Fabián Domínguez
Introducción A la tributación
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DEDICATORIA Este trabajo está dedicado: En primer lugar como siempre a Dios Nuestro Padre, cuya presencia se halla manifiesta en todas las actividades de mi vida y ha sabido guiarme para tomar las decisiones correctas en los momentos vividos. A nuestra Patria pues ella me ha brindado los espacios para seguir adelante en el sendero de la vida profesional, otorgándome la inspiración necesaria para poder realizar este trabajo y de esta manera compartir con la sociedad, una visión de lo que considero debe manejar cualquier persona que se inicie en los estudios para la comprensión de la tributación en general. A mis padres Juan Carlos y Myrian, que siempre me apoyan, aconsejan y acompañan. A mi queridísima esposa Miriam, de quien me encuentro orgulloso y profundamente agradecido por su constante apoyo en las buenas y no tan buenas de manera incondicional. A mi hija Sofía Magalí, nuestra mayor bendición, con quien comprendo cada vez más el verdadero sentido de la vida, de los sentimientos y de la realización como persona. A mis alumnos y ex alumnos en general, muy especialmente a los alumnos de la Cátedra de Tributación I, pues todo lo aquí plasmado, fue inspirado en ellos y para todos ellos que fueron y son la fuerza motivadora para generar trabajos de esta naturaleza y que tiene como esencia la actividad académica universitaria, que cumplo desde hace varios años, teniendo siempre como núcleo al apasionante mundo tributario. A todas y cada una de las personas que de una u otra forma han colaborado con la elaboración de este trabajo.
AGRADECIMIENTOS A todos y cada uno de mis colegas y amigos que contribuyeron y en todo momento apoyaron este proyecto materializado hoy en una nueva realidad con especial mención a Pachi y Ever, colegas de altísimo nivel profesional, que me honran con su amistad y a quienes siempre consulto y a la vez comparto criterios profesionales. A mis colegas, compañeros y amigos de la Subsecretaría de Estado de Tributación, la Corte Suprema de Justicia y la Facultad de Ciencias Económicas de la UNA, quienes me han acompañado en las vivencias que inspiran mis trabajos. Y una vez más, muy especialmente, a la Editorial La Ley Paraguaya por brindar el apoyo necesario y la confianza para la edición del presente trabajo.
presentación Por lo general cuando escuchamos hablar de la tributación dependiendo de quién sea su exponente tenemos percepciones diferentes, si quien se encuentra opinando es un jurista tendemos a reflexionar de modo legal sobre el tema o bien si el exponente es un contable la tendencia igualmente se orienta a ese sentido. Desde la perspectiva de la tributación no es ni una ni otra ya que es ambas y con esto quiero reseñar a que la tributación está provista de ambas disciplinas y no puede señalarse que contenga de una más que de la otra y me refiero al derecho y a la contabilidad ya que la tributación se cimenta muy fuertemente en ambas, es decir se apoya en las ciencias jurídicas y en las ciencias económicas, al punto de no poder prescindir de ninguna, y esto es muy fácil de comprobar ya que si observamos el sistema tributario, el conjunto de impuestos, está dado por la o las “leyes” tributarias o el código tributario y su cumplimiento se da a partir del cálculo matemático de los resultados de impuestos debidos y en no pocas ocasiones son producto de una “contabilidad” elaborada que se refleja en los estados financieros producto de la partida doble. Es decir, los montos a ser abonados en concepto de impuesto cada fin de mes o año son producto de la aplicación de leyes y cálculos matemático – financieros para su correcto cumplimiento. Por lo señalado, surge habitualmente el cuestionamiento de cómo debe desarrollarse el estudio de la tributación y como debe abordarse las primeras lecciones sobre el tema. Este trabajo está concebido para toda persona que busque construir conocimientos previos que sirvan de base para el estudio de la legislación tributaria ya que en mi experiencia me ha resultado complejo en los inicios de mi vida de estudiante la lectura de la legislación tributaria, que útil me hubiese sido conocer las bases antes de estudiar la ley tributaria propiamente dicha. Vienen a mi memoria mis primeros pasos en el mundo tributario y al realizar la primera lectura de la ley tributaria de mi país cuando encontraba palabras extrañas como “gravar” con “v” u otros términos técnicos que en muchas ocasiones me causaban tremenda incomodidad pues su inter-
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Presentación
pretación se me hacía más que compleja ante la incapacidad, por aquel entonces, de comprenderlos, no quedaba más que aprender de memoria como se liquidaba el impuesto y ojo que no estaba mal, sin dudas era muy bueno en eso por aquel entonces, pero, ante la mínima reforma me causaba un resquemor tremendo pues me costaba una enormidad volver a habituarme al nuevo formulario e interpretar el espíritu del porqué del cambio y no quedaba más que volver a aprender de memoria “mecánicamente”, otra vez, las nuevas bases de liquidación del impuesto cual si fuese un autómata sin poder explicar con fundamento lo que hacía. Con el correr de los años fui aprendiendo que la tributación tiene una lógica y que todo impuesto responde a una lógica que va incluso más allá de la mera recaudación o los cálculos que deben realizarse, que responde a principios a dogmas en muchos casos y que todo se me hacía más fácil invirtiendo o combinando mi método de estudio de la tributación, es decir cambiar o combinar ese método inductivo que ya tenía estudiando la legislación tributaria a un método más deductivo de estudio y es entonces que pude comprender lo útil que me podía ser aprender primero “tributación” para entender mejor luego la “legislación tributaria” y de lo provechoso que se constituye poder entender la imposición al consumo en genero para luego pasar al impuesto al valor agregado por dar un ejemplo concreto en cuanto al abordaje a la tributación propuesto en el presente trabajo. Lo cierto es que en los diez y siete capítulos de “INTRODUCCIÓN A LA TRIBUTACIÓN” usted encontrará los aspectos básicos que deben conocerse para iniciar los estudios de la ley tributaria en específico y se formarán las bases interpretativas para poder hacer una correcta lectura de la ley tributaria orientado, desde mi visión, a construir un conocimiento básico para poder continuar con los estudios específicos de los impuestos a la renta, al patrimonio y sobre el consumo que componen el sistema tributario nacional, en especial el del Paraguay. Esperando que esta obra sea de vuestro agrado, invito a todos a adentrarse a los diez y siete apartados y reflexionar sobre el apasionante mundo tributario en que vivimos. Fabián Domínguez
Índice Dedicatoria................................................................................................................. V Agradecimientos..................................................................................................... VII Presentación..............................................................................................................IX
CAPÍTULO I ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO • • • • • • •
Su objeto. Gastos Públicos. Ingresos Públicos. Control. Dirección (recursos públicos)............................................................................................................... 3 El gasto público.................................................................................................... 3 Ingresos (de los ingresos tributarios)................................................................. 5 Derecho financiero: concepto, objeto................................................................ 8 Derecho Tributario: Definición..........................................................................10 Objeto del derecho tributario............................................................................13 Autonomía del Derecho Tributario...................................................................14
CAPÍTULO II PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN • • • •
Los cuatro principios de Adam Smith o reglas clásicas de la imposición......20 Los principios sociales del siglo XX...................................................................27 Los nuevos principios económicos de la imposición, posteriores a la gran depresión mundial de 1930................................................................................58 El modelo ideal del sistema tributario según Neumark. Principio de: legalidad, igualdad, generalidad, equidad, proporcionalidad sobre la capacidad de pago..............................................................................................58
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CAPÍTULO III DE LOS TRIBUTOS • • •
Definición............................................................................................................63 Tipo de tributos: Impuestos. Tasas. Contribuciones. Definición y características de cada uno de ellos..................................................................63 Clasificación de los impuestos: Impuestos ordinarios y extraordinarios; únicos y múltiples, internos y al comercio exterior, directos e indirectos, reales y personales..............................................................................................64
CAPÍTULO IV IMPOSICIÓN A LAS RENTAS • • • • • • • • •
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Análisis de la estructura técnica de la imposición a la renta...........................71 Sistemas de imposición a la renta: Cedular; Global; Mixto.............................75 El hecho generador de la obligación tributaria................................................77 Elemento temporal.............................................................................................78 Hechos generadores instantáneos y hechos generadores periódicos............80 Elemento espacial o territorial del hecho generador. Elemento objetivo, elemento territorialidad de la fuente. Elemento subjetivo: nacionalidad; domicilio; residencia..........................................................................................81 Consideraciones entre nacionalidad, domicilio y residencia.........................83 Tipos de sujetos pasivos.....................................................................................85 Sistema unitario de impuesto a la renta. Imposición a las empresas. Elemento cuantitativo del hecho generador: Base Imponible; Renta Bruta; Renta Neta; Renta Neta Imponible. Alícuotas o Tipos Impositivos. Cuantía de la obligación tributaria................................................................... 87 Elemento cuantitativo del hecho generador: Renta Bruta; Renta Neta; Renta Neta Imponible. Alícuotas o Tipos Impositivos. Cuantía de la obligación tributaria..............................................................................................................88
CAPÍTULO V IMPOSICIÓN AL CONSUMO • • •
Análisis de la estructura de la imposición al consumo. Concepto de imposición al consumo......................................................................................93 Formas: Impuesto General o Selectivo a las Ventas o Circulación de Mercaderías ........................................................................................................95 El hecho generador de la obligación tributaria en la imposición al consumo......................................................................................................... 97
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Momento de ocurrencia de éste y del nacimiento de la obligación tributaria. (elemento temporal del hecho generador).................................... 97 Impuesto general o selectivo a los servicios.....................................................99 Impuesto general o selectivo a las ventas o circulación de mercaderías......99 Alternativa de la Ley tributaria sobre la o las etapas en que debe ocurrir la venta, transferencia o la prestación servicio............................................... 99 Etapa única a nivel minorista; etapa única a mayorista; etapa única a nivel industrial.................................................................................................. 100 Impuestos sobre el Valor Agregado (IVA)........................................................101 Hecho generador instantáneo. Hecho generador periódico.........................104 Elemento territorial o espacial del hecho generador.....................................104 Elemento subjetivo del hecho generador.......................................................105 Elemento cuantitativo del hecho generador: Base imponible; Alícuotas o tipos impositivos; Cuantía de la obligación tributaria............................... 107
CAPÍTULO VI IMPOSICIÓN AL PATRIMONIO • • • • • • • • • • • •
Antecedentes y modalidades de tributación patrimonial.............................111 Análisis de la estructura de la imposición al patrimonio..............................111 Formas de imposición al capital .....................................................................112 Imposición a la tenencia de bienes: inmuebles, muebles y automotores......112 Patrimonio neto de personas físicas y jurídicas. Empresas y conjuntos económicos.......................................................................................................113 Impuesto a la transmisión gratuita de bienes................................................114 Imposición a las transferencias patrimoniales: transferencias onerosas. Concepto...........................................................................................................115 Impuestos sobre los débitos bancarios...........................................................117 Impuestos al patrimonio neto.........................................................................117 Elemento cuantitativo y Base imponible........................................................118 Alícuota o tipo impositivo................................................................................119 Forma especial de determinación en el impuesto a las asignaciones hereditarias y donaciones................................................................................119
CAPÍTULO VII FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO •
Concepto...........................................................................................................125
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Fuentes directas: la Constitución, los tratados internacionales, la ley, los decretos, las resoluciones.................................................................................126 Fuentes supletorias o indirectas del derecho tributario................................128 Las lagunas o vacíos legales y los vacíos del derecho....................................128 Concepto de codificación................................................................................129
CAPÍTULO VIII LA POTESTAD TRIBUTARIA • • • • • •
Concepto...........................................................................................................133 Fundamento......................................................................................................134 Caracteres, ejercicio y titularidad de la potestad tributaria. Centralización y descentralización........................................................................................... 134 Titularidad, centralización y descentralización.............................................135 La múltiple imposición derivada de la existencia de potestades tributarias diferentes...........................................................................................................135 Constitución Nacional de 1992. Artículos 14, 44, 83, 95, 169, 179, 180, 181, 202 (párrafo 4) y 238 (párrafos 1 y 13)............................................................. 136
CAPÍTULO IX LA LEY TRIBUTARIA • • • •
Contenido, caracteres, vigencia, en el espacio...............................................143 La interpretación de la ley tributaria ..............................................................150 Integración analógica y discrepancia entorno a la procedencia jurídica de la integración analógica.............................................................................. 152 Limitaciones a la integración analógica en materia tributaria. Ley 125/91, artículos 246 al 249...........................................................................................153
CAPÍTULO X RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA • • •
Concepto...........................................................................................................159 La naturaleza unitaria, múltiple o compleja de la relación jurídica tributaria............................................................................................................ 159 Formas que adopta la relación jurídica tributaria: obligación tributaria sustantiva, obligación de restitución del pago indebido o en exceso, obligaciones formales administrativas...........................................................160
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Obligación tributaria sustantiva o principal ..................................................160 Obligaciones accesorias o formales ...............................................................161 Obligaciones por pago indebido o en exceso.................................................162 Relaciones derivadas de infracciones, relaciones procesales.......................162 Presunción de intención de defraudar al fisco:..............................................165 Presunción de defraudación:...........................................................................165
CAPÍTULO XI LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA • • • • • • • • • • • • • • • • •
Concepto y caracteres......................................................................................171 Fuente de la obligación tributaria: la ley como fuente exclusiva..................172 Naturaleza jurídica de la obligación tributaria...............................................172 El hecho generador de la obligación tributaria..............................................172 Elemento objetivo o material..........................................................................173 Elemento subjetivo...........................................................................................173 Elemento espacial o territorial........................................................................176 Elemento temporal...........................................................................................176 Elemento cuantitativo......................................................................................177 Base imponible real..........................................................................................179 Base imponible presunta, valoración y unidades de medida de ella...........179 Alícuotas y tipos impositivos, clases (Tasas)..................................................180 El objeto y sujeto de la obligación tributaria. El sujeto activo y pasivo: contribuyentes y responsables, clases............................................................181 Domicilio del sujeto pasivo..............................................................................183 La determinación de la obligación tributaria.................................................183 Teorías de la naturaleza constitutiva y dualista..............................................184 Modos de extinción (de la obligación tributaria)...........................................188
CAPÍTULO XII LA EXENCIÓN TRIBUTARIA • • • • •
Concepto de exención......................................................................................195 Concepto de exoneración ...............................................................................196 Concepto de subsidios.....................................................................................198 Límites constitucionales vinculados a la exención tributaria. Legalidad, igualdad y generalidad.....................................................................................199 Capacidad contributiva....................................................................................205
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CAPÍTULO XIII LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA • • • • •
Concepto de Administración Tributaria.........................................................209 La organización administrativa y la estructura de la administración..........210 Sistema centralizado y descentralizado..........................................................211 Análisis de la Ley 109/91..................................................................................212 La Subsecretaria de Estado de Tributación.....................................................214
CAPÍTULO XIV FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA • • • • • • • • • •
Facultades normativas de la administración tributaria................................223 Normas internas y externas.............................................................................223 Facultades de determinación de la obligación tributaria..............................226 Facultades fiscalizadoras..................................................................................226 Facultad de imponer sanciones.......................................................................230 Deberes de la administración tributaria.........................................................246 Publicidad, reserva y límites............................................................................247 Obligación de resolver......................................................................................249 Deberes de los administrados..........................................................................250 Ley 125/91 que establece el Nuevo Régimen Tributario, Ley 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, artículos 186 al 195, 206 al 216, 224 y 225.......................................................................................... 251
CAPÍTULO XV DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL • • • • • •
Notificaciones...................................................................................................259 Prueba................................................................................................................264 Resoluciones administrativas..........................................................................265 Recursos administrativos: revocación y jerárquico.......................................266 Ley Nº 109/91, articulo 32. El Recurso de apelación en materia tributaria (ámbito administrativo)...................................................................................268 Ley Nº 125/91 artículos 196 al 205 ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO GENERAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA......................................269
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Ley Nº 125/91 artículos 217 al 223. PROCEDIMIENTO DE REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO.............................................................. 272 Ley Nº 125/91 artículo 233. LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA.....................................................................................274 Ley Nº 125/91 artículo 237. COMPETENCIAS JURISDICCIONALES ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA ................................................ 274
CAPÍTULO XVI DERECHO PROCESAL PENAL TRIBUTARIO • • • • • • •
El incumplimiento: causas. El riesgo en materia tributaria y la eficacia sancionatoria de la administración tributaria................................................277 El riesgo en materia tributaria y la eficacia sancionatoria de la administración tributaria.................................................................................280 Sanción: causas, clases, objetivos, castigo, instrumento, reparación...........282 La sanción: objetivos, castigo..........................................................................284 La aplicación de los principios del derecho penal en el derecho tributario........................................................................................................... 285 Tipos penales del derecho positivo: en el Código Aduanero y en la Ley Nº 125/91 artículos 170 al 185. Responsabilidad del contador público....... 288 Responsabilidad del contador público...........................................................304
CAPÍTULO XVII DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL • • •
Convenios y acuerdos internacionales sobre tributación.............................335 ALADI, MERCOSUR, MERCADO COMÚN EUROPEO, GATT.......................351 Convenios celebrados por el Paraguay en materia de doble tributación......358
Bibliografía..............................................................................................................361
CAPÍTULO I ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Su objeto. Ingresos Públicos. Gastos Públicos. Control. Dirección. Derecho Financiero: su objeto. Derecho Tributario: Definición, objeto. Autonomía del Derecho Tributario.
ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO • Su objeto. Gastos Públicos. Ingresos Públicos. Control. Dirección (recursos públicos) Los recursos públicos son los medios económicos en la actualidad, en las economías desarrolladas, principalmente dinerarios que necesita el Estado para, de un lado, financiar los bienes y servicios que, a través fundamentalmente del Gasto Público, se utilizan para la satisfacción de las necesidades colectivas y, de otro, poder cumplir buena parte de sus objetivos económicos. Por tanto, el análisis de los ingresos públicos debe llevarse a cabo desde diferentes perspectivas, todas ellas importantes y complementarias entre sí, aunque a veces incompatibles en su aplicación. En este sentido, habrá que tener en cuenta, entre otros, si la recaudación que con ellos se consigue es suficiente como para hacer frente a los gastos públicos, si con dichos ingresos se consiguen efectos redistributivos en la renta y en la riqueza y si éstos responden a planteamientos de justicia y equidad así como si el establecimiento de los referidos ingresos distorsionan, y cómo lo hacen en su caso, la eficiencia y la asignación de los recursos existentes en la economía en la que se establecen. Para iniciar los análisis debemos estructurar la relación de los ingresos y egresos públicos a efectos de demostrar la estrecha relación de los mismos, así tenemos que:
• El gasto público El gasto público es uno de los elementos más importantes en la política económica de un país, y que un Estado puede ajustar conforme a las necesidades de su pueblo, pero que normalmente apuntan al bienestar general de la población y lo principal abordado por la tendencia en el mundo es que el estado provea a la ciudadanía de todos los bienes y servicios que necesite para vivir dignamente. En conclusión podemos decir entonces que el Gasto Público son las erogaciones para la adquisición de bienes y servicios que el Estado realiza para que luego sirva a los ciudadanos en general sin distinción de cleros ni sexos. Estos gastos constituyen: la salud pública, el bienestar social, la educación gratuita
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para todos los paraguayos, la seguridad policial, la oportunidad de contar con buenos caminos y rutas para transitar por el país, trabajo y otros beneficios. Con estos servicios lo que nuestro Estado busca es dar buena calidad y nivel de vida a todos sus habitantes. A fin de enfrentar todos estos gastos, es cuando nace la necesidad de crear Impuestos, por el cual el Estado obtiene los recursos financieros para gastar. Por lo tanto podemos ver como los impuestos que pagamos, cumplen un rol importantísimo en la vida de cada uno de nuestros niños, niñas, jóvenes, adultos, ancianos y ancianas. El gasto público puede influir de diferentes formas en la economía principalmente a nivel general (macro). Empleo. El gasto público es una fuente importante de generación de empleo, tanto así que son muchas las regiones del país donde la única fuente de empleo es precisamente el estado. La economía se puede acelerar o desacelerar según el estado decida gastar más o menos. La producción del país puede verse fuertemente influida por el gasto público lo que de forma indirecta tiene efecto sobre el nivel de empleo. Ahorro. El gasto público puede afectar el nivel o capacidad de ahorro de la población, en vista a que el gasto público está financiado por lo general por ingresos provenientes de los impuestos. Al incrementar los impuestos, se deja a la población con una menor parte de sus ingresos disponibles lo que disminuye a su vez la capacidad de ahorro. Inversión. Como la inversión en buena parte depende del nivel de ahorro de la población, al disminuirse el nivel de ahorro por las causas ya expuestas, se afecta la capacidad para invertir. Si no se ahorra, no habrá recursos para invertir. Inflación. El gasto público puede presionar el alza de los precios al aumentar la demanda de bienes y servicios. Pues cuando la demanda se incrementa a un ritmo superior que la oferta, se sufre de una tendencia inflacionaria, y el gasto público tiene la capacidad de incrementar la demanda de bienes y servicios.
Proceso del gasto público Para que el gasto público pueda constituir una realidad existe todo un proceso que debe sustanciarse no solo para “legalizarse” este, sino que además debe “legitimarse” el mismo a efectos de conseguir una transparencia y utili-
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dad hacia el desarrollo en la economía y que el dinero, que en su mayor parte es siempre producto de los impuestos, no sea dilapidado. El proceso básicamente lo podríamos enumerar en: 1. Acuerdo: normalmente el Presupuesto General de Gastos de la Nación (PGN) se traduce en la práctica como una ley y de hecho en la práctica se constituye en la ley más importante sanciona del Poder Legislativo y luego refrendada – promulgada por el Poder Ejecutivo por lo que con meridiana claridad puede señalarse que debe existir indefectiblemente un “acuerdo” entre el legislativo y el ejecutivo para que este instrumento sea una realidad. 2. Compatibilidad: Igualmente una vez que el presupuesto se convierte en ley o se perfeccione el instrumento que contiene el PGN se establece la programación de la ejecución del gasto la cual debe tener correlación (compatibilidad) con la programación de las condiciones para que el gasto pueda realizarse. 3. Riesgo: sin lugar a dudas si todas las condiciones anteriores están dadas puede decirse que el gasto está apto para materializarse. Ahora bien, a medida que este vaya realizándose se debe ejercer un control sobre los procesos de ejecución del gasto pues de no realizarse estos controles se corre un serio peligro de que el dinero se malgaste por lo que deben imprimirse controles efectivos sobre los procesos de gasto a fin de imprimir riesgo subjetivo o sensación de que el que tiene a su cargo la realización del gasto se sienta controlado y se vea incentivado a realizar efectiva y eficientemente su trabajo. Si los tres puntos enumerados siguen un curso normal y efectivamente se produce tanto el acuerdo, la compatibilidad y se produce el riesgo sobre la ejecución del gasto podemos decir que se darían los postulados para que el gasto se realice con eficiencia, eficacia y economicidad con lo que se producirían condiciones favorables a la economía a través de estos recursos ya que el estado como se señalara líneas más arriba es un actor protagónico por la cantidad de bienes y servicios que demanda y esto hace que tenga un peso relativo muy importante en la economía.
• Ingresos (de los ingresos tributarios) Los ingresos del estado conforme a la teoría general están conformados por un lado por los ingresos originarios denominados también patrimoniales y
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principalmente los ingresos derivados denominados también TRIBUTARIOS, estos últimos son habitualmente los de mayor cantidad y calidad en cuanto a los ingresos del estado, en su cuantía son usualmente los más importantes y se consideran además los de mayor incidencia cualitativa ya que crean sentido de pertenencia y ciudadanía en los individuos afectados – incididos (contribuyentes) por la tributación, es así que aquellos ciudadanos contribuyentes adquieren al pagar impuestos un sentido positivo de pertenencia e involucramiento con el estado pues con sus aportes económicos se sostiene y construye ese estado. En esa lógica para que los ingresos, sobre todo los impuestos, puedan materializarse es necesario que se produzca todo un proceso que no es solo técnico o legal, sino que para que pueda legitimarse la obligación tributaria respecto a los ciudadanos, esta obligación debe trascender este ámbito meramente legal o formal constituyéndose en un gran pacto social entre el estado y la comunidad. Tal es así, que podemos sintetizar igualmente, como en el proceso del gasto, este proceso de obtención de ingresos tributarios en: 1. Acuerdo: sin dudas al igual que en el proceso del gasto debe existir un acuerdo, en este caso entre el estado y la comunidad para la decisión de cobrar o crear tributos y que los individuos tengan una actitud o predisposición para realizar los aportes para el sostenimiento del estado. 2. Compatibilidad: una vez realizado este “acuerdo” entre el estado y la comunidad y los impuestos estén reflejados en el SISTEMA TRIBUTARIO se los debe reglamentar de manera adecuada de modo que pueda programarse la recaudación y a su vez los individuos puedan programar el aporte, realizándose desde el estado la debida socialización de esta reglamentación que deberá ser compatible con el tipo de economía. 3. Riesgo: por supuesto este componente no puede estar ajeno ya que se refiere a los controles que debe realizar el estado con respecto a la recaudación de los tributos y está relacionada a la sensación de control que tengan los ciudadanos sobre la correspondencia de su aporte, pues si bien el aporte obedece a un acuerdo compatible entre estado y comunidad si no existe un control sistematizado existirán individuos que se vean tentados a dejar de contribuir pues esa situación está sin capacidad de control por parte del estado. De modo que al igual que en el gasto público, si se dan estos tres componentes descriptos del 1 al 3 en el proceso del ingreso se logrará el “cumpli-
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miento voluntario” de las obligaciones tributarias de los individuos. Este concepto de cumplimiento voluntario se relaciona a la autoliquidación de sus impuestos por parte de los sujetos obligados, es decir la misma ciudadanía de motus propio irá declarando con sinceridad y honestidad las cifras resultantes de su movimiento o ingresos a efectos de cumplir “voluntariamente” con sus obligaciones tributarias. Si bien este concepto relacionado a dar cumplimiento de manera voluntaria a las obligaciones es bastante aceptado tengo mis discrepancias sobre el mismo ya que según mi experiencia nadie paga impuestos con todo gusto y es más, siempre al pagar los impuestos la mayoría lo hace con algo de resquemor y como prueba de ello existen frases famosas, una de ellas refiere “he visto gente silbar y cantar cuando va a la guerra, pero nunca he visto gente silbando y cantando cuando va a pagar sus impuestos”, entiendo que esta frase grafica muy bien la situación en el sentido que particularmente pienso que el cumplimiento no es “voluntario” sino “inducido” y cuando me refiero a inducido es porque si el contribuyente no paga, ese monto impago que en principio puede constituir un beneficio en el sentido de representar una mayor renta disponible se puede convertir en perjuicio si ese monto impago es detectado por el fisco y esa falta de cumplimiento se convertirá en una sanción, es decir que además de ingresar el monto de impuesto no pago se deberá pagar una multa e intereses moratorios, además de ser pasible de una persecución penal por evasión de impuestos. Esta situación lógicamente resulta partiendo de la premisa que la Administración Tributaria tiene la suficiente capacidad de detectar los incumplimientos de pago o las maniobras para evadir el pago de impuestos por los contribuyentes, por lo que asumiendo que cuando se trate de una administración fuerte y que tenga a disposición información para la detección de incumplimientos tributarios los contribuyentes se verán menos “tentados” a dejar de pagar pues tendrán la sensación de que la administración tributaria es fuerte y que esas maniobras pueden ser fácilmente detectadas por lo que se abstendrán de caer en ellas por el perjuicio potencial que representa la sanción por el incumplimiento o la trasgresión. Por el contrario, si lo que se percibe es que es una administración tributaria débil y que nunca detecta a los evasores o si los detecta impera la corrupción y las posibilidades de “arreglos” con la administración son elevadas la tentación de evadir impuestos será muy grande y atractiva por lo que si la administración no dispone de información suficiente, impera la corrupción o la misma a pesar de poseer información es ineficiente la evasión tributaria gozará de buena salud y el incumplimiento de los impuestos inexorablemente será cada vez más elevado sobre todo si existen factores como la informalidad, la corrupción y la impunidad.
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A fin de incrementar la eficiencia del sistema tributario debemos partir de algunas premisas muy básicas y sobre todo se deberá ecualizar correctamente el factor “riesgo” o aplicando la semántica utilizada en el lenguaje tributario “riesgo subjetivo” que no es otra cosa que la percepción que tiene el contribuyente y la ciudadanía de una administración tributaria fuerte y que cualquier tipo de incumpliendo puede ser detectado fácilmente y que ese beneficio obtenido con el incumplimiento o evasión puede potencialmente convertirse en perjuicio por la detección de la administración tributaria. Por lo que en resumen, si todos los pasos se dan conforme se ha expuesto siempre considerando los pasos correctos tanto en la generación de ingresos y gastos públicos tendremos un prolijo proceso materializado en a) el cumplimento VOLUNTARIO / INDUCIDO de los contribuyentes maximizándose los ingresos los cual genera b) suficientes RECURSOS para sufragar el gasto público que a su vez deriva en c) SATISFACCIÓN SOCIAL derivada del gasto público lo cual a su vez produce d) ARMONÍA SOCIAL, cerrándose el circulo de esta manera pues en armonía social y sobre todo si el gasto público es eficiente y eficaz volvemos al punto de partida a) cumplimento VOLUNTARIO / INDUCIDO de los contribuyentes maximizándose los ingresos. A este proceso podríamos denominar CIRCULO VIRTUOSO del manejo del estado en cuanto a ingresos y gastos. Ahora bien, podría darse la contracara partiendo de cualquiera de las va riables, pero partamos de lo central y que refiere a esta obra y asumamos que existe un alto nivel de a) INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO, por tanto esto a su vez generará b) MENOS RECURSOS para obras y servicios, lo que derivará en c) MENOS BIENESTAR derivado del gasto público, lo cual a su vez redundará en d) MENOR ARMONÍA SOCIAL ocasionando una mayor pugna entre estado y comunidad por la afectación de gastos, regresándose al punto a) ) INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO, cerrándose de esta manera un CIRCULO VICIOSO de ineficiencia fiscal.
• Derecho financiero: concepto, objeto El Derecho Financiero es una rama del Derecho Público, entendiéndose como tal, al conjunto de normas jurídicas, emanado de un Estado de Derecho cuyo fin es regular la actividad financiera del Estado. Cabe recalcar que este accionar participa diversos niveles de organismos de la administración pública, desde el propio gobierno nacional pasando por los gobiernos regionales, gobiernos municipales y las diversas entidades descentralizadas del Estado; en síntesis todos están inmersos dentro del quehacer financiero.
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No obstante los señalado, podemos mencionar algunos aportes conceptuales de diversos estudiosos del derecho, que desarrollan diversas conceptualizaciones respecto al derecho financiero. Así tenemos a Sainz de Bujanda, cuando define al derecho financiero como aquella “rama del Derecho público interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de las restantes entidades públicas, territoriales e institucionales, y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines”. Es el conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre genérico de Derecho Financiero. Aquí tropezamos con la disyuntiva de si el Derecho Financiero se debe definir por lo que en realidad es, o si se debe preferir una descripción de su contenido. Ingrosso dice que el Derecho Financiero es “el complejo de normas jurídicas que regulan la actividad del Estado y de los entes menores de derecho público, considerada en la composición de los órganos que la ejercita, en la ordenación formal de sus procedimientos y de sus actos, y en el contenido de las relaciones jurídicas que la misma hace nacer. Ésta es la materia de estudio de Derecho Financiero, entendido como disciplina científica”. Para el conocido jurista Pugliese añadió en 1937 “...disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas que regulan la recaudación, gestión y erogación de los medios económicos pertenecientes al Estado y a las demás entidades públicas, para el desarrollo de su actividad, y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado y entre los ciudadanos mismos, derivados de la aplicación de tales normas”2 . Estas dos últimas caracterizaciones son amplias y hacen referencia al contenido, principios, relaciones y preceptos que regula el Derecho Financiero. El Derecho Financiero es una rama del Derecho Público que se ocupa de ordenar los ingresos y los gastos públicos, normalmente previstos en el presupuesto general del Estado. El Derecho Financiero es una rama del Derecho, que comprende las normas que regulan los ingresos públicos y los gastos públicos. El concepto de ingreso público comprende los Tributos (impuestos, tasas y contribuciones), los ingresos procedentes de los bienes patrimoniales (como pueden ser los bienes administrativos, bienes del dominio público y patrimonial), los productos de operaciones de la deuda pública (capitales tomados a préstamo por los entes públicos), y los ingresos que proceden de monopolios fiscales.
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El concepto de gasto público comprende básicamente el programa de gastos que se aprueban por ley de año en año (Presupuestos General de Gastos), y las obligaciones del Estado.
• Derecho Tributario: Definición El Derecho tributario es el conjunto de normas que regulan el establecimiento y aplicación de los tributos. Como puede verse, estudia un grupo de ingresos públicos, los tributos, y no se adentra en el campo de las normas reguladoras de los gastos públicos. Su finalidad es buscar el control y eficiencia en la recolección de ingresos a través de la figura jurídica del tributo. Así, escribe Griziotti en sus Principios de Política, Derecho y Ciencia de la Hacienda que, “tres disciplinas estudian la actividad financiera del Estado desde diferentes puntos de vista: la Ciencia de la Hacienda (económica), la Política financiera y el Derecho financiero. La Política financiera enseña cuáles son los fines que la Hacienda Pública puede o debe alcanzar, y los medios que deben ser escogidos para ello. El Derecho financiero expone las normas jurídicas de las leyes que determinan el reparto de los gastos públicos con el fin de indicar su exacta interpretación. Nosotros nos proponemos estudiar los impuestos directos desde los tres puntos de vista de la ciencia de la Hacienda, de la Política financiera y del Derecho financiero”. El planteamiento de esta cuestión conecta, directamente, con el problema de la determinación de la naturaleza de la actividad financiera. En este sentido, y resumidamente, se ha tratado de dilucidar durante largo tiempo, si la actividad financiera tiene naturaleza económica o si es, por el contrario, una actividad sustancialmente política. Esto presupone, esencialmente, que no se considera que la actividad financiera constituya una entidad sustantiva y autónoma, en sentido parejo a como lo son la actividad económica o la política, sino una modalidad de una de estas dos últimas, caracterizada, a lo sumo, por la concurrencia de algunas notas peculiares. Así podemos señalar que el Derecho Financiero es parte de la Ciencia del Derecho que se ocupa del estudio de la actividad financiera de los entes públicos en cuanto ésta aparece cualificada por las notas conceptuales de lo jurídico, es decir, en la medida en que se muestra constituida por un haz de relaciones que una cierta sociedad establece como necesarias y cuya normatización se inspira en un cierto criterio de justicia. En cuanto parte del ordenamiento jurídico, Sainz de Bujanda ha definido el Derecho financiero como rama del Derecho público interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacien-
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da del Estado y de las restantes entidades públicas, territoriales e institucionales, y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines. Se ha dicho muchas veces que para indagar el concepto de Derecho financiero es preciso situarse en el ámbito de la realidad en que este Derecho se produce y se desenvuelve y que, por esta razón, deviene necesario analizar la naturaleza y el contenido de la actividad que el Derecho financiero regula. En realidad, la doctrina española por ejemplo ha utilizado para delimitar el concepto de Derecho financiero tres enfoques o criterios distintos, a saber, subjetivo, objetivo y funcional. Del mismo modo, resulta imprescindible para el adecuado desarrollo posterior de una determinada disciplina, acotar con rigor el ámbito de realidad sobre el que la misma incide, es decir, precisar claramente, ya desde una fase inicial, el objeto sobre el que aquella concreta disciplina se proyecta. Esto es así, porque uno de los factores que más puede perturbar su desenvolvimiento y debilitar su interna cohesión es la imprecisión del objeto. Este, en palabras de Sainz de Bujanda, “sólo puede aislarse idealmente –puesto que se trata de un objeto de conocimiento- con el empleo de un adecuado método de análisis. Si no se acota con rigor el ámbito de la realidad sobre el que la disciplina ha de operar, ni se señalan los instrumentos lógicos que han de emplearse en la tarea investigadora, ésta se proyectará estéril mente sobre campos que deban ser explotados con otras técnicas y a los que corresponderán ciencias distintas de la que se persigue”. Este ámbito de la realidad sobre el que se proyecta el Derecho financiero se viene identificando doctrinalmente en relación con dos puntos de referencia, a saber: la Hacienda Pública y, la actividad financiera. Así, básicamente, el Derecho Financiero se ha definido, sucintamente, como aquella rama jurídica que tiene por objeto la Hacienda Pública o, también, como el ordenamiento de la actividad financiera de los entes públicos. En tal sentido, “la delimitación del campo de estudio del Derecho Financiero y, por consiguiente, la definición de esta disciplina jurídica, puede hacerse partiendo de dos enfoques diferentes: un enfoque objetivo o material, que trata de delimitar el campo del Derecho financiero por razón de la materia sobre la que recaen sus normas, y así se llega a la concepción objetiva del Derecho Financiero como el ordenamiento que regula la actividad financiera del Estado y demás entes públicos. Un enfoque subjetivo, por razón del sujeto a quien está atribuido el ejercicio de la función financiera, la actuación del programa de ingresos y gastos públicos. Propugnándose, en consecuencia, una concepción subjetiva del Derecho Financiero como el Derecho de la Hacienda Pública o de la Administración Financiera.
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No obstante, conviene señalar, que el Derecho Financiero no ha tenido siempre una existencia pacífica. Su concepto y su sistema se han ido forjando, efectivamente, dentro de un ambiente rodeado de dificultades. En este sentido, la disciplina se ha enfrentado, en primer lugar, con la incertidumbre sobre la naturaleza y los límites de la actividad financiera. En tal situación, el jurista, para elaborar sus conceptos, ha debido penetrar y conocer una serie de doctrinas que, a lo largo del tiempo, se han ido elaborando acerca de los caracteres esenciales del fenómeno financiero; y elegir, de entre las distintas reflexiones, aquello que pudiera reputarse útil para una consideración jurídica de la realidad asumida como objeto de indagación. Pero no ha sido sólo ese el obstáculo, sino que, en segundo lugar, se ha planteado, también, la problemática del deslinde de la disciplina jurídico-financiera con otras ciencias, extrajurídicas, que tienen asimismo una proyección en el ámbito financiero. Es decir, dada la compleja naturaleza del fenómeno financiero, éste puede ser válidamente asumido como objeto de conocimiento por diversas disciplinas; cada una de las cuales, desde su propia perspectiva, estudiará científicamente uno de los aspectos que en el objeto real pueden distinguirse, atendida esa compleja realidad en que consiste. En este sentido, al Derecho financiero le interesa, como objeto de conocimiento, la ordenación jurídica de la actividad financiera. Su cometido será, pues, analizar y explicar, desde su particular punto de vista, la realidad financiera, con el método y el sistema conceptual que le son propios y característicos. Finalmente, ha sido necesario, tercera dificultad, precisar el lugar que, dentro de la ciencia jurídica, corresponde a los conceptos jurídico-financieros, y trazar, en consecuencia, el deslinde de nuestra disciplina con las restantes que integran el marco del Derecho. Rodríguez Bereijo señala que “la delimitación del campo de estudio del Derecho financiero y, por consiguiente, la definición de esta disciplina jurídica, puede hacerse partiendo de dos enfoques diferentes: un enfoque objetivo o material, que trata de delimitar el campo del Derecho financiero por razón de la materia sobre la que recaen sus normas, y así se llega a la concepción objetiva del Derecho financiero como el ordenamiento que regula la actividad financiera del Estado y demás entes públicos. Un enfoque subjetivo, por razón del sujeto a quien está atribuido el ejercicio de la función financiera, la actuación del programa de ingresos y gastos públicos. Propugnándose, en consecuencia, una concepción subjetiva del Derecho Financiero como el Derecho de la Hacienda Pública o de la Administración Financiera”. El Derecho Financiero tiene como principal objetivo evitar el abuso de los fondos públicos a manos de los funcionarios de turno y esto lo logra a través
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del establecimiento de límites, controles y regulaciones al uso de esos capitales que se consideran no pertenecientes a la persona que se encuentra gobernando si no al aporte de todos los individuos que conforman la sociedad. El derecho financiero también puede establecer prerrogativas, facilidades y excepciones que tengan en cuenta situaciones particulares (como por ejemplo situaciones de emergencia) en el que el uso de los fondos públicos pueda tener que ver con necesidades urgentes. Así, el Derecho Financiero organiza en todo sentido el destino que se le da a esos fondos públicos tratando de evitar situaciones de abuso o de corrupción pero también permitiendo adaptarse a diversas contingencias. Podemos apreciar que son muchos los autores a nivel doctrinario que han tratado conceptualizar el verdadero sentido del Derecho Financiero, pero a partir de qué momento histórico se separa, como nueva rama, esta parte de la ciencia del Derecho. En tal sentido, es difícil precisar cuándo se comienza a aplicar el concepto de Derecho Financiero, pero si se quiere ubicar históricamente un momento en el que inicia su proceso de definición y sistematización, éste lo podemos encontrar en la obra del austriaco Franz von MyrbachRheinfeld aparecida en 1906 con el título Grundriss des Finanzrechts. En esta obra trata de delimitar el contenido de las normas del derecho financiero y de complementar los esfuerzos de otros autores alemanes que le precedieron o fueron contemporáneos de él, como Wagner. Myrbach-Rheinfeld’ se inclinó por un concepto limitado de derecho financiero, restringiéndolo a la legislación. Él distinguió entre las normas provenientes de las leyes constitucionales y las que surgían de las leyes ordinarias. Para este autor el derecho financiero es el conjunto de “normas del derecho público positivo que tiene por objeto la regulación de las finanzas de las colectividades públicas, Estado y otros entes con administración propia existentes dentro de aquél».
• Objeto del derecho tributario En Derecho Tributario el instituto central es el tributo. El estudio de su fundamento y de su concepto es esencial para saber si estamos fuera o dentro del Derecho Tributario. Tiene por objetivo la recaudación y su contenido está referido a la actividad de la administración facultada: √√ Para exigir del contribuyente cierto comportamiento que normalmente se traduce en la obligación de comparecer ante aquella cuando es notificado; de exhibir libros o
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√√ Comprende el conjunto de normas sancionatorias de las infracciones a las obligaciones materiales y formales por parte del contribuyente, responsables o terceras personas.
• Autonomía del Derecho Tributario El desarrollo del derecho tributario como disciplina jurídica parte de la Ordenanza Tributaria Alemana (Reichsabgabernordnung) de 1919. Tal es así que En el desarrollo histórico del derecho tributario hay que identificar dos grandes etapas: √√ La etapa pre científica: en la cual la aplicación de tributos estaba arraigado a la economía y al derecho común, o sea, el derecho civil, donde las instituciones del derecho civil por ser la disciplina jurídica que en principio tuvo mayor desarrollo, extiende sus instituciones para la aplicación de los tributos. √√ La etapa científica: en este lapso que comienza en las dos primeras décadas del siglo XX, aparece el derecho tributario como una disciplina jurídica que puede apartarse del derecho civil, y todo eso impulsado por la publicación de la Ordenanza Fiscal Alemana de 1919, que dio el punta pie inicial para la discusión científica del derecho tributario. Esta ordenanza fiscal que siguió el método de codificación limitada enunciado los principios generales del derecho tributario sustantivo, adjetivo, penal y procesal, también estableció como método de interpretación de las leyes tributarias el principio de la realidad económica de las leyes de naturaleza tributaria. A partir de esta etapa comienza en Francia la discusión entre civilistas y anti civilistas, y de ahí los autonomistas y anti autonomista científica del derecho tributario. También surgen el preceptos de ontología en virtud del cual en la realidad las cosas son como son, pero en ciencias sociales las cosas son deontológicas, es decir, las cosas tienen la forma que el ser humano quiere que tengan con lo cual se produce la concepción que en realidad puede apartarse el derecho tributario del civil, ya que este puede seguir reglas distintas. En esta última etapa es cuando el Derecho Tributario empieza a tener instituciones propias y a apartarse del Derecho Civil. Pero sin embargo, cabe destacar que las normas del Derecho Civil siguieron aplicándose de manera supletoria para cuando las normas tributarias no reglan nada al respecto. Posiciones sobre la Autonomía del Derecho Tributario
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Existe diversidad de opiniones sobre este aspecto, entre las cuales se puede hacer referencia a las siguientes: √√ Subordinación al Derecho Financiero. Se Comprende aquí la tesis que niega todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica) porque lo subordina al derecho financiero. Tal es la posición de Giuliani Fonrouge, que según Villegas no es convincente su posición, por cuanto no encuentra inconveniente en que el derecho tributario, atento el volumen de su contenido, se estudie separadamente del derecho financiero, aun cuando también es posible su estudio conjunto. Jarach acepta la posibilidad de la conjunción, la que adoptan generalmente los cursos o manuales españoles. √√ Subordinación al Derecho Administrativo. Esta corriente doctrinal comprende a quienes piensan que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo, ante lo cual sucede lo siguiente: se acepta que el derecho tributario sea estudiado independientemente del derecho administrativo (atento a su volumen), pero la subordinación exige que supletoriamente, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún punto, se recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del derecho administrativo. Estas teorías manejaron similares conceptos en relación al derecho financiero, y fueron sustentadas por viejos y notables tratadistas de derecho administrativo (Zanobini, Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio). √√ Autonomía Científica del Derecho Tributario. Dentro de esta corriente doctrinal, se incluye a quienes consideran el derecho tributario material o sustantivo, tanto didáctica como científicamente autónomo. Autores extranjeros como Trotabas y De la Garza, y destacados publicistas argentinos como Jarach y García Belsunce, adoptan esta postura.
