La Interpretación de Las Normas Tributarias.

 

La interpretación de las normas tributarias - El Salvador

SUMARI SUMA RIO: O: I) In Intr trodu oducc cció ión; n; II) Con Conce cept ptoo y fi fine nes; s; III III)) Es Escue cuela lass y/ y/oo te teor oría íass de la interpretación; I) M!todos de interpretación; ) Interpretación desde el punto de "ista de los resultados; I) #uentes de interpretación se$%n su autor; II) Inte$ración de la ley financiera y la analo$ía& III) Codificación del 'erec(o ri*utario; I+) Conclusiones,   I, Introducción, El pres presen ente te do docu cu-e -ent nto& o& ti tien enee co co-o o* o*.e .eti ti"o "o&& co cono noce cerr as aspe pect ctos os $e $ene nera rale less de la interpretación de las nor-as .urídicas financieras& (aciendo un anlisis co-parati"o entre el derec(o -e0icano y el sal"adore1o& conociendo sus afinidades y diferencias& asi -is-o conocer en la realidad el desarrollo 2ue (a tenido la interpretación desde sus diferentes enfo2u enf o2ues es en la no norr-at ati" i"aa sal" sal"ad adore ore1a 1a&& en ta tall se sent ntid idoo se in inic icia ia co conc ncept eptual uali3 i3an ando do la interpretación per se& continundose con las diferentes escuelas de pensa-iento& -!todos de interpretación& así -is-o cerrando el ciclo con el punto de "ista de los resultados& se$uida-ente se conocern las fuentes de interpretación se$%n el autor sea este por el 4arla-ento& la Ad-inistración& el 5r$ano 6udicial& o los .uristas o .urisconsultos& se (ar una e0plicación de la pro(i*ición de la interpretación analó$ica en el derec(o sustanti"o& y una *re"e conclusión so*re la -ateria, II, Concepto y fines: Interpretación es la acción de interpretar, Eti-oló$ica-ente el "er*o 7interpretar8 pro"iene de la "o3 latina interpretare o interpretari, El 'iccionario de la Real Acade-ia Espa1ola& define la "o3 7interpretar8 co-o 7e0plicar o declarar el sentido de al$o& y principal-ente el de te0tos pocos claros, E0plicar& acertada-ente o no& acciones& pala*ras o sucesos 2ue  pueden ser entendidos de "arias for-as8, 4ara 9arcia elsunce& la interpretación de una nor-a .urídica si$nifica 7esta*lecer su "erdadero sentido y alcance8& a pre$unta -s i-portante es Una respuesta a esa interro$ante la da 6arac( 2uien afir-a 7Si$nifica 2ue *usca-os encontrar los (ec(os 2ue se "erifican en la realidad dentro de la pre"isión a*stracta de la definición 2ue (a dado el le$isl le$ islador ador,, Cuan Cuando do !ste !ste defi define ne un (ec(o (ec(o ii-poni poni*le *le&& da un deterdeter-ina inado do con. con.unt untoo de conceptos& y nosotros de*e-os& a tra"!s de ellos& "alorar los (ec(os de la realidad ?@8 Es decir& 2ue la interpretación de la ley es la interpretación de los (ec(os 2u caen *a.o el a-paro de la ley, o 2ue sucede es 2ue ante un (ec(o 2ue se "erifica en la realidad& se  *usca su enca.e en la nor-a o en el e l (ec(o i-poni*le definido a*stracta-ente, 6arac( afir-a 2ue 7a interpretación no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretación, o 2ue es o*.eto de la interpretación es& precisa-ente& la realidad& no el te0to le$al8; el citado autor ro-pe con la opinión so*re la interpretación de la ley cuando esta es clara, 4or2ue la ley puede ser clara& sin e-*ar$o lo 2ue no es claro son los (ec(os&

