LAudit Des Immobilisations Corporelles Normes Marocaines Et IFRS. Price Water House Coopers
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Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises
Mémoire de fin d’études
L’audit des immobilisations corporelles -Normes marocaines et IFRS-
Préparé par : Sarrah Benhaddou Encadré par: Mme Manar FADRIQ
Période de stage: du 19 Janvier au 20 Mars 2009
Remerciements :
Je tiens à remercier dans un premier temps notre institut l’ISCAE, envers lequel nous resterons redevables de la qualité de la formation dispensée durant nos quatre années d’études, ainsi qu’à toute l’équipe pédagogique et les intervenants professionnels responsables de la formation.
Je tiens à remercier tout particulièrement et à témoigner toute ma reconnaissance envers Mme Manar FADRIQ qui a accepté de m’encadrer dans la réalisation de mon mémoire de fin d’études. Mme FADRIQ a fait preuve de beaucoup de bonne volonté par sa disponibilité et l’intérêt qu’elle a porté à mon travail, je la remercie infiniment pour son encadrement de haute qualité.
J’aimerai également remercier les équipes du cabinet PriceWaterhouse, pour leur aménité, amabilité, ainsi que l’ambiance agréable qui régnait tout au long du stage.
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SOMMAIRE
Introduction …………………………………………………………….………………….. 5 Préambule …………………………………………………………………………………...7 Partie I : Le cadre comptable des immobilisations corporelles Section 1 : les normes marocaines 1- Généralités 1.1 1.2 1.3
Différents types d’immobilisations .................................................................................13 Distinction entre immobilisations/charges …………………………………………...15 L’inventaire physique des immobilisations …………………………………………...18
2- Règles d’évaluation des immobilisations corporelles 2.1 2.2 2.3 2.4
Evaluation à l’entrée dans le patrimoine .........................................................................19 Evaluation à l’arrêté des comptes………………………………………………………...24 Evaluation à la sortie du patrimoine …………………………………………………….27 Réévaluation (libre, légale) ……………………………………………………………….27
Section 2 : les normes IFRS 1- L’ Actif non courant (immobilisé) 1.1 Immobilisations corporelles (IAS 16).................................................................................29 1.2 Contrats de location (IAS 17) ………………………………………………………… …34
2- Dépréciation des actifs non courants (IAS 36) 2.1 2.2 2.3 2.4
Définitions de bases et champs d’application …………………………………………. 36 Indices de perte de valeur....................................................................................................37 Valeur recouvrable ………………………………………………………………………...38 Comptabilisation des pertes de valeur et reprises des pertes de valeurs …………….40
Section 3 : Le passage des normes marocaines aux normes internationales 1- Comparaison entre normes marocaines et normes internationales ……………… 41
2- Principales divergences ……………………………………………………….................. 43 2.1 2.2 2.3 2.4
Les amortissements ………………………………………………………………………. 43 Le leasing ………………………………………………………………………………….. 43 Réévaluation des immobilisations corporelles ………………………………………... 44 Dépréciation ……………………………………………………………………………… 46
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Partie II : L’audit des immobilisations corporelles Section 1 : Démarche d’audit des immobilisations 1- Rappel de la démarche générale d’audit ……………………………………………. 49
2- Démarche adoptée par PWC ………………………………………………………….. 49 3- Transposition de la démarche au circuit des immobilisations ……………………. 55 3.1 3.2 3.3 3.4
Démarche d’évaluation du système de CI applicable aux immobilisations …..55 Séparation de fonctions …………………………………………………………….55 Aspects généraux liés aux investissements ………………………………………56 Contrôles spécifiques ……………………………………………………………… 56
4- Risques d’audit liés aux immobilisations 4.1 Risques liés à la réalité des immobilisations …………………………………… 61 4.2 Risques liés à l’exhaustivité des immobilisations……………………………… 63 4.3 Risques liés à l’évaluation des immobilisations ……………………………….. 64
Section 2 : L’audit des immobilisations corporelles de la société X 123456-
Rapprochement du fichier des immobilisations avec la BG au 31/12/2008 ….. 68 Etablissement du tableau de mouvement des immobilisations corporelles …. 68 Test sur les acquisitions opérationnelles au moyen des pièces justificatives…. 70 Test sur les acquisitions en-cours au moyen des pièces justificatives …………. 71 Test sur les cessions au moyen des pièces justificatives ………………………… 73 Validation des amortissements …………………………………………………….. 74
Section 3 : Retraitement des immobilisations corporelles selon le référentiel IFRS 1- Principes comptables IFRS retenus par la société X concernant les immobilisations corporelles 1.1 IAS 16 : Immobilisations corporelles ……………………………………………………….. 75 1.2 IAS 17 : Contrats de location-financement ………………………………………………… 75 2- Principaux retraitements pour passer des normes marocaines aux normes internationales 2.1 Les amortissements (approche par composants) …………………………………………. 76 a- Démarche générale de retraitement des amortissements b- Procédure adoptée et retraitement des immobilisations corporelles de la société X Mémoire de fin d’études
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2.2 Le Crédit-bail…………………………………………………………………………………….. 86 a- Démarche générale de retraitement du contrat de crédit-bail b- Retraitement d’un contrat de crédit-bail
Conclusion …………………………………………………………………….. 92 Annexes …………………………………………………………………………94 Bibliographie…………………………………………………………………….95
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Introduction
En tant qu'organisation poursuivant des objectifs dans un environnement économique, l’entreprise est le lieu de rencontre de bon nombre d'intervenants intéressés par sa performance. Il s'agit notamment des dirigeants, des actionnaires et des tiers, constitués principalement des institutions de crédit, de l’administration fiscale, des clients, des fournisseurs, des salariés, etc. Toutefois, force est de constater que si les intérêts des intervenants sont dans une large mesure convergents, ils sont également contradictoires. D’un point de vue théorique, la différence de position entre les différents intervenants peut s’analyser en tant que relation d’agence. En effet, une relation d’agence est définie comme « un contrat par lequel le principal engage une autre personne, l’agent, pour accomplir une action en son nom, ce qui implique la délégation à l’agent d’un certain pouvoir décisionnel »1. Pour le cas d’une entreprise, les actionnaires confient aux dirigeants la gestion de l’activité. Dans le cas d’espèce, la relation d’agence présente certaines caractéristiques quant à la répartition de l'information entre les parties. En effet, le contrat se caractérise par une inégalité en matière de données sur la gestion, dite « asymétrie d'information » entre le principal et l'agent, ce dernier disposant normalement de plus d’information sur l’activité que le principal. Dans une entreprise, la situation se caractérise par le fait que seuls les dirigeants ont un accès direct à l'activité. Ceci leur confère une liberté d’action et un avantage informationnel important. Une telle situation nécessite la mise en place de moyens destinés à orienter leur comportement. Ces moyens prennent deux formes principales : la motivation et le contrôle. La motivation a pour objectif d’assurer un minimum de convergence d’intérêts entre actionnaires et dirigeants. Le contrôle passe quant à lui par la mise en place de procédures de suivi de la performance des dirigeants. A cet égard, l’établissement des comptes annuels des entreprises est un moyen de contrôle, dans la mesure où les états financiers constituent une synthèse de l’activité de l’entreprise. Si la nécessité de procéder à l’établissement et à la diffusion des comptes annuels dans un système économique apparaît comme évidente, une telle situation pose néanmoins deux problèmes majeurs :
1 B.Coriat et O.Weinstein, « Les nouvelles théories de l’entreprise », 1995.
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le premier concerne la pertinence intrinsèque des données comptables pour refléter la performance d’une entreprise. le deuxième problème touche à la fiabilité des comptes annuels, c’est-à-dire la mesure dans laquelle ils sont fidèles aux normes comptables.
En effet, il se trouve que les comptes annuels sont établis par les personnes mêmes que l’on cherche à contrôler, à savoir les dirigeants de l’entreprise. La latitude dont ils disposent peut laisser planer un doute sur la sincérité de l’information qu’ils diffusent. L'importance de disposer de données fiables sur les comptes annuels explique alors l’apparition de moyens pour vérifier les états de synthèse produits par les dirigeants. Ces moyens se sont progressivement développés pour prendre leur forme actuelle : l'audit financier, un examen critique destiné à vérifier que l’activité de l’entreprise est fidèlement traduite dans les comptes annuels conformément à un référentiel comptable identifié. (Mikol 1999). Aujourd’hui, l’audit financier est une obligation légale dans de nombreux pays pour les sociétés par actions, ainsi que pour d’autres entreprises ou organisations en fonction de leur taille ou de leur statut. Au Maroc, la loi 17-95 sur les sociétés anonymes impose la réalisation d’un audit légal sous forme de mandats de CAC d’une durée de trois ans, réalisés par un Expert-comptable inscrit au tableau de l’Ordre des Experts Comptables. Il en est de même pour les sociétés à responsabilité limitée dont le chiffre d’affaires dépasse cinquante millions de dirhams. L’audit financier s’insère donc dans la relation d’agence autour de l’entreprise en tant que processus de contrôle des comptes établis par l’entreprise pour lever l’asymétrie d’information entre les dirigeants et les autres intervenants. L’audit financier vise également à fournir une assurance raisonnable que les états de synthèse reflètent l’image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société, du résultat de ses opérations et de l’évolution de ses flux de trésorerie pour une période donnée.
