La Contabilidad de Truput

LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT El Sistema de Contabilidad Gerencial de TOC Thomas Corbett Traducción: Alejandro Fernández Contenido Introducción 1. El Rol de la Contabilidad Gerencial

3 6

2. La Obsolescencia de la Contabilidad de Costos

9

3. La Teoría de Restricciones (TOC)

17

4. Fundamentos de la Contabilidad del Trúput

31

5. La Contabilidad del Trúput vs. La Contabilidad de Costos

66

6. Los Daños causados por las Optimizaciones Locales

76

7. Críticas a la Contabilidad del Trúput

91

8. Otras decisiones utilizando TOC

97

9. El Cambio de Paradigma en la Contabilidad Gerencial

114

10. El Mundo del Costo vs. El Mundo del Trúput

119

11. Conclusión

129

Apéndice – Capacidad Balanceada

134

Introducción Este libro tiene dos objetivos principales: 1) destacar un nuevo enfoque para la contabilidad gerencial, basado en la Teoría de Restricciones (TOC); y 2) comparar los paradigmas de TOC con el paradigma de la gerencia tradicional, y al hacerlo demostrar una alternativa posible al problema de la gerencia moderna. Quiero demostrar la lógica y la simplicidad de TOC, y espero que al hacerlo ustedes sean capaces de llegar a sus propias conclusiones acerca de cómo debemos medir ciertas cosas en la organización. Yo no tengo la intención de escribir un tratado completo de contabilidad gerencial de TOC. Generalmente voy a hacer solamente referencias menores, u ofrezco una demostración limitada de un concepto, y esto puede causar alguna confusión. Para evitar cualquier malentendido potencial, proveo de material de estudio adicional para aquellas personas interesadas en tópicos específicos; he incluido referencias donde sea posible de libros o artículos en donde el lector puede profundizar más los conceptos discutidos. Este no es libro acerca de estrategias. Este es un libro sobre cómo tomar decisiones de acuerdo con los objetivos del sistema. Lo que voy a demostrar es un sistema de información gerencial que le

permita a los gerentes ver rápidamente si sus decisiones incrementan las utilidades de su empresa o no. Un buen sistema de información no es una garantía de éxito, pero definitivamente juega un papel fundamental en la aplicación de estrategias exitosas. TOC es mucho más comprehensivo de lo que voy a discutir en este libro. Es un nuevo paradigma para los negocios creado por el físico israelí Dr. Eliyahu Goldratt. Muchas personas consideran que TOC es solo otra metodología administrativa en la producción. Esto se debe al hecho de que la novela de negocios llamada La Meta, es el promotor principal de la teoría. En su libro, Goldratt demuestra los principios de su teoría utilizando un entorno de manufactura. Goldratt amplió su teoría más allá de la logística de producción en 1994, con su novel de negocios No fue la suerte. En este libro voy a presentar una nueva metodología para la toma de decisiones para entornos de negocios, específicamente para industrias, llamada la Contabilidad del Trúput (CT). Leí primero acerca de estos conceptos en La Meta, y los estudié después leyendo El Síndrome del Pajar. En ese momento, estaba estudiando para mi maestría en Administración de Empresas, con una especialización en contabilidad gerencial, y estos libros de Goldratt llamaron mi atención. Después de leerlos decidí que iba a escribir mi tesis sobre TOC. Como estaba estudiando contabilidad gerencial, decidí que iba a comparar la metodología de TOC para la contabilidad gerencial con el ABC, Costeo Basado en Actividades, que es considerado como la opción correcta para sistema de contabilidad gerencial. Este libro surgió de ese estudio y de la falta de un libro semejante para el público general. Pero, sin temores, he cambiado muchos aspectos de mi estudio inicial para que sea una lectura más placentera. Particularmente he tratado de eliminar todos los “academicismos” y he adicionado algunos ejemplos prácticos. Uno de los grandes méritos de este trabajo es el de reunir las ideas de la Contabilidad del Truput en un libro. La gran mayoría del contenido de este libro proviene de las ideas, libros, artículos y presentaciones de Eli Goldratt. Sin embargo, Goldratt no es responsable por lo que he escrito, o por mi interpretación de sus ideas. Otras partes de este libro provienen de discusiones son otras personas, algunos de ellos devotos de TOC, otros devotos de la contabilidad gerencial, de la lectura de otros autores, de aplicaciones de esta metodología en algunas empresas y de discusiones con mis estudiantes. El primer capítulo discute la situación del mercado y el rol de la contabilidad gerencial en este contexto. El segundo capítulo demuestra algunas de las fallas de la contabilidad gerencial y además muestra la racionalidad detrás del desarrollo de la contabilidad de costos al inicio del siglo pasado. El tercer capítulo presenta los principios básicos de TOC y sus tres medidores de desempeño. En el cuarto capítulo proveo mayores detalles de los principios de la Contabilidad del Truput, y utilizo algunos ejemplos para demostrar cómo tomar decisiones usando estos principios. En el quinto capítulo, comparo el nuevo paradigma de la contabilidad gerencial basado en TOC con algunas metodologías más convencionales de contabilidad de costos, usando el ABC, que es actualmente la metodología más aceptada. La escogencia de la metodología de contabilidad de costos a ser comparada con TOC no es tan importante, dado que todas ellas se basan en los mismos supuestos básicos (como veremos en el capítulo 9). En el sexto capítulo, presento los supuestos detrás de la contabilidad de costos, y evalúo las consecuencias de utilizar este paradigma. En el capitulo séptimo discuto algunas de las críticas a la Contabilidad del Truput. En el capítulo ocho veremos cómo tomar otras decisiones utilizando TOC (algunas decisiones que no vimos en el capítulo 4). En el capítulo noveno hablaré acerca de los cambios de paradigma en la contabilidad gerencial. El capítulo décimo es una comparación entre las estrategias promovidas por la contabilidad gerencial y las estrategias sugeridas por TOC. El capítulo once es la conclusión. Considero que TOC es uno de los bloques principales de un mejor paradigma para gerenciar las organizaciones. Actualmente el paradigma dominante es la gerencia científica. Pero TOC, junto con otras teorías, ha estado retando el status quo. Muchas personas y organizaciones están tratando de

hacer contribuciones a un cambio de paradigma, pero esto no es fácil; se requiere una verdadera revolución. La gerencia científica, que ya está incorporada en nuestro comportamiento y nuestra cultura, hace que la tarea sea aún más dura. De todas maneras, no quiero que piense que la gerencia científica está mal. Aunque creo que es una de las principales causas por el extraordinario crecimiento que la industria ha experimentado el siglo pasado, su tiempo ya ha pasado. Ahora mismo necesitamos otros métodos gerenciales que este paradigma no puede ofrecer. Espero que este libro contribuya a este cambio de paradigma mostrando una nueva herramienta gerencial para la contabilidad gerencial, y también al mostrar una ruta alternativa para otras prácticas gerenciales. Creo que Goldratt será un contribuyente importante a los principios gerenciales de este siglo. Goldratt desarrolló conceptos de la física al mundo de los negocios y está revolucionando nuestra forma de gerenciar y pensar. Los Procesos de Pensamiento de TOC pueden proveer las herramientas que faltan, que nos permitan construir los que Peter Senge, autor de La Quinta Disciplina, llamó “La Organización que Aprende”, una organización en donde el cambio es la norma. 1 El Rol de la Contabilidad Gerencial Preparando el escenario Desde el inicio del siglo pasado, la sociedad y las organizaciones han cambiado enormemente, y el entorno de los negocios continúa cambiando cada vez más. Pero los tipos de métodos de contabilidad no han seguido ese ritmo. La antigua contabilidad de costos, por ejemplo, es: • Muy complicada; muy pocos la comprenden. • No permite identificar los productos que más contribuyen a las utilidades de la empresa, y por tanto no puede ayudar a las empresas a prosperar. En contraste, existe un movimiento hacia una nueva forma de contabilidad, conocida como Contabilidad del Trúput (CT). Es: • Simple. • Se entiende fácilmente. • Identifica los productos que más contribuyen a la idea de utilidades, por lo tanto le permite a los gerentes tomar decisiones rápidamente. En el mundo de hoy, la competencia es más feroz que nunca, lo que demanda que las empresas se adapten rápidamente. Las empresas deben hacer del cambio la norma. Un cambio no es suficiente. Este punto fue popularizado por los movimientos de la calidad, con lo que ellos llamaron “mejora continua”. Las organizaciones deben estar preparadas para este nuevo reto, que implica, primero que todo, un cambio en la mentalidad. Cada vez más, el éxito tiene un ciclo de vida corto y cualquier ventaja obtenida puede perderse en muy poco tiempo. Las organizaciones, así como las personas, tienen que aprender cómo enfrentar este nuevo cambio. El problema radica en este nuevo cambio. Estamos tan afianzados a ciertos principios que no podemos ver que las cosas están cambiando, y terminamos pensando que no necesitamos cambiar la forma como hacemos las cosas. Sin embargo, no todos se están quedando firmes. En un entorno en constante cambio muchas organizaciones también están cambiando. Están tratando de seguir los cambios buscando encontrar nuevas formas de competir, y al hacerlo están contribuyendo a la

dinámica del mercado. La mayoría de los gerentes están de acuerdo en que enfocarse en el cliente es la mejor ruta para el éxito, y es con esta visión en mente que están surgiendo nuevas formas de organización, nuevas formas que buscan mayor flexibilidad y un mejor entendimiento del mercado. Esto exige que participen todos los de la organización y que comprendan qué es lo que la organización hace y hacia dónde quiere ir, logrando que percibamos a la organización como un todo. Con el objetivo de satisfacer al consumidor, están ocurriendo verdaderas revoluciones. Muchos supuestos que habían sido considerados vacas sagradas, ahora están siendo cuestionados. Muchas personas hablan de la necesidad de cambiar la gerencia, para poder hacer del cambio una realidad. Drucker habla bastante sobre el cambio en las prácticas gerenciales, Senge, Deming, entre otros, abogan por un cambio significativo en la gerencia. Para ello, debemos abandonar los conceptos gerenciales tradicionales y utilizar nuevos. Goldratt, como muchos otros, habla de la necesidad de cambiar la gerencia, de ver la empresa como un sistema, de la necesidad de convertirla en una organización que aprende, pero ofrece las herramientas que nos permitan lograr esa revolución. Estas herramientas son los Procesos de Pensamiento de Goldratt. Son la base para una organización que aprende, para crear una organización que causa el cambio, y en consecuencia, una que ingresa a un proceso de mejora continua. Las organizaciones que no han cambiado están atrapadas en un conflicto. Por una parte perciben que para garantizar su rentabilidad y su supervivencia, no deben correr ningún riesgo. Deben tener seguridad, es decir, protegerse a sí mismas de los fracasos, y para poder lograr este balance deben continuar aplicando los mismos principios gerenciales. Lo que muchos hacen es mejorar los principios gerenciales que están utilizando. Por el otro lado, para asegurar las utilidades y la supervivencia, deben adaptarse a las nuevas realidades, y para que eso suceda, deben cambiar la forma como gerencian. Por lo tanto, para asegurar las utilidades y la supervivencia de la empresa deben: o o

No correr riesgos Asegurarse que se adaptan a la nueva realidad

Para estas empresas, para tener seguridad es esencial no cambiar; y al mismo tiempo para adaptarse a la nueva realidad, el cambio es esencial. Ahí se encuentra el conflicto. Espero que este libro ayude a algunas empresas a salir del conflicto, mostrando que TOC se adapta a la nueva realidad y al mismo tiempo no expone a la empresa a riesgos. Las empresas capaces de escapar a este conflicto van a tener las mayores oportunidades de lograr ventajas competitivas significativas. De hecho, y espero que esto sea claro para usted cuando termine de leer este libro, las compañías que no cambian son las que corren los mayores riesgos. De hecho, muchos consideran que su falta de competitividad radica en causas por fuera de su control: altos impuestos, competencia desleal de productos importados, inestabilidad de los mercados, altas tasas de interés, falta de fuerza de trabajo calificada, etc. Para muchos, un incremento en el desempeño de su empresa depende exclusivamente del esfuerzo y el deseo de otras personas. Yo espero demostrar aquí que los gerentes aún tienen mucho espacio para mejorar significativamente el desempeño de sus empresas sin depender de nadie; sólo de ellos mismos. 1.2 La Contabilidad Gerencial La información no se provee actualmente de forma que ayude a la gerencia a identificar, priorizar y resolver los problemas. Se les pide a los gerentes que tomen importantes decisiones a pesar de la información disponible de la contabilidad, no debido a su relevancia. Su estancamiento ha hecho que la información gerencial de la contabilidad sea irrelevante: ya no está cumpliendo su meta.

1.2.1 El Objetivo de la Contabilidad Gerencial Todas las organizaciones requieren un sistema de información que guíe y motive a los gerentes para moverse en la dirección de la meta de la empresa. Necesitan saber en qué dirección deben dirigir sus esfuerzos para mover a las organizaciones más cerca de su meta. La información de la contabilidad gerencial es como la brújula; nos indica la dirección hacia donde vamos, y entonces podemos verificar si vamos en la dirección correcta o si necesitamos hacer algún cambio en la dirección. Si no estamos en la dirección correcta, nos dice cuál es la dirección correcta. La utilidad neta y el Retorno sobre la Inversión son los medidores que permiten determinar si la empresa se está acercando a su meta: generar dinero hoy y en el futuro. Estos dos medidores ofrecen la posición de la empresa en relación con su meta, pero no son muy útiles para tomar las decisiones del día a día. Para gerenciar las decisiones del día a día es necesario realizar un puente entre sus decisiones / acciones y las utilidades de la empresa. La contabilidad gerencial debe realizar este puente, para que los gerentes puedan saber la dirección a tomar. Cuando medimos correctamente el impacto de las decisiones locales sobre el desempeño global, la contabilidad gerencial también sirve como un factor motivador, porque premia a quienes contribuyen positivamente con la meta de la empresa. La meta de la contabilidad gerencial es proveer a los gerentes con la información que necesitan para tomar decisiones en relación con la meta de la empresa. 1.2.2 La relevancia perdida Hace mucho tiempo que la contabilidad gerencial ha venido perdiendo credibilidad. Aunque ha habido muchos cambios en el entorno, no ha cambiado mucho desde el comienzo del siglo pasado. Esto ha hecho que la información ofrecida por la contabilidad gerencial no se utilice. Con un entorno en constante cambio, las empresas no pueden tener información distorsionada. Si su contabilidad gerencial no se adapta al nuevo entorno, usted no va a ser capaz de competir. Un buen sistema de contabilidad gerencial no es la receta del éxito, pero es un prerrequisito para que una empresa sea exitosa. Un sistema de contabilidad gerencial inefectivo puede deteriorar el desarrollo superior de productos, la mejora de los procesos, y de los esfuerzos de mercadeo. Donde esto prevalece, el mejor resultado sucede cuando los gerentes comprenden la irrelevancia del sistema y le hacen bypass desarrollando sistemas de información personalizados.(...)

2 LA OBSOLESCENCIA DE LA CONTABILIDAD Muchas personas consideran que las razones para la falta de competitividad de una empresa están por fuera del control de los gerentes. Generalmente, acusan al Gobierno, a los competidores, a la globalización, a los clientes, a los proveedores. Para saber si este razonamiento es correcto, analicemos una situación en la que no tenemos estas causas externas. Veamos un ejemplo muy simple en donde se han eliminado todas las causas externas. Los impuestos son bajos, la competencia no es feroz, el mercado es constante y los clientes no cambian de parecer, los empleados están bien entrenados, los recursos son nuevos y los procesos están bien controlados, los proveedores son confiables, y las tasas de interés son bajas. Lo único que necesitamos definir son las políticas de la empresa. 2.1 Un ejemplo

Vamos a analizar una empresa muy simple. Tiene dos máquinas: una que corta la tela y otra que las cose unidas, produciendo diferentes tipos de camisas.

Primero cortamos y luego cosemos las piezas juntas. La empresa solo produce dos tipos de camisas: para hombres y para mujeres. La información de cada camisa es la siguiente:

Demanda Semanal Precio de Venta Unitario Costo Materia Prima Tiempo de Corte Tiempo de Costura Tiempo Total de Proceso

MUJERES 120 Unidades $105 $45 2 Minutos 15 Minutos 17 Minutos

HOMBRES 120 Unidades $100 $50 10 Minutos 10 Minutos 20 Minutos

Cada máquina tiene un operario, que trabaja 8 horas al día, 5 días a la semana, es decir, 2.400 minutos semanales. La inversión y el costo de cada recurso es el mismo. Los gastos operacionales de la empresa son $10,500 (que incluye el arriendo, la energía y los salarios); todo lo que la empresa requiere para mantenerse trabajando. Este es el escenario del ejemplo. Ahora debemos utilizar nuestro proceso de toma de decisiones (la contabilidad de costos) para definir cuál es la mezcla de producto que maximiza las utilidades de la empresa. La primera reacción es tratar de calcular cuántas utilidades genero si produzco toda la demanda de ambos productos. Pero la empresa no tiene capacidad suficiente para producir 120 camisas de mujer y 120 camisas de hombre en una semana. La máquina de coser no tiene capacidad suficiente.

Recurso Necesarios

Minutos Necesarios Camisa M

Minutos Minutos Camisa H

Total de Minutos Necesarios

Cortar Coser

240 M 1,800 M

1,200 M 1,200 M

1,440 M 3,000 M

Minutos necesarios /disponibles

60% 125%

No podemos vender todo lo que el mercado desea comprar, por tanto debemos decidir lo que debemos producir y vender. En este caso, para maximizar las utilidades de la compañía, necesitamos saber cuál producto es más rentable por producir todo lo que el mercado demande, y sólo entonces, si queda tiempo libre en la máquina de coser, producir los otros productos. Busquemos cuál es el producto más rentable de acuerdo con la metodología de la contabilidad de costos. Para calcular el costo de un producto necesitamos su materia prima, y necesitamos agregar los costos de producir este producto. (Qué tanto tiempo utiliza cada producto, cuánto cuesta cada producto, qué tanto de los costos indirectos debe asignarse a cada producto, y demás) No vamos a entrar en mucho detalle de este proceso; lo importante es reconocer que el costo del producto es la consecuencia de qué tanto se utiliza de cada recurso de la empresa. Para encontrar la utilidad por producto, necesitamos restar el costo del producto de su precio.

Precio Materia Prima Tiempo de Proceso

Camisa Mujer $105 $45 17 minutos

Camisa Hombre $100 $50 20 minutos

Mejor Producto Camisa Mujer Camisa Mujer Camisa Mujer

La anterior tabla indica que la camisa de mujer es superior a la camisa de hombre en todas las características: es el producto más rentable, independientemente del sistema de costos adoptado. Como no tenemos capacidad suficiente para producir todo lo demandado, fabricamos primero el más rentable, y luego, si queda tiempo disponible en la máquina de coser, fabricamos el otro producto. Producimos las 120 unidades de camisas de mujer. Como cada uno requiere 15 minutos de la máquina de coser, necesitamos 1800 minutos. Tenemos 2400 minutos disponibles, lo que deja 600 minutos para producir camisas de hombre. Cada camisa de hombre requiere 10 minutos de la máquina de coser, entonces podemos fabricar 60 unidades. La mezcla de producto es 120 camisas de mujer + 60 camisas de hombre. Ahora calculemos las utilidades de esta mezcla.

Ingresos Costo Materia Prima

Camisas M $12,600 $5,400

Camisas H $6,000 $3,000

Total $18,600 $8,400

Margen Bruto Gastos de Operación

$10,200 -$10,500

Utilidad Neta

-$300

Siguiendo este razonamiento, lo máximo que esta empresa puede generar es una pérdida semanal de $300. Nuestra única opción es cerrar la empresa. Pero, antes de tomar semejante decisión radical, dejemos a un lado la información suministrada por la contabilidad de costos y examinemos lo que le sucedería a la utilidad de la empresa si vendiéramos toda la demanda de camisas de hombre (el producto menos rentable) y sólo después vender parte de la demanda de las camisas de mujer (el producto más rentable). Produciremos todas las camisas de hombre, 120 unidades. Ocupan 1,200 minutos de la máquina de coser, lo que deja 1,200 minutos disponibles. Como cada camisa de mujer utiliza 15 minutos de la máquina de coser, podemos producir 80 unidades. La nueva mezcla de productos de la empresa es : 80 camisas de mujer + 120 camisas de hombre. Calculemos ahora las utilidades.

Ingresos Costo Materia Prima

Camisas M $8,400 $3,600

Camisas H $12,000 $6,000

Total $20,400 $9,600

Margen Bruto Gastos de Operación

$10,800 -$10,500

Utilidad Neta

$300

No cambiamos ninguna de las condiciones de la empresa, y pasamos de una pérdida de $300 a una utilidad de $300 en una semana! La contabilidad de costos no ofrece la información correcta acerca de cuál producto contribuye más a las utilidades de la empresa. Incrementamos la producción del producto menos rentable mientras reducimos la producción del más rentable y nuestra utilidad se incrementó. La única conclusión lógica es que existe un error en la contabilidad de costos. Hasta ahora vimos que la contabilidad de costos nos ofreció información incorrecta (ordenar los productos de acuerdo con su rentabilidad), lo que nos condujo a la decisión equivocada. Pero si existe un error en esta metodología, otra información puede estar también incorrecta. 2.1.1. Reduciendo los Costos del Producto Para ilustrar la magnitud de las fallas de la contabilidad de costos, usemos otro ejemplo. La contabilidad de costos trata de reducir el costo de los productos. Esto sucede debido a que la contabilidad de costos está basada en el supuesto que entre menor sea el costo de un producto, mayores son las utilidades de la empresa. Como el costo del producto resulta de lo que el producto utiliza de los recursos de la empresa, una forma para reducir el costo de un producto es reduciendo el tiempo de proceso en un recurso. En el caso de la empresa de las 2 camisas, analicemos una reducción en el tiempo de proceso de la máquina cortadora para las camisas de hombre. Actualmente tiene un tiempo de proceso de 10 minutos, pero si invertimos $100 podemos reducir este tiempo a 8 minutos. Al hacer esto vamos a reducir el tiempo total de proceso de 20 a 18 minutos, una reducción del 10%, y para eso sólo debemos invertir US$100. La contabilidad de costos seguramente aprobará esta inversión. ¿Cuál es el impacto de esta inversión sobre la rentabilidad de la empresa? Para responder esta pregunta necesitamos conocer el impacto que esta decisión va a tener sobre las ventas de la empresa. ¿Vamos a vender más productos? No, después de todo la máquina de coser establece qué tanto podemos vender, y no hemos modificado la capacidad de este recurso. ¿Sobre qué tuvo un impacto esta decisión? Incrementó las inversiones de la empresa en US$100, y por tanto incrementó también el costo de la empresa (depreciación de esta inversión). Al final, las ventas no se afectaron, y hubo un incremento en la inversión y en el costo. Esto significa que se redujo la rentabilidad. Para confundirlo aún más, analicemos otro caso. Alguien sugirió una inversión de US$1,000, para reducir el tiempo de la máquina de coser para las camisas de mujer en 1 minuto, y al mismo tiempo incrementar en 3 minutos el tiempo de la máquina de cortar. En otras palabras, incrementar el tiempo de proceso de la camisa de mujer en 2 minutos, y gastar US$1,000 para lograrlo. Para la contabilidad de costos esta inversión resultaría en un incremento en el costo del producto, y, obviamente, nunca va a ser aceptada. ¿Cuál es el impacto que va a tener sobre las utilidades de la empresa? Para responder esta pregunta, necesitamos saber el impacto que esta decisión va a tener sobre las ventas de la empresa. ¿Vamos a vender más productos? Sí, debido a que ahora cada camisa de mujer requiere 1 minuto menos en la máquina de coser. Como la máquina de coser establece cuánto va a producir la empresa, vamos a poder incrementar la cantidad producida. Para cuantificar el impacto vamos a utilizar la mezcla de productos que generó la utilidad de US$300. Esta mezcla era 80 camisas de mujer + 120 camisas de hombre. Esta mezcla utilizaba el 100% de la máquina de coser. Ahora la camisa de mujer utiliza 1 minuto menos del tiempo de la máquina de coser, y por tanto tenemos 80 minutos más de la máquina de coser para hacer más camisas de mujer. Por tanto, podemos incrementar la oferta de camisas de mujer (de lo que hay una demanda de 120 unidades). Cada camisa de mujer utiliza 14 minutos de la máquina de coser, y como tenemos 80 minutos adicionales, podemos producir 5.7 camisas de mujer adicionales por semana.

La nueva mezcla de producto es: 85 camisas de mujer + 120 camisas de hombre. Ahora calculemos las utilidades.

Ingresos Costo Materia Prima Margen Bruto Gastos de Operación Utilidad Neta

US$ $20,925 $9,825 $11,100 -$10,500 $600

La utilidad pasó de US$300 semanal a US$600. Recuerden lo que hicimos. Incrementamos el tiempo de proceso de un producto, y en consecuencia, incrementamos su costo, y al hacerlo duplicamos las utilidades de la empresa. Y no se olviden que si hubiéramos seguido la contabilidad de costos no hubiéramos aprobado esta inversión. De hecho hubiéramos aprobado la inversión que reduce las utilidades de la empresa. La contabilidad de costos no es capaz de ofrecer información adecuada debido a que asume que todos los recursos de la empresa son igualmente importantes. Es como si tratáramos de incrementar la resistencia de la cadena fortaleciendo cualquier eslabón. Todos sabemos que la resistencia de una cadena está determinada por su eslabón más débil, lo que significa que solamente podemos incrementar su resistencia incrementando la resistencia del eslabón más débil. Pero la contabilidad de costos no percibe a la empresa como un sistema: esa es la razón por la cual no diferencia los recursos de la empresa. Por ahora ya tenemos suficientes ejemplos. Asumo que ha quedado convencido que existe una falla fundamental en la contabilidad de costos. Ahora debemos entender un poco mejor porqué la contabilidad de costos comete estos errores, y analicemos cómo se desarrolló esta metodología. 2.2 El Paradigma de la Contabilidad de Costos Entendamos cómo y por qué fue creada la contabilidad de costos, para poder entender por qué se ha vuelto obsoleta. La utilidad neta de una empresa está compuesta por la suma de los ingresos por cada producto (Ip) menos la suma de los costos de la materia prima de estos productos (MPp) menos la suma de los gastos de operación de la empresa (GOe). Los primeros dos totales se construyen sobre la base de los productos, mientras que el último total se basa en las categorías del gasto. A comienzos del siglo pasado, las empresas comenzaron a realizar internamente muchos procesos, y eso implicaba respuestas a nuevas preguntas. Las preguntas más importantes eran aquellas relacionadas con el impacto que un producto tenía sobre el desempeño de la empresa. ¿Cuál es el impacto de un producto sobre los costos totales de la empresa y sus ingresos? La asignación de los GO a los diferentes productos fue creada para poder responder rápidamente este tipo de importante pregunta, y para poder tomar decisiones locales que pudieran resultar en optimizaciones globales. Esta solución simplificó la situación al partir de dos divisiones distintas - productos y categorías de gasto- a solamente una división. Fue una división alternativa de los gastos de operación, no por categorías, sino por productos. No era exacta, debido a que no todos los gastos eran totalmente variables en relación con el volumen de producción, pero era una aproximación lo suficientemente razonable para proveer buena información. Los gastos que no podían ser divididos por producto eran agrupados todos y luego se asignaban a los productos de acuerdo con la contribución de los trabajadores directos. Recuerden que estos gastos no eran un todo significativo. Por tanto, todos los gastos fueron divididos por productos, exactamente igual que los ingresos y los costos de materia prima. Y la fórmula matemática quedó mucho más simple:

Utilidad Neta =ΣIp- ΣMp- ΣGOp Utilidad Neta = Σp (I – MP – GO) p Esta fórmula les permitía a los gerentes analizar producto por producto individualmente, calculando el costo y la utilidad de cada producto. Al hacer esto, era posible analizar la empresa, producto por producto, lo que le permitía a la gerencia tomar decisiones sobre un producto sin considerar a los demás. Con la asignación, la toma de decisiones era más sencilla. Sin embargo, esta no era su característica más importante. La información también era de buena calidad, debido a que la mayoría de los costos variaban de acuerdo con el volumen de producción, ya que el mayor componente de costos estaba compuesto por materia prima y trabajo directo (que en esa época se pagaba de acuerdo al volumen producido). Así que la asignación ofrecía una aproximación aceptable. 2.3. Obsolescencia Actualmente la participación de la mano de obra directa sobre el total de los costos se ha reducido; en muchos casos no es mayor del 10%. Aún así, la mayoría de las empresas continúan utilizándola como la base de asignación de los Gastos de Operación. Muchos consideran que este factor es la causa de que la información de la contabilidad esté errada. De la forma como se usa, solamente cumple con la meta de las entidades externas. El objetivo verdadero de la contabilidad gerencial se ha olvidado. Utilizamos información distorsionada y, en consecuencia, tomamos decisiones equivocadas. Además, la mano de obra directa ya no se paga por unidad producida, y los gastos de operación, que son los gastos asignados a los productos, son ahora el costo más significativo de las empresas. Esto ha ocasionado que la aproximación de la asignación ya no sea aceptable. Ahora la mayoría de los gastos no varían directamente con el volumen de producción, en la mayoría de casos solamente los costos de materia prima se comportan de esa forma. La Contabilidad Gerencial buscó resolver estos problemas desarrollando más el actual paradigma. Expandieron los conceptos de contabilidad de costos creando metodologías más complejas, que siguen basadas en los mismos principios. Los teóricos asumen que lo que estaba mal con la contabilidad gerencial era el hecho de que se asignaba utilizando solamente una actividad como medidor – la mano de obra directa – y que por lo tanto estipulaban que deberían utilizarse muchas actividades como medidores. Actualmente la contabilidad de costos no asigna los gastos basado solamente en medidores de actividad relacionados con el volumen producido. También utiliza otros medidores de actividad, “además de reconocer que ciertos costos varían en proporción con el número de unidades producidas, ABC también busca identificar la variabilidad del costo en relación con el número de lotes de producción, con las actividades de mantenimiento de productos en el mercado, cambios en la tecnología de producción y en sus metodologías, ventas y distribución de productos, etc.” Las nuevas metodologías de contabilidad de costos asumen que todos los costos son variables en relación con alguna actividad, sea el número de lotes de producción, el número de pedidos, o lo que sea. “El costo variable en ABC es un elemento de costo que varía con los cambios en el factor de costeo o en los volúmenes de las actividades. Por ejemplo, el costo de la actividad de mover materiales varía de acuerdo al número de veces que es necesario mover el material de una actividad a la otra”. ¿Si cambiamos el número de veces que movemos el material, varían los costos? ¿Si incrementamos el número de veces que movemos los materiales, vamos a necesitar otra persona para que lo haga? O, ¿si reducimos el número de veces que el material se mueve vamos a despedir a alguien? Esto no suena muy razonable. La obsolescencia de la contabilidad de costos no se debe a que solamente utiliza una actividad como medidor para asignar costos, sino debido a que asigna costos a los productos. La obsolescencia de la

asignación proviene del hecho que los gastos que son asignados, bajo cualquier sistema de asignación, no varían directamente con el volumen de producción y/o la mezcla, o de acuerdo con ninguna otra variable. Por tanto, la asignación solamente nos confunde y nos lleva a tomar decisiones irracionales. Como lo mostraremos en este libro, la asignación de costos, bajo cualquier método, no indica el impacto de una decisión sobre las utilidades. Esto nos conduce a dos preguntas: o ¿Aún podemos cambiar los métodos contables para que nos provean con buena información? o ¿Necesitamos asignar costos a los productos? Este es un primer intento por resolver esta pregunta. La asignación ya no es capaz de ofrecernos información adecuada, debido a que está basada en supuestos erróneos. “El concepto de costos está basado en el supuesto de que “podemos medir el impacto de un área local (o de una decisión local) sobre las utilidades de la empresa, al medir cuánto dinero esta área (o decisión) absorbe o libera”. Este supuesto es válido solamente si aceptamos que la importancia de todas las cosas en una organización son proporcionales al gasto operacional incurrido en ellas. La vida diaria nos enseña lo contrario. Tomemos por ejemplo el caso cuando nos hace falta un material específico. El daño al sistema puede estar por fuera de toda proporción al costo de ese material”. La segunda pregunta tiene un significado ligeramente distinto. El punto es, incluso si los métodos de asignación más complicados nos ofrecen mejor información, ¿los necesitamos? ¿Puede ser que exista una forma más sencilla para tomar mejores decisiones? Si esa forma más sencilla existe, entonces, incluso si los métodos de asignación proveen de buena información, no deberíamos necesitarlos. Voy a trabajar primero la segunda pregunta. El próximo capítulo va discutir la solución de TOC a la contabilidad gerencial, mostrando que es muy simple y que provee buena información. Después de eso, voy a responder en mayor profundidad la segunda pregunta.

3 LA TEORIA DE RESTRICCIONES (TOC) 3.1 Historia TOC se inició en los 70s, cuando el físico israelí Eliyahu Goldratt comenzó a estudiar los problemas de la logística de producción. Goldratt no tenía ningunos antecedentes en negocios, pero utilizó los métodos de solución de problemas que aprendió en física para buscar resolver los problemas de la logística de producción. Goldratt creó un método completamente nuevo para la logística de producción, aunque no tenía conocimientos previos de los métodos existentes. Estaba intrigado por el hecho de que las metodologías de producción tradicional no tenían ningún sentido común. Su método fue muy exitoso, y muchas empresas se interesaron. Entonces Goldratt mismo se dedicó a desarrollarlo más y a diseminarlo. A comienzos de los 80s escribió un libro acerca de su teoría. El libro, La Meta, fue escrito en forma de novela y mostraba las dificultades de la lucha de un gerente de planta para manejar el negocio. A medida que la historia avanza, el gerente comienza a descubrir los principios de la teoría de Goldratt, y la empresa recupera su competitividad. El éxito del libro fue, y aún lo es, enorme. Muchos gerentes han leído el libro y comienzan a aplicar los principios de TOC. En el libro, Goldratt critica los métodos tradicionales de la gerencia, incluyendo a la contabilidad de costos. Muchas empresas que estaban aplicando la logística de producción de Goldratt incrementaron el desempeño de su producción hasta tal punto que los problemas comenzaron a surgir en otras áreas,

como en la logística de distribución y la gerencia de proyectos. Pero él sabía que las empresas necesitaban algo más fundamental que soluciones ya-listas: Cada vez que una empresa aplicaba las soluciones que él había creado se aumentaba su competitividad, pero luego se estancaban. Entonces decidió enseñar el razonamiento lógico que utilizó para resolver problemas. Consideraba que las empresas necesitaban saber cómo solucionar sus propios problemas para poder garantizar su futuro, para que pudieran mejorar continuamente. Estas herramientas de razonamiento lógico, que él utilizó intuitivamente, fueron explicitadas en 1991, y han sido enseñadas desde entonces por el Instituto Goldratt. En la actualidad, TOC se divide en dos áreas: los Procesos de Pensamiento y las aplicaciones específicas (como la logística de producción, desarrollada utilizando los Procesos de Pensamiento). Los procesos de pensamiento de TOC han sobrepasado los límites de la gerencia de negocios y se están aplicando en muchas otras áreas. El supuesto básico detrás de estos procesos de pensamiento es que, en cualquier sistema, hay pocas causas que explican los muchos efectos. Los procesos de pensamiento están basados en las leyes de causa y efecto, que son diagramas lógicos que nos ayudan a sacar a flote nuestra intuición. Se componen de cinco herramientas: el Arbol de Realidad Actual (ARA), la Evaporación de Nubes (EN), el Arbol de Realidad Futura (ARF), el Arbol de Prerrequisitos (APR) y el Arbol de Transición (ATR). Estas cinco herramientas pueden utilizarse juntas o separadas, dependiendo del objetivo deseado. A medida que más personas utilizan el proceso de pensamiento, surgen nuevas aplicaciones. Estos antecedentes de TOC explican el por qué muchas personas aún la perciben como solo una aplicación orientada a la producción. La Meta, que hasta ahora ha sido el principal promotor de TOC, se basa en los problemas de la logística de producción, mientras que los Procesos de Pensamiento aparecieron un tiempo después y aún no han sido promovidos y/o aplicados ampliamente. Para tratar de superar este obstáculo en la diseminación de TOC como un todo, Goldratt escribió, en 1994, otro libro, No fue la suerte, (utilizando el mismo estilo de novela de La Meta). La historia gira alrededor de los problemas más estratégicos de la empresa, utilizando los procesos de pensamiento. En los 80s Goldratt señaló que la contabilidad de costos era el enemigo numero uno de la productividad. Como resultado, TOC se ganó muchos oponentes, pero a su vez Goldratt capturó la atención de aquellos que ya no creían más en la contabilidad de costos como el mejor proveedor de información para la toma de decisiones. 3.2 Conceptos Básicos En este estudio vamos a trabajar la contabilidad gerencial para industrias, así que primero haremos un breve resumen de los conceptos básicos de TOC para la logística de producción, y luego veremos cómo la contabilidad gerencial de TOC encaja en este contexto. TOC se basa en el principio de que existe una causa común para muchos efectos, y que los efectos que vemos y sentimos son una consecuencia de causas más profundas. Este principio nos conduce a una visión sistémica de la empresa. TOC ve a cualquier empresa como un sistema, es decir, un conjunto de elementos en una relación interdependiente. Cada elemento depende del otro, de alguna forma, y el desempeño global del sistema depende de los esfuerzos conjuntos de todos los elementos del sistema. Uno de los conceptos más fundamentales es el reconocimiento del importante rol que juega la restricción del sistema. El primer paso es reconocer que todo sistema fue construido con un propósito, no creamos nuestra organización solo por que existiera. Por tanto, todas las acciones realizadas por cualquier órgano – cualquier parte de la organización- debe ser juzgada de acuerdo con su impacto sobre el propósito

global. Esto implica inmediatamente que, antes de poder resolver la mejora de cualquier sección de un sistema, debemos primero definir la meta global del sistema; y los medidores que nos van a permitir juzgar el impacto de cualquier subsistema y de cualquier decisión local, sobre esta meta global... La restricción del sistema no es otra cosa sino lo que sentimos que expresan estas palabras: cualquier cosa que limita un sistema de alcanzar un mayor desempeño en relación a su meta... En nuestra realidad cualquier sistema tiene muy pocas restricciones (esto es lo que se demuestra en La Meta, en la analogía de los boy scouts) y al mismo tiempo cualquier sistema en la realidad debe tener al menos una restricción.