 

es decir 2ue el pro*le-a se centra en interpretar de 2u! -anera los (ec(os se circunscri*en en una nor-a .urídica, III, Escuelas y/o teorías de la interpretación Cuatro escuelas o teorías son las consideradas de rele"ancia& la pri-era de ellas es la Escuela o teoría a*solutista& la 2ue tiene su funda-ento en el aforis-o 72uod non est in códice non est in -undo8& -undo8& es decir 2ue lo 2ue est en el códi$o no est en el -undo& y por  ello no (ay interpretación al$una 2ue (acer& sin e-*ar$o esta teoría (a sido cuestionada en "irtud de 2ue (a so-etido a constantes consultas al parla-ento para 2ue aclare el sentido de sus disposiciones& lo 2ue (a $enerado una detención en la ida .urídicoBfinanciera o en el  peor de los casos 2ue se eri.an er i.an nue"as leyes, a teoría su*.eti"a o teoría de la "oluntad del le$islador& conocida ta-*i!n co-o escuela de la 7e0!$esis8& esta consiste en *uscar la "oluntad del le$islador& sin e-*ar$o erlini dice: 7el pro*le-a de la interpretación de la ley consiste en deter-inar lo 2ue el le$islador (a 2uerido y lo 2ue (a dic(o a tra"!s de una deter-inada nor-a le$al& es decir& en deli-itar  los casos re$ulados e0presa-ente con una deter-inada disposición8; esta teoría es o*.etada en 2ue (ay un di"orcio entre el le$islador y la co-unidad nacional, a escuela o*.eti"ista o de la "oluntad de la ley& cuyo o*.eti"o es separar la "oluntad  psicoló$ica del le$islador de la contenida en el te0to le$al& en el sentido 2ue la ley -is-a "a adaptndose a los ca-*ios sociales y de otra naturale3a 2ue ocurre a -edida 2ue el tie-po "a pasando, eoría de la interpretación li*re& la 2ue consiste 2ue el .u3$ador interprete la nor-a de la -anera -s adecuada& frente a las i-perfecciones de la -is-a& to-ando en cuenta el sentir   popular& co-o -ie-*ro 2ue es de la sociedad, I, M!todos de interpretación 'i"ersidad 'i"ersi dad de -!to -!todos dos de interpretaci interpretación ón de la nor-a .urídic .urídicaa e0isten& e0isten& por su parte se1alan la -ayoría con de tratadistas 2ue en esos -is-os -!todos2ue sonarro.en de fcillos aplicación derec(o financiero& la restricción cuanto al resultado -is-os& en el "irtud 2ue cuando estas nor-as esta*le3can car$as para los particulares su.etos pasi"os)& de*e (acerse una interpretación estricta o restricti"a, a analo$ía en el derec(o financiero& de*er ser entendida co-o la inte$ración de las la$unas de la ley& y no se podr (acer uso de a2uella cuando se esta*le3can car$as a los su.eto su. etoss pasi pasi"os "os par partic ticula ulares)& res)& 2ue se1a se1alen len e0c e0cepc epcion iones es de las -is-as -is-as y 2ue defi definan nan infracciones o esta*le3can sanciones, M!todo M!to do E0 E0e$ e$!t !tiico co:: Est stee tien enee co co-o o* o*.e .eti ti"o "o int nter erpr pret etar ar la no norr-aa .ur uríídi dica ca  preponderante-ente en el sentido literal o $ra-atical de las pala*ras, Ser$io de la 9ar3a dice: 7 En "irtud del principio de le$alidad& tiene -s i-portancia el te0to e0preso de la ley en el 'erec(o 2ueasí enlas otras ra-as del-!todo 'erec(o& 2ue no (ay i-puesto sin con ley e0presa 2ue lori*utario esta*le3ca8& cosas& este (a ya propuesto la interpretación

