EL HOUSNY Youssef ALAOUI MHAMEDI Salaheddine
Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS Fiches résumées - Cas pratiques - QCM
Guide du Professionnel et Manuel de l’Etudiant
1ère édition Novembre 2014
1ère Edition : Novembre 2014 Dépôt légal : 2014 MO 2742 ISBN : 978-9954-34-119-3 Editions CAGEX GROUP © Tous droits réservés aux auteurs Imprimerie El Maarif Al Jadida-Rabat/2014
Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Les Auteurs ▼ El-Housny Youssef Expert Comptable Mémorialiste Cycle Français, Youssef El-Housny est également certifié IFRS et Finance de Marchés auprès de l’Intec Paris. Il est diplômé du Cycle Normal de l’ISCAE et futur titulaire du mastère spécialisé en Contrôle de Gestion, Comptabilité et Audit de la même école (Cycle Supérieur). Il a travaillé en tant qu’auditeur interne au sein d’une institution financière de la place avant de rejoindre un acteur majeur de l’industrie marocaine (Groupe côté à la bourse de Casablanca) d’abord en tant que responsable Reporting et Consolidation avant d’être nommé Chef du département Reporting et Contrôle de Gestion. Au cours de cette période il a travaillé sur des dossiers diversifiés dans toutes les disciplines relatives à la comptabilité et à la gestion : Mise en place des normes IFRS, Consolidation normes marocaines et IFRS, Elaboration et publication des Comptes Sociaux, Contrôle Interne, Contrôle de Gestion, Dossiers de Financements, Etc. Actuellement, Il est Associé Gérant du Cabinet CAGEX GROUP qu’il vient de créer en association avec un partenaire qui intervient dans les domaines de l’Audit et du Commissariat aux Comptes. Il est également membre de l’Association Francophone de Comptabilité (AFC).
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▼ ALAOUI MHAMEDI Salaheddine Diplômé du Cycle Normal de l’ENCG de la ville de Kénitra - spécialité Gestion Financière et Comptable, titulaire du Mastère Spécialisé Audit et Ingénierie financière de l’ENCG Settat, il a également suivi une formation sur les normes IFRS à l’ISCAE. Riche d’une expérience probante dans les domaines de la gestion comptable et financière. Il est actuellement le Responsable Consolidation IFRS & Suivi des Filiales au sein d’un grand groupe industriel marocain (Côté à la bourse de Casablanca).
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Dédicaces A ma mère, pour son amour A mon père, pour ses sacrifices et ses conseils sages A ma femme et à mon fils, pour leur soutien inconditionnel A ma grande famille, pour son encouragement l’Ecole Publique Marocaine et à L’ISCAE particulièrement, pour m’avoir donné le A savoir et le savoir-faire nécessaires pour réussir ma vie professionnelle l’Ordre des Experts Comptables Français, pour la qualité des formations et des A supports qu’il a mis à notre disposition tout au long du cursus d’Expertise Comptable A tous mes amis, pour leurs encouragements et leur soutien toute personne, ayant participé de près ou de loin à la réalisation de ce premier A ouvrage. El-Housny Youssef ✦✦✦
A ma famille, mes amis et collègues, pour l’encouragement et le soutien permanent ; l’Ecole Nationale de Commerce et de Gestion - Kénitra, pour la qualité de sa A formation et le dévouement de son corps professoral et administratif ; toutes les Entreprises qui m’ont ouvert leurs portes en tant que stagiaire et collaborateur, A source d’apprentissage, d’expérience et d’épanouissement professionnel. ALAOUI MHAMEDI Salaheddine
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Préface Je ne pouvais refuser de préfacer un ouvrage coécrit par Youssef El-Housny, non pas parce qu’il est un ami depuis nos études supérieures mais pour le grand professionnel qu’il est, et surtout pour son engagement de faire bénéficier son expérience et le savoir-faire qu’il a accumulé durant cette dernière décennie. Les écrits en relation avec les normes comptables internationales IAS/IFRS sont rares et n’abordent généralement que des aspects explicatifs des principales normes en théorie. Il existe un besoin profond en termes de divulgation des aspects pratiques y afférents et également l’adaptation des opérations par rapport aux spécificités comptables et fiscales marocaines. En effet, les auteurs ont voulu concevoir cet ouvrage pour y répondre principalement à travers l’incorporation de la fiscalité marocaine dans les différents cas pratiques, la conception des rappels de cours de telle façon qu’ils facilitent la compréhension des principales dispositions par norme et ses spécificités ainsi que les questions à choix multiples (QCM) qui complément les rappels théoriques. Les professionnels de la comptabilité (Experts comptables, responsables financiers, chefs comptables, etc.) y trouveront leur compte grâce aux différents cas pratiques issus globalement de l’expérience des auteurs. Les étudiants dans les domaines de la finance, la comptabilité et la gestion peuvent bénéficier de la valeur ajoutée de l’ouvrage surtout concernant les rappels théoriques des normes comptables et les QCM qui constituent un complément très apprécié des cours théoriques. En lisant le présent ouvrage, j’ai pu trouver mon compte en ce qui concerne le traitement des normes qui sont généralement marginalisées notamment l’IAS 41 relative à l’agriculture et les actifs biologiques, et compléter ma compréhension des normes nouvellement adoptées par l’IASB, à savoir les normes IFRS 10, 11, 12 et 13. Ceci étant, cette édition représente une actualisation des connaissances à l’égard des normes comptables internationales à la lumière des récents amendements de l’IASB. J’espère que les lecteurs trouveront leur satisfaction en feuilletant le présent écrit, et souhaite une bonne continuation aux auteurs afin de contribuer davantage au développement des domaines de la comptabilité, la finance et la gestion au Maroc. Yassine Benhammou Senior Supervisor dans un cabinet d’audit international Expert comptable mémorialiste- Cycle FrançaisCertifié IFRS Intec Paris Niveau 2 de la certification CFA
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Table des matières Dédicaces........................................................................................................................ 4 Préface............................................................................................................................ 5 Avant-propos................................................................................................................ 11 Introduction................................................................................................................... 13 Chapitre 1 : Normes comptables internationales...................................................... 15 Section 1. Un peu d’histoire...................................................................................... 17 Section 2. L’organisation de l’IASB........................................................................... 18 Section 3. Le processus de normalisation comptable internationale........................ 20 Section 4. Le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS............................................. 20 Section 5. La présentation des normes IAS/IFRS en vigueur au 31 Décembre 2013............................................................................. 22 Chapitre 2 : Traitement des immobilisations............................................................. 29 Section 1. Les immobilisations incorporelles (IAS 38).............................................. 31 Section 2. Les immobilisations corporelles (IAS 16)................................................. 40 Section 3. Les contrats de location (IAS 17)............................................................. 53 Section 4. Les coûts d’emprunts (IAS 23)................................................................ 59 Section 5. Les immeubles de placement (IAS 40).................................................... 61 Section 6. Les actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées (IFRS 5).......................................................... 65 Section 7. Les dépréciations d’actifs (IAS 36).......................................................... 67 Chapitre 3 : Traitement des stocks............................................................................. 73 Chapitre 4 : Traitement des provisions...................................................................... 79 Section 1. Les avantages du personnel (IAS 19)..................................................... 81 Section 2. Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)................ 85
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Chapitre 5 : Impôts sur le résultat.............................................................................. 89 Chapitre 6 : Contenu et publication des états financiers IAS/IFRS......................... 97 Section 1. Présentation des états financiers (IAS 1)................................................ 99 Section 2. Présentation de l’état des flux de trésorerie (IAS 7).............................. 112 Section 3. Informations financières intermédiaires (IAS 34)................................... 117 Section 4. Résultat par action (IAS 33)................................................................... 119 Section 5. Evénements post-clôture (IAS 10)......................................................... 121 Section 6. Segments opérationnels (IFRS 8)......................................................... 123 Section 7. Parties liées (IAS 24)............................................................................. 125 Chapitre 7 : Traitement des produits........................................................................ 129 Section 1. Contrats de construction (IAS 11).......................................................... 131 Section 2. Produits des activités ordinaires (IAS 18).............................................. 137 Section 3. Subventions publiques (IAS 20)............................................................ 141 Chapitre 8 : Introduction aux instruments financiers............................................. 145 Section 1. Présentation des instruments financiers (IAS 32).................................. 147 Section 2. Comptabilisation et Evaluation des instruments financiers (IAS 39 ‘‘IFRS 9’’).................................................................. 150 Section 3. Informations à fournir pour les instruments financiers (IFRS 7)................... 156 Chapitre 9 : Introduction aux normes de consolidation......................................... 159 Section 1. États financiers individuels (IAS 27 modifiée)........................................ 161 Section 2. Participations dans des entreprises associées & des coentreprises (IAS 28 modifiée).................................................. 162 Section 3. Regroupement d’entreprises (IFRS 3)................................................... 164 Section 4. États financiers consolidés (IFRS 10).................................................... 167 Section 5. Partenariat (IFRS 11)............................................................................. 178 Section 6. Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités (IFRS 12)............................................................. 179