En una de sus obras más recientes, García Belsunce ha sintetizado las razones esgrimidas y ha explicado el porqué de la terminología utilizada. Según su tesitura la autonomía científica supone: °°
la autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y distintos de los demás;
°°
la autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las instituciones que integran determinada rama del derecho tiene naturaleza jurídica propia, en el sentido de que es distinta de las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente
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en ellas y, además, esas instituciones distintas son uniformes entre sí en cuanto responden a una misma naturaleza jurídica, y °°
la autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama del derecho tiene conceptos y métodos propios para su expresión, aplicación o interpretación.
√√ Subordinación al Derecho Privado. Por último, se encuentran quienes afirman que el derecho tributario no ha logrado desprenderse del derecho privado, lo cual sucede principalmente porque el concepto más importante del derecho tributario, que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de derecho privado, diferenciándose por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y obligación de una persona por el otro). Quienes afirman esta dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) conceden al derecho tributario solamente un “particularismo exclusivamente legal” (posición del francés Gény). √√ Tesis de Villegas sobre la Autonomía del Derecho Tributario. Las regulaciones jurídicas, cada vez más numerosas, se han agrupado en ramas especializadas. Pero esta fragmentación no violenta la afirmación inicial. El derecho es uno y no hay un legislador por cada especialidad; cuando dicta reglas lo hace para todo el sistema jurídico. Sus objetivos están explicitados en la Constitución nacional, cuyo Preámbulo anuncia los fines perseguidos. Para desarrollar estas pautas el legislador dicta normas que rigen los atributos, derechos, garantías y obligaciones de las personas.
Villegas sostiene finalmente, que puede hablarse de una autonomía didáctica y funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y singularizado que a su vez está unido a todo el sistema jurídico. Su singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho, asignándoles un significado diferente.
CAPÍTULO II PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIóN Los cuatro principios de Adam Smith o reglas clásicas de la imposición. Los principios sociales del siglo XX. Los nuevos principios económicos de la imposición, posteriores a la gran depresión mundial de 1930. El modelo ideal del sistema tributario según Neumark.
PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIóN Adam Smith vino al mundo en Kirkcaldy, pequeño pueblo escocés de pescadores, cercano a Edimburgo, en un día primaveral de fecha desconocida del año 1723 y fue bautizado el 5 de junio del mismo año. Hijo único del segundo matrimonio de Adam Smith, inspector de aduanas, y de Margaret Douglas, quedó huérfano de padre a los tres meses bajo la tutela de su madre, hija de un rico propietario de la comarca, a quien siempre permaneció muy unido. A los cuatro años vivió lo que parece haber sido la única aventura de su vida, fue raptado por unos gitanos. Tras una desesperada búsqueda por parte de la familia, el niño fue hallado en un bosque en el que había sido abandonado por sus raptores. Luego, sin trauma alguno, continuó siendo un niño bueno, aunque débil y enfermizo, de carácter dulce, prodigiosa memoria y amor al estudio, excelente alumno de la escuela elemental de Kirkcaldy. Siendo aún muy joven abandonó su pueblo natal para ingresar en la Universidad de Glasgow. En este centro se apasionó por las matemáticas y recibió la influencia de Francis Autcheson, afamado profesor de filosofía moral y hombre de fuerte personalidad, cuyas ideas económicas y filosóficas fueron decisivas en la formación de Smith, aunque sólo fuese por su posterior y profunda discrepancia respecto de ellas. Tres años después se graduaba, obteniendo una beca para estudiar en el Balliol College de Oxford. A los veintitrés años de edad concluyó brillantemente los estudios haciendo gala de un profundo dominio de la filosofía clásica y de la de la época. A continuación regresó a Kirkcaldy con su madre para empezar a buscar trabajo. En 1748, gracias a un amigo de su familia, el filósofo y jurista lord Henry Kames, se le presentó la oportunidad de dar una serie de conferencias en Edimburgo. Lejos de desaprovecharla, durante los dos años siguientes disertó sobre diferentes temas, desde la retórica a la economía y la historia, y se dio a conocer con éxito como escritor con la publicación de algún artículo en la Edimburgh Review. En esta época conoció al filósofo David Hume, quien se convertiría en su amigo más íntimo. Con las conferencias cosechó un éxito tal que en 1751 le ofrecieron un puesto de profesor de lógica en la Universidad de Glasgow. Tras un año en este puesto, cambió las clases de lógica por las de filosofía moral, que además de resultarle más interesantes estaban mejor remuneradas. Para Adam Smith, se trataba de una etapa de gran creatividad que él definiría luego como el período
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más feliz de su vida; parecía decidido a seguir la carrera docente e incluso en 1758 fue nombrado decano de la facultad, se reveló como un profesor excelente cuya fama traspasaba las fronteras, y se decía que Voltaire, desde Francia, le enviaba alumnos deseosos de asistir a sus clases y embeberse en su sabiduría. En Glasgow formaba parte de un selecto círculo integrado por intelectuales, científicos y, sobre todo, por destacados comerciantes dedicados al comercio colonial desde que en 1707, a raíz de su unión con Inglaterra, éste quedara abierto para Escocia. Sus ideas y opiniones sobre el comercio y los negocios representaron una información de primera mano para el futuro economista y, en contacto con dicho círculo, conformó las tesis que cristalizarían más adelante en su obra.
• Los cuatro principios de Adam Smith o reglas clásicas de la imposición Los principios tributarios nacen con el objeto de regular la relación jurídica tributaria. De manera que su función consiste en delimitar el marco de actuación, tanto del sujeto activo (fisco), como del sujeto pasivo (contribuyente). Para que verdaderamente exista certeza sobre los alcances de la potestad tributaria. Esto a través del establecimiento de los derechos y las obligaciones, que correlativamente surgen entre el Estado y los contribuyentes. Así el papel que desempeñan estos principios, no es otro, que el de límites al poder tributario del Estado. Sin embargo, para asegurar la real efectividad de dichos principios, se deberán establecer en un régimen jurídico específico. En este caso, en la Constitución, por ser considerada la ley de más alto rango según la teoría de jerarquía de leyes. Es decir, que para cumplir con su finalidad deberán convertirse en Derecho Positivo Constitucional. Puesto que sólo así, podrán evitar que el Estado cometa abusos, arbitrariedades o discriminaciones en perjuicio del contribuyente. El establecimiento de estos principios en la ley suprema de cada nación, resulta necesario, debido al carácter obligatorio de las normas que establecen las contribuciones de los ciudadanos. Ya que esto implica que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, puede forzar a su cumplimiento incluso en contra de la voluntad del contribuyente. Lo cual se justifica argumentando que es la única forma de garantizar que el ente público obtenga los recursos necesarios para el desarrollo de sus actividades. Sin embargo, la inadecuada aplicación de estas normas puede desembocar en situaciones de extremo perjuicio para el contribuyente. Debido a que existe
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la posibilidad de que el Estado, con la finalidad de ingresar un mayor flujo de recursos a sus arcas, llegue al absurdo de establecer contribuciones sumamente gravosas o procedimientos manifiestamente discrecionales o abusivos. A tal grado, que impliquen la ruina del sujeto pasivo por no ser capaz de solventarlas. El origen de los principios teóricos tributarios clásicos se debe a nuestro célebre economista, cuya biografía resumida se ha presentado líneas arriba, Adam Smith, quien en el siglo XVIII realizó una investigación en Economía Política a la cual dio por título “Investigación de la Naturaleza y Causas de la Riqueza de las Naciones” (conocido comúnmente como “La Riqueza de las Naciones”). En el libro V de su obra, este autor, profundiza en el estudio de las características esenciales de los tributos. El mérito de su obra radica en el desarrollo de los principios fundamentales, a que se debe adherir, toda norma jurídica tributaria que se jacte de formar parte de un orden justo. A través del cual se atiente el esfuerzo, la productividad y la imaginación creativa; elementos claves que permiten que una nación acceda consecuentemente a la riqueza. Por el contrario, un orden plagado de abusos hacia el contribuyente, que en lugar de alentarlo lo desalienta, sólo puede desembocar en la pobreza de un país Los principios teóricos esenciales de los tributos formulados por Adam Smith constituyen una aportación al Derecho Tributario que ha logrado gran trascendencia. Hoy en día aún tienen vigencia, y se encuentran establecidos en la mayoría de las constituciones, conservándose así como “Derecho Positivo Constitucional”, es decir, se configura como el fundamento de todo orden normativo tributario. La Riqueza de las Naciones de Smith se divide en cinco libros: I. La producción y la distribución (con referencia especial al trabajo), II. El capital, III. El desarrollo económico, IV. La historia de la economía y V. Las finanzas públicas. Los dos primeros libros destacan como los más importantes en temas tales como la división del trabajo, las teorías sobre el valor, el precio, los salarios, los beneficios y el interés. Entre las aportaciones de Smith a las finanzas públicas, la más conocida es su enumeración de los cuatro postulados clásicos de tributación. Los impuestos, afirma, deben ser iguales, veraces, convenientes y económicos. Al hablar
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de igualdad en la tributación, Smith no quiere dar a entender una igualdad formal que bien podría violar las exigencias de la equidad. En su lugar, lo que tiene en su mente es una tributación que concuerde con lo que pueda pagar cada persona midiéndose esto último por los ingresos de cada uno. Smith se daba cuenta de que un impuesto determinado podía no adaptarse a los cuatro cánones igualmente bien, sino a cada uno de ellos en grado diferente. Consideraba tolerable cierta desigualdad pero no la más pequeña incertidumbre, puesto que ésta podría al contribuyente a merced de los recaudadores de contribuciones y dejaría la puerta abierta a la corrupción. La discusión de Smith sobre este tema arroja luz sobre una perspectiva de importancia más general. Los objetivos de la política económica son normalmente variados y no son siempre perfectamente compatibles. Así, la prosecución de un objetivo puede hacerse, en ocasiones a costa de un relativo descuido de otro. En el libro V de su obra La Riqueza de las Naciones, Adam Smith formuló cuatro principios fundamentales de los impuestos que, por su acierto, continúan comentándose e inspirando a la legislación moderna y no obstante que datan de hace dos siglos, generalmente son respetados y observados. Estos principios son: a) Principio de Certidumbre o Certeza c) Principio de Comodidad c) Principio de economía d) Principio de Justicia o Proporcionalidad.
El Principio de Certidumbre o Certeza “El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha del pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar deben ser claras y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona. Cuando esto no ocurre todos los que están sujetos al impuesto se encuentran más o menos a merced del recaudador, que puede recargar al contribuyente que a él le molesta o arrancarle por miedo a tal recargo algún regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupción de una categoría de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes o corrompidos. La certeza de lo que cada individuo debe pagar en cuestión de impuestos es asunto de importancia tal que yo creo, y lo prueba la experiencia de todas las naciones, que la importancia de un notable grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequeñísimo de incertidumbre”.
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Consiste en que todo impuesto debe poseer fijeza en sus elementos esenciales, para evitar actos arbitrarios por parte de la autoridad. Los elementos esenciales son: objeto, sujeto, exenciones, tarifa, época de pago, infracciones y sanciones. El impuesto que cada individuo debe pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha de pago, la forma de realizarse la cantidad a pagar, debe ser claras para el contribuyente y para todas las demás personas. La certidumbre entonces se refiere a la certeza y precisión con la cual las normas tributarias deben de ser redactadas, ya que el contenido sustenta la certeza y evita las arbitrariedades ocultas. Este principio resulta de gran importancia al señalar que los elementos del impuesto como son: sujeto, objeto, base, tasa, cuota o tarifa, momento de causación, época de pago, obligaciones y sanciones deben estar determinados con claridad en la ley, no dando cabida a la imprecisión ni a la ambigüedad. Es por tanto, en la persona del legislador, en quien se deposita la responsabilidad de guardar adecuadamente este principio. Ya que en sus manos está impedir que a través de la facultad reglamentaria se alteren los elementos antes mencionados en perjuicio del contribuyente. Evitando además los subsecuentes actos arbitrarios por parte de la Administración Pública. Es decir se busca que a través de éste principio el sujeto pasivo de la relación tributaria tenga certidumbre en cuanto a los elementos esenciales del impuesto.
El Principio de Comodidad “Todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en la que es más probable que convenga su pago al contribuyente. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero en el tiempo en que, por lo general, se pagan dichas rentas, se recauda precisamente cuando es más conveniente el pago para el contribuyente o cuando es más probable que disponga de los medios para pagarlo. Los impuestos sobre géneros perecederos, como son los artículos de lujo, los paga todos en último término el consumidor y, por lo general, en una forma que es muy conveniente para él. Los paga poco a poco y a medida que compra los géneros. Cómo está en libertad de comprarlos o no, a su voluntad, si esos impuestos le ocasionan inconvenientes es por su propia falta”. Consiste en que todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en la forma en las que es más probable que convenga su pago al contribuyente. Es decir deben escoger aquellas fechas o períodos que, en atención a la naturaleza del gravamen, sean más propicias y ventajosas para que el causante realice el pago.
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En este caso el legislador tiene a su cargo la tarea de facilitar al contribuyente la forma del entero del impuesto. Aligerando de cierta forma el sacrificio que significa para el particular el hecho de pagar impuestos. Esto a través del establecimiento de fechas y períodos de pago que de acuerdo al impuesto de que se trate resulten más benéficas para el contribuyente, logrando con ello incrementar la recaudación y disminuir la evasión fiscal. Sin embargo, el alcance de este principio va más allá del simple establecimiento de fechas y épocas de pago que resulten óptimas para el contribuyente. Además toma en cuenta los aspectos relacionados con el procedimiento de pago. Lo cual implica hacer alusión a los lugares en donde éste deberá llevarse a cabo. En el pasado esta actividad se desarrollaba en instalaciones de mal aspecto, eso sin mencionar al pésimo personal que atendía dichas dependencias. Esta situación propiciaba una excusa para justificar el no cumplimiento de la obligación tributaria, por el “suplicio” que significaba para el contribuyente acudir a esos lugares. Por lo que actualmente la tendencia de las autoridades fiscales es establecer programas de “facilidades a los contribuyentes”, a fin de permitir cumplir con el pago de las contribuciones fiscales o municipales en determinadas Instituciones Bancarias así como el pago por internet y otros medios. Otro aspecto que supuestamente justifica la evasión fiscal por parte del contribuyente, es el hecho de que los documentos que debe presentar al momento del entero del impuesto resultan complicados. Por eso, las autoridades fiscales tienen a su cargo la tarea de buscar métodos más sencillos respecto de la forma de pago. A través de la simplificación de declaraciones y de la emisión de formularios que resulten más sencillos para el sujeto pasivo.
El Principio de Economía “Los impuestos pueden sacar o impedir que entre en los bolsillos de la población, una cantidad mucho mayor de la que hacen ingresar en el tesoro público...” Consiste en que el rendimiento del impuesto debe ser lo mayor posible y para ello, su recaudación no debe ser onerosa, o sea, que la diferencia entre la suma que se recaude y la que realmente entre en las arcas de la nación tiene que ser la menor posible. Einaudi, señala que cuando el costo de la recaudación excede el 2% del rendimiento total del impuesto, éste es incosteable. En términos generales se indica a través de este principio que deberá tratarse que la recaudación de los ingresos estatales no se vuelva una situación in-
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costeable o que denote ciertas características relativas a la incosteabilidad. En otras palabras, que: “…toda contribución debe planearse de modo que la diferencia de lo que se recauda sea superior a lo que se gasta en su administración, control y recaudación”. Lo cual significa que el gasto que se haga para recaudar ingresos no deba ser superior a lo que se obtenga a través de la recaudación. Todo impuesto requiere ser productivo y de gran rendimiento, pero además debe ser económico en cuanto a su administración y control. La fórmula para dar cabal cumplimiento a éste principio consiste en que la diferencia entre la suma recaudada y la que verdaderamente entre a las arcas del país debe ser la menor posible. La inobservancia de este principio redunda en la violación a los motivos que justifican la existencia de la relación jurídica tributaria. Ya que ésta nace con la finalidad de que el Estado perciba los recursos, que posteriormente habrán de ser devueltos a los ciudadanos en forma de servicios públicos. Efectuando así una mejor redistribución de la riqueza. De forma que si el costo de la recaudación de las contribuciones supera el producto obtenido por la misma, no habrá manera de efectuar esa devolución de ingresos a la sociedad a través de los servicios que presta el Estado. Eliminando por tanto el motivo la causa que justifica la relación jurídica tributaria. Actualmente, la tecnología desempeña un papel de gran importancia respecto de este principio de economía de las contribuciones. Ya que a través de la informática se logra un sistema recaudatorio eficiente y económico. Al respecto la actividad recaudatoria no debe ser vista nunca como posible fuente de empleos. Ya que de ser así se violaría este principio y además se destruiría la razón de ser de la relación jurídica tributaria; puesto que un exceso de empleados al servicio de esta actividad, implica un mayor costo de recaudación y por ende un sistema tributario incapaz de sostenerse a sí mismo, es decir: “antieconómico”.
Causales que convierten en antieconómico un impuesto. El hecho de que un impuesto llegué a considerarse como antieconómico, no sólo provoca la disminución en la captación de ingresos para el estado. Además resulta desalentador para la población en el desarrollo de actividades como: trabajo, ahorro y productividad. Y en consecuencia, lejos de acceder a la riqueza del estado, lo que se logra es establecer es un ambiente propicio para el empobrecimiento del mismo. Por tanto, el estudio de estas causas resulta de gran importancia en la política fiscal, ya que a través de ella se establecen las directrices que cada Estado habrá de seguir en la obtención y utilización de recursos.
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Respecto de este principio, A. Smith, señala cuales son las cuatro causas por las que se califica de antieconómico un impuesto: 1) El empleo de un gran número de funcionarios para el cobro de los impuestos.- Puesto que resulta perjudicial pues con la sola nómina de los mismos se va la mayor parte del producto recaudado con motivo del impuesto. Es decir, que la retribución de dichos funcionarios, puede convertirse en una contribución adicional para el contribuyente. 2) Los impuestos opresivos a la industria.- Ya que son aquellos que desaniman al sector inversionista tanto nacional como extranjero. Obviamente esto implica un impedimento para la creación de fuentes de empleo. 3) Las confiscaciones y penalidades.- Ambas establecidas con la finalidad de limitar la evasión fiscal. Aunque estas medidas van dirigidas exclusivamente al ente evasor, también la población sufre indirectamente sus efectos. Debido a que con la ruina de aquél, se elimina automáticamente la posible inversión de su capital. Evitando así el surgimiento de nuevas fuentes de trabajo y con ello el benéfico que implicaría para la comunidad. 4) Las visitas y fiscalización por parte de los recaudadores, ya que la mayoría de las veces hacen resultan molestas para el contribuyente. Puesto que a través de ellas se le victimiza, haciéndolo blanco de opresiones por parte del visitador.
El Principio de Equidad o Justicia: “Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado. De la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se llama la equidad o falta de equidad de los impuestos”. Es decir, que existirá igualdad en la tributación si el deber de los habitantes, de contribuir al sostenimiento del gobierno, se cumple en la medida más cercana a sus capacidades económicas. De lo contrario, el resultado sería la desigualdad en la imposición, práctica nada saludable en un sistema tributario, por la inconformidad que despierta en el contribuyente. Este principio requiere de la unidad entre la generalidad y la uniformidad de las contribuciones dentro de un Estado.
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– Que el impuesto sea general significa que comprenda a todas las personas cuya situación coincide con la hipótesis que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal, es decir, que cualquier persona pueda adecuarse a la hipótesis normativa; como excepción, sólo deberán eliminarse aquellas personas que carezcan de capacidad contributiva o dicho en palabras de Adam Smith, capacidad económica. Se entiende que posee capacidad contributiva la persona que percibe ingresos o rendimientos por encima del mínimo de subsistencia, o sea, cuando los ingresos rebasan las cantidades que son indispensables y suficientes para que una persona y su familia subsistan. “que todos los individuos debemos pagar impuestos, por lo que nadie puede estar exento de esta obligación. La única excepción será la falta de capacidad contributiva”. – Que el impuesto sea uniforme significa en principio que todas las personas sean iguales frente al tributo. Sobre este punto, John Stuart Mill señala que debe tomarse en cuenta la teoría del sacrificio, la cual implica que si dos rentas iguales proceden de distinta fuente o de distinto sacrificio, la cantidad que le corresponde pagar a cada una será también distinta y estará en relación con el sacrificio que significó la percepción. Por ello se dice entonces que el impuesto será uniforme si la ley trata igual a situaciones iguales y desigual a situaciones desiguales. “…todos los contribuyentes deben ser iguales frente al impuesto, lo cual se logra con base en dos criterios: la capacidad contributiva, que es la posibilidad económica de pagar un impuesto, como criterio objetivo; y la igualdad de sacrificio, que sirve para repartir equitativamente los impuestos y señalar cuotas de gravamen para cada fuente de ingresos”.
• Los principios sociales del siglo XX Fritz Neumark Este autor es un singular conocedor de la literatura financiera acreditado en sus múltiples trabajos. Catedrático universitario de pura sangre, su obra “Los Principios de la Imposición”, constituye un importante aporte a la literatura respecto a lo concerniente a los principios de la imposición. La preparación de Los Principios de la Imposición fue el producto de la maduración de su pensamiento en los últimos seis años de su vida de docente en la Cátedra de Hacienda Pública en Alemania.
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Los Modernos Principios de la Imposición, que encuentran en Fritz Neumark su mayor exponente, conforman un cuerpo coherente y bien articulado, que pueden ser sintetizados de la siguiente manera. El “núcleo duro”de las finanzas públicas está constituido por el proceso gasto-ingreso que realiza el Estado y su financiamiento compulsivo. Los principios de la imposición se refieren al segundo aspecto de esta cuestión. Neumark establece las características deseables del sistema tributario y para obtenerlas propone cumplimentar con los impuestos ciertos principios que serían adecuados para lograr aquellos fines. El autor no establece una relación lógica de implicancia ni de causalidad entre el cumplimiento de los principios y la obtención de las características deseadas en el sistema tributario; es más afirma que son meros deseos. No obstante es habitual utilizarlos para enjuiciar críticamente a los tributos sin considerar su validez metodológica. En los principios presupuestario-fiscales tenemos que el principio de suficiencia es útil como un indicador de la cobertura del gasto, mientras que el de adaptación es complementario del anterior, si bien con referencia a gastos que no son habituales. En ambos casos se trata de juicios de valor sobre la financiación del gasto. En los principios político-sociales y éticos tenemos que el principio de generalidad no se puede contrastar con la realidad, el principio de igualdad adolece de dificultades para definir el criterio a utilizar, el de proporcionalidad está fundamentado en las teorías del sacrificio que es notorio no son verdaderas y el de redistribución se sostiene en la progresividad, concepto discutido sin lugar a dudas. Una dificultad importante para estos principios es la imposibilidad de dilucidar la cuestión de la incidencia de los impuestos. Otra la dificultad de verificar que las normas que se proponen para cumplimentar los principios se cumplan en la realidad, en especial por la gran cantidad de variables causales que operan interrelacionadas; siendo la introducción de la cláusula ceteris paribus (1) una herramienta poco útil. En los principios político-económicos, sin discutir los supuestos del autor (libre iniciativa, revelación de preferencias en el mercado, libre movimiento de factores, mantenimiento de la propiedad privada y cierta intervención estatal), el principio de evitar las medidas tributarias dirigistas, el de minimización de (1)
Expresión latina que significa “todo lo demás constante”.
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las intervenciones tributarias y el de evitar las consecuencias involuntarias…, no presentan una pauta clara para establecer cuando se cumplen y cuando no. En principio de flexibilidad activa es una expresión de deseos sin aplicación; el de flexibilidad pasiva podría ser contrastado con la realidad empírica, pero no permite aislar las causas de esta flexibilidad de modo de separar las originadas en el tributo de las originadas en otras medidas económicas; sin perjuicio de ello, la flexibilidad pasiva “deseada u óptima” es un valor contingente. En lo que se relaciona a los principios jurídicos y técnicos, el de congruencia y sistematización, en primer lugar postula que la norma sea completa (que no tenga lagunas) esto es propio de cualquier ordenamiento de materias, además plantea un requisito de no contradicción que se puede contrastar, pero aun así no permite ordenar las contradicciones en función de su importancia. El principio de transparencia requiere que las normas tengan una aplicación indubitable; esto no es posible, pues toda norma jurídica es un lenguaje que debe ser interpretado lo que advierte la posibilidad de distintas soluciones; no soluciona la cuestión la distinción que hace el autor entre complicaciones inevitables y otras que se podrían evitar, proponiendo aceptar las primeras y rechazar las segundas. El principio de practicabilidad no es susceptible de formulación científica y es claramente un deseo incontrastable con la realidad. El principio de continuidad es también un valor al que puede adherirse pero es imposible de contrastar empíricamente. El principio de economicidad podría postularse como objetivo a lograr por cualquier actividad pública o privada, pero es también de imposible contrastación empírica. El principio de comodidad también se trata de un enunciado valorativo cuya obtención es de imposible comprobación. En general resulta muy difícil establecer pruebas empíricas que permitan afirmar o falsar los principios; en la realidad funcionan como formulaciones políticas en el sentido en que son deseables per se; por ello deben considerarse desde el punto de vista epistemológico como términos primitivos o axiomas no sujetos a demostración ni comprobación. Neumark en su libro principios presupuestario-fiscales, principios políticosociales y éticos, principios político-económicos y principios jurídico-tributarios y técnico-tributarios. Se ha respetado este orden del autor sin emitir opinión valorativa sobre la importancia que implica la prelación, no obstante es de mencionar que se considera en primer lugar la posibilidad de los tributos de cumplir su primera misión: allegar recursos al Erario; en segundo lugar, se preocupa de la justicia de la imposición, en cuanto a su distribución entre los sujetos, en tercer lugar, se consideran las interferencias de la tributación en la economía, y, en último lugar, la cuestión de si los tributos son practicables.
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1.- Los principios de la imposición presupuestario-fiscales Los principios comprendidos en este capítulo son el de suficiencia de los ingresos fiscales y el de adaptación, y tienen como misión regular la relación entre gasto e impuesto, de allí su mención como principios presupuestario-fiscales.
1.1. Principio de suficiencia Ese principio postula que el sistema tributario pueda cubrir las necesidades financieras del Estado, por lo que se deben tomar en cuenta dos aspectos: el gasto público a cubrir y los ingresos necesarios para ello. Es conocido que estas dos magnitudes están íntimamente relacionadas, al postular algo de una, se requiere ineludiblemente abordar la otra. Por un lado podemos observar que existen límites al nivel de tributación que puede soportar una economía, mientras que por el otro también es cierto que hay ciertas necesidades que el Estado debe indefectiblemente cubrir. Estos serían los dos extremos del análisis y son una cuestión previa al problema planteado. Además en la actualidad –a diferencia de las nociones corrientes cuando se editó la obra de Neumark– no es aceptable la financiación de gasto con déficit o deuda. El autor lo define de la siguiente forma: “el principio de suficiencia de los ingresos tributarios exige que la totalidad del sistema fiscal de un país, bajo el supuesto de un racional equilibrio financiero vertical, se estructure cuantitativa y cualitativamente de manera tal que los ingresos tributarios permitan en todo ‘nivel’ político la cobertura duradera de los gastos que este haya de financiar tributariamente” Op.Cit. p, 85. Neumark advierte que este principio sólo tiene sentido si se aplica a todos los niveles estatales más esa consideración hace que en forma indirecta se afirme el principio de correspondencia fiscal que aplicado a países federales requiere que cada nivel del Estado financie sus propios gastos. Sin pretender abordar el tema en profundidad Ver la opinión del autor en FERNANDEZ, Luis Omar Compatibilización tributaria en países federales, presentado en XXV Jornadas Tributarias, Mar del Plata, noviembre 1995 se puede decir que la consecución de la correspondencia fiscal total es imposible dado que desde el lado del ingreso los tributos de mayor rendimiento se recaudan más eficazmente en el nivel federal (por ejemplo, sería muy difícil implementar un impuesto a la renta global a nivel subnacional) y desde el egreso una parte importante del gasto público genera beneficios indivisibles por lo que
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es racional producirlo a nivel federal, mientras que otros bienes públicos se pueden producir en forma más eficiente a nivel subnacional; en general, la concentración es mayor en el caso del ingreso que en el del gasto por lo que siempre se deberán emplear transferencias verticales para subsanar los déficit de los estados subnacionales. El equilibrio financiero vertical no se puede lograr, además de lo dicho, porque existen bienes preferentes y porque la política anticíclica, redistributiva y de desarrollo es propia del gobierno central MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy B.: op.cit. En definitiva, el cumplimiento total del principio es imposible; no obstante puede lograrse su versión second best, si se elimina el requisito de que se cumpla en todos los niveles y sólo se restringe su aplicación al país como un todo. En este caso, el principio en consideración obraría como un límite al legislador en materia de creación de gasto público y su financiación; este límite podría afectar el cumplimiento de otros objetivos políticos. Al formular el principio un límite incondicional no se podrá hacer ninguna adaptación para considerar otros objetivos, por ello su utilidad es relativa. No obstante, en la literatura de finanzas públicas, este principio ha vuelto a ser muy considerado, en especial por representar un límite a la financiación de gasto público con emisión o deuda, pero nos ayuda en caso de incumplimiento a discernir si éste se origina en el exceso del gasto o en el defecto de la tributación. Desde el punto de vista metodológico, este principio puede ser perfectamente contrastado con la realidad habida cuenta que su incumplimiento será fácilmente observado por la existencia de déficit fiscal, emisión o endeudamiento, mas no permite indagar en el origen de dicho fenómeno ni consecuentemente solucionar sus causas. Se trata de una especie de indicador en el mismo sentido que lo es un termómetro: nos indica la temperatura, pero no la forma de variarla para llegar a la deseada. Como veremos esto, en materia de principios de la imposición, no es poco.
1.2. Principio de adaptación Este principio intenta solucionar el problema que causan necesidades de financiación adicionales al margen de la “expansión normal” de los gastos o
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la existencia de nuevos proyectos de gastos continuados; en ambos casos se requieren ingresos tributarios adicionales. El autor lo define de la siguiente forma: “el principio de la capacidad de adaptación de la imposición en la política de cobertura implica que el sistema fiscal ha de permitir que, en caso necesario y a corto plazo, se consigan mediante medidas jurídico-tributarias los ingresos complementarios que sean imprescindibles para la cobertura económicamente racional de unas necesidades adicionales notablemente superiores a la medida usual (“normal”), surgidas como consecuencia de nuevos gastos de carácter permanente o de carácter único y extraordinario”. El principio que anteriormente abordamos pretendía que la imposición fuera suficiente para cubrir los gastos normales y habituales del Estado, este principio va más allá ya que pretende que el sistema tributario cubra también necesidades de financiación adicionales: gastos superiores a los normales, nuevos gastos permanentes o por única vez. La primera clase de gastos adicionales son los de carácter único o extraordinario, los más conocidos son los gastos de guerra o los provocados por catástrofes naturales; en este caso, el autor propugna la financiación con aumentos en el impuesto a la renta y en el impuesto a las ventas o con impuestos específicos, sosteniendo que los primeros cumplen mejor otros principios por lo que habría que recurrir a los segundos. La segunda clase de gastos que deber cubrir este principio puede afrontarse, según Neumarck, con tres caminos distintos: a) aumentar los tipos de impuestos existentes, b) incrementar la base imponible de los impuestos citados y c) añadir al sistema nuevos impuestos. Este principio pareciera un caso extremo del principio de suficiencia, puesto que la necesidad de financiación obedece a razones extraordinarias, no coyunturales (guerras, catástrofes) o se trata de un cambio en la coyuntura (aumento de las necesidades de gasto permanentes). En realidad, el principio parece un límite a cumplir por el legislador ya que el administrador poco puede hacer (le está vedado el aumento de alícuotas) ante un aumento de gastos. Pero la característica de poder hacer frente a estas erogaciones extraordinarias no es del sistema tributario o de los impuestos en sí, ya que un tributo no puede prever ninguna medida que produzca un aumento en su recaudación y que esté motivada en aumentos del gasto; ella es una decisión del legislador que, ante un incremento en las erogaciones, decide el recurso con el que se financiará.
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Este principio parece un valor referido a la forma de financiar el gasto público y, por tanto, carece de posibilidad de contrastación excepto que se realicen hipótesis sobre la magnitud de aquél. Por ejemplo, si se pudiera establecer una relación entre el gasto público y el PBI de modo que el primero pase a ser una variable dependiente del segundo se podría medir la capacidad del sistema tributario para hacer frente a la financiación del gasto; aun así no vemos como una relación como la propuesta pueda prever la necesidad de gastos extraordinarios. Este principio es complementario del anterior en el sentido de afirmar que no se debe financiar gasto con déficit, emisión o deuda, simplemente tratan de gastos distintos. En realidad, ambos podrían subsumirse en un principio que estableciera que no es deseable financiar gasto público sino con recursos tributarios, pero esta proposición es también un valor con el que no todos estarían de acuerdo; se podría contrastar empíricamente su cumplimiento, pero no recibiría una aceptación unánime. En estos términos no es posible avanzar más allá; desde el punto de vista epistemológico no se puede formular el principio de modo de poderlo contrastar con la realidad.
2.- Los principios político sociales y éticos Los principios de la tributación políticos sociales generalidad, igualdad, proporcionalidad y redistribución cumplen, en Neumarck, la función de estructurar un sistema tributario que permita distribuir el costo del Estado entre los habitantes en forma satisfactoria desde el punto de vista ético. El centro de ellos es la consideración del principio de capacidad de pago como criterio fundamental para el reparto interindividual de la imposición, según la noción de justicia. Este principio no tiene una definición estricta ni unívoca que sea aceptada por todos los autores; en general, se reconoce que significa que cada uno pague en función de su capacidad, siendo los indicios de ésta una cuestión política, ajena al campo de la tributación. Las definiciones habituales de capacidad de pago son tautologías: capacidad de pago es la capacidad de contribuir al sostén de los gastos públicos, tal como la evalúa el legislador. Para superar esta dificultad se puede considerar, a los fines del análisis, a la capacidad contributiva como un término primitivo, de los que no requieren
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demostración; no obstante, en la realidad, el legislador define en forma indirecta que es lo que considera capacidad de pago o contributiva cuando detalla los hechos imponibles; o sea al decir que tal o cual hecho económico de la realidad, al ser realizado por cierto sujeto hace nacer en su cabeza una obligación tributaria, se está diciendo que ese sujeto, al realizar ese hecho, demuestra capacidad contributiva. La capacidad contributiva sería una cualidad de los sujetos cuya existencia se manifiesta en el momento en que estos realizan cierto hecho al que la ley da el carácter de hecho imponible. Como se ve no existe un concepto unívoco del término, sino que, en realidad, existen tantos como hechos a los que el legislador designa como imponibles. Esto no permite establecer una regla con la que contrastar los tributos, en realidad todos evidenciaran gravar la capacidad contributiva si ésta se designa no como una regla exterior, sino como la manifestación de los dichos de la ley; en estos términos cualquier impuesto cumple con el principio; no tenemos una regla con la cual contrastar las leyes. Estamos aquí en un razonamiento circular: si la capacidad contributiva se define en función de los hechos imponibles que establece el legislador, nunca será un concepto apto para evaluar una ley tributaria. Desde otro punto de vista podría decirse que para que el legislador no tome cualquier hecho como hecho imponible es que se formulan los principios político sociales: su ignorancia fulminaría al impuesto como no justo, al no contemplar la capacidad contributiva; en este concepto, gravar la capacidad contributiva sería el resultado a obtener con la aplicación de los principios que la integran y que analizaremos más adelante. Entonces, no estamos en presencia sólo de un término primitivo que no requiere demostración, sino también de un término que expresa valoración y sirve como vara o medida de los hechos imponibles respecto a la idea de justicia, último fin que contempla la capacidad contributiva. El problema surge cuando se intenta precisar el significado de los principios de cuya aplicación resulta la capacidad contributiva; así se puede ver que “generalidad”,”igualdad”, “proporcionalidad” y “redistribución” son términos relativos, no absolutos; además tienen influencias recíprocas por lo cual no se pueden analizar separadamente, en forma independiente.
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Analicemos la generalidad: podemos preguntar ¿“generalidad” respecto de qué?; la respuesta será todos deben pagar el impuesto, por ejemplo a la tenencia de automotores (patente), pero ¿también lo deberán pagar las personas con capacidades diferentes?, en caso que éstos no deban pagar, el fundamento cuál será ¿una idea superior de justicia?, o una excepción a la generalidad basada en otro fin que se considera más importante, tal como la ayuda a las personas con capacidades diferentes, ¿o es que estas personas tienen una capacidad contributiva distinta? Es difícil hablar de capacidades contributivas distintas cuando tal término carece de definición y se manifiesta indirectamente o se infiere de la legislación impositiva; pudiera haber múltiples capacidades contributivas o diversos conceptos de capacidad contributiva. Por otro lado, a veces, se suele identificar a la capacidad contributiva con sus índices y se dice que un índice de tal capacidad es la renta, otro el patrimonio y un tercero el consumo. Aquí estamos en un terreno mucho más fácil de abordar: la capacidad contributiva dependerá del concepto de renta, patrimonio o consumo que tome el legislador y esto sí puede definirse con mayor precisión. No obstante obsérvese que el contenido y significado del término depende de la voluntad del legislador con lo cual no servirá para realizar ningún tipo de comparación con la aplicación del principio en otros países o en un tiempo distinto; o sea la facilidad de abordaje tiene el costo de la imprecisión. Además este desplazamiento del objeto de análisis indica que el principio de capacidad contributiva no está totalmente o sólo implicado en sus principios constituyentes porque, en tal caso, podrían estos últimos ser deducidos del primero; si no se pueden deducir es porque el principio de capacidad contributiva comprende otros elementos, además de sus principios derivados o, en caso contrario, que los principios provienen del principio de capacidad contributiva “más alguna otra cosa” Con estos índices de capacidad contributiva Neumarck fundamenta cinco impuestos: A la renta: a) impuesto personal a la renta, y b) impuesto a la renta societaria. Al patrimonio: a) impuesto al patrimonio personal, y b) impuesto de sucesiones. Al consumo: impuesto a las ventas.
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Entonces en materia de renta, la capacidad de pago adecuada depende de una definición correcta de “renta personal” y de “renta societaria”; lo mismo puede decirse de los demás índices. Para comprobar la endeblez de esta fundamentación podemos ver que si la capacidad de pago depende de una correcta definición del concepto “renta personal” y dos leyes tributarias tienen una definición de renta en un caso “extensiva” Como la postulada en el Informe Carter y en el otro restringida Por ejemplo la teoría de la fuente que utiliza el art. 2 inciso 1 de la ley de Impuesto a las ganancias argentina. ¿sería lícito decir que la ley que utiliza la primera cumple mejor con el principio de capacidad de pago? ¿y en tal caso se puede cuantificar la diferencia para poder ordenar los impuestos según el grado en que cumplen el principio? En conclusión, el principio de capacidad contributiva o de pago hasta la fecha ha resistido no sólo su formalización sino su definición precisa, por lo cual sólo puede ser visto como un valor. Al respecto ha sostenido Macon “… muy pocas o nulas consecuencias de política tributaria se extraen del análisis económico del principio de capacidad contributiva” MACON, Jorge: Equidad y eficiencia en política tributaria en Homenaje al 50º aniversario de El Hecho imponible de Dino Jarach, Ediciones Interoceánicas, Buenos Aires, 1974, p. 171.
2.1. Principio de generalidad El principio se define diciendo que el impuesto debe alcanzar a todos los sujetos NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 109 y sgtes. Se podría medir su cumplimiento observando si todos los sujetos posibles están incluidos en el hecho imponible El primer paso sería definir quiénes son esos sujetos para luego poderlos enumerar; si recurrimos al derecho privado tenemos personas humanas y personas jurídicas; pero el derecho tributario muchas veces reconoce como sujetos a entes que no están en ninguna de esas categorías; esto se justifica por su autonomía que lo autoriza a crear sujetos distintos por ejemplo, de los de la ley civil. Entonces ¿cómo completar la totalidad de los sujetos, para poder identificar a los incluidos en un tributo y compararlos con la totalidad de los sujetos de modo de observar en qué medida se cumple el principio? No hay modo, porque la lista de sujetos no es cerrada, dado que el legislador puede crear los sujetos que considere necesarios. El análisis se vuelve trivial o imposible. A lo sumo se puede postular que se viola la generalidad si se deja afuera del impuesto a ciertos posibles sujetos, pero esto también tiene dificultades de
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cuantificación: ¿cumplirá menos el principio un impuesto que deje fuera a dos clases de sujetos que el que deje afuera a una?, no necesariamente. Se puede recurrir a un sustituto de los sujetos: se toma la materia gravada y se sostiene que un impuesto cumple el principio de generalidad cuando grava a toda la materia imponible, no importa en poder de que sujeto esté. Pero este sustituto implica la posibilidad de establecer la totalidad de la materia gravada para poder comprobar si existe alguna materia fuera del impuesto. Cuando exista materia fuera del impuesto se deberá analizar si la exclusión obedece a la aplicación de otro principio y si, en tal caso, se justifica la excepción. Por fin no podemos contrastar directamente al principio con la realidad, sólo ver en cada caso si las excepciones se justifican por la aplicación de otro principio. Esta situación va a plantearse muchas veces y obedece a una característica de los principios que describió muy bien Neumark al expresar que “pueden producirse contradicciones más o menos graves entre los distintos objetivos expresados” Op.Cit. p. 48. en los principios.
2.1.2. Principio de igualdad Este principio se suele definir cómo tratar igual a quienes están en igual situación NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 127 y sgtes. También se le conoce como principio de igualdad o equidad horizontal. La parte primera “tratar igual” se deduce de la estructura del impuesto y no habrá mayores problemas de contrastación, salvo que el tributo tenga incoherencias lógicas, tales como gravar en distinta forma a sujetos que estén en igual condición; en tal caso habrá que ver si este hecho se origina en la aplicación de algún otro principio. La parte segunda “estar en igual situación”, aunque implicada lógicamente en la primera, es más compleja ya que no es trivial establecer cuando se está en igual situación porque esto depende de un parámetro ajeno: ¿igual respecto de qué? Por ejemplo, Dahl y Lindblom DHAL, Robert A. y LINDBLOM, Charles E.: Política, economía y bienestar, Editorial Paidós, Buenos Aires, 1971, p.156 y sgtes. mencionan algunos posibles criterios de igualdad:
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√√ Igualdad de renta, consumo o patrimonio. √√ Igualdad al principio (recurso para obtener renta) o al fin de la vida (producto final de la vida adulta). √√ Igualdad en el acceso a determinados bienes o servicios mínimos. √√ Igualdad de renta de ciertos grupos que sufren determinada privación. √√ Igualdad de oportunidades culturales. √√ Igualdad de posibilidades de ocio. Es posible que lo adecuado fuera tomar en cuenta la igualdad respecto del indicio de capacidad contributiva que grava el impuesto, dejando los demás criterios para otros impuestos o para la política social. Entonces, en el impuesto a la renta, la igualdad consistiría en igual trato a igual nivel de renta en cada momento; si se quisieran tomar en cuenta otros aspectos como la renta durante el período vital, esto no sería posible dada la estructura habitual del impuesto. Retomando el esquema antes esbozado, estando el principio definido y cuantificado, si se observan diferencias entre la “igualdad” requerida por éste y la que surge de la ley vigente ¿cómo analizarlas? Sólo es posible realizar análisis comparativos: un impuesto que difiere “menos” del concepto de igualdad del principio es mejor que otro que difiere más; recordemos que siempre que la diferencia no obedezca a la aplicación de otro principio.