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Préambule
Dans le cadre de l’accélération de l’internationalisation de l’économie mondiale, le cabinet PriceWaterhouse est présent dans tous les secteurs de l’économie et l’un des leaders de l’audit et du commissariat aux comptes dans le monde et notamment au Maroc. Il est reconnu comme une organisation multinationale, ayant pour objectif stratégique l’accompagnement de ses clients dans leur intégration dans le paysage économique mondial en leur offrant un service de haute qualité et une parfaite compréhension de leurs spécificités socio-économiques et culturelles.
Présentation du cabinet PriceWaterhouseCoopers : Le caractère international de PriceWaterhouseCoopers se manifeste par une implantation dans 139 pays. Sa réputation mondiale auprès des investisseurs, des banquiers, des gouvernements et du monde des affaires en général, donne une valeur particulière aux missions effectuées par un membre de la firme. L’application stricte des mêmes normes par tous les membres du réseau, garantit un service de qualité pour tous les prescripteurs et le label PriceWaterhouseCoopers est devenu partout dans le monde synonyme de compétence, d’objectivité et de professionnalisme. La signature « PriceWaterhouseCoopers » jouit ainsi d’une notoriété internationale. Au Maroc, le cabinet exerce ses activités depuis 1960. Grâce à cette longue présence, son personnel a acquis une longue expérience dans le domaine de l’audit et du conseil. L’activité de PWC s’étend également à d’autres pays africains et du Maghreb pour d’importants projets, notamment en Algérie, Guinée et Mauritanie. PriceWaterhouseCoopers est la première firme d’audit et de conseil au Maroc. Elle dispose de bureaux à Casablanca et à Rabat et sa clientèle comprend des sociétés marocaines très importantes, parmi lesquelles des banques, des assurances, des cimenteries, des sociétés touristiques et hôtelières, des sociétés textiles et de confection, des sociétés du BTP ou de matériaux de construction, des négociants d’engins de travaux publics, de mécanique et d’assemblage de véhicules, de produits chimiques et pharmaceutiques, des sociétés du secteur énergétique, des entreprises publiques... De même dans les autres pays du Maghreb et en Guinée, PWC sert une clientèle d’importance nationale.
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Motivation du choix du thème : Attirée par la renommée, l’expérience du cabinet à l’échelle nationale et internationale, sa rigueur, sa flexibilité et son indéniable expertise, nous avons choisi d’effectuer notre stage de fin d’études au sein du département Audit Financier du cabinet afin de parfaire notre formation et de mettre en pratique toutes les notions théoriques acquises tout au long de notre cursus et ce par la participation à des missions dans lesquelles nous avons été encadrée par une équipe d’experts hautement qualifiés. Force est de constater que la mondialisation de l‘économie et le développement des techniques de communication ont obligé les entreprises à reconsidérer leur image. Ce contexte a enfin grandement mis en exergue le besoin de normalisation de l’information comptable et financière, dans un souci de comparabilité et d’analyse des chiffres. Les normes IFRS s’inscrivent totalement dans cette évolution. En effet, l’adoption des normes IFRS apparaît comme un accélérateur d’intégration à l’économie mondiale. Les échanges commerciaux se font de plus en plus selon la réputation et la situation financière des entreprises. Plus il y a d’informations fiables et comparables sur une entreprise, plus il lui est facile d’accéder aux marchés étrangers. Diffuser des états qui reprennent une image fidèle du patrimoine et des potentialités de développement est un facteur de compétitivité de premier ordre sur les marchés étrangers. En outre, l’adoption internationale des IFRS présente des enjeux majeurs pour les entreprises et les investisseurs. Le Maroc est également concerné par cette mutation dans la mesure où l’économie marocaine est très touchée par les effets de la mondialisation et se trouve de ce fait dans l’obligation de suivre ce changement révolutionnaire. Ayant pris en considération toutes ces constatations, nous avons choisi de traiter dans ce présent mémoire le thème « L’Audit Financier des Immobilisations Corporelles avec les Normes Marocaines et les Normes IFRS ». Ce choix a été motivé par : •
•
L’importance des immobilisations corporelles, qui constituent la substance d’une entreprise, son outil industriel et commercial, et qui sont donc une composante essentielle de l’actif d’une entreprise, d’où la nécessité d’un audit pour les contrôler en normes marocaines ; Les groupes marocains ont intérêt à appliquer les IFRS pour leurs comptes consolidés afin de répondre au besoin de comparabilité des utilisateurs des états financiers.
A la lumière des nouvelles tendances en matière de stratégie d’audit, ce mémoire se propose de faire le point sur les démarches d’audit des immobilisations corporelles proposées par les normes marocaines édictées par l’Ordre des Experts-Comptables et les normes IFRS. La vérification des immobilisations est primordiale puisqu'elles traduisent le patrimoine qui reste le plus longtemps dans l’entreprise. Mais le problème c’est comment adapter la Mémoire de fin d’études
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démarche générale d’audit à une démarche d’audit des immobilisations. En d’autres termes comment procéder pour valider la régularité, la sincérité et l’image fidèle du compte des immobilisations corporelles.
Plan de travail : Pour répondre à la question précédemment posée nous allons dans une première partie rappeler le cadre comptable des immobilisations corporelles dans le référentiel marocain et IFRS ; Dans une deuxième partie nous décrirons la démarche à suivre pour valider l’exactitude et la sincérité du compte des immobilisations corporelles, avec les normes marocaines et IFRS, sur la base d’un cas pratique. Il s’agit d’une mission de commissariat aux comptes sur une société industrielle à laquelle nous avons participée.
De ce fait, les objectifs du présent mémoire sont de : • • • •
Rappeler le cadre comptable des immobilisations corporelles en normes marocaines et normes IFRS ; Présenter une démarche pratique d’audit des immobilisations corporelles ; Mettre en exergue les différences et similitudes entre les deux référentiels comptables ; Illustrer la démarche d’audit des immobilisations corporelles établies avec les deux référentiels par le cas d’une entreprise industrielle.
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Différentes missions effectuées au sein du cabinet :
Mission
Tractafric
La Bourse de Casablanca
Travaux effectués • • • • • • •
Leads du bilan et du CPC 2008 ; Test de validation des achats et des autres charges externes ; Revue analytique des achats et autres charges externes ; Test de cadrage du personnel ; Tests sur les immobilisations ; Test de validation de la TVA ;
• • • • • • •
Leads du bilan et du CPC 2008 ; Test de validation des achats et des autres charges externes ; Revue analytique des achats et autres charges externes ; Test sur les factures non parvenues ; Test sur les écarts de conversion actif et passif ; Test sur les charges constatées d’avance ; Travaux alternatifs fournisseurs.
Règlement subséquent des clients.
• Leads du bilan et du CPC 2008 ; • Test sur les capitaux propres ; • Test de validation des immobilisations (tableau de mouvement des
Sotherma
• • • • • •
immobilisations, test dur ses acquisitions, test sur les cessions, global check…) Test sur les achats et autres charges externes ; Tests de cut-off des clients et des fournisseurs ; Test sur les facturations internes ; Test sur le résultat financier ; Test sur les provisions réglementées (pour investissement, pour acquisition de logements) ; Test sur les titres et valeurs de placement ;
• Test de validation des immobilisations (tableau de mouvement des
• • • •
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immobilisations, test dur ses acquisitions, test sur les cessions, global check…) ; Procédures alternatives client ; Test sur le règlement subséquent des clients ; Suivi de l’ancienneté des créances clients ; Test de cut-off des clients ; - 10 -
Leader Food
• • • • • • • • • •
Rapprochement du CA avec les déclarations de la TVA de l’année ; Test sur les encaissements subséquents ; Test sur les états de rapprochement bancaires ; Test sur le règlement subséquent des ERB ; Test de validation de la paie (rapprochement des masses salariales JP/CNSS/IGR) ; Validation de la provision pour congés payés ; Test sur le règlement subséquent des fournisseurs – effets à payer ; Test de validation du CMUP achat matières premières ; Test de cut-off des fournisseurs Test de validation de la caisse.
Consolidation Lesieur 2008 :
Lesieur
• • • • • • • • • •
Test de contribution à l’actif ; Test de contribution au passif ; Test de contribution aux comptes de résultat ; Validation des capitaux propres des filiales ; Validation des opérations inter-compagnies au bilan ; Validation des opérations inter-compagnies aux comptes de résultat ; Test de mise en équivalence ; Retraitement des dividendes ; Annulation des provisions internes ; Contribution des filiales au tableau des flux de trésorerie.