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Chapitre 10 : Autres normes..................................................................................... 181 Section 1. Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs (IAS 8)................................................................................... 183 Section 2. Effets des variations des cours des monnaies étrangères (IAS 21).................................................................................................. 187 Section 3. Première adoption des IAS-IFRS (IFRS 1)............................................ 193 Section 4. Agriculture (IAS 41)................................................................................ 194 Section 5. Paiement fondé sur des actions (IFRS 2).............................................. 205 Section 6. Évaluation à la juste valeur (IFRS 13)................................................... 209 Chapitre 11 : Questions à choix multiples (QCM)................................................... 211 QCM n° 1 : Cadre conceptuel................................................................................. 215 QCM n° 2 : Présentation des états financiers (IAS 1)............................................. 218 QCM n° 3 : Stocks (IAS 2)...................................................................................... 224 QCM n° 4 : État des flux de trésorerie (IAS 7)........................................................ 229 QCM n° 5 : Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs (IAS 8)........................................ 233 QCM n° 6 : Événements postérieurs à la date de clôture (IAS 10)........................ 239 QCM n° 7 : Contrats de construction (IAS 11)........................................................ 242 QCM n° 8 : Impôts sur le résultat (IAS 12)............................................................. 246 QCM n° 9 : Immobilisations corporelles (IAS 16)................................................... 250 QCM n° 10 : Contrats de location (IAS 17)............................................................. 254 QCM n° 11 : Produits des activités ordinaires (IAS 18).......................................... 256 QCM n° 12 : Avantages du personnel (IAS 19)...................................................... 260 QCM n° 13 : Comptabilisation des subventions publiques (IAS 20)....................... 264 QCM n° 14 : Effets des variations des cours des monnaies étrangères (IAS 21)............................................................................................... 268 QCM n° 15 : Coûts d’emprunts (IAS 23)................................................................. 271 QCM n° 16 : Information relative aux parties liées (IAS 24)................................... 275 QCM n° 17 : Instruments financiers (IAS 32 / IAS 39 ‘‘IFRS 9’’ & IFRS 7)............. 278 QCM n° 18 : Résultat par action (IAS 33)............................................................... 281 QCM n° 19 : Information financière intermédiaire (IAS 34).................................... 283
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QCM n° 20 : Dépréciation d’actifs (IAS 36)............................................................ 286 QCM n° 21 : Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)................. 290 QCM n° 22 : Immobilisations incorporelles (IAS 38)............................................... 293 QCM n° 23 : Immeubles de placement (IAS 40)..................................................... 295 QCM n° 24 : Agriculture (IAS 41)............................................................................ 299 QCM n° 25 : Première adoption des normes (IFRS 1)........................................... 302 QCM n° 26 : Paiement fondé sur des actions (IFRS 2).......................................... 304 QCM n° 27 : Regroupement d’entreprises (IFRS 3)............................................... 306 QCM n° 28 : Contrats d’assurance (IFRS 4).......................................................... 308 QCM n° 29 : Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées (IFRS 5)................................................... 310 QCM n° 30 : Secteurs opérationnels (IFRS 8)........................................................ 312 QCM n° 31 : États financiers consolidés (IFRS 10)................................................ 314 QCM n° 32 : Partenariats (IFRS 11)....................................................................... 316 QCM n° 33 : Évaluation de la juste valeur (IFRS 13)............................................. 318 QCM n° 34 : IFRIC.................................................................................................. 320 Conclusion.................................................................................................................. 323 Liste des abréviations................................................................................................ 324 Bibliographie............................................................................................................... 325
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Avant-propos Comme son nom l’indique, l’ouvrage que vous tenez entre vos mains est une «Introduction aux normes comptables internationales» rédigé par des praticiens qui ont cumulé une expérience probante dans ce domaine.
L’objectif que nous visons par cette 1ère édition est une vulgarisation intelligente de ces normes internationales, en se concentrant sur les points les plus importants à connaître pour chaque norme. Nous nous adressons aussi bien aux étudiants qu’aux praticiens, qui ont déjà une parfaite maîtrise des règles de la comptabilité générale et qui sont désireux d’apprendre et de pratiquer la comptabilité internationale. Les chapitres de cet ouvrage ont été élaborés d’une manière claire et pédagogique. Les explications fournies faciliteront la compréhension et l’acquisition des connaissances indispensables pour aborder la pratique des IFRS dans les meilleures conditions. Nous avons donné une dimension pédagogique et pratique à cet ouvrage devant répondre aux aspirations de toute personne intéressée par les IAS/IFRS. Nous sommes conscients de la difficulté de la pratique des normes IFRS et espérons que le présent ouvrage puisse contribuer à l’éclaircissement, la compréhension et l’application de ces normes. Agréable lecture. Les Auteurs
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Introduction L’histoire des IFRS a commencé en 1973 avec la création de l’IASB (ancien IASC) par les institutions comptables de 9 pays qui avait pour principal objectif de créer et de promouvoir un référentiel comptable international. Cette volonté est d’autant plus accentuée par le phénomène de la mondialisation et de la libre circulation des capitaux. De nos jours, l’adoption des normes comptables internationales est devenue une réalité dans tous les continents. En effet, plusieurs pays ont fait des efforts pour faire converger leurs référentiels vers le référentiel international dont la France par exemple. D’autres pays comme l’Australie, la Nouvelle Zélande et Hong-Kong ont carrément adopté les IFRS comme référentiel national. Une étude récente sur les IFRS dans le monde a révélé les points saillants suivants : ■
101 pays sur 122 exigent des sociétés d’intérêt public d’adopter les IFRS,
■
57 pays sur 122 exigent ou permettent l’adoption des IFRS pour les PME,
■ ■
16 Pays sur 122 étudient la possibilité d’adopter les IFRS pour les PME, a chine a fait de grands pas pour faire converger son référentiel national vers les L IFRS, 14 pays du G20 ont adopté les IFRS pour presque toutes les entités cotées sur les marchés réglementés,
■
■
Etc.
Au Maroc, les sociétés cotées ont la possibilité de publier leurs comptes consolidés en normes IFRS ou en normes locales (avis n° 5 du CNC). Par contre les institutions bancaires sont obligées de préparer leurs comptes consolidés en IFRS et ce à partir de 2008. Conscient de l’importance des IFRS et des apports de leur adoption, le Maroc est en train de revoir son référentiel national (Code Général de Normalisation Comptable) pour converger vers le référentiel international sur plusieurs volets. Au regard de ces mouvements, il va sans dire que la connaissance des IFRS n’est plus un luxe mais bel et bien une nécessité. Le but de cet ouvrage est de présenter les principales dispositions des normes comptables internationales avec des cas pratiques et des QCM permettant la maîtrise des normes et l’approfondissement des connaissances.
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Pour atteindre cet objectif, l’ouvrage sera scindé en 11 chapitres : Chapitres
Objectifs
Chapitre 1 : Normes comptables internationales
Aperçu global sur les IFRS : genèse, institutions, liste des normes, actualités, etc.
Chapitre 2 : Traitement des immobilisations
étude des aspects essentiels concernant les immobilisations corporelles et incorporelles y compris les contrats de location, les dépréciations et les immeubles de placement.
Chapitre 3 : Traitement des stocks
Présentation des principales dispositions de la norme IAS 2 relative au traitement des stocks en IFRS.