La afirmación de que todo sistema tiene que tener por lo menos una restricción se explica por el hecho de que si no existiera nada que limitara el desempeño del sistema, entonces éste sería infinito. Si una empresa no tiene una restricción, sus utilidades serían infinitas. Los Procesos de mejora continua de TOC surgieron de este razonamiento, siempre enfocando todos los esfuerzos hacia la meta del sistema. Este proceso es la base de las metodologías de TOC, incluyendo a la metodología para la contabilidad gerencial. Este proceso tiene cinco pasos: 1. 2. 3. 4. 5.

Identifique la(s) Restricción(es) del Sistema Decida cómo Explotar la(s) Restricción(es) del Sistema. Subordine todo lo demás a la decisión anterior. Eleve la(s) Restricción(es) del Sistema Si en un paso previo se ha roto una Restricción, vuelva al Paso 1. Pero No Permita que la Inercia Cause una Restricción del Sistema.

1. Identifique la(s) Restricción(es) del Sistema. En una planta siempre existirá un recurso que limite su máximo flujo, así como en una cadena siempre habrá un eslabón más débil. Para poder incrementar el desempeño del sistema, incrementar la resistencia de la cadena, debemos identificar el eslabón más débil. En una planta los recursos que determinan el flujo máximo se llaman Recursos con Restricción de Capacidad (RRC). “Una vez que esto se ha logrado... el próximo paso se convierte en evidente por sí mismo. Acabamos de colocar nuestros dedos en las pocas cosas de las que tenemos poca oferta; es tan corta hasta el punto en que limita al sistema entero. Así que asegurémonos de no desperdiciar lo poco que tenemos” En otras palabras, el paso 2 es como sigue a continuación. 2. Decida cómo explotar la(s) Restricción(es) del Sistema Hemos identificado el recurso que limita el desempeño de la planta. Ahora necesitamos obtener lo máximo de él. Cualquier minuto perdido en este recurso es un minuto perdido en el nivel de producción del sistema, así que necesitamos garantizar que siempre existirá un amortiguador de seguridad en frente de la restricción, para que no se detenga debido a la falta de material. Ahora que hemos decidido cómo vamos a manejar las restricciones, ¿Cómo debemos manejar la enorme mayoría de los recursos del sistema, que no son restricciones? Intuitivamente, eso es obvio. Debemos manejarlos de tal forma que todo lo que vaya a consumir la restricción sea surtido por los recursos que no son restricción. ¿Tiene algún sentido manejar las no-restricciones para que ofrezcan más de eso? Esto realmente no va ayudar, dado que el desempeño global del sistema lo dicta/ lo determina la restricción. 3. Subordinar todo lo demás a la decisión anterior Los demás recursos deben trabajar al ritmo de la restricción, ni más rápido ni más despacio. No pueden permitir que la restricción se quede sin material que procesar, debido a que entonces va a parar, y el desempeño del sistema se va a deteriorar. Por el otro lado, los recursos que no son

restricción no deben trabajar más rápido que la restricción, debido a que no van a incrementar el nivel de producción del sistema, solamente van a incrementar el nivel de trabajo en proceso. “Pero no nos detengamos aquí; es obvio que aún tenemos espacio para muchas más mejoras. Las Restricciones no son actos de Dios, hay mucho que podemos hacer al respecto. Independientemente de donde estén las restricciones, debe existir una forma de reducir su impacto limitador y por lo tanto el siguiente paso a concentrarse, es bastante evidente” 4. Elevar la(s) Restricción(es) del Sistema En el segundo paso buscamos obtener lo máximo de la restricción. En este consideramos varias alternativas para invertir en la restricción: más turnos, otro recurso idéntico... ¿Podemos detenernos aquí? Sí, nuestra intuición es correcta. Va a surgir otra restricción, pero verbalicémoslo un poco mejor. Si elevamos y seguimos elevando una restricción, va a llegar un momento en que la rompemos. Esto que hemos elevado ya no va a limitar más el sistema. ¿Entonces el desempeño del sistema va a llegar al infinito? Ciertamente que no. Otra restricción limitará su desempeño y por tanto el siguiente paso debe ser, (como sigue) 5. Si en un paso previo se ha roto una restricción, vuelva al paso 1 Desafortunadamente, no podemos plantear estos cinco pasos sin agregar uno final, que es una advertencia: “Pero no permita que la Inercia genere una Restricción en el Sistema”. No podemos sobreestimar esta advertencia. Lo que usualmente sucede es que al interior de nuestra organización, derivamos de la existencia de las restricciones actuales, muchas reglas. Algunas formales, muchas de ellas intuitivas. Cuando se rompe una restricción, parecería que no nos molestamos en revisar esas reglas. Como resultado, nuestra sistema hoy está limitado básicamente por las restricciones políticas. Uno de los principales supuestos bajo TOC es que cualquier sistema, como una empresa con ánimo de lucro, debe tener al menos una restricción. Por tanto, si queremos un mejor desempeño del sistema necesitamos manejar su(s) restricción(es). “Realmente no existe opción en este asunto. O usted maneja restricciones o ellas lo manejan. Las restricciones van a determinar el resultado del sistema, sean reconocidas o no” Las restricciones no son buenas o malas en sí mismas; simplemente existen. Si usted decide ignorarlas se pueden convertir en malas. Si usted decide reconocerlas y manejarlas, se convierten en una gran oportunidad, una palanca real para su negocio. Medidores de Desempeño De acuerdo con Goldratt, “antes de resolver la mejora de cualquier sección de un sistema, debemos definir primero la meta global del sistema: y los medidores que nos van a permitir juzgar el impacto de cualquier subsistema y de cualquier decisión local, sobre esta meta global” Ya hemos determinado que la meta de la empresa es hacer dinero hoy y en el futuro. Para realizar el puente entre la Utilidad Neta y el ROI, TOC utiliza tres medidores. Los medidores deben ser totalmente financieros, para mostrar si la empresa va en dirección a su meta o no. Para juzgar si una empresa se está moviendo en dirección a su meta debemos responder tres preguntas simples: ¿Cuánto dinero genera nuestra empresa? ¿Cuánto dinero captura nuestra empresa? ¿Cuánto dinero tenemos que gastar para operar nuestra empresa? Los medidores son intuitivamente obvios. Lo que se requiere es convertir estas preguntas en definiciones formales. Los medidores de TOC, son: o o

Trúput (T): la velocidad en que el sistema genera dinero a través de las ventas. Inversión (I): todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender.

o

Gastos de Operación (GO): todo el dinero que el sistema gasta en convertir la inversión en trúput.

Trúput – La velocidad en que el sistema genera dinero. De hecho, obtenemos una definición mucho más precisa si borramos las últimas dos palabras – a través de las ventas. Como puede ver, si el sistema genera dinero al ganar intereses en el banco, eso definitivamente es trúput. ¿Por qué agregamos estas dos palabras? Debido a un comportamiento común en nuestras empresas. La mayoría de gerentes de producción piensan que si han producido algo, eso debe llamarse trúput... El Trúput definitivamente no puede asociarse a barajar dinero internamente. Trúput significa traer dinero fresco del exterior, y por eso están las palabras adicionales – a través de las ventas. El Trúput se define como todo el dinero que entra a la empresa menos el dinero que les pagamos a sus proveedores. Este es el dinero que la empresa ha generado, el dinero pagado a los proveedores es dinero generado por otras empresas. Las fórmulas para calcular el Trúput son las siguientes: Tu = P – CTV

Donde

Tu = Trúput por unidad de producto P = Precio por unidad de producto CTV = Costo Totalmente Variable, es decir, la cantidad de costo que varía con cada incremento en la venta del producto (en la mayoría de los casos sólo es la materia prima)

Donde

TTp = Tu x q TTp = Trúput Total por producto q = Cantidad vendida en el período Trúput Total de la Empresa = Σ TTp

Ejemplo: Una empresa tiene dos productos, P y Q Tabla 3-1 Precio (P) CTV Cantidad Vendida (q)

P 90 45 100

Q 100 40 50

Tu (P – CTV) TTp (Tu x q)

45 60 4,500 3,000 ΣTTp = 7,500

El Trúput tiene dos partes, el Ingreso y el Costo Totalmente Variable (CTV). El uso de las palabras variable y costo puede confundirnos con los medidores usados en la contabilidad de costos. Aquí el elemento fundamental, sin duda, es la palabra Totalmente – Totalmente variable en relación con las unidades vendidas. El ejemplo obvio es el costo de la materia prima; para cada unidad adicional vendida la empresa incurre en el valor de la materia prima de ese producto. Hay otras cosas que pueden ser clasificadas como TVC, dependiendo de la naturaleza de la operación. Si la variación en

el costo es directamente proporcional a la variación en el volumen de producción, entonces es un CTV, y debe ser restado del precio de venta del producto para calcular su trúput.

Inversión - Todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender. Este medidor y los medidores de contabilidad convencionales para los activos pueden estar errados, y actualmente difieren drásticamente cuando se refieren a trabajo en proceso y al inventario de productos terminados. ¿Qué valor debemos fijarle a un producto terminado almacenado en una bodega? De acuerdo con la definición anterior, podemos asignarle solo el precio que le pagamos a nuestros proveedores por el material y las partes compradas que van con el producto. No hay valor agregado por el sistema en sí mismo, ni siquiera mano de obra directa. El valor adscrito al trabajo en proceso (IPP) y a los inventarios de producto terminado (IPT) es su CTV. Aquí uno de los objetivos es eliminar la generación de “utilidades aparentes” debidas al proceso de asignación de costos. Con esta metodología no es posible incrementar las utilidades de corto plazo incrementando el IPP y el inventario de producto terminado (retrasando el reconocimiento de algunos gastos que ciertamente reducen las utilidades de períodos futuros). De acuerdo con este medidor nosotros clasificamos a los edificios de la empresa, la tierra, los computadores, los muebles, los vehículos, las máquinas y los camiones. La definición de este medidor puede generar alguna confusión: “Todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender”. ¿Las empresas pretenden vender sus máquinas, edificios, etc? Si examinamos esta pregunta desde la perspectiva del accionista, y si la empresa no genera la rentabilidad esperada, él va a vender sus acciones, lo cual es igual que vender su parte de las máquinas, edificios, etc.,. La inversión debe dividirse en dos categorías: (1) el inventario de materia prima, y (2) trabajo en proceso, productos terminados y los demás activos. Esto debido a que el inventario de materiales tiene un gran impacto sobre la competitividad de la empresa, como veremos más adelante. Gastos de Operación – Todo el dinero que el sistema gasta en convertir la inversión en trúput. “Quitarle el valor agregado de los inventario no significa que no tenemos estos desembolsos de dinero” No hay un valor agregado al producto. Los Gastos de Operación se comprenden intuitivamente como todo el dinero que tenemos que ponerle a la máquina de forma continua para que giren las ruedas de la máquina. Los salarios, desde los del Director General hasta la mano de obra directa, los arrendamientos, la energía, etc. TOC no clasifica los gastos como fijos, variables, directos o indirectos. Los Gastos de Operación son todos los otros costos que nos son costos variables. Los incrementos o reducciones en los Gastos de Operación son analizados sobre una base de caso por caso, y se toma en cuenta su impacto sobre las utilidades. El error más común es pensar que TOC considera a los Gastos de Operación como fijos. TOC no se preocupa por clasificar los gastos como fijos o semivariables; lo que realmente importa es si son totalmente variables o no. Cuando estamos tomando una decisión necesitamos medir el impacto sobre los tres medidores. En este momento debemos analizar si los GO van a variar o no, siempre sobre una base de caso por caso. TOC afirma que estos tres medidores son suficientes para poder hacer el puente que cierre la brecha entre las Utilidades Netas y el Retorno sobre la Inversión, y las acciones diarias de la gerencia. Las siguientes son las fórmulas que demuestran este puente: UN = T – GO ROI= (T – GO)/I

Donde:T = Trúput Total, ΣTTp GO = Gastos de Operación Totales I = Inversión Total Con estos tres medidores (T, I, GO) podemos determinar el impacto de una decisión sobre las utilidades de la compañía. Lo ideal es una decisión que incrementa el T y reduce el I y los GO. Sin embargo, cualquier decisión que tiene un impacto positivo sobre el ROI es una decisión que lleva a la empresa hacia su meta. El juez final, quien decide si es una buena decisión, es el ROI. No necesitamos calcular la UN para toda la empresa, ni el ROI. Podemos calcular el incremento en la UN y en el ROI. Si es positivo y si el ROI es mayor o igual que un porcentaje predeterminado, entonces es una buena decisión. Las prioridades en TOC Utilice la analogía de la cadena para ejemplificar algunos de los principios de TOC. Si jalamos una cadena,¿por dónde se rompe? En el eslabón más débil (solamente un eslabón). Si la meta de la cadena es resistir la tracción, ¿En dónde debemos concentrarnos para mejorar su resistencia? Fortalecer cualquier otro eslabón antes de fortalecer el eslabón más débil será una pérdida de tiempo y de recursos, debido a que el eslabón más débil determina el máximo desempeño de la cadena entera. Esta es la razón por la que el primer paso en un proceso de mejora continua debe ser: Identifique la(s) restricción(es) del sistema. (el eslabón más débil). Una planta es muy similar a una cadena. Como ejemplo, usemos la empresa XYZ, que tiene un proceso muy simple, con cinco operaciones (Figura 3-1), y cuyo mercado está recalentado. La materia prima entra al proceso en el recurso A, y es procesada en secuencia hasta el recurso E, en donde el producto terminado queda listo para ser vendido. El número dentro de cada operación es la capacidad promedio de cada recurso en partes por hora. La empresa solo vende un producto (X), con un precio de US$100 y un costo de materia prima de US$35, lo que genera un trúput unitario de US$65. Los recursos de la empresa trabajan 8 horas al día, 22 días al mes, es decir, 176 horas mensuales.

Figura 3-1 Planta XYZ A

B

C

10

13

7

D 9

E 11

El Recurso C limita la capacidad de la planta; es su Recurso con Restricción de Capacidad (RRC), es eslabón más débil. C limita el desempeño de esta empresa a 7 partes por hora, lo que le permite a la empresa un trúput total de US$80,800 al mes. Para incrementar el desempeño de la planta debemos enfocar nuestros esfuerzos en el recurso C. Mejorar el desempeño de los otros eslabones no va a tener un impacto sobre el desempeño del sistema, y muchas veces esas mejoras pueden ser contra productivas. Utilicemos los tres medidores de TOC (T, I y GO) para analizar estas afirmaciones, y para saber cómo debemos evaluar las decisiones de acuerdo con TOC.

Alguien hace una propuesta para optimizar el recurso B, mejorando su desempeño de 13 a 14 partes por hora, lo que requiere una inversión de US$5,000. Entonces, tenemos que cuantificar el impacto sobre la meta de la empresa de aceptar esta propuesta, y calcular su impacto sobre el T, el I y los GO. El Trúput no se incrementará debido a que la planta solamente puede producir 7 partes por hora, aunque la inversión se incrementará en US$5,000 y los Gastos de Operación se incrementarán en US$41.67 al mes, debido a la depreciación de la inversión. Como el T no se incrementó, la UN se reduce de acuerdo con la depreciación, es decir, la UN se reduce en $41.67 al mes, así que el ROI de esta inversión es negativo. Por tanto, la empresa decide no aprobar este proyecto. Se presentó otro proyecto. Se optimiza el recurso C, que ahora pasa de hacer 7 a 7.1 partes por hora, pero el recurso E va a tener una sobrecarga, y pasa de hacer 11 a 10 partes por hora. La inversión necesaria es de US$5,000. El Trúput de la empresa se incrementará en US$1, 144 al mes. Los gastos de operación se incrementarán en US$41,67 al mes y la inversión se incrementará en US$5,000. Por lo tanto, la Utilidad Neta se incrementará en US$1,102.33 al mes, y el ROI de esta inversión será de 265% al año. Otra decisión muy importante es cómo manejar los demás recursos de la empresa. Ya sabemos que la restricción no se puede detener, pero ¿qué sucede con los otros recursos que no son restricción? TOC no mide las eficiencias locales, excepto en la restricción. En este ejemplo, los recursos no restricción pueden tener tiempo libre si son manejados de acuerdo con los principios de TOC. Para el primer recurso, A, el tener una eficiencia del 100% significaría alimentarlo con 10 partes por hora de materia prima. Esto no va a incrementar el Trúput (el cual está limitado por el recurso C en 7 partes por hora). Sin embargo, esto va a incrementar la inversión, ya que el Inventario en Proceso se incrementará a un ritmo de 3 partes por hora. Si la inversión aumenta, así sucede con los GO, debido a los costos de manejar estos inventarios adicionales. De esta forma, la búsqueda de eficiencias locales en los recursos que no son restricción llevan a la empresa en la dirección opuesta a su meta! Podemos por lo tanto concluir que la ociosidad de los recursos que no son restricción es una necesidad. Esta es la razón por la cual el tercer paso en el proceso de mejora continua de TOC es subordinar todo lo demás a la decisión de cómo explotar la restricción. Subordinar significa exigir rigurosamente lo que la restricción necesita (según lo decidido en el Paso 2) y nada más. Los recursos no restricción necesitan garantizar el suministro a la restricción, y ninguna otra cosa más. Ellos no van a contribuir a la meta de la empresa si producen un 100% de su tiempo. Por el contrario, van a reducir los resultados finales. La restricción establece el ritmo de la producción. La liberación de la materia prima es controlada por el ritmo de la restricción. Se libera solamente lo que está programado en la restricción, para evitar un incremento en el Inventario en Proceso, y en consecuencia, un incremento en la inversión y en los GO. Para calcular el impacto de las decisiones en los tres medidores de TOC, debemos comprender la influencia de la restricción sobre estos tres medidores. Para que el Trúput se incremente debemos incrementar el precio y/o la cantidad vendida y/o reducir el CTV. La restricción del sistema juega un rol fundamental en el incremento del Trúput. Para reducir el I debemos vender algo que la empresa haya comprado, sin incrementar las otras inversiones. En este caso, todos los elementos del sistema pueden afectar este medidor. Para reducir los GO debemos reducir los gastos. De nuevo, cualquier elemento del sistema puede afectar este medidor. Las pocas restricciones del sistema establecen su Trúput, y por tanto, para incrementar el T es necesario afectar una restricción del sistema. Los otros dos medidores pueden ser afectados por cualquier eslabón de la cadena.

Estos tres medidores le ofrecen a la gerencia prioridades diferentes. El medidor más importante es el T. La meta siempre es incrementar el T, y por tanto, es el único medidor de los tres que no tiene límite. La inversión y los GO deben de reducirse, y por lo tanto tienen un límite, que es cero. Además, el enfocarse en el T obliga a la gerencia a pensar en la empresa como un todo, debido a que solamente se puede incrementar el T al optimizar la restricción del sistema, y para identificar las restricciones del sistema es necesario tener una visión global. Enfocarse en el T ayuda a los gerentes a evitar tratar de optimizar su parte del sistema sin tener en consideración la meta de todo el sistema. Como podemos ver, TOC no calcula los costos del producto. Goldratt dice que no es necesario hacerlo. “... las restricciones son la clasificación esencial, reemplazando el papel que los productos desempeñaron...” “Tenemos que evaluar el impacto, no de un producto, sino de una decisión..” De acuerdo con Goldratt, cuando usted tiene que tomar una decisión, todo lo que necesita responder son las siguientes tres preguntas: ¿En cuánto va a cambiar el T? ¿En cuánto va a cambiar el I? ¿En cuánto van a cambiar los GO? Ahora, para poder responder estas tres preguntas, especialmente la primera, necesitamos entender la relación entre la restricción del sistema y los productos de la empresa. En el caso de la empresa XYZ, la capacidad de producción de una máquina es la restricción del sistema: esto es lo que está limitando al sistema para generar más dinero. Los minutos del Recurso C son preciosos para la empresa, debido a que cualquier desperdicio de tiempo significa reducir las ventas. Para clarificar, volvamos a la Figura 3-1. El Recurso C, con una capacidad promedio de 7 partes por hora, es la restricción del sistema. Asumiendo que trabaja 40 horas a la semana , la empresa es capaz de producir y vender 280 productos a la semana. Este es el caso solamente si el recurso no se detiene debido a la falta de material. Sin embargo, sabemos que el recurso deja de procesar por varias razones. Por tanto, cuando el recurso C se detiene, cada minuto perdido significa una reducción en el trúput. Si en una semana el recurso C para durante una hora, la empresa solamente va a vender 273 productos, lo que reduce el trúput y la Utilidad Neta en US$455. Esta es la razón por la cual el segundo paso en el proceso de mejora continua de TOC es “explotar la(s) restricción(es) del sistema”. La prioridad es prevenir que la restricción se detenga. Necesitamos colocar un amortiguador de reserva frente a la restricción para asegurar su suministro en el caso de que uno de los recursos que la alimenta se dañe. Sin embargo, no es suficiente permitir que la restricción produzca todo el tiempo; la restricción debe producir las cosas correctas! Cuando hay una restricción en la planta, usted debe decidir cuáles productos son los más importantes, dado que la empresa no tiene suficiente capacidad para entregar todos los productos al mercado en las cantidades deseadas. Necesitamos tener en mente que la restricción es el tiempo disponible del recurso C. Para incrementar el trúput la empresa necesita exprimir lo más que pueda de este tiempo disponible. El tiempo disponible de la restricción es limitado. Productos diferentes usan diferente el tiempo de la restricción. Un producto puede necesitar 5 minutos en la restricción mientras otro necesita hora y media. Es obvio que el que usa menos tiempo debe tener prioridad. También queremos incrementar el trúput de la empresa. Productos diferentes tienen diferente trúput. Un producto que tiene un trúput de US$100 debería tener prioridad sobre otro producto con un trúput de US$40. Como podemos ver, queremos darle prioridad a los productos que tienen un mayor trúput, y al mismo tiempo, dar prioridad a los productos que usan el menor tiempo de la restricción. Vamos a tener un problema cuando comparemos dos productos – donde uno tiene mayor trúput, mientras el otro use menos tiempo en la restricción. ¿Cómo decidimos cuál es mejor para la empresa? Para resolver este problema necesitamos adoptar un medidor relativo, que considere que queremos maximizar el trúput y al mismo tiempo reducir el tiempo gastado en la restricción.

En una mano tenemos el trúput del producto, en la otra los minutos que usa de la restricción. Para decidir cuál contribuye más a los resultados finales de la empresa necesitamos dividir el trúput del producto por el tiempo que usa de la restricción, lo que genera el trúput del producto por tiempo del RRC. Por ejemplo:

Tabla 3-2 Trúput/tiempo en el RRC Trúput por unidad (US$) Minutos que usa el RRC Trúput por unidad del RRC (US$/minuto)

Ligero 15 2 7.5

Pesado 50 10 5

En este caso la empresa vende solamente dos productos: Ligero y Pesado. El Ligero usa menos minutos en la restricción que el Pesado, pero el Pesado tiene un mayor trúput por unidad. Como la empresa no tiene capacidad suficiente para entregar todos los pedidos, los gerentes deben decidir cuál es el producto más importante. Por lo tanto, necesitamos calcular la relación existente entre el trúput y los minutos usados de la restricción. Este medidor nos indica que por cada minuto que la restricción está produciendo Ligero, la empresa incrementa su Trúput en US$7.5, y que cuando está produciendo Pesado, el incremento es de US$5 por minuto. Para comprender mejor este medidor todo lo que usted necesita es pensar como si la empresa estuviera vendiendo su recurso más escaso, los minutos de la restricción. Los productos que mejor pagan por los minutos que usan son aquellos que contribuyen más a los resultados finales de la empresa. En el ejemplo anterior, el producto Ligero “paga” US$7.5 por minuto, y el Pesado US$5 por minuto. Por tanto la empresa debe darle prioridad al Ligero, y solo si a la restricción le queda tiempo después de producir toda la demanda por este producto, debería producir el Pesado. En el ejemplo anterior, uno de los supuestos es que el mercado está en alza, es decir, el mercado demanda más de lo que la empresa puede producir. En este caso, el trúput por unidad de tiempo de la restricción tiene sentido. Sin embargo, este no siempre es el caso para todos los negocios. Cuando la empresa tiene capacidad mayor que la demanda del mercado, la restricción es el mercado. En este caso el criterio para comparar los productos debe ser trúput por unidad, debido a que no hay un recurso limitando el desempeño de la empresa. La venta de cualquier producto cuyo precio sea mayor que los CTV, y que no incremente los GO, contribuye a incrementar los resultados finales. El supuesto detrás de este análisis es que los GO de la empresa no varían proporcionalmente con el volumen de producción, especialmente si la empresa tiene capacidad ociosa. “En TOC, el supuesto por defecto es que los gastos generales, así como otros centros de trabajo que no son restricción, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos recursos” TOC no hace ninguna correlación entre el volumen de producción, o cualquier otra variable del sistema, y los GO. El supuesto es que la persona que toma la decisión es capaz de cuantificar el impacto que va a tener sobre los GO, y por tanto, no es necesario ensayar y descubrir, de antemano, ninguna clase de relación entre los GO y alguna variable del sistema. Cuando el mercado demanda más de lo que la empresa puede producir, TOC recomienda usar el trúput/unidad de tiempo de restricción para ver cuáles productos contribuyen más a la meta del sistema. Esto no significa que los asuntos de mercadeo deban olvidarse. Algunos productos, incluso si no son muy importantes considerando su trúput/unidad de tiempo del RRC, tienen que ser vendidos por razones de mercadeo. En cualquier caso, el trúput/unidad de tiempo del RRC o el trúput/unidad de tiempo no deben considerarse aisladamente cuando se toma una decisión. Cualquiera sea la decisión, es necesario

cuantificar su impacto sobre los tres medidores, y sobre la UN y el ROI de la empresa, y para eso utilizaremos las definiciones que veremos en el siguiente capítulo. 3.5. Otros factores restrictivos Los minutos de un recurso no son la única restricción física posible. Otros factores pueden restringir el flujo de productos o servicios; por ejemplo, las horas de mano de obra directa, una materia prima específica o una habilidad concreta. Aunque en estos casos los minutos de una máquina no son la restricción, la lógica sigue siendo la misma. Queremos maximizar el trúput y al mismo tiempo queremos minimizar el uso del factor restricción. Todo lo que tenemos que hacer es calcular el trúput/unidad del factor restricción. Por tanto, en el caso que la restricción sea una materia prima específica, tenemos que dividir el trúput de los productos por la cantidad de unidades que usa de la materia prima. 3.6 Conclusión Como hemos visto, el objetivo de la contabilidad gerencial es realizar la conexión entre las acciones locales del gerente y la rentabilidad de la empresa, para que puedan saber si sus acciones conducen a la empresa hacia su meta. Para hacer esto, TOC usa tres medidores: trúput, inversión y gastos de operación. Para tomar una decisión de acuerdo con TOC, necesitamos cuantificar el impacto de la decisión sobre estos tres medidores, y luego vamos a poder ver el incremento en la UN y en el ROI. (y esto nos indicará si es una buena decisión o no). La contabilidad del Trúput está basada en este supuesto básico. “En La Meta solamente se postula un supuesto. El supuesto de que podemos medir la meta de una organización con el Trúput, el Inventario y los Gastos de Operación. Todo lo demás se deriva lógicamente de este supuesto” El papel de la restricción de la empresa es fundamental para cuantificar el impacto de una decisión sobre los tres medidores. Por tanto, para identificar cuál es el producto que contribuye más a los resultados finales de la empresa, TOC promueve el uso del medidor de trúput/unidad de tiempo del RRC, cuando la capacidad de este recurso es inferior a la demanda del mercado. En este caso, el trúput/unidad de tiempo del RRC y el impacto de la decisión sobre los GO sustituye al costo del producto. Si la restricción está en la demanda del mercado, es decir, si todos los recursos de la empresa tienen capacidad ociosa, entonces el trúput por unidad y el impacto de la decisión sobre los GO sustituye el costo del producto. Como hemos visto, este método es mucho más simple y está mucho más alineado con el nuevo enfoque de la empresa que los métodos de costos. Permite decisiones más rápidas, que están directamente conectadas a los resultados finales. En el siguiente capítulo vamos a ver ejemplos de cómo tomar decisiones utilizando estos conceptos, y también vamos a ver los Fundamentos de la Contabilidad del Trúput.

4 Las Cuentas de la Contabilidad del Trúput Hasta ahora hemos visto un breve resumen de los conceptos de TOC. En este capítulo analizaremos algunos aspectos prácticos de esta nueva contabilidad gerencial. Vamos a entender mejor las cuentas de esta contabilidad, cómo se construyen y cómo deben utilizarse. Las cuentas analizadas aquí son genéricas; no están adaptadas a la especificidad de ninguna empresa. Hay muchas empresas que ya las utilizan de la forma como se presentan aquí, mientras que otras les han hecho algunos cambios. No existe una forma correcta de construir estas cuentas, y

en la medida en que se sigan los principios de TOC, la empresa puede adaptarlas para mejorar el suministro de información a sus gerentes. 4.1. Cuentas Básicos Tabla 4-1 Rubro

Gastos de Operación – Mes xx US$

Salarios Energía Arriendos Depreciación Intereses Publicidad Transporte Otros Total Esta es la cuenta de todos los gastos operacionales para el período analizado. Tabla 4-2 Base de Datos para el Producto – Mes xx A B C D(B - C) E F (D/E ) Producto Precio CTV Trúput por Tiempo en el Trúput/tiempo en el unidad(Tu) RRC RRC

Cada uno de los productos de la empresa debe ser presentado en esta cuenta (columna A), con su precio de venta (columna B), su Costo Totalmente Variable (columna C), su Trúput por unidad (Precio – CTV, columna D), el tiempo que usa el RRC (columna E) y finalmente su trúput por tiempo en el RRC (Tu/tiempo en el RRC, columna F). Los productos se presentan de mayor a menor, en relación con su Tu/tiempo en el RRC, por tanto de una forma decreciente de acuerdo con su contribución a las utilidades de la empresa. Cuando la restricción de la empresa no está en el RRC, no necesitamos usar el medidor de trúput por unidad de tiempo, debido a que en estas circunstancias no necesitamos decidir cuál producto debemos vender. En este caso el factor importante es el trúput de cada producto y el impacto de cada decisión sobre los GO de la empresa. Los productos que no usan ningún tiempo del RRC se denominan productos libres. Para estos productos la demanda es su restricción, pero el incremento en ventas para estos productos debe realizarse con mucho criterio, debido a que puede desbalancear el flujo de producción. Para construir estas cuentas la empresa necesita tener datos sobre los precios de los productos, el CTV y el tiempo sobre el RRC; las demás columnas de Trúput por Unidad y Trúput/unidad de tiempo en el RRC son el resultado de estos datos. Producto – En esta columna la empresa coloca el nombre o el código del producto.