• Leads du bilan et du CPC 2008 ; • Test sur les immobilisations (tableau de mouvement des
Oilibya
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• • • • • • • • • • •
immobilisations, test dur ses acquisitions, test sur les cessions, global check…) ; Test sur les bons de trésor ; Rapprochement du CA avec les déclarations de la TVA de l’année ; Test sur les écarts de conversion actifs ; Etat de mouvement des produits Test de réalité sur les factures non parvenues ; Test de cut-off clients et fournisseurs ; Test sur les intérêts sur bons de trésor ; Test sur les impôts et taxes à payer ; Test sur le résultat non courant ; Test su les titres de participation ; Test sur la TIC ;
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Partie I : Le cadre comptable des immobilisations corporelles
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Section 1 : les normes marocaines 1. Généralités 1.1 Différents types d’immobilisations On regroupe sous le terme d’immobilisation, d’immobilisation, l'ensemble des biens corporels et incorporels que l'entreprise a l'intention de conserver ou d’utiliser pendant un temps relativement long et qui, par conséquent, ne se consomment pas dès dès le premier usage. Par extension, ce terme recouvre également des charges immobilisées (immobilisations en non valeur) et les immobilisations lisations financiè financièress (titres de participations, prêts ou autres créances à plus d'un an). éfinissent donc par référence, d'une part, à l'utilité du bien par Les immobilisations se définissent rapport à l'activité de l'entreprise et d'autre part, part à la non consommation par le premier usage. On distingue: 1 a- Les Immobilisation en non-valeur non :
L'immobilisation en non valeurs représente des charges dont l'impact profite à plus d'un exercice. Elle correspond selon le cas: à des charges engagées préalablement au début d'activité de l'entreprise, ou lors de circonstances ponctuelles créées par le lancement d'un nouveau produit, pro l'extension d'activité, l'augmentation de capital, la restructuration, la fusion, l'introduction en bourse, etc... à des charges liées à l'activité normale de l'entreprise, mais qui, en vertu d'une décision exceptionnelle de gestion peuvent être éta étalées lées dans le temps. En Europe, la possibilité d'inscrire ces frais à l'actif du bilan résulte d'une option ouverte aux pays membres de la C.E. par les articles 9b et 10b de la quatrième directive européenne. aux primes de remboursement d'emprunts obligataires. obligatai La loi comptable marocaine n'est pas explicite sur l'existence des non non-valeurs à l'actif de l'entreprise ; par contre le CGNC les définit avec précision et par conséquent l'entreprise est autorisée à "activer" les charges qu'elle a supportées :
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Masnaoui Abdelkader (1994). Mémento mento comptable marocain marocain. Casablanca : Edition Masnaoui & Associés. Chapitre 7, section 1.
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soit pour le développement de l'entreprise en général ou de certaines activités en particulier soit pour le financement de ces deux types de développement lorsque ceux-ci sont voués à bénéficier à plusieurs exercices. b- Les immobilisations incorporelles2 :
Les immobilisations incorporelles regroupent l'ensemble des dépenses consenties par l'entreprise sur des opérations qui créent ou renforcent les conditions de maîtrise de son activité, sans que le coût de ces dépenses ait pour contrepartie directe l'entrée d'un bien matériel dans le patrimoine de l'entreprise. Selon le PCGE, ces opérations sont de trois ordres : dépenses en recherche et développement ; dépenses en brevets, marques, droits et valeurs similaires; achat de fonds commercial. A leur entrée, les immobilisations incorporelles sont inscrites dans le patrimoine de l'entreprise sur la base du total des dépenses de cette nature, engagées pendant l'exercice, pour acquérir ou produire l'élément incorporel. La constatation d'une immobilisation incorporelle produite par l'entreprise pour elle-même obéit à certaines règles bien précises (La détermination du coût de production d'une immobilisation incorporelle est identique à celle d'une immobilisation corporelle). Cependant, l'entrée dans le patrimoine d'un fonds commercial ne peut être constatée que par la voie d'acquisition. A la date de clôture, la valeur d'entrée des immobilisations incorporelles doit faire l'objet d'une correction de sa valeur qui prend la forme d'amortissement. c- Les immobilisations corporelles3: Les immobilisations corporelles, par opposition aux éléments incorporels, représentent l'ensemble des biens qui ont une consistance physique, et sur lesquels s'exerce un droit de propriété propre et absolu. A la différence de la position exprimée par l'IASC dans sa norme n° 7, cette définition exclut les biens utilisés en location que cet institut inclut, sous certaines conditions, parmi les immobilisations.
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Masnaoui Abdelkader (1994). Mémento comptable marocain. Casablanca : Edition Masnaoui & Associés. Chapitre 7, section 2. Masnaoui Abdelkader (1994). Mémento comptable marocain. Casablanca : Edition Masnaoui & Associés. Chapitre 7, section 3.
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d- Les immobilisations financières4 :
Les immobilisations financières représentent l'ensemble des emplois de fonds durables (plus d'un an), décidés par l'entreprise et affectés, soit à l'octroi de prêts à des tiers en relation avec elle, soit à l'acquisition de titres conférant, selon le cas, des droits de créance ou des droits de propriété. La rubrique immobilisations financières comprend : les créances immobilisées : qui représentent des créances ne se rapportant pas au cycle d'exploitation, et dont le délai de recouvrement est à l'origine supérieur à douze mois, les titres immobilisés : qui représentent des droits de propriété acquis par l'entreprise, dans la perspective de les garder à son actif plus de 12 mois. 1.2 Distinction entre immobilisations/charges a- Cas d’un nouvel élément :
Si la dépense engagée a pour contrepartie l’entrée d’un nouvel élément qui augmente de manière durable la valeur du patrimoine de l’entreprise, alors il s’agit d’une immobilisation. b- Cas des dépenses effectuées sur un ancien élément
Toute dépense d’entretien ou de réparation ayant pour effet le maintien en état normal de l’utilisation d’une immobilisation existante constitue une charge, quel que soit son montant. Exemples : Entretien courant d’un véhicule (vidange, révision, changement de pneumatiques…) : Compte 6133 Entretien et réparation Remplacement des pièces usagées d’une machine : Compte 612 Achats consommés. En revanche, si la dépense a pour effet d’augmenter la valeur d’un élément actif existant ou de prolonger sa durée normale d’utilisation au-delà de la période prévue, alors il s’agit d’une dépense d’immobilisation.
4 Masnaoui Abdelkader (1994). Mémento comptable marocain. Edition Masnaoui & Associés. Chapitre 7, section 4.
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Exemples : Echange standard d’un moteur : Compte 234 Matériel de transport Aménagement d’un véhicule pour les besoins du commerce : Compte 234 Matériel de transport Remplacement d’une pièce de rechange de valeur importante sur un véhicule : Compte 234 Matériel de transport Rénovation des locaux de l’entreprise : Compte 2327 Agencements et aménagements constructions Création d’espaces verts : Compte 2327 Agencements et aménagements constructions. c- Cas des dépenses de réparation
Lorsque les dépenses ont pour effet de maintenir ou de remettre en état normal d’utilisation de l’immobilisation, c’est à dire lorsqu’elles n’augmentent pas sa valeur ou sa durée de vie, elles constituent des charges d’exploitation. Néanmoins dans ce cas, la distinction entre charges et immobilisations doit faire l’objet d’une analyse particulière au regard des règles fiscales. Si la dépense de réparation est supérieure à la valeur résiduelle, l’administration fiscale aura tendance à vouloir l’immobiliser. On doit être en mesure de justifier que cette réparation, aussi lourde soit-elle, ne prolonge pas la durée de vie normale du bien. On peut s’appuyer pour cela sur les usages de la profession ou sur les documents du constructeur, mais aussi, le cas échéant, sur l’usage particulier (intensif ou non) que l’entreprise fait de cette immobilisation. d- Cas d’éléments de faible valeur
Lorsque la dépense correspond à une immobilisation de très faible valeur, elle est assimilée à une charge. De manière générale, certaines charges sont inscrites à l’actif conformément aux articles cités ci-dessous : Les dépenses engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou le développement de l'entité, mais dont le montant ne peut pas être rapporté à des productions de biens ou services déterminés, peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles, au poste frais d'établissement. A titre exceptionnel, les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles à la condition de se
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rapporter à des projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale et dont le coût peut être distinctement établi. L'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche appliquée et de développement, constitutive d'un changement de méthode, n'est ouverte qu'aux nouveaux projets. Les frais d'établissement ainsi que les frais de recherche appliquée et de développement, inscrits en immobilisations incorporelles sont amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans. A titre exceptionnel et pour des projets particuliers, les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être amortis sur une période plus longue qui n'excède pas la durée d'utilisation de ces actifs. En cas d'échec des projets, les frais de recherche appliquée et de développement correspondants font immédiatement l'objet d'un amortissement exceptionnel. Des charges enregistrées au cours d'un exercice peuvent être différées lorsqu'elles se rapportent à des opérations spécifiques à venir ayant de sérieuses chances de rentabilité globale. Le montant des primes de remboursement d'emprunt est amorti systématiquement sur la durée de l'emprunt soit au prorata des intérêts courus, soit par fractions égales. Toutefois, les primes afférentes à la fraction d'emprunt remboursée sont toujours amorties. Les frais d'émission d'emprunt peuvent être répartis sur la durée de l'emprunt d'une manière appropriée aux modalités de remboursement de l'emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à une répartition linéaire lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente. Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes sont exclus du coût d'acquisition des immobilisations et peuvent être étalés sur plusieurs exercices.