2.1.3. Principio de proporcionalidad Este es el principio sostiene que “la imposición debe resultar igualmente onerosa, en términos relativos, a cada contribuyente” NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 161 y sgtes. El concepto es muy antiguo, encontrándose en los cánones de la imposición de Adam Smith; su fundamentación fue intentada por John Stuart Mill MILL, John Stuart: Principios de economía política, Fondo de Cultura Económica, México, p. 793 y sgtes. con las teorías del sacrificio cuya validez no ha podido ser demostrada Ver un análisis exhaustivo en EINAUDI, Luigi: Principios de hacienda pública, sexta edición, Editorial Aguilar, 1968, Libro 2, Capítulo III.; este mismo es el concepto de Neumark pues no puede tener otro significado la expresión “igualmente onerosa en términos relativos” La noción de “sacrificio” tiene dos supuestos implícitos: que la utilidad es medible y que es decreciente marginalmente, ambos han sido cuestionados
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MACON, Jorge op.cit p.70/1 y en realidad este principio que justifica la imposición progresiva ha pasado a ser una cuestión política; Jarach JARACH, Dino: Finanzas públicas y derecho tributario, primera edición, Editorial Cangallo, 1985 p. 302. opina que se trata de “…una valoración política de una realidad económica…”. No obstante los argumentos anteriores intentaremos diseñar una prueba de comprobación empírica. El procedimiento de comprobación empírica debería ser: a) Establecer una progresividad “ideal”, expresada porcentualmente como aumento del impuesto resultante ante un aumento de la base; ésta es la que debe estar fundamentada en las teorías del sacrificio, no obstante ello podría convenirse cierta progresividad “ideal”establecida en forma más o menos arbitraria. b) Por comparación de los resultados de la aplicación real del impuesto con la progresividad ideal mencionada podría medirse el grado de cumplimiento del principio. c) Como en los demás principios, las diferencias que se observen se deberán analizar en forma comparativa y tomando en cuenta la existencia de otro principio que las justifique.
2.1.4 Principio de redistribución Este principio tiene como propósito alterar la distribución de la renta que produce el mercado, disminuyendo las diferencias entre los sujetos NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 232 y sgtes. Existe un supuesto implícito: la distribución de rentas que produce el mercado es injusta y, por tanto, se debe alterar; esta es una cuestión valorativa ajena a toda prueba empírica. Para contrastar el principio se podría optar por uno de los siguientes caminos: a) Establecer una distribución ideal de las rentas de modo de tener un parámetro para testear los cambios en la distribución preexistente que produce el impuesto; esto es casi imposible de lograr; además existe el inconveniente de tener que partir de una situación dada en la que ya rige el impuesto que se quiere testear y, por tanto, ya debe haber ejercido algún tipo de acción sobre la realidad.
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b) Intentar medir los cambios en la distribución actual que se pueden producir con la introducción del impuesto; se repite el inconveniente de la situación dada y, además, se agrega la imposibilidad de aislar los cambios provocados por el impuesto de cambios originados en otras causas. En la obra citada Macón utiliza la distribución del ingreso antes y después de impuestos, para medir la progresividad del sistema tributario argentino; si la desigualdad aumenta el sistema es regresivo.
3.- Los principios tributarios político-económicos El conjunto en análisis comprende a los principios de evitar las medidas tributarias dirigistas, de minimización de las intervenciones tributarias en la vida privada y en la libre disponibilidad económica de los individuos, de evitar las consecuencias involuntarias de los perjuicios que los impuestos ocasionan a la competencia, de flexibilidad activa, de flexibilidad pasiva y de imposición orientada hacia la política de crecimiento; este último no será abordado. Estos principios deben analizarse teniendo en cuenta la posición ideológica del autor en pro de lo que denomina orden económico intervencionista. Este orden comprende la racionalidad económica del mantenimiento de la propiedad privada, de la iniciativa empresarial individual, de la libre elección del consumo y del libre movimiento de factores de la producción, pero rechaza la tesis de la superioridad general e incondicional de la actividad económica individual sin normas estatales; preconiza la necesidad de intervenciones (de allí lo de intervencionista) que regulen hasta cierto punto las instituciones. La descripta es una posición ideológica por lo que metodológicamente no debe cuestionarse, excepto que se sostenga que no es apta para lograr los fines que se propone; los fines no son mencionados y, aunque se puedan inferir, no los comentaremos. No obstante creemos útil hacer una acotación sobre la validez de la proposición. Es claro el rechazo tanto de la tesis de Adam Smith (la mano invisible) como de las ventajas de la planificación centralizada, esto se ve muy claro en el libro Op.Cit. p. 273/4, pero la posición que adopta (podríamos llamarla “intermedia”) es bastante poco determinada ya que carece de un elemento fundamental como es la respuesta a los siguientes interrogantes: ¿cuándo intervenir? ¿Hasta dónde intervenir? ¿Cuándo dejar de intervenir? Existe una suposición implícita que aproximadamente se puede representar como sigue:
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1) Las fuerzas del mercado operando sin restricciones no llegan a un resultado deseado (es una afirmación valorativa). 2) La intervención estatal permite corregir las desviaciones que se producen cuando operan por sí mismas las fuerzas del mercado (es una segunda afirmación valorativa). 3) Es deseable la intervención estatal para llegar al resultado deseado. Adviértase que no se define cual es el resultado deseado; consecuentemente será imposible establecer cuando se llegó a él, además se pueden realizar otras observaciones. En la primera afirmación no se explica porque no se llega a un resultado deseado, en la segunda se afirma simplemente el resultado de la actividad estatal, en la tercera se afirma incondicionalmente que, aplicando la segunda, se obtiene el resultado deseado. Desde el punto de vista metodológico tales afirmaciones carecen de consistencia no obstante las aceptaremos para observar mejor el funcionamiento propuesto para los principios.
3.1. Principio de evitar las medida tributarias dirigistas Neumark define al principio con las siguientes palabras: “…la política fiscal debe abstenerse de aquellas intervenciones en la economía de mercado que de manera asistemáticamente fragmentaria favorezcan o perjudiquen grandes o pequeños sectores parciales de la vida económica en su evolución y/o en su estructura formal…” Op. Cit. p. 284. Es claro que, sin renunciar a la intervención, se pone un freno a las que llama “medidas dirigistas”. La diferenciación entre unas y otras está dada por el resultado o fin que se busca ellas: son “dirigistas” las medidas que tienden a favorecer o perjudicar a grupos económicos aislados, a determinados sectores de la producción o del consumo, por razones económicas o meta económicas, con excepción de las motivadas por el cumplimiento del principio de capacidad de pago o las compensatorias de distorsiones ocasionadas por la competencia, estas medidas se inspiran en la acción de intereses particulares, lobby y otros. Por su parte son “intervencionistas” las medidas que tienen como fin influir en las magnitudes económicas globales, tales como ahorro, inversión, empleo; estas medidas se inspiran en el cumplimiento de los objetivos de la política económica y social. Los distingos basados en la intención del legislador al tomar cierta medida son de muy difícil verificación, las intenciones humanas no son entes observables por lo que habrá que guiarse en la interpretación por ciertos indicios ex-
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ternos. Una misma medida puede explicarse con los más variados argumentos motivaciones, siendo todos incomprobables. Veamos un ejemplo: un aumento del impuesto sobre el tabaco se puede justificar con los siguientes argumentos: a) se obtienen fondos para la recuperación de la salud de los fumadores; b) se disminuye la demanda de un bien que cuyo consumo afecta la salud; c) se obtienen crecientes fondos ya que se trata de un bien de demanda inelástica; d) se generan fondos para ayudar a los productores de tabaco que residen en provincias relativamente menos desarrolladas; Además se pueden observar otros resultados: a) aumenta el consumo de tabaco de contrabando que, obviamente, no es alcanzado por el impuesto. b) disminuye la demanda de tabaco, pero aumenta la de otras drogas, por ejemplo marihuana o cocaína. Se podrían seguir detallando intenciones y argumentos pero ¿cuáles de ellas se pueden caracterizar como medidas dirigistas o como medidas intervencionistas? Neumark realiza una larga enumeración de ejemplos de aplicación del principio dirigista fundándolo en la promoción de un determinado sector económico, uno de ellos es la promoción de la agricultura. En primer lugar advierte “contemplaremos solamente intervenciones que no están destinadas a ‘apoyar’ sistemáticamente todo un sector económico o a la gran mayoría de los individuos o empresas que lo integran…” Op. Cit. p. 284, porque tales medidas caen en la que llama “política de estructuras” que es parte del intervencionismo, sin tener en cuenta si son económicamente racionales o no. Luego procede a mencionar la imposición a los aguardientes en Alemania que protege a unos tipos de destilería en desmedro de otras; el segundo ejemplo es el trato fiscal privilegiado del azúcar que se beneficia de fuertes impuestos a sus productos sustitutos, como las sustancias edulcorantes y así desarrolla una larga enumeración. Por último realiza una acertada observación: los objetivos de las medidas dirigistas se pueden lograr con un sistema de subvenciones directas y de este modo beneficiar a quienes se desee sin complicar el sistema tributario. Más allá de la sensatez de la recomendación, no existen pautas claras que permitan, ante determinada disposición, establecer certeramente si se trata de
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una medida dirigista o intervencionista; por tanto, la contrastación empírica del principio no se puede realizar por ser insuficiente para ello su definición.
3.2. Principio de minimización de las intervenciones tributarias en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica de los individuos o principio liberal Neumark lo define del siguiente modo: “el principio de minimización de las intervenciones tributarias en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica de los individuos exige que la intromisión por parte de la Administración tributaria en las condiciones privadas y personales de los contribuyentes, así como la restricción, fiscalmente condicionada, de la libre disponibilidad económica de los individuos, se mantengan dentro de los límites que permita la observancia de los principios presupuestario-fiscales y de justicia, considerados como de rango superior, así como de los principios derivados de la política de estabilización y de la de crecimiento”. Se trata de un principio subsidiario pues debe ceder al de capacidad de pago; el autor menciona que este último hace imprescindible la invasión de la esfera privada. Entonces de lo que se trata es que las intervenciones sean las mínimas, compatibles con el principio de capacidad de pago. Nos volvemos a encontrar con una situación conocida puesto que no se brindan elementos como para establecer cuales intervenciones responden a dicho principio y son por ello tolerables. Una segunda parte del principio postula minimizar la libre disponibilidad económica de los individuos. Los impuestos son una detracción de medios económicos que practica el Estado en la esfera privada; entonces ¿el principio afirma que esta detracción debe ser mínima?; pareciera que no, pues el autor da dos ejemplos, uno referido a las personas y otro referido a las empresas. En el primer caso dice que la objeción se dirige a los impuestos a los consumos específicos cuyas funciones han sido asumidas por los impuestos generales a los consumos. Con fundamento en otros principios se ha postulado la eliminación de estos tributos; a mayor abundamiento detalla la escasa recaudación obtenida por lo que estos impuestos pueden ser eliminados sin mayor costo. Entonces pareciera que el principio se refiere sólo a estos tributos, siendo, en tal caso, sobreabundante, ya que el tema ha sido agotado con anterioridad. En caso de referirse a que el costo que implica el impuesto (restricción a la libertad de disposición) no está justificado por el tipo de impuesto, también estaríamos en el ámbito de otros principios
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En el segundo caso se refiere a las empresas y la restricción a la libre disposición, ésta basada en normas tributarias que disponen ciertas formas de valoración y de amortización. En la medida en que estas normas se aparten de las que se utilizan habitualmente en la contabilidad mercantil se producirán variaciones en la base de los tributos que darán como resultado un impuesto distinto al que se hubiera determinado tomando como base la utilidad contable. No abordaremos la problemática de la utilización de la contabilidad como base para liquidar los tributos, pero es evidente que el objetivo de aquélla es diverso del fin de las normas fiscales y que en muchos casos la inexistencia de normas tributarias puede permitir el diferimiento indebido del impuesto; el mismo Neumark lo advierte: “se producirían…en proporciones nada despreciables, desplazamientos temporales en los beneficios…” Op. Cit., p 315.. Entonces ¿Qué es lo que afirma el principio? Que las limitaciones a la libre disponibilidad deben ser “pocas” o “limitadas” sin establecer pautas que puedan guiar la aplicación a las normas impositivas de modo de poder observar su cumplimiento. Una vez más nos enfrentamos con un juicio de valor, sin posibilidad de contrastación.
3.3. Principio de evitar las consecuencias involuntarias de los perjuicios que los impuestos ocasionan a la libre competencia El principio se basa en la afirmación que la libre competencia es una institución deseable porque asegura una aproximación a la asignación óptima de los recursos y revela las escalas individuales de preferencia, aunque reconoce su incapacidad para alcanzar los objetivos de la economía del bienestar. Esto implica tanto la abstención de intervención en situaciones en las que existe razonable competencia (siempre que no sea necesario por el principio de justicia) como su estimulo, en tanto sea imperfecta por razones no fiscales. Tradicionalmente se le conoce como principio de neutralidad y no se discutirá la validez de la deseabilidad de la competencia. El autor define al principio de este modo: “El principio…requiere que la política fiscal, en lo relativo a la transferencia coactiva por ella originada de los recursos económicos, o de los substratos de la capacidad adquisitiva que representan a éstos, se abstenga de toda intervención que perjudique al mecanismo competitivo del mercado a menos que la intervención fuera indispensable para provocar correcciones de los resultados de la competencia perfecta, a las que por razones de rango superior se las considere necesarias, o para suprimir o adecuar determinadas imperfecciones de la competencia”. Entonces se
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admite la intervención cuando sea para mejorar la competencia o tenga como fin cumplimentar principios de orden superior. En primer lugar debemos decir que no imaginamos que medida de política fiscal pueda mejorar la competencia, excepto cuando se trate de eliminar distorsiones de medidas anteriores, por lo que la primera justificación de la intervención no se entiende; en lo que hace a la justificación basada en el principio de justicia es más clara, pero para juzgar su validez nos remitimos al principio respectivo. En la segunda etapa del análisis cuando pretendemos contrastar el principio con la realidad empírica nos encontramos con los conocidos problemas: a) falta una formulación de éste que permita observar en la realidad cuando se cumple y cuando no y b) falta un algoritmo que permita establecer una gradación en el cumplimiento de modo de poder observar en qué medida lo cumple una ley tributaria. En lugar de intentar formular los instrumentos anteriores, el autor se limita a observar diversas variantes en los tributos tradicionales comentando en que medida ellas violan el principio de neutralidad. Por ejemplo, postula que los impuestos específicos violan el principio pues distorsionan la elección entre productos sustitutivos, mientras que un impuesto general a los consumos es, en principio, compatible con la neutralidad; no obstante su estructura puede hacer variar este concepto: los impuestos multietapas sobre el volumen de ventas pueden tener efectos de “piramidación”. La afirmación sobre la distorsión está basada en el modelo de competencia perfecta y, por tanto, tiene sus limitaciones. El razonamiento anterior, valedero para los impuestos en el interior de un país o zona, se extrapola a los efectos distorsivos de alguna imposición sobre la neutralidad local o regional y sobre la neutralidad exterior ante la competencia. De las observaciones anteriores no se puede derivar una regla más general y precisa que sea contrastable empíricamente.
3.4. Principio de flexibilidad activa El autor formula el principio como sigue: “el principio de flexibilidad activa de la imposición comporta el imperativo de, mediante una correspondiente organización de las estructuras del sistema fiscal y de los procedimientos de imposición, por una parte, y de las facultades jurídico-políticas para una varia-
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ción de las cargas fiscales que se corresponda con la coyuntura y que asegure la estabilidad aproximada del valor del dinero y del empleo, por otra, poner a la política fiscal en condiciones de contrarrestar tanto las tendencias inflacionistas del desarrollo como las deflacionistas” Op.Cit. p. 342. Para ello, la variación de las cargas fiscales deberá operar en dirección opuesta a movimiento del valor del dinero y del paro. Estas variaciones ad hoc pueden producirse sobre las escalas de alícuotas o sobre otros componentes de la estructura del tributo. El análisis metodológico del principio vuelve a resultar infructuoso, pues para contrastarlo con la realidad empírica sería necesario que estableciera el modo de definir cuándo se considera que se alteran el valor del dinero y el paro; ello a su vez implica definir cuáles índices medirán la alteración, qué magnitud de alteración habilitará la aplicación del principio y la forma de relacionar el cambio en el valor de la moneda y el paro con la variación necesaria de las cargas fiscales. Establecidos estos parámetros se podría tanto determinar la variación de las cargas fiscales necesaria para solucionar la variación del valor del dinero o del paro y, lo que es su problema dual, la contrastación a posteriori del cumplimiento del principio en la realidad fáctica al observar los resultados (en términos de cambio del valor de la moneda y del paro) obtenidos con la aplicación del mecanismo descrito. Tal como está redactado el principio no es más que una expresión de deseos de incomprobable aplicación. Por último debemos advertir que la existencia de otras magnitudes macroeconómicas (distintas de las cargas fiscales) que afectan el valor de la moneda y el paro, no se menciona pues el autor correctamente las ha citado como condicionantes del principio, y aun sin analizarlas por estar fuera del tema abordado, ha mencionado su innegable influencia.
3.5. Principio de flexibilidad pasiva Este es un principio estrechamente relacionado con el de flexibilidad activa que requiere de intervenciones ad hoc, mientras que el que analizamos provoca efectos estabilizadores en términos casi automáticos. El autor lo define del siguiente modo: “de acuerdo con el principio de flexibilidad pasiva (‘incorporada’) de la imposición se ha de estructurar el sistema fiscal, en lo relativo a su composición cualitativa y a los procedimientos técnico tributarios aplicables a cada uno de los impuestos, de manera que la evolución de sus rendimientos, supuesta la invariabilidad del derecho tributario, contribuya a amortiguar las fluctuaciones a corto plazo de la actividad económica general, particularmen-
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te las del valor monetario y las del empleo sin que resulte perjudicado a cierto plazo el crecimiento económico que se considera satisfactorio” Op.Cit. p. 356. Esta flexibilidad pasiva o incorporada se mide por la relación entre la variación absoluta de la recaudación de un impuesto y la variación absoluta del PBI; en este efecto tienen gran importancia la escala de tipos, la amplitud de la base del impuesto en relación con su totalidad (en el impuesto a la renta relación entre ganancias gravadas y ganancias totales), la distancia entre el momento en que se producen los hechos imponibles y el efectivo ingreso del impuesto y otros. En lo atinente a la contrastación se puede advertir que es posible la observación en la realidad de la flexibilidad pasiva de un tributo; esta medida será tan exacta como lo sea la medición del monto de la recaudación y del PBI. Esto permitirá establecer incluso un índice de flexibilidad pasiva y, consecuentemente, ordenar los tributos según ese índice. Empero no se podrá establecer la causa de la flexibilidad en el sentido de asignarla a la forma de la escala de tipos, a la materia gravada y otros factores que la determinan y, consecuentemente, tampoco se podrá realizar un análisis más profundo sobre los resultados que, en materia de recaudación, producirían variantes en los factores mencionados. Además no es posible determinar cuál es el grado de flexibilidad pasiva deseado, que permita poder compararlo con la flexibilidad de cada impuesto, pero esta imposibilidad se origina en que la “flexibilidad pasiva deseada u óptima” es un valor contingente. No obstante lo antedicho, para ubicarnos en el contexto total, debemos advertir que el valor absoluto de la flexibilidad pasiva puede no ser muy exacto, pues está influido además por factores tales como la evasión, la traslación y otros no considerados en este análisis.
4.- Los principios tributarios jurídicos y técnicos Comprende los principios de congruencia y sistematización, de transparencia, de practicabilidad, de continuidad, de economicidad y de comodidad, los tres primeros son aplicables a casi cualquier cuestión humana, como se verá, mientras que el de continuidad es una propiedad deseable de cualquier disposición legal. Los principios de economicidad y comodidad se estudian habitualmente dentro de la problemática de la presión fiscal indirecta.
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4.1. Principio de congruencia y sistematización Neumark define a este principio como “…una estructura del sistema fiscal en su totalidad y en sus particularidades de tal naturaleza que, de un lado, no se desatienda por entero o en su mayor parte éste o aquel objetivo perseguido por otros principios de la Política Fiscal como consecuencia de la existencia de lagunas en tanto que, simultáneamente, se presta una atención unilateral (desmesurada) a los objetivos perseguidos por otros principios y que, por otra parte, no haya contradicción alguna entre cada una de las medidas tributarias en particular” Op. Cit. p. 399. La enunciación del principio se basa en una definición enumerativa que atiende al todo y a cada una de sus partes y apunta a que no existan lagunas en las materias alcanzadas ni contradicción en su tratamiento. Estas son características deseables de todo ordenamiento de materias: ¿Qué menos se le puede exigir sino que sea completo y no contradictorio? No obstante la formulación de Neumark no es vana ya que en la realidad es común que los ordenamientos legales (no sólo tributarios) tengan estas fallas. Abona lo afirmado el hecho de existir procedimientos jurídicos de interpretación que intentan colmar las lagunas y resolver las contradicciones legales. Habiendo aceptado la utilidad del principio en análisis, si bien con referencia a un ámbito mayor que el de la tributación, queda pendiente la tarea de determinar en qué medida se puede observar su cumplimiento en la realidad. La existencia de lagunas se puede inferir de la mera observación; comprobando que no toda la materia imponible está alcanzada o no todos los hechos que pudieran ser imponibles están comprendidos; no obstante, esta comprobación posee las dificultades de los razonamientos inductivos: el aumento de hechos observados no permite afirmar la veracidad de la enunciación sólo su no contradicción temporaria. Por lo demás, ante la imposibilidad de observar todos los hechos, no se podrá juzgar el grado en que existen lagunas y, por tanto, no se podrá establecer una “medida” para graduar la completitud de la definición. La detección de una laguna no permite predicar que esta ley sea más completa que otra en la que se observan más lagunas. O lo que es lo mismo, no es posible comparar los resultados de aplicar el principio a dos leyes diferentes con miras a ordenarlas en función del grado en que lo cumplen. Tampoco se podrá determinar la ausencia de lagunas ni, existiendo éstas, una función que permita colocar en algún orden a las normas según el grado en que cumplan el principio.
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La segunda parte del principio es la regla de no contradicción cuya comprobación es más sencilla, pues surge de un simple análisis de sus disposiciones; no obstante, tampoco aquí se podrá realizar una escala que permita ordenar las normas en función de la obtención del principio: la cantidad de contradicciones no es indicio de la importancia de éstas; algunas pueden invalidar totalmente la aplicación de la norma, mientras que otras pueden salvarse con la aplicación de reglas de interpretación.
4.2. Principio de transparencia El autor lo define en los siguientes términos: “El principio de transparencia tributaria exige que las leyes tributarias en sentido lato, es decir: con inclusión de los reglamentos, órdenes, circulares, líneas directrices, etc., se estructuren de manera que presenten técnica y jurídicamente el máximo posible de inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, tanto en éstos mismos como en los funcionarios de la Administración Tributaria, y con ello la arbitrariedad en la liquidación y recaudación de los impuestos”. El principio, conocido desde Adam Smith Lo llamó principio de certeza., intenta ser tanto una barrera a la arbitrariedad de la Administración como posibilitar al contribuyente la previsibilidad de la carga que soportará. La herramienta principal para lograr este fin es la inteligibilidad de las normas para un contribuyente dotado, dice Neumark Op.Cit. p. 409., de una “inteligencia marginal”. El objetivo del principio es posibilitar que el contribuyente pueda realizar el cálculo de la carga tributaria cuando estudie realizar un negocio. Esta previsibilidad tiene dos facetas: a) que las disposiciones sean correctamente comprendidas por el contribuyente de modo de poder apreciar cabalmente el impuesto resultante y b) que la autoridad fiscal no pueda alterar dicho cálculo mediante una comprensión distinta o arbitraria en la administración y liquidación del tributo. El principio se refiere, como dijimos, a una cualidad intrínseca de las leyes tributarias; la dificultad consiste en encontrar algún algoritmo que, aplicado a una ley, permita predicar si el principio se cumple y en tal caso permitir, por lo menos, ordenar las normas según el grado en que lo cumplen. Esto en la realidad es imposible de lograr: la ley más perfecta requiere ineludiblemente interpretación, pues al aplicar una norma general a un caso especial será imposible que dicha norma contemple siempre todas las caracte-
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rísticas peculiares de dicho hecho individual, siendo imprescindible una labor interpretativa. Precisamente esta es la característica principal de la llamada “hipótesis de incidencia tributaria”. Ataliba sostiene “el concepto legal…designa una cosa, y esta designación es su contenido. Por eso el contenido de la hipótesis de incidencia no es el estado de hecho sino su designación o descripción; la hipótesis de incidencia…significa el estado de hecho, se dirige a él, pero no se confunde con él” ATALIBA, Geraldo: Hipótesis de incidencia tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima 1987, p. 70. Zuleta Puceiro caracteriza a la interpretación como “…las operaciones orientadas a determinar el sentido de las formulaciones legales en función de las necesidades propias del proceso de aplicación de las mismas por parte de los órganos investidos de la función jurisdiccional” ZULETA PUCEIRO, Enrique: La interpretación de la ley, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2003, p. 21. luego sostiene que “toda aplicación supone…una interpretación que la informa y orienta”. Las normas jurídicas que son el soporte del impuesto requieren, como todo el derecho, de un lenguaje (conjunto de símbolos) que le sirva de vehículo de expresión. La interpretación consiste en la atribución de valores (adjudicación de significados) a los símbolos o sea referenciar los objetos a los que aluden aquellos de BARROS CARBALHO, Paulo: Derecho tributario, Editorial Abaco, 2002, p. 89. Los símbolos tienen un campo de denotación formado por los ejemplos de uso de la palabra, Ross dice: “el contexto mostrará la referencia con que la palabra ha sido usada en cada caso individual. Si se anota así cada referencia individual, surgirá un campo de referencia correspondiente a la palabra, que puede ser comparado con un blanco. En torno del centro habrá una densidad de puntos, cada uno de los cuales marca un impacto en la referencia. ..La referencia semántica de la palabra tiene, una zona central sólida… y un nebuloso circulo exterior de incertidumbre” ROSS, Alf: Sobre el derecho y la justicia, quinta edición, EUDEBA, 1994, p. 111. y termina diciendo “la actividad que se dirige a exponer el significado de una expresión se llama interpretación” Op.cit. p. 112. Tradicionalmente la interpretación de la ley se ha realizado con distintos métodos –objetivo, subjetivo, extensivo, restrictivo, literal y otros– que al partir de diversas teorías o conceptos sobre la naturaleza del derecho producen a veces distintos resultados interpretativos. Con referencia a la teoría de la interpretación sostiene Zuleta Puceiro que “…las técnicas de uso generalizado en la crítica literaria, los modelos recibidos desde la semiología, la fenomenología,
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la hermenéutica o el estructuralismo sirven de base para una reelaboración de la teoría de la interpretación y de los principios y estrategias de comprensión del sentido de los textos legales…” ZULETA PUCEIRO, Enrique: Op.Cit., p. 5. En este contexto, proponer que una norma esté redactada de tal forma que su interpretación sea igual para todos los intérpretes es una utopía. En su texto, Neumark detalla algunos ejemplos de aplicación del principio que nos permiten entender mejor lo que propone; así menciona los siguientes casos: a) Bonificaciones o reducciones del impuesto que se conceden sólo a solicitud; la violación del principio se produciría por posible ignorancia del contribuyente o incertidumbre sobre el derecho a solicitar la reducción. No nos parece un ejemplo feliz, pues la primera cuestión es común a todas las leyes que, por una cuestión elemental de aplicación de las normas jurídicas, se presuponen todas ellas del conocimiento de todas las personas, una vez cumplidos los requisitos legales de publicidad. En lo que se refiere a la incertidumbre del derecho a recibir las reducciones, este caso se puede subsumir en el analizado antes, pues esta incertidumbre se puede postular de toda disposición legal. b) Disposiciones potestativas que dejan en manos de las autoridades la aplicación en cada caso particular de normas favorables al contribuyente; creemos que este principio debería estar diseñado directamente como una prohibición a la existencia de facultades potestativas. No obstante, como bien lo observa Neumarck, esta prohibición no podría alcanzar a las disposiciones sobre moratoria, condonación y remisión de impuestos que, por su naturaleza, son eminentemente potestativas. c) Evaluaciones a forfait que realice la Administración y donde el contribuyente no puede saber con certeza previamente la cuota que deberá pagar; esto es también otro principio que debería mencionarse como la prohibición de evaluaciones a forfait por parte de la Administración. d) Ininteligibilidad y oscuridad de las normas; concepto que está comprendido en lo tratado al inicio de este punto y su corolario de distinción entre “complicaciones que son inevitables y aquellas otras que se podrían y debieran evitar” NEUMARK, Fritz. Op. Cit. p. 416, es especialmente incontrastable en el plano empírico, pues se carece de un patrón de las “complicaciones” que permita distinguir unas de otras.
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4.3. Principio de practicabilidad Este principio es definido de la siguiente forma: “…postulado de que se configure la política Fiscal, en sus principios generales y en sus particularidades, de manera que sus medidas y los objetivos que con ellas se persiguen satisfagan la comprensión intelectual y las tendencias políticas del contribuyente medio (típico), por una parte, y las atribuciones institucionales y materiales de los órganos de exacción, recaudación y control, por otra, resultando así eficazmente aplicables y practicables” NUEMARK, Fritz. Op. Cit. p. 424. En esencia, el principio postula que la aplicabilidad de las normas fiscales está de algún modo subordinada a la conformidad de los contribuyentes y de la Administración. El mismo Neumark reconoce que “es posible que estos factores varíen intensamente en el tiempo y en el espacio, motivo por el cual no existe ninguna ‘receta’ de validez general para una política fiscal justa y económicamente racional”, por lo que sostiene que “…sean necesarias soluciones diferentes para cada uno (de los casos particulares)…”. La ciencia de lo particular no existe. Cuando cada caso debe abordarse con soluciones específicas sin que exista un ordenamiento normativo que, aplicado a éste, permita encontrar aquellas, no se puede postular ningún principio sino sólo una expresión de deseos incontrastable con la realidad. Es claro que es imposible avanzar sin la enunciación de una regla (o conjunto de ellas) que permita comprobar en qué medida se cumple el principio en un tributo determinado, cuando se lo contrasta empíricamente. Ante esa ausencia no se podrá realizar siquiera un ordenamiento de impuestos, según el grado en que cumplan el principio; eso invalida también la posibilidad de realizar mejoras, pues no existen criterios sistemáticos para analizar las causas de la “impracticabilidad”del tributo, siendo este un requisito indispensable para lograr aquellas. No obstante lo dicho, analizaremos alguno de los ejemplos que da el autor: practicabilidad del impuesto progresivo sobre el gasto global personal y del impuesto general y personal sobre el patrimonio El primer caso es emblemático ya que se trata de una figura muy analizada, a la que buena parte de la doctrina considera superior a la base renta, pero carece de aplicación en la legislación comparada. Intentaremos establecer si la carencia de aplicación de este tributo obedece a razones de practicabilidad y, en tal caso, cuáles son esas razones.
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Sería relativamente sencillo hacer una lista de los obstáculos que hasta el momento han impedido la aplicación del impuesto personal al gasto global, pero la más importante y básica de todas ellas es la dificultad de medición de la base imponible, o sea los inconvenientes en medir el gasto personal. Pero este inconveniente ¿nos permite inducir una teoría más general (dentro de la cual la dificultad citada sea un caso especial) que sea aplicable a otros tributos de modo de aproximarnos al logro de una regla de practicabilidad?; es evidente que la respuesta es negativa. Pese a ello no nos desanimamos y podríamos intentar con una regla como la siguiente “un impuesto con dificultades en la medición de la base imponible es impracticable”; esta es una proposición incontrovertible, pero tan vaga e incontrastable como la que estamos analizando; no hemos avanzado. Para construir una herramienta de análisis adecuada deberíamos especificar cómo son las dificultades, de donde provienen y postular así los remedios a esta situación. En el caso en consideración, la principal dificultad es que las personas no tienen por costumbre llevar un registro detallado de sus gastos personales; además no cualquier registro sería adecuado porque su certeza e integridad deberían poder ser comprobadas por la Administración. La cuestión se podría abordar obligando a llevar ese registro y a respaldarlo con comprobantes de los gastos asentados; mas esta solución no es factible, no sólo porque atenta contra el derecho a la intimidad de cada contribuyente, sino porque requeriría de una inspección muy intensa que la Administración no está en condiciones de realizar. Hemos llegado a un callejón sin salida. Sin embargo, estos inconvenientes son comunes a muchos impuestos; por ejemplo en el impuesto personal a la renta es habitual postular como hecho imponible al concepto de renta extensiva que, se sabe, es impracticable. Mencionaremos una de las dificultades insolutas que es muy similar a la mencionada del impuesto al gasto: la inclusión de las rentas imputadas. Estas rentas que representan la utilidad del goce de los bienes de propiedad del contribuyente no han podido ser incluidas en la base del impuesto, excepto algunos casos como el valor locativo de la casa habitación; esto no han quitado practicabilidad al tributo sino que sólo ha consistido en una violación al concepto de renta extensiva. O sea se han afectado algunos otros principios como la equidad horizontal y la neutralidad, este ha sido el costo que ha permitido la practicabilidad.
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¿Esto significa que la practicabilidad es un principio de segundo orden en el sentido de que puede lograrse a condición de violar otros principios?; pensamos que no, porque hemos dado sólo un ejemplo que no es suficiente para basar una generalización. En lo que se refiere al segundo ejemplo de Neumark (el impuesto al patrimonio personal), la realidad de nuestros días nos ha demostrado que es perfectamente practicable y que los obstáculos que menciona el autor han sido superados en muchos sistemas tributarios contemporáneos por lo que queda clara la contingencia del principio de practicabilidad. Creemos que el principio en análisis no es susceptible de una formulación científica, hecho que es afirmado por su mutabilidad y relación con determinados tributos, sociedades y épocas que impiden cualquier sistematización pasible de contrastación empírica.
4.4. Principio de continuidad Neumark define al principio con los siguientes términos “El principio de continuidad de las normas jurídico-tributarias exige que las disposiciones contenidas en las leyes tributarias, en los reglamentos, etc., cuya modificación a corto plazo no resulte imperativa por razones derivadas de los objetivos perseguidos con los principios de capacidad de adaptación y de flexibilidad activa de la imposición, no se modifiquen más que después de grandes intervalos de tiempo y, en lo posible, en el marco de reformas generales y sistemáticas” Op. Cit. p. 432. El principio establece como objetivo lograr la inmutabilidad relativa de la ley de modo de posibilitar su mejor conocimiento por los contribuyentes y la Administración; nadie podría estar en contra de éste. Pero el mismo autor sabe que frecuentemente deben realizarse modificaciones originadas en otros motivos, y por tanto, las admite; dice que acepta los cambios derivados de los principios de capacidad de adaptación y de flexibilidad activa. Entonces si pretendemos una formulación científica del principio, en el sentido de una regla que nos permita comprobar cuando se cumple y cuando no, debemos primero identificar las mutaciones originadas en el cumplimiento de los principios de capacidad de adaptación y flexibilidad activa. Tales son los cambios legislativos para hacer frente a necesidades de recursos adicionales y a la política anticíclica. La ocurrencia de los primeros se podrá controlar por la necesidad de estos recursos adicionales originada en situaciones específicas; estas son muy difíciles de prever o detallar: ¿qué características debe
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tener un hecho emergente para motivar legítimamente el principio de capacidad de adaptación?; no se puede dar respuesta cierta a esta pregunta. En lo que se relaciona con la política anticíclica no existe acuerdo alguno entre los economistas sobre las intervenciones estatales necesarias para moderar el ciclo: ¿Cuándo realizarlas? ¿Cuándo finalizarlas?; aun hay quienes proponen la no intervención. Por tanto es muy difícil identificar las necesidades de fondos que cumple con el principio respectivo. Según lo postula el principio, las modificaciones que debieran evitarse son las restantes; no obstante no se detallan las normas que establezcan el plazo mínimo de permanencia necesario ni cuando se está en presencia de una reforma general y sistemática. La primera parte es una exigencia razonable, pues no se puede postular una inmutabilidad perpetua mientras que la segunda también es deseable en el sentido de que las reformas se articulen dentro del sistema tributario como un todo; no obstante nuevamente no hay elementos para comprobar cuando se cumple esto. Cuestión distinta es la afirmación de la deseabilidad de la permanencia de las normas que, como bien dice Neumark, facilita su comprensión y aplicación, mas es diferente poder contrastar empíricamente cuando y en qué grado se cumple el principio.
4.5. Principio de economicidad Este principio es muy antiguo (forma parte de los “cánones” de Adam Smith) y comprende distintos tipos de costos: a) costo de la administración del tributo para el fisco, b) costos de cumplimiento de sus obligaciones para el contribuyente y c) costos que debe afrontar este último por el cumplimiento de obligaciones de retención, percepción o información sobre impuestos de terceros. Estos dos últimos se suelen denominar también “presión fiscal indirecta”. La definición del principio aportada por Neumark es la siguiente: “…la composición de un sistema fiscal y la estructuración técnica de sus elementos han de llevarse a cabo de manera que los gastos vinculados a la exacción, recaudación y control, bien sean a cargo de los organismos públicos o de los contribuyentes, no sobrepasen en conjunto el mínimo que resulte imprescindible para atender debidamente los objetivos político-económicos y políticosociales de rango superior de la imposición” Op.Cit., p. 440. Este principio podría postularse como objetivo a lograr por cualquier actividad pública o privada. Se trata de la minimización de costos, condicionada
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a la obtención de ciertos resultados, que propugna el criterio económico de eficiencia. En el caso, la restricción a observar es el cumplimiento de los principios político-económicos y político-sociales que se consideran de una entidad superior. La consideración de cada uno de los costos merece un análisis diferenciado; así en los costos de administración es habitual postular que algunos tributos –por ejemplo el impuesto personal a la renta– son de una complejidad técnica tal que implican mayores costos que otros, por ejemplo los impuestos a las transacciones. Analicemos si esta afirmación se puede aceptar. La posible causa de mayor complejidad reside en que la renta es más difícil de medir que el importe de las transacciones por lo cual requiere disposiciones mas detalladas y específicas; en realidad se trata de tributos que requieren adaptarse a la capacidad contributiva individual de cada contribuyente y, siendo la realidad económica multifacética y compleja, su captación por el impuesto requiere normas de las mismas características. Si aceptamos lo anterior surge claramente que es mucho más sencillo determinar el impuesto que grava las transacciones, porque al no tomar en cuenta las características personales del sujeto, la legislación será más sencilla. Se pueden encontrar múltiples contraargumentos a las dos afirmaciones anteriores porque en el caso del impuesto a la renta la complejidad surge de la consideración de otros principios como el de equidad por lo que lograrlo en menor medida posibilitara un impuesto más sencillo, pero ¿cómo arbitrar entre sencillez y justicia?; es evidente que en estas condiciones no se puede tener ninguna medida aceptable de la economicidad. En lo que atañe al impuesto a las transacciones, si dejamos de lado un gravamen sin exenciones y con una sola tasa, en los demás casos –que son los reales– también la norma debe tener una estructura compleja para considerar exenciones, definición de hechos imponibles y otras cuestiones que aumentan necesariamente la complejidad del mismo. Como se ha visto no es posible establecer una norma sobre la complejidad ideal que respete los demás principios; o sea el principio no es contrastable. El segundo costo involucrado tiene que ver con los gastos de cumplimiento: tiempo empleado en la confección de declaraciones juradas, en el pago del impuesto, honorarios de asesores y otros. El mismo Neuma afirma que “son diversos los motivos por lo que las cuantificaciones tropiezan con notables
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dificultades metodológicas…” Op.Cit. p. 444. Al reconocer que no se puede realizar ningún cálculo ni siquiera aproximado de estos costos lo que implica considerar como deseable que las erogaciones sean las menores posibles –compatibles con el resultado buscado–, pero no se podrá observar en la realidad como se aplica este principio en un impuesto determinado. En tercer lugar tenemos el costo de facilitar el cobro de impuestos de terceros. Neumarck cree que estos costos han sido objeto de una hiperestimación En la actualidad es probable que la situación sea bastante diferente, pues han proliferado en el mundo los regímenes de información, percepción y retención., siendo en la realidad menores que los que estiman otros autores La obra es de la década del ’70, es muy probable que actualmente la situación sea muy distinta porque es general el aumento en muchos países de estas obligaciones de información, retención y percepción. . Postula su indemnización, o sea su eliminación mediante su absorción por el Fisco. El principio en consideración es de difícil sino imposible contrastación en la realidad; puede que un abordaje desde la óptica del criterio económico de eficiencia aporte en el futuro desarrollos más útiles.
4.6. Principio de comodidad Este principio integra también uno de los cánones de la imposición de Adam Smith quien lo definió diciendo que “…todo impuesto debe cobrarse en el tiempo y de la manera que sean más cómodos para el contribuyente “SMITH, Adam: Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, octava reimpresión, Fondo de Cultura Económica, México, 1994, p.726. Neumark lo define diciendo: “de acuerdo con el principio de comodidad de la imposición deberán estructurarse las disposiciones de cada impuesto, en cuanto a las obligaciones de los contribuyentes relacionadas con el cálculo y pago de la deuda tributaria, de manera que se les concedan a éstos todas las facilidades posibles previa observancia de los principios impositivos de rango superior” Op. Cit., p. 448. La comodidad tiene directa relación con el momento en que el contribuyente dispone de fondos para pagar el tributo; con acierto Neumark propone que esto se cumplimenta mejor cuando el pago se realiza en un momento próximo al de ocurrencia del hecho que da nacimiento de la obligación tributaria, aun reconociendo que esto, en muchos casos (por ejemplo el impuesto a la renta), no es posible. No se puede poner en duda la deseabilidad de aproximar el pago del impuesto al momento (necesariamente anterior) en que se produce el hecho im-
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ponible; que esto sea factible es otra cuestión, dado que aun acercando las fechas el contribuyente podría no disponer de los fondos por sus plazos de cobranza, por incobrabilidades y otras cuestiones a las que el fisco debe permanecer ajeno. El principio es un característica deseable de todo impuesto, siendo su medición y contrastación con la realidad imposibles. Nuevamente se trata de un simple enunciado valorativo.
• Los nuevos principios económicos de la imposición, posteriores a la gran depresión mundial de 1930 En 1930 tuvo lugar una de las peores crisis económicas y con derivaciones que hacen al moderno concepto de globalización, lo concreto es que algunos los autores relacionados a este tema coinciden que en ese periodo hubo un aumento generalizado de impuestos en los diferentes países. Otros Sin embargo, mencionan específicamente el cambio en la política impositiva; es decir, la tendencia a una participación mayor de los impuestos directos.