Precio – Aquí la empresa coloca el precio de venta del producto. Muchas empresas venden el mismo producto a precios diferentes. Podemos tener dos casos. El primero es cuando la empresa vende a precios diferentes al mismo cliente. En este caso, el precio debe ser un promedio ponderado. El segundo caso es cuando la empresa vende el mismo producto en precios diferentes a clientes distintos. Entonces, el producto debe aparecer sobre esta cuenta más de una vez (tantas veces como número de clientes diferentes sean). Además, es importante identificar en la columna A cuál cliente obtiene qué precio, debido a que un producto pudiera ser muy rentable cuando se vende a ciertos clientes y no muy rentable cuando se le vende a otro cliente. Este puede conducir a la empresa a decidir producir el producto solamente para el cliente que paga un mayor precio. Costo Totalmente Variable – En esta columna la empresa coloca el Costo Totalmente Variable del producto. Recuerde que el CTV es el costo que varíe directamente con el volumen de producción. Si la empresa produce y vende otra unidad del producto va a incurrir en esta cantidad, y si produce una unidad menos no va a incurrir en este costo. El ejemplo más claro es el costo de materia prima. Aquí debemos incluir el desperdicio como parte del CTV. Si para producir 95 unidades de determinado producto es necesario alimentar la planta con 100 unidades, esto debe incluirse en el CTV. Otros ejemplos de CTV son el empaque y algunos casos el transporte y las comisiones de ventas (cuando son un porcentaje del precio de venta) Trúput por unidad – Resulta de restar el CTV del precio de venta; indica en cuánto contribuye al trúput de la empresa cada unidad de producto. Tiempo en el RRC - ¿El producto cuánto tiempo usa el RRC? En este caso necesitamos sumar los tiempos que todas las partes que componen el producto final usan el RRC. El tiempo puede medirse en minutos, segundos, horas. Lo importante es usar la misma unidad de tiempo para todos los productos. Este es el único tiempo de proceso que esta metodología requiere. Solamente necesitamos tener datos confiables sobre el RRC; no se requiere tener tiempos de proceso sobre ningún otro recurso. Trúput/unidad de tiempo en el RRC- Resulta de dividir el Trúput por unidad por el tiempo que los productos usan el RRC. Esto indica cuánto dinero fresco ingresa a la empresa por cada unidad de tiempo que el RRC procesa el producto. Este es el medidor usado por TOC para ordenar la rentabilidad de los productos, como vimos en el capítulo 3. El precio de venta, el CTV y el tiempo del producto sobre el RRC son las variables que pueden manipularse para evaluar posibles cambios en la empresa (como veremos después). Al tener preparadas estas cuentas, la empresa puede entonces proyectar su desempeño financiero de acuerdo con la mezcla de ventas, o incluso puede realizar varias simulaciones para ver el impacto de una decisión sobre los resultados finales de la empresa. La cuenta usada para realizar estas proyecciones y/o simulaciones es la siguiente: Tabla 4-3 Resultados G Producto

H

I

J

K

L(I o J x D)

Demanda (Proyección) 0

Mezcla de Trúput Máximo 0

Mezcla de Ventas 0

Utilización acum. del RRC% 0% 0%

Trúput Total por producto 0 0

0

0

0

0%

0

Mezcla Máxima de Utilidades/ Mezcla de Mercadeo ----- Mes xx Capacidad del RRC=

Demanda/capacidad del RRC=

0%

0

Trúput Total Gastos de Operación 0

0

0

Utilidad Neta (Diferencia UN)

0 0

0 0

Inversión

0

0

ROI (anual)

0.0%

0

0.0%

En esta cuenta ingresamos la proyección de ventas para cada producto y acumulamos el tiempo de uso del RRC y el trúput total para cada producto. Si existe una restricción interna, la utilización acumulada del RRC (columna K) será del 100%. Los productos que están bajo la línea en donde la utilización acumulada alcanzó el 100% no serán considerados, debido a la falta de capacidad. Luego agregamos el trúput total por producto (columna L), de todos los productos contemplados en el tiempo disponible del RRC, lo que indica el trúput máximo total para el período analizado. De este valor podemos restar los GO de la empresa y obtener las utilidades netas máximas del período. Hasta ahora hemos calculado la utilidad máxima que la empresa puede generar en el período analizado. En la mayoría de casos, las empresas no pueden imponer una mezcla de producto al mercado. Lo que sucede es que muchos productos, aunque no sean muy rentables para la empresa, necesitan venderse para satisfacer al mercado y para asegurar el futuro de la empresa. Por tanto, es necesario encontrar una mezcla de mercadeo, basado en la demanda. En la columna J de esta cuenta la empresa coloca su mezcla de ventas, en donde la cantidad a ser producida y vendida nunca debe exceder la cantidad demandada en la columna H. Si tenemos un RRC que está sobrecargado, necesitamos decidir de cuáles productos no vamos a producir parte o incluso todo lo que nos demandan. Aquí no hay salida. En esta cuenta la utilización acumulada (columna K) no puede exceder el 100%. Esto lleva a la empresa a tomar una decisión con respecto a cuáles clientes y productos son más importantes, siempre considerando los aspectos financieros y de mercadeo, dado que la meta de la empresa es generar dinero hoy y en el futuro. Hoy muchas empresas no toman esta decisión y terminan prometiendo entregar a sus clientes cuando no tienen la capacidad de hacerlo, lo cual genera retrasos y clientes infelices, deteriorando las utilidades actuales y futuras. En las columnas siguientes (K y L), siempre tenemos dos divisiones: la primera indica la mezcla de la mezcla de la utilidad máxima, y la segunda muestra los resultados de la mezcla de mercadeo. Después del cálculo de la Utilidad Neta para ambas situaciones, tenemos el cálculo de la diferencia entre la UN de estas dos mezclas. Esto indica qué tanto de nuestra utilidad actual estamos perdiendo para asegurar la posición estratégica de la empresa en el futuro. Y a continuación tenemos la inversión de la empresa y su ROI. Si el RRC no está sobrecargado, lo cual sucede si la restricción de la empresa es su habilidad para incrementar sus ventas, no existirá diferencia entre las columnas de la mezcla de máxima utilidad neta y la de mezcla de mercadeo, debido a que la empresa no necesita escoger lo que debe producir y vender, dado que tiene suficiente capacidad para entregar toda la demanda del mercado para sus productos. La empresa necesita definir el período de tiempo a utilizar como base para los datos usados en estas cuentas; es decir, si son proyecciones y simulaciones semanales, mensuales o trimestrales. Capacidad del RRC- Unidades de tiempo (generalmente en minutos) en que el RRC está disponible para procesar los productos de la empresa. Aquí es muy importante colocar el tiempo real en que el

RRC está disponible, considerando el tiempo de mantenimiento, las paradas y todo aquello que reduzca la disponibilidad del RRC. Demanda/capacidad del RRC- Dividimos las unidades de tiempo del RRC requeridas para producir toda la demanda, por la capacidad del RRC. Si este número es mayor del 100% significa que la planta no tiene capacidad suficiente para producir toda la demanda. Producto- El mismo nombre/código de la cuenta anterior. Demanda- La naturaleza de esta variable depende del mercado de la empresa y del horizonte de tiempo escogido. Si es una empresa que trabaja con pedidos de los clientes y el período seleccionado para el análisis no es muy largo, en esta columna se pueden colocar los pedidos de los clientes. Si, por otro lado, la empresa trabaja con proyecciones de ventas para cada producto y/o el horizonte de tiempo es largo, esta columna debería contener la proyección de ventas para cada producto. Esta cantidad puede estar en unidades, toneladas, etc. Es importante que la unidad utilizada sea la misma en todos los medidores del producto: precio, CVT, tiempo en la RRC y demanda. Mezcla del Máximo Trúput – Esta columna muestra la mezcla del máximo trúput para el período analizado. Se obtiene considerando la capacidad del RRC, la demanda de los productos, el tiempo de los productos en el RRC y las utilidades de los productos. La mezcla del máximo trúput va a ser igual a la columna de la demanda hasta que la utilización acumulada del RRC alcance el 100%. Desde este punto hacia abajo la mezcla del máximo trúput va a ser cero para todos los productos (aquellos que son los productos menos rentables). Si la restricción no es el RRC (la empresa puede vender más de lo demandado) entonces la mezcla del máximo trúput será igual que la demanda. Mezcla de Ventas – En la mayoría de casos las empresas no pueden imponer una mezcla de producto al mercado. Lo que sucede es que muchos productos, incluso cuando no son tan rentables para la empresa, tienen que venderse para satisfacer al mercado. Por tanto, deben, utilizando la demanda como base, construir una mezcla de mercadeo. Esta columna contiene la cantidad que la empresa ha decidido producir y vender de cada producto en el período analizado. Si el RRC está ocioso, esta columna será la misma que la columna de la demanda y de la columna de la mezcla del máximo trúput. Pero si el RRC está sobrecargado, esta columna será diferente, debido a que cada cantidad de producto solo puede ser igual o menor que la cantidad en la columna de la demanda. Las siguientes columnas son todas consecuencia de los datos en las columnas previas. Todas están divididas en dos partes. La primera parte indica los datos de la mezcla del máximo trúput (columna I), y la segunda parte indica los datos para la mezcla de ventas de la empresa (columna J). Cuando el RRC no está sobrecargado estas dos partes son iguales. Utilización acumulada del RRC- En esta columna hacemos el seguimiento de la utilización acumulada del RRC. Multiplicamos la cantidad a ser producida de cada producto (columna I o J) por el tiempo que cada producto utiliza el RRC (columna E) y dividimos este resultado por la disponibilidad del RRC. Y acumulamos estos porcentajes a medida que bajamos en las cuentas. En el lado izquierdo de la columna, donde acumulamos la utilización del RRC para suministrar la mezcla del máximo trúput, podemos verificar si la restricción de la empresa se encuentra en la planta, cuando la utilización acumulada del RRC es igual al 100%. Cuando la utilización acumulada es menor que el 100%, esta columna indica el porcentaje en que el RRC se encuentra ocioso. El otro lado de esta columna acumula la utilización del RRC para producir la mezcla de ventas. No puede ser mayor que 100%, debido a que la empresa no debería prometer entregar lo que no puede producir. Trúput Total por Producto – Resulta de la multiplicación de la cantidad de la mezcla del máximo trúput (columna I) o de la cantidad de la mezcla de ventas (columna J) por el Trúput por Unidad (columna D). Indica qué tanto cada producto contribuye con el trúput total de la empresa. Trúput Total de la Empresa – Es el total del trúput de todos los productos. Indica cuánto dinero fresco va a ser generado por la empresa. En el lado izquierdo de esta línea tenemos el trúput máximo que esta empresa puede generar en el período analizado. Al lado derecho de esta línea

tenemos el trúput total que esta empresa va a generar, basados en la mezcla de ventas. De esta forma encontramos el trúput máximo de la empresa, y por tanto, la máxima utilidad neta que puede generar, dadas las circunstancias. Utilidad Neta- La diferencia entre el Trúput Total de la empresa y sus Gastos de Operación Diferencia en la Utilidad Neta - La diferencia entre la utilidad neta generada por la mezcla de máximo trúput y la mezcla de ventas. Indica cuánta utilidad la empresa está sacrificando en el corto plazo para asegurar su largo plazo. Inversión – El valor de todos los activos de la empresa. Recuerde que no hay un valor agregado al IPP ni al Inventario de Productos Terminados; se valorizan al precio pagado por la materia prima y las partes compradas para elaborarlos. Aquí tenemos los mismos debates que existen en la contabilidad convencional: ¿Qué valor debemos utilizar para los activos? ¿El valor del mercado? ¿El valor histórico? No voy a discutir estos asuntos, pero esto no nos impide medir el impacto de nuestras decisiones sobre los resultados finales de la empresa. Solamente podemos medir la variación en el trúput de la empresa, en la inversión y en los gastos de operación, y, en consecuencia, podemos calcular el incremento en la UN y en el ROI. Si el incremento en el ROI de la propuesta sugerida es mayor que el ROI previamente establecido, entonces la propuesta debería aceptarse. Retorno sobre la Inversión – Es la utilidad neta anualizada dividida por la inversión. Mide la tasa en que la inversión de la empresa se está recompensando. Hasta ahora hemos visto cómo utilizar estas cuentas para clasificar los productos en cuanto a su rentabilidad, para calcular el trúput máximo que la empresa puede generar en condiciones dadas, y para proyectar los resultados financieros para un período de tiempo determinado. Ahora veremos cómo utilizar estas cuentas, con pocas modificaciones, para suministrar la información necesaria para tomar decisiones gerenciales. Tabla 4-4 Simulación – Mes xx Capacidad del RRC= G Producto

H Demanda (Proyección) 0 0

Variación en GO = 0

Demanda/ Capacidad del RRC= I Mezcla de Trúput Máximo 0 0

J Mezcla de Ventas 0 0

K Utilización acum.. del RRC%

L(I o J x D) Trúput Total por producto

0% 0%

0 0

0% 0%

Trúput Total Gastos Operación Utilidad Neta Diferencia en UN

0 0 0 0

Diferencia en la UN entre las alternativas analizadas Inversión requerida ROI propuesto (anual) Inversión

0 0

0 0 0

0 0 0.0% 0

0

ROI (anual)

0.0%

0.0%

La única diferencia aquí es la parte inferior de las cuentas. Tenemos un nuevo campo, en donde podemos colocar la variación proyectada de los GO si aplicamos la sugerencia analizada. Posteriormente comparamos la diferencia entre la UN de la situación actual con la UN de la sugerencia. Si esta diferencia es positiva, la sugerencia propuesta incrementa la UN de la empresa. Pero esto puede que no sea suficiente para incrementar la posición financiera de la empresa, dependiendo de la inversión requerida. Si se requiere alguna inversión, necesitamos asegurarnos que la inversión adicional es compensación suficiente. Para hacerlo, en la siguiente línea tenemos un campo para entrar la inversión adicional, y enseguida, hemos calculado el ROI de esta propuesta, que es la división entre el incremento en la UN y la inversión adicional necesario para generarla. A continuación tenemos la inversión total de la empresa, la cual ya se ha incrementado debido a esta inversión adicional. También podemos comparar el ROI actual de la empresa con el ROI después de la propuesta. Como lo hemos mencionado, existe un gran debate acerca de cómo evaluar las inversiones en la empresa. No obstante, esto no nos impide poder analizar sugerencias de mejora sobre los resultados de fondo de la empresa, dado que podemos realizar un análisis incremental de los resultados. Calculando la variación en el trúput y en los GO podemos calcular el incremento en la UN que va a generar la propuesta. Si esta propuesta analizada no requiere ninguna inversión, sólo se requiere el incremento en la UN, y la rentabilidad de la empresa se va a incrementar. Cuando la propuesta requiere de una inversión, necesitamos dividir el incremento en la UN por la inversión requerida para generarla, calculando el ROI de la propuesta. Comparando este ROI con el previamente establecido, la empresa puede verificar si la propuesta vale la pena o no. Al utilizar estas cuentas para tomar decisiones, realmente estamos buscando responder las tres preguntas definidas en el capítulo anterior; ¿Cuál es la variación en el Trúput? ¿Cuál es la variación en la inversión? y ¿Cuál es la variación en los Gastos de Operación? Si podemos resolver estas tres preguntas, podemos ser capaces de saber si la sugerencia analizada lleva a la empresa en dirección a su meta o no. Estas cuentas permiten proyecciones y simulaciones. En un tiempo muy corto los gerentes pueden simular algunas sugerencias de mejora, requerimentos de inversión, propuestas de los clientes, y demás. El proceso de decisión se vuelve mucho más transparente y accesible. El hecho de que la Contabilidad del Trúput (CT) no asigna los GO a los productos es la razón para esa flexibilidad, así como es la garantía de información de alta calidad. 4.2. Ejemplos del uso de las Cuentas de la Contabilidad del Trúput Ahora que hemos entendido mejor estas cuentas y cómo crearlas, debemos entender su utilidad. Estas cuentas proveen información que ayuda a los gerentes a tomar decisiones. Aisladas, no son suficientes para que los gerentes tomen todas las decisiones, debido a que únicamente muestran los resultados financieros proyectados para un período de tiempo previamente establecido. La meta de una empresa no es hacer dinero hoy, sino hacer dinero hoy y en el futuro. Para garantizar el futuro de la empresa, frecuentemente tenemos que reducir sus utilidades en el presente. Los gerentes deben utilizar estas cuentas para ver el impacto de una decisión analizada sobre la rentabilidad de la empresa. Siguiendo este nivel, los gerentes pueden tomar sus decisiones, como las de si van a aplicar o no las mejoras sugeridas a los procesos de producción, a las estrategias de mercadeo, a la expansión de planta, a la compra de equipo nuevo. Estas cuentas por sí solas no son suficientes para que los gerentes tomen decisiones, pero los gerentes no deberían tomar decisiones sin ellas. Sin tener a la mano estas cuentas, los gerentes están tomando decisiones sin saber su impacto sobre la rentabilidad de la empresa.

Ahora utilicemos algunos ejemplos para entender mejor el uso de estas cuentas, y ver cómo es de simple y de rápido tomar buenas decisiones utilizando TOC. Como ejemplo, vamos a utilizar la empresa Right-time, que fabrica relojes. Los GO de la empresa son US$112,335, como se indica en las cuentas siguientes. Tabla 4-5

Rubro

US$

Salarios Energía Arriendos Depreciación Teléfono Publicidad Transporte Otros

68,523.03 2,345.75 8,935.67 7,851.32 2,978.73 6,464.26 4,766.68 10,469.56

Total

112,335.00

La empresa tiene siete productos, y la escala de rentabilidad de esos productos es la siguiente Tabla 4-6 Base de Datos de los Productos Producto

Precio

CTV

Trúput por Tiempo en el unidad RRC (Tu)

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion

68 120 343 254 147 35 97

42 35 134 71 56 4 42

26 85 209 183 91 31 55

0 5 15 15 8 3 7

Trúput/tiempo en el RRC

17.0 13.93 12.20 11.38 10.33 7.86

De acuerdo con la escala, el producto más rentable para la empresa es Lady, que no usa ningún tiempo sobre el RRC; después sigue el producto Clásico con US$17 por minuto del RRC; y el producto menos rentable es Champion, con US$7.86 por minuto del RRC. Ahora examinemos algunos ejemplos de cómo estas cuentas pueden utilizarse para ayudarnos a tomar decisiones. Vamos a usar dos escenarios: En el primero, la restricción de la empresa está en su planta; ese es su RRC; y en el segundo caso, el RRC de la empresa está ocioso, es decir, el mercado no está comprando todo lo que la empresa puede producir. 4.2.1. La Restricción en el RRC

En este primer análisis vamos a asumir que el mercado está recalentada, es decir, la restricción es el RRC, que está disponible 8 horas diarias, 22 días al mes. Con una eficiencia del 95%, existen 10,032 minutos disponibles por mes. Con estos datos podemos pronosticar las utilidades del próximo mes. Tabla 4-7 Mezcla de Máxima Utilidad/ Mezcla de Ventas Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 111.5% Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por deVentas acum.. del producto (Proyección) de Trúput RRC% Máximo

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion

660 420 110 250 200 300 170

660 420 110 250 200 300 4

660 420 110 250 149 50 170

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 90.7% 99.7% 100%

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 90.7% 88.1% 100%

17,160 35,700 22,990 45,750 18,200 9,300 220

17,160 35,700 22,990 45,750 18,200 1,550 9,350

Trúput Total: Gastos de Operación

149,320 112,335

146,059 112,335

Utilidad Neta Diferencia UN

36,985

33,724

Inversión ROI (anual)

(3,261) 2,100,000 21.1.%

2,100,000 19.3%

La Demanda sobre la capacidad del RRC muestra que la empresa necesitaría un 11.5% más de capacidad sobre el RRC para poder entregar toda la demanda proyectada. Como la restricción de la empresa está en su planta (es decir, no puede producir todo lo que el mercado quiere), debemos decidir cuáles productos vamos a producir y cuáles no. Para calcular la máxima utilidad que la empresa puede generar en esta situación, TOC clasifica los productos de acuerdo a su Trúput/unidad de tiempo en el RRC. En el ejemplo anterior la compañía va a producir desde el producto Lady hasta el producto Champion. La utilización acumulada del RRC es igual al 100% en el producto Champion, lo que significa que no vamos a ser capaces de producir toda la demanda de este producto. Sobre una demanda de 170 unidades solamente podremos producir 4 unidades, como se indica en la columna de la mezcla de trúput máxima. Por tanto, la mezcla de máxima utilidad es: 660 Lady + 420 Classic +110 Goldstar + 250 Sportsman +200 Yacht + 300 Kids + 4 Champion. Con esta mezcla el trúput de la empresa en este período es de US$149,320, y sus GO de US$112,335, lo que resulta en una UN de US$36,985. La inversión de la empresa es US$2,100,000, y por lo tanto su ROI es un poco más del 21% al año. En la mayoría de los casos la empresa no puede vender solamente los productos que ella escoja: también debe considerar los aspectos de la contabilidad de mercadeo para poder asegurar las utilidades del futuro. Por razones de mercadeo la empresa que estamos analizando necesita entregar

toda la demanda del producto Champion (el menos rentable). Lo que las cuentas muestran claramente es que si vamos a producir Champion tenemos que decidir qué productos no vamos a producir, para poder liberar los 1,1,62 minutos requeridos en el RRC para producir las 166 unidades adicionales de Champion. En este caso la empresa está obligada a decidir qué le va a prometer al mercado. Las cuentas no le permiten a la empresa prometer lo que no puede entregar, que es algo que generalmente la empresa hace cuando la demanda está recalentada. El hecho de que usted prometa más de lo que puede entregar genera una gran cantidad de órdenes retrasadas (lo que a su vez genera mucha confusión y constantes reprogramaciones de la producción), y, por supuesto, consumidores insatisfechos. No importa cuál sea el producto que no se produzca, las UN se van a reducir, debido a que estamos cambiando un producto por otro con un Trúput/tiempo en el RRC menor. Para poder tener el menor impacto sobre las UN, debemos escoger el producto que tenga el menor Trúput/tiempo en el RRC en la mezcla de máxima utilidad. Cuando definamos la mezcla de ventas debemos tener en cuenta el corto plazo y el largo plazo. Tenemos que tener en cuenta el Trúput/tiempo en el RRC y la segmentación del mercado, las necesidades del consumidor, y demás. La columna de mezcla de ventas muestra la mezcla seleccionada para esta empresa. Con esta mezcla la utilización acumulada del RRC es del 100%. La mezcla ahora es : 660 Lady + 420 Classic + 110 Goldstar + 250 Sportsman + 149 Yatch + 50 Kids + 170 Champion. Para suministrar toda la demanda de Champion hemos decidido no producir parte de la demanda de Yatch y de Kids. Con esta mezcla, el trúput de la empresa es de US$146,059 (US$3,261 menos), sus GO de US$112,335 (no cambian), lo que resulta en una UN de US$33,724. La inversión no cambió y por lo tanto el ROI se redujo; ahora es un poco mayor del 19% al año. Este escenario va a ser la base para nuestro análisis de algunas decisiones comunes en la vida diaria de una empresa. Primer análisis – Incrementar la capacidad del RRC con un incremento en los GO. El supervisor encargado del RRC trajo una idea para ser analizada: Contratar otro trabajador para ayudar al operario del RRC. Al hacer esto, va a perder menos tiempo en la preparación de la máquina, y puede incrementar su eficiencia del 95% al 97.5%, ganando otros 264 minutos al mes. Los GO se incrementarán en US$600 al mes. Aquí tenemos el análisis de esta idea.

Tabla 4-8 Simulación Financiera Capacidad del RRC = 10,296

Demanda/Capacidad RRC = 108.7%

Producto

Demanda Mezcla Mezcla Utilización deVentas acum.. del (Proyección) de Trúput RRC% Máximo

Trúput Total por producto

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion

660 420 110 250 200 300 170

17,160 35,700 22,990 45,750 18,200 9,300 2,310

Variación en los GO = 600

660 420 110 250 200 300 4

660 420 110 250 182 50 170

0.0% 20.4% 36.4% 72.8% 88.4% 97.1% 100%

0.0% 20.4% 36.4% 72.8% 87.0% 88.4% 100%

Trúput Total: Gastos de Operación Utilidad Neta Diferencia UN

17,160 35,700 22,990 45,750 16,562 1,550 9,350

151,410 112,935

149,062 112,935

38,475

36,127 (2,348)

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 2,403 Inversión 0 Inversión ROI (anual)

2,100,000 22%

2,100,000 20.6%

Con este incremento en la disponibilidad de la restricción, ahora podemos producir más productos. Antes entregamos 149 unidades de Yachts y ahora podemos entregar 182 unidades al mes. Esto incrementa el Truput total de la empresa a US$149,062, lo que con unos GO de US$112,935 (ya con el incremento en US$600), genera una utilidad de US$36,127. Esta idea incrementa la utilidad en US$2,403, y como no se requiere de inversiones, el ROI se incrementa de 19.3% a 20.6%. Por tanto, la idea debería ser aceptada. Aunque aceptar esta idea tiene mucho sentido, parece que nunca iría a ser aprobada en una empresa que utilice la contabilidad de costos y sus medidores de eficiencias locales. La eficiencia del nuevo trabajador no va a ser muy alta y a tener mucho tiempo libre, debido a que solamente va a ayudar en las preparaciones del RRC (y la contabilidad de costos nunca reconoce la existencia de un RRC). Más adelante vamos a ver en más detalle las diferencias básicas entre la contabilidad del trúput y la contabilidad de costos. Segundo Análisis – Reducirle los precios a un cliente a cambio de un incremento en volumen. Un cliente (una gran tienda por departamentos) llamó al departamento de mercadeo y les pidió un descuento del 20% en Yacht. A cambio, el departamento está de acuerdo en aumentar el volumen en un 35%. Si la empresa no acepta esta propuesta, el cliente comprará el producto de otro proveedor. Este cliente es el único comprador de Yacht, lo que significa que si no le damos el descuento no vamos a vender el producto del todo.

Para analizar esta propuesta necesitamos primero cuantificar el impacto de perder este cliente sobre los resultados finales de la empresa, y luego compararlos con el impacto de ofrecer el descuento e incrementar el volumen. En las siguientes cuentas vamos a cuantificar la pérdida del cliente. Tabla 4-9 Simulación Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 95.6% Producto Demanda Mezcla Máximo Utilización Trúput Total por (Proyección) de Mezcla acum.. del producto Trúput deVentas RRC%

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion

660 420 110 250 0 300 170

660 420 110 250 0 300 42

660 420 110 250 0 300 170

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 74.8% 83.7% 95.6%

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 74.8% 83.7% 95.6%

17,160 35,700 22,990 45,750 0 9,300 9,350

17,160 35,700 22,990 45,750 0 1,550 9,350

Trúput Total: 140,250 Gastos de Operación 112,335

140,250 112,335

Utilidad Neta Diferencia UN

27,915

Inversión ROI (anual)

27,915 0 2,100,000 16%

2,100,000 16%

Con la pérdida de este cliente, el RRC ya no va a estar sobrecargado, lo que le permite a la empresa suministrar toda la demanda de los otros productos. Con la pérdida del producto Yacht la empresa pierde US$13,559 en Trúput, pero puede incrementar el Trúput de Kids en US$7,750, lo que se suma a una pérdida neta de US$5,809. Como no se afectaron los GO, la UN se redujo a US$5,809, lo que genera un ROI de 16%. Ahora cuantifiquemos la aceptación de la propuesta del cliente. Para hacer esto debemos reconstruir la base de datos de los productos, ya que estamos cambiando el precio de venta del producto Yacht.

Tabla 4-10 Base de Datos de los Productos Producto Lady Classic Goldstar Sportsman Kids Champion Yacht

Precio

CTV

68 120 343 254 35 97 118

Trúput por unidad(Tu) 26 85 209 183 31 55 62

42 35 134 71 4 42 56

Tiempo en elRRC 0 5 15 15 3 7 8

Trúput/tiempo en elRRC 17.0 13.93 12.20 10.33 7.86 7.75

Antes del descuento, el producto Yacht era el quinto producto más rentable (de un total de siete). Con el descuento, ahora es el menos rentable. Estos datos son suficientes para nosotros para saber que las utilidades de la empresa se van a reducir si aceptamos la propuesta, debido a que el RRC aún está sobrecargado (de hecho incluso ahora está más sobrecargado con el incremento de un 35% en el volumen de Yacht). Además, para entregar toda la demanda de Yacht vamos a tener que parar de producir productos que son más rentables. La pregunta aquí es : ¿La pérdida en utilidades será mayor o menor que la causada por la pérdida del cliente? Las siguientes cuentas muestran la respuesta Tabla 4-11 Simulación Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Demanda Mezcla Producto Trúput Máximo Lady Classic Goldstar Sportsman Kids Champion Yacht

660 420 110 250 300 170 270

Variación en los GO = 0

660 420 110 250 300 170 55

Demanda/Capacidad RRC = 117.1% Mezcla Utilización Trúput Total por deVentas acum.. del producto RRC% 660 420 110 185 51 170 270

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 83.7% 95.6% 100%

0.0% 20.9% 37.4% 65.0% 66.6% 78.4% 100%

Trúput Total: Gastos de Operación Utilidad Neta Diferencia UN

17,160 35,700 22,990 45,750 9,300 9,350 3,410

17,160 35,700 22,990 33,855 1,581 9,350 16,740

143,660 112,335

137,376 112,335

31,325

25,041 6,284

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas -2,874 Inversión 0

Inversión ROI (anual)

2,100,000 17.9%

2,100,000 14.3%

La pérdida en Trúput es mayor si aceptamos la propuesta; la diferencia en la UN es US$2,784. El incremento en volumen no compensa el descuento en precio. Estos son los números que la empresa tiene para tomar la decisión, pero la empresa también debe tener en cuenta los aspectos de mercadeo para poder decidir si acepta o no la propuesta. Lo que esta nueva contabilidad ha mostrado es que el aceptar la propuesta va a reducir las utilidades de la empresa en el período analizado. Tercer análisis – Comprar una materia prima más elaborada, eliminando la necesidad de procesarla internamente. Ingeniería, junto con Compras, quieren analizar la idea de comprar una materia prima más elaborada. Esto le eliminaría a la empresa la necesidad de procesarla, debido a que ya llegaría lista para ser ensamblada. La materia prima es parte del producto Goldstar, y el procesamiento extra por el vendedor va a costarle a la empresa US$10, incrementando el CTV de US$134 a US$144. Utilizando esta opción la empresa va a poder reducir sus GO en US$650. Las siguientes cuentas evalúan esta idea: Primero necesitamos reconstruir la base de datos de los productos, ya que el Trúput por Unidad del producto Goldstar se redujo.

Tabla 4-12 Base de Datos de los Productos CTV

Producto Precio

Lady Classic Goldst Sportsman Yacht Kids Champion

68 120 343 254 147 35 97

42 35 144 71 56 4 42

Trúput por unidad (Tu) 26 85 199 183 91 31 55

Tiempo Trúput/tiempo en en elRRC elRRC 0 5 15 15 8 3 7

17.0 13.27 12.20 11.38 10.33 7.86

El producto Goldstar aún está en el mismo lugar de la escala de rentabilidad. Aunque su Tu/minuto del RRC bajó US$0.66. En las siguientes cuentas tenemos la UN para esta situación.

Tabla 4-13 Simulación Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla Trúput Máximo Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion

660 420 110 250 200 300 170

660 420 110 250 200 300 4

Variación en los GO = -650

Demanda/Capacidad RRC = 111.5% Mezcla Utilización Trúput Total por deVentas acum.. del RRC% producto

660 420 110 250 149 50 170

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 90.7% 99.7% 100%

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 86.6% 88.1% 100%

Trúput Total: Gastos de Operación Utilidad Neta Diferencia UN

17,160 35,700 21,890 45,750 18,200 9,300 220

17,160 35,700 21,890 45,750 31,559 1,550 9,350

148,220 111,685

144,959 111,685

36,535

33,274 3,261

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas -450 Inversión 0 Inversión ROI (anual)

2,100,000 20.9%

2,100,000 19%

La utilidad neta bajó US$450, lo que indica que la idea no lleva a la empresa hacia su meta. Esta idea no debería ser aplicada. La reducción en los GO no compensa la reducción en el Trúput de la empresa. Cuarto análisis – Reducir el tiempo de una parte en el RRC, haciendo que el proveedor haga una parte del proceso. Los departamentos de ingeniería y de compras trajeron otra idea. Ellos quieren analizar una idea muy parecida a la anterior, pero esta vez el trabajo adicional del proveedor va a liberar algún trabajo del RRC. La materia prima es parte de Sportsman, y el proceso adicional del proveedor va a costar US$10, incrementando el CTV de este producto de US$71 a US$81. Al utilizar esto la empresa va a poder reducir el tiempo del producto en el RRC de 15 a 9 minutos. Este procedimiento requiere una inversión de US$15,000 en herramientas para los proveedores, pagados por la empresa Right-Time, quien también va a incrementar sus GO (debido a la depreciación de esta inversión). Primero necesitamos reconstruir la base de datos de los productos, ya que tanto el Tu como el tiempo en el RRC del producto Sportsman se han reducido.

Tabla 4-14 Base de Datos de los Productos Producto

Lady Sportsman Classic Goldstar Yacht Kids Champion

Precio

68 254 120 343 147 35 97

CTV

Trúput por unidad (Tu)

Tiempo en Trúput/tiempo elRRC en elRRC

42 81 35 134 56 4 42

26 173 85 209 91 31 55

0 9 5 15 8 3 7

19.22 17.0 13.93 11.38 10.33 7.86

La reducción en el tiempo en el RRC más que compensa la reducción en el trúput del producto. El producto Sportsman pasó de ser el cuarto a ser el segundo producto más rentable. Miremos el impacto que tiene sobre la rentabilidad de la empresa Tabla 4-15 Simulación Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla Trúput Máximo Lady Sportsman Classic Goldstar Yacht Kids Champion

660 250 420 110 200 300 170

660 250 420 110 200 300 170

Variación en los GO = 125

Demanda/Capacidad RRC = 96.6% Mezcla Utilización Trúput Total por deVentas acum.. del RRC% producto

660 250 420 110 200 300 170

0.0% 22.4% 43.4% 59.8% 75.8% 84.7% 96.6%

0.0% 22.4% 43.4% 59.8% 75.8% 84.7% 96.6%

Trúput Total: Gastos de Operación Utilidad Neta Diferencia UN

17,160 43,250 35,700 22,990 18,200 9,300 9,350

17,160 43,250 35,700 22,990 18,200 9,300 9,350

155,950 112,460

155,950 112,460

43,490

43.490 0

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 9,766 Inversión 15,0000 ROI de la propuesta (anual) 781.3% Inversión ROI (anual)

2,115,000 24.7%

2,115,000 24.7%

Esta es una excelente idea para la empresa. Incrementa las UN en US$9,766 con una inversión de US$15,000, lo que genera un ROI de más del 781% al año! El ROI total de la empresa pasa de

19.3% a 24.7%. Además, el RRC ya no está sobrecargado, así que la empresa puede entregar toda la demanda del mercado, satisfaciendo a todos sus clientes y creando espacio para más ventas. Como si no fuera suficiente, el proveedor también ganó, ya que va a obtener US$10 más por parte sin hacer ninguna inversión y sin incrementar sus GO. De hecho, los US$10 van directamente a sus UN, debido a que el proceso adicional no va a afectar ni al RRC ni a sus GO, aunque el proveedor no sabe eso, debido a que no utiliza TOC. 4.2.2. Restricción en el mercado Vamos a utilizar el mismo ejemplo de la empresa Right-Time, pero esta vez asumiendo que su restricción está en el mercado. Esto significa que todos los recursos tienen capacidad suficiente para suministrar lo que el mercado está demandando. Por tanto, cualquier producto que tenga un precio de venta mayor que sus CTV contribuye a los resultados finales de la empresa. La base de datos de los productos no cambia. Lo que cambia es la demanda y la proyección financiera. Tabla 4-16 Mezcla de Máxima Utilidad/ Mezcla de Ventas Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla Mezcla Trúput deVentas Máximo Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion

400 320 110 50 90 250 150

400 320 110 50 90 250 150

400 320 110 50 90 250 150

Demanda/Capacidad RRC = 65% Utilización Trúput Total por acum.. del RRC% producto

0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0%

0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0%

10,400 27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250

10,400 27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250

Trúput Total: 93,930 Gastos de Operación 112,335

93,930 112,335

Utilidad Neta Diferencia UN

-18,405

Inversión ROI (anual)

-18,405 0 2,100,000 -10.5%

2,100,000 -10.5%

El Trúput Total de la empresa es US$93,330. Sus GO aún son US$112,335, lo que resulta en una pérdida de US$18,405. El RRC está siendo utilizado un 65% de su tiempo disponible, lo que indica que la empresa tiene la capacidad de producir más productos; lo que necesita encontrar el mercado para estos productos. Primer Análisis – Exportar algunos productos con menores precios que aquellos usados en el mercado interno. Como la restricción es el mercado, la gente de mercadeo quiere evaluar los resultados financieros de algunas estrategias. La primera es exportar dos productos, Classic y Sportsman, a Corea del Sur. Para que estos productos sean aceptados en este mercado, la empresa debe reducir sus precios. El

precio del Classic debe pasar de US$120 a US$72, y el precio del Sportsman debe pasar de US$254 a US$176. Al hacer esto, la base de datos de los productos cambia a la siguiente: Tabla 4-17 Base de Datos de los Productos Producto CTV Trúput por Precio unidad (Tu) Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion Classic export. Sportsman export.

Tiempo en Trúput/ti elRRC empo en elRRC

68 120 343 254 147 35 97 72

42 35 134 71 56 4 42 35

26 85 209 183 91 31 55 37

0 5 15 15 8 3 7 5

17.0 13.93 19.22 11.38 10.33 7.86 7.40

176

71

105

15

7.00

Los productos Classic y Sportsman aparecen dos veces en estas cuentas, ya que tienen dos clientes diferentes que pagan dos precios diferentes. Los productos que se exportan son los últimos en la lista, es decir, son los menos rentables cuando la empresa tenga una restricción interna. Pero, como su trúput por unidad es positivo y la empresa tiene exceso de capacidad, definitivamente van a mejorar los resultados finales de la empresa. La demanda en Corea del Sur es de 250 unidades para el Classic export. y de 100 unidades para el Sportsman export. Miremos qué tanto se mejora el desempeño del negocio.

Tabla 4-18 Simulación Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla (Proyección) de Trúput Máximo Lady 400 400 Classic 320 320 Goldstar 110 110 Sportsman 50 50 Yacht 90 90 Kids 250 250 Champion 150 150 Classic 250 250 exp. Sportsman 100 100 exp.