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1.3 Inventaire physique des immobilisations corporelles
Les normes comptables imposent des inventaires physiques périodiques des immobilisations. En effet, la loi relative aux obligations des commerçants précise que : « La valeur des éléments actifs et passifs de l’entreprise doivent faire l’objet d’un inventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci » (Loi comptable 9-88, article 5).
Cette obligation, confirmée par le CGNC couvre l’ensemble du patrimoine de l’entreprise. Au Maroc, la gestion des immobilisations prend de l’ampleur de plus en plus. Ainsi les immobilisations bénéficient aujourd’hui de la mise en place de nouveaux logiciels informatiques de gestion et de suivi du patrimoine immobilier. Enfin, l’impact de la fiscalité a incité de nombreuses entreprises à abandonner une gestion approximative de leurs actifs immobiliers au profit de nouvelles méthodes et techniques offertes par le marché. L’expérience prouve que le fichier des immobilisations reflète de façon imparfaite la réalité. Les services comptables et techniques jugent que ces fichiers manquent de fiabilité, pour défaut de mise à jour. Nous allons rappeler les causes ainsi que les aspects liés aux inventaires physiques des immobilisations. a- L’origine du besoin d’un inventaire physique
- Le nombre important des immobilisations appartenant à l'entreprise ; - Le défaut d'un suivi régulier du patrimoine immobilisé (mouvements entre différents sites, dépréciations anormales…) b- Les risques liés à l’ignorance de la nécessité d’un inventaire physique
Nous citerons à titre d’exemple : • • • •
Entorse à la loi comptable ; Constatation des immobilisations inexistantes ; Surévaluation de l'actif immobilisé ; Coût fiscal élevé.
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c- Les apports de l’inventaire physique :
Sur le plan comptable : • • •
Vérification de la régularité et de la véracité des valeurs immobilières ; Respect de l'obligation légale de réaliser un inventaire annuel ; Suivi et appréhension des aspects liés à la gestion des immobilisations (dépréciations anormales, mouvements entre différents sites,...)
Sur le plan fiscal : • •
Optimisation de la charge fiscale liée à la patente et la taxe urbaine ; Distinction entre charges et immobilisations.
Sur le plan technique : • • •
Mise en concordance du fichier comptable avec la gestion physique des biens ; Découpage et regroupement des immobilisations selon les principes techniques applicables au sein de l'entreprise. Harmonisation du suivi des biens avec d'autres applicatifs.
Sur le plan analytique : • • •
Répartition de l'analyse des coûts ; Abonnement des amortissements ; Amélioration de la connaissance des coûts de gestion.
2. Règles d’évaluation des immobilisations corporelles 2.1 Evaluation à l’entrée dans le patrimoine Les immobilisations corporelles sont des éléments destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise. Elles ne se consomment pas par le premier usage. Règle générale déterminant le coût d’entrée d’une immobilisation dans le patrimoine : Le montant porté en comptabilité lors de l’entrée dans le patrimoine est le prix définitif convenu quelles que soient les modalités de règlement. a- Règles d’évaluation à l’entrée dans le patrimoine La méthode retenue pour l’évaluation des éléments inscrits en comptabilité est la méthode des coûts historiques. Elle est fondée sur la détermination des coûts d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux, de la valeur vénale pour les biens Mémoire de fin d’études
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acquis à titre gratuit et des coûts de production pour les biens produits par l’entreprise. a- Immobilisations acquises à titre onéreux Ces immobilisations seront évaluées à leur coût d’acquisition qui s’obtient en additionnant les éléments suivants : -
Le prix d’achat convenu après déduction des taxes légalement récupérables, c’est-à-dire le montant en dirhams résultant de l’accord des parties à la date d’opération (montant des rabais, remises et ristournes commerciales hors TVA).
-
Les frais accessoires après déduction des taxes également récupérables, c’est-àdire les coûts directement engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par l’administration.
Les coûts d’acquisition des immobilisations seront ainsi augmentés, s’il y a lieu, des coûts qui ont été engagés pour les amener à l’endroit (frais de transport), et dans l’état où elles se trouvent (frais de montage, coûts liés aux essais de bon fonctionnement), qu’il s’agisse de coûts externes (facturés par des tiers) ou des coûts internes (production faite par l’entreprise pour elle-même. Les frais accessoires comportent les frais d’acquisition des immobilisations (droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’acte), mais ces frais ne sont pas incorporés dans le coût d’acquisition, ils sont comptabilisés en charges et peuvent être activés et étalés sur plusieurs exercices. Ils sont inscrits au compte « Charges à répartir sur plusieurs exercices » par le crédit du compte « Transfert de charges d’exploitation ». b- Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même Pour ces immobilisations, on retient le coût de production qui s’obtient en additionnant les éléments suivants : -
Le coût d’acquisition, évalué comme indiqué ci-dessous, des matières et fournitures consommées pour la production du bien.
-
Les charges directes de production (affectées à un coût sans calcul intermédiaires)
-
Les charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être
Mémoire de fin d’études
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rattachées raisonnablement à la production du bien (imputées dans les coûts après répartition). Ce sont donc des charges que l’on ne peut affecter sans calcul intermédiaire au coût d’un bien ou d’un service déterminé. En effet, le Code de Commerce précise que ne peut être incluse dans le coût de production qu’une fraction des charges indirectes de production. Cette restriction est confirmée par le PCG qui précise que seules sont incorporables les charges indirectes qui peuvent être « raisonnablement rattachées à la production du bien ».
Elles peuvent correspondre à une partie des dépenses d’énergie, du coût des locaux l’usine, d’une partie de l’amortissement des machines, des salaires indirects de certaines personnes…. Notons que L’ensemble des coûts doit être justifié par des factures, détail de prix de revient, détail des temps passés et du taux horaire des salariés concernés et doit être validé. En effet, la constatation d’une livraison à soi-même permet de neutraliser des charges. Il ne s’agit pas d’estimation, mais de frais réels précis qui doivent être justifiés. -
Les charges financières, les frais de recherche et de développement, les frais d’administration générale en sont généralement exclus, sauf si des conditions spécifiques d’exploitation justifient leur prise en compte.
A l’achèvement des travaux, le coût de production est enregistré au débit du compte d’immobilisation par le crédit 714 « Immobilisations produites pour l’entreprise pour elle même ». c- Immobilisations acquises à titre gratuit Les biens acquis à titre gratuit (succession, donation, legs) sont enregistrés à leur valeur vénale. Cette valeur correspond au prix qui aurait été acquitté dans des conditions normales de marché. A défaut de marché, c’est le prix présumé qu’accepterait d’en donner un acquéreur éventuel de l’entreprise dans l’état et le lieu où se trouve ledit bien. Cette disposition constitue une dérogation à la comptabilisation des biens selon la méthode des coûts historiques puisque, en l’occurrence, le coût du bien à l’entrée dans le patrimoine est nul.
Mémoire de fin d’études
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En comptabilité, le compte d’enregistrement de l’immobilisation concernée est débité par le crédit des produits exceptionnels pour constater l’enrichissement de l’entreprise consécutif à cette acquisition gratuite d’une immobilisation. d- Immobilisations reçues à titre d’apport en nature On rencontre cette situation dans le cadre de deux opérations, notamment : -
d’une fusion : c’est une opération par laquelle la société absorbée transmet tout son patrimoine à une autre, la société absorbante, en contrepartie d’une rémunération versée à ses actionnaires ou associés.
-
d’un apport partiel d’actif : C’est l’opération par laquelle une société fait apport à une autre d’une partie de ses éléments d’actif et reçoit, en échange, des titres émis par la société bénéficiaire des apports. Cet apport peut porter sur un ou plusieurs éléments isolés (par exemple, un immeuble) ou sur un ensemble de biens (par exemple, les éléments actifs et passifs d’une branche d’activité déterminée). Dans ce second cas, l’opération est comparable à une fusion ou une scission en ce qui concerne l’actif apporté, à cette différence près toutefois que l’apport partiel d’actif n’entraîne pas la disparition de la société apporteuse.