Chapitre 4 : Traitement des provisions
étude des dispositions de la norme IAS 19 relative aux engagements sociaux et de l’IAS 37 relative aux provisions, passifs éventuels, actifs éventuels.
Chapitre 5 : Impôts sur le résultat
Présentation de la norme IAS 12 relative à l’impôt sur le résultat et les impôts différés.
Chapitre 6 : Contenu et publication des états financiers
Présentation des principales dispositions des normes : IAS 1, IAS 7, IAS 34, IAS 33, IAS 8 et IAS 24.
Chapitre 7 : Traitement des produits
étude du contenu des normes IAS 11, 18 et 20.
Chapitre 8 : Introduction aux instruments financiers
étude des normes traitant des instruments financiers, à savoir IAS 32, IAS 39 (IFRS 9) et IFRS 7.
Chapitre 9 : Introduction aux normes de consolidation
Présentation des normes traitant de la consolidation, à savoir : IAS 28, IFRS 3, 10 et 11.
Chapitre 10 : Autres normes
étude des normes IAS 8,21,26 et 41 ainsi que les normes IFRS 1, 2, 4 et 13.
Chapitre 11 : Questions à Choix Multiples
Présentation de plusieurs questions-réponses relatives aux normes IAS-IFRS.
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Chapitre 1 Normes Comptables Internationales
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Sections Section 1. Un peu d’histoire Section 2. L’organisation de l’IASB Section 3. Le processus de normalisation comptable internationale Section 4. Le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS Section 5. La présentation des normes IAS/IFRS en vigueur au 31 Décembre 2013
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Chapitre 1 : Normes comptables internationales Section 1. Un peu d’histoire Les normes IFRS (ou IAS pour les normes élaborées avant le 1 Avril 2001) sont élaborées et promues par l’IASB (IASC jusqu’à la réforme de 2001), dans le but d’harmoniser les normes comptables internationales et faciliter les prises de décisions économiques par l’ensemble des utilisateurs des informations financières publiées par les entités et surtout les investisseurs actuels et potentiels. Jusqu’à la fin des années 90, les normes IFRS avaient encore des difficultés à atteindre leurs objectifs vu qu’elles ne sont adoptées que par un nombre très restreint de pays. L’événement phare qui a participé à promouvoir les normes internationales était la publication du règlement CE n° 1606/2002 ou encore « le règlement IFRS 2005 », rendant obligatoire l’adoption des IFRS à partir de 2005 pour les sociétés européennes cotées publiant des comptes consolidés. En effet, à partir du début des années 2000 à aujourd’hui, l’adoption des IFRS a connu un développement spectaculaire aussi bien au niveau des pays développés que pour les pays émergents ou en voie de développement. Les dates clés de l’évolution de l’IASB sont présentées ci-dessous : 1973 : Création de l’International Accounting Standards Committee (IASC) 1975 : Publication de deux normes, à savoir IAS 1 et IAS 2 1982 : C réation de l’IFAC et octroi du rôle de normalisateur comptable international à l’IASC 1989 : Publication du cadre conceptuel 2001 : Réforme de l’IASC et apparition de l’IASB 2002 : Publication du règlement CN n°1606/2002 2006 : Rapprochement entre IASB et FASB pour un projet de convergence entre le référentiel international et américain 2007 : Publication du projet IFRS pour les PME 2009 : Publication de la version finale des IFRS pour les PME 2010 : R évision de la constitution et changement organisationnel au niveau de l’IASB 2013 : Progression notable dans l’adoption des IFRS au niveau mondial
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Pour plus d’informations sur l’actualité des normes IFRS, le lecteur est invité à visiter régulièrement le site www.focusifrs.com. En effet, en plus de l’actualité publiée régulièrement sur le site, l’IASB publie une lettre trimestrielle téléchargeable présentant l’actualité phare des IFRS.
Section 2. L’organisation de l’IASB Pour jouer pleinement son rôle, l’IASB s’est dotée d’une organisation innovante et adaptée. Cette organisation est composée des organes suivants :
IFRS Foundation : IFRS foundation est l’entité mère de l’IASB. C’est une entité à but non lucratif enregistrée dans l’État de Delaware aux états Unis. Elle est constituée de 22 membres (trustees) nommés pour une durée de 3 ans et dont les rôles sont les suivants : Désignation des membres de l’IASB, l’IFRS Interpretations Committee et de l’IFRS Advisory Council, évaluation de l’efficacité de la stratégie de l’IASB, Approbation du budget de l’IASB et recherche des financements, Définition de l’organisation de l’IASB et de son mode de fonctionnement, Etc. l’IFRS Foundation est constituée de plusieurs comités dans le but de réaliser les missions qui lui sont confiées :
Comité d’audit,
Comité exécutif,
Comité financier,
Comité chargé de l’éducation,
Comité de surveillance,
Etc.
IASB : L’IASB est l’organisme chargé d’élaborer les normes IFRS. Il est constitué de 16 membres nommés pour une durée de 5 ans renouvelable une fois. Les membres de l’IASB sont issus des milieux professionnels suivants :
Audit,
Préparations des états financiers,
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Utilisateurs d’états financiers,
Autres.
Ces principaux rôles sont les suivants : élaboration et publication des normes IFRS, Approbation des interprétations préparées par IFRS Interpretations Committe.
IFRS Advisory Counsil : IFRS Advisory Counsil est constitué d’environ 40 membres dont les principales missions sont présentées ci-après : Conseiller l’IASB sur les programmes de travail et les agendas prioritaires, Informer l’IASB des avis reçus à l’égard des projets de normes élaborés par celui-ci, Conseiller les membres de l’IFRS Foundation, Etc.
IFRS Interpretations Committee : Cet organisme est composé de 14 membres votants, du président et de deux observateurs. Les membres votants sont désignés par les membres de l’IFRS Foundation pour une durée de 3 ans renouvelables. Les principales missions de l’IFRS Interpretations Committee sont les suivantes : C ommenter les normes qui peuvent donner lieu à des interprétations différentes, C ommenter les sujets nouveaux relatifs à l’information financière et qui n’ont pas été prévus dans le référentiel international, Participer à la promotion des normes IFRS à l’échelle mondiale, Etc.
Accounting Standards Advisory Forum : La constitution de l’ASAF a été annoncée par l’IFRS Foundation le 19 Mars 2013. Ce nouvel organisme présidé par l’IASB aura pour principal objectif de conseiller l’IASB et de participer à la promotion des normes IFRS au niveau mondial. L’organisation actuelle de l’ASAF est composée de 12 membres issus de 4 continents (Afrique, Asie, Europe et l’Amérique).
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Section 3. Le processus de normalisation comptable internationale Pour publier des normes de qualité élevée et répondant aux objectifs du référentiel international, l’IASB a mis en place une procédure efficace basée sur la consultation de toutes les parties prenantes. Le but est d’anticiper les problèmes que peuvent rencontrer les normes sur le terrain après leur adoption. C’est également une manière pour avoir le consensus autour des normes publiées et augmenter leur légitimité. Le processus de normalisation adopté par l’IASB est le suivant :
Mise en place de l’agenda, Projet de planification, Développement et publication d’un Discussion Paper, Développement et publication d’un exposure draft, Développement et publication d’une norme, Procédures après la publication de la norme.
Pour plus de détails sur le Due Process, le lecteur est invité à visiter le lien ci-après : http://www.ifrs.org/how-we-develop-standards/Pages/how-we-develop-standards.aspx Au niveau européen, les normes IFRS suivent les étapes suivantes avant leur adoption définitive :
A vis consultatif de l’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), Opinion de l’ARC sur la proposition de la CE, Décision finale de la CE et publication de la norme dans le JOUE.
Section 4. Le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS Le cadre conceptuel est le socle des normes comptables internationales. En effet, toutes les normes actuelles mais également futures sont élaborées sur la base des principes énoncés dans le cadre conceptuel. L’IASB insiste sur le fait que le cadre conceptuel n’est pas une norme et ne peut avoir une prédominance sur une norme publiée. La première version du cadre conceptuel a été élaborée en 1989 avec une mise à jour en 2010 à l’occasion de la modification de la constitution. 1. Objectif du cadre conceptuel : Les principaux objectifs du cadre conceptuel sont les suivants :
A ider l’IASB dans la production de nouvelles normes et également dans l’amélioration de celles déjà publiées,
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A ider l’IASB dans le processus de promotion des normes IFRS au niveau international,
A ider les normalisateurs nationaux dans les travaux de production des normes,
A ider les préparateurs des états financiers dans l’application des normes IFRS,
Aider les auditeurs dans leurs travaux d’audit des comptes IFRS,
A ider les utilisateurs des états financiers dans la compréhension de ces derniers.