Variación en los GO = 250

Demanda/Capacidad RRC = 92.4% Mezcla Utilizació acum.. Trúput Total por de del RRC%n producto Ventas 400 320 110 50 90 250 150 250

0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0% 77.5%

0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0% 77.5%

10,400 27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250 9,250

10,400 27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250 9,250

100

92.4%

92.4%

10,500

10,500

Trúput Total: Gastos de Operación Utilidad Neta Diferencia UN

113,680 112,585

113,680 112,585

1,095

1,095 0

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 19,500 Inversión necesaria 0 Inversión ROI (anual)

2,100,000 0.6%

2,100,000 0.6%

Como podemos ver la empresa también proyectó un incremento de US$250 mensuales en sus GO. Con el incremento en los GO y los grandes descuentos en los productos, las pérdidas de la empresa se convierten en utilidades de US$1,095. Claramente esta estrategia ayuda a la empresa a moverse hacia su meta. En una situación como esta la empresa debe revisar que los precios usados en el mercado internacional no interfieran con los precios usados en el mercado interno, o de otra forma las pérdidas pueden ser incluso peores. El RRC aún está ocioso, pero su utilización es cercana al 100%. Esto sirve como una advertencia para la empresa, de que no queda mucha capacidad excedente para tratar de incrementar las utilidades aumentando el volumen. Esto significa que si el mercado interno crece y la empresa quiere aumentar sus utilidades, va a tener que parar de vender, al menos en parte, a Corea del Sur. Esto es importante destacarlo, debido a que si la empresa firma un contrato de largo plazo con los Surocoreanos para suministrar las cantidades mencionadas, puede estar deteriorando sus utilidades futuras. Puede ser mejor continuar vendiendo pequeñas cantidades a Corea del Sur, cuando el mercado interno crece, para poder liberar capacidad para vender los productos más rentables. Puede que no sea estratégicamente valioso dejar

de vender completamente a Corea del Sur si el mercado interno crece, debido a que en el evento de un descenso del mercado la empresa no va a poder volcarse al cliente externo. Este es otro ejemplo de cómola empresa debe decidir sobre cuánta utilidad sacrificará en el corto plazo para asegurar el largo plazo. Esta clase de estrategia ha sido utilizada muchas veces (y aún lo es) por los Japoneses. Los productos electrónicos japoneses son mucho más económicos en América que en Japón. Cuando los Japoneses adoptaron esta estrategia, muchas personas argumentaron que ellos estaban haciendo dumping, pero el tiempo mostró que no era cierto. De acuerdo con el nuevo concepto de empresa que estamos viendo en este libro, el concepto de dumping cambia. El dumping tradicionalmente sucede cuando una empresa vende un producto por debajo de sus costos de producción. Como hemos visto hasta ahora, el costo de producción de un producto no es relevante debido a que el costo pertenece a la empresa, no a los productos. El único costo que es realmente un costo del producto es el CTV, que generalmente es el costo de la materia prima. Esto significa que actualmente el dumping sucede cuando una empresa vende un producto por debajo de sus CTV, porque solamente entonces la empresa va a perder dinero con el producto. Esto cambia totalmente las acusaciones de dumping, debido a que los CTV son una pequeña parte de los costos de la empresa, y su proporción se está reduciendo continuamente, año a año. Segundo Análisis – Reducir los precios a un cliente a cambio de un incremento en volumen. La propuesta es igual a la segunda propuesta en el escenario anterior (en donde la restricción de la empresa era su RRC). Un cliente (una gran tienda por departamentos) llamó al departamento de mercadeo y pidió un 20% de descuento sobre el Yacht. A cambio, la tienda por departamentos propone incrementar el volumen en un 35%. Si la empresa no acepta esta propuesta, el cliente comprará el producto a otro proveedor. Este cliente es el único comprador de Yacht, lo que significa que si no le ofrecemos el descuento no vamos a vender el producto del todo. Para analizar esta propuesta necesitamos primero cuantificar el impacto de perder este cliente sobre los resultados finales de la empresa, y luego compararlo al impacto de ofrecer el descuento e incrementar el volumen. Tabla 4-19 Simulación Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla de (Proyección) Trúput Máximo Lady 400 400 Classic 320 320 Goldstar 110 110 Sportsman 50 50 Yacht 0 0 Kids 250 250 Champion 150 150

Demanda/Capacidad RRC = 57.8% Mezcla de Utilización acum.. Trúput Total Ventas del RRC% por producto 400 320 110 50 0 250 150

0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 39.9% 47.3% 57.8%

0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 39.9% 47.3% 57.8%

10,400 27,200 22,990 9,150 0 7,750 8,250

10,400 27,200 22,990 9,150 0 7,750 8,250

Trúput Total: 85,740 Gastos de Operación 112,335

85,740 112,335

Utilidad Neta -26,595 Diferencia UN

-26,595 0

Inversión

2,100,000

2,100,000

ROI (anual)

-15,2%

-15,2%

Si la empresa pierde este cliente su pérdida será de US$26,595. Miremos lo que sucede si se acepta la propuesta. Tabla 4-20 Base de Datos de los Productos Producto Precio CTV

Lady Classic Goldstar Sportsman Kids Champion Yacht

68 120 343 254 35 97 118

42 35 134 71 4 42 56

Trúput por unidad (Tu)

Tiempo en elRRC

Trúput/tiempo en elRRC

26 85 209 183 31 55 62

0 5 15 15 3 7 8

17.0 13.93 12.20 10.33 7.86 7.75

El producto Yacht será el último en rentabilidad. Miremos si la aceptación de ese pedido va a deteriorar el desempeño de la empresa. Tabla 4-21 Simulación Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Minutos Producto Demanda Mezcla de (Proyección) Trúput Máximo Lady Classic Goldstar Sportsman Kids Champion Yacht

400 320 110 50 250 150 122

Variación en los GO = 0

400 320 110 50 250 150 122

Mezcla de Ventas 400 320 110 50 250 150 122

Demanda/Capacidad RRC = 67.5% Utilización Trúput Total acum.. del por producto RRC% 0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.3% 57.8% 67.5%

0.0% 15.9% 32.4% 39.9% 47.3% 57.8% 67.5%

Trúput Total: Gastos de Operación Utilidad Neta Diferencia UN

10,400 27,200 22,990 9,150 7,750 8,250 7,564

10,400 27,200 22,990 9,150 7,750 8,250 7,564

93,304 112,335

93,304 112,335

19,031

-19,031 0

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 7,564 Inversión necesaria 0 Inversión ROI (anual)

2,100,000 -10,9%

2,100,000 -10,9%

Si aceptamos el pedido las pérdidas serán de US$7,564 menos de si perdemos el cliente. Además, la pérdida difícilmente cambia si aceptamos el pedido. En este caso, es claro que financieramente es mejor para la empresa aceptar la propuesta, lo que es lo opuesto de lo que hubiéramos concluido sobre la misma propuesta cuando la restricción era el RRC. Por eso precisamente es mejor ofrecer el descuento ahora, debido a que el RRC está ocioso y la empresa no va a ser capaz de usar el tiempo que será liberado en el RRC para producir otros productos, más rentables. Tercer Análisis – Poda de un producto. Dado que la empresa está perdiendo dinero, quiere analizar eliminar a Lady, debido a que frente a los otros productos tiene el menor trúput por unidad. Con esta poda, los GO se reducirán en US$350 al mes. Tabla 4-22 Simulación Financiera Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda Mezcla de (Proyección) Trúput Máximo

Demanda/Capacidad RRC = 65% Mezcla Utilización Trúput Total de acum.. del por producto Ventas RRC%

Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion

320 110 50 90 250 150

320 110 50 90 250 150

320 110 50 90 250 150

Variación en los GO = -350

15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0%

15.9% 32.4% 39.9% 47.0% 54.5% 65.0%

Trúput Total: Gastos de Operación Utilidad Neta Diferencia UN

27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250

27,200 22,990 9,150 8,190 7,750 8,250

83,530 111,985

83,530 111,985

-28,455 0

-28,455

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 10,050 Inversión necesaria 0 Inversión ROI (anual)

2,100,000 -16,3%

2,100,000 -16,3%

La eliminación de algunos productos es una alternativa considerada con frecuencia. En este caso, necesitamos cuantificar el impacto que esta poda va a tener sobre los tres medidores, como lo hemos hecho en las cuentas anteriores. Si dejamos de producir el producto Lady, vamos a perder su trúput, que es de US$10,400 al mes. Para que la poda de esta producto sea financieramente valiosa, debemos reducir los GO de la empresa en más de US$10,400 al mes. Como la reducción fue de solamente US$350 al mes, la pérdida se incrementa en US$10,050. Por tanto, la empresa debe mantener el producto en su mezcla. Para que la poda de un producto incremente las utilidades de la empresa, la reducción en los GO debe ser mayor que la pérdida en el trúput. Por lo tanto, en la mayoría de los casos, la poda de

productos no es financieramente recomendable, debido a que la mayoría de los recursos de la empresa son usados por muchos productos, lo que hace que sea imposible obtener grandes reducciones en los GO cuando se poda un producto. 4.3. Corporaciones Ahora examinemos un caso que genera gran cantidad de dudas, incluso en empresas que utilizan TOC. Una gran corporación, con muchas plantas diferentes, ¿Cómo debería evaluar el desempeño de sus divisiones y qué tratamiento se le debe dar a los GO de las oficinas centrales? Queremos tener un sistema de información gerencial que nos indique cuáles acciones nos acercan más a la meta de la empresa, y cuáles no. Queremos evitar la optimización local que deteriora el óptimo global. ¿Qué debemos hacer con los GO de las oficinas centrales? ¿Debemos asignarlos a las plantas de acuerdo con una variable previamente establecida? No debemos tratar de asignar los GO de las oficinas centrales, debido a que esto generaría algunas distorsiones. Para hacer estas asignaciones deberíamos tener que encontrar una variable cuantificable que podamos utilizar para decidir qué parte de los GO de las oficinas centrales deberían ir a cada planta. Esto es similar a las asignaciones de los GO de las plantas a sus productos, y genera las mismas distorsiones. Cualquiera que sea el parámetro escogido, los supuestos detrás de este proceso es que si la planta incrementa ese parámetro, entonces va a incrementar los GO de las oficinas centrales, y esto no tiene mucho sentido. Tenemos que tener en mente que el objetivo de un sistema de información es mostrar quién está contribuyendo con la meta de la empresa. Para evaluar el desempeño global del sistema no hay problema. Los problemas surgen cuando queremos evaluar el desempeño de una parte del sistema, de una planta específica. La meta es generar dinero hoy así como en el futuro. Por tanto, tenemos que saber si la planta está generando dinero o no. En consecuencia, debemos evaluar si el dinero generado por este subsistema (planta) es mayor que el dinero que gastamos en mantenerlo trabajando. Tenemos que verificar si este subsistema está trayendo dinero fresco al sistema. En otras palabras, tenemos que ver si su trúput es mayor que sus GO. Tenemos que calcular su Trúput Neto (TN). Sus GO son los GO específicos de la planta, los únicos GO sobre los que la planta tiene control. De esta forma obtenemos una visión global de cuánto dinero fresco trae cada planta dentro de la corporación, y si sumamos estos valores vamos a obtener el trúput total de la corporación. De este valor debemos restar los GO de las oficinas centrales, para encontrar la UN de toda la corporación. Miremos un ejemplo de cómo hacerlo. En este ejemplo la corporación tiene tres plantas, cada una vende a mercados diferentes. La primera, CompuCar, produce equipo electrónico para vehículos; la segunda, ElectroHome, produce artículos para el hogar; y la tercera, Goodsound, produce estéreos. Como ya hemos trajinado suficiente el uso de las cuentas de la CT (Contabilidad del Trúput)•, no vamos a analizar ahora el desempeño individual de cada empresa. Mas bien, veremos solamente la interrelación entre ellas y la corporación. Compucar

Tabla 4-23 Gastos Operacionales – Agosto Rubro Salarios Energía Arriendos Depreciación Intereses Publicidad Transporte Otros

US$ 134,256 7,654 22,371 24,653 4,374 11,298 12,567 29,871

Total

246,954

Tabla 4-24 Base de Datos de los Productos – Agosto Producto Precio CTV

GL1 GL2 LX1 LS1 GL3 LX2 Stand 1 Stand 2

124 103 82 66 96 73 53 46

42 39 37 26 37 33 26 24

Trúput por unidad (Tu)

Tiempo en elRRC

Trúput/tiempo en elRRC

82 64 45 40 59 40 27 22

7 7 5 4,5 7 5 4,5 4,5

11,71 9,14 9,00 8,89 8,43 8,00 6,00 4,89

El producto GL1 es el más rentable de todos, con un Tu/min en el RRC de US$11,71. El producto menos rentable es Stand2, con un Tu/min en el RRC de US$4,89. Todos los productos pasan por el RRC, lo cual, como indican las siguientes cuentas, es la restricción de la empresa

Tabla 4-25 Resultados Financieros – Agosto Capacidad del RRC = 45,000 Producto Demanda Mezcla de (Proyección) Trúput Máximo

Demanda/Capacidad RRC = 177,2% Mezcla de Utilización Trúput Total Ventas acum.. del por producto RRC%

GL1 GL2 LX1 LS1 GL3 LX2 Stand 1 Stand 2

370 700 750 500 350 500 2,300 3,600

500 1,000 1,500 1,500 1,000 1,500 3,500 5,500

500 1,000 1,500 1,500 1,000 1,500 1,277 0

7.8% 23.3% 40.0% 55.0% 70.6% 87.2% 100% 100%

5.8% 16.6% 25.0% 30.0% 35.4% 41.0% 64.0% 100%

41,000 64,000 67,500 60,000 59,000 60,000 43,479 0

30,340 44,800 33,750 20,000 20,650 20,000 62,100 79,200

Trúput Total 385,979 Gastos de Operación 246,954

310,840 246,954

Trúput Neto 139,025 (Diferencias en TN) 75,139

63,886

Inversión ROI (anual)

5,000,000 33.4%

5,000,000 15.3%

La empresa genera un trúput de US$310,840, y tiene unos GO de US$246,954, lo que resulta en un TN de US$63,886. Como la inversión en esta empresa es de US$5,000,000, el ROI es de 15.3%.

Electrohome Tabla 4-26 Gastos Operacionales – Agosto Rubro Salarios Energía Arriendos Depreciación Intereses Publicidad Transporte Otros

US$ 435,211 15,342 56,789 27,690 2,367 55,476 85,294 46,872

Total

725,041

Tabla 4-27 Base de Datos de los Productos – Agosto Producto Demanda Mezcla de (Proyección) Trúput Máximo Freezer LX Freezer LS Air Cond LX Stove 6m Freezer st Air Cond st Stove 4m

977 853 1,022 345 213 163 111

357 331 565 209 121 97 75

Mezcla de Ventas

Utilización acum.. del RRC%

Trúput Total por producto

620 522 457 136 92 66 36

19 19 25 13 14 17 13

32.63 27.47 18.28 10.46 6.57 3.88 2.77

El producto más rentable de esta empresa es el Freezer LX, con un Tu/minuto en el RRC de US$32.63. El producto menos rentable es Stove 4m, con un Tu/minuto en el RRC de US$2.77. Todos los productos usan el RRC, y como indican las cuentas siguientes, esta es la restricción de la empresa. Tabla 4-28 Resultados Financieros – Agosto Capacidad del RRC = 75,000 Demanda/Capacidad RRC = 139,3% Mezcla de Mezcla de Utilización Trúput Total Producto Demanda (Proyección) Trúput Ventas acum.. del por producto Máximo RRC% Freezer LX Freezer LS Air Cond LX Stove 6m Freezer st Air Cond st Stove 4m

200 300 800 750 1,200 1,700 1,500

200 300 800 750 1,200 1,114 0

200 300 674 600 775 1,000 1,000

5.1% 12.7% 39.3% 52.3% 74.7% 100% 100%

5.1% 12.7% 35.1% 45.5% 60.0% 82.7% 100%

124,000 156,600 365,600 102,000 110,400 73,524 0

124,000 156,600 308,018 81,600 71,300 66,000 36,000

Trúput Total 932,124 Gastos de Operación 725,041

843,518 725,041

Trúput Neto 207,083 (Diferencias en TN) 88,606

118,477

Inversión ROI (anual)

8,000,000 31.1%

8,000,000 17.8%

La empresa genera un trúput de US$843,518, y tiene unos GO de US$725,041, lo que resulta en un TN de US$118,477. Dado que la inversión en esta empresa es de US$8,000,000, se genera un ROI de 17.8%.

GoodSound Tabla 4-29 Gastos Operacionales – Agosto Rubro

US$

Salarios Energía Arriendos Depreciación Intereses Publicidad Transporte Otros

795,872 35,648 25,468 89,631 12,367 171,345 69,021 46,872

Total

1,246,224

Tabla 4-30 Base de Datos de los Productos – Agosto Producto Demanda Mezcla de (Proyección) Trúput Máximo Blast Sp Panel Lx Eagle III Eagle II CD 5+1 Panel Ss Walkman Eagle I Btast Std

236 433 170 109 145 214 35 59 115

98 152 78 65 76 104 20 42 74

Mezcla de Ventas

Utilización acum.. del RRC%

Trúput Total por producto

158 281 92 44 69 110 15 17 41

9 21 7 7 11 18 2.5 3 8

17.56 13.38 13.14 6.29 6.27 6.11 6.00 5.67 5.13

Tabla 4-31 Resultados Financieros – Agosto Capacidad del RRC = 145,000

Demanda/Capacidad RRC = 134,4%

Producto

Demanda (Proyección)

Mezcla de Mezcla de Trúput Ventas Máximo

Utilización acum.. del RRC%

Trúput Total por producto

Blast Sp Panel Lx Eagle III Eagle II CD 5+1 Panel Ss Walkman Eagle I Btast Std

1,100 850 4,200 6,000 570 1,700 1,600 12,400 2,200

1,100 850 4,200 6,000 570 1,700 1,600 1,660 0

6.8% 19.1% 39.4% 68.4% 72.7% 93.8% 96.6% 100% 100%

173,800 238,850 386,400 264,000 39,330 187,000 24,000 28,220 0

1,100 800 4,200 6,000 250 1,130 500 6,000 570

6.8% 18.4% 38.7% 67.7% 69.6% 83.6% 84.4% 96.9% 100%

Trúput Total 1,341,600 Gastos de Operación 1,246,224 Trúput Neto (Diferencias en TN) Inversión ROI (anual)

95,376 18,180

4,300,000 26.6%

173,800 224,800 386,400 264,000 17,250 124,300 7,500 102,000 23,370

1,323,420 1,246,224 77,196

4,300,000 21.5%

La empresa genera un trúput de US$1,323,420, y tiene unos GO de US$1,246,224, lo que resulta en un TN de US$77,196. Dado que la inversión en esta empresa es de US$4,300,000, se genera un ROI de 21.5%. Ahora veamos una forma de consolidar estos resultados en una sola cuenta para todas las plantas. Consolidado Tabla 4-32 Gastos Operacionales de las Oficinas Centrales – Agosto Rubro

US$

Salarios Energía Depreciación Intereses Publicidad Transporte Otros

98,569 3,928 14,856 3,256 2,590 12,744 29,874

Total

165,817

Tabla 4-33 Resultados Financieros Consolidados - Agosto Unidad

Trúput

%Total GO

T.Neto

%Total Inversión

%

ROI

Compucar ElectroHome GoodSound

310,840 843,518 1,323,420

12.5% 34% 53.4%

246,954 725,041 1,246,224

63,886 118,477 77,196

24.6% 45.6% 29.7%

5,000,000 8,000,000 4,300,000

Total

2,477,778

100%

2,218,219

259,559

100%

17,300,000 100%

28.9% 46.2% 24.9%

15.3% 17.8% 21.5%

GO Oficinas Centrales UN Corporación

165,817 93,742

Inversión Oficinas Centrales

250,000

Inversión Total

17,550,000

ROI

6.4%

El total del trúput neto de las plantas es igual a US$259,559. Esta es la cantidad en que las tres plantas juntas aportan a las utilidades de la corporación. Para calcular las UN de la corporación necesitamos restar los GO de las oficinas centrales de esta cantidad. Por tanto, la UN total es US$ 93,742, y dado que la inversión es de US$17,550,000, el ROI es de 6.4% anual. Utilizando las cuentas anteriores podemos evaluar el desempeño individual de las plantas. GoodSound es la que tiene el mejor desempeño, con un 53.4% del trúput total de la corporación, 29.7% del total del TN, y el 24.9% de la inversión total, lo que resulta en el mejor ROI de todos – 21.5%. Pero ElectroHome tiene el peor desempeño. Tiene el 45.6% del TN total y el 46.2% de la inversión total, lo que resulta en el peor ROI de todos – 17.8%. El desempeño de las tres plantas es bueno, pero no puede ser comparado directamente con el desempeño de una planta que no haga parte de una corporación, debido a que una planta independiente tiene gastos adicionales que las unidades corporativas no tienen. Generalmente cada uno de ellos no tiene un completo departamento de contabilidad, un departamento de compras, y demás, debido a que las oficinas centrales normalmente realizan estas funciones. Esta es una de las ventajas de ser parte de una corporación; se pueden compartir muchas cosas comunes, y se puede crear una sinergia. Sin estos factores, la existencia de GO de las oficinas centrales no tiene mucho sentido. Estos GO también deberían medirse, para poder evaluar si tener esas oficinas centrales traen o no beneficios. Aún queda otra pregunta que me gustaría responder. ¿Cómo podemos saber si una planta está contribuyendo a las utilidades de la corporación? Muy simple, debemos utilizar el mismo método que usamos para decidir si valía la pena podar un producto: Calculamos si las utilidades del sistema se va a incrementar sin la planta en cuestión. Para que valga la pena cerrar una planta la reducción en los GO de las oficinas centrales y el total de la inversión deben compensar las pérdidas del TN de la planta. Al hacerlo, el ROI de la corporación se va a incrementar. En la mayoría de los casos, cerrar una sola planta no implica una gran reducción en los GO de las oficinas centrales, debido a que esos recursos son utilizados por muchas plantas, lo que hace difícil

reducir muchos GO cuando se cierra una planta. Entre mayor sea la corporación, con más plantas, es mayor al intensidad de este fenómeno. 4.4. Conclusión Las cuentas de la CT son simples, fáciles de aplicar y extremadamente poderosas, siempre y cuando que la empresa pueda realizar la transición desde el mundo de los costos al mundo del trúput. Esta metodología solamente puede ser explotada totalmente cuando la empresa está imbuída con la filosofía del “mundo del trúput”. La Contabilidad de TOC es simple y lógica; en consecuencia, es entendida por todos. No solamente ofrece información valiosa y confiable rápido, lo que permite que los gerentes tomen decisiones rápidamente. Estas son las cualidades que debe tener un sistema de información gerencial, y que actualmente ningún otro sistema ofrece. Ahora que hemos visto los conceptos básicos de TOC y cómo se utilizan sus cuentas contables, usted puede construir estas cuentas para su empresa. Pero, ¡Tenga cuidado con las sorpresas! Algunos productos que usted pensaba que eran muy rentables van a mostrar que no son tan rentables, y otros productos, que usted pensaba que no eran muy rentables, van a mostrar que son muy rentables. Pero la mayor sorpresa va a suceder cuando usted reconozca cuánto pueden incrementar sus utilidades simplemente cambiando su mezcla de ventas (esto solamente va a suceder si su RRC está sobrecargado), y cuando encuentre que la mayoría de los proyectos de mejora y de las solicitudes de apropiación que su empresa aprobó, basados en la información de la contabilidad de costos, realmente lastiman las utilidades de la empresa. (Veremos esto en los próximos capítulos) Volvamos un momento a la respuesta a la segunda pregunta que vimos al final del capítulo 2: ¿Necesitamos asignar costos a los productos? En otras palabras, necesitamos los costos del producto para tomar decisiones? Hemos tomado varias decisiones sin asignar ningún costo a los productos. De hecho, podemos tomar cualquier decisión sin usar costos (veremos algunos otros tipos de decisiones en otros capítulos). Por tanto, podemos concluir que, aunque el costeo puede suministrar buena información, no necesitamos utilizarla debido a que la contabilidad del trúput también ofrece buena información, con un método más ágil y simple. Sin embargo, esto nos lleva a la primera pregunta del final del capítulo 2: ¿Aún podemos cambiar los métodos de costos para que nos puedan suministrar buena información? Los siguientes capítulos resolverán esta pregunta. 5La Contabilidad del Trúput vs. La Contabilidad de Costos

La contabilidad gerencial ya no es capaz de proveer a los gerentes con la información necesaria para tomar buenas decisiones. Hay muchas discusiones acerca de cuáles deberían ser las funciones de un sistema de contabilidad gerencial, y , en consecuencia, sobre cuál es la información necesaria para tomar decisiones. En este libro estamos analizando las funciones de la contabilidad gerencial en tanto realizan las conexiones entre las acciones/decisiones locales de los gerentes y la rentabilidad de la empresa, de tal forma que los gerentes puedan juzgar cuáles acciones/decisiones llevan a la empresa hacia su meta. Por lo tanto, necesitamos información que nos diga si la decisión que se está analizando incrementa la rentabilidad de la empresa. Desde este punto de vista, vamos a analizar cuál alternativa – la contabilidad de costos o la contabilidad del trúput – satisface mejor esta meta. En el capítulo 2 vimos un ejemplo en el que la contabilidad de costos no ofrecía la información correcta. En el siguiente ejemplo vamos a comparar la información ofrecida por la contabilidad de costos con la ofrecida por la contabilidad del trúput, dejando claras sus diferencias.

Cuando hablo de la contabilidad de costos me refiero al costeo tradicional, al Costeo Basado en Actividades (ABC), la Gerencia Estratégica de Costos, y cualquier otra metodología que utilice el costo como base. Todas estas metodologías comparten los mismos supuestos básicos; todas son parte del mismo paradigma (como veremos en el capítulo 9). Vamos a utilizar ABC para hacer la comparación entre ambos (TOC y la contabilidad de costos). El ABC utiliza el análisis de actividades y el costo del producto para verificar si la decisión incrementa la rentabilidad de la empresa. La contabilidad del Trúput, por otra parte, utiliza el impacto sobre sus tres medidores (trúput, inversiones y gastos de operación) para responder la misma pregunta. Para poder comparar estos dos enfoques vamos a usar un ejemplo. En este ejemplo, todas las influencias externas sobre la empresa han sido eliminadas, para que podamos realmente comparar solamente el proceso de decisión. Los precios son fijos, la demanda del mercado no cambia, las máquinas no se rompen, la calidad es perfecta, no hay ausentismo, y los proveedores entregan todo lo que usted pide a tiempo. Ejemplo Figura 5-1 Flujo del Proceso S

R USD $ 95 130 /semana

USD $105 130 /semana

D 7 min

A 3 min

B 3 min

D 3.5 min

A 6 min

C 8 min

B 2 min

B 2 min

B 1.5 min

C 6 min

$ 20

$3

$ 22

$ 20

MP1

MP2

MP3

MP4

El diagrama no es el diseño, sino el flujo del proceso. La empresa tiene cuatro recursos diferentes; A,B,C, y D, una unidad de cada uno. Vende dos productos, R y S. El producto R se vende en US$95 por unidad, y tiene una demanda semanal de 130 unidades. El Producto S se vende en US$105 por unidad, y también tiene una demanda semanal de 130 unidades.

El producto R se compone de tres materias primas, MP1, MP2 y MP3. Asumamos a MP1 como un ejemplo. Es procesada primero por el recurso B durante 2 minutos, luego es ensamblada en el recurso A con la MP2 en 6 minutos. Luego pasa al recurso B en donde se procesa durante 3 minutos, y finalmente se ensambla con la MP3 en el recurso D, en 7 minutos. El producto R tiene una materia prima que cuesta US$45. El producto S usa solamente dos materias primas, MP3 y MP4. Los costos de su materia prima son US$42. Como podemos ver, ambos productos usan MP3. Cada recurso tiene un trabajador, y todos ellos trabajan 8 horas al día, 5 días a la semana, lo que significa una disponibilidad de 2,400 minutos a la semana por recurso. Los gastos de operación son US$12,000 (lo que incluye arriendos, energía, mano de obra directa, salarios), en síntesis, todo lo que la empresa gasta para mantenerse funcionando. Ya tenemos el escenario para el ejemplo. Ahora, vamos a utilizar ABC y CT para determinar cuál es la mezcla de producto que maximiza las utilidades de la empresa. El instinto nos llevaría a calcular cuál va a ser la utilidad si vendemos todo la demanda de ambos productos. Sin embargo, la empresa no tiene la capacidad para producir 130 de R y 130 de S en una semana, debido a que el recurso C no tiene capacidad suficiente (ver la tabla siguiente). Tabla 5-1 Recurso

Minutos necesarios para R

Minutos necesarios para S

Total de Minutos necesarios

Minutos necesarios/ minutos disponibles

A B C D

780 910 1,040 910

390 455 1,820 455

1,170 1,365 2,860 1,365

48.8% 56.9% 119.2% 56.9%

En este caso, para maximizar las utilidades de la empresa, necesitamos saber cuál producto es el más rentable de todos, y luego vender toda su demanda, y solo entonces, si hay tiempo disponible en el recurso C, vender el otro producto. Miremos ahora cómo ABC y TOC resuelven este asunto.

5.1.1. La Solución de ABC ABC necesita calcular los costos de los productos para poder decir cuál es el producto más rentable. Para hacer esto, ABC propone la asignación de todos los costos de la empresa utilizando muchas bases de asignación, y al hacerlo considera que el problema de la relevancia perdida se resuelve. Como ABC utiliza varios determinantes del costo, los costos son agrupados en pequeñas celdas y, de acuerdo con los promotores de ABC, esto genera una mejor información acerca de la variación en costos. ABC también utiliza determinantes del costo que no están directamente relacionados con el volumen de producción. Los sistemas convencionales de costos se enfocan en el producto en el proceso de costeo. Los costos se rastrean por los productos debido a que se asume que cada referencia de producto consume recursos. De esta manera, las bases de la asignación convencional miden solamente atributos de las referencias de productos individuales: el número de horas de mano de obra directa o de dólares de material consumidos. Por contraste, las actividades son el foco en el proceso de costeo de los sistemas basados en actividades. Los costos se rastrean desde las actividades hacia los productos, basados en la demanda del producto para estas actividades durante el proceso de producción. Por eso las bases de asignación utilizadas en el costeo basado por actividades son mediciones de las actividades realizadas

En ABC el costo de un producto resulta del consumo que tenga de las actividades necesarias para producirlo y venderlo. Por lo tanto, necesitamos determinar cuáles actividades son utilizadas por los productos, cuánto de estas actividades cada producto utiliza, y cuánto cuestan esas actividades. Para poder identificar la utilización de los recursos por la actividades y la utilización de las actividades por los productos, necesitamos establecer los factores que determinan esas utilizaciones. Para analizar la empresa RS, vamos a utilizar un modelo de ABC simplificado. Necesitamos identificar las actividades de la empresa, sus costos, sus determinantes de costos y la capacidad de estos determinantes de costos. Esta empresa ha identificado tres actividades para rastrear los costos a los productos. La siguiente tabla indica las actividades de la empresa y sus costos.

Tabla 5-2 Costos Totales de las Actividades Actividad

US$

Producción Pruebas de Calidad Embarque

$4,370 $3,024 $4,246

Total

$12,000

Ahora que ya tenemos el costo de las tres actividades, necesitamos rastrearlos en los productos. Para poder hacer esto, tenemos que identificar la tasa del determinante de costo. La tasa del determinante de costo es el costo de la actividad dividido por la capacidad del determinante de costo. La Tabla 5-3 calcula la tasa del determinante de costo para nuestras tres actividades. Tabla 5-3 Tasas de los Determinantes de Costo Actividad

Costo de la Actividad

Determinante del Costo

Capacidad del determinante del Costo

Tasa del determinante del Costo

Producción Pruebas de Calidad Embarque

4,730 3,024

Horas del recurso Horas de Pruebas

160 40

29.5625 75.60

4,246

Libras

4,000

1.0615

Para la actividad de producción el determinante de costo es el uso del producto de los recursos de producción. Tabla 5-4 Uso de los Recursos por los Productos (Minutos) R S A 6 3 B 7 3.5 C 8 14 D 7 3.5 Total

28

24

De aquí podemos rastrear el costo de la actividad de producción en los productos Tabla 5-5 Rastreando los Costos de Producción en los Productos R

S

Horas de Recurso Tasa del Determinante de Costo

0,467 29.5625

0,4 29.5625

Costo de producción / unidad

13.81

11.83

Para la actividad de las pruebas de calidad, el determinante de costos es el número de horas del tiempo de las pruebas. Tabla 5-6 Rastreando los Costos del Tiempo de las Pruebas de Calidad en los Productos

R

S

Tiempo de la Prueba (Horas) Tasa del Determinante de Costos

0.13 75.60

0.20 75.60

Costo de Producción / unidad

9.83

15.12

Para la actividad de embarque el determinante de costos es libras. Tabla 5-7 Rastreando los Costos del Tiempo de las Pruebas de Calidad en los Productos R

S

Libras Tasa del Determinante de Costos

10 1.0615

2 1.0615

Costo de producción/unidad

10.62

2.12

Ahora que ya hemos rastreado los costos de las tres actividades en los dos productos podemos calcular el costo total por unidad.

Tabla 5-8 Costos Totales por Unidad R

S

Materiales Directos Producción Pruebas de Calidad Embarques

45 13.81 9.83 10.62

42 11.83 15.12 2.12

Total

79.26

71.07

El producto R absorbe la mayor parte de los costos, debido a que los determinantes de costos indican que este producto utiliza más actividades de la empresa que el producto S. Si el producto R tiene un menor precio, mayor costo de materia prima y mayores costos de actividades, solo podemos concluir que es el producto menos rentable. Por lo tanto, para maximizar las utilidades de la empresa debemos preferir el producto S, y luego, si queda algún tiempo disponible sobre el recurso C, debemos producir R. Vamos a producir todo el S que el mercado quiere comprar (130 unidades).Producir estas cantidades va a dejar 580 minutos disponibles en el recurso C, lo que permite producir 72 unidades de R. Por lo tanto, de acuerdo con esta metodología, la mezcla de utilidad máxima es: 130 S + 72 R. La Tabla 5-9 muestra las utilidades de esta mezcla. Tabla 5-9 Utilidades Máximas de RS según ABC R

S

Total

Ingresos

6,840

13,650

20,490

Costo Materia Prima

3,240

5,460

8,700

Margen Bruto

3,600

8,190

11,790

Gastos de Operación

12,000

Utilidad Máxima

-210

De acuerdo con el análisis de ABC, esta empresa no puede generar utilidades en la situación actual. Para dejar de perder dinero, la empresa debe dejar de producir y vender el producto R. Además de eso, el director de mercadeo logró incrementar la demanda del producto S hasta alcanzar los límites de capacidad del RRC, equivalente a 171 unidades. Por lo tanto, la empresa solamente va a vender el producto S. Calculemos el impacto que esto va a tener sobre las utilidades de la empresa.

Tabla 5-10 Utilidad de RS con la Nueva Mezcla

Ingresos Costo de la Materia Prima Margen Bruto Gastos de Operación Utilidad Neta

S 17,995 7,182

10,773 12,000 -,1227

El resultado final no tiene mucho sentido. Incrementamos las ventas del producto más rentable y podamos el producto que estaba perdiendo dinero, y las pérdidas de la empresa se incrementaron! Trate de explicarle esto al gerente de mercadeo! 5.1.2. La Solución CT Para realizar el análisis TOC necesitamos algunos de los datos que vimos en el análisis anterior y otros datos no considerados por ABC. Necesitamos el trúput de cada producto y el trúput/tiempo en el RRC de cada producto. Tabla 5-11 Base de Datos de los Productos Producto Precio

CTV

Trúput por unidad (Tu)

Tiempo en el RRC

R S

45 42

50 63

8 14

95 105

Trúput/tiempo en el RRC 6.25 4.5

Teniendo el Trúput/tiempo en el RRC podemos ver que el producto R es el producto que contribuye más a las utilidades de la empresa. Esta es una prioridad completamente diferente a la de ABC. Para calcular la utilidad máxima utilizando este enfoque, necesitamos establecer la mezcla de ventas. Vamos a producir y vender todo el R que el mercado quiere (130 unidades). Al hacerlo, van a quedar 1,360 minutos disponibles en el RRC, lo que utilizaremos para producir 97 unidades de S. Por lo tanto, de acuerdo con TOC, la mezcla de utilidad máxima es: 130R + 97S.

Tabla 5-12 Utilidad máxima de acuerdo con TOC Producto Mezcla

R S

130 97

Utilización acumulada del RRC en %

Trúput total por producto.

43.3% 100%

6,500 6,111

Trúput Total Gastos de Operación Utilidad Neta

12,611 12,000 611

El enfoque de TOC indica que la empresa, sin cambiar nada de su situación actual, puede generar una utilidad de US$611 a la semana. ¡Y estábamos a punto de cerrar esta planta! El mismo gerente de mercadeo fue capaz de incrementar las ventas del producto R hasta los límites de capacidad del RRC, que es de 300 unidades. Miremos el impacto sobre las utilidades. Tabla 5-13 Utilidades con la nueva Mezcla de Ventas Producto Mezcla R

300

Utilización acumulada del RRC en % 100%

Trúput total por producto. 15,000

Trúput Total Gastos de Operación

15,000 12,000

Utilidad Neta

3,000

Ahora tiene más sentido. Cuando incrementamos las ventas del producto que el enfoque dice que es el más rentable, las utilidades realmente aumentan, lo que es lo menos que debemos esperar de un sistema de información! 5.2. Conclusión La empresa es la misma; lo que cambiamos fue la forma como manejamos la información disponible. ABC necesita rastrear todos los costos en los productos, y esto genera muchos cálculos. TOC no rastrea ningunos costos; solamente necesita el trúput por unidad de producto, el tiempo en que cada producto usa el RRC y los gastos de operación de la empresa. En la contabilidad de costos, tenemos que sumar todos los minutos que un producto usa de todos los recursos; en la contabilidad del trúput solamente necesitamos saber el tiempo en que cada producto usa el RRC. Pero la cantidad de datos no es el factor más importante. Lo que es realmente importante es la calidad de la información. La información que provista por los dos enfoques es significativamente diferente. Tenemos que concluir cuál es la mejor.

Primero, para la misma mezcla, la utilidad calculada sería la misma con ambas metodologías, siempre y cuando no haya cambios en el IPP y en los inventarios de productos terminados. Esto debido a que ABC asigna costos a los productos y TOC no lo hace. Esta asignación de costos a los productos de hecho “reserva” parte de los gastos de la empresa a los productos, y al hacerlo retrasa su reconocimiento. Estos gastos reservados solamente van a ser reconocidos cuando los productos son vendidos. Esto explica por qué si la empresa incrementa significativamente sus IPP y/o inventario de productos terminados durante determinado período, su rentabilidad de corto plazo va a mejorar, dado que una gran parte de sus gastos van a ser reservados. Como TOC no agrega valor al IPP y a los productos terminados esto no sucede en la contabilidad del trúput. Si no hay variación en el nivel de inventarios, las utilidades calculadas para cualquier mezcla van a ser las mismas con ambas metodologías, ya que no habrá reserva de gastos., Sin embargo, y esto es extremadamente importante, la mezcla seleccionada será completamente diferente, como lo hemos visto. Si la utilidad calculada por ambas metodologías es la misma, y TOC identificó la mezcla que generaba la máxima utilidad, podemos entonces concluir que TOC identifica mejor la mezcla más rentable. Cuando utilizamos ABC para calcular la utilidad máxima que la empresa podría generar, la restricción no era el recurso C. Recuerden la definición de una restricción : “cualquier cosa que limita un sistema de lograr un mayor desempeño en relación a su meta”. En este caso, la restricción era la política de utilizar ABC. Realmente, este es el caso más común de restricción en una empresa (lo que Goldratt denomina restricciones políticas!). Esto quiere decir que nosotros somos quienes imponemos restricciones al desempeño de nuestras empresas! ABC no identificó la mezcla de máximas utilidades, y por lo tanto no satisface una de las metas de la contabilidad gerencial. La información provista (sobre la contribución de los productos a las utilidades de la empresa) no era correcta. Por tanto, la única conclusión posible es que ABC tiene un error conceptual en su conceptualización. Algunas personas pueden argumentar que los determinantes de costos no fueron debidamente escogidos, y que esa fue la razón por la cual ABC no proveyó buena información. De hecho, realmente no importa cuál sea el determinante de costos utilizado; lo importante es reconocer que el concepto detrás de la contabilidad de costos está equivocado, como veremos en el siguiente capítulo. Antes de continuar hay otro asunto importante. El cálculo del costo del producto conlleva muchas decisiones. Dos de las más importantes decisiones son la selección de actividades y la selección de los determinantes de costos. El costo total del producto depende de estas escogencias. Esto nos lleva a concluir que si se seleccionan diferentes actividades y/o determinantes de costos, el costo del producto va a ser diferente. Ahora bien, ¿qué tan objetiva es la selección de actividades y de determinantes de costos? ¿Será que dos contadores contables, independientemente, pueden identificar las mismas actividades y/o determinantes de costos? En otras palabras, ¿será que llegan al mismo costo del producto? Si usted piensa que ellos no van a llegar a las mismas actividades y/o determinantes de costos, entonces usted estará de acuerdo conmigo en que incluso si necesitáramos conocer el costo real de los productos, semejante número no existe!. Pero, afortunadamente, no lo necesitamos.