Ces immobilisations sont comptabilisées aux valeurs respectives figurant dans le traité d’apport qui constitue l’engagement contractuel entre parties. Le bénéficiaire de l’apport ne peut donc pas ramener, dans sa propre comptabilité, la valeur des immobilisations corporelles apportées à la valeur que ces immobilisations avaient dans la comptabilité de l’apporteur. e- Immobilisations acquises par voie d’échange L’immobilisation acquise sous cette forme s’assimile à une opération de vente puis d’achat, et la valeur retenue par le PGNC reste la valeur vénale. Fiscalement, l’opération se décompose en une opération de vente suivie d’une opération d’achat, et la différence entre la valeur actuelle du bien et la valeur comptable résiduelle du bien cédé constitue une perte ou profit exceptionnel. Coûts constitutifs : Elles sont comptabilisées à la valeur vénale de celui des deux lots dont l’estimation est la plus sûre; c’est à dire qu’il revient de retenir la valeur de celui des deux lots qui présente la plus grande objectivité par référence à un marché, un cours …
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f- Les immobilisations pour lesquelles l’entreprise a reçu une subvention d’équipement pour leur financement Elles sont comptabilisées normalement à leur coût global d’acquisition ou de production, sans qu’il soit tenu compte de cette subvention en déduction du coût. g- Les immobilisations acquises en application d’un contrat de crédit-bail Il faut rappeler que le crédit-bail est une opération de location de biens -mobiliers ou immobiliers - qui donne la faculté au locataire d’en acquérir tout ou partie moyennant une prime convenue à l’avance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectués à titre de loyers. Le bien en crédit-bail ne peut figurer à l’actif, l’utilisateur n’étant propriétaire tant qu’il n’a pas levé l’option d’achat. Les redevances de crédit-bail ou loyers sont enregistrés au compte 6132 Redevances de crédit-bail
Les frais d’établissement du contrat de crédit bail sont comptabilisés comme
charges.
Coûts constitutifs : Le coût d’acquisition est égal au prix contractuel de cession (Valeur résiduelle).
Amortissement du bien : l’amortissement se fera sur sa durée probable d’utilisation appréciée à la date de levée de l’option d’achat. Cette durée en général n’excède guère deux ou trois ans. h- Les immobilisations acquises pour un prix exprimé en devise Ce sont les immobilisations acquises à l’étranger et qui constituent en général, la force productrice créatrice de richesses pour l’entreprise.
Coûts constitutifs : Elles sont comptabilisées au prix converti au cours du jour de l’opération; et correspondent pour des achats à l’import à la date de l’enregistrement. L’écart entre le cours du jour de l’opération et le cours effectif de paiement constitue une perte ou un gain de change.
Mémoire de fin d’études
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2.2
Règles d’évaluation à l’arrêté des comptes
a- Les amortissements : Ils constituent l’usure de l’immobilisation au cours de sa durée d’exploitation ou vie comptable, et ce, à chaque fin d’exercice. Ils ont un caractère obligatoire : L’entreprise doit, même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, constater cette usure par des écritures d’amortissement. Il existe trois interprétations de la notion d’amortissement : Constatation
de
la
dépréciation
de
l’immobilisation :
cette
conception
patrimoniale est confirmée par les textes. (Loi 9-88, article 16, CGNC) Etalement du coût d’acquisition de l’immobilisation sur les résultats des exercices couvrant sa durée de vie probable. Constitution progressive d’une épargne destinée à financer le remplacement de l’élément immobilisé.
Les amortissements pour dépréciation sont donc la constatation comptable d’un amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif résultant de l’usage, du temps, du changement technique ou de toute autre cause dont les effets sont jugés irréversibles. En revanche, il est interdit d’amortir les biens dont la dépréciation n’est pas inéluctable par nature. b- Les règles d’amortissement Un plan d’amortissement doit être établi et adopté par l’entreprise au moment de la date de mise en service de toute immobilisation. Ce plan fait apparaître la valeur brute d’achat hors TVA, le montant des amortissements annuels pratiqués ainsi que la valeur résiduelle du bien considéré, et ce, exercice après exercice. −
Base - Valeur d’origine : Elle correspond au montant inscrit dans les comptes au moment de l’entrée dans le patrimoine.
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−
Annuité d’amortissement : Elle est calculée grâce au taux d’amortissement
−
Taux d’amortissement : Taux fixé par l’entreprise en fonction de l’expérience et de l’usage et tient compte de la durée d’amortissement du bien concerné.
−
Amortissements cumulés : Somme des amortissements
−
Durée d’amortissement : C’est la durée de vie probable de l’immobilisation ou de son utilisation prévisible.
−
Valeur nette d’amortissement : elle est égale à la valeur d’entrée diminuée du cumul des amortissements.
c- Types d’amortissement : En outre, il existe trois types d’amortissements qui peuvent être appliqués au sein de toute entreprise : les amortissements linaire, dégressif et l’amortissement dérogatoire qui, du reste, est moins couramment utilisé.
∗ Amortissements linéaires : L’amortissement linéaire commence à dater de la mise en service de l’immobilisation. La base de calcul des annuités est la valeur d’entrée de l’immobilisation dans le patrimoine moins la valeur nette résiduelle. Le taux d’amortissement est égal à 1/N où N représente la durée d’utilisation de l’immobilisation dans l’entreprise en nombre d’années. La première annuité est réduite prorata temporis, calculé en nombre de jours.
∗ Amortissement dégressif : Tous les biens d’équipement acquis à l’état neuf ou d’occasion, à compter du 1/1/94, peuvent être amortis selon le procédé dégressif à l’exception : - des immeubles - des véhicules de transport de personnes (autres que les véhicules utilisés pour le transport public, le transport collectif du personnel de l’entreprise et de transport scolaire; les véhicules appartenant aux entreprises de location).
Mémoire de fin d’études
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Le début d’amortissement est la date d’acquisition de l’immobilisation. Le taux d’amortissement est le taux linéaire multiplié par un coefficient. La base d’amortissement est la valeur nette comptable en début de période. La première annuité est réduite prorata temporis en nombre de mois, le mois d’acquisition étant compté pour un mois entier. En fin de tableau d’amortissement, on retourne au linéaire pour parvenir à une valeur résiduelle nulle.
∗ Amortissement dérogatoire : Une même immobilisation peut faire l’objet, au cours d’un exercice donné, d’un amortissement pour dépréciation (économique) et d’un amortissement dérogatoire. « Les amortissements dérogatoires sont des amortissements ou fractions d’amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application de textes particuliers » (CGNC, vol 4 P 123). Les codes d’investissement autorisent certaines entreprises à pratiquer des amortissements accélérés dans la limite du double des taux généralement admis par le fisc. Les amortissements portés en comptabilité seront donc supérieurs aux amortissements économiquement justifiés. Deux cas de figures peuvent se présenter : -
Amortissement fiscal>Dépréciation économique : On passe une dotation d’exploitation du montant de la dépréciation en plus de l’amortissement dérogatoire (égal à la différence entre amortissement fiscal et dépréciation).
-
Amortissement fiscal R+2 - Famille 3 : Bâtiment industriel en dur (Entrepôt, magasin de stockage, garages) - Famille 4 : Bâtiment industriel (construction légère en structure métallique) - Famille 5 : Bâtiment industriel (construction lourde en structure métallique) - Famille 6 : Bâtiment en copropriété - Famille 7 : Aménagements extérieurs sur des terrains non construits (clôture, voies d’accès, autres) Tableau général de mise en place de l’approche par composants au niveau des constructions Tableau récapitulatif de l'approche par composants Constructions - Groupe ONA et SNI * Composants
FAMILLE 1 %/INV D. utilité - Gros œuvre/charpente métallique 50% 50 ans - Etanchéité, toiture et autres 25% 10 ans - Agencement et aménagement 8% 15 ans - Installations techniques fixes 10% 25 ans - Menuiserie intérieure & extérieure 7% 15 ans
Familles Constructions en dur R+2 magasins, etc.) métallique
FAMILLE 5 FAMILLE 6 FAMILLE 7 %/INV D. utilité %/INV D. utilité %/INV D. utilité 65% 33 ans 100% 40 ans 10% 10 ans 15% 15 ans 100% 20 ans 2% 20 ans 8% 15 ans Bâtiment industriel construction lourde structure métallique
Bâtiment en copropriété
Aménagements extérieurs/terrains non construits
* Hors constructions spécifiques : galleries souterraines, agences commerciales bancaires, etc.