Le nouveau cadre conceptuel est structuré autour de 4 grands chapitres : 2. Objectif de l’information financière : Les informations financières sont d’abord destinées aux investisseurs actuels et potentiels de l’entité. Cependant, l’IASB s’engage à élaborer des normes répondant au besoin d’un large public. Le cadre rappelle que l’objectif des informations financières n’est pas de donner la valeur de l’entité mais de fournir les informations nécessaires pour estimer la valeur de celle-ci. D’autres aspects sont traités sous cette rubrique. 3. L’entité Comptable : Cette partie expose les éléments suivants (ED/2010/2 publié en Mars 2010) :
Définition de l’entité comptable et de ses caractéristiques,
Périmètre de l’entité,
Notion de contrôle,
Comptes consolidés,
Etc.
4. Les caractéristiques de l’information financière : Les caractéristiques de l’information financière peuvent être regroupées sous deux catégories :
Caractéristiques principales : Pertinence, Fidélité,
Caractéristiques auxiliaires : Comparabilité, Vérifiabilité, Rapidité, Compréhensibilité.
Dans le cadre de la préparation des informations financières, l’entité peut ne pas respecter une ou plusieurs caractéristiques qualitatives lorsque le rapport coût – avantage est défavorable. 5. Texte repris du cadre conceptuel de 1989 : Les éléments ci-dessous sont issus du cadre conceptuel de 1989 :
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Notion de continuité d’exploitation,
Les éléments des états financiers,
Constatation des éléments des états financiers,
évaluation,
Les concepts de capital et de maintien de capital.
La version définitive du nouveau cadre conceptuel n’est pas encore arrêtée. En effet, l’IASB prévoit de finaliser le projet d’ici 2015.
Section 5. L a présentation des normes IAS/IFRS en vigueur au 31 Décembre 2013 La liste des normes IAS-IFRS adoptées par l’Union Européenne au 31 Décembre 2013 est présentée dans le tableau suivant : Normes
Désignation
Améliorations annuelles (2009-2011) des Améliorations annuelles (2009-2011) des IFRS IFRS Améliorations annuelles (2008-2010) des Améliorations annuelles (2008-2010) des IFRS IFRS Améliorations annuelles (2007-2009) des Améliorations annuelles (2007-2009) des IFRS IFRS Améliorations annuelles (2006-2008) des Améliorations annuelles (2006-2008) des IFRS IFRS IAS 1
Présentation des états financiers
Amendements à IAS 1 «Présentation des Amendements à IAS 1 «Présentation des postes des autres éléments du résultat postes des autres éléments du résultat global (OCI)» global (OCI)» IAS 2
Stocks
IAS 7
État des flux de trésorerie
IAS 8
Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs
IAS 10
Evénements postérieurs à la période de reporting
IAS 11
Contrats de construction
IAS 12
Impôts sur le résultat
Amendements à IAS 12
Impôts différés : recouvrement des actifs sous-jacents
IAS 14 remplacée par IFRS 8 «Segments Information sectorielle opérationnels». IAS 16
Immobilisations corporelles
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
IAS 17
Contrats de location
IAS 18 IAS 19 (version applicable avant le 1 janvier 2013)
Produits des activités ordinaires er
Avantages du personnel (version applicable avant le 1er janvier 2013)
IAS 19 (version applicable à compter du Avantages du personnel (version 2013) 1er janvier 2013) IAS 20
Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique
IAS 21
Effets des variations des cours des monnaies étrangères
IAS 23
Coûts d’emprunt
IAS 24
Information relative aux parties liées
IAS 26
Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
IAS 27 (révisée en 2008)
états financiers consolidés et individuels (version applicable avant le 1er janvier 2013)
IAS 27 (modifiée en 2011)
États financiers individuels (version applicable à compter du 1er janvier 2013)
IAS 28 (révisée en 2003)
Participations dans des entreprises associées (version applicable avant le 1er janvier 2013)
IAS 28 (modifiée en 2011)
Participations dans des entreprises associées et des coentreprises (version applicable à compter du 1er janvier 2013)
IAS 29
Information financière dans les économies hyper inflationnistes Participations dans des coentreprises
IAS 31 **
**Supprimé par IFRS 11 «Partenariats» adoptée par l’UE
IAS 32
Instruments financiers : Présentation
Amendements à IAS 32 et à IAS 1
Instruments financiers remboursables au gré du porteur et obligations à la suite d’une liquidation
Amendement à IAS 32
Classement des émissions de droits
Amendements à IAS 32
Compensation des actifs financiers et des passifs financiers
IAS 33
Résultat par action
IAS 34
Information financière intermédiaire
IAS 36
Dépréciation d’actifs
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23
Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Amendements à IAS 36
Informations à fournir sur la valeur recouvrable des actifs non financiers
IAS 37
Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
IAS 38
Immobilisations incorporelles
IAS 39
Instruments financiers: comptabilisation et évaluation
Amendements IAS 39
Eléments éligibles à la couverture
Amendements à IAS 39 et à IFRS 7
Reclassement d’actifs financiers
Amendements à IAS 39 et à IFRIC 9
Dérivés incorporés
Amendements à IAS 39 et IFRS 9
Novation de dérivés et maintien de la comptabilité de couverture
IAS 40
Immeubles de placement
IAS 41
Agriculture
IFRS 1
Première adoption des IFRS
Amendements à IFRS 1
Exemptions additionnelles premiers adoptants
Amendements à IFRS 1
Exemption limitée de l’obligation de fournir des informations comparatives selon IFRS 7 par les premiers adoptants
Amendements à IFRS 1
Hyperinflation grave et suppression des dates d’application ferme pour les nouveaux adoptants
Amendement à IFRS 1
Prêts publics
IFRS 2
Paiement fondé sur des actions
Amendement à IFRS 2
Conditions d’acquisition et annulations
Amendements à IFRS 2
Transactions intragroupe dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en trésorerie
IFRS 3
Regroupements d’entreprises
IFRS 4
Contrats d’assurance
Amendements à IFRS 4 et à IFRS 7
Amélioration des informations à fournir sur les instruments financiers
IFRS 5
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées
IFRS 6
Prospection et évaluation de ressources minérales
IFRS 7
Instruments fournir
24
financiers:
pour
informations
les
à
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Amendements à IFRS 7 et à IFRS 4
Amélioration des informations à fournir sur les instruments financiers
Amendement à IFRS 7
Informations à fournir - Transferts d’actifs financiers
Amendements à IFRS 7
Informations à fournir - compensation des actifs financiers et des passifs financiers
IFRS 8
Secteurs opérationnels
IFRS 10
États financiers consolidés
Amendements : dispositions transitoires Amendements : dispositions transitoires IFRS 10, 11 et 12 IFRS 10, 11 et 12 Entités d’investissement : amendements Entités d’investissement : amendements IFRS 10, IFRS 12 et IAS 27 IFRS 10, IFRS 12 et IAS 27 IFRS 11
Partenariats
IFRS 12
Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités
IFRS 13
Évaluation de la juste valeur
Les normes non encore adoptées par l’UE sont les suivantes : Norme IFRS pour les PME
Libellé IFRS pour les PME
Améliorations annuelles (2011-2013) des Améliorations annuelles (2011-2013) des IFRS IFRS Améliorations annuelles (2010-2012) des Améliorations annuelles (2010-2012) des IFRS IFRS Amendements à IAS 19
Régimes à prestations définies: contributions des membres du personnel
IFRS 9
Instruments financiers (phase classification et évaluation actifs financiers)
Compléments à IFRS 9
Instruments financiers (phase 1: option à la juste valeur pour les passifs financiers)
Date de prise d’effet d’IFRS 9
Date de prise d’effet d’IFRS 9
Compléments à IFRS 9
Instruments financiers (phase 3: comptabilité de couverture) et amendements à IFRS 9, IFRS 7 et IAS 39
IFRS 14
Comptes de report réglementaires
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25
1: des
Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Les interprétations adoptées par l’UE au 31 décembre 2013, sont présentés ci-dessous :
N° Interprétation
Libellé
SIC 7
Introduction de l’euro
SIC 10
Aide publique – Absence de relation spécifique avec des activités opérationnelles
SIC 12 **
Consolidation – Entités ad hoc ** Supprimée par IFRS 10 «États financiers consolidés» adoptée par l’UE