 

funda-ento en el sentido ló$ico de las pala*ras& y *asndose en la finalidad de la ley ratio le$is); para el caso el art, D del Códi$o ri*utario se1ala cual es la finalidad de dic(a nor-a: 7El presente Códi$o contiene los principios y nor-as .urídicas& aplica*les a todos los tri*utos internos *a.o la co-petencia de la ad-inistración ri*utaria8 ; el art,  del -is-o cuerpo le$al esta*lece los principios en 2ue se *asa dic(a nor-ati"a& y entre ellos esta el de e$alidad& y al respecto dice: 7?@ En ra3ón del principio de le$alidad la Ad-inistración ri*utaria actuar so-etida al ordena-iento .urídico y sólo podr reali3ar  a2uellos actos 2ue autorice dic(o ordena-iento ?@8 , M!todo Fistórico: Este tiene co-o o*.eti"o interpretar las nor-as .urídicas con *ase en los  precedentes de nor-as dero$adas& así ta-*i!n se a*oca a lo 2ue se esta*lece en las e0posiciones de -oti"os de las leyes, M!todo Sist M!todo Siste- e-tic tico: o: Esta Esta interpr interpreta eta la nornor-aa con tod todoo el con.unt con.untoo de dis disposi posicio ciones nes  .urídicas 2ue 2u e constituyen el cuerpo de ley; 9arcía cita el ## 2ue resol"ió r esol"ió en 4leno del DG de no" no"ie ie-* -*re re de DH DHJJ 2u 2ue: e: 7l 7los os prece precept ptos os de un unaa le le$i $isl slaci ación ón de de*en *en in inte terpr rpret etar arse se  principal-ente en el sentido de 2ue no se contradi$an8& 2ue 7un precepto de*e ser  interpretado en relación con los de-s de la -is-a ley8 y 2ue 7no de*e ol"idarse el  principio de (er-en!utica .urídica 2ue dispone 2ue los preceptos de una ley de*en interpretarse ar-ónica-ente8; lo anterior& conlle"a a deter-inar 2ue de*e (acerse un anlisis profundo a las nor-as financiaras o tri*utarias antes de e-itir criterios& ya 2ue de*e de e"itarse la contradicción de los -is-os, M!todo de Si$nificación Econó-ica: Este tiene ori$en en el Ordena-iento ri*utario Ale-n& y consiste en 2ue 7para la interpretación de las leyes de i-puestos se de*e atender  a su fin& a su si$nificado econó-ico y al desarrollo de las circunstancias8& (a*ida cuenta 2ue en las pri-eras .ornadas de 'erec(o ri ri*utari *utarioo atinoa-eri atinoa-ericanas canas se declaró declaró 2ue: 7En la apreciación de los (ec(os deter-inantes de la o*li$ación tri*utaria sustanti"a& la realidad econó-ica constituye un ele-ento a tenerse en cuenta8 , En nuestra realidad& El Sal"ador& de al$una -anera (a considerado este -!todo& y en tal sentido el ri*unal Constitucional& pronunció sentencia en el a1o de DHHK& en la 2ue reconoce dentro de los ele-entos del tri*uto esa realidad econó-ica& 2ue se de*e de to-ar  en cuenta , , Interpretación desde el punto de "ista de los resultados E0isten tres tipos de interpretación: interpretación declarati"a& interpretación restricti"a y la interpretación e0tensi"a, Interpreta Interpr etació ciónn dec declar larati ati"a: "a: cono conocid cidaa ta-*i! ta-*i!nn por est estric ricta& ta& es a2uell a2uellaa 2ue sisi-pleple-ent entee declara el sentido o alcance de las pala*ras e-pleadas por el le$islador& sin restrin$irlo& y ta-poco sin e0tenderlo, Es aplica*le a todo el 'erec(o #inanciero y ri*utario& inclusi"e  para las nor-as 2u 2uee esta*lecen car$as a los particulares y las 2ue esta*lecen e0cepciones a las -is-as& así co-o las 2ue fi.an infracciones y sanciones, Interpretación restricti"a: Es a2uella 2ue2ue atri*uye las pala*ras de las la nor-a un alcancee -s reducido alcanc o restri restrin$ido n$ido del resulta resultaa pri-a facie de pala*ras pala*rinterpretada as e-pleadas,

 

