RESEAU :

 S'AGIT-IL D'UNE MDD ?

II  PRIX DE VENTE : €/UVC

OUI

NON

GRANDE DISTRIBUTION FOOD SERVICE INTERNATIONAL

TARIF REMISE 1 PLATEFORME

1,0% 3,0%

MOYENS SPECIF.

3,0%  (NIP…)

 Indiquer le prix :

 si 2 X NET

si 3 X NET

PVC TTC OBJECTIF : TAUX DE MARQUE DU DISTRIBUTEUR

III CLASSIFICATION : (REFERENTIEL ARTICLE)

 ACTIVITÉ TYPE PRODUIT MARQUE ORIGINE PRÉSENTATION CLASSE PRÉPARATION CONSERVATION

 DESCRIPTIF PROCESS :

 DESCRIPTIF CONDITIONNEMENT :

Au-delà, pour les spécifications du prix de revient, un document associé au type de  produit pourra être établi. L’exemple ci-dessous se rapporte aux process du saumon fumé :

Date :

SOCIETE XXX

Customer

YYYYYYYYYYY

Origin

NORWAY SCOTLAND IRELAND WILD OTHER (to be detailed)

Conservation

fresh fresh fresh (frozen) frozen

Weight

net weight variable weight

Number of slices

number of slices fixed number  variable number  if so

Salting

dry salt mixed salting Injection

Smoking

beech + alder  beech + oak + walnut beech + hop Other (to be detailed)

Fat

Like Labeyrie Like 1st prices

Brown muscle

5 cm 100% left 2 cm no brown muscle

Slice weight

min weight max weight min height max height

Slice shape

D Slice Long Slic e

Slice thickness

Minimum Maximum

g g

Min

Max

YES

NO

YES

NO

YES

NO

Inserts if yes, number of inserts per product

Generated product

small slices : 10-20g trimmings : 0-60g

Packaging Board 

Clear  printed if printed board, number of colors

Dimension of board 

F0: 177x 220 mm F1: 220 x 220 mm F2: 265 x 220 mm F3: 440 x 220 mm If other size, precise:………………………..

Film 

Clear  printed if printed film, number of colors

Sleever 

number of colors

Ce travail peut sembler rébarbatif aux chefs de produits ou aux responsables commerciaux, néanmoins c’est sans doute le seul moyen pour limiter les mauvaises surprises à l’arrivée.

4.4.2. Construction du prix de revient Lorsque la description produit est complète, le prix de revient peut être établit. Le contrôle de gestion de production, en relation avec les responsables usines, bâtit un coût variable standard. Au  préalable les hypothèses achats auront été collectées, qu’il s’agisse des matières premières ou des emballages. Ci-dessous sont représentées deux cotations pour des produits de process différents :

Il s’agit de simulations réalisées sous Excel. Il est aussi possible de créer des prix de revient directement sur l’ERP dans une base test, à condition toutefois que l’ensemble des composants élémentaires et des postes de charges soient déjà créés dans le référentiel, ce qui est rarement le cas  pour les nouveaux produits.

En synthèse, le cycle de création et de validation des cotations peut se résumer ainsi :

Initialisation

La R&D est aussi un acteur important de la chaine de cotation, dès lors qu’il s’agit d’un nouveau concept produit. Le compte d’exploitation Produit est l’aboutissement de la demande de cotation.

4.4.3. Compte d’exploitation : cotation

Le compte d’exploitation produit est monté par le contrôle de gestion commercial. Il permet de rassembler l’ensemble des données de la cotation. Le modèle retenu ci -dessous est de type ‘coût complet’ :

CONTROLE DE GESTION

5/6/12 14:47

DONNEES FICTIVES

PRODUCT A (ref xxxx) Tariff = 5 €/un

€ / K G B UD GE T 11 -12 H& S M 

 Unit weight KG

0,200

FULL COST P&L

NET SALES ( € /KG)

24,00

Tarif -4% JME = 25%  NIP 5% (BRI)

6,00 1,20

NET REVENUES ( € /KG)

16,80

Prod cost/Un Raw material Packaging Labour cost

1,39 1,04 0,17 0,18

€   /K G: 

PRODUCTION COST

6,93

MARGIN / VC ( en € /Kg) M. / VC % du CA

9,87 0,41

Direct Industrial Costs Direct Shipping Costs Transport Delivery Cost

0,70 0,41 0,33

Margin on Direct Costs ( € /KG) % Net revenues

8,43 50,2%

BUDGET TARGET 

Margin on direct Costs € /kg

8,00

Industrial Overheads Depreciation Inventory Write Off Shipping Department

0,60 0,43 0,19 0,40

GROSS PROFIT € /Kg GROSS PROFIT % du CA

Sales Department Sales Commissions Marketing Costs Bad Debts DIVISION PROFIT € /Kg DIVISION PROFIT % NR

General Overheads R & D Costs Profit Sharing EBITA ( € / KG) EBITA ( %)

6,81 40,5%

1,00 0,73 0,00 5,08 21,2%

0,97 0,04 0,22 5,04 30,0%

P &  L K€ 

(K€)

TONS

30,0