SIC 13 **
Entités contrôlées conjointement – Apports non monétaires par des coentrepreneurs ** Supprimée par IFRS 11 «Partenariats» adoptée par l’UE
SIC 15
Avantages dans location simple
les
contrats
de
SIC 21 **
Impôt sur le résultat – Recouvrement des actifs non amortissables réévalués ** Supprimée par les amendements d’IAS 12 « Impôts différés : recouvrement des actifs sousjacents», adoptés par l’UE
SIC 25
Impôt sur le résultat – Changements de statut fiscal d’une entité ou de ses actionnaires
SIC 27
évaluation
SIC 29
Informations à fournir – Accords de concession de services
SIC 31
Produits des activités ordinaires – Opérations de troc portant sur des services de publicité
SIC 32
Immobilisations incorporelles – Coûts liés aux sites web
IFRIC 1
Variation des passifs existants relatifs au démantèlement, à la remise en état et similaires
de la substance des transactions prenant la forme juridique d’un contrat de location
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
IFRIC 2
Parts sociales des entités coopératives et instruments similaires
IFRIC 4
Déterminer si un accord contient un contrat de location
IFRIC 5
Droits aux intérêts émanant de fonds de gestion dédiés au démantèlement, à la remise en état et à la réhabilitation de l’environnement
IFRIC 6
Passifs découlant de la participation à un marché déterminé - Déchets d’équipements électriques et électroniques
IFRIC 7
Application de l’approche du retraitement dans le cadre d’IAS 29 Information financière dans les économies hyper -inflationnistes
IFRIC 8 **
Champ d’application d’IFRS «Paiement fondé sur des actions»
2
** Supprimée par le règlement n° 244/2010 (23 mars 2010) qui introduit les dispositions dans IFRS 2 IFRIC 9
Réévaluation de dérivés incorporés
Amendements à IFRIC 9 et à IAS 39
Dérivés incorporés
IFRIC 10
Information financière intermédiaire et pertes de valeur (dépréciation)
IFRIC 11 **
IFRS 2 - Actions propres et transactions intra-groupe ** Supprimée par le règlement n° 244/2010 (23 mars 2010) qui introduit les dispositions dans IFRS 2
IFRIC 12
Accords de concession de services
IFRIC 13
Programmes de fidélisation de la clientèle
IFRIC 14
IAS 19 - Le plafonnement de l’actif au titre des régimes à prestations définies, les exigences de financement minimal et leur interaction
Amendements à IFRIC 14
Paiements d’avance d’exigences financement minimal
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27
de
Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
IFRIC 15
Accords pour la construction d’un bien immobilier
IFRIC 16
Couvertures d’un investissement net dans une activité à l’étranger
IFRIC 17
Distributions d’actifs non monétaires aux propriétaires
IFRIC 18
Transferts d’actifs provenant de clients
IFRIC 19
Extinction de passifs financiers avec des instruments de capitaux propres
IFRIC 20
Frais de découverture engagés pendant la phase de production d’une mine à ciel ouvert
IFRIC 21
Droits et Taxes
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Chapitre 2 Traitement des immobilisations
▼
Sections Section 1. Les immobilisations incorporelles (IAS 38) Section 2. Les immobilisations corporelles (IAS 16) Section 3. Les contrats de location (IAS 17) Section 4. Les coûts d’emprunts (IAS 23) Section 5. Les immeubles de placement (IAS 40) Section 6. Les actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées (IFRS 5) Section 7. Les dépréciations d’actifs (IAS 36)
Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Chapitre 2 : Traitement des immobilisations Section 1. Les immobilisations incorporelles (IAS 38) 1. Champs d’application : La norme IAS 38 s’applique aux immobilisations incorporelles sauf celles qui sont traitées par une autre norme. Dans ce cas, les dispositions de la norme dédiée sont dominantes par rapport à celles de la présente norme. Les cas suivants ne sont pas soumis à la norme IAS 38 :
Les immobilisations incorporelles détenues en vue d’être vendues dans le cadre de l’activité normale,
Les impôts différés actifs,
Contrats de location traités par la norme IAS 17,
Les actifs résultants de l’IAS 19,
Le goodwill résultant de l’IFRS 3,
Les actifs financiers,
Les actifs issus d’un contrat d’assurance,
Les actifs incorporels classés comme actifs non courants disponibles à la vente selon l’IFRS 5, A ux droits miniers et aux dépenses, au titre de la prospection, du développement et de l’extraction de minerais, de pétrole et autres ressources renouvelables.
2. Définitions : Selon l’IAS 38, une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique. Selon le cadre conceptuel, un actif est une ressource contrôlée par l’entité du fait d’événements passés et à partir de laquelle l’entité s’attend à tirer des avantages économiques futurs. Un actif monétaire désigne le cash détenu par l’entité ainsi qu’un actif à recevoir en cash pour un montant déterminé ou déterminable. Pour être identifiable, l’actif doit satisfaire les deux conditions ci-après :
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31
Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Il est séparable de l’entité avec possibilité de vente, de transfert, d’échange, de location, de concession via une licence, soit à titre individuel ou dans le cadre d’un contrat avec un actif ou un passif lié, Il résulte de droits contractuels ou autres droits légaux, que ces droits soient ou non cessibles ou séparables de l’entité ou d’autres droits et obligations.
Le goodwill acquis est comptabilisé sur une ligne distinguée vu qu’il n’est pas identifiable. Les immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprise sont comptabilisées en tant que telles puisque dans ce cas on suppose que toutes les conditions citées ci-dessus sont respectées. Concernant les immobilisations incorporelles crées en interne, les normes IFRS ont verrouillé ce volet en prévoyant 6 conditions cumulatives pour pouvoir comptabiliser les dépenses de la phase développement comme des actifs. Les dépenses relatives à la phase recherche sont à comptabiliser obligatoirement en charges de l’exercice au cours duquel elles sont engagées. Les coûts engagés dans un projet avant que les 6 conditions soient satisfaites sont comptabilisés en charges. En effet, seuls les coûts et les dépenses engagés après la satisfaction des conditions sont intégrés dans le coût de l’immobilisation incorporelle. Les 6 conditions prévues pour activer les immobilisations incorporelles en cours sont les suivantes :
Faisabilité technique nécessaire pour l’achèvement de l’immobilisation incorporelle,
Intention de l’entité d’achever le projet,
C apacité de l’entité de mettre en service l’immobilisation incorporelle ou de la vendre,
Façon dont le projet va générer des avantages économiques futurs,
D isponibilité des ressources nécessaire pour achever le projet, et le mettre en service ou le vendre, C apacité de l’entité à évaluer d’une façon fiable les coûts liés à l’immobilisation incorporelle.
Le tableau ci-dessous présente quelques exemples à titre d’illustration : Eléments
Nature
Dépenses de recherche fondamentale
Charges
Dépenses de recherche appliquée
Charges
Dépenses de formation
Charges (sauf dans le cas où ces dépenses entrent dans le cadre du contrat global d’acquisition d’un nouveau logiciel par exemple).
Coûts de développement d’un site web per- Immobilisations incorporelles mettant de passer des commandes
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Coûts de développement d’un site Web Charges pour promouvoir l’entité et ses produits Quotas d’émissions de gaz à effet de serre
Immobilisation incorporelles
Goodwill développé en interne
Charges
Goodwill acquis dans le cadre de l’IFRS 3
Actifs
Dépenses de publicité
Charges
Frais d’établissement
Charges
Les parts de marché
Charges
Les marques créent en interne
Charges
Logiciel acquis
Immobilisation incorporelle
Fichiers clients créé en interne
Charges
Fichiers clients acquis dans le cadre d’un Actifs regroupement d’entreprise
3. Comptabilisation initiale : La norme IAS 38 prévoit deux conditions cumulatives pour comptabiliser une immobilisation incorporelle dans les comptes d’une entité :
Probabilité que les avantages économiques futurs iront à l’entité,
évaluation fiable du coût de l’immobilisation.