Interpretación e0tensi"a: a2uella 2ue atri*uye a la nor-a interpretada un alcance -s a-plio del 2ue resulta pri-a facie de las pala*ras e-pleadas& deri"ando esa e0tensión de un criterio de la nor-a -is-a& cuando un (ec(o cae *a.o la nor-a e0presa de la ley , Esta no es aplica*le a las nor-as 2ue esta*lecen car$as a los su.etos pasi"os y e0cepciones a las -is-as& ni a las 2ue fi.an infracciones o sanciones, El 'erec(o ri*utario Sal"adore1o& se adapta -s *ien a la interpretación declarati"a o estricta al se1alar 2ue: 7as nor-as tri*utarias se interpretarn con arre$lo a los criterios ad-itidos en derec(o y sie-pre *a.o el conte0to de la Constitución, En tanto no se definan  por el ordena-iento tri*utario los t!r-inos e-pleados en sus nor-as se entendern confor-e a su sentido .urídico& t!cnico o usual se$%n proceda, Lo se ad-itir la analo$ía  para e0tender -s all de d e ssus us t!r-inos estrictos el -*ito del (ec(o i-poni*le o el de d e las e0enciones8 I, #uentes de interpretación se$%n su autor  anto nto el 'e 'erec rec(o (o Me Me0i 0ica cano no&& co-o co-o el Sal" Sal"ado adore re1o 1o se esta*l esta*lec ecen en cu cuat atro ro fuent fuentes es de int interpr erpreta etació ción& n& los cuales cuales son: int interpr erpreta etació ciónn aut aut!nt !ntica ica&& int interpr erpretac etación ión ad-ini ad-inistr strati ati"a& "a& interpretación .udicial y la interpretación doctrinal, Interpretación aut!ntica: Es para Manuel Osorio& 7cuando se deri"a del pensa-iento de los le$isladores& e0puesto en los de*ates parla-entarios 2ue la sancionaron ?@8 & por otra  parte 'e la 9ar3a& cita a rinidad 9arcía 2uien afir-a: 7no es en realidad interpretación  .urídica8 & lo 2ue sucede es 22ue ue el le$islador orienta en deter-inado sentido co-o se de*e de interpretar una disposición& en tal sentido se "aldr de un decreto para (acerlo "aler&  pre"ia sanción y pu*licación& lo anterior se encuentra re$ulado en el art, DD ord, J de la Constitución de la Rep%*lica: 7Corresponde a la Asa-*lea e$islati"a: ?@ 'ecretar& interpretar aut!ntica-ente& refor-ar y dero$ar las leyes secundarias8 relacionado con los art, D& D& y DG de la Constitución de la Rep%*lica, ; un e.e-plo de lo anterior es el 'ecreto e$islati"o LN GH& del GJ de a$osto de DHH& pu*licado en el ',O, LN DPH& o-o GQ& del GGPdede de DHH (alasido interpretado aut!ntica-ente el literal a) del Artículo la septie-*re ey de I-puesto So*re Renta, Interpretación ad-inistrati"a: Es a2uella reali3ada por la ad-inistración& y de*e de (acerse  para un caso en específico& en la le$islación -e0icana el art,  del C## DHKD& dice: 7las autoridades fiscales sólo estn o*li$adas a contestar las consultas 2ue so*re situaciones reales y concretas les (a$an los interesados indi"idual-ente; de su resolución se deri"an derec der ec(os (os par paraa lo loss pa part rtic icul ular ares& es& en lo loss ca caso soss en 2ue la co cons nsul ulta ta se (aya (aya referi referido do a circunstancias reales y concretas y la resolución se (aya e-itido por escrito por autoridad co-petente para ello8, 'entro de la nor-ati"a sal"adore1a& se de*e de partir de una $arantía constitucional& y es el derec(o de petición 2ue tiene todo ciudadano y 2ue se encuentra en el art, DK de la Consti Con stituc tución ión&& al so*r so*re e ecto& ese aspecto aspe cto el ri*u r nal Cons Constit tituci uciona onal l (a est esta*l a*leci ecido rei reiter terada  .urisprudencia resp respecto& "er* "er*i$racia: i$racia: sentencias seni*unal tencias de fec(a DJ/+II/DHHK, Ref, JJBHK doJJBHK y ada del

 