•
Détail des familles
- Famille 1 : Construction en dur < ou = R+2 • • • • • •
Fondation en béton armé Gros œuvre en béton armé Cloisonnement en briques Dalle en béton armé plus hourdie Poutrelle en béton précontraint Ossature en béton armé
- Famille 2 : Construction en dur > R+2 • • •
Fondation en béton armé Gros œuvre en béton armé Cloisonnement en briques
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• • •
Dalle en béton armé plus hourdie Poutrelle en béton précontraint Ossature en béton armé
- Famille 3 : Bâtiment industriel en dur (Entrepôt, magasin de stockage, garages, hangars, etc. • • • • • •
Fondation en béton armé Gros œuvre en béton armé Cloisonnement en briques Dalle en béton armé plus hourdie Poutrelle en béton précontraint Ossature en béton armé
- Famille 4 : Bâtiment industriel (construction légère en structure métallique) • • • • • •
Fondation en béton armé Murs externes de remplissage entre ossature métallique sont en aggloméré et brique Toiture ondulée type Nevresco, Ossature en charpente métallique profilée légère Dallage en béton armé Encrage
- Famille 5 : Bâtiment industriel (construction lourde en structure métallique) • • • • • • • • •
Fondation en béton armé Murs et bardage Murs externes de remplissage entre ossature métallique sont en aggloméré et brique Charpente en IPN, Toiture ondulée type Nevresco, Ossature en charpente métallique profilée lourd Dallage en béton armé Encrage Raille pour les ponts roulants
- Famille 6 : Bâtiment en copropriété • • •
Construction en dur Gros œuvre en béton armé Voies d’accès
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- Famille 7 : Aménagement extérieurs sur des terrains non construits (clôture, voies d’accès, autre) • •
Mur de clôture en aggloméré ou en grillage métallique Voies d’accès
Tableau d’amortissement des constructions de la société X (Cf. Annexe 1) : Le fichier comptable et de gestion des constructions de la société X se décline comme présenté plus haut en 7 familles, chacune comportant les composants suivants : • • • • •
Gros-œuvre/charpente métallique ; Etanchéité, toiture et autres ; Agencement & aménagement ; Installations techniques fixes ; Menuiserie intérieure & extérieure.
Les composants ayant des durées d’utilités différentes, le montant amortissable est réparti de façon systématique sur la durée d’utilité et non sur la durée de vie. On distingue entre la dotation aux amortissements de la période et les amortissements cumulés de chaque composant, lesquels sont calculés depuis la date d’acquisition. Ainsi, pour chaque composant, on calcule la dotation aux amortissements selon la durée d’utilité qui lui est attribuée par les IFRS d’une part, et celle de l’amortissement fiscal de l’autre part. L’écart constaté a un impact sur le résultat de la période. L’écart dû à l’amortissement cumulé calculé avec la durée d’utilité puis avec la durée de vie du composant impacte à son tour les réserves de l’exercice. Cet impact sur les capitaux propres souligne d’une manière concrète les divergences entre les dispositions de l’IAS 16 et du CGNC sur les systèmes comptables et de gestion des immobilisations. Pour les constructions, l’impact sur les capitaux propres de la société X est de l’ordre de 126 KDH, répartis entre le résultat (2 KDH) et les réserves (124 KDH). Retraitement des « Installations techniques matériel et outillage » : Les installations techniques, les matériels et les outillages sont amortis sur une durée fiscale de 10 ans. Cette durée ne reflète pas la durée d’utilité de ces immobilisations d’autant plus qu’une installation peut se constituer de composants ayant des durées d’utilité différentes. Il convient donc de procéder à la décomposition des équipements en composants qui ont des durées d’utilité différentes et de procéder au retraitement des amortissements constatés en social selon ces nouvelles durées.
Mémoire de fin d’études
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Tableau d’amortissement des ITMO de la société X (Cf. Annexe 2) : Le tableau de calcul des amortissements des installations techniques, matériel et outillage, établi avec les normes IFRS, répartit systématiquement le montant amortissable du bien sur sa durée d’utilité. Ainsi, on ressort l’impact du changement de méthodes- normes marocaines et les normes internationales- sur les capitaux propres. Pour les ITMO de la société X, l’impact sur le résultat de la période est de 38 KDH et celui sur les réserves est de 1 258 KDH. Retraitement du matériel de transport A l’instar des ITMO de la société X, on amortit le matériel de transport sur sa durée d’utilité (qui peut aller jusqu’à 8 ans dans le cas de la société X) et non pas sur sa durée de vie (la durée admise fiscalement, et qui ne peut dépasser 5 ans). Le matériel de transport, le mobilier et matériel de bureau ont fait l’objet d’une harmonisation des durées d’amortissement au niveau des différentes sociétés du Groupe. Tableau d’amortissement du matériel de transport de la société X (Cf. Annexe 3) : On distingue entre les dotations de l’exercice et l’amortissement cumulé afin de ressortir l’impact sur les capitaux propres. L’impact sur le résultat de la période, dû à la différence entre la dotation aux amortissements de l’exercice, calculée selon Maroc GAAP puis selon les normes IFRS, est de 1 003 KDH. D’un autre côté, l’impact sur les réserves, dû à la différence entre les amortissements cumulés avec les normes marocaines et les normes IFRS est de l’ordre de 4 731 KDH. Retraitement du mobilier, matériel et outillages et aménagements divers Le mobilier, matériel de bureau et aménagements divers ont également fait l’objet d’une harmonisation de leur durée d’amortissement. Tableau d’amortissement du mobilier, matériel et outillages et aménagements divers de la société X (Cf. Annexe 4) : Les dotations aux amortissements du mobilier, matériel et outillage et AD de la période calculées avec les normes IFRS sont plus importantes que celles calculées avec les normes marocaines. La différence est incorporée dans le résultat de l’exercice (1 KDH). Quant aux amortissements cumulés, l’écart dû au changement de méthodes est ajouté aux réserves (41 KDH).
Retraitement des autres immobilisations Il s’agit notamment des travaux de terrassement, de captage et forage. Le traitement réservé à ces immobilisations est la définition d’une durée d’utilité moyenne à la base de laquelle seront calculés les amortissements IFRS. Mémoire de fin d’études
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Tableau d’amortissement des autres immobilisations de la société X (Cf. Annexe 5) : L’impact du retraitement de ce type d’immobilisations sur les capitaux propres s’analyse comme suit : - Impact résultat : 175 KDH - Impact réserves : 720 KDH Si les durées d'utilité retenues dans les comptes IFRS coïncident avec celles antérieurement pratiquées dans les comptes sociaux, alors les deux référentiels convergent et il n'y a pas lieu d'identifier des écarts. Sinon l'application rétrospective est la règle en IFRS et il faut ajuster les amortissements cumulés de manière rétrospective à la date de transition (en d'autres termes, le plan d'amortissement est recalculé depuis l'origine.).
Retraitement des « Pièces de rechange » : Selon les dispositions de la norme IAS 16, le stock de pièces de rechange que l’entreprise compte utiliser sur plus d’un exercice doit être reclassé en immobilisations. Il existe deux catégories de pièces de rechange : les pièces de rechange principales et les pièces de sécurité.
∗ Traitement comptable selon le référentiel marocain Cette approche peut être appliquée aux pièces détachées non spécifiques qui étaient comptabilisées selon le CGNC comme des charges, et les pièces non utilisées en fin d'année qui figuraient en charges constatées d'avance. En IFRS, ces pièces détachées sont des composants des immobilisations corporelles et sont amorties de manière linéaire lorsque leurs durées d'utilité excèdent une année. Certains achats de pièces de rechange sont comptabilisés dans le compte « 61225- Achats de fournitures d'ateliers et d'usine » ; l'existant en fin d'exercice est constaté en stock, dans le compte « 31225- Fournitures d'atelier et d'usine ». D'autres achats de pièces de rechange sont comptabilisés dans le compte « 61253Achats de petit outillage et de petit équipement ». Il s'agit d'achats non stockés. L'existant en fin d'exercice est inscrit en charges constatées d'avance. Les achats de pièces de rechange destinées à l'entretien des équipements sont comptabilisés dans le compte « 6133 - Entretien et réparations ». Les achats de pièces de rechange peuvent aussi être comptabilisés dans le compte d'immobilisation auquel ils se rattachent. Les achats de pièces de rechange non stockés sont ceux qui ne transitent pas par le magasin. L'existant en fin d'exercice est comptabilisé en charges constatées d'avance. Il s'agit généralement de pièces de rechange non individualisées ou de valeurs peu significatives. Exemples : Capsules, peinture, pieds de bouteilles, robinets. Mémoire de fin d’études
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En outre, il y a lieu de distinguer les pièces de rechange achetées en vue d'une utilisation immédiate, et les pièces de rechange achetées pour une utilisation « différée » : L'utilisation immédiate confère à la pièce le caractère d'achat non stocké ou de frais d'entretien et de réparation. Si l'achat prolonge de façon certaine la durée de vie du bien, il s'agira d'une immobilisation. C'est le cas, par exemple, du remplacement immédiat d'un élément défaillant dans une machine ou un organe industriel complexe. L'utilisation différée confère à l'achat le caractère d'achat stocké. C'est le cas notamment des pièces de rechange à usage multiple (pièces non spécifiques ou banalisées). L'utilisation différée peut aussi concerner des pièces spécifiques destinées exclusivement à l'entretien et la réparation d'installations bien définies. Dans ce cas, si le coût unitaire est peu significatif, il s'agira a priori d'achat de fournitures ; sinon, si le coût unitaire est significatif, notamment par rapport à la valeur comptable de l'immobilisation, dans ce cas il faudra se référer au traitement comptable des frais d'entretien et de réparation exposé précédemment.