La comptabilisation initiale se fait sur la base du coût d’entrée de l’immobilisation incorporelle. Le coût est constitué des éléments ci-après :
Prix d’achat
Droits de douane,
Taxes non récupérables,
Coûts directement attribuables pour permettre l’utilisation prévue de l’actif selon l’intention de la direction (les coûts engagés après cette phase sont comptabilisés en charges de l’exercice). Parmi ces coûts directement attribuables : - Les charges du personnel y compris celles résultantes de l’IAS 19, - Les honoraires des professionnels, - Les coûts des tests nécessaires pour mettre l’actif dans l’état d’utilisation prévue par la direction.
Coûts d’emprunts selon les dispositions de la norme IAS 23,
Moins les rabais et remises obtenus.
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Le coût d’une immobilisation incorporelle produite en interne est constitué des éléments suivants :
Coût des matériaux l’immobilisation,
et
services
utilisés
ou
consommés
Coût du personnel y compris les avantages du personnel,
Honoraires d’enregistrement d’un droit légal,
pour
produire
A mortissements des brevets et licences nécessaires pour la production de l’immobilisation, Coûts d’emprunt selon les dispositions de la norme IAS 23.
Les immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises sont comptabilisées sur la base de la juste valeur. Les dépenses relatives à une immobilisation incorporelle qui sont comptabilisées initialement en charge ne peuvent plus être comptabilisées en actif pendant une période ultérieure (pratiquement entre deux exercices différents). 4. Evaluation à la date d’inventaire : L’entité a le choix entre deux modèles : - Modèle du coût : comptabilisation de l’immobilisation incorporelle à son coût d’entrée déduction faite des amortissements et des pertes de valeurs, - Modèle de la réévaluation : comptabilisation de l’immobilisation incorporelle à sa juste valeur déduction faite et des amortissements et des pertes de valeurs ultérieurs. La réévaluation doit être faite régulièrement pour que la valeur comptable de l’immobilisation ne soit pas significativement différente de la juste valeur. Dans la pratique, le modèle retenu est celui du coût vu la difficulté de trouver un marché actif pour avoir la juste valeur d’une immobilisation incorporelle. L’amortissement de l’immobilisation incorporelle est calculé sur la base des deux éléments suivants : - Montant amortissable : généralement c’est le coût d’entrée de l’immobilisation incorporelle. Dans le cas de l’existence d’une valeur résiduelle celle-ci vient en diminution du coût d’entrée pour le calcul du montant amortissable. Dans la pratique la valeur résiduelle est présumée nulle sauf dans des cas rares, - Durée d’utilité : la durée d’utilité peut être finie ou indéfinie. Une durée d’utilité d’un actif est indéfinie lorsque la durée pendant laquelle cet actif procurera des avantages économiques à l’entité n’est pas limitée dans le temps.
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie sont amorties en répartissant le montant amortissable sur la base de cette durée, et ce à partir de la date où elles sont prêtes à être utilisées dans les conditions prévues par la direction. Lorsqu’ils existent des indices de pertes de valeurs, l’entité doit comparer la valeur comptable de l’immobilisation corporelle avec sa valeur recouvrable (la valeur la plus élevée entre la valeur d’utilité et la juste valeur) selon les dispositions de l’IAS 36. Le changement de la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est traité d’une façon prospective selon les dispositions de la norme IAS 8. L’amortissement d’une immobilisation incorporelle est arrêté à la plus proche des deux dates suivantes :
Date de décomptabilisation, Date de classement en tant qu’actif non courant détenu en vue de la vente selon les dispositions de la norme IFRS 5.
L’immobilisation à durée d’utilité indéfinie n’est pas amortie et doit faire l’objet d’un test de dépréciation à la fin de chaque période comptable selon les dispositions de l’IAS 36. 5. Sortie et mise hors-service : Une immobilisation incorporelle est décomptabilisée dans les deux cas ci-après :
Lors de la sortie de celle-ci, Lorsque l’immobilisation ne procure plus d’avantages économiques à l’entité (utilisation ou sortie).
Le résultat réalisé suite à la sortie de l’immobilisation incorporelle est, généralement, comptabilisé dans le compte de résultat. Le résultat positif ne doit pas être présenté dans les revenus des activités ordinaires vu que la cession d’un actif n’est pas l’activité principale de l’entité 6. Informations à fournir : La norme prévoit plusieurs informations à fournir parmi lesquelles il y a lieu de citer :
Rapprochement des valeurs brutes des immobilisations incorporelles entre le début et la fin de la période comptable (acquisition, cession, retrait, virement), Rapprochement des amortissements et pertes de valeurs entre le début et la fin de l’exercice (dotations, pertes de valeurs, reprises des pertes de valeurs, amortissements sur immobilisations sorties), Durées d’utilités finies et indéfinies,
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Les durées d’utilités retenues pour l’amortissement ainsi que le mode d’amortissement adopté,
Distinction entre les immobilisations incorporelles produites en interne
Estimations comptables effectuées suite à l’application de l’IAS 36,
Les dépenses de recherches et développement comptabilisées en charges durant l’exercice,
Informations relatives aux immobilisations incorporelles réévaluées,
Etc.
CAS PRATIQUE N°1 : Comptabilisation des immobilisations incorporelles Au cours de l’exercice 2013, la société ALPHA spécialisée dans la distribution des produits pétroliers a entrepris plusieurs actions de développement interne et externe : - Acquisition d’une société concurrente BETA : Les données ci-après sont issues du rapport d’évaluation de la société acquise : Part de marché de BETA : 50 000 KMAD Fichiers clients : 15 000 KMAD Divers brevets relatifs aux produits pétroliers commercialisés : 10 000 KMAD Formation de la force de vente : 200 KMAD Contrat d’approvisionnement exclusif avec un fournisseur étranger sur une durée de 3 ans et qui prévoit des prix inférieurs à ceux du marché de l’ordre de 10 %. Frais d’établissement relatifs à l’opération d’acquisition : 200 KMAD. - Actions internes de développement: La société ALPHA a développé une marque de gasoil qui est évaluée par les experts à 20 000 KMAD. Signature d’une convention de recherche fondamentale avec une université de la place pour un montant de 400 KMAD. Signature d’une convention de recherche appliquée avec un laboratoire de la place pour un montant de 500 KMAD. TAF : Identifier les immobilisations incorporelles parmi les éléments cités ci-dessus.
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 1 : éléments
Traitement comptable
Commentaires
Part de marché acquise auprès de BETA
Comptabilisée dans le goodwill Absence du contrôle. au même titre que le fond de commerce et non comme une immobilisation incorporelle.
Fichiers clients
Immobilisation incorporelle.
Dans une opération de regroupement les fichiers clients sont considérés comme des immobilisations incorporelles même en l’absence d’une protection légale.
Divers brevets
Immobilisation incorporelle.
Satisfaction des conditions de comptabilisation.
Formation force de vente
Comptabilisation en charges.
Absence de contrôle.
Contrats d’approvisionnement exclusif
Immobilisation incorporelle.
Contrôle.
Frais d’établissement
Comptabilisation en charges.
Non reconnus en normes IFRS.
Marque développée en interne par ALPHA
Comptabilisation en charges.
Les marques, les fichiers clients, titres de journaux, et autres éléments similaires générés en interne ne sont pas des immobilisations incorporelles.
Convention de recherche fondamentale
Comptabilisation en charges.
Les dépenses de recherche sont des charges.
Convention de recherche appliquée
Comptabilisation en charges.
Les dépenses de recherche sont des charges.