6 Los Daños Causados por Las Optimizaciones Locales Los gastos de una empresa no varían de acuerdo con ningún determinante de costo. Esto se debe al fenómeno de que un sistema tiene muy pocas restricciones y, en consecuencia, la mayoría de los recursos de un sistema tienen capacidad disponible para absorber los incrementos en volumen y/o los cambios en la mezcla. ¿Cuándo varían los costos? Cuando necesitamos incrementar la disponibilidad de algo de lo que no tenemos suficiente. Los costos de una actividad deberían incrementarse solamente cuando esa actividad ya no tenga más capacidad excedente disponible, es decir, solamente cuando esa actividad se convierta en una restricción del sistema, o esté a punto de serlo. No parece razonable asumir que todos los costos de una empresa se vayan a incrementar cuando incrementamos el volumen de producción y/o cuando cambiamos la mezcla de producción, pero eso es exactamente lo que asume la contabilidad de costos. Esto es lo mismo que decir que todas las variables de un sistema son igualmente importantes para su desempeño, que todas las variables son restricciones. Este supuesto no está alineado con el concepto de un sistema. Esto ha sido reconocido recientemente por algunos defensores de ABC. “El gasto incurrido en suministrar ese recurso, cada período, independiente de qué tanto es usado ese recurso.” Ellos también reconocen que no deberíamos tomar decisiones basados en este, “Tomar decisiones basados solamente en el uso de los recursos (el sistema ABC) es problemático debido a que no se garantiza que el gasto para suministrar recursos va a estar alineado con los nuevos niveles de recursos requeridos en el futuro cercano... En consecuencia, antes de tomar decisiones basados en el modelo ABC, los gerentes deben analizar las implicaciones en el suministro de recursos de tales decisiones. Aunque hagan estos reconocimientos, no han abandonado el supuesto básico que gobierna este fenómeno; que el óptimo local conduce al óptimo global. Ellos aún defienden la utilización de los determinantes de costos para asegurar que las actividades están siendo manejadas eficientemente. Ellos aún tratan de mejorar las eficiencias locales. “El mapa de economías del producto de ABC resalta los procesos ineficientes y provee las justificaciones financieras para invertir en arreglos y mejoras de procesos”. Hemos visto un ejemplo en el capítulo 5 en donde incrementamos la eficiencia de un proceso y, por hacerlo, reducimos las utilidades de la empresa. Tenemos que pensar en el sistema como un todo; no podemos tratar de optimizar las actividades individuales. “La obligación de cualquier componente es la de contribuir de la mejor forma al sistema, no la de maximizar su propia producción, utilidades o ventas, ni ningún otro medidor competitivo. Algunos componentes puede que operen a pérdidas para ellos mismos para poder optimizar todo el sistema, incluyendo los componentes que tienen una pérdida”. Otro supuesto importante de la contabilidad de costos es que podemos medir el impacto de una decisión local sobre los resultados finales de la empresa mirando básicamente el costo incurrido por esa decisión. El concepto de costo está basado en el supuesto de que “podemos medir el impacto de un área local (o de una decisión local) sobre el resultado final, al medir cuánto dinero esta área (o decisión) libera o absorbe” Este supuesto es válido solamente si aceptamos que la importancia de todas las cosas en una organización está en proporción a los gastos de operación gastados en ellos. La vida diaria nos enseña lo contrario. Tome por ejemplo el caso en donde quedamos sin un material específico. El daño al sistema puede estar por fuera de toda proporción al costo de este material. O compare la

influencia sobre los resultados finales de un desperfecto en una máquina cuello de botella a uno similar en una máquina no-cuello de botella. El impacto no guarda ninguna relación con los salarios de los trabajadores que operan esas máquinas. El solo hecho de que intuitivamente aceptemos la existencia de restricciones y de no-restricciones en una organización indica que reconocemos la invalidez del supuesto básico del concepto de costo. La contabilidad de costos rastrea el consumo de todas las actividades en los productos debido a este supuesto; como si todas las actividades tuvieran la misma importancia para la empresa. “En un sistema basado en actividades, el costo de un producto es la suma de los costos de todas las actividades requeridas para producir y entregar el producto” Si aceptamos que una empresa es un sistema, y que el desempeño de todo sistema está limitado por muy pocas restricciones, entonces el ignorar estas restricciones conducirá a no tener la habilidad para manejar adecuadamente y mejorar continuamente una empresa. “Realmente no hay alternativa en este tema. O usted maneja restricciones o ellas lo manejan a usted. Las restricciones determinan el resultado del sistema así sean reconocidas y manejadas o no”. La asignación fue creada inicialmente para facilitar la toma de decisiones, para hacer el proceso más ágil y para mejorar la calidad de la información. Cuando se creó casi todas los costos de la empresa variaban de acuerdo al volumen producido, por lo tanto suministraba información relevante. Aunque no era correcta del todo, su aproximación era suficientemente buena. Sin embargo, la composición de los costos de la empresa ha cambiado significativamente, y ahora la mayoría de los costos no varían de acuerdo al volumen de producción y/o a los cambios en la mezcla. Estos costos tampoco varían de acuerdo a ningún determinante de costos. Por lo tanto, la asignación ya no es válida. La razón por la que la contabilidad de costos tradicional se ha vuelto obsoleta no es por el hecho de que use solamente la mano de obra directa como una base para la asignación, sino debido a que asigna costos a los productos. Hoy, las personas responsables de la contabilidad gerencial (profesores, consultores, contadores) hacen todo lo posible, crean complicados procedimientos (que requieren toneladas de datos, toman mucho tiempo para aplicarse, que muy pocas personas comprenden), solamente para seguir asignando costos a los productos. Y aún haciendo todo esto no pueden suministrar información relevante a los gerentes para tomar decisiones. Tendemos a olvidar el objetivo de la contabilidad gerencial, y actuamos como si el objetivo fuera calcular el costo de los productos! El error de la contabilidad de costos es asumir que las altas eficiencias locales conducen a la eficiencia global, es decir, que si maximizamos el desempeño individual de todos los eslabones en el sistema vamos a maximizar el desempeño global del sistema. Utilizamos la asignación y necesitamos determinantes de costo debido a ese supuesto. Los determinantes de costos son medidores de eficiencias locales; se utilizan para verificar que todas las actividades tienen una buena eficiencia local, para asegurarse que la empresa está usando todos sus recursos al máximo. Pensamos que si todos los recursos tienen una alta eficiencia local, entonces el sistema va a tener un buen desempeño. El supuesto de que si maximizamos la eficiencia de todas las variables del sistema vamos a maximizar el desempeño del sistema está muy grabado en nuestro pensamiento. Este supuesto viene de la Gerencia Científica y, debido a eso, es la base de nuestros principios gerenciales. Debido a que los hemos venido aplicando por un buen tiempo, y debido a que casi todo lo aprendido en las universidades se basa en ellos, no es fácil deshacerse de ellos. Para motivarlo aún más para que trate de librarse de este paradigma, veamos algunas de las consecuencias que tiene sobre el desempeño de la empresa.

6.1. Consecuencias de la Optimización Local sobre el Desempeño del Sistema Maximización de Eficiencias Locales – En una planta esto se presenta en los medidores de eficiencia de los recursos; como cada uno trata de maximizar la eficiencia de todos los recursos, no puede haber ociosidad en ninguna parte. Cuando las eficiencias son bajas pueden suceder algunas “interferencias”, ya que no estamos utilizando adecuadamente nuestras inversiones. Pero miremos los resultados de esta búsqueda por altas eficiencias. Una procesoa siempre tiene algunos recursos con menor capacidad que otros. Por tanto, la búsqueda de altas eficiencias locales generará un incremento en el IPP sin incrementar el volumen de producción. Utilicemos el siguiente proceso para visualizar mejor este fenómeno. Figura 6-1 Proceso Simple

RRC

A

B

C

D

E

En este proceso el recursos C es el RRC. Recordemos lo que significa un RRC (capítulo 3) “En una planta siempre habrá un recurso que limita su flujo máximo, así como en una cadena siempre existe un eslabón más débil... En un proceso, los recursos que establecen el flujo máximo se denominan Recursos Con Restricción de Capacidad – RRC.” Por tanto, el recurso C es el recurso que determina el flujo máximo de este proceso. Si este proceso tiene medidores que estimulan las optimizaciones locales, los empleados buscarán utilizar todos los recursos, todo el tiempo. Para utilizar el recurso A todo el tiempo es necesario alimentarlo hasta el límite de su capacidad. Sin embargo, el recurso A tiene más capacidad que el recurso C, y por lo tanto esto causará que el IPP aumente. Esto a su vez incrementa las inversiones de la empresa (deteriorando el flujo caja), incrementa los Gastos de Operación, incrementa el tiempo de entrega de producción (lo que empeora el servicio al cliente) y no incrementa las ventas (debido a que el recurso C es el que determina el flujo). Entonces, podemos afirmar que los medidores de recursos de eficiencias locales son algo que lleva a la empresa en la dirección opuesta a su meta, es decir, reducen sus resultados finales. El incremento en el IPP también origina una reducción en la calidad de los productos y un incremento en el desempeño de las entregas (a medida que el tiempo de entrega de producción se alarga). El IPP alto va hacer que muchos recursos parezcan sobrecargados, y esto, junto a los constantes retrasos en las fechas de entrega prometidas, va a generar presión de los clientes y originará inversiones innecesarias en el proceso. Si tratamos de lograr el 100% de eficiencia en los recursos que no son restricción no vamos a incrementar el Trúput (que está limitado por la restricción) y vamos a incrementar el IPP. El incremento en IPP aumentará los costos de la empresa. Con esto podemos concluir que es del interés de la empresa tener ociosos parte del tiempo a la mayoría de sus recursos (que no son restricción). Esto va contra los medidores de la contabilidad de costos y va contra nuestro entrenamiento.

Para que las cosas sean aún peores, muchas empresas imponen objetivos de alta eficiencia acoplados con medidores que estimulan reducciones en inventarios. Y entonces, para incrementar las eficiencias locales necesitamos liberar más materia prima para mantener a los recursos que no son restricción, ocupados, y al hacer esto incrementamos el IPP. ¡Esto muestra que es imposible tener altas eficiencias locales junto con bajos inventarios! Significa que muchas empresas (y probablemente esto incluye su empresa) utilizan medidores de desempeño que están en conflicto, que no tienen sentido! En el ejemplo anterior use la eficiencia en los recursos para ilustrar algunas consecuencias de las optimizaciones locales. Sin embargo, lo que vemos aquí también es cierto para cualquier medidor de eficiencia local. Por lo tanto, es también cierto para los determinantes de costos, que son medidores de eficiencia local para las actividades. Lote Económico - la búsqueda de eficiencias locales también nos lleva a querer reducir el costo de cada pieza. Para esto necesitamos encontrar un tamaño de lote ideal. Por un lado tenemos los costos de preparación. Si hacemos una preparación que toma muchas horas y luego procesamos solamente una pieza, esta pieza va a tener que absorber todos los costos de la preparación. Por lo tanto, queremos hacer el máximo número de partes en una preparación, lo que significa que queremos incrementar el tamaño del lote. Sin embargo, el tamaño del lote también afecta otro costo. Entre mayor sea el tamaño del lote más tiempo va a permanecer dentro de la empresa., lo que significa que la empresa va a tener mayores costos de manejo del inventario. Por lo tanto, queremos reducir el tamaño del lote. Esto significa que necesitamos encontrar un tamaño del lote que resulte en el costo total mínimo por pieza, y para lograrlo utilizamos el cálculo del tamaño económico del lote (ver gráfica siguiente) Figura 6-2

Costo de Montaje por pieza Costo de manejar Inventario Costo total por parte

En esta gráfica tenemos tres curvas: la del costo de preparación por pieza, que es el costo de preparación dividido por el número de partes producidas en esa preparación; el costo de manejo del inventario, que es el costo de manejar el inventario – un incremento lineal; y el costo total por pieza, que es el total de ambas curvas. El tamaño económico de lote es aquel en donde el costo total por pieza es el más bajo, en donde la curva del costo total por pieza alcanza su mínimo; esta región indica cuál tamaño de lote minimiza el costo por pieza. Lo que buscamos con todo esto es reducir el costo por pieza. Para reducir el costo por pieza tenemos que, por una parte, reducir el costo de la preparación por pieza, y por la otra parte, reducir los costos de manejo del inventario por pieza. El tamaño económico de lote es la técnica utilizada para encontrar un arreglo entre estos dos costos. Lo que estamos haciendo es encontrar qué tanto podemos sacrificar de cada uno, para poder alcanzar el mínimo costo por unidad. Lo primero que debemos hacer es verificar si realmente queremos reducir el costo unitario. Para hacer esto debemos comparar la meta de la empresa con esta meta secundaria. La meta de la empresa es hacer dinero hoy y en el futuro. La pregunta aquí es: Si reducimos el costo por pieza vamos a incrementar las utilidades de la empresa? Voy a responder esta pregunta brevemente. Por ahora asumamos que el objetivo de reducir el costo unitario es válido. Como hemos aceptado este segundo objetivo como válido, ahora podemos analizar los dos pasos siguientes en nuestro razonamiento. Hemos concluido que para reducir el costo unitario es necesario reducir el costo por pieza de la preparación. Este razonamiento implica aceptar el costo de la preparación como algo normal. Justo a Tiempo (JIT) nos ha mostrado que son posibles reducciones significativas en la preparación en un tiempo corto. Al hacer esto, JIT quebró nuestro razonamiento del tamaño económico del lote. Sin embargo, esta no es la única solución. Volvamos a nuestro razonamiento. Para reducir el costo por pieza tenemos que reducir el costo por pieza de la preparación. Está implícito en nuestro razonamiento que una preparación le cuesta dinero a la empresa. ¿Será que una preparación adicional en cualquier recurso de la empresa incrementa los GO de la empresa? ¿Esto va a hacer que la empresa gaste más dinero? De acuerdo a la curva del costo por pieza de la preparación, entre mayor sea el lote menor es el costo de la preparación por pieza. ¿Esto es correcto? ¿En dónde afecta el tamaño del lote el resultado final de la empresa? ¿Será que un menor costo por pieza de la preparación realmente genera algún beneficio? ¿Cuál es el gasto de la empresa que varía con el tamaño de los lotes de producción? El supuesto aquí es que entre menores sean los lotes, más preparaciones deben realizarse, y, por tanto, mayores son los costos de la empresa. Pero este supuesto no es válido. Para sostener esta afirmación, utilicemos el mismo proceso que hemos visto como un ejemplo. En este proceso, el recurso C es el RRC. Lotes reducidos de producción van a causar más preparaciones, pero esto no va a conducir a un incremento en los gastos de la empresa. Asumamos que actualmente la política del tamaño del lote define que las preparaciones promedio para el recurso A sean 3 a la semana. Si cambiamos esta política para que el promedio sea de 7 preparaciones a la semana, los gastos de la empresa no van a variar, debido a que el recurso A es un recurso no-restricción. No necesitamos contratar a otra persona o comprar otro recurso para realizar estas preparaciones adicionales. El único lugar en donde el número de preparaciones afecta el resultado final de la empresa es en la restricción. Un incremento en el número de preparaciones en la restricción no va a causar un incremento en los gastos de la empresa, pero va a causar una reducción en las ventas, debido a que va a haber menos minutos disponibles para producción (a esto normalmente se le llama costo de oportunidad).

Como hemos visto, las preparaciones no afectan los gastos de la empresa; el único lugar en donde tienen un efecto significativo es sobre el RRC. Sobre los recursos que no son restricción no importa el tamaño del lote, debido a que podemos hacer horas de preparación para producir solo una parte y esto no va a tener un impacto negativo sobre los resultados finales de la empresa! Por lo tanto, no necesitamos calcular y utilizar tamaños económicos de lote. El único lugar en donde queremos grandes lotes es en la restricción; con los demás recursos es mejor tener lotes pequeños, debido a que de esta forma el IPP será menor (menos inventario, menos costos de manejo de inventario y menores impactos negativos sobre el trúput) y, por tanto, el tiempo de entrega será menor (mejor servicio al cliente). Esto significa que la curva 1 en la gráfica anterior crea una ilusión! El “Mundo del Costo” busca minimizar el costo por pieza pensando que esto contribuye al incremento en las utilidades de la empresa. Pero lo que realmente importa son los costos por pieza, sino los costos de la empresa, y como hemos visto, no existe una relación entre ellos. Costo por pieza – El tema del lote económico plantea otra pregunta. ¿Es realmente válido el objetivo de reducir costos por pieza? Miremos un ejemplo que ilustra esta pregunta. Vamos a analizar unas propuestas de dos ingenieros de proceso. El RRC de la empresa se encuentra sobrecargado y el mercado compraría más de sus productos si pudiéramos producir más. La empresa tiene tres recursos (A, B y C); todos cuentan con un operario, y sus costos son los mismos. La empresa vende dos productos, Azul y Rojo, cuya información se indica a continuación. Tabla 6-1

Precio Materia Prima Trúput / Unidad

Azul 85 37 48

Rojo 92 56 36

La mezcla actual de producción es 50 Azules y 70 Rojos por semana, y esto utiliza el 100% de la capacidad disponible. El primer ingeniero sugiere una mejora en el desempeño del recurso A, pasando de 15 minutos por parte a 12 minutos por parte, en el producto Rojo. Esta mejora requiere de una inversión de US$5,000. El segundo ingeniero sugiere una mejora en el desempeño del recurso C, de 21 minutos por parte de 20 minutos por parte, pero con un recargo de trabajo sobre el recurso B, lo que incrementa su trabajo de 6 minutos por parte a 9 minutos por parte, para el mismo producto Rojo. Esto requiere de una inversión de US$5,000. Con el objetivo de reducir el costo por pieza, ¿cuál va a ser el resultado de estas dos sugerencias? El primer ingeniero sugiere reducir el tiempo de proceso de un producto en determinado recurso en 3 minutos. De acuerdo con la contabilidad de costos “el costo de un producto es la suma de los costos de todas las actividades requeridas para producir y entregar el producto”, entonces el costo de este producto se va a reducir, y esta sugerencia tiene una gran posibilidad de ser aceptada. El segundo ingeniero sugiere reducir el tiempo de proceso de un producto en 1 minuto sobre determinado recurso, pero al mismo tiempo va a incrementar el tiempo de proceso de este producto en 3 minutos en otro recurso. Esto significa que este ingeniero está sugiriendo un incremento de 2 minutos en el tiempo de proceso de un producto. En consecuencia, el costo del producto se va a incrementar, y los GO de la empresa se van a incrementar, debido a la depreciación de la inversión. De acuerdo con la contabilidad de costos esta sugerencia debe rechazarse. Lo más probable es que este tipo de sugerencia nunca va a ser presentada en una empresa con una mentalidad del “Mundo del Costo”. ¿Qué está mal con este análisis? Primero, no diferencia entre recursos restricción y recursos no restricción. Sin identificar la restricción del sistema no podemos saber si una decisión es buena o

mala. En el caso anterior, el recurso C es la restricción del sistema, y con esto en mente, analicemos ambas sugerencias. El primer ingeniero sugiere una reducción en el tiempo de proceso del producto Rojo en el recurso A, un recurso que no es restricción, de 15 a 12 minutos por parte. Esta decisión no va a incrementar el trúput de la empresa, debido a que el recurso C limita el resultado de este proceso. Ahora, los GO de la empresa se van a incrementar, debido a la depreciación de la inversión, y también se va a incrementar la inversión. Si el trúput no se incrementa, y los GO y la inversión se están incrementando, entonces la rentabilidad de la empresa se va a reducir. Esta es la razón por lo que esta sugerencia no debería aceptarse. El segundo ingeniero sugiere una reducción en el tiempo de proceso del producto rojo en la restricción (el recurso C) en 1 minuto. Esto a su turno va a incrementar el tiempo de proceso del producto en 3 minutos, sobre un recurso que no es restricción. Esta decisión va a incrementar el trúput de la empresa, ya que va a liberar algún tiempo de la restricción, que entonces va a poder incrementar su producción. La reducción en el tiempo del Rojo en la restricción va a liberar 70 minutos en el recurso C. Si estos 70 minutos son utilizados para producir más Rojos, esto va a incrementar la producción de este producto en 3.5 unidades a la semana, lo que generaría un trúput adicional de US$6,552 al año. Los GO se incrementarán en US$500 al año, debido a la depreciación de la inversión, y la inversión se incrementará en US$5,000. Ahora que hemos cuantificado el impacto de esta sugerencia sobre los tres medidores, podemos verificar si va a incrementar la rentabilidad de la empresa. Si el trúput se incrementa en US$6,552 y los GO se incrementan en US$500, entonces la UN se incrementa en US$6,052 al año. La inversión se incrementa en US$5,000, por lo tanto el ROI de esta inversión es de 121% al año. Esta sugerencia ciertamente va a ser aceptada por la contabilidad del trúput. Incrementamos el costo por pieza de un producto y mejoramos significativamente el desempeño de la empresa. Esto muestra que el objetivo de minimizar el costo por pieza no es válido si usted quiere optimizar todo el sistema. El costo por pieza es solamente otra ilusión creada por la búsqueda de las optimizaciones locales, lo que Goldratt llama “un fantasma matemático”. Esto explica por qué la curva del costo por pieza de la preparación en la gráfica del lote económico crea una ilusión. Cuando minimizamos los costos por pieza no estamos minimizando los costos de la empresa. Algunas veces realmente estamos incrementando sus costos, y la minimización no nos informa acerca del impacto sobre el trúput de la empresa. El costo por pieza, y por tanto el costo del producto, es solo una transferencia interna de dinero que no provee ninguna información acerca del impacto de una decisión sobre los resultados finales de la empresa. De hecho, tiene un impacto negativo, debido a que crea percepciones equivocadas en nuestras mentes, lo que nos lleva a tomar decisiones equivocadas. El caso que hemos acabado de examinar es un ejemplo de esto. La búsqueda de menores costos por pieza resultó en aprobar una sugerencia que empeora la rentabilidad de la empresa, y en rechazar una sugerencia que mejora significativamente el desempeño de la empresa. Esto, por sí mismo, es significativo, pero hay otro factor importante. El primer ingeniero fue premiado y piensa que contribuyó a la meta de la empresa. Mientras que el segundo ingeniero mas bien fue despedido! Sin embargo, es muy improbable que en una empresa con la mentalidad de la contabilidad de costos. alguien haya llegado con una sugerencia como la segunda, lo que es uno de los devastadores efectos de esta mentalidad. Terminamos pensando que hemos contribuido con la meta de la empresa, y somos premiados por ello, cuando realmente empeoramos la situación. Mientras tanto, las sugerencias que realmente mejoran el desempeño de la empresa nunca salen a flote, debido a que no somos motivados a pensar en la empresa como un todo. En el capítulo 5 vimos el ejemplo de la empresa RS, en donde los costos por pieza nos llevaron a tomar decisiones equivocadas, decisiones que no están alineadas con la meta de la empresa.

Volviendo a ese ejemplo, en las tablas 9 y 16, presentadas a continuación, podemos ver que cuando se asignan los costos de los recursos A y D, el producto R fue el producto que recibió la mayoría de los costos. Esto es debido a que el producto R es el que más usa estos recursos. Sin embargo, la otra tabla muestra que estos recursos tienen tiempo ocioso – no son restricciones. Esto significa que si queremos incrementar el volumen del producto R, realmente no necesitamos incrementar los gastos asociados con los recursos A y D, pero aún siendo así, la contabilidad de costos sigue diciéndonos que estos costos van a variar si incrementamos la producción del producto R. Antes de que varíen los costos con los recursos A y D, tenemos que elevar la restricción, el recurso C. Pero la contabilidad de costos no identifica la restricción, así que no puede saber cuándo van a variar los costos. Esta es una conclusión extremadamente importante. A su vez nos conduce a la conclusión que si queremos controlar nuestros costos tenemos que controlar la restricción del sistema (volveremos a este punto más tarde). Tabla 6-2 Recurso

Minutos necesarios para R

Minutos necesarios para S

Total diminutos necesarios

Minutos necesarios/ minutos disponibles

A B C D

780 910 1,040 910

390 455 1,820 455

1,170 1,365 2,860 1,365

48.8% 56.9% 119.2% 56.9%

Tabla 6-3 Uso de los Recursos por los Productos (Minutos) R A 6 B 7 C 8 D 7

S 3 3.5 14 3.5

Total

24

28

La restricción en este caso es el tiempo del recurso C. ¿Cuál es la relevancia de que el producto R use más tiempo de los recursos A y D, si no son restricciones? Los costos de estos recursos no van a variar mientras la restricción sea otro recurso. La utilización del recurso C es un factor clave aquí, y en este caso, el producto R es el que usa menos este recurso! Y la contabilidad de costos no considera esto tampoco. La contabilidad de costos simplemente ignora la existencia de la restricción del sistema. En este mismo ejemplo, si decidimos dejar de producir el producto R (que, al final, estaba perdiendo dinero de acuerdo con la contabilidad de costos), no vamos a reducir la mayoría de los gastos asignados a este producto. El único costo en que realmente no se va a incurrir más será el de materia prima. En este caso, si dejamos de producir este producto, se va a reducir la rentabilidad de la empresa, como vimos en el capítulo 5. Es como si la contabilidad de costos dijera que el producto R es un producto que pierde dinero, pero que si dejamos de producirlo se van a deteriorar los resultados finales de la empresa – esto no tiene sentido! Si incurrimos en los costos asignados al producto R incluso si dejamos de producirlo, ¿cómo podemos decir que estos costos son los costos del producto R? Esto nos conduce a otro efecto indeseable de la asignación de costos a los productos. Esta asignación crea la falsa impresión que no vamos a incurrir en los costos asignados si dejamos de

producir los productos. Esto no es cierto, debido a que no vamos a dejar de tener parte de una máquina si dejamos de producir uno de los muchos productos que procesamos en ella. Lo que pueden decir los defensores de ABC es que al incrementar la eficiencia de una actividad usted está creando oportunidades futuras para: • •

Reducir costos eliminando el exceso de capacidad creado por el incremento en la eficiencia. Incrementar el trúput al utilizar esta capacidad excedente para vender más productos/servicios.

El punto es que se pueden estar creando estas oportunidades, pero eso no le asegura que vayan a ser una mejora en el desempeño del sistema. Además de eso, algunas veces, como ya hemos visto, al incrementar las eficiencias locales puede estar reduciendo la rentabilidad. Por tanto, solamente se deben realizar mejoras locales si sabe que se mejora el desempeño global. Si esto no fuera cierto, cualquier cosa podría mejorarse localmente basados en las potenciales mejoras globales en el largo plazo, y esto también dispersaría los esfuerzos de los gerentes, dado que usted puede mejorar las eficiencias locales en cualquier lugar. Corporaciones – Antes de continuar, tenemos que ver las consecuencias de la búsqueda de eficiencias locales sobre la evaluación de las empresas que hacen parte de una corporación. En el capítulo 4 vimos cómo TOC evalúa los procesos de una corporación. Ahora vamos a ver cómo lo hace la contabilidad de costos, y lo que conlleva. La contabilidad de costos asigna los GO de las oficinas centrales entre las varias plantas para medir su desempeño. La mayoría de veces que estudié ese problema la variable utilizada para asignar estos GO era el ingreso de las plantas (divisiones). Se calcularía el porcentaje de los ingresos totales en cada planta, y luego se asignarían los GO de las oficinas centrales usando esta proporción. El supuesto aquí es que si una planta incrementa sus ingresos entonces va a causar un incremento en los GO de las oficinas centrales, y viceversa. Esta interrelación no existe. Imaginen esto: si los ingresos de una planta se reducen y los ingresos de todas las demás se mantienen, ¿se van a reducir los GO de las oficinas centrales? Por supuesto que no! Esta metodología básicamente implica una transferencia interna de dinero, lo que no va a tener ningún impacto sobre el desempeño global del sistema. En este sistema, cuando se reducen los ingresos de una planta y los ingresos de las otras plantas se mantienen iguales, la cantidad de GO que se trasladan a esta empresa se reduce. Lo que sucede es que la cantidad de GO tomada de esta planta se distribuye (asigna) a las otras plantas; aunque todo esta transferencia interna de dinero no cambia la utilidad global un centavo. Las empresas que no cambian sus ingresos vieron un incremento en su parte de los GO de las oficinas centrales, y van a recibir una evaluación negativa. Cualquier asignación nos va a llevar a errores, sin importar cuál variable se escoge, o incluso si se escogen muchas variables. Cualquier asignación genera optimizaciones locales que no son buenas para el sistema como un todo. He visto situaciones en las que una compañía ha incrementado sus ventas sin incrementar significativamente sus propios GO, pero su UN, calculada por las oficinas centrales (después de la asignación de los GO de las oficinas centrales) se redujeron! La compañía recibió una mala evaluación debido a que la gerencia de la corporación consideró que esa planta específica no estaba contribuyendo con la UN de la corporación. Esto sucedió debido a que las otras compañías redujeron sus ventas, y esto originó un incremento en la participación de la compañía de los GO de las oficinas centrales (que se mantuvieron iguales). ¿Por qué esto es tan ilógico? Debido a que la compañía incrementó sus ventas sin incrementar sus propios GO, y todo el trúput adicional que ingresó de este incremento en ventas fue directo a las UN; todo era dinero fresco que la compañía trajo al sistema. Si usted remueve los GO de las oficinas centrales del análisis, la UN de la compañía se hubiera más que triplicado, es decir, la compañía estaba trayendo mucho dinero fresco al sistema, pero el sistema pensaba que esta compañía estaba perdiendo dinero.

Utilicemos el ejemplo del capítulo 4, de las tres plantas, para ilustrar mejor la situación. A continuación se presenta la cantidad de GO de las oficinas centrales asignados a cada unidad, como un factor de las ventas de cada unidad.

Tabla 6-4 Asignación de los GO de las oficinas centrales – Agosto

CompuCar ElectroHome GoodSound

Ventas

%

GO Oficinas Centrales

570,080 1,786,203 2,711,120

11.2% 35.2% 53.5%

18,654 58,449 88,714

5,067,403

100%

165,817

Con estos datos, la UN de las plantas y de la corporación es: Tabla 6-5 Resultados Corporativos - Agosto Unidad

Trúput

CompuCar

310,840

ElectroHome GoodSound Total

%Total

GO

UN

%Total

Inversión

%

ROI

12.5%

265,608

45,232

48.3%

5,000,000

28.9%

843,518 1,323,420

34% 53.4%

783,490 1,334,938

60,028 -11,518

64% -12.3%

8,000,000 4,300,000

46.2% 24.9%

10.9 % 9.0% -3.2%

2,477,778

100%

2,384,036

93,742

100%

17,300,000

100%

Inversión oficinas centrales 250,000 Inversión Total 17,550,000 ROI Total 6.4% De acuerdo con este análisis, GoodSound está perdiendo dinero. Esta conclusión es opuesta a la que llegamos aplicando en el análisis TOC, en donde GoodSound era la compañía que contribuía más a las UN de la corporación. Pasó de utilidades a pérdidas debido a que era la compañía que recibió la mayor parte de los GO de las oficinas centrales, dado que tenían las mayores ventas de las tres plantas. Por tanto, si GoodSound continúa en este estado, lo cerramos o lo vendemos para detener la hemorragia del sistema. Pero, la noción de que esta empresa está perdiendo dinero está errada. La parte de los GO de las oficinas centrales asignados a GoodSound no tiene mucho sentido. Si la compañía ya no fuera parte de la corporación, ¿vamos a eliminar el 53.5% de los GO de las oficinas centrales? Por supuesto que no! Entonces, ¿Cómo podemos afirmar que este es un GO de esta compañía? Si esta compañía ya no fuera parte de esta corporación, el desempeño global del sistema se deterioraría seriamente. El resultado final obtenido por TOC y por la contabilidad de costos es el mismo. Pero el análisis del desempeño de las plantas es muy diferente. La diferencia es que la contabilidad de costos realiza

transferencias internas de dinero (asignación), y esto origina distorsiones muy serias en los medidores de desempeño.

6.2. Conclusión Como hemos visto, la búsqueda de óptimos locales conduce a consecuencias negativas para la empresa. Los medidores de desempeño local están en conflicto con la meta global. Una diferencia significativa entre TOC y los metodologías de costeo es lo que cada una define como productividad. Para TOC algo es productivo solamente cuando le ayuda al sistema a moverse hacia su meta, y dado que la meta de la industria es hacer dinero hoy y en el futuro, un incremento en la productividad sucede solamente cuando se incrementa la rentabilidad de la empresa. El “mundo del costo” busca las eficiencias locales, lo que resulta en afirmaciones como: “En cierta área incrementamos la productividad en X % ”. Usted no puede tener un incremento en la productividad solamente en un área; si hay un incremento en la productividad en un área es un incremento para todo el sistema. TOC trabaja sobre el sistema como un todo; trabaja para alinear las decisiones locales con la meta global. Veamos cómo un autor defiende la reforma. Necesitamos unas matemáticas nuevas para la productividad. La meta de estas matemáticas nuevas para la productividad es mejorar el desempeño de un conjunto de recursos como un todo. Se basa en técnicas organizacionales adaptadas a este objetivo, que constituyen, progresivamente, un nuevo cuerpo de conocimientos para las empresas, y que son la clave para la competitividad moderna, como lo fue antes la gerencia científica de Taylor. Otra consecuencia de tratar de reducir los costos unitarios es que estimula el incremento del IPP y de los inventarios de productos terminados, debido a que al hacerlo, los gerentes pueden incrementar artificialmente las utilidades de la empresa en el corto plazo. Cuando usted asigna costos a los productos, lo que está haciendo es retrasando el reconocimiento de estos gastos asignados. Por tanto, se incrementan las utilidades de un período mientras que las utilidades de períodos posteriores se deterioran. La búsqueda de los óptimos locales causa una dispersión de esfuerzos en la dirección opuesta a la meta de la empresa. Estas metas solo dispersan esfuerzos: • • •

Maximizar las eficiencias locales Trabajar con tamaños económicos de lote Reducir los costos unitarios

En resumen, estas son algunas de las ilusiones que resultan de la búsqueda de óptimos locales. Estas metas nos dan la impresión de que si las logramos vamos a obtener un buen desempeño global; pero como lo hemos visto, esto no es verdad. Por lo tanto podemos concluir que el óptimo local no conduce al óptimo global. La diferencia más visible entre las metodologías de contabilidad del trúput y las metodologías de contabilidad de costos se encuentra en sus supuestos básicos. Las metodologías de contabilidad de costos consideran que es válido el supuesto de que si queremos un buen desempeño global para el sistema, todo lo que tenemos que hacer es optimizar los diferentes eslabones del sistema. Por otro lado, uno de los supuestos básicos de TOC es claramente lo opuesto; que los óptimos locales no conducen al óptimo global. Por tanto, un sistema que trata de optimizar todos sus eslabones es un sistema muy ineficiente. Estas dos diferentes percepciones constituyen lo que Goldratt llama el “Mundo del Costo” y el “Mundo del Trúput”.