• El modelo ideal del sistema tributario según Neumark. Principio de: legalidad, igualdad, generalidad, equidad, proporcionalidad sobre la capacidad de pago. Ante todo debemos mencionar que un sistema tributario es un conjunto de impuestos que rigen en un país en un determinado momento. En síntesis podemos afirmar conforme a lo desarrollado líneas arriba que para Neumark un ST ideal debía cumplir los siguientes postulados: GENERALIDAD: todas las personas naturales y jurídicas con capacidad de pago deben someterse al impuesto, ninguna persona puede excluirse de un impuesto general y personal sino por motivos basados en los fines del Estado; IGUALDAD (equidad): las personas en situación igual han de recibir el mismo trato impositivo, debiendo concederse un trato tributario desigual a las personas que se hallen en situaciones diferentes. PROPORCIONALIDAD O GRAVAMEN SOBRE LA CAPACIDAD DE PAGO: las cargas fiscales deben fijarse en proporción a los índices de capacidad de pago, de forma que la imposición resulte igualmente onerosa, en términos relativos, a cada contribuyente;
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REDISTRIBUCIÓN: la imposición debe alterar la distribución primaria de la renta provocada por el sistema económico, disminuyendo las diferencias de la rentas mediante la progresividad; EVITAR EL DIRIGISMO FISCAL: la imposición no debe practicar intervenciones parciales asistemáticas que perturben o beneficien la constitución o el funcionamiento de una parte de determinados sectores de la vida económica; MINIMIZAR LA INTERVENCIÓN TRIBUTARIA EN LA ESFERA PRIVADA Y EN LA LIBRE DISPONIBILIDAD ECONÓMICA: subordinando a los principios de justicia, a los presupuestarios fiscales y a los de estabilización y crecimiento, el impuesto debe mantener la mínima intervención en la esfera privada y no perturbar el ejercicio de las libertades económicas; EVITAR DISTORSIONES A LA COMPETENCIA Y FAVORECERLA: el impuesto debe evitar cualquier consecuencia involuntaria que perjudique la competencia y debe suprimir o atenuar las imperfecciones de ésta; SUFICIENCIA: El Sistema Tributario debe estructurarse de tal forma que los ingresos tributarios permitan la cobertura duradera de los gastos; CAPACIDAD DE ADAPTACIÓN O INCREMENTACIÓN: en caso necesario, y acorto plazo, el sistema tributario debe suministrar los ingresos necesarios para cubrir nuevos gastos de carácter permanente o de carácter único y extraordinario; FLEXIBILIDAD ACTIVA: la política tributaria debe estar en condiciones de regular la política coyuntural variando la estructura o los procedimientos tributarios; FLEXIBILIDAD PASIVA: el Sistema Tributario debe estructurarse de forma que contribuya a amortiguar automáticamente las fluctuaciones de la actividad económica; FAVORECER EL DESARROLLO: el Sistema Tributario debe orientarse, tanto en su totalidad cuanto en los elementos que integran su estructura, para no obstaculizar el desarrollo y ejercer una influencia positiva en las fuerzas que lo condicionan; CONGRUENCIA Y SISTEMATIZACIÓN: el Sistema Tributario debe atender a la consecución de sus distintas finalidades y no debe ofrecer huecos ni contradicciones en su composición y estructura;
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TRANSPARENCIA: las normas tributarias deben ser inteligibles y la claridad y precisión deben reinar en el establecimiento de los derechos y deberes que originan; FACTIBILIDAD: las normas tributarias deben ser practicables pos los contribuyentes y aplicables por la Administración Fiscal; CONTINUIDAD: las normas fiscales deben gozar de vigencia continuada y sus modificaciones deben realizarse en el marco de reformas generales y sistemáticas; ECONOMICIDAD: la estructura del Sistema Tributario y la composición de sus elementos deben realizarse de tal forma que los gastos que ocasionen a la Administración o a los contribuyentes, la gestión, la recaudación e inspección no sobrepasen el mínimo imprescindible para alcanzar los principio político económicos y político - sociales de la imposición; y COMODIDAD: el contribuyente debe disfrutar de todas las facilidades posibles para cumplir con sus obligaciones fiscales. Estos conceptos obedecen a una síntesis de sus principios y señalaba que si el Sistema Tributario cumplía con estos se lo podía considerar ideal
CAPÍTULO III DE LOS TRIBUTOS Definición. Tipo de tributos: Impuestos. Tasas. Contribuciones. Definición y características de cada uno de ellos. Clasificación de los impuestos: Impuestos ordinarios y extraordinarios; únicos y múltiples, internos y al comercio exterior, directos e indirectos, reales y personales. Clasificación de las contribuciones: de mejora y de seguridad social.
DE LOS TRIBUTOS • Definición El Tributo es la prestación pecuniaria y excepcionalmente en especie, debida al Estado u organismo del Derecho Público, en virtud de una ley, por los sujetos obligados (contribuyentes y responsables), para satisfacer los requerimientos del desarrollo nacional en base a la ocurrencia o materialización de un de un hecho imponible.
• Tipo de tributos: Impuestos. Tasas. Contribuciones. Definición y características de cada uno de ellos El tributo como género admite una triple categorización, o especies de tributo, consagrados inclusive constitucionalmente y que se constituye en un precepto básico y principal: IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES. a) Impuestos: Es aquella prestación pecuniaria debida al Estado u otro organismo de Derecho Público, en virtud de una ley, por los sujetos obligados (contribuyentes y responsables), en la cual no existe una contraprestación directa, palpable, visualizable, real, que es indivisible, del Estado para con el sujeto pasivo u obligado; y cuyos recursos (provenientes de impuestos), son utilizados por el Estado, para realizar una contraprestación indirecta a los sujetos contribuyentes; que se traduce en la satisfacción de las necesidades públicas, como por ejemplo en los servicios a la población que deberían de ser gratuitos: salud, educación, seguridad, desarrollo económico – social, etc. b) Tasas: Es aquella prestación pecuniaria debida al Estado u otro organismo de Derecho Público, en virtud de una ley, por los sujetos obligados (contribuyentes y responsables), en la cual, el sujeto activo (Estado), si realiza una contraprestación directa al sujeto pasivo de la obligación; y éste es el elemento diferencial de la tasa con relación a los demás tributos. Ej. La tasa municipal de recolección de basuras; es un tributo en el cual el Estado (la Municipalidad) percibe un monto en concepto de tasa, y realiza una contraprestación directa, palpable, divisible al contribuyente, que consiste en la recolección de basuras.
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c) Contribuciones: Es aquella prestación pecuniaria debida al Estado u otro organismo de Derecho Público, en virtud de una ley, por los sujetos obligados (contribuyentes y responsables), en la cual, también existe una contraprestación directa por parte del Estado a diferencia del impuesto, pero se diferencia con la tasa, de que esa contraprestación directa, no es visible en forma momentánea, sino que se traduce en beneficios sociales, atenciones médicas y jubilaciones (contribución social) y en la plusvalía o aumento de valor patrimonial de los inmuebles, por las obras de mejora que realiza el Estado (contribución de mejora). Existen dos tipos de contribuciones: 1) Contribución social: Son aquellos tributos que tienen relación con el pago de un monto determinado a las instituciones estatales de seguridad social, como por ejemplo en Instituto de Previsión Social, o cualquier otra institución del estado que tenga por objeto la seguridad social y de la salud y el sistema de jubilaciones y pensiones. En este tipo de contribución, la prestación del sujeto pasivo (contribuyente) consiste en el pago mensual de un aporte jubilatorio, monto que el Estado paga con una contraprestación consistente en: atención médica gratuita y jubilación de acuerdo a los años de aporte. 2) Contribución de obra o de mejora: Son aquellas contribuciones que tienen por objeto costear las obras públicas que realizan las instituciones estatales, como por ejemplo la Municipalidad y el Ministerio de Obras Públicas y Comunicaciones. En este tipo de tributo, el sujeto pasivo está obligado al pago de una contribución de obra o de mejora a fin de facilitar los recursos necesarios al Estado para los trabajos de obra pública. En este tipo de contribución, la contraprestación que recibe el contribuyente por parte del Estado, también es una contraprestación directa, pero no visible, que se traduce en la mejora (como su nombre lo indica) del inmueble o casa del contribuyente a raíz de la obra pública realizada, la contraprestación que obtiene el contribuyente en estos casos, consiste en la plusvalía o aumento automático del valor de la propiedad. Ejemplo: cuando la Municipalidad realiza una obra de asfaltado frente a nuestro domicilio, estamos obligados al pago de una contribución de obra; y la contraprestación que recibimos es la plusvalía de nuestro inmueble; o el aumento del valor de nuestra viviendas.
• Clasificación de los impuestos: Impuestos ordinarios y extraordinarios; únicos y múltiples, internos y al comercio exterior, directos e indirectos, reales y personales. Veamos a continuación, como se clasifican los impuestos, según la doctrina:
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Impuestos ordinarios y extraordinarios: Esta clasificación consiste en diferenciar a los impuestos, de acuerdo a si se encuentra o no dentro del sistema presupuestario de un país determinado. Así, son impuestos ordinarios, aquellos que constituyen los ingresos normales o anteriormente previstas o con una periodicidad regular, dentro de los sistemas financieros de los países y a través de las cuales, se genera el mayor nivel de ingresos para el cumplimiento de los fines del Estado, y que se encuentran establecidos dentro de un determinado sistema tributario que establece con exactitud y claridad, cuales son los impuestos que gravarán o afectarán las actividades normales de las personas. Un ejemplo de impuestos ordinarios, serían: los impuestos establecidos en la Ley Nº 125/91 (Impuesto a la Renta Comercial, Impuesto a la Renta Agropecuaria, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Inmobiliario, etc.). Por el contrario, impuestos extraordinarios son aquellos impuestos, que un Estado, impone en virtud a necesidades que surgen por la ocurrencia de determinados sucesos que alteran el orden de un determinado país, como ser por ejemplo una emergencia nacional o una guerra. En estos casos, que son excepcionales, el Estado, a través de los mecanismos legales correspondientes, establece unos impuestos extraordinarios, que se aplican exclusivamente a destinar esos ingresos al acontecimiento que generó la imposición extraordinaria. Por ejemplo, en un estado de emergencia nacional por inundaciones, el Estado decreta, la vigencia de un impuesto de emergencia nacional, que están obligados a pagar todas las personas que ganan más de G. 10.000.000, por ejemplo, dichos ingresos, se destinan única y exclusivamente para socorrer a esa emergencia nacional. Otro ejemplo sería, en un caso de guerra, el Estado decreta un impuesto a la guerra, a fin de costear los gastos que demanda la defensa de la soberanía paraguaya. Su característica principal es que son excepcionales y temporales, o sea duran solamente hasta que acabe el acontecimiento extraordinario que motivó la creación de los impuestos extraordinarios. Podemos citar como antecedente inmediato lo ocurrido en la reforme tributaria llevada adelante en el Paraguay en el año 2004, ocasión en que fue creado el impuesto denominado “Patente Fiscal Extraordinaria de Autovheículos” este tributo fue creado excepcionalmente y con vigencia temporal de dos años desde el 2005 al 2007 época en la cual se disminuyeron algunos impuestos y mientras se estabilizaba el sistema tributario con la disminución mencionada y la entrada en vigencia paulatina de otros tributos se creó este impuesto a automóviles de lujo a fin de paliar en alguna medida la disminución de algunos tributos ínterin se consolidaban las nuevas figuras impositivas por aquel entonces.
Impuestos únicos y múltiples Impuestos únicos: Es aquel sistema de imposición, donde en un país determinado, existe un solo impuesto. Se paga un solo impuesto, y solamente éste
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está vigente en el país respectivo. Es un sistema muy poco utilizado, porque la mayoría de los países tienen el sistema de imposición múltiple. Impuestos múltiples: Es aquel sistema impositivo en el cual, se establece varías categorías de impuestos (y múltiples impuestos por consiguiente.), que gravan las actividades económicas de las personas, en virtud a una clasificación de los presupuestos de imposición, tomando determinados elementos para clasificarlos como por ejemplo: ingresos de las personas, consumo, capital, rentas, etc. Este sistema es el más difundido y utilizado por los países.
Impuestos internos y al comercio exterior Son impuestos internos, aquellos que se circunscriben específicamente al ámbito territorial de la República de un país y solamente alcanzan o gravan los hechos y bienes que se encuentran dentro de los límites del territorio. Ejemplo: Impuesto Inmobiliario: para nosotros que grava solamente la propiedad inmobiliaria dentro del país. Son impuestos al comercio exterior aquellos que rebasan o traspasan los límites geográficos de un país determinado, y afectan las actividades comerciales que se desarrollan en el ámbito económico mundial y que no conocen de límites fronterizos, dado que el actual mundo económico no tiene fronteras y las actividades comerciales, especialmente de las multinacionales, se desarrollan en varios países a vez. Ejemplos: impuestos aduaneros; impuestos a la importación y exportación, etc.
Impuestos directos e indirectos La diferenciación de los impuestos, en directos e indirectos se da – según la mayor parte de la doctrina – en la posibilidad o no, de la traslación de la obligación tributaria. Dentro de esta clasificación entra a tallar lo que se denomina sujeto percutido y sujeto incidido. Son sujetos percutidos, aquellos contribuyentes que están obligados ante la ley o que la ley señala como obligo al pago de los impuestos y cumplimiento de los demás deberes formales, son sujetos pasivos que están obligados a inscribirse como contribuyente. También se lo denomina contribuyente de derecho. Por otro lado, tenemos al sujeto incidido que es aquel contribuyente que finalmente soporta la carga tributaria, y es quien finalmente paga el impuesto correspondiente, pudiendo ser o no, el obligado a inscribirse ante el RUC. También se denomina a estos tipos de sujetos pasivos: contribuyente de hecho. Así son impuestos directos, aquellos en los cuales el sujeto obligado o sujeto pasivo de la obligación tributaria, no puede “trasladar” o transponer a otra per-
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sona la obligación tributaria, y entonces, es el mismo contribuyente el obligado ante el fisco, y él es mismo contribuyente el que paga finalmente el impuesto. En estos casos, el sujeto percutido y el sujeto incidido son las mismas personas, dado que el contribuyente de derecho (obligado a inscribirse ante el fisco y presentar las declaraciones juradas y pagar los impuestos) es la vez el contribuyente de hecho (el que soporta finalmente la carga tributaria, y quien al final de cuentas paga el impuesto). Ejemplo: Impuesto Inmobiliario, Impuesto a la Renta. Por otro lado, son impuestos indirectos, aquellos en donde efectivamente opera la “traslación” de la obligación tributaria, y aquel que originariamente está obligado ante el fisco, y que tiene presentar la declaración jurada y pagar (sujeto percutido), no es finalmente quien paga el tributo, porque ésta traslada su obligación tributaria a un tercero (sujeto incidido), quien es el que finalmente soporta la carga tributaria. En estos casos, el sujeto percutido (contribuyente de derecho) es distinto al sujeto incidido (contribuyente de hecho). Ejemplo el Impuesto al Valor Agregado: un determinado comerciante; por su actividad comercial, está obligado a inscribirse en el RUC como contribuyente de IVA y consiguientemente está obligado a presentar la declaración jurada y pagar el impuesto ante el fisco (sujeto percutido o contribuyente de derecho). Pero en la realidad, cuando vende sus productos, este comerciante le está cargando el IVA al precio de sus productos y “trasladando” consiguientemente el monto del IVA, al comprador final, quien es el que finalmente soporta la carga tributaria y paga el impuesto (sujeto incidido o contribuyente de hecho).
Impuestos reales y personales Son reales, aquellos impuestos que toman como centro de imposición a las cosas, o los derechos reales o sobre las cosas. Este tipo de impuestos lo que grava, son los bienes o derechos sobre los bienes en sí y no tiene en cuenta la persona del contribuyente, sino sus bienes y tomando más bien en cuenta, el capital de las personas. Ejemplo: Impuesto Inmobiliario; patente de auto vehículos, que gravan con impuestos la propiedad o tenencia de bienes inmuebles, y no toma en cuenta a la persona del propietario o poseedor. Impuestos personales por el contrario son aquellos que toman como base o centro de imposición a la persona en sí del contribuyente, tomando como aspecto principal: los ingresos de las personas, las actividades de las personas, el consumo de las personas. Ejemplo: Impuesto a la Renta Personal, que toma como centro de imposición; a los ingresos que provengan de actividades personales que desarrollan las personas.
Impuestos fijos, porcentuales y progresivos: Impuestos fijos: Son aquellos impuestos, en los cuales independientemente a que varíe o no la base imponible (monto sobre el cual se paga el impuesto)
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se paga siempre la misma cantidad, sin importar el nivel de ingresos de los contribuyentes. Este es un sistema que lleva a la desproporción o falta de equidad o igualdad en materia tributaria, dado que sin importar quien gane menos y quien gane más, todos estarían obligados al pago del mismo impuesto en cantidad. Impuestos porcentuales: Son aquellos sistemas de imposición que toman un determinado porcentaje a aplicar sobre la base imponible, para el pago del impuesto respectivo. Es el sistema que adopta como principio fundamental el de la capacidad contributiva principio a través del cual, paga más quien gana más, y paga menos quien gana menos. Este sistema adopta nuestro sistema tributario paraguayo. Ejemplo: Impuesto a la Renta, se paga 10% sobre la Renta Neta Real. Impuestos progresivos: Son aquellos impuestos, en la cual, la tasa del impuesto varía o progresa, según varía o progresa también la base imponible. Ej. Impuesto adicional a los latifundios.
CAPÍTULO IV IMPOSICIÓN A LAS RENTAS Análisis de la estructura técnica de la imposición a la renta. Fundamento, características. Sistemas de imposición a la renta: Cedular; Global; Mixto. El hecho generador de la obligación tributaria. Elemento temporal. Hechos generadores instantáneos. Hechos generadores periódicos. Elemento espacial o territorial del hecho generador. Elemento objetivo, elemento territorialidad de la fuente. Elemento subjetivo: nacionalidad; domicilio; residencia. Tipos de sujetos pasivos. Sistema unitario de impuesto a la renta. Imposición a las empresas. Elemento cuantitativo del hecho generador: Base Imponible; Renta Bruta; Renta Neta; Renta Neta Imponible. Alícuotas o Tipos Impositivos. Cuantía de la obligación tributaria.
IMPOSICIÓN A LAS RENTAS • Análisis de la estructura técnica de la imposición a la renta Los impuestos a la renta pueden ser estructurados con base en tres sistemas: – Impuestos reales o cedulares sobre los distintos tipos de renta; – Impuesto personal sobre la renta global de las personas físicas y – Impuestos mixtos que combinan la tributación cedular de la renta con el sistema global o personal
Fundamento, características Como ya se ha mencionado al inicio de la obra, la tributación es el principal mecanismo con que cuenta el Estado para la captación de recursos financieros, promoviendo la transferencia de parte de los que generara el sector privado hacia el sector público. Ese mecanismo incorpora en sí la posibilidad de atender a dos tipos de objetivos: – Uno de carácter meramente financiero, que es el de proveer los recursos para financiar el gasto público, y – Otros denominados en su conjunto extra financieros, para diferenciarlos del primer tipo, y que tienen en común pretender servir al logro de finalidades distintas o adicionales a la de obtener ingresos tributarios para el fisco. En lo que se refiere a la tributación de la renta de las personas físicas, si bien como todo tributo tiene una finalidad recaudatoria, su aplicación cabe vincularla también a una finalidad extra financiera específica, la cual es según la opinión generalizada la de propiciar una distribución del ingreso más equitativa. El punto de partida para alcanzar ese propósito, será la forma en que se defina el concepto de renta tributable, es decir, la base imponible del impuesto. Esto es especialmente importante en la medida que la renta obtenida por las personas, si bien no es la única manifestación de capacidad contributiva, es la que generalmente se considera como la más apropiada para cumplir con los postulados de equidad.
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El concepto de renta para fines tributarios ha variado tanto en la legislación como en la doctrina a lo largo de los años. ¿Qué debe ser tomado como base para el cálculo del impuesto a la renta? Los rendimientos que tengan el carácter de producto o todos aquellos que constituyen un flujo proveniente de terceros, o, aun, los incrementos patrimoniales del período? La definición de este concepto determinará el mayor o menor grado de adecuación del impuesto al criterio de capacidad contributiva o capacidad de pago, como criterio directriz para distribuir la carga tributaria y, de esta manera, aproximarse, si así se deseara, al principio de equidad fiscal. No siempre que se habla de un impuesto a la renta se está haciendo referencia a un objeto unívoco del punto de vista de lo que se entiende como materia tributable (enriquecimiento) y, consecuentemente, de un instrumento tributario apto para promover una equitativa distribución de la carga tributaria, dado que son distintas las formas en que se conceptúa esa renta; cada cual determinando efectos redistributivos diferentes. Si la finalidad perseguida por el impuesto a la renta personal es la de distribuir la carga tributaria de forma equitativa, promoviendo una mejora en la distribución del ingreso, la definición de renta, es decir, de la materia en base a la cual se aplicará el impuesto adquiere especial relevancia. Cuanto más distantes estemos de un criterio amplio, que cubra la mayor parte de la disponibilidad de nuevos recursos económicos obtenidos en un determinado período, más lejos estaremos de cumplir con los postulados de equidad. Más aun, un impuesto personal a la renta altamente progresivo en términos del diseño de su escala de alícuotas, podrá llegar a ser regresivo si, por ejemplo, no se contemplara como materia tributable, y por lo tanto no compondrían la base imponible, las rentas y las ganancias de capital, ya que este tipo de ingresos acostumbran ser una parte importante de los obtenidos por las personas de más altas rentas. La elaboración doctrinaria en torno al concepto de renta para fines tributarios es muy vasta. Los abordajes realizados en este campo están influenciados por las circunstancias históricas y el contexto en que se desarrollaron. En otras palabras, atrás de cada definición de concepto de renta existe muchas veces la intención de adecuar ese concepto a una realidad y a una determinada escala de valores predominantes. Una de las primeras definiciones generales de renta orientada para fines tributarios, fue la del financista alemán HERMANN, publicada en 1832. Según él, la renta sería aquella remuneración que fluye hacia el individuo con cierta regularidad y que puede ser consumida sin detrimento del capital. En consecuencia, se puede considerar que dentro de los elementos por él previstos estarían la periodicidad, en el sentido de la regularidad del flujo de tal remuneración, y la conservación de la fuente, para que no exista el detrimento del capital. A partir de ese concepto se produjo una extensa litera-
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tura sobre el tema, aproximándose cada vez más a la concreción del criterio de la renta-producto, que ya en el siglo XX fue concretado y adoptado por diversas legislaciones. Para otros tratadistas alemanes, que fueron los primeros a estudiar este tema, la forma de conceptuar la renta para fines tributarios excedía del criterio de renta-producto, llegando en el proceso evolutivo a criterios tan amplios como el expuesto por VON SCHANZ en 1892, el cual sirvió de base a posteriores estudios que culminaron con la propuesta de identificar la renta como el consumo más el incremento neto de patrimonio. Para VON SCHANZ, la renta puede ser definida como la entrada o afluencia neta de riqueza, a lo largo de un determinado período de tiempo. En cuanto a la finalidad señalada por el propio VON SCHANZ para su definición de renta para efectos tributarios, manifestó que ésta se hacía necesaria si se desea que la tributación según la capacidad de pago, se constituya un criterio efectivo en el sistema tributario. Con esa finalidad, incluía explícitamente dentro de su enfoque, tanto las rentas que pudiesen caracterizarse como resultado de actividades productivas, como también las donaciones y herencias recibidas, el ocio, en cuanto fuera evaluable en dinero, los premios de lotería y las revalorizaciones del patrimonio. Para él, las diversas formas de renta sólo estaban sujetas a un elemento común: deberían ser expresables en un denominador común, en una expresión monetaria que permita su cálculo en un total aproximado. Esta concepción de VON SCHANZ representa la culminación de un proceso en el pensamiento de los financistas alemanes, para encontrar una definición general del concepto de renta para fines tributarios, que posteriormente sería retomado y defendido por autores estadounidenses. Observando cierto orden cronológico, cabe mencionar a SELIGMAN como el primer autor estadounidense cuya teoría adquirió notoriedad. Su primera definición de renta está contenida en su libro “The Income tax”, publicado en 1911, tema que retomó en su monografía, publicada en 1925, bajo el título de “Are stocks dividends income?”. Para SELIGMAN, renta, en un sentido genuino de renta neta, es lo que se separa del capital dejándolo intacto. Anticipando una posterior exposición de los diferentes criterios utilizables para caracterizar la renta para fines tributarios, cabe señalar que el enunciado de SELIGMAN se encuadra en el criterio de renta-producto. Con la suma del elemento separación, apuntado en el último de sus trabajos citados, adquiere la categoría de uno de los conceptos más estrechos entre los enumerados para caracterizar la renta para fines tributarios. Otro autor estadounidense de destacada importancia que trató el tema fue HAIG, que en su obra “The federal income tax”, publicada en 1921, expresa que
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la renta es el incremento o aumento de la capacidad de satisfacer las necesidades de una persona en un período determinado, y que tal capacidad consiste en: – Dinero en sí; – Cualquier cosa susceptible de evaluación monetaria. Como se puede apreciar es muy grande la afinidad de ideas de HAIG con las expuestas por VON SCHANZ; ambas se caracterizan por la búsqueda de un concepto de renta para fines tributarios, que se identifique en la mayor medida posible con el criterio de la capacidad de pago. HAIG reconoce la existencia de dificultades políticas y administrativas para la aplicación lisa y llana de su concepto de renta, como por ejemplo tributar la valorización de bienes del activo fijo a medida en que se produzcan, sin esperar el momento de su realización. Aun reconociendo esas limitaciones, enfatiza que no es admisible que, en razón de tales dificultades, se opte por negar la categoría de renta a esas revalorizaciones. En síntesis, HAIG define la renta como “el valor monetario del aumento neto de la capacidad económica de una persona entre dos períodos de tiempo”. En la misma línea de pensamiento de VON SCHANZ y HAIG, se encuadra la definición de renta para afecto tributario expuesta por SIMONS en su obra “The personal income taxation”, publicada en 1938. SIMONS, defiende la idea de que la definición de renta debe adecuarse no sólo a la aplicación del criterio de la capacidad de pago, como argumentaran sus predecesores VON SCHANZ y HAIG, sino también para que permita al impuesto a la renta constituirse en un instrumento eficaz para reducir la desigualdad en la distribución del ingreso, y propone la aplicación de un impuesto global y personal a la renta, que abarcaría toda forma de aumento de riqueza que se produzca en determinado período. En una línea divergente, FISHER, quien tuvo una marcada influencia sobre la gran parte de los financistas italianos y sobre la propuesta del impuesto sobre el gasto de KALDOR, que ya se comentara, sostuvo que el concepto de renta para fines tributarios debe coincidir con el criterio del consumo, debiendo ser excluido el ahorro. Uno de los principales argumentos de FISHER para sustentar su tesis de tributar aquella parte del ingreso destinada al consumo, exonerando la que se destina al ahorro, es la llamada doble tributación. Para ese autor, el incremento del capital en determinado período no hace parte de la renta del período, visto que este se reflejará en el incremento de la renta futura, tomarla como renta del período sería considerar dos veces la misma renta a efectos tributarios.
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Resumiendo, entre los criterios hasta aquí expuestos para definir el concepto de renta, encontramos tres líneas de enfoque: – Quienes sustentan el criterio de renta-producto, – Quienes sustentan el criterio de renta como consumo más incremento neto de patrimonio y – Quienes sustentan la necesidad de atender no al ingreso o al aumento de riqueza, sino a la riqueza aplicada en cierto tipo de gasto en determinado período. Además, no obstante no se haya mencionado hasta ahora, hay quienes diferencian un cuarto criterio para definir la renta, denominado de flujo de riquezas proveniente de terceros. Este último sería una fórmula intermedia entre los criterios de renta-producto y el de consumo más incremento neto de patrimonio. Por este criterio la renta se define como toda especie de riqueza que haya entrado en la esfera de disposición de un individuo, siempre que esa riqueza sea derivada de una transacción, de cualquier naturaleza, con un tercero. Esto quiere decir que la nueva riqueza proveniente de revalorizaciones de la riqueza existente al iniciarse el período, no estaría alcanzada.
• Sistemas de imposición a la renta: Cedular; Global; Mixto Cedular: En el sistema de impuestos reales(2) o cedulares, las rentas se agrupan en diferentes categorías, y cada una de esas categorías tiene un tratamiento impositivo propio. Es como si estuviésemos ante diferentes impuestos conforme la naturaleza o categoría de rentas tributadas. Una forma de agrupación suele ser la que diferencia entre rentas de bienes inmuebles, rentas de capitales mobiliarios, rentas de actividades empresariales, rentas de actividades profesionales, rentas del trabajo en relación de dependencia y ganancias de capital. Esto no debe confundirse con la agrupación en diferentes tipos de renta que establecen ciertas legislaciones, pero no para conformar “cédulas” que se someten a regímenes impositivos separados, sino apenas para determinar el tipo de deducciones admisibles para calcular la renta neta y, una vez determinada ésta, aplicarles igual tratamiento. Entre las consecuencias de la adopción de un sistema de imposición real o cedular se acostumbra señalar las siguientes:
(2)
Relativo al derecho sobre las cosas, proviene del latín “res” que significa “cosa”
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√√ Cada cédula o categoría de rentas tiene un tratamiento específico y separado, no procediendo la compensación entre beneficios y pérdidas de diferentes cédulas o categorías; √√ No aplican deducciones personales tales como cargas de familia y gastos de salud; √√ No sería lógica la aplicación de alícuotas progresivas, pues se tratará siempre de una manifestación parcial de capacidad de pago o contributiva relativa a los ingresos; √√ Quedarán fuera de la tributación las rentas que no se encuadren en alguna de las categorías definidas por la ley; √√ Permite la discriminación en el tratamiento de las rentas según su naturaleza, por ejemplo en función del esfuerzo personal que pueda interpretarse que demanda su obtención (rentas ganadas y no ganadas); √√ Posibilita aplicar regímenes que simplifican la administración y el control del impuesto sobre cierto tipo de rentas, por ejemplo sobre ciertas rentas de capital o sobre rentas de beneficiarios del exterior. Global: Algunas de las características que se destacan en los sistemas de impuestos globales a la renta, también llamados unitarios, son las siguientes: √√ Son los más apropiados para tomar en cuenta la real capacidad de pago de los contribuyentes en cuanto, según sea la amplitud dada al concepto de renta, permiten comprender la totalidad de los enriquecimientos o beneficios obtenidos en un determinado periodo; √√ Al tratarse de un solo impuesto a la renta, es posible compensar los beneficios y pérdidas aunque correspondan a rentas de diferente naturaleza; √√ Es adecuado para establecer rentas mínimas o de subsistencia y deducciones personales por cargas de familia y gastos en salud; √√ Es apto para la aplicación de alícuotas(3) progresivas que propicien una distribución de la carga tributaria más acorde con la capacidad de pago, es decir más equitativa, con efectos redistributivos del ingreso; √√ En el caso de considerarse conveniente alguna forma de discriminación entre rentas de diferente naturaleza, ello deberá instrumentarse a través de la concesión de deducciones, créditos o exenciones parciales, específicas para el tipo de renta al que se pretenda favorecer, y operando en sentido contrario, a través de la denegación de deducciones o aplica(3) La alícuota denominada también tasa o tipo impositivo no es otra cosa que la cifra relativa o porcentaje que aplicada a la base imponible da como resultado la cuota tributaria.
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ción de recargos, cuando se trate de discriminar negativamente a un tipo de renta en especial, sea por su naturaleza sea por su procedencia. Mixtos: Los sistemas mixtos significan la aplicación de impuestos reales juntamente con un impuesto complementario global, personal y generalmente progresivo. Estos sistemas se derivan fundamentalmente de razones históricas, por ejemplo el tránsito de un sistema tributario integrado con impuestos cedulares a la renta hacia un impuesto global y personal, y también a veces de razones administrativas que tratan de obviar dificultades para la aplicación y control del impuesto sobre ciertas rentas, por ejemplo rentas de capital y rentas de fuente nacional obtenidas por beneficiarios del exterior. En aquel último caso, el de rentas de capital y rentas de fuente nacional obtenidas por beneficiarios del exterior, generalmente se parte de un sistema de imposición global o unitaria de la renta, pero este se combina, con carácter excepcional, con impuestos reales sobre ciertas rentas que toman la forma de retenciones del impuesto en la fuente definitivas, es decir, que no deben computarse en la base del impuesto global o unitario. Por último, podría también considerarse como una modalidad de sistema mixto, la coexistencia de un impuesto global y personal a la renta de las personas físicas, con un impuesto que podría considerarse de naturaleza real, como es el impuesto a las utilidades empresariales cuando no existe una fórmula de integración total entre ambos impuestos.
• El hecho generador de la obligación tributaria Además de la definición general y dado sus orígenes, los impuestos a la renta suelen enumerar las categorías de rendimientos que se encuadran en esa definición, partiendo de la teoría de las fuentes. Así, se acostumbra mencionar expresamente y caracterizar las rentas provenientes de: √√ Inmuebles, por ejemplo alquileres. √√ Capitales mobiliarios, por ejemplo intereses, dividendos y regalías. √√ Actividades empresariales, por ejemplo las utilidades de las empresas industriales, comerciales y de servicios. √√ El trabajo en relación de dependencia, por ejemplo sueldos y beneficios otorgados por el empleador. √√ Las ganancias de capital, por ejemplo el valor obtenido en la venta de un bien del patrimonio, en la medida que exceda el costo de adquisición de ese mismo bien.
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• Elemento temporal En cuanto al elemento temporal de la obligación tributaria, en la imposición a la renta, es asociada al año calendario o dicho de otro modo la medida de tiempo asociada a los impuestos a la renta es el año calendario que para el caso de esta figura impositiva es denominado “ejercicio fiscal” en general puede decirse que el propio concepto de renta tiene una connotación temporal; cualquiera que sea la concepción que se tenga sobre lo que es renta, ella es siempre un fenómeno ubicado en una secuencia cronológica. Por ello, para que un ingreso de lugar a una obligación tributaria en un determinado momento, no sólo será necesario que dicho ingreso encaje en el abstracto concepto de renta que señale la Ley, ni que se precise que persona es la obligada, o que se indique el punto de conexión adoptado como principio jurisdiccional, será necesario, además que este ingreso sea renta del ejercicio fiscal que se esté liquidando. Héctor Villegas, por su parte, al definir el aspecto temporal señala que éste “…es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la descripción del momento objetivo contenido en el aspecto material del hecho imponible…”, es decir el aspecto temporal se encarga de ubicar el aspecto material en un determinado momento a fin de individualizar el hecho gravado entre la infinidad de posibilidades de tiempo que podría existir. Ahora bien, respecto al momento exacto en el que se considerará configurado el hecho imponible, es el legislador el que se encargará de establecer si la hipótesis de incidencia acoge un hecho de verificación instantánea, periódica o mixta, para determinar el momento exacto en el que nacerá la obligación tributaria. En lo que se refiere al hecho generador del impuesto a la renta, la mayoritaria opinión doctrinaria (Ataliva, Villegas, Founrouge) se inclina por clasificar a dicho tributo como uno de naturaleza mixta, en la medida que su proceso de formación se perfecciona después del transcurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios realizados durante el año civil inmediatamente anterior a aquel en que el impuesto es debido. La Ley aplicable, en el supuesto del impuesto, es aquella vigente en el momento en que el hecho generador se completa y no aquella o aquellas vigentes durante la liquidación o declaración del impuesto ya que la declaración o pago se realiza al año siguiente.
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Respecto al Impuesto a la Renta señala Roque García Mulin que “…quizás podría decirse que el ideal consistiría en gravar la renta percibida por una persona a lo largo de toda su vida, en un solo gravamen que contemplara el resultado neto de sus variaciones patrimoniales…” y de esta manera según este autor, se conseguiría una exacta medición de la capacidad contributiva; sin embargo tal sistema es impracticable, pues resultaría sumamente costoso guardar un recuento de todas las operaciones que una persona realizaría a lo largo de su vida y el fisco tampoco podría esperar hasta el último día de una persona para recién grabar sus rentas. Ante ello surge la necesidad de seccionar el tiempo en períodos menores, lo que daría origen al concepto de “ejercicio fiscal”, entendido este como el lapso de tiempo en el cual se calcula la renta de la persona. Por esa razón es que por lo general, los ejercicios son anuales los que suelen coincidir con el año calendario como se menciona líneas arriba, sin embargo suelen presentarse periodos distintos como en el supuesto de contribuyentes que se ausentan definitivamente del país o empresas que cesan actividades a mediados del año. Dentro del lapso de tiempo mencionado, adicionalmente es necesario precisar dos criterios de imputación temporal relevantes a partir de los cuales individualizamos el hecho imponible, y establecemos que hechos inciden y/o son constitutivos en el cálculo del impuesto a un ejercicio u otro; en otras palabras, los criterios de imputación temporal nos permiten determinar a qué ejercicio fiscal debe atribuirse una determinada renta para ello Roque García Mullín establece dos momentos importantes “…el momento en que se adquiere el derecho a un ingreso y el momento en que se lo percibe …”, los que dan lugar a dos sistemas de imputación el de lo devengado y el de lo percibido.
1) Criterio de lo Devengado: El respetado doctrinario García Mullin refiriéndose al competo de lo devengado indica: “… se atiende únicamente al momento en que nace el derecho a cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio… como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles…”. También Fonrouge y Navarrine enseñaban en su texto de Impuesto a las Ganancias”…devengar es en esencia, adquirir el derecho a un bien, indica el
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momento en que nace el derecho a algo…”, de esta lo importante será bajo este concepto determinar el momento en que legalmente la operación surte efectos.
2) Criterio de lo Percibido: En cuanto al este principio puede señalarse que las rentas se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie. El sistema de lo percibido atiende al momento de la percepción del ingreso, entendido este no solamente como el contacto material con la renta en la que se produce una percepción efectiva sino también, el hecho de que la renta entre en la esfera de disponibilidad del beneficiario. De esa manera, por ejemplo el hecho que la renta se obtenga mediante un depósito en una cuenta bancaria no impide que el beneficiario pueda disponer de ella, por lo que según el sistema de lo percibido la renta se imputaría desde el momento en que este pueda disponer de dicho dinero, a pesar que este no lo haya cobrado en efectivo o en especie. A partir de ello, se puede establecer dos grupos de rentas percibidas: el primero, constituido por las que atienden a la regla de lo efectivamente percibido; y, el segundo, referido a las que guardan relación con las rentas puestas a disposición del contribuyente.
• Hechos generadores instantáneos y hechos generadores periódicos Aquí lo que interesa es comprender que la circunstancia hipotética pueda ser de verificación instantánea o de verificación periódica; ello sucede de la necesidad que el legislador tenga de definir una unidad de tiempo en el cual se tenga por realizado el hecho generador, aunque para ello debe recurrir a ficciones legales. De ahí que en cuanto a su estructura temporal los hechos imponibles se pueden clasificar como instantáneos y en periódicos o conjuntivos. Los hechos instantáneos son los que ocurren en un determinado tiempo y cada vez que surgen dan lugar a una obligación tributaria autónoma, como ejemplo de lo anterior, tenemos los derechos a la importación en materia aduanera, así como el hecho generador en IVA, referente a la importación de bienes, el cual se causa al momento de introducir mercancías al territorio aduanero
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nacional o en el caso de los impuestos a la renta recaudado por retenciones a no residentes por obtener ganancias en forma accidental en estados diferentes a su país de residencia fiscal y que se recaude con criterio territorial. Por otro lado, existen los hechos periódicos o conjuntivos, que son aquellos cuyo ciclo de formación se completa en determinado período de tiempo y que consisten en un grupo de hechos, circunstancias y acontecimientos globalmente considerados. En la imposición a la renta la temporalidad es decir la periodicidad con relación a los impuestos o al impuesto a la renta es de doce meses el cual coincide generalmente con el año civil, esto sin perjuicio de que pueda determinarse un periodo, igualmente de doce meses, que no coincida con el año civil apuntando a optimizar el recaudo y a efectos de brindar comodidad impositiva a los contribuyentes haciendo coincidir el año civil con el ciclo económico de tal o cual actividad (Ej. hacer coincidir en el ejercicio fiscal con el ciclo agrícola de mayor producción en el caso paraguayo con la soja).
• Elemento espacial o territorial del hecho generador. Elemento objetivo, elemento territorialidad de la fuente. Elemento subjetivo: nacionalidad; domicilio; residencia. Los criterios tradicionales de vinculación entre los sujetos y los hechos imponibles son desde la perspectiva espacial en la imposición a la renta son la territorialidad y la residencia; de ambos existen diversas variantes.
Principio de la fuente (renta territorial) Este principio toma como elemento de vinculación entre el sujeto y la materia imponible el lugar donde ésta se produce. Esa determinación parece sencilla: las ganancias producidas por bienes, en el lugar donde éstos se encuentran, las originadas por actividades o hechos, en el lugar donde éstos se producen, pero existen muchas situaciones en que la aplicación de la regla a casos concretos no es clara por lo que las leyes deben recurrir a presunciones. Estas presunciones –de algún modo significan un reconocimiento de la dificultad de aplicación del criterio– sirven para solucionar situaciones confusas, pero desnaturalizan en mayor o menor medida la idea, aparentemente tan simple, de la territorialidad La dificultad reside en la propia naturaleza de los hechos imponibles: por ejemplo ¿dónde puede afirmarse que se produce la ganancia del transportista?
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¿será proporcional a la distancia recorrida? no, porque existe una cantidad de gastos fijos que se deben recuperar mediante el precio, pero no tienen relación con la distancia a que se presta el servicio. Además si se quiere considerar a la distancia como parámetro de atribución de la materia imponible, se encuentra que muchas veces los costos no son proporcionales sino que aumentan por “saltos”. Cuando el transporte se realiza dentro del país la cuestión carece de importancia pero cuando es internacional no. Otro ejemplo es el tratamiento de los intereses: parecería que la fuente debiera estar ubicada en el lugar donde está aplicado el capital, pero en caso de que existan garantías reales ¿el país donde se encuentra situado el bien que garantiza el crédito, no tiene derecho a parte de la base imponible, cuando en caso de ejecutarse la garantía se utilizará su legislación para hacerla efectiva? Con los ingresos por actividades personales –excepto que sean accidentales– se plantea también la cuestión del derecho que tiene el país de residencia del profesional o trabajador a la renta que obtenga en el exterior y, de algún modo, se vincule con la actividad de este en el país. Existen múltiples casos en los que estas y otras muchas cuestiones no pueden ser abordadas con exactitud por la ley tributaria. Por ello es frecuente que el legislador recurra a presunciones para establecer la base imponible. Son las llamadas “reglas de fuente”.
Fundamentación El principio de la fuente o territorialidad se puede justificar de forma bastante sencilla con la teoría del beneficio: los no residentes que obtienen rentas se benefician de los bienes y servicios públicos producidos en el país de la fuente; en el caso de los residentes también se puede justificar con la teoría de la capacidad contributiva, aunque esta justificación es parcial pues no se considera la renta obtenida en el exterior. Este criterio está en línea con la aplicación territorial de las leyes y, en la medida en que no existan conflictos de soberanía parece procurar un criterio sencillo para administrar el impuesto ya que los hechos abarcados transcurren al alcance de la autoridad de aplicación. No obstante presenta dos obstáculos: a) en el caso de los sujetos residentes deja fuera de la imposición la parte de la base imponible –y por tanto de la capacidad contributiva– generada en el exterior y b) como ya se dijo, el criterio delimitador no es indubitable y aplicable a todas las situaciones. El primer
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obstáculo es propio de la naturaleza del sistema y el segundo se trata de abordar mediante las reglas de fuente ya citadas que, es conocido, en muchos casos producen doble imposición
Principio de la residencia (renta mundial) Este principio sujeta la materia imponible a la ley del país donde reside el sujeto. Su justificación radica en el principio de capacidad contributiva mencionado y en el derecho del país donde se formó el capital a gravar los resultados que éste obtenga en cualquier país del mundo. Las dificultades de aplicación radican en la definición del concepto de residencia ya que varía con los países porque no existe una noción inequívoca y aceptada por todos. La residencia suele establecerse en función de ciertos indicios que a veces se cuantifican, por ejemplo tiempo anual de estadía o de situaciones personales: residencia a los fines inmigratorios, ubicación de la vivienda, centro de intereses vitales y otros. Estos indicios, además de ser subjetivos, tienen distinta apreciación en las legislaciones de los países, lo que produce fenómenos indeseables tales como los de individuos sin residencia en ningún país o con residencia en más de uno. La cuestión es distinta según se trate de personas, sociedades, establecimientos permanente u otros sujetos; en el primer caso es habitual recurrir a las disposiciones de la legislación civil mientras que en el segundo, además de utilizar la legislación comercial, es habitual tomar como indicio de residencia el lugar de los negocios principales o el lugar donde se ejerce la administración, sin perjuicio de otros índices como la residencia de los accionistas mayoritarios. Con los establecimientos permanentes la situación no es tan compleja ya que suelen ser residentes del país donde están radicados; sobre los demás sujetos colectivos (sociedades de personas) no se puede generalizar ya que el encuadramiento dependerá de si se considera sujetos del impuesto a los mismos o lo son sus integrantes que, en este último caso, recibirán el tratamiento reservado a las personas físicas.