∗ Traitement comptable selon le référentiel IFRS IAS 16 considère que la plupart des pièces de rechange sont habituellement inscrites en stock. Toutefois, si l'entreprise a pour objectif de les utiliser sur une période de plus d'un exercice, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles, de même pour les pièces de rechange ou d'entretien qui ne peuvent être utilisées qu'avec une immobilisation corporelle, et dont l'utilisation est irrégulière. Ces pièces sont comptabilisées en immobilisations corporelles et amorties sur une période ne dépassant pas la durée d'utilité du bien concerné. N.B. les pièces de rechange et les pièces de sécurité de la société X ne sont pas destinées à être utilisées sur plus d’une période, ni à être utilisées spécifiquement pour une immobilisation corporelle. Ainsi, il n’y a pas lieu de les reclasser en immobilisations. c- L’impact du retraitement des amortissements sur les capitaux propres : •
Ecarts entre liasse fiscale et états IFRS:
L’analyse des écarts entre les amortissements calculés suivant les méthodes Maroc GAAP et celles de l’IAS16 est présentée dans le tableau suivant qui schématise les résultats obtenus en totalisant les amortissements par catégories d’immobilisations. Ce tableau n’est qu’un état récapitulatif des résultats obtenus du retraitement rétroactif (depuis la date d’acquisition) des immobilisations corporelles de la société X selon les dispositions de la norme IAS16.
Mémoire de fin d’études
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Immobilisations
Dotation Maroc GAAP Dotation IFRS
. Constructions . Installat° téchniques Matériel et outillage . Matériel de transport . Mobilier, matériel de bureau et aménagts divers . Autres immobilisations TOTAL
7 750 76 737 15 013 259 3 641
7 876 78 033 9 279 307 4 536
103 400
100 031
Ecart
-
126 1 296 5 734 48 895 3 369
On remarque que les charges d’amortissement générées par la méthode de l’IAS 16 sont globalement plus importantes que celles du Maroc GAAP. L’impact de cet écart sur les capitaux propres est analysé dans les tableaux suivants : •
Impacts IFRS
IMPACTS
Valeur brut
total impact décembre 08
total impact décembre 07
CONSTRUCTIONS
10 365 957,41 -
126 219
-
169 736
ITMO
93 005 187,79 -
1 295 944
-
1 157 101
23 743 714,52
5 733 857
MAT TRANSP MMB AUTRES IMMOB TOTAL
4 730 873
530589,61 -
48 210
-
40 900
8 678 481,19 -
894 981
-
716 280
136 323 930,52
3 368 504
2 646 856
IFRS Société X/SOCIAL 07 43 518 138 842 1 002 983 7 310 178 701 721 648
IMPOTS DIFFERE
-1 010 551,19
-794 056,88
-216 494,32
IMPACT NET/ CAPITAUX PROPRES
2 357 952,79
1 852 799,38
505 153,41
Mémoire de fin d’études
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IMPACTS RESULTAT IMPACTS RESULTAT décembre 08
IMPACTS CONSTRUCTIONS ITMO MAT TRANSP MMB AUTRES IMMOB
-
2 262 37 870 1 002 983 7 310 174 665
TOTAL
780876,9013
IMPOTS DIFFERE
-234263,0704
IMPACT NET/ résultat
546613,8309
IMPACT RESERVES IMPACTS
IMPACTS RESULTAT décembre 08
CONSTRUCTIONS ITMO MAT TRANSP MMB AUTRES IMMOB
-123 957 -1 258 073 4 730 873 -40 899 -720 315
TOTAL
2 587 629
IMPOTS DIFFERE
776 288
IMPACT NET/ réserves
1 811 339
On constate donc que les Amortissements selon L’IAS 16 sont plus importants par rapport à ceux calculés selon le référentiel marocain. Ceci a un impact sur les capitaux propres (augmentation des réserves de2 587 628*0,70 = 1 811 339 DH et du résultat de 780 876*0,70 = 546 613 DH) et donc sur l’impôt différé (une dette d’impôt de 3 368 504*0,30= 1 010 551 DH due à une augmentation des dotations aux amortissements).
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2.2 Le crédit-bail : Le retraitement des contrats de location-financement dans les comptes du preneur, obligatoire en IFRS, s'effectue conformément aux principes généraux suivants : Enregistrement du bien en immobilisations à l'actif du bilan ; Comptabilisation de l'emprunt correspondant au passif du bilan ; Annulation des redevances enregistrées en charges d'exploitation dans les comptes individuels et comptabilisation des charges financières et des remboursements progressifs de l'emprunt ; Comptabilisation de l'amortissement de l'immobilisation ; Constatation des impôts différés liés au retraitement des contrats. Les écritures seront les suivantes :
A = la valeur vénale du bien loué après déduction des subventions et des avantages fiscaux, ou, si elle lui est inférieure, la valeur actualisée des paiements minimaux exigibles en vertu du contrat de bail. Avec : n = nombre d'années d'utilisation du bien, B+C+D = E+F, G+H= I, J = K+L.
Dans les comptes du bailleur, le retraitement des comptes s'effectue comme suit : Comptabilisation en résultat, conformément aux règles habituelles de comptabilisation des produits, de la différence entre le produit de la vente et le coût de revient de l'actif et comptabilisation à l'actif du bilan de la créance correspondant à la cession ; Annulation du compte d'immobilisation à l'actif du bilan ; Annulation des redevances enregistrées en produits d'exploitation dans les comptes individuels, et comptabilisation des produits financiers et des remboursements progressifs de la créance et constatation des impôts différés liés au retraitement des contrats.
Mémoire de fin d’études
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Avec: A= B+C, D+ E=F+G+H, I= J+K, L+M= N.
Validation du tableau N°6 relatif aux biens en crédit-bail : Lors du bouclage des immobilisations, nous avons constaté qu’une voiture ayant été mise en service le 01/04/2006 et faisant l’objet d’un contrat de location longue durée avec option d’achat d’une valeur de 100 000 DH n’a pas été retraité. Ce contrat stipule que la durée de location est de 4 ans, avec un versement initial de 20 000 DH, 16 loyers trimestriels de 6 000 DH et un versement final de 3 000 DH. Quant à la Valeur résiduelle non garantie, elle s’établit à 4 000 DH.
Selon les normes marocaines, on se contente de comptabiliser les loyers trimestriels en charges. Pour se conformer aux normes IFRS, il faut calculer le taux implicite du contrat. Ainsi, compte tenu des éléments déjà énoncés ; le taux trimestriel du contrat peut être estimé comme suit : 16
100 000 = 20 000 + Σ 6000 (1+i) -t + 3000 (1+i) -16 + 4000 (1+i) -16 t=1
La résolution de cette équation donne un taux trimestriel de 2,96% c'est-à-dire un taux annuel de (1,0296) 4 – 1 = 12,4% En actualisant les paiements au taux d’intérêt implicite du contrat, on obtient une valeur de : 16
20 000 + Σ 6000 (1,0296) t + 3000 (1,0296) 16 = 97 479 DH. t=1
Mémoire de fin d’études
87
•
Comptabilisation du bien loué et les engagements correspondants :
Matériel de transport
100 000
Dettes de financement
97 479
Produit constaté d’avance
2 521
La comptabilisation de la voiture en crédit bail en actif signifie qu’il s’agit là d’un contrat de location financement, car il remplit en fait les conditions requises pour être qualifié ainsi. La différence entre le prix d’acquisition et le montant calculé à partir du taux implicite constitue un produit qui fera l’objet de reprise chaque année. Produit constaté d’avance*
472,6875
Reprise sur le produit
472,6875
*(2521/4) * 9/12 = 472,6875 •
Comptabilisation des loyers
Les loyers payés par le locataire représentent à la fois : le remboursement de fonds investis par le bailleur dans l’acquisition du bien loué. La rémunération de ces fonds Seule la deuxième partie constitue une charge pour la société, l’autre vient en déduction de la dette comptabilisée au début du contrat. La comptabilisation des loyers exige donc que les deux composantes soient séparées. Il faut pour cela dresser le tableau de flux monétaires liés au contrat : Remboursements Échéance
Flux (1)
Intérêts (2)
(3) = (1) – (2)
Capital restant dû (4) 97 479
01/04/2006
20 000
01/07/2006
6 000
01/10/2006 01/01/2007
Mémoire de fin d’études
20 000
77 479
2 294
3 706
73 773
6 000
2 184
3 816
69 957
6 000
2 071
3 929
66 028
88
01/04/2007
6 000
1 954
4 046
61 982
01/07/2007
6 000
1 835
4 165
57 817
01/10/2007
6 000
1 711
4 289
53 528
01/01/2008
6 000
1 584
4 416
49 112
01/04/2008
6 000
1 454
4 546
44 566
01/07/2008
6 000
1 319
4 681
39 885
01/10/2008
6 000
1 181
4 819
35 066
01/01/2009
6 000
1 038
4 962
30 104
01/04/2009
6 000
891
5 109
24 995
01/07/2009
6 000
740
5 260
19 735
01/10/2009
6 000
584
5 416
14 319
01/01/2010
6 000
424
5576
8743
01/04/2010
6 000
257
8 743
0
Totaux
119 000
21 521
97 479
Les loyers de l’exercice 2002 se décomposent donc de la façon suivante : - Remboursement : 20000+3706+3816+3929 = 31451 - Intérêts : 2 294+2184+2171= 6549 38 000 Ils devront être comptabilisés ainsi :
Dettes de financement Intérêts
31 451 6 549 Banque
38 000
S’il est pratiquement sûr que le locataire deviendra propriétaire de la voiture à la fin du bail, le bien est amorti sur sa durée d’utilisation. Sinon, on l’amortira sur a durée du bail si celle-ci est inférieure à la durée d’utilisation. La durée d’utilisation du bien loué est estimée à 8 ans. La société opte pour l’amortissement linéaire pour les biens de cette nature.