El “mundo del costo” no reconoce las interdependencias entre los eslabones. Esto nos genera la falsa impresión de que para gerenciar bien, todo lo que hay que hacer es optimizar todas las actividades de la empresa. Esta es la razón por la cual ABC (y las otras metodologías de costos) necesitan tantos datos, debido a que todo es igualmente importante. En los ejemplos de cómo utilizar las cuentas de la contabilidad del trúput, vimos que gerenciar de acuerdo con el mundo del Trúput requiere mucho menos información y es mucho más sencillo. Si su meta es gerenciar el sistema es mucho más sencillo si reconoce que las dependencias existen, que los enlaces entre las diferentes variables del sistema existen. Cuando admitimos que existen estas interdependencias, percibimos que el desempeño de la empresa está determinado por muy pocas variables (restricciones), y que, en consecuencia, podemos manejarla adecuadamente controlando estas pocas variables. El mundo del costo es nuestro intento para romper estos enlaces, para que la gerencia sea más sencilla. Sin embargo, los óptimos locales no son malos por naturaleza. Analicemos este punto. La optimización solo tiene sentido cuando se relaciona con un objetivo que queremos maximizar. Por tanto, el óptimo local solamente tiene sentido cuando también tenemos objetivos locales. De igual forma, el óptimo global solamente tiene sentido si tenemos objetivos globales. Así que, queremos maximizar las áreas locales de acuerdo con los objetivos locales de estas áreas, y queremos maximizar el sistema como un todo de acuerdo con este objetivo del sistema. Dicho lo anterior, podemos volver al supuesto: el óptimo local no conduce al óptimo global. Detrás de este supuesto existe otro supuesto: Los objetivos de las áreas locales están en conflicto con el objetivo del sistema. Solamente en ese momento las optimizaciones locales no contribuyen al desempeño del sistema. Por ejemplo: en muchos procesos existe un objetivo local de producir la máxima cantidad posible de cada recurso. Esa es la razón por la que existen medidores de eficiencias locales. Este objetivo local, como hemos visto, están en conflicto con el objetivo global. Pero si cambiamos el objetivo local a: “El objetivo de un área local es contribuir positivamente al objetivo de la organización global”, entonces no hay problema en buscar los óptimos locales, debido a que van a estar subordinados al óptimo global. Lo importante es que la meta de cada área se subordine a la meta del sistema.

7 Críticas a la Contabilidad del Trúput 7.1. Corto-Plazo versus Largo-Plazo La mayor crítica a la contabilidad de TOC es que está orientada hacia el corto plazo: “TOC... es convincente y lógicamente correcto dado el problema a resolver. Este problema es cómo maximizar el trúput cuando la organización tiene un suministro fijo de recursos, cuando sus costos y gastos para el siguiente período – diferente al de materiales- ya han sido determinados, cuando sus productos ya han sido diseñados, cuando los precios han sido establecidos, y cuando los pedidos de los consumidores han sido recibidos No estamos diciendo que los supuestos bajo TOC sean inválidos. Son una excelente aproximación a la realidad del problema que TOC ha determinado resolver: la mezcla del producto y la programación de los recursos del cuello de botella en el corto plazo” Como hemos visto en muchos ejemplos de este libro, esta es una visión equivocada de TOC.

Los promotores del mundo del costo dicen que en el corto plazo los gastos no varían con el volumen de producción o con ningún otro determinante del costo, pero que eso sucede en el largo plazo. Necesitamos eliminar la mentalidad de que los costos fijos son necesarios para la producción, y que no están influenciados por nuestras decisiones de producto y de producción. Una vez que aceptemos que virtualmente todos los costos del producto son variables en un período razonable de tiempo, entonces se hace necesario hacer todo lo que podamos para comprender las fuentes de todos los gastos de operación y hacerles el seguimiento hasta las actividades que determinan esos costos. Debemos abandonar las reglas convencionales que, o ignoran los costos fijos (el enfoque del costo directo) o que los asignan de una forma arbitraria, generalmente disfuncional (el enfoque del costo total) Como lo afirman Johnson y Kaplan, los defensores de ABC dicen que todos los costos son variables en el largo plazo, y debido a eso debemos identificar los costos de largo plazo de los productos para tomar buenas decisiones. Es cierto que los costos varían en el largo plazo, y no debemos ignorar este hecho, como lo hace el costo directo. Anteriormente lo que muchos llamaban costos fijos eran realmente los costos que estaban creciendo. Pero estaríamos equivocados si creyéramos que debemos calcular los costos de largo plazo de los productos para poder tomar buenas decisiones. Como hemos visto en muchos ejemplos en este libro, TOC no calcula ningún costo del producto y no obstante fue capaz de tomar mejores decisiones que ABC. No existe una decisión gerencial que no podamos tomar sin el costo de los productos. Podemos tomar cualquier decisión sin este llamado “fantasma matemático”. Realmente nunca deberíamos usarlo, debido a que no solamente no ofrece buena información, sino que lleva a los gerentes a tomar decisiones que deterioran el desempeño de la empresa. En el largo plazo la empresa va a seguir siendo un sistema y, por lo tanto, su desempeño aún va a estar limitado por muy pocas restricciones. Entonces, incluso en el largo plazo es necesario identificar y controlar estas restricciones, y no ignorarlas pensando que en el largo plazo todos los recursos son igualmente importantes. Cuando el “mundo del costo” afirma que es necesario calcular los costos en el largo plazo de los productos, está diciendo que, en el largo plazo, todos los recursos de la empresa van a ser restricciones al mismo tiempo, y debido a eso todos los recursos son igualmente importantes, como si en el largo plazo el óptimo local fuera bueno para el sistema. Lo que no se ha entendido es que TOC puede utilizarse en las decisiones de largo plazo. Todo lo que tenemos que hacer es utilizar los cinco pasos de focalización para determinar las restricciones futuras del sistema. Si incrementamos el horizonte de tiempo de una decisión somos capaces de ver su impacto sobre el futuro de la empresa. De hecho esto debe hacerse para conocer y controlar la capacidad disponible futura de la empresa. Pero si utilizamos un sistema gerencial que no identifique las restricciones del sistema, las explote, subordine todos los demás recursos/actividades a las restricciones, elevar las restricciones y luego encontrar las nuevas restricciones, ¿cómo podemos mejorar en el corto o en el largo plazo? Recuerde, siempre que utilizamos los cinco pasos de focalización de TOC, estamos mejorando el desempeño del sistema. Como se supone que vamos a utilizar este proceso continuamente, vamos a mejorar el desempeño del sistema en el corto y en el largo plazo. “En TOC, el supuesto por definición es que los gastos generales, como otros centros de trabajo que no son restricción, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos recursos. Si no pueden, los gastos generales en sí mismos se convierten en la restricción y se pueden manejar usando los enfoques usuales de TOC. Es decir, los esfuerzos de mejoramiento pueden enfocarse sobre la parte de las funciones de soporte que es la restricción... En las instalaciones visitadas muy pocos gerentes estaban preocupados acerca de los problemas de gastos generales enredados. En la mayoría de

casos, podían diversificarse e incrementar el volumen con un incremento relativamente modesto en los gastos generales.” La investigación de Noreen, Smith y Mackey sobre TOC muestra que las empresas que utilizan TOC son capaces de incrementar su diversidad de productos y su volumen de producción sin incrementar los gastos generales. Esto va en contra de la literatura del mundo del costo, como lo han observado Noreen, Smith y Mackey: Los gerentes de casi todas las instalaciones visitadas señalaron que han sido capaces de reducir o mantener constantes los gastos operacionales a pesar de incrementos en volumen y en variedad. Este hecho es sorprendente dadas las afirmaciones hechas por la literatura de ABC referentes a los efectos del volumen y de la variedad en los gastos generales. Los gastos generales solamente varían cuando al menos uno de sus componentes se convierte en una restricción. Si una empresa tiene un buen control sobre sus restricciones, y optimiza su uso, va a poder incrementar su desempeño sin incrementar los gastos generales. El problema actual es que las empresas no identifican y exploran sus restricciones, y esto los lleva a incrementos innecesarios en sus gastos operacionales. Una de las mayores razones para las variaciones de largo plazo en los gastos operacionales es el hecho de que los gerentes no tienen bajo control a las restricciones de la empresa. En otras palabras, el hecho de que los gerentes utilicen la contabilidad de costos es lo que origina que los costos de la empresa se incrementen! Este hecho no aparece con frecuencia en la literatura de TOC, pero es extremadamente importante, especialmente debido a que muchos críticos de TOC argumentan que la teoría no controla los costos y que tiene una perspectiva de corto plazo. Exploremos este punto un poco más. Yo he afirmado que el uso de la contabilidad de costos conduce a costos más altos.¿Cómo puedo decir eso? Vimos que la búsqueda de óptimos locales incrementa el IPP, incrementa la inversión en máquinas, conduce a una calidad pobre y a un mal servicio al cliente. También genera que rechacemos buenas sugerencias de mejora mientras que aceptamos malas sugerencias, y provee información errónea acerca de al rentabilidad de los productos. Todos estos factores incrementan los costos de la empresa. “En el “mundo del trúput” las restricciones son la clasificación esencial, reemplazando el rol que los productos tuvieron en el “mundo del costo” . Al controlar las restricciones de la empresa, podemos evitar el crecimiento de los llamados costos fijos. Uno de los principales errores que la gente comete cuando analiza TOC es pensar que afirma que los gastos no varían. “En este esquema, los gastos de operación no están relacionados a las decisiones de productos vendidos y consumidores atendidos” TOC no asume que los costos de los gastos operacionales son necesarios para producción y que no están afectados por nuestras decisiones. Primero que todo, TOC no clasifica los costos como variables o fijos, sino como totalmente variables y no totalmente variables. Parece una diferencia menor, pero esta clasificación no nos obliga a tratar de encontrar una forma de predecir cómo se van a comportar los costos. De acuerdo con TOC, el tiempo para analizar la variación de costos es cuando tenemos que tomar una decisión. Cada decisión debe analizarse teniendo en cuenta su impacto sobre los tres medidores: trúput, inversión y gastos de operación. El supuesto de TOC es que podemos verificar el impacto de las decisiones sobre los gastos de la empresa en una base de caso por caso. Este supuesto elimina la necesidad de encontrar actividades y determinantes de costos para tratar de medir la variabilidad de los costos en relación con los productos. Lo que debemos hacer es analizar la variación de los costos en relación con una decisión. Lo que hace que el costo varíe es una decisión tomada por los gerentes de la empresa. Cualquiera que sea el período analizado, corto o largo plazo, la empresa siempre tendrá al menos una restricción (si esto no fuera cierto sus utilidades serían infinitas). Es obvio que la restricción puede

cambiar de lugar, moverse de una máquina a otra, o cambiar al mercado, o a cualquier lugar. Sin embargo, si no identificamos dónde está, no seremos capaces de mejorar significativamente el desempeño de la empresa, y ni podremos controlar los costos, sea en el corto o en largo plazo. Como hemos visto, si una empresa utiliza la contabilidad de costos va a tomar decisiones que reducen su rentabilidad, lo que puede hacer que el futuro de la empresa no sea factible! Pero el punto más importante es que la contabilidad de costos y la contabilidad del trúput tienen dos filosofías gerenciales muy diferentes y contradictorias. Estas dos filosofías gerenciales diferentes van a conducir a la empresa a rutas muy distintas, y ahí es donde debe enfocarse el argumento del corto plazo versus el largo plazo . El punto es, ¿cuál de las dos filosofías gerenciales va a conducir a una posición más competitiva en el largo plazo? Responderé esa pregunta en el capítulo 10. 7.2. La Contabilidad del Trúput y otras Metodologías A primera vista, la Contabilidad del Trúput (CT) parece muy similar a otras metodologías, incluso a costeo directo o a la programación lineal. Estas dos metodologías son mencionadas en los libros de contabilidad de costos; la primera se considera como de muy corto alcance y la segunda no es muy mencionada, pero también se considera de utilización para el corto plazo. Esta impresión puede deberse al hecho que la CT no asigna costos indirectos, que es algo que el costeo directo tampoco hace, y como la CT también calcula el trúput por unidad de tiempo en el RRC, que también lo hace la programación lineal. Sin embargo, ahí terminan las similitudes entre estas dos metodologías y la CT . Uno de los argumentos centrales contra el costeo directo es que niega los costos fijos. La CT no lo hace, debido a que para poder verificar si una decisión tomada va a incrementar la rentabilidad de la empresa se cuantifica el impacto de la decisión sobre los GO de la empresa. Más aún, ya hemos visto que si la empresa se maneja de acuerdo con los principios de TOC, va a tener un mejor control sobre sus costos. El medidor utilizado por la CT para identificar los productos que contribuyen más a las utilidades de la empresa (cuando la restricción es el RRC del proceso), el trúput por unidad de tiempo del RRC, es el mismo medidor promovido por la programación lineal. Sin embargo, la programación lineal ni ofrece otros medidores ni ofrece un substituto para la contabilidad de costos: es solamente una herramienta para ser usada en muchas circunstancias. Uno de los argumentos centrales contra la programación lineal es que es útil solamente en el muy corto plazo, considerando que las restricciones no son perdurables. Como ya hemos visto, siempre habrá al menos una restricción, porque si esto no fuera cierto las utilidades de la empresa serían infinitas. No siempre la restricción es una máquina; muchas veces es el mercado, cuando la empresa no puede vender todo lo que es capaz de producir. TOC tiene enfoques que resuelven restricciones físicas o políticas. Por otro lado, aunque estos aspectos han sido tenidos en cuenta antes, TOC ha mostrado que son mucho más importantes de lo que creíamos. Todavía la diferencia central entre la CT y estas y otras metodologías es el cambio de paradigma del “mundo del costo” al “mundo del trúput”. Las otras metodologías aún están basadas en el paradigma prevalente; no nos obligan a cambiar nuestras percepciones en relación con la gerencia de un negocio (discutiremos este asunto más adelante). La CT está mucho más en línea con el análisis financiero de las inversiones. Lo que realmente importa no es el flujo interno de dinero sino el intercambio de dinero del sistema con el mundo exterior. ¿Usted se ha dado cuenta de que cuando vamos a decidir construir una planta o incrementar la capacidad de una existente, utilizamos los conceptos de flujo de caja y del análisis incremental, y luego que la decisión se ha tomado, evaluamos la inversión basados en la contabilidad de costos? 7.3. La Contabilidad del Trúput y la Logística de Producción

Algunas personas critican la CT por su excesiva dependencia de la logística de producción. Sin un cambio significativo en la forma como se maneja la producción una empresa no puede manejar la CT. Esta afirmación es absolutamente correcta. Pero no considero que esta afirmación sea negativa. Cualquiera que sea el sistema de contabilidad gerencial, debería estar íntimamente conectado con la gerencia de la producción. Sin esto no va a poder proveer buena información para la toma de decisiones. Bajo mi punto de vista, este es uno de los mayores problemas de la contabilidad de costos. Más y más, se está alejando de la gerencia de la producción – se supone que los contadores contables no deben saber mucho de producción! ¿Cómo podemos medir y evaluar un sistema si no sabemos cómo funciona? Espero que ya en este momento sea claro el papel fundamental que juega el RRC de la empresa en el desempeño de la empresa. Determina el flujo máximo del proceso y la contribución de los productos a la rentabilidad de la empresa. Esto significa que, si por cualquier razón, el RRC cambia, es decir, si otro recurso se convierte en el RRC de la empresa, las contribuciones de los productos a las utilidades de la empresa (su trúput por unidad de tiempo del RRC) pueden cambiar completamente. Esto tiene un enorme impacto sobre las estrategias de la empresa, debido a que la mezcla de ventas y la contribución de los productos a las utilidades (Trúput/unidad de tiempo del RRC) pueden cambiar completamente (y lo más probable es que lo hagan) si el RRC cambia. Un producto que anteriormente contribuía a gran parte de las utilidades de la empresa (y que por tanto la empresa estimulaba su venta) puede convertirse en un producto no importante (con un bajo trúput/unidad de tiempo del RRC), y viceversa. Para evitar este escenario no debemos permitir que el RRC se mueva. Esto nos conduce a un punto muy importante, el cual discutiré brevemente, y se refiere a la escogencia estratégica del RRC. Existen unos sitios en los cuales, estratégicamente, es mejor colocar el RRC. El costo en incrementar la capacidad del recurso es uno de los factores a considerar. Es más importante colocar el RRC en un recurso en donde el incremento en capacidad es muy costoso – en un recurso que tiene un alto valor de inversión. No tiene mucho sentido limitar el desempeño de toda la planta con la capacidad de un recurso en el que la inversión no es costosa. Además de la cantidad de la inversión, también es importante la posición del RRC en el flujo del proceso de la planta. Existen algunos recursos y posiciones en el flujo del proceso que complican la gerencia de la planta, y por tanto, no deberían ser el RRC. Otro punto a considerar es el mercado potencial de los productos de la empresa. Puede ser sabio tener el RRC en un recurso en el que los productos que tienen el mayor potencial de mercado también son los productos más rentables. Para una empresa que está construyendo una planta, existen unos factores claves que deben considerarse. Para las plantas que ya están trabajando, es imperativo la identificación del RRC. También debemos controlar la producción de tal forma que el RRC no se mueva, y que donde se encuentre seamos capaces de garantizar que los recursos que no son RRC tienen suficiente capacidad protectora. Los cambios en el RRC deben ser una decisión gerencial, no un accidente. Debido a estas razones, la contabilidad del trúput solamente debe utilizarse cuando existe un buen sistema gerencial de la producción. Yo no considero que sea un punto débil de la CT. Al contrario, es un punto fuerte, debido a que ayudará a un sistema de contabilidad gerencial provea información buena y útil (y en muchas empresas esto sucederá por primera vez). 8 Otras decisiones tomando TOC En el capítulo 4 vimos cómo utilizar las cuentas de la CT para tomar decisiones. En este capítulo veremos algunos ejemplos de cómo utilizar la CT para tomar otra clase de decisiones.

8.1. Definiendo el Precio Para determinar los precios, muchas empresas aún utilizan los costos del producto, agregando un margen de utilidad al costo calculado para determinar un precio “justo”. La idea de “un” precio justo restringe demasiado el desempeño de la empresa (como veremos más adelante). No debemos utilizar el concepto erróneo del costo del producto para estipular precios. De hecho, no debemos utilizar los datos internos de la empresa sobre cómo se elaboran los productos para determinar los precios. Debemos escuchar al mercado y definir el precio de los productos de acuerdo con la percepción de valor del mercado. Si no vamos a utilizar los datos internos de la empresa para definir los precios de los productos, ¿cuál es el papel de la contabilidad gerencial? Debe informar a los gerentes si los precios estipulados, para determinados volúmenes de ventas, va a incrementar las utilidades de la empresa. En otras palabras, la contabilidad gerencial debe informar a los gerentes si vale la pena producir y vender los productos a esos precios y en esos volúmenes, y con la nueva mezcla de ventas. Utilizando las cuentas de la CT tenemos dos métodos que pueden fácilmente realizar esta clase de análisis. El primero necesita los siguientes insumos de mercadeo y ventas: precio estimado, volumen de ventas y nueva mezcla de ventas. Para mostrar cómo funciona, utilicemos el ejemplo de la empresa Right-Time, cuando el RRC está sobrecargado (capítulo 4). Vamos a analizar la producción y venta de un producto nuevo, Stars. El producto tiene una CTV proyectado de US$45 y tiempo proyectado en el RRC de 9 minutos. La inversión necesaria para entrar al mercado es de US$15,000, y los GO se incrementarán en US$500 al mes. La gente de mercadeo y ventas estima que con un precio de venta de US$145, el mercado comprará 120 unidades al mes. Miremos si esto va a incrementar las utilidades de la empresa. Tabla 8-1 Simulación – Base de Datos de los Productos Producto

Precio

CTV

Trúput por unidad(Tu)

Tiempo en Trúput/Min en elRRC(min) elRRC

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Stars Kids Champion

68 120 343 254 147 145 35 97

42 35 134 71 56 45 4 42

26 85 209 183 91 100 31 55

0 5 15 15 8 9 3 7

17.00 13.93 12.20 11.38 11.11 10.33 7.86

El nuevo producto tiene un Tu/minuto en el RRC de US$11.11. Para producir 120 unidades al mes necesitamos 1,080 minutos del tiempo del RRC. Como el RRC está sobrecargado necesitamos reducir la producción de otro(s) producto(s). Entonces, podemos decir que si liberamos tiempo del RRC reduciendo la producción de un producto que tenga un Trúput/minuto más alto que el producto “Stars”, vamos a reducir las utilidades de la empresa. Este punto es extremadamente importante debido a que indica que los datos del nuevo producto no es lo único necesario para tomar la decisión de vender o no, dado que la nueva mezcla tiene el poder de cambiar el resultado de las utilidades. La decisión de cuál es el producto que hay que dejar de producir para hacer el nuevo producto es fundamental. Dependiendo de esta escogencia el lanzamiento del nuevo producto puede o no incrementar las utilidades de la

empresa, si el nuevo producto está sustituyendo un producto que tiene un Tu/minuto en el RRC más alto, entonces va a reducir el resultado final de la empresa. A continuación tenemos el análisis de este ejemplo:

Tabla 8-2 Simulación Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 122.3% Producto Demanda Mezcla Máximo Utilización acum.. Trúput Total por (Proyección) de Mezcla del RRC% producto Trúput deVentas

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Stars Kids Champion

660 420 110 250 200 120 300 170

Variación en los GO = 500

660 420 110 250 200 103 0 0

660 420 110 225 120 70 42 170

0.0% 20.9% 37.4% 74.8% 90.7% 100% 100% 100%

0.0% 20.9% 37.4% 71.0% 80.6% 86.9% 88.1% 100%

Trúput Total: Gastos de Operación Utilidad Neta Diferencia UN

17,160 35,700 22,990 45,750 18,200 10,300 0 0

17,160 35,700 22,990 41,175 10,920 7,000 1,302 9,350

150,100 112,835

145,597 112,835

37,265

32,762 4,503

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas -962 Inversión necesaria 15,000 ROI de la Propuesta (anual) -77% Inversión ROI (anual)

2,115,000 2,115,000 21.1% 18.6%

Con la nueva mezcla de ventas se reducen las utilidades de la empresa, no vamos a poder entregar toda la demanda del mercado para el producto nuevo. La UN pasó de US$33,724 a US$32,762, y como los GO y la inversión se incrementaron, el retorno de la empresa se redujo en cerca del 1%. El problema aquí es que para producir el nuevo producto dejamos de producir productos más rentables, lo que indica cómo es de importante la mezcla de producto en las decisiones de la empresa. El hecho de que la nueva mezcla de ventas redujera las utilidades del período analizado no debe ser suficiente para rechazar la idea. A veces el lanzamiento de un producto nuevo es una necesidad de mercadeo. Después de todo, si la empresa no innova corre el riesgo de perder en el futuro más dinero del que está perdiendo ahora. Para analizar mejor este asunto, podemos expandir

el horizonte de pronóstico: en vez de simular solamente un mes podemos hacerlo con un año o más. Esto nos indicará si vale la pena o no incluir el nuevo producto en las ofertas actuales de la empresa. Si en el caso anterior el RRC de la empresa no estuviera sobrecargado, el resultado sería diferente, ya que no sería necesario reducir la oferta de ningún otro producto. Por tanto, si el trúput adicional obtenido con el nuevo producto excede los GO adicionales en cantidad suficiente para compensar la inversión adicional, la inclusión del nuevo producto en las ofertas de la empresa va a incrementar su rentabilidad. El otro método que ayuda en la determinación del precio de los productos va de abajo hacia arriba. Utilizamos la UN y el ROI de la empresa para medir su desempeño en relación con su meta. Podemos comenzar este tipo de análisis estableciendo cuál es el ROI que queremos y a partir de allí, obtenemos el precio que debemos cobrar por el nuevo producto. Entonces, la gente de mercadeo y ventas debe decidir si es posible vender el producto en ese precio y volumen. Si concluyen que el mercado no va a pagar este precio, esto significa que solamente va a ser aceptado un precio menor y/o volumen, y que por lo tanto el ROI propuesto como objetivo no va a ser alcanzado. Supongamos que el ROI propuesto como objetivo es el mismo que el ROI actual de la empresa, así que el análisis va a mostrar el mínimo precio que la empresa debería cobrar por el producto para que, al menos, se mantenga su rentabilidad. Para ilustrar este otro método vamos a usar el mismo ejemplo, pero sin tener antes un precio para el nuevo producto. La empresa está analizando la introducción de un nuevo producto en sus ofertas, Stars. El nuevo producto tiene un CTV (proyectado) de US$45. También utiliza (proyectado) 9 minutos el RRC. La empresa va a tener que invertir US$15,000 y los GO se van a incrementar en US$500 al mes. El volumen predicho de ventas es de 70 unidades al mes y, como el RRC está sobrecargado, la producción de los productos Sportsman, Yacht y Kids se reducirá en 25, 29 y 8 unidades, respectivamente. El ROI actual de la empresa es 19.3%. Como la inversión se va a incrementar en US$15,000, y es necesario poder mantener el mismo ROI, la UN de la empresa debe aumentar en US$241.25 al mes, lo que resulta en una UN de US$33,965.25. Como los GO serán de US$112,835 al mes, el trúput de la empresa debe ser de US$146,800.25 (US$741.25 más). Como nosotros sabemos cuánto trúput total tiene que generar la empresa, y conocemos el trúput total generado por todos los productos además del producto nuevo, podemos calcular cuánto debería ser el trúput total del nuevo producto. Entonces, si dividimos este trúput total por el volumen del nuevo producto, vamos a encontrar el precio para este producto que va a mantener las utilidades de la empresa. A continuación tenemos el cálculo del trúput total del producto Star. Tabla 8-3 Simulación Capacidad del RRC = 10,032 Producto Demanda (Proyección)

Lady Classic Goldstar Sportsman Yacht Kids Champion Stars

660 420 110 250 200 300 170 70

Demanda/Capacidad RRC = 117.8% Máximo Utilización acum.. Trúput del RRC% Total por Mezcla producto deVentas

660 420 110 225 120 42 170 70

0.0% 20.9% 37.4% 71.0% 80.6% 81.8% 93.7% 100%

17,160 35,700 22,990 41,175 10,920 1,302 9,350 ?

Trúput Total: Gastos de Operación

Variación en los GO = 500

146,800 112,835

Utilidad Neta

33,965

Diferencia en la UN entre las alternativas Analizadas 241 Inversión necesaria 15,000 ROI de la Propuesta (anual) 19.3% Inversión ROI (anual)

2,115,000 19.3%

El trúput total del producto Stars debe ser US$8,203.25. Para que 70 unidades de este producto generen esta cantidad de trúput, el trúput unitario del producto debe ser US$117.19. Como los CTV son US$45, su precio de venta debe ser de US$162.19, lo que resulta en un Trúput/minuto del RRC de US$13.02. La Base de Datos de los Productos sería: Tabla 8-4 Base de Datos de los Productos Producto

Lady Classic Goldstar Stars Sportsman Yacht Kids Champion

Precio

CTV

Trúput por unidad(Tu)

Tiempo en elRRC(min)

Trúput/Min en elRRC

68 120 343 162.19 254 147 35 97

42 35 134 45 71 56 4 42

26 85 209 117.19 183 91 31 55

0 5 15 9 15 8 3 7

17.00 13.93 13.02 12.20 11.38 10.33 7.86

La gente de mercadeo puede ahora verificar si el mercado va a comprar el producto a este precio. La meta debe ser verificar si la empresa puede cobrar más por el producto, porque de ser así las utilidades de la empresa se va a incrementar. Aquí, de nuevo, vemos la importancia de la mezcla de ventas, que es el factor clave en esta clase de análisis. Si hubiéramos reducido la oferta de los productos actuales de la empresa de otra forma, el precio mínimo del producto Star tendría otro valor. Frecuentemente se recomienda realizar varias simulaciones, utilizando varias diferentes mezclas de ventas. Esto aclara aún más que los gerentes deben manejar la capacidad de la empresa, y para poder hacerlo necesitan manejar su RRC. Al hacerlo también van a controlar los costos de la empresa, y no van a permitir que los GO se incrementen desproporcionadamente. Podemos manejar un sistema complejo enfocados en pocos eslabones. Esto explica los errores del concepto de costo de producto, que no considera el hecho de que el desempeño del sistema está determinado por pocos eslabones, ni tampoco considera la capacidad disponible de la empresa.

Hemos visto dos métodos para tomar decisiones acerca de la determinación de los precios, y el primer método es el más recomendable. Esto debido a que el segundo método es más susceptible de proyectar errores debido a que comenzamos con un escenario en el cual no tenemos el precio pero debemos estipular el volumen de ventas. Además, estamos definiendo un precio mínimo a mercadeo, lo que va contra la idea de que es el mercado quien establece el precio. Sin embargo, cuando mercado no puede estimar el precio basado en el mercado (por ejemplo, cuando el producto es completamente innovador, sin ningún producto similar en el mercado), el segundo método es el único, de los dos, que puede ayudar. 8.2. Lanzamiento de Productos Nuevos El lanzamiento de un producto nuevo puede afectar la oferta de otros productos cuando el RRC de la empresa está sobrecargado. En este caso, tenemos que determinar cuál producto va a reducir su producción para luego cuantificar el impacto de este lanzamiento en los resultados básicos de la empresa. Este tipo de análisis es muy similar al que hemos visto, así que voy a complicar la situación ligeramente. La empresa quiere lanzar un nuevo producto, y tiene dos alternativas: puede lanzar directamente el producto Soft o Smooth. No quiere lanzar ambos productos por razones de mercadeo. Tenemos que decidir entre estos dos productos (o podemos decidir no lanzar ninguno de ellos). Miremos cómo se tomaría esa decisión. Antes de haber lanzado uno de los productos nuevos, la empresa tiene dos productos, Normal y Hard, cuyos datos se presentan a continuación: Tabla 8-5 Producto

Precio

CTV

Trúput porUnidad (Tu)

Tiempo enel RRC(min)

Tu/Min enEl RRC

Normal Hard

85 72

35 57

50 15

10 5

10.00 3.00

La demanda semanal es de 120 unidades para Normal y de 300 unidades para Hard. El RRC está disponible 2,400 minutos a la semana, y los GO son US$9,000 por semana. A continuación tenemos los cálculos de la UN máxima de la empresa. Como Normal es el producto que contribuye más con las utilidades de la empresa, primero vamos a producir y vender todo lo que el mercado demanda de ese producto, y luego, si queda tiempo libre en el RRC, vamos a vender y producir el producto Hard. Tabla 8-6 Mezcla de Máximas Utilidades Capacidad del RRC= 2,400 Producto

Demanda (Proyección)

Mezcla de Trúput Máximo

Normal Hard

120 300

120 240

Demanda/Capacidad RRC= 112.5% Utilización Acumulada del RRC en %

50% 100%

Trúput Total por Producto

6,000 3,600

Trúput Total Gastos de Operación

9,600 9,000

Utilidad Neta

600

La demanda par Normal es de 120 unidades a la semana, y como cada unidad usa 10 minutos del RRC, vamos a usar 1,200 minutos de nuestra restricción. Por tanto, aún tenemos otros 1,200 minutos disponibles para producir Hard. Como cada Hard requiere de 5 minutos del RRC, podemos producir 240unidades. Entonces, tenemos una mezcla de máxima utilidad de 120 Normal + 240 Hard. El trúput total de la empresa con esta mezcla es de US$9,600, lo cual, con unos GO de US$9,000, resulta en una utilidad semanal de US$600. Ahora queremos saber si debemos lanzar un producto nuevo, y tenemos dos alternativas: el producto Soft o Smooth. Necesitamos determinar cuál de ellos maximiza las utilidades de la empresa. Los productos Soft y Smooth tienen un trúput por unidad de 40 y de 70, y usan 10 y 20 minutos del RRC, respectivamente. Por tanto, su Tu/minuto del RRC es US$4 y US$3.5. La demanda de Soft es de 10 y de Smooth es de 20 por semana. En la siguiente tabla tenemos los datos de estos dos productos. Tabla 8-7 Base de Datos de los Productos Producto

Precio

CTV

Trúput por Unidad (Tu)

Tiempo en el RRC (min)

Tu/min en el RRC

Soft Smooth

160 235

120 165

40 70

10 20

4.00 3.50

Si consideramos solamente el Tu/minuto del RRC de los productos, decidimos producir Soft. La nueva Base de Datos de los Productos y la mezcla de máximas utilidades es la siguiente: Tabla 8-8 Base de Datos de los Productos Producto

Precio

CTV

Trúput por Unidad (Tu)

Tiempo en el RRC (min)

Tu/min en el RRC

Normal Soft Hard

85 160 72

35 120 57

50 40 15

10 10 5

10.00 4.00 3.00

Tabla 8-9 Mezcla de Máximas Utilidades Capacidad del RRC= 2,400 Producto

Normal Soft Hard

Demanda (Proyección)

120 10 300

Demanda/Capacidad RRC= 116.7%

Mezcla de Trúput Máximo

120 10 240

Utilización Acumulada del RRC en %

Trúput Total por Producto

50% 54.2% 100%

6,000 400 3,300

Trúput Total Gastos de Operación Utilidad Neta

9,700 9,000 700

Para producir toda la demanda para este producto nuevo vamos a necesitar 100 minutos del RRC. Por tanto, debemos liberar 100 minutos de la carga actual del RRC, y como Hard es el producto que contribuye menos con la rentabilidad de la empresa, vamos a dejar de producir durante 100 minutos de este producto, lo que equivale a 20 unidades menos. Por tanto, la mezcla de máximas utilidades se vuelve : 120 Normal + 10 Soft + 220 Hard. Por tanto, el trúput total de la empresa es de US$9,700. Como no se alteran los GO, vamos a generar una UN de US$700 por semana (un incremento de US$100). Aunque las utilidades se incrementaron, este enfoque no conduce a la mejor selección. Si producimos Smooth en vez de Soft, la UN va a ser incluso mayor, aunque Soft tiene un mayor Tu/minuo del RRC. Tabla 8-10 Base de Datos de los Productos Producto

Precio

CTV

Trúput por Unidad (Tu)

Tiempo en el RRC (min)

Tu/min en el RRC

Normal Smooth Hard

85 235 72

35 165 57

50 70 15

10 20 5

10.00 3.50 3.00

La utilidad máxima con Smooth es:

Tabla 8-11 Mezcla de Máximas Utilidades Capacidad del RRC= 2,400 Producto

Demanda (Proyección)

Mezcla de Trúput Máximo

Normal Smooth Hard

120 20 300

120 20 160

Demanda/Capacidad RRC= 129.2% Utilización Acumulada del RRC en %

50% 66.7% 100%

Trúput Total Gastos de Operación Utilidad Neta

Trúput Total por Producto

6,000 1,400 2,400

9,800 9,000 800

La UN es US$200 mayor que antes de introducir un producto nuevo, y US$100 mayor que con el producto Soft. ¿Cómo pudo esto suceder? Lo que sucedió fue que la demanda de Soft solamente utiliza 100 minutos del RRC, mientras que todo el producto de Smooth requiere 400 minutos. Si escojo el producto Soft, voy a cambiar 100 minutos de Hard por 100 minutos de Soft. La diferencia ente los Tu/minuto de RRC de estos productos es US$1, lo cual significa que por cada minuto que dejo de producir Hard para producir Soft estoy incrementando el Trúput de la empresa en US$1. Por tanto, este cambio de 100 minutos de Hard por 100 minutos de Soft incrementa el trúput total en US$100. Sin embargo, si producimos Smooth, vamos a cambiar 400 minutos de Hard por 400 minutos de Smooth. La diferencia entre el Tu/minuto de RRC de estos productos es US$0,50, lo que significa que para cada minuto que dejo de producir Hard para producir Smooth estoy incrementando el trúput de la empresa en USS$0,50. Por tanto, este cambio de 400 minutos de Hard por 400 minutos de Smooth incrementa el trúput total en US$200. Esto indica que, bajo estas condiciones, producir Smooth es más rentable para la empresa. Queremos maximizar el trúput de la empresa, y para poder hacerlo necesitamos utilizar sabiamente el tiempo del RRC. El Tu/minuto del RRC es un medidor que nos indica la contribución relativa de cada producto a las utilidades de la empresa. Sin embargo, como lo muestra este caso, bajo ciertas condiciones, esta contribución relativa no es suficiente para que tomemos una decisión; también necesitamos saber la contribución absoluta de cada producto al trúput de la empresa. Este es un caso especial, debido a que debemos decidir entre cuál producto lanzar. Por tanto debemos calcular el impacto de lanzar cada producto, y luego compararlos. Necesitamos calcular la diferencia entre el Tu/minuto del RRC de los dos productos en relación con el producto que se va a sustituir, y luego multiplicar esta diferencia por los minutos que se van a sustituir (como se hizo en el párrafo anterior). O podemos simular los resultados para la empresa de cada caso, y tomar una decisión basada en la diferencia en utilidades entre las dos alternativas.