• Consideraciones entre nacionalidad, domicilio y residencia La nacionalidad es el vínculo jurídico que une a la persona con el estado y tiene la doble vertiente de ser un derecho fundamental y constituir el estatuto jurídico de las personas. Por esta relación, el individuo disfruta de unos dere-
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chos que puede exigir a la organización estatal a la que pertenece y ésta, como contrapartida, puede imponerle el cumplimiento de una serie de obligaciones y deberes. Por su parte la residencia y el domicilio son instituciones jurídicas que se manejan en la actualidad a partir de que los Estados admitan en sus territorios tanto a sus ciudadanos como a los extranjeros; estableciendo con los segundos un vínculo jurídico para la regulación de sus derechos y deberes así como para la seguridad interna y externa del propio aparato estatal. El domicilio general es aquel que resulta ser la sede de la persona para la generalidad de los actos que esta realice; el especial, solo produce efectos para determinados actos en materia fiscal o mercantil, el real, es aquel donde la persona permanece y con la intención de ser ubicada ahí; y el legal, es el que le es fijado a persona por imperio de la ley. Hecha esta precisión, podemos entrar a distinguir la residencia y el domicilio. Por domicilio se hace referencia al hogar habitual. La cuestión es que el domicilio es una institución jurídica que, aun cuando parte de circunstancias fácticas, dota a tales circunstancias de una interpretación que suele diferir entre los teóricos. Es un concepto del Derecho empleado con el propósito de establecer una conexión para determinadas finalidades legales entre un individuo y el sistema jurídico del territorio en el que se encuentra, bien porque tiene en él su domicilio general, especial, real o legal. La diferencia entre domicilio y residencia es un poco controvertida en cuanto a explicaciones teóricas. Como hemos enfatizado, el domicilio es una institución jurídica, y la residencia, es un mero dato de hecho, una situación fáctica. Por lo que a fin de precisar conceptos se entiende que la residencia constituye el sitio en el que una persona permanece con mayor o menor grado de estabilidad, pero sin que llegue a ser considerada habitual. La práctica jurídica la ha clasificado en temporal y permanente. Su segunda modalidad se ha equiparado al domicilio, y esto ha sucedido porque goza de una permanencia y habitualidad que niega en todo momento el concepto que la define. Además, uno de los requisitos necesarios a cumplir por un individuo para que se le reconozca su domicilio, es precisamente: la residencia.
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El objetivo básico en diferenciar estas categorías está dado a partir de la relación que tanto la residencia como el domicilio tienen con el ciudadano y el vínculo de este con el Estado. El domicilio le permitirá al aparato estatal situar al individuo en un ámbito espacial determinado ya sea como ciudadano o como extranjero, con el correspondiente reconocimiento oficial; y la residencia, temporal o permanente, será un requisito exigible para adquirir la ciudadanía por nacimiento o naturalización de un Estado o recuperar el vínculo de origen perdido, como muestran hoy las legislaciones contemporáneas. Es importante precisar que el domicilio fiscal es un elemento de suma importancia en materia tributaria porque desde que una persona pretenda darse de alta en el Registro de Contribuyentes, será necesario que sepa y señale correctamente este elemento.
• Tipos de sujetos pasivos Las modalidades de estructurar la unidad contribuyente, es decir, el individuo o el conjunto de individuos cuya renta se tomará como base para la aplicación del impuesto, pueden variar y varían conforme a la legislación de los diferentes países. Normalmente, la unidad contribuyente estará constituida por cada uno de los individuos que obtengan rentas gravadas, sin embargo en caso de contribuyentes casados, con hijos u otros parientes a cargo, que también obtengan rentas gravadas la solución puede ser otra. En ciertos países, tratándose de un matrimonio en que ambos obtienen rentas gravadas, se suman dichas rentas y luego se dividen por dos tributando cada uno de los cónyuges individualmente sobre el monto de renta resultante de esa división. A veces se concede la opción de declarar en forma conjunta o individual. Otras formas de contemplar esta situación son acumulando la renta en cabeza de uno de los cónyuges y atenuar o no la alícuota aplicable en relación a los contribuyentes individuales. Finalmente, aunque exista en la legislación civil la figura de la sociedad conyugal y ella proceda en un determinado caso, ignorar los alcances de esa sociedad y tratar a cada cónyuge en forma individual, debiendo declarar sus rentas propias y atribuyendo, generalmente al marido, las rentas provenientes de bienes en comunión. También, las rentas de las personas a cargo, como en el caso de los hijos menores o incapacitados, pueden acumularse a las de sus padres y por último puede considerarse como unidad contribuyente a la familia y no a los individuos que la componen. El considerar al núcleo familiar como unidad con-
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tribuyente acostumbra a fundamentarse en que sus circunstancias familiares pueden constituir un incremento en la capacidad de pago de un individuo. Esto sucedería si se entiende que la familia comporta una unidad de consumo, en la cual se fusionan las rentas de los que la componen para atender las necesidades de todos sus miembros, con independencia de lo que cada uno aporte. Desde otra perspectiva, el sujeto pasivo es aquella persona física o jurídica obligada al cumplimiento de las obligaciones tributarias, puede ser como contribuyente o como responsable. Hablamos de sujeto pasivo como deudor cuando una persona en una transacción económica se obliga voluntariamente al pago de una obligación a cambio de adquirir un bien o un servicio. En cuanto a impuestos, el sujeto pasivo es el que genera el hecho económico por el que paga impuestos, según establece la ley. En el caso del impuesto de renta el sujeto pasivo es la persona o empresa que debe pagar dicho tributo, pueden clasificarse entre personas físicas y jurídicas o bien cualquier entidad determinada por la ley y que realice actividades enumeradas en la ley como hechos generadores los cuales al obtengan ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio o poseer un patrimonio. En las retenciones en la fuente, el sujeto pasivo es la persona o empresa que está sometida a retención en la fuente, a quien se le retiene. Quien aplica la retención es responsable de retener más no de pagar de su bolsillo la retención, puesto que esta la paga el sujeto pasivo de la retención quien es el mismo sujeto pasivo del impuesto a cuyo nombre se retiene. Recordemos que la retención en la fuente no es un impuesto, sino un mecanismo de recaudo anticipado de un impuesto. El sujeto pasivo es uno de los elementos del tributo, toda vez que cuando se crea un tributo, naturalmente es necesario definir quién es el sujeto pasivo, quien es el que queda obligado a pagar dicho impuesto, al igual que se debe definir el hecho generador del impuesto, ya que si hay sujeto pasivo y no hay hecho generador, el sujeto pasivo no tendrá obligación alguna de pagar el tributo. Cabe concluir, que la definición de la unidad contribuyente puede generar, según se haga, discriminaciones que pueden resultar favorables o desfavorables entre las diversas formas posibles de situación familiar. En algún caso, en que la legislación determinara la acumulación de la renta de los cónyuges en
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cabeza de uno de ellos, aplicándose una escala altamente progresiva, se llegó a hablar de un “impuesto al matrimonio” y de inducción al divorcio o a mantenerse soltero a fin de que esa acumulación no operase.
• Sistema unitario de impuesto a la renta. Imposición a las empresas. Elemento cuantitativo del hecho generador: Base Imponible; Renta Bruta; Renta Neta; Renta Neta Imponible. Alícuotas o Tipos Impositivos. Cuantía de la obligación tributaria. Sistema unitario de impuesto a la renta Algunas de las características que se destacan en los sistemas de impuestos globales a la renta, también llamados de unitarios, son las siguientes: – Son los más apropiados para tomar en cuenta la real capacidad de pago de los contribuyentes en cuanto, según sea la amplitud dada al concepto de renta, permiten comprender la totalidad de los enriquecimientos o beneficios obtenidos en un determinado periodo; – Al tratarse de un solo impuesto a la renta, es posible compensar los beneficios y pérdidas aunque correspondan a rentas de diferente naturaleza; – Es adecuado para establecer rentas mínimas o de subsistencia y deducciones personales por cargas de familia y gastos en salud; – Es apto para la aplicación de tasas progresivas que propicien una distribución de la carga tributaria más acorde con la capacidad de pago, es decir más equitativa, con efectos redistributivos del ingreso; – En el caso de considerarse conveniente alguna forma de discriminación entre rentas de diferente naturaleza, ello deberá instrumentarse a través de la concesión de deducciones, créditos o exenciones parciales, específicas para el tipo de renta al que se pretenda favorecer, y operando en sentido contrario, a través de la denegación de deducciones o aplicación de recargos, cuando se trate de discriminar negativamente a un tipo de renta en especial, sea por su naturaleza sea por su procedencia.
Imposición a las empresas Algunos sistemas tributarios denominan a la imposición a las empresas como “impuesto sobre sociedades”, en el Paraguay sin embargo se utiliza el
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concepto “empresa” para denominar tanto a las sociedades como a las empresas unipersonales.(4) El sistema tributario del Paraguay considera como sujetos de tributación por separado a las personas físicas y a las empresas unipersonales según el tipo de renta que generen.
• Elemento cuantitativo del hecho generador: Renta Bruta; Renta Neta; Renta Neta Imponible. Alícuotas o Tipos Impositivos. Cuantía de la obligación tributaria. El elemento cuantitativo es la medida sobre la cual se establecerá finalmente la medida o cuantía de la obligación, este elemento está compuesto por dos variables que son: a) La base imponible: que es la medida o monto absoluto sobre la cual se aplicará el porcentaje denominado tasa, alícuota o tipo impositivo a fin de calcular la cifra que representa la cuota tributaria en favor del fisco. En la imposición a la renta por lo general se parte de los ingresos que obtenga la unidad contribuyente en un año calendario, estos ingresos pueden ser sobre bases reales de renta o bien puede establecerse sobre ingresos presuntos. b) La tasa (%): Es la cifra relativa señalada por la ley que aplicando a la base imponible da como resultado la cuota tributaria en favor del fisco. La tasa es denominada también “alícuota” y en otros casos “tipo impositivo”. En la imposición a la renta esta tasa puede ser de tipo fijo cuando la cifra relativa se mantiene constante sin importar el nivel de renta o bien puede ser progresivo en el cual la tasa a aplicar sube gradualmente según el mayor nivel de renta del contribuyente.
Cuantía de la obligación tributaria La cuantía de la obligación tributaria no es otra cosa que la que resulta finalmente después de realizar los cálculos para llegar al monto a pagar o ingresar al fisco, en este caso si lo ejemplificamos de manera muy sencilla esta cuantía obedecerá al resultado de aplicar la tasa (%) por la base imponible, en el caso de la imposición a las rentas esta base imponible puede ser calculada sobre las ganancias (renta neta) o bien sobre los ingresos de manera directa (renta bruta) en cualquier caso el resultado mencionado determinará el valor o cuantía de la obligación. (4) Se denomina empresa unipersonal, conforme a la legislación tributaria del Paraguay, a la conjunción del capital y trabajo que pertenece a una persona física (persona natural).
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Como se menciona en el párrafo precedente, la cuantía de la obligación en la esta figura impositiva se obtiene después de aplicar a la suma de las cuotas o cuantías según corresponda al ejercicio fiscal de referencia las adiciones o sustracciones eventuales a ese resultado de multiplicar base y tasa. Para determinar la deuda tributaria final neta, esta cuantía parcial puede en algunos casos sufrir variaciones pues pueden presentarse situaciones en donde deban restarse o sumarse de dicha cuota líquida algunas otras sumas de dinero. Al término de estas operaciones es el momento en que el sujeto pasivo obtendrá la suma final a desembolsar al momento de la liquidación, en donde como puede observarse existen otras variables incidentes que podrán incrementar o inclusive disminuir la cifra final a ingresar. En tal sentido, entran a cobrar protagonismo las compensaciones por doble imposición obteniéndose la cuota resultante de la autoliquidación que realiza el contribuyente. De la cuota resultante de la autoliquidación se deducirá además el importe de los pagos a cuenta correspondientes al ejercicio (anticipos o retenciones), obteniéndose la denominada cuota definitiva con estas disminuciones, según se determine en la ley, o incrementos inclusive si el ingreso de la obligación se produjera después del vencimiento, a lo cual según el tiempo de retraso se deberán adicionar multas e intereses hasta el día de la extinción de la obligación (pago total de la deuda tributaria).
CAPÍTULO V IMPOSICIÓN AL CONSUMO Análisis de la estructura de la imposición al consumo. Concepto de imposición al consumo. Formas: Impuesto General o Selectivo a las Ventas o Circulación de Mercaderías. El hecho generador de la obligación tributaria. Elemento temporal del hecho generador, momento de ocurrencia de éste y del nacimiento de la obligación tributaria. Impuesto general o selectivo a los servicios. Impuesto general o selectivo a las ventas o circulación de mercaderías. Alternativa de la Ley tributaria sobre la o las etapas en que debe ocurrir la venta, transferencia o la prestación servicio: Etapas múltiples o impuesto acumulativo (en cascada); Etapa única a nivel minorista; Etapa única a mayorista; Etapa única a nivel industrial; Etapa en suspenso; Etapa múltiple o impuesto acumulativo (Impuesto al Valor Agregado, IVA).Hecho generador instantáneo. Hecho generador periódico. Elemento territorial o espacial del hecho generador, Elemento subjetivo del hecho generador, Elemento cuantitativo del hecho generador: Base imponible; Alícuotas o tipos impositivos; Cuantía de la obligación tributaria.
IMPOSICIÓN AL CONSUMO • Análisis de la estructura de la imposición al consumo. Concepto de imposición al consumo El consumo de bienes y servicios constituye una materia imponible que versa sobre la renta consumida (gastada), y que, desde antiguo, ha sido objeto de gravamen. En una primera aproximación cabe distinguir los impuestos que van dirigidos a gravar todos los consumos (impuestos generales sobre el consumo) y los que recaen sobre ciertos consumos específicos de bienes y servicios determinados. Históricamente es fácil observar que los impuestos sobre consumos específicos constituyen una de las categorías de impuestos más antiguos. Los impuestos generales sobre el consumo tienen una aparición más tardía, en torno al siglo XIV, señalándose la “alcabala” castellana, que apareció en 1342, como predecesor de los modernos impuestos generales sobre el consumo. Cuando se habla de gravar el consumo, no se trata de gravar ese acto en forma directa, sencillamente porque es imposible aparte no se justifica, los impuestos al consumo se expresan prácticamente en gravámenes que afectan las transferencias de bienes y/o servicios, en los cuales el consumo es solo una presunción implícita. El impuesto afecta a bienes y/o servicios de consumo final, afecta aquellos que estén dentro de la corriente de bienes que el sistema económico pone a disposición de la comunidad para atender a sus necesidades y que el consumo se realice en el territorio nacional. En principio es posible afirmar que todo impuesto sobre el consumo producirá un incremento en los precios de los bienes y/o servicios gravados, teóricamente equivalente al monto del impuesto y correlativamente una disminución en el nivel global del consumo privado.
Historia Como he señalado, suele referenciarse como antecedente de esta figura impositiva impuestos como la “alcabala” que se estableció en la España medieval
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en 1342, que suponía un derecho que se cobraba sobre todas las cosas que se vendían o permutaban y que de hecho fue aplicada en América en la época colonial. La figura va apareciendo en los diferentes Estados y, ya en la época moderna, adquiere gran importancia tras la Segunda Guerra Mundial. Entonces se vieron como una herramienta para allegar recursos al Tesoro, y, a la par, como un medio para reducir el consumo privado (por ejemplo, para fomentar el ahorro reduciendo el consumo). Hoy por hoy, es un tributo que, en sus diferentes variedades, aparece en todo sistema tributario moderno y supone, conjuntamente con la imposición a la Renta, una de las más importante fuentes de ingresos para los estados. Por otra parte, hay que señalar que los impuestos generales sobre las ventas ha evolucionado técnicamente y ha adquirido gran importancia, en su variedad de Impuesto sobre el Valor Agregado, en el marco de la construcción de la Unión Europea y del Mercado único en ese territorio así como en fuente muy importante de ingresos en el Mercosur en general y constituyéndose en el Paraguay como la principal fuente de ingresos del fisco.
Justificación Estos tributos se justifican en su eficiencia recaudatoria unida a una relativa simplicidad de gestión. En concreto, y con respecto a los impuestos sobre consumos generales o específicos, permiten una mayor recaudación aplicando tasas más bajas, puesto que su potencial recaudatorio es amplio al gravar todo tipo de consumos en el caso de la imposición general sobre todos los bienes del mercado, mientras que los impuestos sobre consumos específicos, por altos que sean, solo gravan algunos bienes concretos (vicios como Tabaco, alcohol o derivados del petróleo etc.). Además, el hecho de que el impuesto general sobre las ventas grave todo tipo de consumos evita el traslado del consumo de bienes gravados a no gravados y la discriminación en la carga tributaria en atención a las preferencias de los ciudadanos o consumidores.
Ventajas y desventajas de la imposición al consumo Entre las ventajas de la imposición al consumo, se encuentran las siguientes: √√ Son altamente eficientes por su rendimiento no solo recaudatorio. √√ Son de fáciles de recaudar y tienen un bajo costo de administración.
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√√ Son impersonales, ya que el contribuyente que finalmente lo satisface, como consecuencia de la traslación, no está señalado en la ley. √√ Son impuestos muy potentes en el sentido de orientar e inclusive estimular cierto tipo de consumos, según la forma del consumo, gravando los consumos estériles y reduciendo los nocivos. √√ Son difíciles de eludir, y a su vez son elásticos, ya que crece su producto con el aumento de la población y de los gastos públicos según se necesite, para lo cual basta establecer un aumento del quantum del gravamen. √√ Es un impuesto que no grava el ahorro. √√ Satisface la regla de la generalidad, ya que alcanza a los extranjeros tanto como a los nacionales, estén radicados o no en el país. √√ Permite la disminución de los consumos de artículos determinados dependiendo de cómo está diseñado el impuesto Entre las desventajas de la imposición al consumo, se encuentran las siguientes: √√ No consulta la capacidad contributiva en forma específica. Este hecho se puede demostrar con un simple ejemplo, como el siguiente; el caso de un empleado que gana 10.000 unidades monetarias y gasta 5.000 en artículos gravados, al cual el tributo del consumo le afecta el 50% de sus ingresos; mientras que otro empleado gana 30.000 unidades monetarias y gasta 5.000 en las mismas necesidades, al cual el tributo del consumo le afecta en la sexta parte del total de sus ingresos. Esto significa que el impuesto al consumo resulta ser un gravamen real, que no contempla situaciones particulares o subjetivas. √√ No permite el descuento del mínimo no imponible, cargas de familias, etc.; que son gastos necesarios para el contribuyente por lo que lleva atisbos de injusticia. √√ Grava riquezas en formación y no riquezas poseídas o consolidadas. √√ No es proporcional a las rentas o riquezas. √√ Es regresivo, ya que el pobre paga proporcionalmente más que el rico. √√ Grava a los artículos útiles y de primera necesidad, perjudicando a los menos pudientes.
• Formas: Impuesto General o Selectivo a las Ventas o Circulación de Mercaderías Concepto: El impuesto sobre el volumen de ventas, en cuanto impuesto general sobre el consumo, representa una figura tributaria básica en cualquier
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sistema tributario moderno, y es el tributo más importante de todos los que recaen sobre el consumo. Es un impuesto indirecto que grava los gastos de consumo en bienes y servicios y que se articula en las ventas de los empresarios, de ahí su denominación de impuesto sobre el volumen de ventas. La construcción del tributo se sustenta en las transferencias de los bienes en sus diferentes etapas de comercialización y prestaciones de servicios que realizan los empresarios o profesionales, sobre los que recae la obligación de recaudarlo. Esto no impide, sin embargo, que se grave el consumo, pues la carga tributaria llega al consumidor, que es quien manifiesta la capacidad económica o contributiva objeto del gravamen, mediante el mecanismo de la percusión o traslación hacia adelante de la carga impositiva. Es decir, el que declara el impuesto e ingresa la cuota impositiva es el empresario, pero el que soporta el impuesto es el consumidor que pagó dicho impuesto al comprar bienes o servicios.
Caracteres del impuesto sobre volumen de ventas Los requisitos de técnica jurídico-tributaria que debería cumplir un impuesto de esta naturaleza son los siguientes: Exacta delimitación de los sujetos pasivos: básicamente, empresarios o profesionales. Adecuado tratamiento de determinados consumos mediante el establecimiento de exenciones por razones sociales o para favorecer determinadas actividades. Posible realización de ajustes en frontera que permitan que los bienes importados se traten igual a los producidos en el interior y que éstos salgan del territorio libres de impuesto. De esta forma, el impuesto suele gravar efectivamente las importaciones y deja exentas las exportaciones. No debe influir en el precio de los bienes y servicios: no debe producir “piramidación”. El impuesto ha de separarse del precio, de forma que no pase a formar parte del costo del bien en la siguiente fase del proceso de producción y distribución de los bienes y servicios. Esto se consigue permitiendo a los empresarios y profesionales deducir el impuesto que soportan en sus compras, de forma que no sea un costo que encarezca los bienes y servicios que ellos producen o distribuyen. Debe trasladarse completamente al consumidor final que es quien, de verdad, lo soporta. El tipo ha de ser razonablemente bajo y, en ciertos casos, conviene favorecer algunos consumos estableciendo tasas más bajas. Por tanto,
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no necesariamente debe haber una única tasa aunque a efectos de administración del impuesto en el impuesto general sobre el consumo una tasa más bien reducida propicia una administración más eficiente del sistema tributario.
• El hecho generador de la obligación tributaria en la imposición al consumo Cuando se habla de gravar el consumo, no se trata de gravar ese acto en forma directa, sencillamente porque es imposible aparte no se justifica, los impuestos al consumo se expresan prácticamente en gravámenes que afectan las transferencias de bienes y/o servicios, en los cuales el consumo es solo una presunción implícita. Lo que realmente es objeto de imposición es la transferencia de dichos bienes en el marcado o bien la prestación de los servicios pues estos también resultan afectados en la imposición al consumo. En definitiva el impuesto afecta a bienes y/o servicios de consumo final, afecta aquellos que estén dentro de la corriente de bienes que el sistema económico pone a disposición de la comunidad para atender a sus necesidades y que el consumo se realice en el territorio nacional. Las operaciones sujetas a la imposición al consumo son las siguientes: a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, e inclusive en algunas legislaciones como en la del Paraguay se incluye a las gratuitas, por quienes tengan la condición de sujetos pasivos del tributo (es decir, por empresarios o profesionales), siempre y cuando se entiendan realizadas en el interior del territorio del Estado que funge de acreedor de la obligación tributaria. b) Importaciones de bienes, en este caso con independencia de la condición de quién las efectúe (es decir, no tienen por qué ser empresarios o profesionales, pueden perfectamente ser particulares). Como importación se trata la entrada de cualquier mercancía procedente de otro territorio. En definitiva, se grava como importación la entrada de mercancías que se van a consumir en el territorio del estado
• Momento de ocurrencia de éste y del nacimiento de la obligación tributaria. (elemento temporal del hecho generador) El elemento temporal del hecho generador del impuesto se refiere al momento en el cual se produce el nacimiento de la obligación tributaria, es decir, el momento en el cual se entiende como realizado el hecho generador.
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A los efectos de una mayor comprensión podemos señalar que los impuestos son “obligaciones” tributarias que como hemos visto en capítulos anteriores es una obligación de entregar una suma de dinero al fisco por realizar algún hecho o acto que la ley le otorga una relevancia tal que lo categoriza como imponible y con ello señalamos que la fuente de la obligación tributaria no es otra sino la ley. En esta tesitura, si comparamos esta obligación tributaria con una obligación privada como digamos un préstamo de dinero, podríamos señalar que la obligación o deuda se materializa en el tiempo con la entrega de dinero que nos hace nuestro acreedor que usualmente suele. Pues bien, en este caso se puede decir que la fuente de esa obligación la constituye un compromiso escrito de entregar una suma de dinero a otra persona y con fuente en un contrato Por tanto, analizado lo señalado con relación al elemento temporal podrimos decir que debo dinero desde el momento mismo de la firma del pagaré a la orden a mi acreedor y mi fecha de vencimiento para honrar mi deuda es la fecha de vencimiento de ese pagaré a la orden, pues bien, asimismo ocurre con los impuestos al consumo desde el momento mismo en que ocurre el hecho imponible se puede decir que “nació” mi obligación y mi vencimiento de esa obligación que en las obligaciones de carácter privado como en el préstamo de dinero está supeditado al calendario de pago según un contrato o pagaré, en las obligaciones tributarias lo determina la ley. En el caso de los impuestos al consumo por lo general los periodos sujetos a imposición o gravamen tienen carácter mensual, es decir el cumulo de hechos generadores que se producen dentro del mes calendario conforma la cuantía a ingresar a fin del mes en una fecha que la ley determine. Usualmente en las ventas, el nacimiento de la obligación tributaria en el marco de la imposición al consumo tendrá lugar en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de éstos, en el momento de la entrega de los bienes en cualquier caso. En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. En las importaciones, por lo general el nacimiento de la obligación tributaria tendrá lugar en el momento de la nacionalización del bien. Para este caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con lo liquidación y pago de los gravámenes aduaneros.
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• Impuesto general o selectivo a los servicios En la imposición al consumo también se gravan los servicios, desde la perspectiva de los bienes, como habíamos señalado líneas arriba, lo que realmente se grava es la transferencia de esos bienes en el mercado y establecer la susceptibilidad de valor de los bienes es algo un poco más sencillo de conceptualizar por el carácter tangible de los mismos. Ahora bien, en los servicio tenemos la característica de que en la generación de los servicios no se entrega algo tangible como en los bienes pero en definitiva se realiza una actividad que genera una combinación de esfuerzo y conocimiento que en conjunto genera un provecho o beneficio para quien reciba tal servicio y este hecho también se encuentra gravado por la imposición al consumo tal es así que podemos señalar con claridad meridiana que tanto los bienes como los servicios pueden estar alcanzados por la imposición al consumo.
• Impuesto general o selectivo a las ventas o circulación de mercaderías Como se ha observado hasta este momento que en la imposición al consumo existe la alterativa de establecer gravamen sobre bienes, servicios o sobre ambos. Si encaramos el tema desde la perspectiva de los bienes, lo que se grava son las etapas de comercialización y claro está que en un mercado pueden existir o existen varias etapas de comercialización. Ejemplificando esta situación a efectos de explicitar el concepto podemos reseñar que un bien tiene su primera etapa a nivel nacional con su fabricación o su nacionalización si se trata de un bien importado y a medida que vaya comercializándose pueden desarrollarse varias etapas más en su comercialización hasta llegar al consumidor final. Por tanto, habiéndose realizado esa primera etapa ya sea la venta en la fábrica o la importación, esta sería su primera etapa, la venta al mayorista una segunda, la venta al minorista la siguiente y la venta al consumidor final la última. Desde la perspectiva de las etapas se pueden gravar o sujetar al impuesto todas las etapas o solo una etapa, o bien, algunas, en definitiva el diseño de esta figura impositiva se realiza con esta combinación de etapas y bienes y de ahí su denominación de general o específico con relación a los bienes. Puede ser categorizado como plurifásico o monofásico según la perspectiva de las etapas de comercialización aplicados (monofásico = una etapa / plurifásico = más de una etapa).
• Alternativa de la Ley tributaria sobre la o las etapas en que debe ocurrir la venta, transferencia o la prestación servicio √√ Etapas múltiples o impuesto acumulativo (en cascada).
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Estos impuestos recaen sobre el precio íntegro de todas las ventas en todas las fases de producción y distribución se denominan múltiples o plurifásicos y pueden aplicarse o en forma de cascada o bien cortar el efecto cascada y que no se produzca una acumulación pues permite descargar el impuesto abonado en la etapa económica anterior. Se denominan múltiples, plurifásicos, acumulativos o en cascada. √√ Aplicación con acumulación de carga, o sea, impuesto en cascada. En este caso la acumulación de la carga tributaria en las diferentes etapas se va descargando y trasladando, este impuesto se paga cada vez que se transfiere un bien o servicio, y afecta por lo general a la totalidad de las empresas de las que se compone el trayecto del bien. El efecto acumulativo se manifiesta en función de que al transferir el bien de una empresa a otra, ésta paga también el impuesto correspondiente sobre la parte del que ya previamente pagó el impuesto al ser adquirido. Consecuencia de esta característica es que se describa al plurifásico acumulativo como un impuesto en “cascada”. Con esto, el impuesto queda incorporado al bien. Este precio, que contiene el impuesto, constituye la base imponible de la siguiente transacción. Se deduce de aquí que el impuesto cae con mayor rigor sobre bienes objetos del mayor número de transacciones previas a la transacción final entre el último vendedor y el último consumidor. El impuesto en cascada constituyó el primer mecanismo para poner en marcha las figuras de imposición general a las ventas y en el Paraguay estuvo más que vigente con el impuesto sobre las ventas Ley 68/69 vigente hasta mediados de 1992, pero desde un comienzo también suscitó muchas objeciones. La más evidente era la alteración en los precios relativos derivada de la imposición múltiple. Este efecto generaba fuertes incentivos para que las empresas se integrasen verticalmente, ya que el gravamen efectivo dependía del número de transacciones. Así, cuanto más integrada estuviese la producción y distribución de un bien, se lograba una menor carga tributaria en el precio final. La segunda crítica apuntaba a las dificultades que supone un impuesto acumulativo en el contexto del comercio internacional, por ejemplo, por complicar la determinación de cifras de reembolso (desgravar las exportaciones) en el caso de las exportaciones y, por obstaculizar la eliminación de barreras fiscales en países que iniciaban la creación de mercados comunes y por aquel entonces se iniciaba el MERCOSUR.
• Etapa única a nivel minorista; etapa única a mayorista; etapa única a nivel industrial Como alternativa incluso puede afectarse el impuesto sobre la o las etapas en que debe ocurrir la venta, transferencia o la prestación servicio: Etapa úni-
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ca a nivel minorista; Etapa única a mayorista; Etapa única a nivel industrial; Etapa en suspenso; Etapa múltiple o impuesto acumulativo; Etapa de los servicios intermedios; Etapa de los servicios finales. Los impuestos monofásicos recaen sobre el precio íntegro de todas las ventas en una sola fase del proceso de producción y distribución de los bienes y servicios. Las posibilidades son numerosas en cuanto al diseño de la imposición al consumo no obstante dependiendo de los fines ya sé que estos sean meramente recaudatorios o bien a más de recaudar se busque interferir en los niveles de consumo u obtener información, podrá hacerse que esta figura impositiva pueda ser más o menos eficiente mirando de manera indirecta lo que se desee con su diseño y eficiencia. Puede establecerse gravamen sobre los fabricantes, sobre los mayoristas o sobre los minoristas. Existen algunos ejemplos de aplicación de impuestos sobre dos de estas fases a la vez pero en definitiva su uso no está muy diseminado en los sistemas tributarios.(5) Cabe asimismo construir un impuesto monofásico que grave el valor agregado, es decir, la diferencia entre el precio de venta y el de compra para un empresario determinado en la fase del proceso de producción o distribución de los bienes o servicios que se quiera gravar.
• Impuestos sobre el Valor Agregado (IVA) Son una variedad de los impuestos plurifásicos, aunque ya vimos que cabe también diseñar un impuesto monofásico sobre el valor añadido. Este impuesto somete a gravamen el incremento de valor que se produce en cada fase de la producción o distribución de los bienes y servicios. Tipos de impuestos sobre el Valor Agregado Se puede clasificar el impuesto sobre el valor agregado en atención a diversas variables. a) Según la forma de cálculo del impuesto
Sistema tributario: es el conjunto de impuestos vigentes en un momento del tiempo en un estado Ej. en el Paraguay el sistema tributario interno está compuesto por el conjunto de impuestos que grava la renta el patrimonio y el consumo en la ley 125/91 y sus actualizaciones. (5)
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Así, en primer lugar, en atención a la forma de cálculo del impuesto, cabe distinguir entre aquellos impuestos que calculan el valor agregado (la base imponible) y los que no lo calculan. Los que calculan el valor agregado pueden computarlo por adición o por sustracción. El impuesto sobre el valor agregado computado por adición resulta de la suma de los pagos hechos por las empresas a los factores de producción: salarios, intereses, rentas de los factores naturales y beneficios de la empresa. El computado por sustracción resulta de la diferencia entre las ventas realizadas por la empresa y las compras efectuadas por la misma. A su vez, esta modalidad puede desdoblarse en atención a cómo se realice esta sustracción. Puede ser una deducción física: se disminuye del precio de venta del producto el valor de los elementos físicos que se integran en el mismo cuando ya hayan sido gravados en la fase anterior. Otra posibilidad es que la deducción sea financiera. En este caso ha de estarse al análisis contable o financiero del producto: el valor agregado será la diferencia entre el valor a la entrada y el valor a la salida del producto en la fase de producción de que se trate. Esta segunda modalidad, aun basándose en la contabilidad como la primera, es más simple y exacta que la de deducción física. El empleo de los métodos de adición y de sustracción ha de dar lugar al mismo resultado si se cumplen ciertos requisitos; a saber: igual definición de los productos intermedios, ausencia de exenciones (o, de existir, efectuándose los oportunos ajustes en el método de adición), y aplicación del mismo tipo en cada fase. Sin embargo, cabe concluir que estos métodos de cálculo del valor agregado, tanto por adición como por sustracción, son más complejos que el sistema de crédito de impuesto, por lo que se originan más dudas en su aplicación práctica. Asimismo, tienen la desventaja de que no aseguran la efectiva traslación hacia el consumidor final de la cuota del impuesto, aspecto éste que se amplifica al no exigir estos métodos que la cuota del impuesto vaya indicada expresamente en la factura. Esta circunstancia hace más complicado el ajuste exacto en frontera en las exportaciones de bienes.
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El segundo tipo de impuesto es el que no calcula el valor agregado, sino que funciona por el sistema de crédito de impuesto o de deducción de cuota a cuota. Por esta circunstancia puede afirmarse que estamos ante un mecanismo de aplicación del impuesto y no ante un método de determinación de la base (valor agregado) De acuerdo a este sistema, el impuesto sobre el valor agregado en cada fase se determina por diferencia entre la cuota correspondiente a las ventas y la correspondiente a las compras. Es decir, no se calcula el valor agregado sino que se articula mediante la deducción “impuesto de impuesto”. Es un sistema sencillo en el que tiene gran importancia que la cuota del impuesto se refleje separadamente en la factura: el empresario adquirente podrá así deducir esa cuota de la correspondiente a la venta, ejerciendo un derecho que se sustenta formalmente en la citada factura. Además de la simplicidad, se han señalado, las siguientes ventajas de este sistema: Coincidencia entre tasas efectivas y las tasas legales, siempre que se permita la deducción íntegra de las cuotas soportadas de las fases anteriores. Conocimiento del impuesto en cada fase: el resultante de aplicar la tasa del impuesto a las ventas en dicha fase. Refuerzo de la naturaleza indirecta del impuesto, pues se asegura que recae sobre los consumidores finales al existir una traslación total del tributo hacia delante y aparecer el impuesto separado en la factura. Facilita el control “cruzado” de lo declarado por los empresarios o profesionales, ya que el impuesto ingresado por un empresario o profesional es el que deduce el siguiente de la cadena. Todas estas razones han determinado que sea éste el sistema más empleado por los Estados para definir su impuesto sobre el valor agregado, siendo asimismo el modelo elegido tanto en América como en Europa. b) Según el tratamiento dado a los bienes de inversión Según algunos doctrinarios se distinguen tres variedades: 1) Tipo producto bruto. En esta modalidad, la base imponible se calcula deduciendo del importe de las ventas el importe de los bienes intermedios genuinos, pero no el de los activos ni su depreciación.
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2) Tipo renta. En este caso se permite la deducción de los activos al ir depreciándose, siempre y cuando se contabilicen como amortizaciones. 3) Tipo exención de capital. Se exime de gravamen el valor de los bienes de capital. Esto puede hacerse de dos formas. O bien deduciendo el valor agregado con origen en la producción de los activos (impuesto tipo consumo) o bien no gravando el rendimiento correspondiente a la inversión realizada por la empresa (impuesto tipo salarios). El impuesto tipo consumo permite deducir el valor de los bienes de inversión en el año de la compra, lo que supone admitir una depreciación acelerada en el año de la compra. Las depreciaciones no se pueden deducir posteriormente. El impuesto tipo salarios excluye de la base la depreciación de los bienes de inversión, como el tipo renta, pero, además, también se disminuye en los beneficios netos del capital, propio o ajeno, invertido.
• Hecho generador instantáneo. Hecho generador periódico. Los hechos instantáneos son los que ocurren en un determinado tiempo y cada vez que surgen dan lugar a una obligación tributaria autónoma, como ejemplo de lo anterior, tenemos los aranceles llamados también derechos de importación en materia aduanera, así como el hecho generador en IVA, referente a la importación de bienes, el cual se materializa al momento de introducir mercancías al territorio aduanero nacional. Por otro lado, existen los hechos periódicos o conjuntivos, que son aquellos cuyo ciclo de formación se completa en determinado período de tiempo y que consisten en un grupo de hechos, circunstancias y acontecimientos globalmente considerados.
• Elemento territorial o espacial del hecho generador Es la indicación de circunstancias de lugar, relevantes para la configuración en la hipótesis de incidencia, que resulta relevante para que se configure el hecho generador. En cuanto a este tema, es necesario tener en cuenta los denominados “criterios de atribución de la potestad tributaria”, así pueden quedar obligados todos aquellos nacidos en el país (Principio de la Nacionalidad); también pueden quedar obligados todos aquellos que se domicilien o residan en el país (Principio del Domicilio o de la Residencia); y finalmente, puede tenerse en
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cuenta como criterio atributivo de la potestad tributaria, la circunstancia de que alguien posea bienes y obtenga bienes o se realicen actos o hechos dentro del territorio (Principio de la Fuente o de la Radicación). De manera específica en los impuestos al consumo rige lo que se denomina el principio “país destino” este principio establece básicamente que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento, esto, con el objeto de fomentar las operaciones de exportación de bienes y servicios, mecanismo mediante el cual se pretende dar cumplimiento al Principio de Imposición en el País de Destino, lo cual conlleva que para efectos del impuesto, los productos y servicios que sean exportados definitivamente del país de origen, son liberados del impuesto al consumo en su totalidad, habida cuenta que serán gravados en el país al cual se dirigen con los impuestos allí existentes. Este principio garantiza la igualdad de tratamiento entre los productos nacionales y los procedentes de otros países. Este criterio implica la no imposición de las operaciones de exportación y la imposición de las importaciones en el país de destino, con la misma tasa prevista para las operaciones internas. El sistema permite sujetar a imposición los bienes procedentes de los otros países con la tasa vigente en el país de importación, garantizando de esta manera la igualdad de tratamiento con los productos nacionales, aun en ausencia de una armonización completa de la regulación aplicable del tributo y en especial de las tasas de impuestos existentes entre los diversos países.
• Elemento subjetivo del hecho generador Este elemento o aspecto viene dado por aquella persona que realiza el hecho generador o se encuadra en la situación que fue descrita al definir el legislador el elemento material. Este realizador o encuadrado puede ser denominado “destinatario legal del tributo”. El término anterior lleva implícita una aclaración, no es lo mismo el mismo hablar del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, que hablar del aspecto personal del hecho imponible. Así podemos ver que en uno de los extremos de la relación se encuentra el sujeto pasivo, el cual es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente u obligado por cuenta propia o en calidad de responsable u obligado por cuenta ajena. A grandes rasgos, podemos señalar que contribuyente es aquel en virtud del cual se realiza el hecho generador previsto en la ley, dando origen a la obligación
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tributaria principal; en cambio, por responsable, tenemos a aquellos sujetos que sin haber realizado el hecho generador, es decir sin ser contribuyente del impuesto, en virtud de la ley deben cumplir las obligaciones atribuidas a este. En este punto y en especial en los impuestos al consumo debe quedar muy bien claro sobre todo por lo que se conoce como la incidencia de los impuestos y la categorización indirecta que posee este gravamen, este concepto de incidencia cobra gravital importancia ya que apunta a responder la pregunta acerca de quién paga realmente los impuestos, resulta ser la distinción entre lo que se denomina pago efectivo versus pago inmediato, o lo que es lo mismo, la diferencia entre incidencia legal y económica. Es decir, el hecho de que el pago de un determinado impuesto se exija de determinados agentes económicos (pago inmediato) no significa que ellos sean quienes en definitiva los paguen. Para determinar quién paga el impuesto (pago efectivo) debemos mirar más allá de las leyes fiscales, es decir, más allá de aquellos sobre los que descansa la obligación legal del pago. Normalmente, el Derecho Fiscal expresa las obligaciones en función de algún aspecto del comportamiento económico, tal como la obtención de una renta, la realización de una venta, o una compra. Establecido el tributo, éste provoca una serie de reacciones entre los distintos agentes, las cuales pueden dar lugar a que poco tenga que ver la incidencia legal con quienes realmente terminan pagando el impuesto (incidencia económica). Esta diferencia ocurre debido a que la carga del impuesto es trasladada hacia otros agentes de la economía por aquellos sujetos que son legalmente gravados por la Hacienda Pública. Por ejemplo, bajo condiciones normales de demanda, oferta y elasticidades, un impuesto específico sobre el automóvil aplicado a los vendedores puede hacer que éstos aumenten los precios con el objetivo de trasladar la carga sobre los compradores. Podemos así distinguir tres momentos: la percusión, que señala el acto en el que el agente obligado por la norma legal desembolsa el importe del gravamen; la traslación, que es el proceso por el cual quien abonó el impuesto, lo transfiere (en parte o en su totalidad, dependiendo de la estructura de mercado) a otra persona o empresa con las cuales se relaciona vía el mecanismo de producción–distribución. Y finalmente, allí donde la traslación llega a su último eslabón, aparece la incidencia final o económica sobre aquella persona o empresa que no puede transferir ya a nadie el impuesto. Por lo tanto, la diferencia entre incidencia legal y económica reside en el proceso de traslación del impuesto, el cual puede conducir a una distribución
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final de la carga o incidencia económica que difiere de la distribución inicial de las obligaciones o incidencia legal.
• Elemento cuantitativo del hecho generador: Base imponible; Alícuotas o tipos impositivos; Cuantía de la obligación tributaria En cuanto a este concepto, se ha suscitado cierta divergencia de criterios en cuanto si el elemento cuantitativo es un elemento integrante del hecho generador. Villegas y Sainz de Bujanda autoridades doctrinarias en el tema sostienen que el mismo no es más que un instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no forma parte del presupuesto que da origen a la obligación de pago; otros sostenemos que el aspecto cuantitativo forma parte integral del hecho generador. En todo caso, al determinar el quantum, es decir cuánto se deberá pagar respecto del impuesto causado, debe ser seleccionado por el legislador con el mismo cuidado que escogió los demás aspectos del hecho generador. Ahora bien, al hablar de elemento cuantitativo se debe hacer relación a dos términos fundamentales, la base imponible y la alícuota que son las variables componentes de dicho concepto. En definitiva la base imponible la constituye la expresión cifrada del hecho imponible. Se trata de una magnitud definida por la ley y que expresa la medición del hecho imponible o más exactamente, de su elemento material cuantificable. O dicho de otro modo, la base imponible es la cuantificación económica del hecho generador expresada en moneda de curso legal y es la base del cálculo para la liquidación del tributo. Por regla general la base imponible se expresa en un monto dinerario; en otros casos, la base imponible puede consistir en una magnitud con cierta relevancia económica que sirva de sustento al importe tributario, como por ejemplo litros, kilogramos, etc. Si la base es una cantidad numéricamente pecuniaria,(6) sobre ella será factiblemente aplicar el porcentaje denominado “alícuota(7)”; si por el contrario, la base carece de una cantidad numéricamente pecuniaria será imposible aplicar
(6)
Del dinero o relacionado con el dinero.
La alícuota es también denominada tasa o tipo impositivo y no es otra cosa que la cifra relativa o porcentaje que aplicado a la base imponible da como resultado la cuota tributaria. (7)
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porcentaje alguno. De lo anterior surge la diferenciación entre impuestos advalorem y específicos. En el caso de los impuestos al consumo por lo general las bases imponibles se construyen en base al precio de venta de los bienes o servicios y según como esté diseñada la imposición al consumo puede permitir sustraer o no el impuesto pagado en la etapa anterior sustrayendo el crédito fiscal, como en el diseño del IVA vigente en el Paraguay, a efectos de liquidar finalmente el impuesto.