Mémoire de fin d’études
89
En supposant que la valeur résiduelle du bien sera nulle après 6 ans, l’amortissement en 2007 sera de (97 479/8) * 9/12 = 9 132 DH. 31/12/2007 Dot aux amorts du mat de transport Amrt cumulé du matériel
9 139 9 139
A travers ces retraitements, on conclut que, d’un point de vue financier, une locationfinancement n’est autre qu’une alternative à l’emprunt. Le preneur d’un contrat de crédit bail se trouve en effet dans la même situation que s’il avait emprunté la somme nécessaire à l’acquisition du bien. Il profite de ce dernier comme s’il en était le propriétaire te doit en contrepartie payer des loyers qui correspondent aux annuités d’un emprunt. Par ailleurs, ce type de contrat a l’avantage de permettre au bénéficiaire de partager les risques avec le propriétaire juridique du bien et notamment de mieux gérer le risque d’obsolescence de son bien. Pour le cas de la société X, elle n’a pas retraité les biens acquis en crédit bail en tant qu’immobilisations corporelles tel que dicté par la norme IAS 17. Nous allons nous limiter au retraitement d’un seul cas de contrat de bail et les autres seront retraités de la même manière. La société X n’enregistre aucune opération dans le bilan. Seuls les loyers payés sont inscrits au compte de résultat. Ce traitement ne correspond pas à la méthode préconisée par la norme IAS 17 (contrats de location), qui préconise comme déjà cité d’inscrire le bien à l’actif du bilan pour sa valeur d’origine et de faire figurer en contrepartie une dette financière au passif pour le montant du capital restant à rembourser. Cette dette sera diminuée au fur et à mesure de la location: à chaque paiement, l’entreprise devra distinguer la part de capital et les intérêts, ces derniers étant comptabilisés en charges financières. Ainsi, on a trouvé parmi ses contrats de crédit bail un concernant un matériel de chantier d’une valeur de 100 000 DH acquis 01/01/2008 et amortissable sur 4ans. La durée du contrat est de 3 ans et la société prévoit le paiement de redevances annuelles de 360000 Dhs, le taux d’intérêt implicite est de 10%. La seule écriture que la société X comptabilise chaque année est la suivante (selon le CGNC) :
Mémoire de fin d’études
90
6132
Redevances de crédit bail
360 000
5141
Trésorerie
360 000
Les écritures comptables à passer selon les normes internationales sont les suivantes :
2332
Matériel et outillage
1481 6193
100 000
Emprunt auprès d’étab de créd
100 000
Dot aux amrts du mat et outillage
2833
25 000
Amrt du mat et outillage
25 000
Donc pour passer en IFRS, il faut : Inscrire le bien à l’actif du bilan pour la valeur d’origine et de la dette en contrepartie ; Annuler les loyers payés au cours de l’exercice 2004, en répartissant son montant entre remboursement de la dette et frais financiers ; Constater l’amortissement de l’immobilisation ; Constater un impôt différé actif de (360 000 - (250000+100000))*30%=3000. 2332 1481
Matériel et outillage Emprunt auprès d’étab de crédit
100 000
6193 2833
Dotation aux amrts du mat et outillage Amortissement du mat et outillage
250 000
1481 6311 6132
Emprunt auprès d’établissement de crédit Frais financiers Redevances de crédit bail
350 000 10 000
Impôt différé actif
250 000
360 000
3 000 IS
Mémoire de fin d’études
100 000
3 000
91
Conclusion : Au terme de ce mémoire, on peut dire que l’audit des immobilisations corporelles est essentiel pour les sociétés ; les approches de sa réalisation, bien que disparates, se basent toutes fondamentalement sur la validation de l’existence et la bonne valorisation de ces immobilisations lors de leur comptabilisation. Cependant, le problème de cette valorisation reste très complexe du moment que la méthode du coût historique devient dépassée surtout avec l’avènement des normes IFRS qui ne sont pas qu’un référentiel comptable. Derrière, il s’agit d’une révolution qui condamne des principes tels que le coût historique ou l’intangibilité du bilan. Face à des règles comptables aussi nombreuses que différentes, la construction européenne a joué un rôle déterminant dans la coordination des pratiques comptables et l’implantation en droits nationaux de la directive de transparence. Ainsi, le référentiel IFRS est venu unifier le langage des marchés financiers. Ces normes IAS-IFRS s’appuient sur une logique différente de celle des autres règles et font appel à une philosophie comptable différente. L’information de demain sera plus complète, plus proche de la réalité économique, plus juste et apportera l’exactitude de la photo de l’entreprise à un moment donné. Les normes IAS-IFRS attendent que le management communique « l’essentiel de l’information » dont il dispose. L’introduction de la Juste Valeur des immobilisations remet en question le principe de l’évaluation au coût historique. Là où la Juste valeur fait apparaître la valeur potentielle de vente, le coût historique maintient au bilan la valeur d’acquisition du bien diminuée des amortissements. Par ailleurs, « la part de subjectivité nécessaire à la fixation de ce juste prix introduit de l'incertitude et met à mal un concept comptable qui nous est cher, la fiabilité » (SANTENAC, 2006). Au fil des mois, les débats sur la juste valeur dans un contexte de crise financière sont de plus en plus présents. Au moment où de nombreux économistes se sont élevés contre la norme IAS 39, l’accusant d’avoir engendré des effets dévastateurs vu qu’elle oblige les établissements bancaires à reporter la valeur des actifs financiers dans leur bilan à la « juste valeur » -autrement dit une valeur fortement dépréciée qui correspond en général à celle du marché-, certains économistes et chercheurs ont trouvé beaucoup d’intérêt dans l’application de la norme IAS/IFRS 16 dans la gestion des immobilisations et des amortissements dans un contexte de crise. En effet, dans cette conjoncture, les entrepreneurs doivent dès à présent mettre à profit toutes les dispositions légales leur permettant de faire ressortir la réalité de leurs performances. L’octroi de financements externes sera essentiellement subordonné à la confiance que les prêteurs accorderont à l’entreprise. Parmi ces dispositifs figure la Norme IAS/IFRS N° 16 traitant des immobilisations corporelles, Mémoire de fin d’études
92
ayant pour finalité d’exprimer l’image fidèle de l’entreprise par application des principes suivants : 1- Un bien amortissable est caractérisé par sa DURÉE D’UTILITE ou période pendant laquelle l’entreprise attend de celui-ci : o soit un service normal et régulier, o soit la disposition d’un nombre d’unités de production déterminé. 2- L’amortissement correspond au RYTHME DE CONSOMMATION des avantages économiques prospectifs inhérents au bien. Ces deux concepts étaient étrangers aux règles appliquées avant le 1er janvier 2005, alors d’inspiration essentiellement fiscale. Par ailleurs, l’utilisation de l’amortissement dérogatoire en période de crise est triplement bénéfique : Amélioration du résultat comptable et fiscal ; Augmentation de la trésorerie disponible ; Meilleure présentation du bilan. Ces mesures participent à la confiance que l’entreprise doit inspirer à ses prêteurs et en particulier à ses banques. La question qui se pose à présent au vu des conséquences de la crise financière actuelle est de savoir jusqu’à quelle mesure l’application du principe de la juste valeur pour l’évaluation des immobilisations reste préférable. A la lumière de tous les éléments cités, l’évaluation des immobilisations à la Juste Valeur est plus proche du mythe que de la réalité. Cependant, les praticiens ne se retourneront-ils pas dans les années à venir vers une méthode dont certains vantent les vertus économiques et informationnelles pour le marché financier ?
Mémoire de fin d’études
93
Annexes :
Mémoire de fin d’études
94
Bibliographie
Masnaoui Abdelkader (1994). Mémento Comptable Marocain. Casablanca : Edition Masnaoui & Associés. Lionel COLLINS. Audit et Contrôle interne : Aspects financiers, opérationnels et stratégiques. Edition Dalloz. Cours de l’INTEC 2008-2009 : Normes Comptables Internationales IAS/IFRS.
Support de Formation des stagiaires 2009 PriceWaterhouse Ordre des Experts Comptables. Guide Pratique d’Audit, aide à la mise en œuvre du référentiel de normes. La pratique comptable marocaine. Mohamed ABDOU EL JAOUAD. Éditions maghrébines. Site internet : www.FocusIFRS.com
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