CAS PRATIQUE N°2 : Traitement des immobilisations en non-valeurs La société BETA est une société cotée qui a adopté les normes IFRS pour ses comptes consolidés depuis 2010 selon l’option prévue dans la circulaire du CDVM. Les informations suivantes ont été enregistrées dans les comptes sociaux de BETA : - En 2010, la société a acquis un terrain dont les frais d’actes et les droits d’enregistrement sont de l’ordre de 2 000 KMAD,
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
- Au cours de l’exercice 2011, la société a émis un emprunt obligataire dont les frais d’émission se sont élevés à 20 000 KMAD. - En 2013, la société a lancé un vaste plan de départ à la retraite dont le coût s’est élevé à 100 000 KMAD. TAF : 1 - Présenter le bilan de la société BETA dans les comptes sociaux au 31/12/2013. 2 - Présenter les écritures de retraitement IFRS au 31/12/2013.
▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 2 : Comptes sociaux :
Les dépenses évoquées ci-dessus sont comptabilisées en immobilisations en non-valeurs amorties sur une durée maximale de 5 ans (la société a toujours la possibilité de les amortir sur une durée inférieure voire même les comptabiliser en charges).
Bilan comptes sociaux au 31/12/2013 : Immobilisations en non-valeurs
Valeurs Brutes
Amortissements et Provisions
Net
Frais d’acquisition des immobilisations
2 000
1 600
400
Frais d’émission d’emprunts
20 000
12 000
8 000
Charges à répartir
100 000
20 000
80 000
NB : - La
durée d’amortissement retenue est de 5 ans,
- Il n’y a pas de prorata dans le calcul des amortissements des immobilisations en non-valeurs.
Retraitement IFRS au 31/12/2013 :
Les immobilisations en non-valeurs ne sont pas reconnues en normes IFRS. Le traitement à retenir en IFRS dépend de la nature de ces immobilisations :
Annulation définitive et comptabilisation en charges,
Prise en compte dans le calcul du coût d’autres actifs ou passifs.
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
1. Frais d’acquisition du terrain : Ces frais seront affectés au coût d’acquisition du terrain avec l’annulation des amortissements comptabilisés dans les comptes sociaux :
Affectation des coûts d’acquisition : En KMAD Libellé
Débit
Terrains
2 000
Frais d’acquisition des immobilisations
Crédit 2 000
Annulation des amortissements : En KMAD Libellé
Débit
Amortissements des frais d’acquisition des immobilisations
1 600
Crédit
Réserves
840
Résultat
280
IDP
480
2. Frais d’émission d’emprunt : Ces frais sont annulés et pris en compte dans le calcul du coût amorti de l’emprunt obligataire émis par la société :
Annulation des frais d’émission : En KMAD Libellé
Débit
Réserves
14 000
IDA
6 000 Frais d’émission d’emprunts
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Crédit
39
20 000
Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
Annulation des amortissements : En KMAD Libellé
Débit
Amortissements des frais d’émission d’emprunts
12 000
Crédit
Réserves
5 600
Résultat
2 800
IDP
3 600
3. Indemnités de départ à la retraite : Vu que le coût des indemnités de départ est significatif, la société a opté pour leur inscription dans les charges à répartir sur plusieurs exercices selon les dispositions du CGNC (décision de gestion). En IFRS, ces dépenses sont des charges à comptabiliser au cours de l’exercice de constatation.
Annulation des charges à répartir et des amortissements : En KMAD Libellé
Débit
Amortissements des charges à répartir
20 000
Résultat
56 000
IDA
Crédit
24 000 Charges à répartir
100 000
Section 2. Les immobilisations corporelles (IAS 16) 1. Champs d’application : La norme IAS 16 s’applique à toutes les immobilisations corporelles sauf lorsqu’un autre traitement est prévu par une norme différente. La norme s’applique aux immeubles qui n’ont pas encore rempli les conditions pour être classés comme immeubles de placement. La norme ne s’applique pas dans les cas suivants : - Les immobilisations détenues en vue de cession selon les dispositions de la norme IFRS 5, - Les actifs biologiques traités par la norme IAS 41, - Aux actifs traités par la norme IFRS 6 relative à la prospection et l’évaluation de ressources minérales,
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
-A ux droits miniers et réserves minérales et d’une manière générale aux ressources non renouvelables. 2. Définitions : Dans le cadre de la norme IAS 16, les définitions suivantes sont à retenir : Une immobilisation corporelle est un actif corporel remplissant les deux conditions suivantes : - Actif détenu par une entité pour :
Être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, Être loué à des tiers, Des fins administratives. - A ctif dont on s’attend à ce qu’il soit utilisé sur plus d’une période comptable (généralement plus d’un an). La durée d’utilité peut être définie comme la durée pendant laquelle l’entité s’attend à utiliser l’actif soit le nombre d’unité de production ou d’unités similaires que l’entité s’attend à obtenir de cet actif. La valeur comptable d’un actif est le montant pour lequel il est comptabilisé déduction faite des amortissements et des pertes de valeurs. L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. Le montant amortissable d’un actif est généralement le coût de cet actif diminué de sa valeur résiduelle. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. La perte de valeur est la différence entre la valeur comptable d’un actif et sa valeur recouvrable. 3. Comptabilisation initiale : La comptabilisation du coût d’une immobilisation corporelle est conditionnée par les deux éléments suivants :
Il est probable que l’actif procurera des avantages économiques futurs à l’entité,
Le coût de cet actif peut être évalué d’une façon fiable.
Le coût d’une immobilisation corporelle est constitué des éléments suivants :
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Introduction aux normes comptables internationales IAS - IFRS
- Le prix d’achat y compris les droits de douane déduction faite des rabais et ristournes obtenus, - Les taxes non remboursables, - Les coûts directement attribuables nécessaires à mettre l’actif dans l’état d’utilisation prévue par la direction tels que :
Les frais du personnel y compris ceux résultant de l’IAS 19, Les coûts de réparation des sites, Frais d’installation et de montage, Les coûts des tests de bon fonctionnement diminués des éventuels produits générés durant la période des tests,
Les honoraires des professionnels, Etc. - Les coûts estimés de démantèlement, d’enlèvement ou de remise en l’état du site sur lequel est située l’immobilisation, - Les coûts d’emprunts selon les dispositions de l’IAS 23, - Etc. Le coût d’une immobilisation corporelle produite en interne est généralement déterminé sur la base des mêmes règles présentées ci-dessus. Les subventions d’investissement peuvent être déduites du coût d’une immobilisation corporelle selon les dispositions de la norme IAS 20. Les pièces de rechange en stock sont reclassées en immobilisations corporelles si l’une des conditions ci-après est remplie : - Pièces de rechange principales (durée d’utilisation supérieure à un an), - Stock de pièces de sécurité (durée d’utilisation supérieure à un an), - Pièces qui ne peuvent être utilisées qu’avec une immobilisation corporelle spécifique. Si les coûts engagés ultérieurement remplissent les conditions prévues ci-dessus, ils sont comptabilisés en tant qu’immobilisation corporelle. 4. Evaluation à la date d’inventaire : Après la comptabilisation initiale, l’entité doit choisir entre les deux modèles présentés dans la section ci-dessous relative aux immobilisations incorporelles, à savoir : - Modèle du coût, - Modèle de la réévaluation.
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Les amortissements sont calculés sur la base de l’approche par composantes. Selon cette approche, l’entité doit procéder à une analyse des immobilisations corporelles pour identifier les composantes significatives ayant des durées d’utilités différentes. Le mode d’amortissement choisi doit refléter la consommation des avantages économiques futurs de l’actif. Les conditions de début et de fin d’amortissement sont les mêmes présentées pour les immobilisations incorporelles. Lorsqu’une immobilisation est réévaluée, toutes les catégories à laquelle appartient cette immobilisation doivent être réévaluées (terrains, constructions, machines, avions, etc.). L’écart de réévaluation est comptabilisé en capitaux propres sauf dans le cas où l’actif a déjà subi un écart de réévaluation négatif comptabilisé en compte de résultat. Les écarts de réévaluation négatifs doivent être comptabilisés en comptes de résultat pour la partie supérieure à l’écart de réévaluation positif comptabilisé dans les capitaux propres. Les immobilisations corporelles sont soumises à des tests de dépréciation lorsqu’il y a des indices de pertes de valeurs selon les dispositions de l’IAS 36. 5. Sortie et mise hors service : Une immobilisation corporelle est décomptabilisée dans les cas suivants : - Lors de sa sortie (cession, donation, signature d’un contrat de location-financement), - Lorsqu’aucun avantage économique n’est attendu de son utilisation ou de sa sortie. Le résultat de cession d’une immobilisation corporelle est comptabilisé dans le compte de résultat. Le profit n’est pas comptabilisé dans les revenus des activités ordinaires. 6. Informations à fournir : Les informations à fournir sont présentées dans les paragraphes 73-79 de la version française de la norme IAS 16. Quelques exemples des informations à fournir : - Rapprochement entre les valeurs brutes au début et à la fin de l’exercice comptable (acquisition, cession, reclassement, virement, etc.), - Rapprochement entre les amortissements au début et à la fin de l’exercice (dotations d’amortissement, pertes de valeurs, reprises pertes de valeurs), - Les principes d’évaluation, - Les modes d’amortissement utilisés ainsi que les durées d’utilité utilisées, - Informations relatives aux changements d’estimation, - Informations relatives à la réévaluation des actifs, - Etc.