CAPÍTULO VI IMPOSICIÓN AL PATRIMONIO Análisis de la estructura de la imposición al patrimonio. Formas de imposición al capital. Imposición a la tenencia de bienes: inmuebles, muebles y automotores. Patrimonio neto de personas físicas y jurídicas. Empresas y conjuntos económicos. Imposición a las transferencias patrimoniales: transferencias onerosas. Concepto. Impuesto al patrimonio neto, a la transferencia onerosa de bienes, a las transferencias gratuitas o transmisiones de bienes. Elemento cuantitativo. Base imponible. Alícuota o tipo impositivo. Forma especial de determinación en el impuesto a las asignaciones hereditarias y donaciones.
IMPOSICIÓN AL PATRIMONIO Antecedentes y modalidades de tributación patrimonial Los impuestos al patrimonio comprenden un conjunto de tributos cuya base imponible está compuesta por valores patrimoniales, los cuales pueden o no generar renta. Como ya se expresara, la riqueza (la renta ahorrada) constituye una de las tres manifestaciones de capacidad contributiva, junto con la renta y el consumo. Es justamente la riqueza uno de los indicadores más antiguos para distribuir la carga tributaria. Durante la inexistencia de impuestos periódicos y cuando la tributación constituía un recurso excepcional de los monarcas para financiar guerras, la riqueza detentada se tomaba como una manifestación de capacidad de pago y, en base a ella, se distribuía la contribución exigida por el soberano. Aun en épocas relativamente recientes, por ejemplo a la finalización de la Segunda Guerra Mundial, diversos países impusieron impuestos extraordinarios sobre el capital para hacer frente a necesidades de la post-guerra, que funcionaron como auténticos impuestos al capital, es decir, cuyo pago reducía el capital de los sujetos gravados.
• Análisis de la estructura de la imposición al patrimonio Debido fundamentalmente a la visibilidad o perceptibilidad exterior que ofrece la riqueza individual, y en particular la riqueza de naturaleza inmueble, así como a la obviedad con la que puede articularse su argumentación impositiva (cuanto más patrimonio o riqueza se posee mayores son las posibilidades de afrontar cargas tributarias y viceversa), la Riqueza o Propiedad es sin duda alguna el índice expresivo de capacidad contributiva individual de mayor antigüedad de cuantos hoy en día conocemos, pudiéndose afirmar por las evidencias arqueológicas y paleográficas encontradas que esta forma de imposición fue utilizada ya por civilizaciones anteriores al Imperio Romano. Cosa bien distinta es sin embargo la importancia relativa que esta forma de imposición tiene en los ordenamientos tributarios actuales, que es ostensiblemente reducida salvo en un par de impuestos en particular. No obstante a lo limitado de sus recaudaciones y de su más que evidente decadencia actual, estos impuestos son con toda seguridad las piezas de todo el ordenamiento impositivo que históricamente más amplia y enconada controversia han suscitado, siendo ello debido a que, más allá de su finalidad recaudatoria, estos gravámenes son los más fácilmente percibidos por la mayor parte de la población como expresión de la voluntad redistributiva del grupo político en el Poder, lo que les hace es-
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tar permanentemente en el punto de mira de teóricos, políticos, y, en general, todos los interesados en el quehacer público cotidiano. Sentado lo anterior, iniciamos el análisis de esta forma de imposición con una breve enunciación de sus gravámenes de mayor relevancia, no sin antes advertir que, si bien en buena lógica habría de hablarse de capital en vez de patrimonio o riqueza, pues este es el término más utilizado por todo el mundo, deliberadamente aquí se ha optado por la primera denominación debido a que el concepto de capital, tal y como es entendido en Economía, incluye en él al denominado “capital humano” que, como enseguida se verá, en ningún caso ha tenido o tiene reflejo fiscal alguno.
• Formas de imposición al capital Los modernos impuestos patrimoniales, a diferencia de los aludidos anteriormente, si bien también consideran para determinar la base tributable valores patrimoniales, generalmente acostumbran pagarse con la renta obtenida con ese patrimonio. Así por ejemplo, a los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria no se le podría atribuir la finalidad de disminuir el patrimonio inmobiliario de los sujetos gravados, sino tributar la renta proveniente de la explotación de dicha propiedad, que normalmente existe y, cuando no existiera, la renta potencial que aquella propiedad es susceptible de producir. Las modalidades de la tributación patrimonial podrían agruparse en las siguientes categorías: √√ Impuestos sobre determinados elementos patrimoniales; √√ Impuestos sobre la transmisión de la propiedad; √√ Impuestos sobre el patrimonio neto
• Imposición a la tenencia de bienes: inmuebles, muebles y automotores Aunque pueden ser muy diversos los gravámenes que recaen sobre ciertos elementos patrimoniales, por su importancia relativa, cabe mencionar dos: los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria y los impuestos sobre vehículos automotores. En ambos impuestos se presenta como característica común que se trata de bienes registrables, es decir, sobre bienes cuya propiedad compromete a sus titulares a declararla y asentarla en un registro público. A partir de ese registro, ambos impuestos se apoyan como estructura básica para su determinación, en los valores registrados o en los valores atribuidos a los bienes de acuerdo a las especificaciones constantes en aquel registro.
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Con relación a la tributación de la propiedad inmobiliaria, que puede ser rural o urbana, ella representa una de las formas de imposición más antiguas y su permanencia como fuente de recursos se debe a que generalmente producen un volumen significativo de ingresos, presentan una relativa fácil determinación, tanto en lo referente a la constatación de la existencia del hecho imponible como a la medición de su valor, esto no significa dejar de reconocer que no siempre es fácil mantener los valores catastrales (es decir los que constan en los catastros inmobiliarios en base a los cuales se liquida el impuesto) actualizados, pero esto último muchas veces surge como consecuencia de deficiencias técnico-administrativas en el manejo de los catastros y no como una real dificultad de conocer con un grado adecuado de aproximación esos valores, y recaudación. Existe una cierta tendencia en la asignación de la administración ese tipo de impuestos sobre la propiedad inmobiliaria y sobre vehículos automotores, a los gobiernos regionales (estados o provincias) o locales (departamentos o municipios) cuya recaudación es aplicada por estas mismas entidades en la financiación de la provisión de bienes y servicios a su cargo y a favor de sus poblaciones, con lo cual el criterio de distribución de la carga tributaria en estos impuestos, pasa a asimilarse al criterio del beneficio.
• Patrimonio neto de personas físicas y jurídicas. Empresas y conjuntos económicos Se entiende por patrimonio neto el conjunto de los bienes y derechos de contenido económico de que sea titular la persona física o jurídica, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como las deudas y obligaciones personales de los que deba responder. Usualmente el impuesto tiene lugar el 31 de diciembre de cada año y afecta usualmente a los bienes de los que sea titular el contribuyente en esa fecha. Este es un tributo de naturaleza personal, general en lo que se refiere a su objeto “el patrimonio poseído”, no así en lo que se refiere al sujeto, pues lo normal es no someter tributación el patrimonio del que son titulares las personas jurídicas y si el de las personas físicas, que periódicamente grava el valor neto del patrimonio poseído, entendiendo por tal a la diferencia entre el valor de todos los bienes y derechos de contenido económico menos las cargas que sobre ellos pesan, así como las deudas personales de las que deba responder su titular. Se trata por otra parte de un impuesto que si bien ha estado presente hasta hace relativamente poco tiempo en la mayoría de los países desarrollados, en
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la actualidad sin embargo pocos son los ordenamientos que aún lo incluyen, y en los que subsiste, los recursos que aporta al erario público son ciertamente exiguos en muchos casos, siendo destacable señalar que, a pesar de su denominación, se puede satisfacer, y de hecho se satisface, con renta ordinaria del ejercicio y no con capital o patrimonio pues lo que se tributa al establecer gravamen al patrimonio es la potencialidad de generar renta con esos bienes.
Los impuestos al patrimonio de las empresas En el campo de los impuestos al patrimonio de las empresas, se esbozaron algunos proyectos de reforma que preveían la instauración de tributos sobre los activos de las empresas, si bien con la finalidad de actuar como un impuesto mínimo que potenciara la tributación de las utilidades de éstas y que se considera acreditable, como pago a cuenta, del impuesto a la renta. Sin embargo, la utilización de ese tipo de tributos no tuvo la acogida que se esperaba, estando presente en unos pocos sistemas tributarios con estructuras diferentes (a veces se consideran los activos brutos y en otras el patrimonio neto).
• Impuesto a la transmisión gratuita de bienes Los impuestos que recaen sobre las transmisiones gratuitas de bienes se aplican con base en dos modalidades, generalmente con alícuotas progresivas que toman en cuenta el monto transmitido y, cuando se trata de hijuelas,(8) también el grado de parentesco. Estos impuestos, además de gozar de una venerable antigüedad, son de los pocos tributos patrimoniales que perviven en los ordenamientos impositivos de la mayoría de los países de Europa presentando como principal diferencia respecto al que grava el patrimonio neto que reseñado líneas arriba el que éstos articulan su hecho imponible, no en torno a la titularidad del patrimonio como aquél, sino en su transmisión gratuita como claramente advierte su denominación genérica. En cuanto a su mentada antigüedad, la tesis que a tal respecto goza de mayor aceptación señala que estos impuestos surgen a lo largo del S. XVIII, cuando los administradores públicos caen en la cuenta que el fallecimiento de una persona que en vida ha sido propietario de un patrimonio, sobre todo si éste era de naturaleza inmueble, brindaba una oportunidad magnífica para poner (8) Cuenta particionaria que se da a cada uno de los herederos y cónyuges en los juicios sucesorios y en la liquidación de la sociedad conyugal, respectivamente, para establecer el monto que les corresponde, así como la forma de cubrir el mismo.
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al día su valor casi con absoluta seguridad desactualizado por el transcurso del tiempo, pues habiéndose de repartir entre sus herederos, eran éstos precisamente los más interesados en que los distintos elementos que componían la masa hereditaria estuviesen justamente valorados; y puesto que debido a tal reparto se tenía una masa patrimonial correctamente valorada que, casi con total seguridad, tardaría mucho en volver a estarlo, ¿qué mejor ocasión para imponerle alguna carga tributaria?. Por otra parte, con el fin de no hacer demasiado evidentes las auténticas razones del nuevo impuesto y, a la vez, diferenciarlo de la forma más nítida posible de otros tributos patrimoniales con los que habría de coexistir, en lugar de vincular el nacimiento de la obligación tributaria a la titularidad de patrimonio, aduciendo como pretexto que lo que en tales circunstancias tenía lugar era la obtención por parte de los herederos de un enriquecimiento lucrativo (léase, ganado sin mediar esfuerzo personal), hacía descansar la sujeción a gravamen en la sucesión de la propiedad con motivo del fallecimiento de su titular. De esta forma, lo que se conseguía era rebajar la presión fiscal psicológica del impuesto que diríamos hoy, facilitando su cumplimiento, ya que con tales planteamiento y configuración de su hecho imponible lo que se estaba haciendo ver a los herederos es que lo que hacían no era sino abonar una pequeña cantidad en relación con lo que, sin costo alguno, recibían al amparo de lo previsto en las leyes que el estado hacía cumplir. De todas formas, y a pesar de lo sólida que pueda resultar la tesis que se acaba de exponer, debe señalarse también respecto a ella que tiene mucho de generalización tópica de lo que en tal sentido, más o menos, vino a ocurrir con el primer impuesto moderno sobre las herencias inglés, pues la incorporación de esta figura a los ordenamientos tributarios tanto en América como en Europa fue completamente dispar en el tiempo y, en cada caso, obedeció a razones de muy diferente naturaleza. Así, poniendo la mirada en el caso español que es el que más a mano tenemos, el primer impuesto de este tipo que aquí se implantó fue la denominada Manda Pía Forzosa (manda: legado o disposición en un testamento) creada en la primera época del reinado de Fernando VII para subvenir a las necesidades más perentorias de los damnificados por la Guerra contra Napoleón; este gravamen, tras dos siglos de vicisitudes de todo tipo, ha llegado a la actualidad como Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones en la que parece va a ser su última y postrera denominación, o al menos eso es lo que todos los indicios hacen presumir.
• Imposición a las transferencias patrimoniales: transferencias onerosas. Concepto Resulta difícil encontrar una justificación plausible para los impuestos que acostumbran aplicarse sobre las transferencias patrimoniales onerosas, este
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tipo de impuestos por lo general es muy criticado sobre la base de la inexistencia de argumentos de carácter económico que lo sustenten salvo los estrictamente recaudatorios y el más que discutible de cierre de la imposición indirecta, se trata de un gravamen indirecto, objetivo, ocasional o no recurrente y de tasa fija, según los modelos existentes en la actualidad en la mayoría de los casos, que grava las transmisiones patrimoniales onerosas por actos inter-vivos, compraventas y permutas entre particulares por lo general, la constitución, la enajenación, alteración y cancelación de un amplio y variado repertorio de derechos de contenido económico (usufructos, hipotecas, arrendamientos, constitución o disolución de sociedades, aumento o disminución de su capital social, etc.), así como no pocos actos y negocios jurídicos de claro contenido patrimonial o económico (emisión de efectos mercantiles, expedición de documentos notariales, anotaciones en los registros públicos...etc.), cuya inclusión entre los supuestos de sujeción a gravamen ha sido siempre criticada por los teóricos en los países en los que se los ha implementado, que encuentran mucho más lógico incluir las exacciones originadas en tales actos y negocios entre los tributos contractuales, y más concretamente entre las tasas o entre otros ingresos administrativos, como los cánones, que entre los impuestos propiamente dichos. En lo que respecta a su configuración, y al margen de la complejidad que entrañen las distintos figuras jurídicas que recojan su hecho imponible, ésta es bastante simple, ya que, por lo general, la base imponible viene dada por el valor de cambio o valor de mercado de los elementos objeto de transmisión, aplicándosele luego a ésta una tasa fija, lo que da como resultado un impuesto proporcional del que, por lo común, ha de responder el destinatario del elemento patrimonial transmitido, o aquél en cuyo favor se constituye el correspondiente derecho o resulta beneficiado del acto o negocio jurídico sujeto a gravamen. En cuanto a la presencia de este tributo en los ordenamientos actuales, lo primero a comentar es que, salvo por algunos teóricos contra corriente, la misma así como cuenta con detractores cuenta con partidarios de su aplicación, ello a pesar de tratarse de un impuesto tan patrimonial como el que grava el patrimonio neto o el de las transmisiones gratuitas reseñados en este capítulo. Hay quienes defienden férreamente su existencia sobre el argumento del cierre de la imposición indirecta, según el cual, al igual que existe una imposición indirecta que grava el consumo general mediante la tributación de las operaciones propias del tráfico mercantil, otras aplicaciones de renta menos habituales pero que no por ello dejan de poder de manifiesto capacidad contributiva (transmisión de inmuebles entre particulares, constitución onerosa de ciertos derechos..etc.), que constituye lo que jurídicamente se conoce como actos de naturaleza civil, también deben de tener su correspondiente exacción
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tributaria. Asimismo, otro argumento frecuentemente aducido es que, desde su misma aparición, estos impuestos han venido desempeñando una importante y variada función formalizadora, que va desde los ordenamientos de los registros públicos y de control patrimonial, hasta la de solemnizar o dar garantías públicas a ciertos actos y negocios jurídicos. En todo caso, lo que parece bastante obvio es que su gran capacidad recaudatoria y bajo costo administrativo hacen muy difícil sino imposible la desaparición de esta modalidad tributaria, a diferencia de lo que ocurre o ha ocurrido con otros impuestos de naturaleza patrimonial. El origen de muchos de los impuestos que se encuadran en este tipo de imposición, podría vincularse a las garantías públicas inherentes a la propiedad y su transferencia, especialmente cuando se trata de bienes registrables o sometidos a ciertas formalidades para su enajenación y traspaso. Se podría decir que se trata de impuestos semejantes a tasas fiscales compensatorias por servicios públicos de registro prestados por el Estado y que, generalmente, integraban (en algunos países todavía se aplican como tales) la materia imponible de los conocidos como “impuestos de sellos”. Existen quienes encuentran el fundamento de estos impuestos en razones principalmente recaudatorias, es decir en la oportunidad favorable para el Estado recaudarlos en un momento de liquidez y de necesidad de desplazamiento de la propiedad que facilitan el cobro, con el auxilio obligatorio de escribanos, funcionarios y/o entidades financieras.
• Impuestos sobre los débitos bancarios Una modalidad de tributación adoptada por diversos países que podría considerarse comprendida en este tipo de impuestos, es la que se ha dado en llamar “impuesto a los débitos bancarios” o en forma similar, y que grava las transacciones bancarias con diferentes alcances. Además de lo atinente de lo comentado en el párrafo anterior, este tipo de tributo podría considerarse semejante en cuanto a sus efectos, a un impuesto general al consumo acumulativo o en “cascada”, en la medida que toda transacción que tenga por objeto bienes o servicios y que dé lugar a un movimiento bancario, por ejemplo al movimiento de una cuenta corriente bancaria, dará lugar a la aplicación del impuesto.
• Impuestos al patrimonio neto El impuesto al patrimonio neto, generalmente aplicado sobre las personas físicas, constituye un impuesto personal que contribuye a la progresividad del sistema tributario aunque tenga una alícuota proporcional.
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Se suelen considerar como funciones de relevancia que justifican la imposición del patrimonio neto las siguientes: √√ Operar como un factor de discriminación a favor de las rentas del trabajo incrementando la carga de las rentas de capital, en la medida que estas últimas corresponden, como es normalmente aceptado, a una mayor capacidad contributiva, √√ Puede ser un instrumento clave para el control de otros impuestos, particularmente para el impuesto a la renta. La implantación de un impuesto al patrimonio neto, con alícuotas moderadas, incide en realidad no sobre los elementos de ese patrimonio sino sobre las rentas que él pueda generar. De esa forma se someterían al gravamen inclusive elementos patrimoniales improductivos que de otra forma no estarían alcanzados por ningún impuesto y, con un posible efecto benéfico de inducir la movilización de recursos ociosos hacia una función productiva.
• Elemento cuantitativo y Base imponible La exclusión del capital humano de su objeto imponible no solventa sin embargo la cuestión que mayores dosis de complejidad y arbitrariedad introduce en la regulación de este impuesto, cuál es el adoptar un criterio valorador cuya aplicación permita cifrar la base imponible, sea cual sea la naturaleza de los elementos que componen el patrimonio personal del contribuyente. En efecto, si bien es cierto que existen elementos patrimoniales cuya valoración a efectos de cómputo de la base imponible es inmediata, como es el caso de los elementos que se expresan directamente en dinero (los depósitos bancarios o los créditos por ejemplo) o de aquellos activos que se intercambian en mercados específicamente abiertos a ellos como son las acciones y otros títulos que cotizan en Bolsa, en los que la administración tributaria tiene por añadidura amplias posibilidades informativas, no menos cierto es también que existen elementos patrimoniales distintos a estos que requieren de algún criterio valorador con vocación universalista que no plantee excesivas exigencias en su aplicación. En tal sentido, y considerando la cuestión desde la perspectiva del contribuyente, el criterio del valor de mercado parece ser, por su inmediatez, el más adecuado. No obstante, tal criterio no es el más idóneo desde la perspectiva de la administración del impuesto, pues es el que más posibilidades de polemizar proporciona al contribuyente en caso de comprobación, por lo que, adicional-
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mente en unos casos, y alternativamente en otros, ha de recurrirse a criterios como el valor residual contable, el costo de adquisición, su costo de reposición, la capitalización del rendimiento generado efectivamente por el activo en cuestión o, incluso, el valor subjetivo del elemento patrimonial establecido por su propietario. En general, de todas estas soluciones la que mayores ventajas ofrece a la administración tributaria es la de que se valore de acuerdo al precio de entrada o costo de adquisición, exigiéndose que tal valor no se modifique en tanto el elemento no cambie de titular, pues ello por otra parte es perfectamente compatible con la inclusión en la base del impuesto a la renta personal del transmitente de la correspondiente ganancia o pérdida de capital cuando tenga lugar la transmisión del activo en cuestión.
• Alícuota o tipo impositivo Cuando hablamos de alícuota o tipo impositivo según el texto que se consulte, se refiere a la tasa del impuesto o dicho de otro modo se refiere a esa cifra relativa que aplicada a la base imponible resulta la cuota tributaria. Debe dejarse bien claro que, a pesar de su denominación y su objeto de gravamen, éste no es un impuesto cuya pretensión sea la redistribución interpersonal del patrimonio, pues se satisface principalmente con los rendimientos derivados del mismo, ni tampoco que persiga grandes recaudaciones que posibiliten la realización de ambiciosos proyectos de gasto público, pues aun siendo un gravamen que habitualmente se aplique con énfasis progresivo sus tasas impositivas son normalmente bastante reducidas. La razón fundamental de su existencia radica en el papel que juega o puede jugar como figura complementaria de otros tributos en especial de la imposición a la renta y particularmente con el impuesto a la renta personal, en cuya gestión resulta un apoyo decisivo el conocimiento patrimonial del individuo, tanto por las rentas que su patrimonio le generan, como por las ganancias de capital que de él pudieran derivarse; y otro tanto ocurre con los diferentes impuestos que gravan la transmisión patrimonial, teniéndose por ello en el mismo, básicamente, un elemento de cierre y control del propio ordenamiento tributario y por tanto de ahí las alícuotas más bien bajas.
• Forma especial de determinación en el impuesto a las asignaciones hereditarias y donaciones Dado que las posibilidades para gravar la sucesión hereditaria son el impuesto sobre el caudal relicto(9) y el girado sobre las porciones hereditarias, (9)
Que ha dejado alguien al morir.
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vamos primero a ver cuál es la más adecuada para cada finalidad del ordenamiento fiscal. Los impuestos sobre el caudal relicto gravan el valor neto actualizado del total del patrimonio que se transmite, independientemente del reparto que de él se efectúe; se trata por lo tanto de un tributo de carácter real, que aprovecha la ocasión que le brinda la transmisión del patrimonio de una persona hacia sus herederos para gravar la totalidad de su riqueza personal, haciendo responsables del mismo a estos últimos en función de la parte que de tal masa hereditaria a cada uno corresponda. Por su parte, el impuesto sobre las porciones hereditarias grava, por lo general, personal y progresivamente el valor de lo que a cada heredero le corresponde de la masa hereditaria total; es decir, que con esta variante de lo que se trata es de gravar progresivamente el incremento patrimonial experimentado por el heredero como consecuencia de la transmisión sucesoria. En todo caso, y sea cuál sea la modalidad elegida, lo normal es que a la hora de regular su base imponible, se incluyan diversas bonificaciones a favor de ciertos patrimonios o determinados destinatarios de los mismos, siendo de reseñar en tal sentido los concedidos a lo heredado por el/la cónyuge con hijos menores, lo heredado por personas con capacidades diferentes, la vivienda familiar, los patrimonios agrarios y las pequeñas empresas o micro explotaciones cuando el heredero continua su ejercicio, etc., así como también es normal que el impuesto cuente con un mínimo exento generoso que facilite su gestión y rentabilice el esfuerzo que a él le dedica por un lado, y por otro, evite presionar sobre los pequeños patrimonios. En cuanto a la tasa, si el impuesto es sobre el caudal relicto puede ser proporcional o progresivo, mientras que si se trata del gravamen sobre las porciones hereditarias lo normal es que sea progresivo, graduando además la progresividad no sólo en función de la cuantía de lo heredado sino también de acuerdo al grado de parentesco entre el causante(10) y el causahabiente(11) así como del patrimonio del que es titular el heredero antes de heredar, lo que da como resultado el gravamen que más equitativamente gradúa su carga en relación a la situación y capacidad económica de los destinados a soportarla.
(10)
Persona de quien proviene el derecho que alguien tiene. (el fallecido)
(11)
Persona que por sucesión o transmisión adquiere los derechos de otra persona.
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En cuanto al Impuesto sobre las donaciones, pocas o ninguna observación en particular habrán de hacerse, ya que, en caso de existir un impuesto como este, ambas modalidades de transmisión patrimonial gratuita, la sucesión hereditaria y la donación en vida, han de estar sujetas de igual forma al mismo, y ello por dos motivos. En primer lugar, porque desde un punto de vista económico se trata de dos transferencias de riqueza por completo equivalentes. Pero es que además, si no tuviesen igual tratamiento y, por ejemplo, el tratamiento fiscalmente dado a las donaciones fuese menos riguroso que el otorgado a las herencias, ello sería argumento más que suficiente para primar la donación en vida frente a la sucesión hereditaria para eludir la carga tributaria que a esta última le corresponde.
CAPÍTULO VII FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Concepto. Fuentes directas: la Constitución, los tratados internacionales, la ley, los decretos, las resoluciones y la jurisprudencia. Fuentes supletorias o indirectas del derecho tributario. Las lagunas o vacíos legales. Los vacíos del derecho. Concepto de codificación.
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO • Concepto Antes de entrar a analizar expresamente el concepto es prudente abordar el significado del término “fuente”, “derecho” y “tributo” a efectos de adentrarnos en el capítulo propiamente dicho, así tenemos que fuente según la Real Academia Española (RAE) es “Principio, fundamento u origen de algo”, derecho es el “Conjunto de principios y normas, expresivos de una idea de justicia y de orden, que regulan las relaciones humanas en toda sociedad y cuya observancia puede ser impuesta de manera coactiva” y tributo es una “Obligación dineraria establecida por la ley, cuyo importe se destina al sostenimiento de las cargas públicas”. Por tanto al precisar la descomposición con sus respectivas acepciones en el marco del presente capitulo podemos reseñar con claridad meridiana que las diversas categorías y aceptaciones de la expresión fuentes del derecho, al hablar aquí de fuentes nos referimos a los modos o formas de manifestarse externamente el derecho positivo(12) (la norma escrita), es decir, a modos de creación de normas jurídicas. El término fuente surge de una metáfora, pues remontarse a las fuentes de un río, es llegar al lugar en que sus aguas brotan de la tierra; de manera semejante, referirse a la fuente de una disposición jurídica es buscar el sitio en que ha salido de las profundidades de la vida social a la superficie del derecho, en tal sentido Fuentes del Derecho se puede definir como los diferentes procesos por los cuales se origina una ley o norma jurídica. La principal peculiaridad que el derecho tributario presenta en materia de fuentes, es la especial importancia el principio de legalidad.(13) En definitiva, Las Fuentes del Derecho, se pueden definir como todos aquellos actos o hechos realizados en el pasado de los cuales se originaron, modificaron o extinguieron normas jurídicas, que componen el ordenamiento social, y a los factores históricos que inciden en la creación del derecho, es decir toda clase de norma, escrita o no, que determina la vinculatoriedad del comportamiento de los ciudadanos y de los poderes de un Estado o comunidad, estableEl derecho positivo es el conjunto de normas jurídicas escritas por una soberanía, esto es, toda la creación jurídica del órgano estatal que ejerza la función legislativa. (13) El principio de legalidad o primacía de la ley es un principio fundamental, conforme al cual todo ejercicio de un poder público debería realizarse acorde a la ley vigente y su jurisdicción y no a la voluntad de las personas (12)
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ciendo reglas para la organización social y particular y las prescripciones para la resolución de conflictos. En este marco, la ley tributaria paraguaya establece los criterios a seguir a efectos de interpretar la norma tributaria en el “CAPÍTULO XIV - REGLAS DE INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN - ARTÍCULO 246. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS En la interpretación podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica a los efectos de determinar su verdadero significado.” con lo cual se establece las reglas específicas para su aplicación práctica y correcta interpretación de la ley tributaria.
• Fuentes directas: la Constitución, los tratados internacionales, la ley, los decretos, las resoluciones La Constitución Nacional: La Constitución democrática del 20 de junio de 1992 sustituyó a la Constitución altamente autoritaria que había estado en vigor desde 1967. La Constitución del 1992 mejoró considerablemente la protección de los derechos fundamentales. Esta constitución tiene un carácter híbrido, que no plantea un régimen parlamentario, ni tampoco uno absolutamente presidencialista, y otorga algunas atribuciones especiales al poder Legislativo,1 como la redacción del presupuesto general de la nación o el juicio político y remoción del Presidente de la República, el Vicepresidente, los ministros del Poder Ejecutivo, los ministros de la Corte Suprema de Justicia, el Fiscal General del Estado, el Defensor del Pueblo, el Contralor General de la República, el Subcontralor y los integrantes del Tribunal Superior de Justicia Electoral. Dentro de un sistema constitucional de Estado de Derecho (como el nuestro) la mayoría de los países adopta un sistema de prelación, primacía o jerárquico del Derecho Positivo que rige ese país. Nuestro orden de jerarquía de las leyes, u orden de prelación la tenemos establecida en el artículo 137º de la Constitución Nacional de 1.992 que dispone textualmente: “De la Supremacía de la Constitución: La ley suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado.
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Quienquiera que intente cambiar dicho orden, al margen de los procedimientos previstos en esta Constitución, incurrirá en los delitos que se tipificarán y penarán en la ley. Esta Constitución no perderá su vigencia ni dejará de observarse por actos de fuerza o fuera derogada por cualquier otro medio distinto del que ella dispone. Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución.” De acuerdo a lo que establece el art. 137 de nuestra Constitución Nacional de 1992, la fuente de nuestro derecho tributario, la podemos dividir de la siguiente manera de mayor a menor: Constitución Nacional, Tratados y Convenios Internacionales, Leyes, Decretos y Resoluciones. a) Constitución Nacional. Nuestra Constitución Nacional del año 1992, tiene aproximadamente 25 artículos que hablan del derecho tributario. La Constitución, establece los principios fundamentales sobre los cuales se debe basar el derecho impositivo nacional, ninguna ley, decreto, resolución puede contrariar lo dispuesto en la Constitución. Es nuestra ley suprema y establece el marco fundamental en materia tributaria ya que otorga relevancia constitucional a ciertos preceptos específicos de carácter tributario. b) Tratados y Convenios Internacionales. Los tratados y convenidos celebrados por el Paraguay con otros países y que sean ratificados por el Congreso Nacional (que se convierta en ley), se encuentran en segundo lugar en materia de fuente del derecho tributario. Los convenios adquieren importancia, cuando hablamos de los acuerdos entre el Estado paraguayo y otros estados, para evitar la doble imposición por ejemplo. c) La Ley. Las leyes en materia tributaria, son el núcleo central de nuestra fuente del derecho tributario. Son aquellas normas que se dictan por el Poder Legislativo y debe estar acorde a lo establecido en la Constitución Nacional. Para nuestro Derecho Tributario: las leyes madres en materia tributaria son: Ley Nº 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”, y la Ley Nº 2.421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL”. d) Decretos. Los decretos, son normas dictadas por el Poder Ejecutivo, en el desarrollo de sus actividades inherentes a su función principal de administrar el país. Estos decretos a su vez, deben estar ajustado y no contrariar lo dis-
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puesto en las leyes y no debe atribuirse funciones que son propias de ley. Por ejemplo no se puede crear impuestos a través de decretos (por el principio de legalidad, que establece que solo se puede crear impuestos por ley). En materia tributaria, el Poder Ejecutivo dicta decretos para reglamentar los impuestos establecidos en las leyes 125/91 y 2421/04. e) Resoluciones. Las resoluciones, son normas o reglamentos dictados por los órganos dependientes del Poder Ejecutivo. En materia tributaria, adquiere fundamental importancia las resoluciones dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación (Administración Tributaria), que sirven también para reglamentar los impuestos y aclarar las disposiciones de la Ley Nº 125/91 y 2421/04 y de los decretos reglamentarios. f) Otras disposiciones de inferior jerarquía. En la pirámide tributaria por debajo de las resoluciones de la Administración Tributaria existen otras disposiciones que hacen también a la materia tributaria, como ser: resoluciones internas, dictámenes de la SET, respuestas a las consultas vinculantes, circulares, etc.
• Fuentes supletorias o indirectas del derecho tributario Tanto la jurisprudencia como la doctrina y los usos y costumbres, no son fuentes del derecho tributario dentro del ordenamiento impositivo de nuestro país. Sin embargo sirven de base para la creación de impuestos por las leyes, por eso se les denomina fuentes indirectas. La jurisprudencia es el conjunto de fallos firmes y uniformes por los Juzgados y Tribunales de la República. La doctrina consiste en las investigaciones y opiniones de los tributaristas o especialistas del Derecho Tributario. Los usos y costumbres tampoco son fuente del derecho tributario. Se consideran usos y costumbres aquellos actos o acontecimientos que tienen relación con el folklore o tipo de relacionamiento común en los diferentes actos de un determinado lugar. Los usos y costumbres escapan de la definición misma de la fuente del Derecho Tributario (no son fuente del Derecho Tributario), pues como lo establece el Artículo 3º tercer párrafo del Código Civil Paraguayo: “El uso, la costumbre o práctica no pueden crear derechos, sino cuando las leyes se refieren a ellos”.
• Las lagunas o vacíos legales y los vacíos del derecho Son vacíos legales, aquellas situaciones en las cuales, el presupuesto de hecho o elemento fáctico no presenta alternativas reguladas en las leyes especí-
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ficas, o sea las leyes no contemplan determinadas situaciones que se encuentran de una u otra manera ligada a esa ley. Son también denominados “casos no resueltos”. Justamente en estos casos de los vacíos legales es donde entran las fuentes supletorias del Derecho Tributario. Para el derecho tributario la aplicación de fuentes supletorias está muy limitada, sobre todo por el principio constitucional de legalidad (los impuestos solo pueden ser creados por leyes) En ese sentido, la ley 125/91 indica que cuando una situación no pueda resolverse por disposiciones generales o por normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales del derecho tributario, y en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente (artículo 248º). Pero para realizar una interpretación de la Ley en donde se apele a la interpretación más favorable al contribuyente, debe existir una situación de duda, pero ojo que la duda debe ser “razonable” con fundamentos de razón y no meramente caprichosa”. Cuando se interpreta la ley debe apelarse al uso de la sana razón buscando el principio o cimiento adecuado y correcto para fundamentar su juicio, no debería caerse en análisis contradictorios a las pruebas, hechos o la norma a ser aplicada, descansando en el malabarismo artificioso de la simple “DUDA” sin fundamentos lógicos. Siempre debe tenerse presente en el ánimo estimativo que la duda tiene que ser una duda con fundamento de razón y nunca hija del capricho o la arbitrariedad. Los juicios, fallos, decisiones, criterios o resoluciones, deben ser, por imperativo lógico, firmes y armonizables con la pruebas y hechos objeto de un sosegado, ponderado y sensato análisis.
• Concepto de codificación Hablamos de codificación, cuando siguiendo los criterios de autonomía científica y normativa de un aspecto del Derecho, dentro de la legislación de un país, se establece un conjunto de normas y reglas, en este caso del Derecho Tributario, que rigen las cuestiones de hecho a las cuales hacen referencia dichas normas. Ej. Código Penal, Código Civil, Código Electoral, Código Laboral, etc. En nuestro país, aún no contamos con un Código Tributario, si bien el Libro V de la ley 125/91 ha recibido de parte de algunos tributaristas paraguayos la denominación de cuasi Código Tributario, no constituye en sí un código
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tributario, aunque es en definitiva la parte de la ley que establece las normas de forma o procedimentales del derecho Tributario. En el año 2007 la Subsecretaría de Estado de Tributación, puso a consideración de toda la ciudadanía el “Anteproyecto de Código Tributario del Paraguay” pero que finalmente no prosperó, por lo que se puede señalar que el Paraguay aún no cuenta con un Código Tributario.
CAPÍTULO VIII LA POTESTAD TRIBUTARIA Concepto, fundamento, caracteres, ejercicio y titularidad de la potestad tributaria. Centralización y descentralización. La múltiple imposición derivada de la existencia de potestades tributarias diferentes. Límites: Constitución Nacional de 1992. Artículos 14, 44, 83, 95, 115, (inc. l), 168 (inc. 5), 169, 178, 179, 180, 181.
LA POTESTAD TRIBUTARIA • Concepto Ossorio (2006), define Poder como la Facultad para hacer o abstenerse o para mandar algo. Potestad. Imperio. Torres (2005) explica que “Potestad Tributaria”, “Potestad Impositiva”, “Soberanía Tributaria” “Poder Fiscal”, “Poder de Imposición”, “Poder Tributario”, todas ellas han sido expresiones que los distintos autores han utilizado, para aludir al poder del Estado en ejercicio del cual aquél crea tributos, esto es, prestaciones obligatorias que le son exigidas a los particulares en virtud de una ley y cuya recaudación se destina a la satisfacción de los fines del propio Estado. Se define en síntesis como la facultad que el ordenamiento jurídico le reconoce al Estado para imponer, modificar o suprimir en virtud de una ley obligaciones tributarias. Cuando el pueblo expresa su voluntad soberana para reformar el estado, plasma en su Constitución la existencia, organización y funcionamiento de sus órganos, los cuales quedan sometidos al orden jurídico en el ejercicio de las atribuciones necesarias para su desempeño. De esta manera la fuerza del estado se transforma en poder público, sometido al derecho, que le sirve de medida en su manifestación, ya que toda su actuación deberá realizarse dentro del marco señalado por él. Por lo señalado, podemos concluir que el poder del estado, poder tributario cuando lo referimos a nuestra materia en particular, fue plasmado en con rango constitucional en nuestra carta magna, de donde emana la potestad tributaria, que es ejercida por los órganos a quienes se les atribuye expresamente. En este sentido, la potestad o poder tributario, que es ejercida por los órganos, a quienes se le atribuye expresamente. La potestad tributaria se expresa en la constitución con la facultad para establecer tributos para el sostenimiento de los servicios estatales, lo cual es inherente al estado en razón a su poder de imperio, y se ejerce cuando el órgano correspondiente, congreso nacional, establece los gravámenes mediante una ley, que vinculará individualmente a los sujetos activo y pasivo de la relación jurídico – tributaria. Cuando hablamos de la potestad tributaria nos referimos a un poder que será ejercido discrecionalmente por el órgano legislativo, dentro de los límites
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que establece la propia constitución; este poder se caracteriza y concluye con la emisión de la ley, en la cual, posteriormente, los sujetos destinatarios del precepto legal quedan supeditados para su debido cumplimiento. En el mandato legal se fundamenta la actuación de las autoridades en materia tributaria, las cuales actúan con sujeción a lo dispuesto por la ley, de acuerdo con su competencia tributaria. Por tanto, cuando hablamos de potestad tributaria nos referimos necesariamente a la fuerza que emana de la propia soberanía del estado, Potestad es poder que emana de la soberanía del estado.
• Fundamento El Estado tiene la posibilidad jurídica de establecer tributos potestad tributaria, la que se refiere básicamente a la facultad de establecer obligaciones pecuniarias a las personas, recaudando recursos para que éste pueda cumplir con sus fines. La Constitución Nacional del Paraguay establece en su Art 44 que sólo por ley se pueden establecer tributos, sin ser posible, en nuestro ordenamiento, que dicha facultad se delegue o transfiera a otros entes o potestades.
• Caracteres, ejercicio y titularidad de la potestad tributaria. Centralización y descentralización Los caracteres esenciales de la potestad tributaria son las siguientes: 1. Abstracto: Para que exista un verdadero poder tributario, es necesario que el mandato del Estado se materialice en un sujeto y se haga efectivo mediante un acto de la administración. Puede hablarse de poder tributario abstracto y poder tributario concreto según algunos doctrinarios, siendo este, complementario del abstracto. La Potestad Tributaria, al igual que las leyes, es abstracta, pero se deben aplicar en concreto. 2. Permanente: La potestad tributaria perdura con el transcurso del tiempo y no se extingue. Sólo se extinguirá cuando perezca el Estado. Siempre que exista, ineludiblemente habrá poder de gravar. 3. Irrenunciable: El Estado no puede desprenderse ni delegar la potestad tributaria. El Estado puede delegar la facultad de recaudar y administrar los tributos. No puede renunciar a su poder de imposición.
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4. Indelegable: Esta característica es sinónima de la anterior, ya que el Estado no puede renunciar o desprenderse en forma total y absoluta de su potestad tributaria o facultad de imposición tributaria.
Limitaciones a la Potestad Tributaria La potestad tributaria no es ilimitada, ella se encuentra limitada por la Constitución Nacional. Existen varios principios Constitucionales que limitan la Potestad Tributaria, y ellos son: a) Principio de Legalidad; b) Principio de Capacidad Contributiva; c) Principio de Igualdad; d) Principio de No Confiscatoriedad etc.
• Titularidad, centralización y descentralización De todo lo anteriormente expuesto, se deriva que la tendencia es a utilizar los términos “Poder Tributario” y Potestad Tributaria” como sinónimos, para significar el mismo concepto, en este sentido puede concretarse que en uno y otro caso se refiere a la facultad o posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción. El sujeto activo de Poder Tributario es el ente público con capacidad para crear normas jurídicas tributarias, llámese Parlamento Nacional, Junta Municipal, quienes actúan como órganos legisladores en su respectivo ámbito nacional o subnacional. Se tiene, pues, que el Poder Tributario o Potestad Tributaria a Nivel Nacional le pertenece al Congreso Nacional.
• La múltiple imposición derivada de la existencia de potestades tributarias diferentes Existen limitaciones en las facultades impositivas de los estados, originadas por la concurrencia de poderes impositivos internacionales generalmente, aunque en estados federales puede ocurrir eventualmente una superposición de potestades tributarias internamente en un país. Las mismas que comprenden las dispuestas unilateralmente para favorecer la comercialización de productos y servicios, las que buscan atenuar o evitar la doble imposición, y las que obedecen a principios de solidaridad e integración interno o internacional.
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• Constitución Nacional de 1992. Artículos 14, 44, 83, 95, 169, 179, 180, 181, 202 (párrafo 4) y 238 (párrafos 1 y 13) Art. 14 - DE LA IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY: Ninguna ley tendrá efecto retroactivo, salvo que sea más favorable al encausado o al condenado. La irretroactividad de las leyes significa que las normas legales rigen a partir de su vigencia sin poder aplicarse a situaciones pasadas, sobre todo por razones de seguridad jurídica. Imaginemos la situación de que alguien cometiera un hecho en ese momento no calificado como delito, y al momento de ser juzgado rigiera otra ley que sí lo condenara, y ésta pudiera serle aplicada, esto constituiría una violación al Art 14 de nuestra constitución. Como consecuencia de este principio la entrada en vigencia de una ley que regula materia tributaria no podrá afectar o modificar derechos adquiridos o realizados, ejercidos o perfeccionados, pero podrá hacerlo con derechos en mera expectativa. Art. 44 De los Tributos: Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la Ley. Art. 179 De la creación de los Tributos: Todo tributo, cualquiera sea naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario. Los tributos solo pueden ser creados por Ley por lo que cualquier tributo que fuese creado por una norma inferior estaría transgrediendo la constitución nacional. La facultad de crear tributos y exenciones corresponde al Poder Legislativo y es indelegable. En cualquier caso deberá establecerse en la Ley de creación de tributos el hecho imponible; la base de la imposición y la tasa; las exenciones; las infracciones y faltas fiscales así como sus sanciones; los sujetos obligados, especialmente los terceros responsables, agentes de retención o percepción, la Ley tiene vigencia espacial y territorial y rige para el futuro y por el plazo que ella establezca como se señala más arriba.