DD/II/DHHH, Ref, JKBHP ; por otra parte el Códi$o ri*utario en sus art, literal a) y art, G& se sustancia ese derec(o de petición en el -*ito tri*utario& y 2ue en su orden y pertinencia dicen: 7Ante la Ad-inistración ri*utaria los ad-inistrados poseen los derec(os si$uientes: a) 'e petición& 2ue lle"a i-plícito el derec(o a 2ue se (a$a sa*er por escrito a los ad-inistrados la respuesta de las peticiones 2ue presenten ?@8 y 7a ad-inistración ri*utaria atender las consultas 2ue se for-ulen por -edio de escrito por el su.eto pasi"o& su repr represen esentan tante te o apodera apoderado do de*i de*idada-ent entee acre acredit ditado ado so*re so*re una sit situac uación ión tri tri*ut *utari ariaa concreta "inculada con su acti"idad econó-ica& con relación a la aplicación de este Códi$o y de las leyes tri*utarias, El consultante de*er e0poner con claridad y precisión& todos los ele-entos constituti"os del caso& para 2ue se pueda responder la consulta y consi$nar su opinión& si lo desea ?@8 ; un e.e-plo sería la resolución Lo, DGDQDBO46BQHBGQQ& de fec(a D de fe*rero de GQQP& -ediante el cual la 'irección 9eneral de I-puestos Internos e-itió opinión a una consulta so*re la depreciación respecto al i-puesto so*re la Renta  para un e-pleado con tra*a.o de ca-po& en la 2ue deter-inó la Ad-inistración 2ue el actua act uarr de la ee-pre presa sa pa para ra la cu cual al tr tra* a*a. a.aa el pe peti tici ciona onari rio& o& efect efectuó uó la lass reten retenci cion ones es correcta-ente, Interpretación 6udicial: Es a2uella reali3ada por los tri*unales de .usticia& para el caso le corresponde a la Sala de lo Contencioso Ad-inistrati"a de la Corte Supre-a de 6usticia conocer so*re a2uellas contro"ersias 2ue se susciten en relación con la le$alidad de los actos act os de la adad-in inis istr traci ación ón p% p%*l *lic ica& a& ar art, t, G de la ey de la 6uris 6urisdi dicc cció iónn Cont Conten enci cioso oso Ad-inistrati"a, Interpretación doctrinal: es a2uella reali3ada por los tratadistas en cuestiones .udiciales y  por los .urisconsultos& afir-a 'e la 9ar3a 9ar3a,, En tal sentido s entido y a -anera de referencia la Sala S ala de lo Conten Contencioso cioso AdAd-inist inistrati"a rati"a (ace relación en sus diferentes sentenci sentencias& as& tal es el caso de la sentencia definiti"a de fec(a G de fe*rero del GQQ& ref, BIBGQQD& en la cual (ace al alusi usión ón a trat tratad adis ista tass ta tale less co co-o -o 6a"i 6a"ier er a arne rnes& s& 2u 2uie ienn (a (a*l *laa so*re so*re el 4r 4rin inci cipi pioo de 4roporcionalidad; 6uan Martín =ueralt& 2uien (a pu*licado el li*ro Curso de 'erec(o #inanciero y ri*utario, II, a inte$ración de la ley financiera y la analo$ía So*re este te-a se (i3o referencia en el ro-ano I& sin e-*ar$o es preciso traer a cuenta 2ue la inte$ración de la ley tiene por o*.eto llenar sus la$unas incluyendo el ca-po de la aplicación de la nor-a& a2uellos presupuestos de (ec(o no pre"istos en la -is-a& pero 2ue se encuentran en relación de afinidad o se-e.an3a con los en ella conte-plados& se1ala 9arcía elsunce& elsunce& sin e-*ar$o de*e de tenerse en cuenta& e"itar e"itar por "ía de interpretaci interpretación ón o de inte$ración analó$ica& o*li$aciones tri*utarias& o -odificar las ya e0istentes, Se1ala 'e la 9ar3a& 2ue 7la pro(i*ición de la inte$ración analó$ica se li-ita a la creación&  por el int!rprete& de presupuestos de (ec(o no pre"istos en la ley, 4ero fuera fue ra de ese caso& la anal analo$ o$ía ía o inte inte$r $rac ació iónn es po posi si*l *le8 e8&& po porr su pa part rtee 'i 'ino no 6a 6ara rac( c( so sost stie iene ne 2u 2uee en entr tree interpretación e0tensi"a e interpretación analó$ica 7e0iste una diferencia de $rado y no una diferencia cualitati"a, a interpretación analó$ica& co-o $rado& "a -s all de la si-ple interpretación !sta si$nifica ce1irse a la "oluntad la ley& a con los conceptos nor-ati"os del e0tensi"a; le$islador& pero& interpretados de acuerdo con susde propósitos& un sentido