Siempre que el RRC está sobrecargado y tenemos que incrementar la producción de un producto o lanzar un producto nuevo necesitamos decidir cuáles productos van a sustituirse y en qué cantidades. Esto ejemplo muestra cómo esta decisión es crucial. De acuerdo con esta escogencia el producto nuevo puede incrementar o no las utilidades. Si el nuevo producto (o aquél cuya producción queremos incrementar) sustituye un producto que tiene un Tu/minuto del RRC mayor, entonces se va a deteriorar el resultado final, y vice-versa. 8.3. Preparación Hasta ahora, para calcular el trúput por unidad de tiempo del RRC no hemos considerado el tiempo de preparación. Existe una buena razón para ello. El tiempo del RRC es demasiado precioso para la empresa, debido a que establece la máxima producción de la empresa. Por eso la empresa debe esforzarse en eliminar el tiempo de preparación (y no tratar de crear métodos complicados que tengan en consideración el tiempo de preparación). Para reducir el tiempo de preparación tenemos las técnicas de JIT, que permiten considerables reducciones de este tiempo. No debemos dispersar nuestros esfuerzos tratando de usar estas técnicas sobre cada recurso; debemos enfocarlas, especialmente en el RRC, en donde el tiempo de preparación deteriore más el desempeño de la empresa. Cualquier método que considere el tiempo de preparación va a contener errores. De todas formas, mientras que la empresa tenga altos tiempos de preparación en su RRC, podemos tenerlos en cuenta. Lo que complica el análisis es que en el cálculo del Tu/tiempo del RRC necesitamos considerar el tiempo de preparación que cada producto va a usar del RRC. Sin embargo, el tiempo de preparación que vaya a usar cada producto va a depender del número de lotes, y eso es una decisión gerencial. Este es el problema – una decisión gerencial va a establecer el Tu/minuto del RRC. Necesitamos una proyección del tiempo de preparación que cada recurso va a usar del RRC, y para encontrar esto tenemos varios métodos. Cada método tiene sus problemas, pero la empresa no debe perder mucho tiempo discutiendo este punto, mejor debe enfocar sus esfuerzos en reducir los tiempos de preparación en el RRC! Una posibilidad es usar el promedio histórico de los tamaños de lote para cada producto en el cálculo del Tu/unidad de tiempo del RRC. Si el período de tiempo analizado no es muy largo, otra opción es asumir que vamos a producir todos los productos en un lote, y que el tamaño del lote es la demanda total del producto. Otra forma de aproximarse al tiempo de preparación es decidir cuántos lotes van a usarse y de qué tamaño van a ser, para poder suministrar la demanda de cada producto en el período analizado. No importa qué método se utilice, la fórmula para encontrar el Tu/unidad de tiempo del RRC (considerando los tiempos de preparación) es la siguiente: (Demanda x Trúput por unidad) / ((demanda x minutos por pieza) + (No. De lotes x tiempo de preparación)) 8.4. Costo de la Preparación El movimiento de la Calidad Total planteó el problema de la calidad de los productos de la empresa. En consecuencia, muchas empresas aplicaron procesos y controles de calidad. Sin embargo, lo que el movimiento de calidad no hizo fue dejar claro que no debemos tratar de resolver todo al mismo tiempo. Más aún, no tenemos suficientes recursos para hacerlo.

El desperdicio es un gran problema de calidad en muchas empresas. Existen técnicas para reducir el desperdicio en una planta, pero este no es el punto en este libro. Lo que veremos es en dónde es más rentable comenzar a reducir el desperdicio. La localización del RRC es el proceso es muy importante para el análisis. Si el RRC está sobrecargado, el reducir el desperdicio antes o después del RRC va a tener efectos muy diferentes. Cuando tenemos desperdicio de una pieza antes del RRC el costo de este desperdicio es igual al costo de la materia prima (si aún podemos reciclar esta materia prima, el costo es incluso menor). Pero, si el desperdicio resulta después de que la pieza ha sido procesada por el RRC, el costo va a ser diferente. Como lo hemos mencionado, cuando el RRC es la restricción del sistema, cualquier minuto de su tiempo que se desperdicia es un minuto menos en el trúput de la empresa. Por lo tanto, si hay desperdicio de partes que han sido procesadas por el RRC, vamos a estar desperdiciando el tiempo que el RRC gastó procesando esa parte. El costo de este desperdicio va a ser una suma del costo de la materia prima más el costo de oportunidad de haber perdido el tiempo de procesamiento del RRC (pérdida de trúput). Como el costo de oportunidad de un minuto en el RRC es igual a un minuto del trúput de la empresa, el costo del desperdicio de una pieza que ha sido procesada en el RRC es considerablemente alto. Para ilustrarlo, utilicemos el siguiente ejemplo: La empresa XYZ tiene un proceso muy simple, con cinco pasos (figura 8-1), y su RRC está sobrecargado. La materia prima ingresa al proceso en el recurso A, y es procesada en la secuencia que se indica hasta al recurso E, en donde el producto queda listo para su venta. El número en cada paso es la capacidad promedio de cada recurso en partes /hora. Esta empresa vende solamente un producto (X), con un precio de US$100 y un costo de materia prima de US$35, lo que resulta en un trúput de US$65. Los recursos de la empresa trabajan 8 horas al día, 22 días al mes, lo que resulta en 176 horas al mes. Figura 8-1 El Proceso XYZ

A= 10

B= 13

C= 7

D= 9

E= 11

El RRC de esta planta es el recurso C, que limita el desempeño del sistema a 7 partes por hora. Antes del recurso C el desperdicio es igual al 5%, lo que significa que por cada 100 partes que ingresan a la planta, solamente 95 llegan al recurso C con buena calidad. Después del recurso C el desperdicio es también del 5%. Calculemos el costo de estos desperdicios. Si la empresa no tuviera desperdicios, podría producir y fabricar 1,232 unidades al mes (asumiendo el 100% de eficiencia en el RRC). Para hacerlo, va a utilizar 1,232 unidades de materia prima. Esto va a generar un ingreso de US$123,200 y un costo de materia prima de US$43,120, lo que resulta en un trúput total de US$80,080. Sin embargo, dado el actual nivel de desperdicio, para que la empresa pueda producir lo máximo posible va a tener que alimentar la planta con más de 1,232 unidades de materia prima. Para usar el 100% del tiempo del RRC vamos a tener que alimentar la planta con 1,297 unidades de materia

prima, debido al 5% de desperdicio entre la operación inicial y el RRC. Incluso manteniendo el RRC trabajando un 100% de su tiempo la empresa no va a poder producir y vender 1,232 unidades de X, debido al 5% de desperdicio entre el RRC y la última operación. La producción máxima va a ser 1,170 unidades. Para calcular el costo de este desperdicio miremos dos simulaciones, en las que eliminamos el desperdicio de la planta, una pieza a la vez, y calculamos el impacto sobre el desempeño de la empresa. Si eliminamos el desperdicio antes del RRC no vamos a necesitar alimentar la planta con 1,297 unidades, sino solamente son 1,232. Esto incrementa la Utilidad Neta en US$2,275 al mes. Si eliminamos el desperdicio después del RRC, vamos a poder vender 1,232 unidades de X, lo que va a generar ventas adicionales de US$6,200 (62 más unidades vendidas). Como ya se pagó por la materia prima de estas 62 unidades adicionales (eran desperdicio), la eliminación de este desperdicio después del RRC va a incrementar la Utilidad Neta en US$6,200. Esto es más de 2.5 veces el incremento en la Utilidad Neta generado por eliminar el desperdicio antes del RRC (que también era del 5%). Esto ilustra, de nuevo, la importancia del RRC en el desempeño de la empresa. 8.5. Tamaño Mínimo de Lote La mayoría de las empresas tienen una política de ventas que impone lotes mínimos a sus clientes. ¿Cuál es el razonamiento detrás de esta política? La búsqueda por altas eficiencias es lo que define una política de lote mínimo. Una empresa no quiere hacer preparaciones en sus recursos solamente para producir unas pocas partes. Pero, como hemos visto, esta preocupación es válida solamente si las preparaciones tienen algún impacto sobre el RRC de la empresa. De otra forma, una empresa puede aceptar lotes pequeños, debido a que esto incrementará sus ventas y no tendrá impacto sobre sus GO (ver la discusión sobre el tamaño económico del lote del capítulo 6). Incluso si la operación tiene un impacto sobre el RRC, esto solamente va a afectar el desempeño de la empresa si está sobrecargado. En otras palabras, la política de tamaño mínimo de lote está basada en el mundo del costo; está basada en la búsqueda de altas eficiencias locales. Muchas empresas pierden ventas debido a esta política, y esto puede indicar que la política en sí misma puede ser una restricción. Esto es un ejemplo de lo que ya se ha discutido, que en la mayoría de empresas las restricciones no son físicas (una máquina), sino que son restricciones políticas. Este ejemplo también muestra otra consecuencia de usar la contabilidad de costos como base para la toma de decisiones. Lo que necesitamos tener en mente es que incluso si no utilizamos la contabilidad de costos explícitamente, sus conceptos están tan arraigados que los utilizamos sin darnos cuenta. 8.6. Más de un RRC Algunos procesos pueden tener más de un RRC. Esto sucede cuando la empresa vende varios productos que son procesados por diferentes recursos en alguna etapa del proceso. Dado este escenario la empresa puede tener más de un RRC. Para tomar decisiones cuando la empresa tiene más de un RRC necesitamos las cuentas de cada RRC. Tenemos que calcular el trúput que pasa a través de cada RRC, y luego sumarlos para obtener el trúput total de la empresa. De esta cantidad restamos los GO de la empresa y obtenemos la UN. Miremos un ejemplo simple de este caso. Una empresa tiene dos RRC. Cuatro productos pasan por el primero y tres por el segundo, como se indica en las siguientes cuentas: Tabla 8-12 Base de Datos de los Productos – RRC 1

Producto

Precio

CTV

A B C D

72 35 102 57

49.5 14.5 43.05 24

Trúput por Unidad (Tu) 22.5 20.5 58.95 33

Tiempo en el RRC (min) 5 5 15 15

Tu/min en el RRC 4.50 4.10 3.93 2.20

Trúput por Unidad (Tu) 52 29.4 40.5

Tiempo en el RRC (min) 10 7 15

Tu/min en el RRC 5.2 4.2 2.7

Tabla 8-13 Base de Datos de los Productos – RRC 2 Producto

Precio

CTV

E F G

110 70 86

58 40.6 45.5

Tabla 8-14 Proyección de Resultados – Mezcla de Máxima Utilidad/Mezcla de Mercadeo – RRC 1 Capacidad del RRC = 2,400 Demanda/Capacidad del RRC = 126.5% Producto Demanda Mezcla Mezcla de Utilización Trúput Total por (Proyección) de Ventas Acumulada del RRC Producto Máximo % Trúput A 120 120 120 25.0% 25.0% 2,700 2,700 B 232 232 231 73.3% 73.1% 4,756 4,735.5 C 50 42 21 100% 86.3% 2,475.9 1,237.95 D 35 0 22 100% 100% 0 726

Trúput RRC 1

9,932.9 9,399.45

Tabla 8-15 Proyección de Resultados – Mezcla de Máxima Utilidad/Mezcla de Mercadeo – RRC 2 Capacidad del RRC = 2,400 Demanda/Capacidad del RRC = 200% Producto Demanda Mezcla Mezcla de Utilización Trúput Total por (Proyección) de Ventas Acumulada del RRC Producto Máximo % Trúput E 130 130 80 54.2% 33.3% 6,760 4,160 F 50 50 35 68.8% 43.5% 1,470 1,029 G 210 50 90 100% 100% 2,025 3,645

Trúput RRC 2

10,255

8,834

Trúput RRC 1 Trúput RRC 2 Trúput Total

9,931.9 10,255 20,186.9

Gastos de Operación 17,500

9,399.45 8,834 18,233.45 17,500

Utilidad Neta 2,686.9 733.45 Diferencia en la UN 1,953.45 Como podemos ver, todo lo que necesitamos hacer es separar el cálculo de los trúputs por RRC y luego sumarlos para calcular los GO de la empresa. El ejemplo anterior asume que todos los productos de la empresa pasan solamente por un RRC. En algunos casos puede haber un RRC que alimenta otro RRC, lo que significa que tenemos dos eslabones débiles en la misma cadena. En realidad uno es el eslabón más débil pero la capacidad del otro eslabón está tan cerca de la capacidad del eslabón más débil que las fluctuaciones estadísticas los convierte en restricciones interactivas, que es algo que debemos evitar. En este capítulo hemos visto otros ejemplos de cómo tomar decisiones con TOC. Como sin duda lo habrá notado, las decisiones tomadas de acuerdo con TOC son muy diferentes (y frecuentemente están en conflicto con) de las decisiones que estamos acostumbrados a tomar. Aunque son muy diferentes, tienen sentido. En verdad, nuestra intuición está mucho más alineada con TOC que con la contabilidad de costos. En los capítulos previos vimos que no debemos utilizar los costos del producto para tomar buenas decisiones. Vimos que si lo hacemos vamos a tomar decisiones irracionales. Esto es algo que para nosotros no es fácil de aceptar, debido a que todo nuestro entrenamiento, en todas las áreas de la empresa (producción, mercadeo, ingeniería, etc.) están basadas en este concepto. Incluso si mi explicación de este tema fuera rigurosamente lógica lo más probable es que usted fuera escéptico. Usted haría preguntas como: “Si el costeo del producto es un concepto tan erróneo, ¿Es posible que todos estemos usando semejante concepto equivocado?” Estas son preguntas muy naturales. Después de todo, casi todas las empresas utilizan los costos de producto para tomar decisiones. Incluso algunas empresas exitosas. ¿Cómo podemos explicar esto? El siguiente capítulo va a resolver este asunto. 9 El Cambio de Paradigma en la Contabilidad Gerencial Existen muchas metodologías recomendadas hoy en día como soluciones para la falta de relevancia de la contabilidad de costos tradicional: Costeo Basado en Actividades (ABC), Gerencia Basada en Actividades (ABM), Gerencia Estratégica de Costos (SCM), por ejemplo. El uso de estas metodologías se presenta frecuentemente como un cambio de paradigma, cuando en realidad son extensiones del paradigma actual. En el capítulo 5 comparamos TOC con ABC. Decidí utilizar ABC en esta comparación debido a que es considerado por muchos como la mejor alternativa para la contabilidad de costos tradicional, aunque afirmé que esta escogencia no era tan significativa, debido a que todas estas “nuevas” metodologías de contabilidad de costos están basadas realmente en el mismo paradigma. Para que quede más claro, entendamos primero lo que es un paradigma, y luego podemos ver qué es un cambio de paradigma y cómo sucede. De acuerdo con el economista Adam Smith, un paradigma es : “Un conjunto de supuestos compartidos. El paradigma es la forma como percibimos el mundo; como el agua a los peces. El paradigma nos explica el mundo y nos ayuda a predecir su comportamiento” También afirma que “Cuando estamos en medio de un paradigma, es difícil imaginar cualquier otro paradigma.”

Para Barker, un paradigma es “un conjunto de reglas y regulaciones (escritas o no escritas) que hacen dos cosas: (1) establecen o definen fronteras; y (2) le dicen a uno cómo comportarse dentro de las fronteras para poder ser exitoso.” Dadas estas definiciones podemos concluir que un cambio de paradigma es un cambio en los supuestos básicos del campo en cuestión, un cambio de las reglas del juego, un nuevo conjunto de reglas. Diferentes paradigmas varían significativamente en sus supuestos básicos. Como un cambio de paradigma es la creación de un nuevo conjunto de reglas (abandonando la mayoría de las viejas reglas), y “Cuando estamos en medio del paradigma, es difícil imaginar cualquier otro paradigma,” las personas que se adhieren al paradigma actual no van a ser quienes van a cambiar el paradigma. En realidad, ellos estarán en contra de cualquier cambio de paradigma. Por lo tanto, un cambio de paradigma no es algo suave, como lo sugiere el título del libro de Kuhn. Un cambio de paradigma es una revolución. ¿Quién hace generalmente las revoluciones? Ciertamente no las personas que están en el poder, ni las personas que practican el paradigma actual. Analicemos aquí las dos categorías de “revolucionarios” identificadas por Kuhn: 1. Una persona joven que acaba de terminar su entrenamiento. Ha estudiado el paradigma, pero no lo pone en práctica. 2. Una persona de edad que se cambia de área. Generalmente esta persona es una experta en otra área y, por alguna razón, ha decidido cambiar completamente. Paremos un minuto para examinar las ventajas que estas dos clases de personas tienen en común. Primero, ambos comparten la inocencia operacional acerca del campo al cual acaban de ingresar. Ellos no comprenden muchos de los aspectos subyacentes del paradigma de la comunidad de la cual quieren ser parte. Segundo, ellos no saben lo que no puede hacerse. ¿Por qué esto es una ventaja? Muy simple, si usted no sabe que no puede lograr algo, a veces lo logra... la mayor ventaja que estas personas tienen es una clase especial de ignorancia... Ellos hacen preguntas “tontas”... Ellos no se dan cuenta que no deberían retar las prácticas actuales debido a que aún no han aprendido que esas prohibiciones. Como no se dan cuenta o son novatos frente al paradigma actual, los revolucionarios no poseen un sentido de propiedad sobre él y por lo tanto tienen una gran tendencia a cuestionarlo, para innovarlo. Los revolucionarios no tienen mucho que perder al defender una nueva teoría, mientras que los practicantes del paradigma actual tienen mucho que perder. Tomemos un momento para analizar el hecho de que los revolucionarios no son parte del paradigma en cuestión. “Estas personas le están trayendo su futuro. Y aún así, como externos, ¿cuál es su credibilidad? Cero, ¿correcto? Ellos no pueden comenzar a entender lo que usted hace y aún así les están diciendo que cambie los fundamentos de aquello en lo que usted es tan bueno!” Como hemos visto, las personas más famosas en su campo están contra el cambio de paradigma. Nada puede ser más normal. Ellos construyeron sus carreras (muchas de ellas brillantes) en la cima del paradigma actual, y es normal que ellos no acepten la opinión de un ignorante. Cuando los defensores de un paradigma actual hablan de un revolucionario, generalmente afirman que esa persona no sabe nada del área en cuestión. La verdad es que los revolucionarios no tienen un entendimiento profundo del paradigma actual; ellos están tratando de llevar un nuevo paradigma a esa área. “Los nuevos paradigmas colocan a todos los practicantes del viejo paradigma en un gran riesgo. Entre más alta sea la posición, mayor es el riesgo. Entre mejor sea usted en su paradigma, entre más haya invertido en él, más tiene que perder al cambiar paradigmas.” Sin embargo, yo no quiero dejarle la impresión de que los defensores de un paradigma prevalente son los villanos de la evolución científica. Si no existiera la resistencia a los nuevos paradigmas, el

conocimiento no evolucionaría. Si cada uno cambiara constantemente, no hubiéramos desarrollado una teoría en todo su potencial. La transferencia de lealtades de un paradigma a otro paradigma es una experiencia de conversión que no puede ser forzada... La fuente de resistencia es la seguridad de que el antiguo paradigma finalmente va a resolver todos sus problemas, que la naturaleza puede ser embutida dentro de la caja provista por el paradigma. Inevitablemente, en épocas de revolución, esa seguridad parece terquedad y tozudez y realmente a veces lo es. Pero es algo más. La misma seguridad es lo que hace que sea la posibilidad de la ciencia sea normal o que sea un rompecabezas. Y solamente es a través de la ciencia normal que la comunidad científica de profesionales tiene éxito, primero, al explotar el alcance potencial y la precisión del antiguo paradigma y, después, al aislar la dificultad a través del estudio de donde puede surgir el nuevo paradigma. ¿Por qué suceden eventualmente los cambios de paradigma, dado que queremos que sucedan o no? Esto sucede debido a que los paradigmas se convierten en obsoletos. Analicemos, brevemente, la evolución de una metodología. ¿Por qué creamos una nueva solución para algo? Obviamente, para poder eliminar los problemas y mejorar nuestras vidas; estamos tratando de cambiar la realidad. Una nueva metodología se basa en los problemas que actualmente encontramos en nuestra vida diaria. ¿Si la metodología es aplicada exitosamente qué va a suceder? Nuestra realidad va a cambiar. Si no cambiamos la realidad, no vamos a mejorar nuestro desempeño. No estoy diciendo que todo cambio necesariamente conduce a una mejora, sino que sin cambio no puede haber una mejora. Asumiendo que hemos cambiado nuestra realidad, ¿qué le sucede a la metodología (las políticas) que creamos para cambiar la realidad? Analicemos esto con un poco más de cuidado. Creamos la metodología basados en una realidad que intentamos cambiar. Somos efectivos y tenemos éxito en cambiar la realidad, por la tanto cambiamos algunos de los supuestos, o todos, que estaban en la base de la nueva metodología. ¿Qué conclusión podemos sacar de todo esto? Que la nueva metodología se va a volver obsoleta, y que entre más efectiva sea, ese decir, entre más rápido y mejor cambie la realidad, más rápido se va a volver obsoleta! Estamos utilizando una metodología que altera significativamente la realidad. Esta metodología fue responsable inicialmente de una mejora significativa en nuestro desempeño, y debido a eso ahora es obsoleta. Tanto así que tenemos la tendencia de hacer extrapolaciones del pasado, es decir, pensar que si algo hasta ahora funcionó muy bien, entonces va a seguir funcionando muy bien. En semejante situación no estamos abiertos al cambio. Frecuentemente lo que sucede es que tratamos de adaptar una metodología en un intento de continuar mejorando sin cambiar nuestros supuestos básicos. Utilizamos el siguiente razonamiento: “Funcionó tan bien hasta ahora que no debemos dejar de utilizarlo” Creamos nuevas políticas a partir de esta “vieja” solución. Vamos contra el sentido común. Terminamos convirtiendo la gran solución del pasado en el gran problema del presente! Si una nueva solución cambió la realidad sobre la que estaba basada, esto significa que los supuestos bajo los cuales esta solución se basaba puede que ya no sean válidos. Esto nos lleva a concluir que no debemos pensar que si algo funcionó en el pasado entonces va a seguir funcionando en el futuro. Este razonamiento nos conduce a la creencia cada vez más extendida de que una organización requiere crear un entorno que favorezca un proceso de mejora continua, en donde el cambio es la política. 9.2. El Paradigma de las Metodologías de Costos

El objetivo de la Contabilidad Gerencial es proveer información para la toma de decisiones, hacer una conexión entre las acciones locales de los gerentes y la rentabilidad de la empresa. Con este objetivo en mente podemos citar los supuestos básicos detrás de la contabilidad gerencial tradicional (contabilidad de costos). Un supuesto es que necesitamos el costo del producto para tomar decisiones, y que los criterios de asignación proveen buena información, en donde ambos asumen que los costos de la empresa tienen una conexión directa uno-a-uno con alguna variable cuantificable. Sin embargo, el supuesto central detrás de toda esta contabilidad es que la suma de los óptimos locales conduce al óptimo global; en otras palabras, que podemos dividir a la organización en muchas áreas y manejarlas como si fueran independientes entre sí. Este supuesto es aún la base de las “nuevas” metodologías de costos, y por tanto aún están basadas en el paradigma de la gerencia científica. “El óptimo global se fracciona en óptimos locales bajo control, sublocales, individuales, sin final; todos respondiendo al lógico absoluto: la organización perfecta.” Los mecanismos y medidores de estas “nuevas” metodologías son básicamente los mismos que la contabilidad de costos tradicional – la asignación de costos a los productos, la formación de los costos del producto, los medidores de eficiencias locales, etc. Los defensores de las “nuevas” metodologías son básicamente personas que han estado inmersas en la contabilidad de costos tradicional. Por otro lado, TOC tiene supuestos significativamente diferentes. No hay el cálculo de los costos del producto, no hay criterios de asignación, los costos no tienen una conexión directa uno-a-uno con ninguna variable cuantificable y, finalmente, la suma de los óptimos locales no conduce al óptimo global. TOC rompe con el paradigma de la gerencia científica, al ver a la empresa como un organismo, en donde un sistema de óptimos locales no es un sistema óptimo, sino un sistema muy ineficiente. Su creador, Eliyahu Goldratt, es un físico, alguien quien, como la definición de revolucionario de Kuhn, no proviene del campo en cuestión. La metodología de TOC para la contabilidad gerencial fue, y aún lo es, abiertamente criticada por la mayoría de personas que se adhieren al paradigma actual de la contabilidad gerencial. 9.3. Conclusión Bajo mi punto de vista, TOC (y otras teorías) van a conducir a una gran revolución en la gerencia, tal como sucedió con la gerencia científica hace más de un siglo. Todas tienen una cosa en común: defienden el abandono del paradigma de la gerencia científica por un nuevo paradigma, uno que ve a la empresa como un sistema. Como afirmé en la introducción, la gerencia científica no puede seguir siendo la base de nuestros principios gerenciales, debido a que es obsoleta. “La teoría de la gerencia clásica y la gerencia científica fueron cada una lideradas y vendidas a los gerentes como la mejor forma para organizar....Y si las miramos con cuidado, encontramos que sus principios gerenciales frecuentemente se encuentran en la base de muchos problemas de las organizaciones modernas.” Bajo mi punto de vista, la contabilidad de costos es obsoleta, pero su obsolescencia no proviene de la forma como la utilizamos, sino del concepto de la contabilidad de costos en sí mismo. La pérdida de relevancia de la contabilidad de costos no sucede debido a que asigna costos usando como criterio la mano de obra directa, sino debido a que asigna costos. Esto implica que no solamente es obsoleta la contabilidad de costos tradicional sino el costeo basado en actividades y cualquier otra metodología basada en los óptimos locales. Al final del capítulo anterior preguntamos por qué la mayoría de empresas estaban aún utilizando semejantes conceptos equivocados. Espero que este capítulo le haya ayudado a responder esa pregunta. La contabilidad de costos fue muy útil en el pasado, lo cual es la razón por la que aún se utiliza en el presente. Sin embargo, como fue tan útil, cambió la realidad, lo que la hizo obsoleta. Hoy en día, la mentalidad de la contabilidad de costos es una de las mayores restricciones para la

mayoría de las empresas. Lo que sucedió fue que la gran solución del pasado se convirtió en el gran problema del presente, debido a que no hemos comprendido completamente que su tiempo ha pasado. Nuestra resistencia a abandonar la contabilidad de costos proviene de su gran utilidad en el pasado. Y lo que debemos darnos cuenta es que lo que mantiene competitivas a las empresas que usan la contabilidad de costos es el hecho que sus competidores también la usan. 10 El Mundo del Costo Versus El Mundo del Trúput En el capítulo 3 vimos las fórmulas para la UN y el ROI, que son las siguientes: UN = T – GO ROI = (T – GO)/I La formula de la UN nos da la impresión de que el trúput y los GO tienen la misma importancia. Para incrementar la UN en US$1 usted puede incrementar el T en US$1 o reducir los GO en US$1. Si tenemos esta impresión, y como los GO son más tangibles – la empresa tiene una mayor control directo sobre los GO que sobre el T – los GO van a ser considerados el medidor más importante. Esto significa que vamos a dirigir la mayoría de nuestros esfuerzos hacia la reducción de los GO. Esta impresión se deriva del paradigma de la contabilidad de costos; proviene del mundo del costo. Hemos visto que en este paradigma el medidor central es el GO – costos. Ahora necesitamos saber cuál de los otros dos medidores restantes es más importante, el T o la I. La Inversión solamente aparece en una de las fórmulas, lo que nos da la impresión de que solamente afecta el ROI de la empresa. Por tanto, el T es más importante debido a que tiene una influencia directa sobre ambas fórmulas. Por tanto, la escala de prioridades en el mundo del costo es: Primero, GO; segundo, T; y tercero, I. Esto significa que los gerentes de las empresas van a darle prioridad a las reducciones de costos, luego al incremento del trúput y finalmente a las reducciones en inversiones. Sin embargo, si queremos iniciar un proceso de mejora continua, ¿en dónde debemos concentrarnos? Si el objetivo de la empresa es incrementar sus utilidades, ¿en dónde debemos concentrarnos, en reducir los costos o en incrementar el trúput o en reducir las inversiones? ¿Cuál es el límite cuando reducimos costos o inversiones? Cero. Como no podemos reducir ninguno de ellos por debajo de cero, por tanto no nos permiten la mejora continua. Más aún, si este es el medidor central, ¿cuál es la meta final? Cerrar la empresa, para que no tengamos más gastos? Ahora, ¿cuál es el límite cuando incrementamos el trúput? Infinito, y esto nos permite la mejora continua. Si este es el principal medidor, ¿cuál es la meta final? Tener utilidades ilimitadas! Por lo tanto, el trúput debería ser el medidor central, debido a que la empresa no fue creada para ahorrar costos, sino para generar dinero. El Trúput es la única salida. Debe ser el medidor central, el medidor que dirija las acciones y decisiones gerenciales. TQM (Gerencia de la Calidad Total) ya ha defendido esto exigiendo mejoras en calidad, en tiempos de entrega, en servicio al consumidor, etc. ¿Por qué? Definitivamente no para reducir costos, sino para incrementar trúput. Por lo tanto, el trúput debe ser el primer medidor en la escala de prioridades. ¿Cuál debe seguir después, GO o I? Los GO influencian la UN y el ROI directamente. En occidente, sabemos que la inversión también influencia los GO (entre mayor sea el inventario mayores los costos). Pero lo que no hemos reconocido explícitamente es que el IPP y el inventario de productos terminados tienen un gran impacto sobre el trúput de la empresa. Eso fue lo que nos mostró JIT. Entre mayor sea el IPP mayor es el tiempo de entrega de producción, mayor es el tiempo de respuesta al mercado, peor

es la calidad, etc. Todo ello tiene un gran impacto sobre el volumen de ventas de la empresa tanto en el corto como en el largo plazo. Esto es tan importante que la inversión debería ser el segundo medidor en nuestra escala de prioridades. En occidente estamos tan inmersos en el mundo del costo que cuando entramos en contacto con los movimientos de TQM y de JIT, solamente pensamos en cómo podrían ayudarnos a reducir nuestros costos, e ignoró completamente la verdadera meta de estos movimientos, que es incrementar ventas (trúput), y por tanto conquistar una mayor participación en el mercado. La escala de prioridades en el mundo del trúput es : Primero, T; segundo, I; tercero, GO. Es completamente diferente a la escala actual de prioridades. De nuevo, utilicemos la analogía de la cadena para comparar estas dos percepciones – el mundo del costo y el mundo del trúput. El mundo del costo utiliza los costos de la empresa como su medidor principal, medidos como la suma de los costos de cada actividad. Podemos reducir los costos de la empresa en cualquier eslabón: una reducción de costos en cualquier eslabón reduce los costos de la empresa. Comparado con una cadena, es como si el medidor principal es el peso de la cadena. Esto crea la impresión de que una mejora en cualquier eslabón es una mejora en el sistema como un todo. Si reducimos el peso de la cadena en 50 gramos, vamos a reducir el peso de toda la cadena en 50 gramos. Este es el supuesto principal del mundo del costo – que la suma de los óptimos locales conduce al óptimo global. En tanto que consideremos que la reducción de costos es la ruta principal hacia la meta de la empresa, vamos a concluir que cualquier mejora en cualquier eslabón se constituye en una mejora de la cadena entera.| TOC utiliza el trúput de la empresa como su medidor principal. Comparado con una cadena es como si el medidor principal es la fuerza de la cadena. Como resultado la mayoría de las mejoras en la mayoría de los eslabones no mejoran la cadena como un todo. Si incrementamos la fuerza de cualquier eslabón no necesariamente vamos a incrementar la fuerza de la cadena. Para hacer esto necesitamos incrementar la fuerza del eslabón más débil. Este es el supuesto básico del mundo del trúput – que la mayoría de las mejoras locales no mejoran el desempeño de la cadena. Si consideramos el incremento en trúput como la ruta principal hacia la meta de la empresa, vamos a concluir que cualquier mejora local no es una mejora global. Examinemos en mayor detalle por qué el trúput debe ser el medidor principal. Para ese propósito, dejemos por un momento de lado los sistemas cuya meta es hacer dinero y examinemos un colegio sin ánimo de lucro, cuya meta es la educar. Este colegio utiliza los mismos medidores de inversión y de gastos de operación como un sistema cuya meta es generar dinero, y estos dos medidores son claramente medidores monetarios. ¿Y qué sucede con el trúput? ¿También es monetario? No, el trúput debe ser medido de acuerdo con la meta del sistema. Si la meta es educar, entonces el medidor tiene que estar relacioando con los niveles educativos, por ejemplo, cuántos estudiantes se gradúan por año y cuál es la diferencia en sus niveles educativos, comparando el que tenían al matricularse con el obtenido al graduarse. No calculamos la UN del colegio debido a que el trúput es medido en nivel educativo y los GO son un medidor monetario. Los GO y la inversión son condiciones necesarias para obtener el trúput, y la meta es incrementar el trúput. En un sistema en donde la meta es generar dinero ahora y en el futuro, es una coincidencia que los tres medidores sean monetarios. Por lo tanto, podemos calcular la UN, pero no debemos olvidar que el medidor más importante es el trúput. Este es el medidor que siempre va a ser establecido de acuerdo con la meta del sistema, cualquiera que sea la meta. El trúput mide lo que queremos que la organización haga en primer lugar, mientras que los GO y la inversión son condiciones que nos permiten movernos hacia esa meta. “Si lo que buscamos es un proceso de mejora continua, ¿cuál de las tres avenidas es más prometedora, el trúput, el inventario o los gastos de operación? Si lo pensamos por un minuto la respuesta es clara como el cristal. Nos esforzamos por reducir tanto el inventario como los gastos de

operación. Siendo así, ambos ofrecen solamente oportunidades limitadas para la mejora continua. Ambas están limitadas por el cero. Este no es el caso del tercer medidor, el trúput. Nos esforzamos por aumentar el trúput. El trúput no tiene ninguna limitación intrínseca; el trúput debe ser la piedra angular de cualquier proceso de mejora continua. Debe ser el primero en la escala de importancia.” “¿Qué sucedió realmente cuando depusimos al gasto de operación como rey de la montaña y colocamos al trúput en su lugar? La conciencia de la magnitud del cambio requerido apenas está comenzando a surgir. De hecho, es un cambio desde ver a nuestras organizaciones como sistemas de variables independientes hasta percibirlas como sistemas de variables dependientes... Pregúntese, “¿Cuántas salidas de gasto de operación existen en una empresa?” Todo trabajador es una salida, todo ingeniero, vendedor, oficinista o ejecutivo es una salida de gasto de operación. Todas las mermas, por pequeñas que sean, todos los sitios donde consumimos energía, son una salida de gasto de operación. Se trata de un mundo en el que todo es importante. Se trata del “mundo del costo. Por supuesto, no todo tiene el mismo grado de importancia. Algunas cosas son más importantes que otras. Aún en el mundo del costo, reconocemos el principio de Pareto, la regla del 80-20. El veinte por ciento de las variables son responsables del 80 por ciento del resultado final. Sin embargo, esto sólo es correcto, estadísticamente, cuando estamos trabajando con un sistema de variables independientes. El “mundo del costo” da la percepción de que nuestra organización es, efectivamente, un sistema en el que las salidas de gasto de operación apenas si se relacionan unas con otras. El dinero se fuga por muchos, muchos hoyos, grandes y pequeños. Ahora, veamos la panorámica cuando el trúput es lo que domina en nuestra percepción. Muchas funciones tienen que llevar a cabo, de manera sincronizada, muchas tareas, hasta que se logra una venta, hasta que se ha ganado trúput. El “mundo del trúput” es un mundo de variables dependientes.” Para que una empresa obtenga el trúput debe proyectar, producir, vender, distribuir, etc., sus productos. Todas las actividades de la empresa tienen que suceder en una secuencia predeterminada. Si cualquiera de los departamentos falla, la empresa no va a ser capaz de obtener el trúput. Por lo tanto, cuando vemos al trúput como el medidor principal esto nos hace percibir a la empresa como una cadena, formada por muchos eslabones interdependientes, y esto a su vez nos lleva al supuesto de que la mayoría de las mejoras en la mayoría de los eslabones no mejoran el desempeño de la cadena. De esta forma, los gerentes de todas las áreas son forzados a ver la empresa como un sistema, lo cual es diferente a la mentalidad del mundo del costo que fuerza a los gerentes a percibir a cada eslabón como independiente. TQM y JIT también tienen sus problemas con la contabilidad de costos. “A TQM le molestaba el hecho de que las inversiones realizadas para mejorar la calidad, que se hacen en aras de la obtención de ganancias de trúput muy sustanciosas, tengan que justificarse con una consideración de costos mucho menos importante. Simplemente resolvieron su problema haciendo a un lado los indicadores financieros, diciendo que “La Calidad es el Trabajo Número Uno”. JIT ha hecho básicamente la misma cosa. Cuando conocí al Dr. Ohno, inventor del KANBAN, el sistema de Justo a Tiempo de la Toyota, me dijo que la contabilidad de costos era la cosa contra la que había tenido que luchar toda su vida. “No bastaba con echar a los contadores de costos de todas las plantas, el problema era echar a la contabilidad de costos de la mente de las personas.” Este cambio de en mentalidad es el cambio del mundo del costo al mundo del trúput. La reducción en los GO es la meta central del mundo del costo. De acuerdo con esta línea de razonamiento un proceso de mejora continua es imposible. Esto se debe a dos factores. Ya hemos discutido el hecho que si el foco es la reducción de los costos entonces existe un límite – no podemos reducir por debajo de cero. En realidad, incluso ni llegamos cerca de cero, entonces no podemos mejorar continuamente. El segundo factor se relaciona con la clase de costos que recortamos.