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Art. 83 - DE LA DIFUSIÓN CULTURAL Y DE LA EXONERACIÓN DE LOS IMPUESTOS: Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero. En este artículo constitucional se observa que se otorga inmunidad tributaria sobre cuestiones específicamente relacionadas a la cultura y la educación, observándose que esta inmunidad posee el carácter de relativa ya que delega a la ley establecer los alcances de estas exoneraciones. Artículo 95 - DE LA SEGURIDAD SOCIAL: El sistema obligatorio e integral de seguridad social para el trabajador dependiente y su familia será establecido por la ley. Se promoverá su extensión a todos los sectores de la población. Los servicios del sistema de seguridad social podrán ser públicos, privados o mixtos, y en todos los casos estarán supervisados por el Estado. Los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos y; estarán disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio. La expresión “seguridad social” tiene, al menos, dos acepciones diferentes en el vocabulario jurídico. En un sentido amplio ella alude a un mecanismo de protección y cobertura de ciertos riesgos comunes a todos los hombres (enfermedad, vejez, desempleo, accidente), mientras que en un sentido restringido ella alude a esos mismos riesgos con respecto a todos los trabajadores. De este modo, la nota distintiva de las dos acepciones no radica en las contingencias amparadas, sino en el alcance en cuanto a los sujetos beneficiados (todos los hombres o todos los trabajadores). En la disposición citada, la acepción empleada es, sin lugar a dudas, la restringida, de modo que debe reducirse el alcance de la seguridad social, con rango constitucional, a la prevención de riesgos, únicamente en beneficio de los trabajadores. Por lo demás, la seguridad elevada a rango constitucional se sustenta sobre tres bases, a saber: social, en el doble sentido de afrontar riesgos o contingencias que si bien son individuales en cuanto al sujeto que los padece, se proyectan socialmente en sus efectos, por un lado, y de financiarse, en alguna medida, colectivamente, haciendo participar a toda la sociedad en el sostenimiento
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del sistema, por otro; integral, en el sentido de asumir todas las contingencias sociales; y obligatoria, en el sentido de no estar sujeta a la voluntad de las partes en cuanto a la incorporación al sistema y para lo cual deberá contarse con los fondos necesarios y a tal efecto se recaudan esos fondos en carácter de tributos de la especie contribuciones sociales. Art. 169 - DEL IMPUESTO INMOBILIARIO: Corresponderá a las municipalidades y a los departamentos la totalidad de los tributos que graven la propiedad inmueble en forma directa. Su recaudación será competencia de las municipalidades. El setenta por ciento de lo recaudado por cada municipalidad quedará en propiedad de la misma, el quince por ciento en la del departamento respectivo y el quince por ciento restante será distribuido entre las municipalidades de menores recursos, de acuerdo con la ley. Hasta antes de la Constitución Nacional de 1992 el Impuesto Inmobiliario tenía una administración casi centralizada y estaba a cargo del Ministerio de Hacienda para lo cual dentro de su estructura funcionaba toda una Dirección General, a partir del año 1992 este impuesto fue transferido, por mandato de la Constitución Nacional, a administración municipal. Art. 180 DE LA DOBLE IMPOSICIÓN: No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad. Para que exista doble imposición se requiere: Sujetos activos: coexistencia de 2 sujetos activos o poderes impositivos dentro del orden nacional o coexistencia de 2 sujetos activos o poderes impositivos internacionales. Tributo: mismo tributo exigido y cobrado por ambos sujetos activos o mismo hecho imponible o generador del tributo y mismo sujeto pasivo. La doble imposición se perfila como un fenómeno alarmante que atenta contra el clima distendido que debe primar entre los estados en sus relaciones financiero-crediticias y mercantiles. La evasión fiscal y el desaliento en la inversión de capital extranjero, así como el freno al desarrollo económico de una economía nacional constituyen algunas de sus consecuencias más notorias. Por ende, el tema se centra entra en el estudio de la incidencia de la doble im-
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posición y las medidas que se pueden adoptar de manera unilateral, bilateral y en el ámbito de los mecanismos de integración en el contexto mundial actual. En el marco constitucional del artículo citado subyace una necesidad de transformaciones en las concepciones prácticas y normativas relativas a los métodos para evitar la doble imposición en materia tributaria en el ordenamiento jurídico nacional y en los mecanismos de integración en los que participa el Paraguay. La doble tributación se clasifica tomando en consideración la existencia de uno o más sujetos pasivos del tributo, de modo que, cuando existe un solo sujeto pasivo estamos en presencia de la doble tributación jurídica, mientras que la doble tributación económica presupone la presencia de dos o más sujetos pasivos. Existe doble tributación jurídica cuando un mismo contribuyente es gravado por la misma ganancia en más de un Estado y la doble imposición económica se genera cuando la misma ganancia es alcanzada por impuestos en dos o más países pero a nombre de distintos sujetos. En tal contexto que la doble imposición según lo establecido en la propia CN del Paraguay circunscribe al ámbito jurídico y no al económico el doble gravamen. En este sentido, nuestra CN al ser tan detallada restringe el alcance de este concepto al definirse este concepto “Doble Imposición” en el propio texto constitucional, que dicho sea de paso nuestro país es uno de los pocos, es mas no conozco otro que otorgue a la Doble Imposición rango constitucional. Art. 181 DE LA IGUALDAD DE LOS TRIBUTOS: LA IGUALDAD ES LA BASE DEL TRIBUTO…. La igualdad radica en el hecho de tratar a los iguales como a iguales y a los desiguales como desiguales y debe ser aplicada de acuerdo a factores sociales y económicos para no provocar una diferencia arbitraria. Como consecuencia de ella deriva el hecho de que la capacidad contributiva sea la causa de la obligación tributaria y el principio de proporcionalidad.
CAPÍTULO IX LA LEY TRIBUTARIA Contenido, caracteres, vigencia, en el espacio, la interpretación de la ley tributaria, integración analógica y discrepancia entorno a la procedencia jurídica de la integración analógica. Limitaciones a la integración analógica en materia tributaria. Ley 125/91, artículos 246 al 249.
LA LEY TRIBUTARIA • Contenido, caracteres, vigencia, en el espacio El orden jurídico tributario está dado por la Constitución Nacional en cúspide de las normas que establece de manera detallada los principios que han de servir de base al Sistema Tributario, es destacable entre otras cosas el rango constitucional que proporciona la CN a la fuente ya la causa de la obligación tributaria y la doble imposición circunscribiendo a la doble imposición a la acepción jurídica del concepto. Las normas regulatorias son: La Ley 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” Complementada y modificada por la Ley 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” y las disposiciones reglamentarias dictadas por la A.T., la ley 4673/12 que estableció la vigencia del IRP con modificaciones respecto a la norma original y la ley 5061/13 que estableció modificaciones en el Impuesto sobre la renta de las actividades agropecuarias y generalizó aún más el IVA abarcando a los productos del agro exonerados hasta el 2013. En la actualidad no existe un Código Tributario, en su lugar el Libro V de la Ley 125/91 contiene todo lo relativo a procedimientos y disposiciones de aplicación general, este Libro V se aplica únicamente a los impuestos fiscales internos y siempre que sean administrados por la Subsecretaria de Estado Tributación. En Paraguay resulta en la actualidad necesario contar con un marco regulatorio general como el que proporcionaría un Código Tributario. Se encuentra tipificado el delito de evasión de impuestos criminalizándose inclusive si se dan algunas circunstancias agravantes, esta tipificación dada por el código penal no comprende a todos los tributos, pues tal como está tipificado en la legislación comprende solo a los impuestos y excluye a las tasas y contribuciones. Es importante destacar, respecto a esto último, que no existe uniformidad de interpretación o de criterios actualmente, no se tiene un conocimiento cierto de en qué casos procede la investigación o juicio por evasión de impuestos, puesto que existen algunos doctrinarios que consideran que si el contribuyente procede al pago del impuesto evadido y el resarcimiento correspondiente no procede la instancia penal; en tanto que otros, sostienen que el daño o per-
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juicio al fisco esta dado, que el dolo está probado al dictarse la resolución de la A.T que califica la infracción como defraudación y que por lo tanto procede la instancia penal. Otros manifiestan que depende del monto de lo evadido, de ahí la necesidad de clarificar estas dudas mediante una nueva normativa. Ley Nº 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”. Libros que comprende. Sistema impositivo. Ley Nº 2.421/2004 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL y las últimas reformas de por las leyes 4673/12 y la Ley 5061/13” Debemos puntualizarse que las herramientas para la comprensión del sistema tributario, como ya se mencionará más arriba de manera sinóptica, la constituye la norma legal tributaria y para su análisis y aplicación debe conocerse el marco legal tributario que está constituido por la ley de impuestos al comercio exterior ley 12422/04 y la Ley de tributos internos de la República del Paraguay que en la actualidad se encuentra conformada principalmente por la Ley 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” y sus actualizaciones y modificaciones en especial por la Ley 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACIÓN FISCAL” y recientemente modificada y actualizada por la ley 5061/13. Algunas otras modificaciones y actualizaciones que entre las de mayor importancia debemos mencionar a la Ley 4673/12 Relacionada al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal o simplemente Impuesto a la Renta Personal (IRP). Con entrada en vigencia de la Ley 125/91 se realizó una reforma tributaria integral a principio de la década del 90 la que a su vez fue complementada con la entrada en vigencia de la Ley 2421/04 se incluyó algunas modificaciones al conjunto de impuestos vigentes sin que se altere la estructura original establecida por la Ley 125/91 que posteriormente en los años 2012 y 2013 fue modificada nuevamente por las leyes 4673/12 y 5061/13 como ya se mencionara. En este contexto podemos resumir las modificaciones de la Ley del año 2004 en donde se puede decir con meridiana claridad, que ha sido positiva considerando el aumento de las recaudaciones y aumento de la base de contribuyentes, ahora bien no es menos cierto que se presentaron y presentan inconvenientes por sobre todo de carácter operativo para la implantación de las innovaciones, pero del punto de vista general se observa un balance positivo en cuanto a las acciones encaradas por la Administración Tributaria en cuanto a la aplicación de las reformas en materia de legislación. A la fecha las innovaciones introducidas a la Ley 125/91 por la Ley 2421/04 de REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACIÓN FISCAL se en
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encuentran vigentes con algunas adecuaciones y modificaciones por leyes 4673/12 y 5061/13. a) IMPUESTO A LA RENTA A LAS ACTIVIDADES COMERCIALES INDUSTRIALES Y DE SERVICIOS (IRACIS) – Vigente a partir de año 2005. b) IMPUESTO A LA RENTA A LAS ACTIVIDADES AGROPECUARIAS (IRAGRO) – Vigente a partir de año 2014 fue totalmente modificado por la Ley 5061/13reemplazandose la redacción de la Ley 2421/04. c) IMPUESTO A LA RENTA DEL PEQUEÑO CONTRIBUYENTE (IRPC) – vigente desde el ejercicio 2007 (reemplazó al tributo único) d) IMPUESTO A LA RENTA PERSONAL (IRP) – Vigente a partir del 1º de agosto del año 2012. e) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) – Nueva redacción vigente a partir del enero del año 2006. f) IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO (ISC) – Entrada en vigencia a partir del año 2005. g) IMPUESTO A LOS ACTOS Y DOCUMENTOS – Estuvo vigente desde el 2005 hasta el 2008. h) PATENTE FISCAL DE AUTOVEHICULOS – Entrada en vigencia a partir del año 2005 y derogado en el año 2007. En cuanto a los objetivos trazados por la administración tributaria con las reformas al origen del sistema tributario en año 1992 y sus modificaciones por leyes 2421/04, 4673/12 y 5061/13, pueden resumirse en Algunos puntos, los cuales apuntan a la “Formalización de la Economía”, “Mejoramiento de la Competitividad”, “Mayor Equidad y Justicia en la Carga Tributaria” así como otorgar “Incentivos a la Inversión” con miras a crear condiciones para una mejora en la económica nacional.
RESUMEN DE MODIFICACIONES: La Ley de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal y las demás reformas citadas establecieron modificaciones importantes al régimen tributario, introduciendo ciertos cambios en algunos impuestos, determinándose la creación de nuevos tributos y la eliminación de algunos otros.
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Para los tributos que gravan los ingresos, si consideramos lo vigente hasta el año 2004, la ley redujo el impuesto a la renta para las empresas, especialmente las nacionales; se modificó en su totalidad el impuesto a la renta sobre las actividades agropecuarias en dos ocasiones en el 2004 y luego en el 2013, en principio y hasta el 2013 el impuesto a las actividades agrícolas y pecuarias era conocido como IMAGRO y a partir del 2014 IRAGRO merced a la ley 5061 del 4 de octubre de 2014. Además se eliminó el tributo único, impuesto orientado a pequeñas empresas, y fue creado un nuevo impuesto a la renta del pequeño contribuyente a PARTIR DEL AÑO 2007. Como dato resaltante se puede mencionar que se creó ya con expectativa de entrada en vigencia en el año 2006 un nuevo impuesto a la renta de las personas físicas que entró en vigencia muy posteriormente en fecha el 1° de agosto del año 2012 por diversas razones ajenas a la administración tributaria. En cuanto a los impuestos al consumo, se estableció una generalización del impuesto al valor agregado (IVA) y el cambio de varias tasas del impuesto selectivo al consumo (ISC). Mientras que en el caso del impuesto a los actos y documentos reformas en las tasas de algunos numerales; se creó temporalmente una patente fiscal a los autovehículos lujosos, y se establecieron modificaciones importantes en la parte administrativa de la administración tributaria, tanto para el manejo de los tributos como para la ordenación interna de la subsecretaría de Tributación del Ministerio de Hacienda. A continuación se presenta un resumen de los principales impuestos que compone el sistema tributario interno del Paraguay:
IMPUESTO A LA RENTA COMERCIAL INDUSTRIAL Y DE SERVICIOS (IRACIS) Las novedad más resaltante del impuesto a la renta de las empresas, fue la reducción de la tasa general que pasa del 30% al 20%, en el primer año de vigencia de la Ley, y al 10% en forma permanente a partir del año 2006 en adelante con la Ley 2421/04, estableciéndose tasas adicionales condicionadas a la distribución de utilidades gravándose este suceso con 5%, siempre que los dividendos sean distribuidos, y si las utilidades se remesaren al extranjero se aplica una retención del 15%. El objetivo del Gobierno fue reducir este tributo que grava las ganancias de las empresas con un doble objetivo, incentivar a los mismos a que reinviertan en sus firmas, y evitar la doble o múltiple contabilidad de tal manera a que se legalicen las actividades y así desincentivar la evasión fiscal.
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IMPUESTO A LA RENTA AGROPECUARIA (IRAGRO) Con la implementación de la Ley se modificó casi totalmente el impuesto agropecuario primero en el 2004 y luego en el 2014 denominándose actualmente IRAGRO, que gravaba la tenencia de tierra en base a un sistema presunto, que partía de la fijación del precio de la tierra por parte del Poder Ejecutivo en forma anual (que estuvo siempre muy por debajo de los valores de mercado). Mediante las modificaciones de la ley 5061/13 se ha logrado establecer la tributación sobre la real ganancia que obtengan los productores agrícolas y pecuarios proporcionando más justicia al sistema tributario
IMPUESTO A LA RENTA DEL PEQUEÑO CONTRIBUYENTE Este tributo, sustituyó al tributo único que estuvo vigente hasta el año 2006 y abarca a todas las empresas unipersonales que facturen anualmente hasta G. 500.000.000 (Usd. 85.000 aproximadamente) a partir del año 2014 ya que hasta el año 2013 este parámetro era de solo G. 100.000.000. El mismo debe ser abonado en forma anual, aunque la Ley establece que los afectados deberán pagar mes a mes un anticipo de renta, anticipo que a la fecha se encuentra suspendido. El tributo único alcanzaba a las empresas unipersonales que poseían una facturación anual que no supere los G. 52 millones, pagado anualmente una tasa de entre 1% y 4%, sin la obligación incluir el IVA por las ventas. Lo más resaltante fue con el nuevo tributo, vigente desde el año 2007, los afectados debieron abonar a partir de enero del año 2007 mensualmente el IVA. Esto representó un cambio radical para los mismos, teniendo en cuenta que se incluye obligatoriamente el IVA a todas sus operaciones que hasta antes de ese año no se contemplaba para este sector de contribuyentes.
IMPUESTO A LA RENTA PERSONAL Este tributo es quizá la novedad más representativa, este impuesto se convirtió en el más polémico por sus sucesivas postergaciones o suspensiones hasta su vigencia a partir del 1º de agosto del año 2012 y grava los ingresos personales. Se encuentran comprendidos: La remuneración por el ejercicio de profesiones, oficios, ocupaciones o la prestación de servicios personales de cualquier clase, en forma independiente
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o en relación de dependencia, sean en instituciones públicas o privadas, cualquiera sea la denominación del beneficio o remuneración. El 50% de los dividendos, utilidades y excedentes que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el impuesto a la renta de las empresas y el impuesto a la renta de las actividades agropecuarias, distribuidos o acreditados, así como aquellos que provienen de cooperativas. Las ganancias de capital que provengan de la venta ocasional de inmuebles, cesión de derechos y venta de títulos, acciones o cuotas de capital de sociedades. Son contribuyentes de este impuesto las personas físicas y las sociedades simples.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) La Ley basa gran parte de su potencial recaudatorio en la generalización del impuesto al valor agregado (IVA). De esta manera, existen numerosos sectores que hasta antes de las reformas tributarias de las leyes 2421/04 y 5061/13 no estaban alcanzados por este tributo y que pasaron a ser contribuyentes del mismo a partir de la vigencia de las nuevas normativas. Es importante aclarar, antes que nada, que el IVA es un impuesto que pagan los consumidores finales de bienes o servicios. Eso significa que la empresa o persona que vende un determinado producto o brinda un servicio específico, apenas es un sujeto asignado por la ley a cobrar el tributo y a depositarlo en las arcas estatales. La nueva legislación convirtió en sujetos a cobrar y pagar al fisco el IVA, aquellos que estén alcanzados por el impuesto a la renta a pequeños contribuyentes. Asimismo, se estableció como nuevos hechos imponibles a la enajenación o venta de combustibles, a los alquileres, inmuebles, préstamos y financiaciones. Por primera vez el impuesto fue aplicado sobre la comercialización de algunos rubros de la canasta familiar como carne, yerba mate, leche y huevo. Cabe aclarar, sin embargo, que se redujo la tasa para los casos de arroz, fideo, aceite, harina y sal yodada. También se redujo la tasa para los medicamentos y sobre todo se incluyó a los productos agropecuarios en estado natural a partir del 1° de enero del año 2014.
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En lo que hace a las personas físicas que brindan servicios personales en forma independiente, el impuesto a partir de su entrada en vigencia señaló que los profesionales universitarios debían pagarlo obligatoriamente, cualquiera sea el monto de lo que facturen por el efectivo ejerció de su profesión. Cuando se trate de artes y oficios, es decir otros servicios personales diferentes al ejercicio de la profesión universitaria (el caso masajistas o choferes), el impuesto será abonado por las personas físicas solamente en los casos en que registren una facturación superior a un salario mínimo mensual. Todas estas personas afectadas debieron inscribirse en la administración tributaria, hacerse de boletas legales timbradas por la administración, expedir los comprobantes por sus servicios, y abonar mensualmente el tributo como corresponde (mediante declaraciones juradas). Una cuestión práctica importante de esta reforma fue que todas aquellas boletas que sean expedidas por los sujetos del IVA, deberán contener el dato del RUC (registro único de contribuyente) del adquirente o el número de documento de identidad. Se estableció por la Ley de la reforma que todos los precios debían publicitarse, ofrecerse o anunciarse con al IVA incluido. Se estableció además de la tasa de 10% una nueva tasa del 5% para algunos productos.
IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO (ISC) Este tributo sufrió una serie de modificaciones principalmente a partir del año 2004. Fundamentalmente se aumentaron en forma leve las tasas de los cigarrillos, se mantuvieron los niveles impositivos para las bebidas alcohólicas, y se redujeron aquellas que alcanzan a las bebidas que no contienen alcohol. Se congelaron las tasas para los combustibles derivados del petróleo, y se eliminó el tributo para el caso del alcohol carburante. Se agregó a este impuesto un listado de productos suntuarios y que son gravados con una pequeña tasa. Quizás la mayor novedad es que benefició a los exportadores, quienes a partir de esta reforma tuvieron la posibilidad de obtener la devolución de este tributo en los casos de compra local o importación de materia prima o insumos gravados por este impuesto que a su vez fueron utilizados para la fabricación de los productos que son exportados por los mismos.
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IMPUESTO A LOS ACTOS Y DOCUMENTOS La legislación previó, algunas modificaciones en el régimen del impuesto a los actos y documentos en el año 2004, modificando las tasas tributarias para las transferencias internas y externas de recursos (dinero). Se fijó con claridad que el Ejecutivo quedaba facultado a aplicar algunos numerales que se refieren a la materia mencionada más arriba en casos especiales, y se contempló la extinción de este tributo al término de dos años posteriores a la entrada en vigencia del IVA por lo que perdió vigencia en el año 2008.
• La interpretación de la ley tributaria El vocablo interpretar se deriva del latín interpretatio-interpretationis, explicación, interpretación, traducción. De la misma familia, la palabra interpresinterpretis, significa agente entre dos partes, intermediario, mediador, negociador; en otro campo semántico, comentador, traductor, expositor. Estos dos términos se derivan a su vez del verbo interpretor; que es un compuesto de la preposición latina inter, entre, en medio de; y del verbo praeeo, ir delante, marchar a la cabeza. En los inicios de la historia, y más precisamente, en la era prehistórica el hombre era nómade iba de un lugar a otro sin residir en ningún lugar determinado. Pero en una etapa posterior paso a ser sedentario, donde empezó a vivir en comunidad razón por la cual fue necesario satisfacer las denominadas necesidades colectivas absolutas (administración de justicia, orden interno y defensa exterior) la que dio origen al Estado. Esta convivencia hizo necesario dictar normas para preservar la paz así como también establecer sujetos con la suficiente autoridad tanto para crear las normas como para interpretarlas y aplicarlas. La interpretación de las normas es una actividad que viene desde hace miles y miles de siglos atrás, inclusive en la Biblia tenemos los interpretes de la ley, en el pasaje de San Lucas capítulo 30 la Biblia menciona a dichos intérpretes, personas que se dedicaban exclusivamente a desentrañar el significado de las leyes judías. En la actualidad y con el avanza del derecho con el progreso social, la interpretación de las leyes en general sigue siendo una de las actividades más importantes para la seguridad jurídica de cualquier estado, aunque dicha actividad ha ido haciéndose cada vez más compleja debido no sólo a la regulación de nuevas relaciones que fueron surgiendo con el progreso tecnológico y de las ciencias, sino también por nuevas formas de relaciones que surgieron en los últimos años. El campo tributario no escapa en absoluto de esta cuestión, ya que debido en gran parte a la globalización, eso impuso nuevas formas de imposición que trascienden los límites de un país soberano y buscan gravar hechos que se manifiestan más allá de ella, lo que dio origen a la gran evolución del derecho tributario internacional inclusive.
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Las cuestiones atinentes en la interpretación de las leyes siempre fue y sigue siendo un factor clave para la seguridad jurídica con el fin de buscar la certeza en cuanto a que todo individuo que lleve a cabo un acto económico debe saber de antemano cuáles son sus consecuencias en cuanto a su alcance jurídico, no sólo en el plano del derecho tributario sino en el plano del derecho en general, lo cual requiere un marco normativo claro y en aquellos casos en los cuales hay conceptos difusos sean interpretados adecuadamente para evitar las discrepancias en su aplicación práctica. En líneas generales podemos decir que la adecuada interpretación de las normas contribuye de manera eficaz a la seguridad jurídica, concepto que se puede definir como la certeza que tienen las personas sobre el régimen legal vigente. El termino interpretación puede utilizarse para indicar tanto la actividad interpretativa que realiza el intérprete, como el resultado de ella. El producto o resultado que obtenemos de la actividad interpretativa es el significado del objeto interpretado, es decir, el contenido normativo que contiene el documento, disposición o precepto que se interpretó. En otras palabras, es distinto el texto normativo (o disposición legal) que se interpreta, del resultado de la interpretación que se realizó a ese texto (contenido normativo o significado que se le adscribió). El resultado de la interpretación es el que nos va a permitir aplicar la norma, ya que es el que nos comunica el significado del texto (contenido normativo) y, por tanto, la norma que tenemos que aplicar. La técnica del derecho ha distinguido tres etapas: formulación, interpretación y ejecución (o aplicación). En la primera fase, se elaboran las disposiciones mediante la utilización del lenguaje técnico jurídico y de la técnica legislativa; en la segunda, se explica, aclara, descubre, desentraña o atribuye el sentido de esos textos a través de la técnica de interpretación del derecho y, en la tercera, se ejecutan, se aplican los contenidos de las normas en la vida de la comunidad. Las tres se encuentran escalonadas, ya que la ejecución presupone que ya se interpretó, y la interpretación presupone que ya se formuló la norma. No se puede ejecutar sin interpretar. Todo mensaje requiere ser interpretado, y entre ellos los mandatos contenidos en las normas jurídicas; pero no es fácil lograr una correcta interpretación si no se cuentan con reglas precisas y claras, metódicas y sistemáticamente establecida. De ello se ocupa la hermenéutica(14) jurídica, que establece los prin(14) La palabra hermenéutica derivada del vocablo griego “Hermeneuo”, aludía al griego Hermes que clarificaba ante los humanos los mensajes de la divinidad, oficiando de mediador.
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cipios elaborados doctrinaria y jurisprudencialmente, para que el intérprete pueda efectuar una adecuada interpretación de las disposiciones normativas. La hermenéutica brinda herramientas, guías, que van a auxiliar al juzgador para hacer su tarea de la forma más equitativa posible. En esta tarea interpretativa se deben tener en cuenta los siguientes elementos: 1. El gramatical, tratando de entender lo que dice la norma en sus palabras, relacionándolas entre sí, para captar su sentido, en relación a los demás vocablos, 2. El lógico, para tratar de descubrir en caso de oscuridad del texto, el motivo para el cual fue creada y para lo cual la recomendación sería recurrir a leyes o códigos análogos, en el caso paraguayo sería recurrir al código civil o a la ley del comerciante, debiendo analizarse además el contexto histórico social que determinó la sanción de dicha norma tributaria, 3. El histórico, que no debe confundirse con el anterior ya que allí se observaba las circunstancias del momento en que la ley se dictó y en este caso, cómo llegó a dictarse, y las normas que la precedieron, 4. El sociológico, adecuando la norma a los cambios sociales producidos, 5. Observar cuales son las tendencias de los tribunales en la república con situaciones similares (jurisprudencia) 6. Verificar cual es la tendencia doctrinaria y como último bastión los usos y costumbres del lugar de la ocurrencia del hecho (hecho imponible).
• Integración analógica y discrepancia entorno a la procedencia jurídica de la integración analógica La Analogía: analogía. (Del lat. Analogía, proporción, semejanza.) Aplicación a un caso no previsto en la ley de una norma extraída de la misma ley o del ordenamiento jurídico Aunque parezca un contrasentido vincular a la interpretación con la integración, en realidad no se trata de confundir ambas figuras, sin dejar de tomar en cuenta que para algunos renombrados autores, la integración jurídica es parte subsidiaria de la interpretación jurídica. Lo que sucede es que la analogía, que permite trasladar la solución legalmente prevista para un caso, a otro caso distinto, no regulado por el ordenamiento jurídico, pero que es semejante al primero, tiene una concepción tradicional, según la cual es permitido colmar lagunas con base en la identidad de razón (la aplicación analógica), pero también se le ha otorgado el carácter de procedimiento interpretativo (la explicación analógica), que consiste en que el juez explica una disposición de significado incierto, pero presente en el ordenamiento, a la luz de otra disposición no equívoca o menos equívoca, invocando la analogía de las dos previsiones.
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A diferencia de la interpretación donde hay una norma jurídica aplicable al caso concreto, en la integración de plano hay que encontrar una, ya sea porque 1. No hay norma jurídica aplicable, caracterizada como laguna normativa, o 2. Aunque hay una norma, no es aplicable al caso concreto por sus particularidades, considerada como laguna axiológica. La analogía, entonces, no se confunde con la interpretación extensiva, que aplica la norma a los supuestos incluidos virtualmente y, por ende, no comprendidos expresamente. Se afirma por algunos autores que la interpretación integradora es una figura creada por la doctrina alemana para llenar el vacío que representa la ausencia en el Código de un precepto que señale que los contratos obligan no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a todas las consecuencias que, según su naturaleza, sean conforme a la buena fe, al uso y a la ley. Con ella se busca llenar las lagunas a partir de una voluntad presunta de las partes, a diferencia de la interpretación ordinaria, que opera sobre las dudas de una voluntad real para resolverlas. En principio la interpretación de la ley tributaria debe empezar por la correcta elaboración de la ley por los legisladores aplicando la técnica legislativa; por su parte el intérprete debe analizar los problemas lingüísticos, y los métodos aplicables; considerar la hermenéutica fiscal, los principios de Adam Smith (capitulo II), aún vigentes, los principios constitucionales referidos a la tributación: legalidad, capacidad contributiva etc. respetando máximas, aforismos, excepciones y exenciones que las leyes tributarias consagran, para realizar la interpretación como un todo armónico.
• Limitaciones a la integración analógica en materia tributaria. Ley 125/91, artículos 246 al 249 La teoría en general (doctrina) señala que el derecho tributario debe ser interpretado de manera restrictiva, en forma limitativa, con lo que la teoría recomienda que la interpretación no sea extensiva. Sin embrago observando los preceptos establecidos en la ley tributaria paraguaya observamos algunas cuestiones bastante interesantes con respecto al sistema tributario interno nacional y su interpretación, ya que del Art. 246 en adelante se expresa taxativamente que en la interpretación de la Ley 125/91 y sus modificaciones se admiten todos los métodos admitidos en el derecho e incluye de manera expresa a la interpretación analógica en el derecho tributario nacional paraguayo.
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Los artículos relacionados a la interpretación de las normas tributarias internas establecidas en la Ley 125/91 en el LIBRO V denominado “CAPÍTULO XIV, DISPOSICIONES DE APLICACIÓN GENERAL” y establece: Capítulo XIV REGLAS DE INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN Artículo 246. Interpretación de las normas En la interpretación podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica a los efectos de determinar su verdadero significado. Artículo 247. Interpretación del hecho generador. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. Artículo 248. Interpretación analógica En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente. Artículo 249. Cómputo de plazos. Para todos los términos en días a que se refiere esta Ley se computarán únicamente los días hábiles. En la instancia administrativa se computarán como días hábiles los días sábados siempre que la administración este abierta al público en esos días. La feria judicial no se hace extensiva a la Administración. Se observan algunas cuestiones bien específicas en cuento a la interpretación del sistema tributario interno y en apretada síntesis podríamos señalar que: 1) Se admiten todos los métodos reconocidos en el derecho y no se limita únicamente al ámbito limitativo o restrictivo.
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2) Se acepta expresamente la interpretación analógica y se adopta el principio de realidad económica, es decir que cuando conflictúan a efectos de la interpretación la forma jurídica y la realidad económica debería optarse por lo último. 3) Se establece de manera expresa que todos los plazos se realicen en días hábiles en términos generales, salvo que expresamente se explicite en cada caso que el cómputo deba hacerse en días corridos. Algunas conclusiones: PRIMERA. En materia tributaria debe tomarse en cuenta la interpretación establecida expresamente en los artículos 246 al 249, en principio la interpretación debe ser literal cuando se trata de los elementos esenciales de un impuesto (sujetos, objeto, base y tasa o alícuota); SEGUNDA. Las disposiciones que no aluden a los elementos esenciales del impuesto pueden ser interpretadas por todos los medios que proporciona la hermenéutica fiscal; los métodos históricos y realidad económica deben ser utilizados en la materia tributaria, así como el sistemático para interpretar la ley de manera armónica. TERCERA. Considerando que no existe un criterio de solución absoluta, se propone un modelo integrador y armónico donde la tarea hermenéutica permita la confrontación de argumentos, principios, criterios, máximas y sentencias, la Analogía, en lo permitido por la Constitución, los principios generales del Derecho y la Equidad; asimismo cada uno de los métodos existentes, para dar una solución más justa al caso en controversia y en cualquier caso en que exista duda deberá interpretarse con la postura en favor del sujeto obligado.
CAPÍTULO X RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Concepto. La naturaleza unitaria, múltiple o compleja de la relación jurídica tributaria. Formas que adopta la relación jurídica tributaria: obligación tributaria sustantiva, obligación de restitución del pago indebido o en exceso, obligaciones formales administrativas, relaciones derivadas de infracciones, relaciones procesales.
RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA • Concepto Relación jurídica-tributaria: Es la relación de derecho entre el Estado como sujeto activo (acreedor) de la obligación tributaria y los particulares (contribuyentes o responsables), como sujetos pasivos (deudores) de la obligación tributaria. La relación jurídica – tributaria, se ocupa de establecer los principios jurídicos y legales que regulan los derechos y obligaciones del sujeto activo de la obligación tributaria; así como los derechos y obligaciones del sujeto pasivo de dicha obligación. Es una relación nacida del Derecho, en virtud a la Ley; característica principal que lo diferencia, de cualquier otro tipo de relación entre el Estado y los particulares (relación puramente administrativa, relación de la parte privada, etc.). Entre el Estado y los particulares: se genera una relación llamada RELACIÓN JURÍDICO – TRIBUTARIA, (entre el Estado y el contribuyente), no confundir con la relación jurídica – administrativa en general – la relación jurídico – tributaria no es política, sectorial, ocasional, sino es una relación de derecho y no de poder, el Estado no se vincula con nosotros a través del poder sino de una NORMA o LEY que crea esa relación. La materia central de la Relación jurídico – tributaria es: la obligación tributaria que es alma, la esencia de la relación jurídica – tributaria. Entre el Estado que actúa en virtud a la facultad que le otorga la ley, y los particulares o contribuyentes hay una relación de DERECHO FISCAL conforme a lo ya observado en el capítulo I.
• La naturaleza unitaria, múltiple o compleja de la relación jurídica tributaria Naturaleza unitaria de la relación jurídica tributaria Con la instauración del Estado de Derecho, el tributo como relación de poder carece de sentido. El sometimiento del Estado al imperio de la ley afectará
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también al poder tributario. Como reacción a la consideración de éste como una posición de sujeción del súbdito al soberano, aparece como una relación jurídica obligacional similar a la que pueda surgir entre dos sujetos de Derecho Privado. De esta forma, y en base a esa obligación, el acreedor (el estado), tiene la facultad de exigir de otra, el deudor, una determinada prestación. La peculiaridad de esta relación obligacional es que el contenido y la medida de la prestación debida son fijadas exclusivamente por la ley. Esta construcción tiene su origen en las obras de HENSEL, NAWIASKY o BLUMENSTEIN, por parte de la doctrina alemana y de GIANINI, BERLIRI, o PUGLIESE en la italiana. La naturaleza múltiple o compleja de la relación jurídica tributaria Estamos ante una relación de poder surge la relación jurídica tributaria de contenido complejo, en donde el núcleo esencial está constituido por la obligación tributaria, a la que se le unen otras obligaciones accesorias, deberes o derechos distintos de aquélla.
• Formas que adopta la relación jurídica tributaria: obligación tributaria sustantiva, obligación de restitución del pago indebido o en exceso, obligaciones formales administrativas La relación jurídica – tributaria tiene características y aristas importantes:
• Obligación tributaria sustantiva o principal Es una obligación pecuniaria por consiguiente es siempre una obligación de DAR o entregar, sumas de dinero, la obligación principal, por consiguiente consiste en la obligación de PAGAR (pagar los tributos). Esta es la manifestación material del vínculo entre el sujeto activo y sujeto pasivo, si bien existen otras obligaciones sin dudas la más relevante es esta ya que la transgresión de la misma lleva a la evasión impositiva y su quebrantamiento priva de ingresos a la hacienda pública (al estado) de los recursos para afrontar el gasto público. Se puede afirmar que esta obligación sustantiva es la manifestación más relevante en el marco de las obligaciones pues al materializarse se proveen los
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recursos públicos y dentro de esta relación que claramente es obligacional entre sus actores que se sitúan en el lugar de deudor y acreedor de esa suma de dinero que surge como consecuencia de la realización del hecho imponible por el sujeto obligado
• Obligaciones accesorias o formales Pero también surgen otras obligaciones que son accesorias, en ese sentido que son secundarias, formales o conexas a la obligación principal. Estos deberes accesorios que se traducen en obligaciones DE HACER como por ejemplo presentar declaraciones juradas, llevar libros de registro, declarar domicilio, “soportar” o tolerar controles y/o, visitas de los fiscalizadores, también tiene su desarrollo en la ley respectiva; DE NO HACER por ejemplo de no dar coimas a los fiscalizadores. Estas obligaciones accesorias pueden ser anteriores, concomitantes o posteriores a la obligación principal de entregar sumas de dinero. Como se ha señalado, la obligación más importante es la de entregar sumas de dinero en favor del sujeto activo, no obstante se puede decir que la primera obligación de todo contribuyente se constituye en una obligación formal ya que la obligación inicial del contribuyente es registrarse (inscribirse) como tal en la administración tributaria en donde claramente se vislumbra que esta obligación no implica aún pagar impuestos pero sin embargo se constituye en obligación al fin y en resumen se puede señalar que si bien la principal obligación es pagar el impuesto en su justa cuantía, la primera obligación es registrarse en tal carácter. Por tanto, bien puede expresarse que en cualquier caso este tipo de obligaciones tienen coexistencia con la obligación principal cuya transgresión puede darse incluso sin que se dé una violación de la obligación principal, es decir puede ocurrir que el impuesto se pague en una cuantía correcta pero se haya honrado la obligación de forma equivocada como por ejemplo se pagó en una jurisdicción que no le correspondía al contribuyente. En este caso si bien el dinero fue ingresado pero el mismo fue abonado en una jurisdicción diferente por tanto se tal caso se habrá transgredido la forma pero no el fondo de la cuestión y por lo tanto solo corresponderá igualmente una sanción formal y no una categorización en el marco de la evasión impositiva. Obligaciones procesales: Podrían categorizarse a esta como una variante dentro del género de obligaciones formales y pueden citarse como ejemplos a manera de tener una apreciación de estas a la presentación de declaraciones juradas en plazos, condiciones y lugares establecidos, verificar los procedimientos ante la administración, etc.
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• Obligaciones por pago indebido o en exceso Esta obligación compete exclusivamente al sujeto activo de la obligación tributaria y consiste fundamentalmente en el deber de realizar devolución de tributos, cuando se realizó pagos indebidos o en excesos. Esta obligación tiene como base el principio general del derecho el de que nadie pueda enriquecerse con daño o detrimento de otro y que si ello ocurre, el enriquecido debe restituirse y esta obligación también atañe al estado en cabeza del sujeto activo de la obligación tributaria. El enriquecimiento sin causa constituye una de las fuentes de las obligaciones de nuestro ordenamiento jurídico positivo; aparece en el Código Civil Paraguayo que establece en apretada síntesis que aquél que se enriquece sin causa en perjuicio de otra persona, está obligado a indemnizarla, dentro del límite de su propio enriquecimiento, de todo lo que aquella se haya perjudicado. Los efectos están dados por la creación, extinción y modificación de un derecho. La acción por enriquecimiento sin causa (Acción In Rem Verso) tiene como finalidad la restitución o restablecimiento del equilibrio patrimonial alterado entre los sujetos de derecho (enriquecido y empobrecido), por lo tanto es una acción de equidad que no aspira a indemnizar al empobrecido de todo su empobrecimiento, ni tampoco despojar al enriquecido de todo su enriquecimiento, sino persigue restaurar en lo posible el equilibrio patrimonial entre las partes.
• Relaciones derivadas de infracciones, relaciones procesales En el marco de la relación jurídica tributaria podríamos señalar que de cumplirse en tiempo y forma con todas las obligaciones, la relación entre sujeto activo pasivo se encuentra en equilibrio. Ahora bien, puede producirse algún desequilibrio por causa del incumplimiento de obligaciones, en tal caso se debe evaluar la situación y determinar el tipo de incumplimiento que puede ser una falta a la obligación principal o bien tratarse de transgresiones a obligaciones formales, si bien en ambos casos este desequilibrio se sanciona con multas en el ámbito administrativo, no es menos cierto que se debe identificar el incumplimiento a efectos de aplicar la correspondiente sanción
Infracciones tributarias en la ley tributaria interna paraguaya El Art. 170 de la Ley 125/91 (texto actualizado) define cuales son las infracciones tributarias: la mora, la contravención, la omisión de pago y la defraudación.
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MORA (Art. 171): Se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el sólo vencimiento del término establecido. Además será sancionada con un recargo o interés mensual a calcularse día por día. CONTRAVENCIÓN (Art. 176): Es la violación de leyes o reglamentos, dictados por órganos competentes, que establecen deberes formales. La realización de actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinación y fiscalización de la Administración Tributaria constituyen también contravención. DEFRAUDACIÓN (Art. 172): Incurren en esta los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. OMISIÓN DE PAGO (Art. 177): Es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación.
Clasificación de las infracciones tributarias
Las infracciones tributarias formales no perjudican económicamente en forma directa a la Hacienda Pública y violan deberes formales (adjetivos o de forma) del sujeto pasivo.
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Así mismo las infracciones tributarias materiales afectan directamente en lo económico a la Hacienda Pública, además de violar preceptos sustantivos (materiales o de fondo) de la relación jurídica tributaria. Ahora bien podría darse el caso que la violación formal afecte también el aspecto material, como por ejemplo cuando el contribuyente no emite comprobantes de ventas y vulnera así tanto aspectos formales (art. 192, numeral 1, letra a, Ley 125/91) como cuestiones de fondo o materiales (art. 174, numeral 10, Ley 125/91), vale decir que una misma infracción viola ambos preceptos (formales y materiales), estamos así ante la presencia de una infracción híbrida que abarca y transgrede los límites de uno y alcanza al otro.
Infracciones tributarias formales Art. 192, ley 125/91 (texto actualizado) A continuación se detallarán cuáles son estas infracciones: √√ No llevar los libros, archivos y registros, ni emitir los documentos y comprobantes referentes a las actividades y operaciones en la forma y condiciones que establezcan las disposiciones legales que rigen la materia. √√ No inscribirse en los registros pertinentes. √√ No aportar los datos necesarios, ni comunicar oportunamente sus modificaciones. √√ No presentar las declaraciones que correspondan. √√ No conservar en forma ordenada los libros de comercio y registros especiales, así como también los documentos de las operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados. √√ No facilitar a los funcionarios autorizados por la Administración las inspecciones o verificaciones. √√ No presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administración, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y no formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. √√ No concurrir a las oficinas de la Administración cuando su presencia sea requerida. √√ No ajustar los sistemas de contabilidad y de confección y avaluación de inventarios a las normas impartidas por la Administración Tributaria. √√ No comunicar el cese del negocio o actividad dentro de los treinta (30) días posteriores a la fecha de dicho cese, ni presentar la declaración jurada, ni el balance final y el comprobante de pago de los tributos adeudados.
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Infracciones tributarias materiales Arts. 173 y 174, ley 125/91 A continuación las que consideramos las más relevantes:
• Presunción de intención de defraudar al fisco: √√ Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. √√ Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días. √√ Declaraciones Juradas que contengan datos falsos. √√ Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo. √√ Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo.
• Presunción de defraudación: √√ Negociación indebida de precintas e instrumentos de control de pago de tributos así como la comercialización de valores fiscales a precios que difieren de su valor oficial. √√ Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, las ocultasen o destruyesen. √√ Adulteración de la fecha o lugar de otorgamiento de documentos sometidos al pago de tributos. √√ Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las inspecciones ordenadas por la Administración. √√ El agente de retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 días. √√ Cuando quienes realicen actos de carácter de contribuyentes o responsables de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no hayan cumplido con los requisitos legales relativos a la inscripción en la Administración Tributaria en los plazos previstos. √√ Emplear mercaderías o productos beneficiados con exenciones o franquicias, en fines distintos de los que corresponden según la exención o franquicia.
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√√ Ocultar mercaderías o efectos gravados sin perjuicio que el hecho comporte la violación de las leyes aduaneras. √√ Elaborar o comerciar clandestinamente con mercaderías gravadas, considerándose comprendidas en esta previsión la sustracción a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintas y demás medios de control o su destrucción o adulteración de las características de las mercaderías, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia. √√ Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su expedición por las ventas que realicen o no conservaren copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción. √√ Por la puesta en circulación o el empleo para fines tributarios, de valores fiscales falsificados, ya utilizados, retirados de circulación, lavados o adulterados. √√ Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. √√ Emitir facturas por un importe menor al valor real de la operación. √√ Adquirir mercaderías sin el respaldo de la documentación legal correspondiente. Sanciones –
Contravención La contravención es la violación de leyes o reglamentos, dictados por órganos competentes, que establecen deberes formales. Multa de entre G. 50.000 (cincuenta mil guaraníes) y G. 1.221.000 (un millón de guaraníes). – Actualizado por Dto. 1256/14
– Mora La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% al 14% según el tiempo de atraso. Será sancionada, además, con un recargo o interés mensual a calcularse día por día 0.05% por día. – Defraudación - será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado. – Omisión de pago – Multa de hasta el 50% del tributo omitido.