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CAS PRATIQUE N° 3 : Comptabilisation des immobilisations corporelles La société STYLEX installée à Casablanca a acquis, le 01/01/2013, une machine auprès d’un fournisseur italien. Les données relatives à cette opération sont présentées ci-dessous : - Prix d’achat : 250 KMAD - Fret : 20 KMAD - Assurance : 3 KMAD - Droits de douane : 5 KMAD - Charges du personnel chargé d’installer la machine : 20 KMAD - Frais de formation du personnel : 10 KMAD - Utilités consommées pour l’installation : 5 KMAD - Frais de démantèlement : 25 KMAD - Durée d’utilisation : 10 ans - Taux d’actualisation : 5 % TAF : Comptabiliser cette opération dans les comptes de la société. NB : La société a obtenu l’attestation d’exonération de la TVA auprès des autorités compétentes.
▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 3 : Le coût de la machine est constitué des éléments suivants : éléments
Montant en KMAD
Prix d’achat
250
Fret
20
Assurance
3
Droits de douane
5
Charge de personnel
20
Utilisés consommés
5
Frais de démantèlement
15,35
Total
318,35
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NB : - Les frais de formation ne sont pas inclus dans le coût, - Les frais de démantèlement sont actualisés : (25* (1+5 %) (-10)), - Chaque année la provision pour démantèlement est augmenté en contrepartie d’une dotation financière. - Comptabilisation à la date d’entrée : En KMAD Libellé
Débit
Machine (Installation technique)
Crédit
318,35
Trésorerie (ou tiers)
303
Provisions pour démantèlement
15,35
CAS PRATIQUE N° 4 : Amortissements par composants La société de raffinage ALPHA a acquis une machine dont les données sont les suivantes : - Date d’acquisition : 01/01/2013 - Coût de la machine : 300 KMAD - Durée d’utilité : 9 ans - Valeur résiduelle de la composante machine : 20 KMAD - La machine nécessite un gros entretien tous les 3 ans. Le montant estimé est de 30 KMAD. TAF : C omptabiliser les opérations relatives à cette acquisition sans tenir compte de la TVA.
▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 4 :
Comptabilisation de l’entrée En KMAD Libellé
Débit
Machine (Installation technique)
270
Composant « Gros entretien »
30
Trésorerie (ou tiers)
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Crédit
300
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Comptabilisation des amortissements par composantes 31/12/2013 : En KMAD Libellé
Débit
Dotation d’amortissement de la machine (Installation technique (270-20)/9
27,78
Dotation d’amortissements du Composant « Gros entretien » 30/3
10
Crédit
Amortissements Machine
27,78
Amortissements Composant
10
NB : -L es amortissements sont calculés sur la base du coût d’acquisition moins la valeur résiduelle, -A la fin de la troisième année, l’ancienne composante est remplacée par la nouvelle composante sur la base du coût réel.
CAS PRATIQUE N° 5 : Modèle de la réévaluation CAGEX GROUP est un cabinet d’expertise comptable qui vient de s’installer sur Rabat et sur Agadir. Dans le cadre de l’équipement de ses locaux la société a acquis les éléments suivants au 01/01/2011 Prix d’acquisition en KMAD
Durée d’utilité
Bureaux
300
10
5%
0%
Chaisses
50
10
10%
10%
Comptoirs
50
10
5%
-15%
étagères
50
10
15%
30%
Immobilisations
Variation fin 2011
Variation 2011/2012
TAF : Sachant que la société a opté pour le modèle de la réévaluation, comptabiliser les écritures d’amortissements pour les bureaux et les comptoirs.
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▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 5 :
Exercice 2011 : Amortissement 2011
VNC
Variation fin 2011
Valeur réévaluée
écart
Bureaux
30
270
5 %
284
14
Comptoirs
5
45
5 %
47
2
Immobilisation
Comptabilisation des amortissements : En KMAD Libellé
Débit
Dotations aux amortissements Bureaux
30
Dotations aux amortissements Comptoirs
5
Crédit
Amortissements Bureaux
30
Amortissements Comptoirs
5
Comptabilisation de la réévaluation bureaux : En KMAD Libellé
Débit
Amortissements bureaux Bureaux Bureaux
300 284
écart de réévaluation
Crédit
30
14
Comptabilisation de la réévaluation comptoirs : En KMAD Libellé
Débit
Amortissements comptoirs
5 Comptoirs
Comptoirs
50 47
écart de réévaluation
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Crédit
47
2
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Exercice 2012 :
Immobilisation Bureaux Comptoirs
Amortissement 2012
VNC
Variation 2012/2011
Valeur réévaluée
écart
284/9 = 31,56
252,44
0 %
252,44
0
47/9 = 5,22
41,78
-15 %
35,51
6,27
Comptabilisation des amortissements : En KMAD
Libellé
Débit
Dotations aux amortissements Bureaux
31,56
Dotations Comptoirs
5,22
aux
amortissements
Crédit
Amortissements Bureaux
31,56
Amortissements Comptoirs
5,22
Comptabilisation de la réévaluation bureaux :
Aucune variation au cours de la période 2012-2011.
Comptabilisation de la réévaluation comptoirs : En KMAD Libellé
Débit
Comptoirs
35,51
Amortissements comptoirs
5,22
Écart de réévaluation
6,27 Comptoirs
Crédit
47
NB : Si la baisse était supérieure à l’écart de réévaluation comptabilisé en 2011, la différence sera comptabilisée dans le compte de résultat.
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CAS PRATIQUE N°6 : Traitement des pièces de rechange La fiche ci-après est issue du fichier des pièces de rechange principales d’une société de raffinage : En KMAD VB
Date d’acquisition
Durée d’utilité
Amortissements Cumulés
3000
01/01/2010
10 ans
1200
Code 10007667
TAF : S achant que la société comptabilise toutes les pièces de rechange dans les stocks, présenter les écritures comptables à passer en IFRS.
▼ CORRIGE DU CAS PRATIQUE N° 6 : Les écritures à comptabiliser au 31/12/2013 sont les suivantes :
Constatation de l’immobilisation (reclassement stocks vers immobilisations) : En KMAD Libellé
Débit
Immobilisations (ITMO)
3 000 Stock
Crédit 3 000
Constatation des amortissements : En KMAD Libellé
Débit
Réserves
Crédit
221
Résultat
37
IDA
111 Amortissement PDR
369
NB : - Si la société a passé des provisions pour dépréciation, il faudra les annuler lors de l’immobilisation de ces pièces. -A chaque date d’arrêté, l’entité doit avoir une information sur la situation des pièces de rechange déjà immobilisées mais aussi sur les entrées. Cette information doit être fournie par le service chargé du suivi des stocks desdites pièces.
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- A u niveau du système d’information, il faut prévoir des comptes spécifiques pour le suivi des pièces de rechanges.
CAS PRATIQUE N° 7 : Amortissements par composants des constructions Le groupe TETA a adopté les normes IFRS en 2012. Les constructions du groupe sont amorties sur une durée de 25 ans. Dans le cadre du projet de conversion, la décomposition des constructions est faite sur la base du modèle ci-dessous (Annexe 1). Les données suivantes sont tirées du fichier des immobilisations : Famille
Date d’entrée
Montant
Durée d’amortissement
Construction en dur