Muchos de nosotros estamos de acuerdo en que las empresas requieren embarcarse en un proceso de mejora continua para poder competir. También estamos de acuerdo en que para entrar a un proceso de mejora continua necesitamos motivar a las personas. Los movimientos de la calidad han mostrado esto. Para reducir costos necesitamos “atacar” un renglón de los GO que tenga un gran impacto sobre los costos totales. ¿Hoy en día cuál es el renglón de costos que es responsable de la mayoría de los gastos? La nómina. Nuestra conclusión: para mejorar continuamente debemos despedir y motivar a las personas al mismo tiempo! La ruta que nos define el mundo de lo costo no tiene salida. En la introducción afirmé que TOC estaba alineada con otras teorías, que estaban basadas también en el mismo paradigma sistémico, que Goldratt no estaba sólo. Sin embargo, algunas de estas otras teorías, como TQM y JIT, no han abandonado completamente la mentalidad del mundo del costo. Aunque están basadas en el paradigma sistémico, no incluyen un efectivo proceso de mejora continua, debido a que aún estimulan la mejora de todos los eslabones del sistema (ejemplo: la reducción de los tiempos de preparación en todas las máquinas). Esta es una de las principales razones del por qué TQM se toma tanto tiempo para generar resultados: no se enfoca, no identifica la restricción. Ya hemos dicho que TQM y JIT establecieron las prioridades de los tres medidores. El proceso de mejora continua de Goldratt hace que TOC sea complementario a TQM y JIT. Este proceso se compone de cinco pasos que vimos en el capítulo 3: 1. Identificar la(s) restricción(es). 2. Explotar la(s) restricción(es). 3. Subordinar todo lo demás a la decisión anterior. 4. Elevar la(s) restricción(es). 5. Si se rompe la restricción, volver al Paso ¡, pero no permita que la inercia se convierta en una restricción del sistema. Estos pasos aseguran la mejora continua, y están basados en el trúput como el medidor principal. Como no existe un límite a en cuánto se puede incrementar el trúput, es posible un proceso de mejora continua. Si una empresa quiere mejorar continuamente tiene que identificar y explorar sus restricciones. Si usted está de acuerdo en que este proceso es lógico, entonces una metodología que no siga este proceso no puede estar correcta. En TOC trúput es el medidor principal. La preocupación central para los gerentes debe ser incrementar el trúput. Para incrementar el trúput tenemos que tener en mente que los GO de la empresa representan cuánto paga para tener sus capacidades disponibles. LO que quiero decir con capacidad es todo lo que puedan producir los recursos de la empresa, no solamente hoy, sino todo lo que puedan producir si lo quiere, sin requerir de un incremento significativo en los GO y en la inversión. Con esta definición en mente, ahora podemos responder la siguiente pregunta: ¿Cuál es la participación de la empresa en el mercado global, considerando sus capacidades? Muy baja, cercana al 0%! Esto significa que hay suficiente mercado para la empresa para incrementar sus ventas, y que lo que necesitamos hacer es capturar ese mercado. De aquí podemos concluir que el mercado no es una restricción para la gran mayoría de las empresas – lo que bloquea a esas empresas de capturar el mercado son las políticas erróneas de mercadeo, que, en la mayoría de casos, están basadas en la mentalidad del mundo del costo. Lo que una empresa debe percibir es el potencial de sus capacidades. Si una empresa explora estas capacidades va a incrementar significativamente su trúput sin incrementar significativamente sus GO y su inversión. Para explorar sus capacidades disponibles sin incrementar los GO y la inversión, la empresa debe saber dónde están sus restricciones, saber en dónde tiene flexibilidad para

incrementar el volumen de producción y la variedad de productos. El largo plazo de la empresa debe estar basado en estos conceptos. 10.1. La Utilización de la Contabilidad de Costos y de TOC y su Impacto sobre la Empresa Miremos lo que sucede cuando los gerentes tienen la percepción del mundo del trúput y cuando tienen la percepción del mundo del costo. Son muy importantes las percepciones de los gerentes de cómo mejorar el desempeño de la empresa, debido a que lo que controla los cambios en las organizaciones son las acciones y decisiones de los gerentes, y lo que controla las acciones y decisiones de los gerentes son sus percepciones.

10.1.1. Percepción de Valor de los Productos de la Empresa El hecho de que utilicemos el costo del producto para tomar decisiones también genera unas consecuencias no previstas. Cuando tenemos la figura del costo del producto, creamos una percepción dentro de la empresa de que existe un precio justo para un producto. Este precio justo es el total de los costos de proyectar, producir, distribuir, vender, etc., el producto más un margen de utilidad razonable. Pero todos sabemos, al menos intuitivamente, que la percepción del mercado del valor está asociada con los beneficios generados por el producto, y estos beneficios no tienen relación con el costo del producto, el cual refleja la percepción de valor del productor. Además, el mercado tiene diferentes percepciones de valor para el mismo producto, y esto genera oportunidades para incrementar las utilidades de la empresa, y estas oportunidades se desperdician debido a la percepción de un precio justo impuesto por la contabilidad de costos. Si cobramos US$40 por un producto (costo + margen), los clientes que perciben un menor valor para este producto no lo van a comprar. Por otro lado, los clientes que perciben un mayor valor solamente pagarán los US$40 que se cobran. Por tanto, estamos perdiendo volumen con los clientes que comprarían el producto a un precio menor, y estamos perdiendo dinero con los clientes que pagarían más por el producto. Sin embargo, lo más importante es que incluso si la fuerza de ventas de la empresa lo entendiera, la mentalidad de costos no les permitiría una segmentación efectiva del mercado. “La dificultad básica con la idea de que los costos en pesos, a medida en que se incurren, se fijan como esponjas al flujo físico de materiales... es que va en contravía con el proceso actual de valoración en un mercado libre competitivo. El consumidor no compra un ramillete de costos clasificados y rastreados con sus pesos; él compra un producto, al precio prevalente en el mercado. Y el precio del mercado puede estar por encima o por debajo de cualquier estimación de costos.” Ya he argumentado que la mayoría de empresas tienen un enorme mercado inexplorado, y que lo que les impide explotar su potencial son sus políticas de mercadeo. Generalmente estas políticas de mercadeo son derivadas del mundo del costo. La mentalidad del mundo del costo coloca una camisa de fuerza en las estrategias de mercadeo de la empresa, debido a que ofrece una percepción de valor que está en contravía con la percepción de valor del mercado. El mercadeo de la empresa queda atrapado entre dos fuerzas opuestas. Por una parte está obligado a incrementar sus ventas y para poder hacerlo debe actuar de acuerdo con la percepción de valor del mercado, y al mismo tiempo está obligado a imponer la percepción de valor de la empresa en el mercado (costo del producto + margen). La mentalidad del mundo del costo, que crea el costo del producto, termina bloqueando muchas de las acciones posibles que mercadeo puede tomar para incrementar el trúput de la empresa. Además, también se reducen las utilidades de la empresa debido a que no indica los productos más rentables, y frecuentemente encuentra algunos productos altamente no rentables cuando de hecho son rentables, y vise-versa (como lo vimos en el ejemplo de RS del capítulo 5).

De acuerdo con TOC el papel de la contabilidad gerencial es verificar si el producto va a incrementar las utilidades de la empresa el precio establecido por el mercado. Por lo tanto, existe una gran flexibilidad mayor en el precio en un entorno TOC. 10.1.2. El Impacto sobre las Estrategias de la Empresa Como el mundo del costo da igual importancia a todos los eslabones de la empresa, la utilización de los medidores del mundo del costo requiere recolectar un océano de datos. Esto demanda una gran cantidad de tiempo y de dinero, que muchas veces no es factible para muchas empresas, además de que de hecho se incrementan los costos de la empresa. Además de la gran cantidad de datos requeridos, el mundo del costo hace que los gerentes se concentren en reducir costos, y como podemos reducir costos en cualquier eslabón del sistema, los esfuerzos de mejora se dispersan a lo largo de toda la organización, lo que conduce a un proceso menos eficiente, y le da a los gerentes la impresión de que la empresa no tiene suficientes recursos para trabajar efectivamente. Por otro lado, TOC se enfoca en muy pocos eslabones, lo que hace que la recolección de datos sea mucho más rápida y económica. Para que una empresa aplique la contabilidad de trúput (como vimos en el capítulo 4) no requiere muchos datos. El mayor reto cuando se aplica TOC no es la recolección de datos, sino el cambio de paradigma en la mente de las personas. Sin embargo, hay otros asuntos importantes. Es extremadamente importante el hacia dónde lleva a la empresa la información provista por cada paradigma. Y, como ya hemos visto, estos dos paradigmas llevan a las empresas en direcciones muy diferentes. Los gerentes manifestaron que las cuentas de contabilidad preparados utilizando los principios de TOC eran mucho más sencillos de entender que los reportes de contabilidad convencionales, y que los efectos de sus acciones sobre los reportes contables tenían mucho más sentido... Además, algunas empresas estaban tomando ventaja de la simplicidad de la contabilidad de TOC para resumir los reportes de utilidades con más frecuencia y de forma más oportuna. Estos reportes estaban siendo utilizados para monitorear el desempeño de todo el sistema. Las cuentas de la CT son mucho más simples de entender y de usar; están mucho más alineadas con nuestra intuición. En consecuencia, el proceso de toma de decisiones de la empresa es mucho más accesible, y las personas que se supone deben tomar esas decisiones pueden entender y estar de acuerdo con lo que el sistema de información de la empresa les está diciendo. Esto facilita la comunicación entre todos los departamentos y la contabilidad gerencial, y todos sabemos que esto no sucede con la contabilidad de costos y sus complicadas metodologías. Por el contrario, muy pocas personas en la organización entienden y/o están de acuerdo con las metodologías de costeo. Si queremos que las personas tomen decisiones que lleven a la empresa hacia su meta tenemos que proveer los medios para que las puedan tomar. “La misión de los medidores es la de descentralizar un proceso de decisión; dirigida a un objetivo global... ¿Cuáles son las reglas que se deben establecer para una decisión local para asegurar que el comportamiento es “tan coherente como sea posible” con el objetivo global?” Como dice Goldratt: “Dime cómo me mides y te diré cómo me comportaré. Si usted me mide de manera ilógica.. no te quejes si obtienes un comportamiento ilógico.” El desempeño de los medidores del mundo del costo generan muchos problemas y conflictos en el entorno de trabajo, y al hacer que nuestro trabajo sea aún más duro se empeora el desempeño del sistema. Los medidores de desempeño de TOC, como son simples y alineados con la meta de la empresa, también hacen que el comportamiento de los gerentes cambie hacia que mejoren. “Los practicantes de TOC tienden a enfatizar más el incremento del trúput y la reducción de la inversión que el reducir costos. La razón básica es que los programas efectivos de reducción de

costos realmente casi de forma inevitable resultan en despedir empleados, lo que crea una situación de “catch 22”. Los programas efectivos de reducción de costos como TQM requieren la participación activa y entusiasta de los empleados. Sin embargo, los empleados no están interesados en mantener el interés en programas de mejoramiento si se dan cuenta que las mejoras conducen a despidos. Los gerentes de TOC prefieren encontrar nuevos negocios cuando las mejoras en procesos exponen capacidad excedente o recursos adicionales. Esta preferencia de más negocios sobre reducir costos en TOC no es solamente un deseo en el pensamiento. TOC apoya una mayor diversidad y un mayor volumen de dos formas: • Mejora las operaciones para que los recursos existentes puedan manejar una mayor diversidad y volumen. • La contabilidad de TOC provee a los gerentes de una mayor flexibilidad en la determinación de los precios, debido a que los costos del producto son mucho más inferiores bajo la contabilidad de TOC que con el costeo de absorción convencional. De entrada, existe una preferencia en TOC por entrar a nuevos mercados para incrementar el trúput en vez de capturar más participación en el mercado en mercados existentes. Estas acciones evitan colocar demasiados huevos en una canasta y la retaliación de los competidores. Por lo tanto, TOC promueve la diversidad de productos, en marcado contraste del costeo basado en actividades (ABC). ABC generalmente no promueve la diversidad de productos al trasladar los costos generales a productos de bajo volumen, lo que los hace aparecer menos rentables. En TOC, el supuesto inicial es que las funciones de soporte, como los demás centros de trabajo que no son restricción, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos recursos. Si no lo pueden hacer, los recursos de soporte en sí mismos se convierten en restricción y pueden manejarse utilizando los enfoques usuales de TOC. Es decir, los esfuerzos de mejora pueden enfocarse sobre la parte de las funciones de soporte que sean la restricción... “En las instalaciones que he visitado muy pocos gerentes estaban preocupados con problemas de funciones de soporte en peligro. Para la mayoría de ellos, era evidente que eran capaces de diversificarse e incrementar volumen con un incremento relativamente modesto en los gastos generales.” “Las estrategias de producto de las empresas comprometidas con TOC difieren dramáticamente de aquellas empresas que utilizan costeo basado en actividades. TOC típicamente descubre capacidad y provee de la flexibilidad en producción que hace que sea posible mayor variedad en las ofertas de los productos de la empresa. Invariablemente los productos aparecen más rentables en un almacén de TOC que en uno en donde se calculan los márgenes del producto usando todos los costos. Considerando que un producto nuevo con trúput positivo no use la restricción, va a aparecer como atractivo. Por lo tanto, los productos van a tender a proliferar en un entorno TOC. ABC, por otro lado, puede conducir fácilmente a una reducción en la oferta de productos. Un cambio del sistema convencional de costeo con una asignación relacionada con el volumen a un sistema ABC con lotes o con opciones de niveles de costos de producto va a trasladar los costos de alto volumen a los productos de bajo volumen. El resultado usual es un “mapa de rentabilidad” que sugiere que los productos de bajo volumen están perdiendo dinero. Si los gerentes responden y eliminan esos productos, las ofertas de la empresa se van a reducir. Por lo tanto, TOC y ABC pueden tener efectos opuestos en la variedad de productos ofrecidos por una empresa. Estas diferencias en la estrategia pueden rastrearse hacia atrás a diferencias en los supuestos fundamentales acerca de cómo se comportan los costos.” TOC estimula la diversidad de productos. En los mercados inestables y competitivos de hoy una empresa va a estar mucho más segura si tiene presencia en muchos segmentos del mercado. Como Johnson y Kaplan han argumentado:

“Cada vez más las empresas van a competir basadas en economías del alcance – la habilidad para producir una amplia variedad de productos con el mismo equipo manufacturero...” No obstante, ABC (la contabilidad de costos) no estimula este tipo de comportamiento, como lo demuestra la investigación realizada por Noreen, Smith y Mackey. Utilizando TOC la gerencia de una empresa va a comenzar a buscar nuevas oportunidades de mercado, teniendo en mente siempre las restricciones de la empresa y, por lo tanto, comprendiendo dónde la empresa puede apoyar una mayor variedad de productos y un mayor volumen de producción, sin incrementar sus GO. Para TOC los costos no son el factor más importante. Los que es importante es incrementar el trúput sin incrementar los costos. Así es como deben tomarse las decisiones, que es la razón por la cual las funciones de soporte no se incrementan en un entorno TOC como se incrementan en otros entornos. Si una empresa sabe dónde tiene flexibilidad, no va a necesitar aumentar sus costos. 11 Conclusión En el mundo del costo hay una búsqueda constante por altas eficiencias locales, con el objetivo de maximizar la utilización de los recursos/actividades de la empresa. A lo largo de este libro espero haber mostrado que la búsqueda de altas eficiencias es dañina para un sistema, es decir, lleva al sistema en la dirección opuesta a su meta. Algunos defensores del mundo del costo han comprendido que : “Las políticas de producción de JIT también utilizan medidores tradicionales de eficiencias locales como el resultado individual del trabajador y el tiempo de máquina útil inválidoa.” Pero, en realidad, las políticas de JIT no han hecho que sean inválidos los medidores de eficiencias locales, simplemente han mostrado que no son válidos. Lo que no han percibido los defensores de la contabilidad de costos es que no solamente no son válidos los medidores tradicionales de eficiencias locales, sino cualquier medidor que estikule las altas eficiencias locales. Si los proponentes del mundo del costo percibieran esto, podrían no apoyar ABC (o cualquier otra metodología del mundo del costo). Los determinantes del costo son medidores de eficiencias locales que estimulan a los gerentes a optimizar la utilización de cada eslabón en la cadena (cada actividad), argumentando que esta va a conducir a la optimización global. En realidad, ABC trata de maximizar la eficiencia de todas las actividades, y esto, ciertamente, no contribuye al desempeño del sistema. Los defensores de ABC argumentan que la información provista por el sistema tradicional de contabilidad de costos puede conducir a malas decisiones. “En algunos casos, la información generada por los sistemas de contabilidad gerencial existentes no solamente inhibe las buenas decisiones tomadas por los gerentes, sino que realmente ha motivado malas decisiones...” Aún más, como ya hemos visto, cualquier metodología basada en el mundo del costo también conduce a malas decisiones, debido a que no es algo nuevo; es simplemente un refinamiento del tradicional y obsoleto sistema de contabilidad de costos. Este libro ha presentado varios efectos indeseables causados por el mundo del costo. A continuación están algunos de esos efectos. • Muy complicado; pocas personas lo entienden y es muy costoso de aplicar. • No está alineado con nuestra intuición. • No permite escoger la mejor mezcla de productos, debido a que no puede identificar los productos que contribuyen más a las utilidades de la empresa. • Sus medidores de eficiencias locales generan incrementos en el IPP, reducen la calidad del producto, incrementan los tiempos de entrega de producción y deterioran el servicio al consumidor de la empresa;

• La asignación de costos a los productos estimula a la gerencia a incrementar el IPP y el inventario de productos terminados para poder incrementar artificialmente las utilidades de corto-plazo; • Algunos medidores de desempeño están en conflicto entre sí y con la meta de la empresa; • Sugiere que algunas acciones van a mejorar el desempeño de la empresa cuando en realidad deterioran el desempeño; • Bloquean algunas acciones que mejoran el desempeño de la empresa; • Crean la noción de costo por pieza que le impide a la empresa identificar mejoras en su desempeño, y por lo tanto crea una percepción de valor que deteriora las estrategias de mercadeo de la empresa; • Ignora la existencia de las restricciones del sistema debido a que no considera la empresa como un sistema; • Asume que los costos de la empresa siempre varían con los cambios en la mezcla y/o con cambios en el volumen de producción; • Dispersa los esfuerzos; • Reduce las ofertas de productos al mercado, colocando de nuevo una camisa de fuerza en las políticas de mercadeo de la empresa (tamaño del lote, un precio justo, y demás); • No permite un proceso de mejora continua; • Estimula los despidos y al hacerlo no permite la creación de un entorno de trabajo motivador; • Mantiene que los óptimos locales conducen a los óptimos globales; aún está basado en conceptos creados hace un siglo y por tanto no es un cambio de paradigma. No se ha adaptado a las nuevas realidades. La búsqueda de optimizaciones locales conduce a un pobre desempeño del sistema. Los medidores de desempeño local tienen que subordinarse a la meta de la empresa: no pueden crear optimizaciones locales que lleven a la empresa en la dirección opuesta a su meta. “Un ejemplo de un sistema bien optimizado es una buena orquesta. Los músicos nos están ahí para tocar solos como prima donnas, cada uno tratando de capturar el oído de quien le escucha. Están ahí para apoyarse mutuamente. Individualmente no tienen que ser los mejores músicos del país.” Muchas personas critican a TOC debido a que promueve enfocarse en el trúput y, argumentan, esto conduce a que las personas ignoren los costos de la empresa, lo que hace que se aumenten. De acuerdo con la investigación realizada por Noreen, Smith y Mackey, los costos en un entorno de TOC no se incrementan como lo hacen en otros entornos. TOC no promueve ignorar los costos; nos urge a que enfoquemos nuestra atención no en reducir costos sino en incrementar el trúput. Los efectos indeseables mencionados anteriormente confirman aún más lo que hemos concluido – que gerenciar de acuerdo con el mundo del costo incrementa los costos de la empresa. Por lo tanto, podemos concluir que si queremos mejorar el desempeño de la empresa incrementando su trúput y controlando sus costos, no deberíamos utilizar la contabilidad de costos. Hoy en día no hay forma de proveer información relevante usando asignaciones (cualquiera sea el método utilizado). Los Gastos Generales representan la mayoría de los gastos de la empresa, y esto impide que la asignación genere información útil. Usted no puede proyectar la variación de los costos utilizando una base de asignación, y no hay necesidad de intentar hacerlo. Incluso no existe una forma de mirar el costo de una decisión local debido a que el costo local no tiene relación con su impacto sobre el desempeño global del sistema. El costo de un producto no tiene relación con los resultados finales de la empresa. Hemos visto que podemos incrementar el costo de un producto y al hacerlo se incrementa la utilidad de la empresa. También vimos que podemos reducir el costo de un producto y al hacerlo se reducen las utilidades de la empresa. Esto va a suceder en el corto plazo o en el largo plazo. No hay forma de conocer el efecto de una decisión sobre los resultados finales mirando el costo del producto. La contabilidad de costos no puede proveer información confiable y valiosa debido a que se basa en supuestos erróneos.

Lo que debemos tener en mente es que lo que realmente importa no es el costo del producto sino el impacto de una decisión relacionada con los productos sobre los resultados finales de la empresa. Para hacerlo, no necesitamos hacer ninguna clase de asignación. Lo que necesitamos hacer es manejar la capacidad del sistema, y necesitamos considerar sus límites de capacidad en nuestras decisiones. También debemos tener en mente que lo que limita la capacidad de un sistema son sus restricciones; por tanto, para poder ser capaz de manejar mejor la capacidad del sistema necesitamos identificar y controlar sus restricciones. Los GO de la empresa representan la capacidad de la empresa – qué tanto la empresa está pagando por tener sus recursos disponibles. Con esto en mente tenemos que tratar de obtener lo máximo de estos recursos. Muchas personas aún defienden la utilización de los métodos de asignación a través del ABC (y otros métodos), olvidando que la asignación fue diseñada inicialmente para simplificar el proceso de toma de decisiones. Ahora, en un esfuerzo por salvar la asignación, algunas personas promulgan por un incremento en el número de clasificaciones, lo que hace que el proceso de toma de decisiones sea más complejo y menos efectivo. Los defensores de ABC argumentan que la contabilidad convencional ha perdido su relevancia debido a que solamente utiliza una base de asignación. Pero de hecho, como hemos visto, la contabilidad de costos convencional ha perdido su relevancia debido a que asigna costos. En consecuencia, ABC también ha perdido su relevancia. Cambiar la contabilidad de costos convencional al ABC es como “acomodar las sillas a bordo del Titanic” Por las razones que hemos visto aquí Goldratt a clasificado a la contabilidad de costos, incluyendo ABC (y cualquier otra metodología basada en el mismo paradigma), como el enemigo número uno de la productividad. Si estamos de acuerdo en ver a la empresa como un sistema, y que un sistema siempre tiene muy pocas restricciones, entonces no hay más remedio que estar de acuerdo con Goldratt. Como vimos al inicio de este libro, debemos cambiar la contabilidad gerencial convencional. ABC cambia muy poco de lo que ya tenemos debido a que aún se basa en los principios de la gerencia científica, y no permite un proceso de mejora continua. La gerencia científica fue una solución excelente al momento de ser creada. La visión de la organización creada por este movimiento fue uno de los principales factores responsables del gran desarrollo que tuvieron las empresas. Pero este movimiento cambió significativamente la realidad de las empresas, haciéndose a sí mismo obsoleto en el proceso. “El enfoque de los instrumentos gerenciales a la realidad económica está en una posición avanzada en el paradigma mecanicista. Por lo tanto, no debe sorprender que estén poco adaptadas, y cada vez menos, a las características y necesidades de las empresas contemporáneas” La contabilidad gerencial de TOC está mucho más alineada con la realidad actual de las empresas. El problema raíz de la contabilidad de costos es estar basada en medidores de eficiencias locales, lo que exige la asignación de costos a los productos, y crea la figura de los costos del producto. TOC ha atacado esta base al poner en duda la noción de que para tomar buenas decisiones usted necesita asignar costos. En TOC no calculamos los costos del producto. Lo que hacemos es calcular el impacto de cada decisión sobre los resultados finales de la empresa (sobre el T, los I y los GO), y esto es lo que importa. Yo considero que los principios de TOC resuelven los problemas de la contabilidad gerencial, al pasar de la contabilidad de costos a la contabilidad del trúput. Sin embargo, los problemas de la contabilidad gerencial son solo un reflejo de problemas organizacionales más complejos, que son la razón por la que la mayoría de técnicas y políticas gerenciales están basados en principios obsoletos. “Tanto la teoría gerencial clásica como la gerencia científica fueron lideradas y vendidas a los gerentes como “la mejor forma de gerenciar”... Hoy en día, solo tenemos que observar la escena de las organizaciones contemporáneas para encontrar que estaban completamente equivocadas en esta afirmación. Y además, si miramos detenidamente, vamos a encontrar que sus principios gerenciales frecuentemente están en la base de muchos de los problemas de las organizaciones modernas” Lo que tenemos que entender es que

nuestras empresas son sistemas, y para poder manejarlas bien necesitamos verlas y manejar las conexiones entre las diferentes variables del sistema. Nuestro entrenamiento se basa casi completamente en un paradigma obsoleto, por lo cual es tan difícil para nosotros ver cualquier otra alternativa. Aunque una nueva teoría tenga sentido, es decir, aunque sea lógica y esté alineada con nuestra intuición, en la realidad tendemos a aplicar lo que nos ha enseñado nuestro entrenamiento. Esto es aún más evidente cuando vemos que la mayoría de personas que leyeron La Meta, consideran que es un libro excelente – piensan que el libro es puro sentido común. Sin embargo, cuando examinamos lo que esta misma gente hace en su trabajo diario, vemos que van en contra del sentido común. Esto también sucede en las escuelas de negocios, muchas de las cuales han incluido a La Meta como un prerrequisito para los estudiantes que inician un MBA, aunque durante los cursos las escuelas continúen enseñando lo opuesto al sentido común. Las empresas que realizaron primero este cambio de paradigma (completamente) ciertamente van a tener una enorme ventaja competitiva, debido a que van a competir con empresas que no saben lo que están haciendo (las que están en el mundo del costo).Hoy en día lo que salva a la mayoría de las empresas es que sus competidores también utilizan los costos del producto para tomar decisiones. Pero algunas empresas han cambiado y otras están cambiando, y esto les ofrece una gran ventaja competitiva. La historia nos ha demostrado que aquellos que innovan ganan la partida, mientras que los que no cambian, se quedan atrás. Al comienzo de este libro afirmé que muchas empresas argumentan que las razones de su falta de competitividad radican en el mundo externo, y que estas razones están por fuera de su control. Ellos acusan al gobierno, a las políticas de comercio exterior, a las tasas de interés, la globalización, la falta de mano de obra calificada, y demás. Sin embargo, como lo he demostrado, los gerentes aún tienen un gran espacio para mejorar el desempeño de sus empresas sin depender de los factores externos. Vimos que las principales restricciones de una empresa son restricciones de política; son prácticas gerenciales que imponen los gerentes. Por lo tanto, ¡somos quienes imponen las restricciones al desempeño de la empresa! Por un lado, esto puede ser malo, debido a que exige una enorme capacidad de autocrítica, pero por otro lado es excelente, debido a que abre una puerta para un incremento significativo en el desempeño, debido a que significa que un incremento en el desempeño sólo depende de nosotros. Lo que necesitamos es coraje para hacer este cambio, y esto no es verdad sólo para los gerentes, sino para los educadores, quienes tienen el reto de cambiar los cursos de gerencia que tienen frente a sí.

Apéndice – Capacidad Balanceada Uno de los mayores y más indeseables efectos laterales del mundo del costo es la búsqueda de una planta con capacidades balanceadas. La Capacidad Balanceada significa que todos los recursos en el proceso productivo tienen la misma capacidad promedio. Esta búsqueda ocurre debido a que queremos optimizar el uso de todos los recursos en una planta, debido a que pensamos que si un recurso está desocupado, entonces estamos perdiendo dinero (o al menos que se ha invertido más dinero del necesario). Estamos bajo el supuesto erróneo de que si utilizamos todos los recursos a su máxima capacidad vamos a hacer más dinero. En este apéndice vamos a ver por qué no es deseable una planta con capacidades balanceadas1. La mentalidad de la contabilidad de costos nos exige altas eficiencias locales, lo que significa que todos los recursos de la empresa deben estar constantemente produciendo algo. Como una planta está naturalmente desbalanceada, no es fácil lograr altas eficiencias en todos los recursos. Una forma de tratar de resolverlo es incrementar significativamente el IPP. Sin embargo, un alto IPP no es deseable, y la presión por reducir costos termina forzando a muchas empresas a tratar de crear una planta con capacidades balanceadas., Al hacerlo, muchos consideran que están realizando la mejor inversión posible. Existen dos factores que hacen que una planta balanceada sea una ilusión y un peligro para toda la empresa: 1) Las fluctuaciones estadísticas; 2) los eventos dependientes. Utilicemos un ejemplo simple para tratar de entender lo que ocasionan estos dos fenómenos juntos. 5

5

¿Cuál es la capacidad promedio de la planta? El primer recurso va a alimentar al segundo recurso con 5 partes/hora en promedio. ¿Cuántas partes por hora va a producir el último recurso? Utilicemos una distribución estadística binomial. Tenemos dos resultados posibles, para ambos recursos, de 4 o de 6 partes/hora, con la misma posibilidad de ocurrencia. Por lo tanto, como lo he afirmado, la capacidad promedio para cada recurso es de 5 partes/hora. La pregunta es: ¿Cuál es la capacidad promedio de toda la planta? Miremos lo que sucede. A continuación tenemos una tabla que presenta los 4 eventos posibles y el resultado final que generan sobre el proceso. Tabla 1 1º Recurso

2º Recurso

Resultado

Promedio

4 4 6 6 5

4 6 4 6 5

4 4 4 6 4.5

Como podemos ver, el promedio de 5 partes/hora para cada recurso no conduce a un promedio de 5 partes/hora para el sistema global. Esto es debido a que el resultado de la primera operación va a ser el comienzo de la siguiente operación. Esta planta solamente tiene una probabilidad del 25% de producir 6 partes/hora, y al mismo tiempo tiene un 75% de posibilidades de producir 4 partes/hora. La fluctuación estadística de la primera operación acumula y limita la capacidad de producción de la segunda operación. El segundo recurso solamente va a producir 6 unidades/hora si el primer recurso ha producido 6 unidades/hora. La dependencia entre los recursos limita las fluctuaciones estadísticas hacia arriba, pero no hacia abajo. Esto significa que la acumulación de las fluctuaciones estadísticas limita la producción global del proceso al recurso que tenga el resultado individual más bajo. Este fenómeno tiene mayor impacto entre más recursos haya en el proceso, debido a que va a suceder una mayor acumulación de fluctuaciones estadísticas. Como un ejemplo de lo anterior, veamos la producción promedio de un proceso similar al anterior, pero con 3 recursos. Tabla 2 1º Recurso 4 4 4 4 6 6 6 6 Promedio 5

2º Recurso 4 6 4 6 4 6 4 6 5

3º Recurso 4 4 6 6 4 4 6 6 5

Resultado 4 4 4 4 4 4 4 6 4.25

Entre más recursos tenga un proceso, más cercano será el promedio a 4 partes/hora, aunque el promedio individual de todos los recursos es de 5 partes/hora. Pero, eso no es todo. ¿Qué sucedería si el proceso tuviera una capacidad balanceada? ¿Cuántas partes van a ingresar al proceso cada hora? 5 partes. ¿Cuántas partes se producirán cada hora? Menos de 5 partes. Por tanto, el IPP se incrementa si mantenemos, o si tratamos de mantener, capacidades balanceadas. Aún más, esto no sucede debido a que cuando se comienzan a multiplicar los efectos indeseables de las capacidades balanceadas, la gerencia va a tomar medidas rápidamente, como horas extras, para desbalancear las capacidades. Si la gerencia no toma esta clase de medidas un proceso con capacidades balanceadas se va a la quiebra. “En un proceso manufacturero, la capacidad excedente o sin usar de un recurso dado generalmente se traduce como costo excesivo. En el sistema tradicional orientado por los costos, este costo excesivo frecuentemente es el foco de los proyectos de reducción de costos. En un vano intento para reducir los costos en cada proceso/recurso, muchos gerentes de manufactura gastan considerable tiempo tratando de balancear las capacidades de los recursos en sus procesos. Pero a medida que se elimina el exceso de capacidad, la capacidad de los diferentes recursos para responder desaparece y sucede lo inevitable. El proceso comienza a fallar más y más el plan de producción (se forman brechas y comienzan a crecer) a medida que el trabajo en proceso se incrementa y se atora el trúput.

La culpa de no cumplir la programación se atribuye a factores no controlables. Mientras tanto, los gerentes deben volver al uso de horas extras o de otros medios disponibles para incrementar la capacidad, para poder cumplir el plan de producción. Irónicamente, los gerentes terminan pagando un precio extra por una capacidad que antes habían trabajado tan duro para reducirla”2 Como hemos visto, un proceso con capacidades balanceadas no es algo deseable; no lleva a la empresa hacia su meta. Afortunadamente, un proceso está naturalmente desbalanceado, y nuestros intentos para pelear con este fenómeno es lo causa tantos problemas. Un proceso es como una cadena: siempre tiene muy pocos eslabones débiles. Para obtener lo máximo de un proceso debemos asegurar que todos los recursos del proceso tienen por lo menos alguna capacidad mayor que el RRC, de tal forma que el flujo de producción no se interrumpa, haciendo que la empresa se detenga. Esta capacidad adicional se llama capacidad protectiva. TOC clasifica la capacidad de un recurso en tres categorías: 1. Capacidad Productiva – es la capacidad que la empresa va a usar para procesar partes. 2. Capacidad Protectiva – es la capacidad adicional necesaria en los recursos que no son restricción para que no interrumpan el flujo de producción, y no detengan la restricción. 3. Capacidad Ociosa – es la diferencia entre la capacidad disponible y las capacidades productiva y protectiva, es decir, lo que queda. El tamaño de la capacidad protectiva depende de : 1) El nivel de las fluctuaciones estadísticas, dado que entre peor sea la calidad del proceso, mayor tiene que ser la capacidad protectiva; y 2) El tamaño del IPP, dado que entre mayor sea el IPP, la capacidad protectiva puede ser más pequeña. Sin embargo, el incremento en el IPP nunca va a eliminar la necesidad de capacidad protectiva, debido a que necesitaríamos un IPP infinito. Podemos concluir que para obtener lo máximo de nuestra inversión (nuestro proceso), necesitamos asegurar que tenemos solamente un eslabón más débil, y que los otros eslabones tienen suficiente capacidad protectiva para asegurar un flujo de producción sin contratiempos. “Para mayor claridad, pretenda que uno de los recursos que lo alimentan no tiene ninguna capacidad de sobra.3 En tal caso, ¿qué nivel de inventario necesitamos frente a la restricción para garantizar que siempre podemos explotarla? Supongamos que Murphy le pega a este recurso particular o a cualquier recurso que los alimenta. La restricción va a tener que comerse ese inventario, y no va a haber forma de resurtirlo. Siempre se va a estar reduciendo el nivel de protección. Ahora Murphy ataca una vez más. De nuevo, se reduce el nivel de inventario de protección. Y así sucesivamente... En tanto que aceptemos que Murphy no va a desaparecer, ¿cuánto inventario debemos colocar inicialmente frente a la restricción? Es cierto, si tenemos otra restricción en la cadena – un recurso que no tiene capacidad de sobra – vamos a necesitar un inventario infinito para ser capaces de explotar siquiera una restricción. Una restricción... debe ser protegida contra Murphy por una combinación de inventario colocado justo frente a ella y por la capacidad protectiva de los recursos que la alimentan. Aquí se presenta un intercambio entre estos dos mecanismos de protección. Si tenemos una menor capacidad protectiva en los recursos que la alimentan va a requerir mayores niveles de inventario frente a la restricción. De otra forma, la restricción va estar hambrienta de vez en cuando, y el trúput de toda la empresa se perderá. Si uno de los recursos tiene cero capacidad protectiva, el inventario requerido frente a la restricción río abajo debe ser infinito. Por tanto, si una cadena tiene más de un eslabón más débil, su fortaleza va a ser considerablemente menor que incluso la fortaleza de cada uno de sus eslabones más débiles. Una cadena de este tipo va a ser destruida rápidamente por la realidad; los sistemas que contienen restricciones interactivas son sólo pasajeros en nuestro fiero mundo.

Hemos estado acostumbrados a considerar como un desperdicio cualquier capacidad disponible que sea mayor de lo que es estrictamente necesario para producción. Ahora, hemos encontrado que cuando examinamos la capacidad disponible, tenemos que distinguir entre tres, en vez de dos, segmentos conceptuales de capacidad. El primero es capacidad productiva, el segmento que necesitamos para que la producción actual satisfaga la demanda. El segundo segmento es capacidad protectiva, que se necesita como escudo contra Murphy. Solamente el recurso restricción no tiene capacidad protectiva (recuerde: EXPLOTAR). Cualquier capacidad que sobre después de considerar las capacidades productivas y protectivas es realmente capacidad excedente.”4 La capacidad protectiva no es una inversión innecesaria. Por el contrario, es absolutamente necesaria para una gerencia adecuada del proceso. La falta de capacidad protectiva causa muchos problemas, como el incremento de los costos y la falta de control sobre el resultado del proceso. “La discusión anterior no busca ser un argumento para tener grandes cantidades de capacidad excedente. Busca enfatizar que el enfocarse en las capacidades individuales de los recursos motivado por los sistemas tradicionales de costos está mal concebido”