 

racional& o si se prefiere& se$%n una ra3ona*le y discreta interpretación8 se (a acu1ado el aforis-oo si$ui aforissi$uiente ente 7in du*io pro contri*uyent contri*uyente8& e8& entendi!ndose entendi!ndose 2ue las nor-as tri*utarias tri*utarias de*en interpretarse interpretarse con ni-o fa"ora*l fa"ora*lee al contri*uy contri*uyente& ente& pero aceptada aceptada solo dentro de las re$las de procedi-iento para la deter-inación de (ec(os $eneradores& de tal -anera 2ue al e0istirr duda& recaída so*re si se (a producido o no el (ec(o $enerador por falta de prue*as e0isti suficientes& o si es o no atri*ui*le tal (ec(o a un deter-inado su.eto pasi"o& de*e e-itirse una resolución 2ue fa"ore3ca al contri*uyente o su.eto pasi"o, En tal sentido& "e-os 2ue el 'erec(o #inanciero Sal"adore1o& esta acorde con dic(as re$las& y es por ello 2ue el art, P del Códi$o ri*utario& del cual ya nos (e-os referido con antelación& se1ala 2ue no se ad-itir la analo$ía para e0tender -s all de sus t!r-inos estrictos el -*ito del (ec(o i-posi*le o el de las e0enciones, III, Codificación del 'erec(o ri*utario Iniciando desde Ale-ania 2ue fue el pri-er país 2ue codifica el 'erec(o ri*utario& a partir  del D de di dici ciee-*re *re de DHDH& DHDH& co conn el 7Rei 7Reic( c(sa* sa*$a $ade denor nordun dun$8 $8&& re refor for-a -ado do en "a "ari rias as opor oportu tuni nida dade dess y co co-p -ple le-e -ent ntad adoo en DH DH  po porr la e eyy de Ada dapt ptac ació iónn I-po I-posi siti ti"a "a 7Steuereanspassun$a$eset38& se (an tenido intentos de una "erdadera codificación& co-o es el caso de #rancia& Italia& y para el caso C(ile& Espa1a& Ar$entina& 4er%& Ecuador& rasil& oli"ia& Costa Rica& Uru$uay& 4ara$uay ya cuentan con una codificación tri*utaria, I+, Conclusiones El 'erec(o ri*utario Sal"adore1o& (a tenido un nota*le a"ance en el respeto a los 'erec(os #unda-entale #unda-entales& s& para el caso (a esta*lecido esta*lecido princi principios pios rectores o $enerales $enerales co-o lo son la .usticia& la i$ualdad& le$alidad& celeridad& proporcionalidad& econo-ía& eficacia& y "erdad -aterial& 2ue con ello *usca contri*uir para 2ue tanto la ad-inistración su.eto acti"o) co-o el ad-inistrado su.eto pasi"o) cono3can las re$las y directrices 2ue se de*en lle"ar en -ateria tri*utaria& y con ello e"itar cual2uier interpretación a-*i$ua& en tal sentido a$re$a el le$islador la -anera en 2ue se de*e de (acer la interpretación -is-a de la nor-a, En lo 2ue respecta a las di"ersas interpre interpretacion taciones es desde la autentica a la doctrinaria& doctrinaria& co-o estas (an sido efecti"as& y no (an 2uedado en -eros enunciados& -s *ien& (an sido  positi"as en el 2ue(acer sal"adore1o,