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Relaciones procesales En cuanto a las relaciones procesales estas tienen una diversa índole, existe un sinnúmero de situaciones que generan cada uno un procedimiento entre los sujetos de la relación jurídica tributaria, lo relevante es poder identificar esta relación cuyo vínculo en todos los casos será la obligación tributaria que como hemos reseñado puede ser de carácter formal o de carácter material e implicara acciones de uno u otro sujeto de la relación tributaria. Las relaciones que incluyen procedimientos de por medio en cuanto a las relaciones procesales enunciadas van desde la inscripción como contribuyente hasta la extinción de las obligaciones tributarias. A continuación se expresan algunas de estas actividades que implican relaciones procesales en la administración tributaria de la Rca. del Paraguay e involucra el sujeto activo y pasivo:
Inscripción como contribuyente Aquí es donde se registra formalmente la existencia del vínculo entre el sujeto pasivo con el sujeto activo de la relación tributaria, en el registro único de contribuyentes se contiene toda la información necesaria para la identificación y ubicación de los contribuyentes de los tributos a cargo de la administración tributaria, actualmente el RUC (Registro Único de Contribuyentes) contiene las herramientas tecnológicas necesarias a través de un sistema accesible desde portales de internet para mantener el registro actualizado de los contribuyentes y permitir la consulta de la información para facilitar las tareas de la administración de los tributos y el control del cumplimiento de las obligaciones.
Presentación de Declaración Jurada por Internet, por el propio contribuyente (iniciales y rectificativas) Este procedimiento permite al contribuyente realizar de una manera rápida y fácil la presentación de la Declaración Jurada ante la Administración Tributaria, sin necesidad de acercarse a sus oficinas o a alguna entidad autorizada, esto implica una relación y que implica un procedimiento con carácter virtual con fuerte componente tecnológico de por medio.
Presentación de declaraciones juradas en una PAC, en papel y medio magnético (inicial y rectificativa) Procedimiento en que el contribuyente puede presentar su declaración jurada directamente en las dependencias de la SET (PAC), utilizando un medio
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impreso y/o un medio magnético hoy día ya casi en desuso por el fuerte avance de las presentaciones virtuales (por internet) de las declaraciones juradas.
Presentación de declaraciones juradas en una PAC, en papel en diferido En este tipo de relación se establecen las modalidades para recepcionar directamente en las dependencias de la administración tributaria o en su defecto en entidades autorizadas para recibir las declaraciones de impuesto correspondiente en formato impreso (en papel), estos formularios impresos se presentan ventanilla en la modalidad tradicional y los procesa el cajero de la entidad correspondiente que puede ser eventualmente la propia administración tributaria o por lo general alguna entidad financiera.
Presentación de declaraciones juradas por Internet, usando el Módulo del contribuyente (inicial y rectificativa) En esta relación procesal se establecen los procedimientos para que el contribuyente pueda elaborar sus declaraciones juradas, utilizando la tecnología disponible en la WEB conectándose al sitio web de la SET.
Interacción con la cuenta corriente Implica el acceso a los datos de débitos y créditos de impuestos de modo que el contribuyente conozca el estado de su cuenta. A partir de datos obtenidos de declaraciones, resoluciones, facilidades de pago y pagos tramitados ante la Administración, el sistema registra un débito o un crédito, dependiendo del tipo de transacción. La cuenta corriente funciona en forma dinámica y contiene toda la información necesaria de las declaraciones, pagos y estado de la deuda del contribuyente respecto de las obligaciones a cargo del mismo. El módulo del sistema contiene las herramientas tecnológicas necesarias para mantener el registro actualizado y permitir la consulta de la información para facilitar las tareas de la administración de los tributos, el control del cumplimiento de las obligaciones, el cálculo de su deuda y el seguimiento de la misma. Estos son algunos de los procedimientos que generan relaciones procesales entre los sujetos de la relación tributaria, otros son: los programas de cobranza por parte de la Administración tributaria, programas de fiscalización y control, sumarios administrativos y toda otra acción de uno u otro sujeto (activo y pasivo) que implique procedimientos en el marco de esta relación de carácter jurídico que tiene como vinculo en todos los casos a la obligación tributaria.
CAPÍTULO XI LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Concepto y caracteres. Fuente de la obligación tributaria: la ley como fuente exclusiva. Naturaleza jurídica de la obligación tributaria. El hecho generador de la obligación tributaria. Elementos del hecho generador: elemento objetivo o material, elemento subjetivo, elemento espacial o territorial, elemento temporal, elemento cuantitativo. Base imponible real, presunta o ficticia. Valoración y unidades de medida de ella, alícuotas y tipos impositivos, clases. El objeto y sujeto de la obligación tributaria. El sujeto activo y pasivo: contribuyentes y responsables, clases. Domicilio del sujeto pasivo. La determinación de la obligación tributaria. Teorías de la naturaleza constitutiva y dualista. Modos de extinción.
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA • Concepto y caracteres La obligación tributaria es el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor o pasivo) debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el Poder de Imposición (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por ley, para el cumplimiento de los fines de éste último. La obligación tributaria, es el elemento central o principal de la relación entre el contribuyente y el fisco, se constituye en su razón de ser. El Estado aparece como el sujeto activo: que tiene el derecho a percibir el tributo, en el marco de la obligación tributaria. Como el sujeto pasivo: los contribuyentes y responsables,(15) obligados a entregar las sumas de dinero para dar cumplimiento a la obligación tributaria. Caracteres de la obligación tributaria 1. Es un vínculo personal entre el Estado y el sujeto pasivo. Es de derecho público. No es un derecho real, ya que no priva la autonomía de la voluntad del individuo sobre el interés imperativo del Estado. El derecho público es irrenunciable, ya que el fin perseguido es el interés del Estado. 2. Es una obligación de dar sumas de dinero. Consiste en la entrega de una cosa a otra o la transmisión de un derecho. 3. Tiene su fuente en la ley. La ley un acto emanado del poder legislativo, sin ella no puede existir actividad financiera del estado en el marco de su interacción con los sujetos pasivos. 4. Nace al producirse el presupuesto de hecho previsto en la ley, ya sea, al describir situaciones o hechos ajenos a toda actividad o gasto estatal, consiste en una actividad administrativa o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado. (15) Responsable en el marco de la relación tributaria, se denomina a quien sin ser el contribuyente asume la titularidad de la obligación tributaria por disposición de la ley.
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5. Es autónoma, frente a otras instituciones del derecho público, ya que no depende de ninguna. 6. Su cumplimiento se puede asegurar por medio de garantía real o con privilegios especiales.
• Fuente de la obligación tributaria: la ley como fuente exclusiva El elemento fuente de la obligación tributaria, debemos analizarlo con la pregunta: ¿de dónde nace la obligación tributaria? La fuente son los modos generadores o creadores de la obligación tributaria. Base jurídica cardinal del tributo es la ley. El Poder del Estado donde se identifica la fuente es el Poder Legislativo. La obligación tributaria tiene su razón de ser en la necesidad estatal de contar con los recursos económicos necesarios para el cumplimiento de sus fines, se dicta entonces una ley: y surge los sujetos de la obligación tributaria: Activo: El Estado. Pasivo: los contribuyentes y responsables. Hay que aclarar en primer lugar, que el Derecho Tributario, tiene su fuente única y exclusivamente por la ley (a diferencia del D. Civil y otros). La única fuente de la obligación tributaria es la Ley, que a su vez admite su pirámide, en virtud a la cual se establece el orden de prelación o jerarquía que adquieren las leyes. Dicho orden de prelación, para nuestro derecho la tenemos consagrado en el artículo 137 de la Constitución Nacional de la República del Paraguay de 1992. La fuente de la obligación tributaria, tiene absoluta relación con uno de los principios fundamentales del Derecho Tributario: el principio de legalidad tributaria “nullum tributum sine lege” (no hay tributo sin una ley que lo establezca).
• Naturaleza jurídica de la obligación tributaria La obligación tributaria, es un nexo que nace exclusivamente en virtud de la LEY. Tiene como su fuente principal a la ley, y específicamente en nuestro sistema impositivo, no reconoce otra fuente primaria. Por tanto, la obligación tributaria, es natural o eminentemente legal, pues las relaciones que nacen de las mismas, nacen exclusivamente de la ley.
• El hecho generador de la obligación tributaria Es el hecho jurídico tipificado previamente en la ley, en cuanto síntoma o indicio de una capacidad contributiva y cuya realización determina el nacimiento de una obligación tributaria. Como hemos señalado, debe entenderse por obligación tributaria al vínculo jurídico que nace de un hecho, acto o situación, al cual la ley vincula la obligación del particular (persona física o ju-
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rídica) de pagar una prestación pecuniaria. Dicha ley tiene su fundamento en la potestad soberana del Estado, que acuerda a éste el derecho de imposición y de coerción. (Sainz de Bujanda). El hecho generador va unido siempre al nacimiento de obligación tributaria. Elemento cuantitativo. Base imponible real, presunta o ficticia. Valoración y unidades de medida de ella, alícuotas y tipos impositivos, clases. El objeto y sujeto de la obligación tributaria. El sujeto activo y pasivo: contribuyentes y responsables, clases.
• Elemento objetivo o material Consiste en la descripción del hecho concreto en la norma tributaria que el contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria puede realizar materialmente consiste en la descripción del hecho concreto en la norma tributaria que el contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria puede realizar materialmente. Este elemento no es más que la descripción del hecho concreto de la vida real que el legislador recoge en la norma y que el destinatario de la misma realiza, o en la situación de hecho en la cuales éste se encuentra. Tal elemento siempre presupone un verbo, como podría serlo un “hacer”, “dar”, “transferir”, “enriquecer”, “recibir”, “ser”, “estar”, “permanecer”.
• Elemento subjetivo Lógicamente si hablamos de un nexo jurídico o una relación de derecho – al hablar de la obligación tributaria – necesariamente debemos hablar de personas o entidades intervinientes en dicha obligación, de la cual uno de ellos es el facultado a recibir la prestación del tributo y el otro el obligado a cumplirlo. De ahí que tenemos a dos sujetos en la obligación tributaria La obligación tributaria, se compone de dos sujetos fundamentales: uno, el que tiene derecho a percibir el monto del tributo (denominado el sujeto activo o acreedor de la obligación tributaria) y el otro sujeto, quien es el compelido u obligado al pago del tributo y cumplimiento de las demás obligaciones formales o accesorias (de hacer y no hacer) y las procesales (denominado sujeto pasivo, deudor de la obligación tributaria).
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a) Sujeto activo: el estado central y los entes descentralizados. El sujeto activo o acreedor de la obligación tributaria, es siempre el Estado. Es éste quien tiene el derecho o la prerrogativa establecida por ley a percibir el monto del tributo, para hacerse de recursos financieros y económicos y así proceder al cumplimiento de sus fines. El Estado como sujeto activo de la obligación tributaria está representado por los entes centralizados y descentralizados perceptores de tributos. Estado central: El Estado Central, sujeto activo de la obligación tributaria, está representado por el Ministerio de Hacienda, a través de dos instituciones dependientes de éste ministerio: LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN Y LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS. La Subsecretaría de Estado de Tributación, es el órgano encargado de la recaudación general de los tributos en el país, siendo su función principal; la de administrar todos los aspectos legales en la percepción de los tributos, su recaudación y fiscalización. Esta es junto con la Dirección Nacional de Aduanas, la institución más importante en materia de recaudación tributaria, dado que es el órgano de aplicación de la Ley Nº 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones por Ley Nº 2.421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL” y 5061/13, que son nuestras leyes rectoras en materia tributaria, o sea las que establecen los impuestos nacionales o internos en el Paraguay. Por su Parte la Dirección Nacional de Aduanas, también es un órgano cobrador de tributos, específicamente aquellos tributos que afectan al comercio exterior, como ser las actividades de importación y exportación, y todos los regímenes establecidos en el Derecho Aduanero. La DNA, es el órgano de aplicación de la Ley Nº 2.422/04 “CÓDIGO ADUANERO”. Entes descentralizados perceptores de tributos: Asimismo el Estado como sujeto activo de la Obligación Tributaria, está compuesto por entes descentralizados del Poder Público. Se denominan descentralizados por tener las características de: autonomía (facultad de dictar sus propias normas y reglamentos) y autarquía (facultad de recaudar sus propios ingresos y disponer de su propio presupuesto). Entre los entes descentralizados recaudadores de tributos, tenemos a modo ejemplificativo, las siguientes instituciones: Municipalidades, Asociación Nacional de Navegación y Puertos (ANNP), Poder Judicial, Administración Nacional de Electricidad (ANDE), Dirección Nacional de Aeronáutica Civil (DINAC), etc. b) Sujeto pasivo: contribuyentes y responsables. Al existir en la obligación tributaria, un sujeto activo o acreedor en dicha obligación con facultad a percibir el tributo, obvia y lógicamente debe de exis-
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tir una contraparte o contracara en dicha obligación; aquel obligado a pagar el tributo al sujeto activo. Esta contraparte de la obligación tributaria es el SUJETO PASIVO O DEUDOR de la obligación tributaria, quien es el obligado o compelido por ley al pago de los tributos. Los sujetos pasivos de la obligación tributaria, se clasifican en dos tipos: CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES, ambos son sujetos obligados a entregar el tributo, ambos son obligados directos. Contribuyentes: Son aquellas personas físicas y jurídicas obligados al pago de tributo, por realizar alguna de las actividades que constituyen hechos imponibles de alguno de los impuestos. La diferencia fundamental con los responsables, es que los contribuyentes, son aquellos en los cuales efectivamente recae el hecho imponible de la obligación y son directamente obligados al pago del tributo y pagan por deuda propia. Responsables: Los responsables, son también sujetos pasivos de la obligación tributaria, obligados asimismo al pago de los impuestos; pero la diferencia fundamental con los contribuyentes, es que en los responsables no recae directamente el hecho imponible y pagan por deuda ajena. Estos sujetos pasivos, pagan los impuestos por la naturaleza de sus funciones o por sus obligaciones legales en carácter de representantes de otras personas físicas o jurídicas. Los responsables a su vez, se vuelven a clasificar en: responsables sustitutos, responsables solidarios y responsables subsidiarios.
La responsabilidad sustitutiva, solidaria y subsidiaria a) Responsabilidad sustitutiva: La responsabilidad sustitutiva se da cuando la persona designada por la ley como sujeto obligado o responsable sustituye o reemplaza al contribuyente originariamente obligado, le saca y paga él. Desplaza y reemplaza al contribuyente originalmente obligado ocupando su lugar. Ej.: empleador en la contribución social de IPS (el obligado la pago del aporte jubilatorio es el empleado en un 16%, pero el empleador le descuenta directamente al empleado y paga él, es el responsable sustituto). Otro ejemplo: en el impuestos a actos y documentos: los Bancos. En estos casos, el responsable le saca al contribuyente y se coloca en vez de él. El Estado tiene acción para reclamar el cobro del tributo solamente al responsable, no tiene acción sobre el contribuyente. Ejemplo: los Agentes de Retención, cuando efectivamente realizan la retención. (Artículo 240º de la Ley Nº 125/91) b) Responsabilidad solidaria: En este tipo de responsabilidad, el responsable no sustituye, no desplaza ni reemplaza al contribuyente originalmente obligado, se coloca al lado de él y se obliga con él, asume con él la obligación
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tributaria y ambos son obligados directos. En estos casos el responsable se coloca al lado del contribuyente. El Estado tiene acción para demandarle a cualquiera. Ejemplo: el Agente de Retención, cuando no practica la retención (art. 240º de la ley Nº 125/91) c) Responsabilidad subsidiaria: En esta responsabilidad, el responsable obligado, asume la obligación tributaria en el caso, de que el contribuyente originalmente obligado no cumpla con su obligación; entonces entra él como responsable a cubrir con la obligación incumplida por el contribuyente. No sustituye, ni solidariza, la ley toma a determinadas personas por los bienes que administran como responsables subsidiarios, ellos responden subsidiariamente: los padres por sus hijos, los tutores por sus pupilos, los directores por la sociedad, etc. En estos casos el responsable se coloca detrás del contribuyente. El Estado tiene acción para demandar primero al contribuyente originalmente obligado y solo si éste no paga, tiene acción para demandar al responsable subsidiario.
• Elemento espacial o territorial Entendemos por ámbitos o limites espaciales o territoriales, el territorio en el cual tiene vigencia ésta, busca establecer en dónde se entiende realizado el hecho generador, para lo cual es preciso estudiar los efectos de la ley en el espacio. En definitiva es la indicación de circunstancias de lugar, relevantes para la configuración en la hipótesis de incidencia, que resulta relevante para que se configure el hecho generador. En cuanto a este tema, es necesario tener en cuenta los denominados “criterios de sujeción de la potestad tributaria”, así pueden quedar obligados todos aquellos nacidos en el país (Principio de la Nacionalidad); también pueden quedar obligados todos aquellos que se domicilien o residan en el país (Principio del Domicilio o de la Residencia); y finalmente, puede tenerse en cuenta como criterio de sujeción a la potestad tributaria, la circunstancia de que alguien posea bienes y obtenga bienes o se realicen actos o hechos dentro del territorio (Principio de territorialidad o de la fuente) En el caso de Paraguay nuestra ley tributaria acoge como principio la territorialidad de las obligaciones tributarias, es decir, que las leyes no obligan más allá de las fronteras del país; desde luego tiene algunas salvedades.
• Elemento temporal Es la virtualidad que tiene el hecho imponible de designar el momento en que se debe considerar consumado el hecho generador, que hará exigible la
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obligación tributaria, en otras palabras, cuándo deberemos pagar las cantidades dinerarias a título de tributo. Aquí lo que interesa es comprender que la circunstancia hipotética pueda ser de verificación instantánea o de verificación periódica; ello sucede de la necesidad que el legislador tenga de definir una unidad de tiempo en el cual se tenga por realizado el hecho generador, aunque para ello debe recurrir a ficciones legales. De ahí que en cuanto a su estructura temporal los hechos imponibles se pueden clasificar como instantáneos y en periódicos. Los hechos instantáneos, como se ha señalado en capítulos anteriores, son los que ocurren en un determinado tiempo y cada vez que surgen dan lugar a una obligación tributaria autónoma, como ejemplo de lo anterior, tenemos los aranceles aduanero (impuestos de importación), así como el hecho generador en IVA, referente a la importación de bienes, el cual se causa al momento de introducir bienes al territorio aduanero nacional. Por otro lado, existen los hechos periódicos, que son aquellos cuyo ciclo de formación se completa en determinado período de tiempo y que consisten en un grupo de hechos, circunstancias y acontecimientos globalmente considerados. Así podemos citar que el Impuesto a la Renta Comercial del Paraguay establece en su artículo 6° el nacimiento de la obligación se configura al cierre del ejercicio fiscal y esto implica que está supeditada la obligación a cumulo de circunstancias que ocurran desde el 1° de enero al 31 de diciembre de cada año o ejercicio fiscal que usualmente es coincidente con el año civil. Algunos autores, suelen hablar de hechos imponibles permanentes, que son aquellos en que la norma tributaria reproduce un hecho que tiene vocación de continuidad indeterminada en el tiempo.
• Elemento cuantitativo Al respecto, se ha suscitado cierta divergencia de criterios en cuanto si el elemento cuantitativo es un elemento integrante del hecho generador. Villegas y Sainz de Bujanda sostienen que el mismo no es más que un instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no forma parte del presupuesto que da origen a la obligación de pago; otros sostienen que el aspecto cuantitativo forma parte integral del hecho generador.
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En todo caso, al determinar la cuantía, es decir cuánto se deberá pagar respecto del impuesto, debe ser seleccionado por el legislador con el mismo cuidado que escogió los demás aspectos del hecho generador. Ahora bien, al hablar de elemento cuantitativo se debe hacer relación a dos términos fundamentales, la base imponible y la tasa. En tal sentido, bien podemos señalar que la base imponible la constituye la expresión cifrada del hecho imponible. Se trata de una magnitud definida por la ley y que expresa la medición del hecho imponible o más exactamente, de su elemento objetivo o material. Por regla general la base imponible se expresa en un monto dinerario; en otros casos, la base imponible puede consistir en una magnitud con cierta relevancia económica que sirva de sustento al importe tributario, como por ejemplo litros, kilogramos, etc. Si la base es una cantidad numéricamente pecuniaria, sobre ella será factiblemente aplicar el porcentaje denominado “tasa”; si por el contrario, la base carece de una cantidad numéricamente pecuniaria será imposible aplicar porcentaje alguno. De lo anterior surge la diferenciación entre impuestos ad – valorem y específicos. En cuanto la tasa, son las proporciones establecidas en las Leyes tributarias aplicables sobre la base imponible a efectos de determinar el impuesto que liquidado una vez efectuadas las deducciones a que hubiere lugar. La alícuota como porcentaje que se aplica a la base imponible, puede ser: a) Proporcional: cuando el porcentaje se mantiene constante, cualquiera que se la dimensión de la base imponible sobre la que se aplica, de tal suerte que la cuantía de la obligación tributaria aumenta a medida que la base lo hace. b) Progresiva: es la que aumenta al aumentar la base imponible. El único impuesto, en el sistema tributario paraguayo, con una tímida regresividad, es el impuesto a la renta personal. c) Regresiva: es aquella en que la alícuota disminuye cuando aumenta la base imponible. Lo anterior no debe confundirse con la regresividad en sentido económico, que es atribuida a los impuestos indirectos.
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• Base imponible real La base imponible real denominada también base cierta, consiste fundamentalmente en datos numéricos existentes, efectivos, documentados, o sea montos efectivos sobre los cuales se aplica la tasa del impuesto y resulta un impuesto a pagar ajustado a la realidad de las operaciones del contribuyente sustentados generalmente en documentos y en la contabilidad o registros del sujeto pasivo. Este método es el más comúnmente empleado y el que ofrece una determinación de la base imponible más correcta, siempre y cuando no exista ocultación de datos por parte del contribuyente. Por ello, el método requiere la colaboración de los administrados con la Administración, mediante la presentación de la declaración tributaria y de los documentos que sirvan para su cálculo. Además, para evitar cualquier tipo de ocultación de información tributaria relevante, es necesario que existan instrumentos de inspección eficaces y un importante mecanismo sancionador de comportamientos fraudulentos. En consecuencia, este método presenta como principal ventaja el ser el más correcto, en el sentido que es el que mejor determina la capacidad económica del contribuyente. Por el contrario, entre los inconvenientes que se derivan de su aplicación destaca que es el más complejo y costoso, tanto para la Administración como para el contribuyente. En efecto, por un lado, exige a este último cumplir con una serie de obligaciones contables, registrales, e incluso a cubrir una serie de costos de asesoramiento fiscal. Por otro lado, corresponde a la Administración la comprobación de las bases tributarias.
• Base imponible presunta, valoración y unidades de medida de ella Para determinar la base imponible en forma presunta, se utilizan ciertos indicios, indicadores, presunciones, hechos o circunstancias que, por relación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria permitan inducir o presumir la existencia de la cuantía de la obligación. Mediante este método, tanto la Administración como el contribuyente renuncian a determinar directamente la base imponible, en efecto, en este régimen no se utilizan datos reales (como puede ser, en el caso de determinar el beneficio de un restaurante, la diferencia entre los ingresos y los gastos deducibles derivados de la contabilidad del empresario), sino que se emplean ciertos índices o indicadores de carácter objetivo y determinados legalmente
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que permiten fijar la renta o rendimiento obtenido. Por ejemplo, siguiendo con el caso del restaurante anterior, los indicadores considerados y representativos de la productividad de dicho establecimiento pueden ser, entre otros: el número de personas asalariadas contratadas, el número de personas no asalariadas, la potencia eléctrica instalada en el local, la dimensión de la instalación, el número de mesas, etc. Dichos indicadores deben ser establecidos legalmente al igual que el valor unitario económico de cada uno de ellos. El valor del beneficio o rendimiento que debe declararse se obtendría sumando los productos del valor unitario de cada indicador por el dato registrado por la actividad o contribuyente considerado, con independencia del valor real del beneficio o rendimiento. Este sistema de determinación de la base imponible presenta como ventaja unos costos de gestión y de administración mucho más reducidos que en el método directo, pero como inconveniente la base imponible calculada no es la real, sino que es una estimación que puede alejarse de la realidad. Por este motivo, el método generalmente es de carácter voluntario, y en consecuencia, se acogen a él aquellos contribuyentes que se beneficien respecto sistema sobre base real. Ejemplos de aplicación de este método se encuentran en el IRPC (impuesto a la renta del pequeño contribuyente) para el cálculo de los rendimientos de una actividad económica dentro del régimen de estimación por indicadores que en este caso se utilizan sus ingresos económicos como parámetros, y en el ámbito de la imposición indirecta, en el IVA (impuesto al valor agregado) en la aplicación del régimen especial simplificado orientado a esos pequeños contribuyentes.
• Alícuotas y tipos impositivos, clases (Tasas) La tasa, alícuota o tipo impositivo es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base imponible para obtener como resultado el impuesto liquidado. Las tasas pueden ser pueden ser específicas o porcentuales, y que deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base imponible. Existen, por tanto, dos modalidades de tasas: específicas y porcentuales. Las tasas específicas son cantidades monetarias fijas que se aplican sobre el número de unidades de una base imponible no monetaria. Su principal ámbito de aplicación se encuentra en algunos regímenes especiales, que establecen una determinada cantidad a pagar por unidad de medida cuantificable no monetaria, que puede ser como ej. por volumen de cigarrillos, por kilowatios, etc.
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Las tasas específicas, además de estar expresados en forma de cuantía fija también pueden establecerse en forma gradual, es decir, se determina una cuantía de dinero cuyo importe varía según los grados de una escala referida a una determinada magnitud (no monetaria). Las tasas porcentuales, también denominados alícuotas, son porcentajes que se aplican sobre una base imponible de carácter monetario. Los tipos de gravamen porcentuales pueden ser proporcionales, progresivos o regresivos. Las tasas proporcionales son las que se fijan en una alícuota que permanece inmutable, independientemente de la cuantía de la base, con lo que el importe final de la deuda tributaria será mayor o menor en función de la cuantía de ésta, no porque se incremente el tipo impositivo. La característica principal de las tasas proporcionales es que el porcentaje a aplicar sobre la base imponible no depende de la cuantía de dicha base. Las tasas progresivas sin embargo varían según la base imponible sea mayor o menor, estableciéndose diversas escalas para cada cuantía, fijándose un gravamen más elevado conforme la base aumente hasta un tope máximo, a partir del cual el impuesto vuelve a ser proporcional. Se denomina tarifa al conjunto de tasas aplicables a las distintas unidades o tramos de base imponible en un tributo. Las tasas regresivas son las que disminuyen al aumentar la base imponible. En el sistema tributario del Paraguay no existe ningún impuesto al que se aplique las alícuotas regresivas, al ser contrarias a los principios de ordenación y aplicación del sistema tributario que se basa en la capacidad contributiva de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad que son algunos de los principios que incluso poseen rango constitucional en el Paraguay. Como se ha indicado, en el marco de este elemento cuantitativo del hecho generador de la obligación tributaria, la tasa, alícuota o tipo impositivo es la determinada por la Ley reguladora de cada tributo, que podrá establecer tasas reducidas, porcentajes bonificados o reducidos e incluso la aplicación de una tasa con valor cero.
• El objeto y sujeto de la obligación tributaria. El sujeto activo y pasivo: contribuyentes y responsables, clases La obligación tributaria, tiene siempre como razón de ser, la de proporcionar al Estado los ingresos y recursos necesarios para el cumplimiento de sus
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fines. Por tanto, el objeto de la obligación tributaria, será siempre, una obligación de DAR, una prestación dineraria (y excepcionalmente en especie) por parte del deudor a favor del Estado. Por tanto, el objeto de la obligación tributaria será siempre la prestación pecuniaria. Prestación pecuniaria es entendida como aquella obligación susceptible de valoración monetaria, crematística o económica. En cuanto al sujeto a los sujetos en el marco de la obligación tributaria hemos referido a los sujetos activo y pasivo de la relación tributaria así como a los contribuyentes y responsables y sus particularidades en el elemento subjetivo del hecho generador de la obligación, así como su clasificación y responsabilidades líneas arriba.
La causa de la obligación tributaria La causa de la obligación tributaria, responsa la pregunta ¿porque?, Revela el porqué de la existencia de la obligación tributaria. En doctrina es muy discutido si la causa constituye un elemento esencial de la obligación tributaria., es donde surge las dos escuelas que estudian la obligación tributaria desde el punto de vista de la causa: los causalistas y los anticausalistas. Los anticausalistas: Este grupo de autores, sostiene que la obligación tributaria, no precisa de ninguna causa para ser válidamente aquel nexo entre el Estado y los particulares para proporcionar al primero (Estado) de los ingresos tributarios que requiere para el cumplimento de sus fines. Sostienen que la causa, exista o no, carece de importancia y no supedita la aplicación del tributo que nace de la ley, y que además resulta inoperante. Son anticausalistas por ejemplo: Gianinni, Fonrouge, Ingrosso, Einaudi, Berliri, García Vizcaíno). Los causalistas: Este grupo de autores, justifican la existencia de la causa de la obligación tributaria, argumentando que es un elemento “sin el cual non” existiría una obligación tributaria, o sea es un elemento esencial de la obligación tributaria. Los causalistas, a su vez se clasifican en tres grupos, que explican la causa de la obligación tributaria. 1. Los que argumentan que la causa se encuentra en la Ley. La causa de la obligación tributaria, surge del texto normativo, de un imperativo de la Ley, que obliga al contribuyente o responsable al pago del tributo a favor del Estado. 2. La causa en que el Estado, para el cumplimento de sus fines necesita de ingresos, estos justifican a la causa de la obligación tributaria en la necesidad del Estado de contar con recursos o de ingresos públicos.
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3. Por último hay un tercer grupo de la doctrina que argumenta que la causa de la obligación tributaria está íntimamente relacionado con la capacidad contributiva (capacidad de poder ser contribuyente). CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: (o de riqueza patrimonial). Aptitud de las personas para dar al Estado una prestación en virtud de los bienes que posea. La capacidad contributiva se puede conocer a través del hecho imponible. La causa es un elemento de la obligación tributaria, que representa en nexo entre la ley y lo que el legislador ha tenido en cuenta para convertirlo en su núcleo. Los conceptos de los que el Derecho Tributario se nutre para determinar la causa de una obligación, son, en consecuencia, presupuestos informadores de la capacidad contributiva del ciudadano, reveladores, en otras palabras del criterio que movió al legislador a sancionar preceptos creadores de hechos imponibles.
• Domicilio del sujeto pasivo El domicilio fiscal es el lugar de localización del sujeto pasivo (obligado tributario) en sus relaciones con la administración tributaria. Es el lugar en el que deban notificar los actos y se hayan de realizar las demás actuaciones de la administración tributaria. Normalmente en las legislaciones, para las personas físicas, será el lugar donde tenga su residencia habitual. No obstante para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, la Administración Tributaria podrá considerar su domicilio fiscal en el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Para los efectos tributarios se podrá considerar domicilio fiscal del obligado, indistintamente el lugar de su residencia habitual, el lugar donde se desarrolle en forma principal sus actividades, el lugar donde se encuentre la sede principal de sus negocios o el lugar donde ocurra el hecho generador de la obligación tributaria, dependiendo de la redacción de la ley o el código que regule la cuestión específica.
• La determinación de la obligación tributaria Es el acto administrativo que tiene por finalidad dar a conocer el objeto de la obligación tributaria y su cuantía, creando para las partes una relación tributaria que no puede ser destruida, sino por los procedimientos respectivos. Es un acto jurídico – administrativo por el cual la Autoridad Administrativa, individualiza al sujeto contribuyente, precisa el hecho imponible y estable el quantum (cuantía) de la tributación.
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Según la legislación tributaria paraguaya es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es vinculante y obligatorio para las partes. (Art. 209 Ley 125/91) Por tanto desde la perspectiva teórica y los establecido en la ley paraguaya, se puede extraer su contenido fundamental. 1. Por un lado, establece la existencia de un hecho imponible (objetivo) y la realización por parte de los contribuyentes del hecho imponible (subjetivo) y por consiguiente, el nacimiento de la obligación tributaria. 2. Por otro lado, instituye la cuantía de la obligación tributaria: (sobre que monto se debe pagar, cual es la tasa del impuesto, cuanto se debe pagar, etc.) La determinación tributaria, tiene por tanto, el siguiente contenido: a) Determinación del hecho imponible: b) Los sujetos obligados c) La cuantía o medida de la tributación Existen en la teoría dos formas o géneros de realizar la determinación tributaria: a) Por el propio contribuyente o autogestión (autodeterminación): a través de su respectiva declaración jurada. Esta es la más utilizada, y se da cuando el propio contribuyente liquida sus impuestos a través de sus declaraciones juradas que son presentadas a la Administración Tributaria como base para el pago de los impuestos. El inconveniente que podría darse con la declaración jurada es que podría ser falsa, pero se corrige con la revisión de la declaración. El sistema de la declaración jurada es el más justo con todas sus desventajas. b) De oficio por la Administración Tributaria: en estos casos, la determinación de la obligación tributaria se realiza por la propia administración tributaria y se puede dar en dos casos 1) cuando el contribuyente no presenta su declaración jurada o 2) cuando la que presenta, no es adecuada a su actividad o presenta inconsistencias.
• Teorías de la naturaleza constitutiva y dualista Existen dos escuelas que explican la naturaleza jurídica de la determinación tributaria: la teoría constitutiva (o escuela europea) y la escuela declarativa (o
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escuela latinoamericana). La primera teoría (Acto constitutivo), dice que sin esa determinación, el deudor no sabe cuanto va a pagar, manifiesta que la determinación es la que “constituye o crea la obligación tributaria y que solamente a partir de la determinación se crea el vínculo jurídico entre el sujeto activo y el pasivo. Argumentan los que están en la escuela constitutiva, que la determinación es un acto jurisdiccional por el que se concreta el nacimiento de la obligación tributaria con el pronunciamiento del órgano recaudador acerca de la suma liquida a abonarse. La segunda teoría (Acto declarativo) presupone que la determinación tributaria no crea la relación jurídica entre el estado y los particulares, relación que ya es anterior a la determinación porque es la ley la que en forma anterior, crea esa relación y la determinación solamente da a conocer el nombre de los deudores y la cuantía o monto de la obligación, la determinación tributaria no modifica la ley previa, sostienen estos autores que el acto de determinación es un acto puramente administrativo, que tiene como fin “declarar” o establecer la cuantía de la obligación que surge de la relación ya anteriormente establecida por la ley. En el Paraguay según lo dispuesto por el artículo 209º de la Ley Nº 125/91, se establece una específica disposición que expresa que la determinación “es un acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria”. Entonces, la determinación tributaria, es un acto administrativo y lo que realiza el contribuyente escapa al concepto legal de la determinación. Este acto es puramente administrativo y no jurisdiccional (que es lo que sostiene la escuela constitutiva) Es importante por la ley aplicable: si se va por tesis declarativa: la ley aplicable es la ley al momento en que nació la obligación tributaria. si se va pro tesis constitutiva: la ley aplicable será la del momento en que se hizo la determinación tributaria. La determinación lo debe hacer la ADMINISTRACIÓN, en fase correspondiente a sus facultades.
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FORMAS: √√ Directa: la que hace la propia Administración Pública. √√ Legal: también la Administración pública, pero para determinados tipos de leyes: complementarias por ejemplo. √√ Presunciones: la Autoridad Administrativa se vale de determinados datos. √√ Autodeterminación: es el que nos rige, la Autoridad espera que el contribuyente sea el que empiece la relación, el que determine la obligación tributaria. √√ FORMAS ADOPTADAS EN LA LEY 125/91 (art. 211º de la ley) √√ Base Cierta: el monto real o válido, ej.: declaración jurada, patentes, etc. √√ Base Presunta: no hay elementos reales, sino ciertos indicios o presunciones. √√ Base Mixta: se combina base cierta con presunta.
Carácter de la determinación Establece el artículo 209º de la Ley Nº 125/91, que la determinación de la obligación tributaria, es OBLIGATORIA y VINCULANTE PARA LAS PARTES. Obligatorio significa que es de cumplimiento forzoso e imperativo para las partes. Vinculante, significa que mediante la determinación nace el derecho al cobro por parte del sujeto activo y la obligación de pago por parte del sujeto pasivo. La determinación de la obligación tributaria no es definitiva según la ley 125/91, es vinculante, patentiza la existencia del crédito fiscal y lo hace exigible y está sujeto a los respectivos recursos.
Algunas reflexiones sobre lo establecido sobre la determinación tributaria en la legislación tributaria paraguaya ARTÍCULO 209º: Determinación tributaria: La determinación es el acto administrati9vo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es vinculante y obligatoria para las partes. Este artículo ya fue objeto de análisis, al ver el concepto de la determinación tributaria. Podemos recalcar que en base a este artículo, el sistema tributario paraguayo adopta la tesis de la escuela declarativa en la determinación de la obligación tributaria.
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ARTÍCULO 210º: Procedencia de la determinación. La determinación procederá en los siguientes casos: a) Cuando la ley así lo establezca; b) Cuando las declaraciones juradas no sean presentadas, c) Cuando no se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones requeridas, d) Cuando las declaraciones, reliquidaciones, aclaraciones, o ampliaciones presentadas ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud, e) Cuando mediante su fiscalización la Administración Tributaria comprobare la existencia de deudas. El artículo 210º establece cuando y como debe realizarse la determinación de oficio por parte de la Administración Tributaria. Esos momentos se resumen cuando la ley así lo disponga, cuando se verifique incumplimientos tributarios mediante controles o fiscalización o cuando, el propio contribuyente no presente sus declaraciones juradas. ARTÍCULO 211º: Determinación sobre base cierta, y determinación sobre base presunta y mixta: La determinación de la obligación tributaria debe realizarse aplicando los siguientes sistemas: 1) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. 2) Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria permitan inducir o presumir la existencia y cuantía de la obligación. Entre otros hechos y circunstancias podrá tenerse en cuenta indicios o presunciones que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria, como también los promedios, índices, coeficientes generales y relaciones sobre ventas, ingresos, utilidades u otros factores referentes a explotaciones o actividades del mismo género. 3) Sobre b ase mixta, en parte sobre base cierta y en parte sobre b ase presunta. A este efecto se podrá utilizar en parte la información contable, del contribuyente y rechazarla en otra, según el mérito o grado de confiabilidad que ella merezca. La determinación sobre base presunta sólo procede si el sujeto pasivo no proporciona los elementos de juicio necesarios y confiables para practicar la determinación sobre b ase cierta y la Administración Tributaria no pudiere o tuviere dificultades para acceder a los mismos. Lo expresado en último térmi-
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no en ningún caso implica que la Administración Tributaria deba suplir al contribuyente o responsable en el cumplimiento de sus obligaciones sustanciales y formales. La determinación sobre base presunta no podrá ser impugnada en base a hechos requeridos y no exhibidos a la Administración Tributaria, dentro del término fijado. En todo caso subsiste la responsabilidad del obligado por las diferencias en mas que pueden corresponder respecto de la deuda realmente generada. Este artículo establece las formas de determinación para la legislación tributaria; sobre base real o cierta: por ejemplo sobre números reales, declaraciones juradas, datos contables, comprobantes de venta del contribuyente, etc., sobre base presunta: cuando no se cuente con elementos reales, palpables o confiables para determinar la obligación tributaria, entonces se recurre a presunciones o indicios (elementos, hechos, circunstancias que hacen creer o llevan a “presumir” la existencia de la cuantía de la obligación tributaria), así como datos estadísticos, cruces de informaciones, promedios, índices, relaciones sobre ventas, utilidades y cualquier otro factor el artículo 213º establece algunas presunciones especiales, y por último, sobre base mixta: utilizando en forma conjunta datos ciertos o reales y datos presuntos. ARTÍCULO 216º: Revocabilidad del acto de determinación dentro del término de prescripción. La Administración Tributaria podrá redeterminar de oficio sobre base cierta la obligación tributaria que hubiere determinado presuntivamente o de acuerdo a presunciones especiales. Asimismo, podrá practicar todas las modificaciones rectificaciones y complementarios necesarios a la determinación, en razón de hechos, informaciones, o pruebas desconocidas anteriormente o por estar basada la determinación en omisiones, falsedades o en errores de hecho o derecho. Las modificaciones a los actos de determinación podrán ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos. Este artículo aclara la cuestión, de que solamente procede la redeterminación (volver a realizar la determinación), cuando la primera determinación se ha realizado sobre base presunta, y la segunda determinación (o redeterminación) se deba realizar sobre base cierta o real, en razón de que se cuente con datos reales posteriores a la primera determinación presunta.
• Modos de extinción (de la obligación tributaria) La extinción de la obligación tributaria se da fundamentalmente con su cumplimento, la obligación tributaria, nace y se configura por la realización del hecho imponible o generador del impuesto. La obligación tributaria, tam-
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bién puede ser incumplida, lo que da lugar a las infracciones tributarias y la aplicación por parte de la Administración Tributaria, de las sanciones tributarias. Pero las obligaciones tributarias, así como nacen, también mueren o se extinguen. Una vez cumplida la obligación tributaria, la misma se extingue por tal obligación, pero en las obligaciones periódicas subsiste por los periodos fiscales siguientes. La forma normal y general de extinción de la obligación tributaria, es el pago. No obstante tanto la doctrina como en la legislación tributaria paraguaya, la Ley Nº 125/91, establecen otros medios de extinción de la obligación tributaria. Son formas de extinción de la obligación tributaria para nosotros los siguientes: 1. Pago 2. Compensación 3. Prescripción 4. Remisión 5. Confusión El pago: es la prestación pecuniaria efectuada por los contribuyentes o por los responsables en cumplimiento de la obligación tributaria. Constituirá también pago, por parte del contribuyente, la percepción o retención en la fuente de los tributos previstos en la presente ley. Pago por terceros: Los terceros extraños a la obligación tributaria pueden realizar el pago subrogándose sólo en cuanto al derecho de crédito al reembolso y a las garantías, preferencia y privilegios sustanciales. El pago debe efectuarse en el lugar, plazo y forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación. Incluso pueden dase pagos anticipados, en este caso, la obligación de efectuar pagos anticipados, periódicos o no, a cuenta del tributo definitivo, constituye una obligación tributaria sometida a condición resolutoria y debe ser dispuesta o autorizada expresamente por la ley. Según la legislación paraguaya, los pagos efectuados por los contribuyentes, se imputan en su cuenta corriente, siguiendo un orden de imputación, señalándose que cuando el crédito del sujeto activo comprenda intereses o
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recargos y multas, los pagos parciales se imputarán en el siguiente orden: primero a intereses o recargas, luego al tributo y por último a las multas. Cuando el contribuyente o el responsable deba al sujeto activo varias obligaciones por un mismo tributo, el pago se imputará primero a la obligación más antigua. Cuando la deuda sea de varias obligaciones, por distintos tributos, el pago se imputará al tributo que elija el deudor y de éste a la obligación más antigua, conforme a la misma regla. De no hacerse esta elección el pago se imputará a la obligación más antigua. Compensación: la ley paraguaya establece que son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativo a tributos, intereses o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquel o determinadas de oficio, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto activo sea el mismo. Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles. Prescripción: con la prescripción lo que ocurre es que si bien la deuda subsiste, la misma no puede ser exigible por parte del sujeto activo a causa del transcurso del tiempo y según la legislación paraguaya la acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que la obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal. Una vez contado dicho plazo, prescribe la acción, y se extingue la obligación tributaria, por prescripción liberatoria. Sin embargo el cómputo del plazo de prescripción (que es de 5 años), puede interrumpirse o suspenderse. La característica principal de la interrupción es que si ocurre la causal de interrupción de la prescripción, una vez terminada la causal, se empieza a contar de nuevo el plazo. Sin embargo, si ocurre una causal de suspensión solamente se detiene el cómputo y una vez finalizada la causa que suspendió el plazo de prescripción; entonces se vuelve a contar solamente lo que faltaba de plazo.
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Remisión: la obligación tributaria, solo puede ser remitida por ley. Los intereses o recargos y las sanciones pueden ser reducidos o condonados por resolución administrativa en la forma y condiciones que establezca la ley. La remisión de la obligación tributaria, consiste en el “perdón” o “condonación” que hace el sujeto activo sobre el monto del impuesto. Esto solo puede establecerse por ley. Confusión: la confusión se opera cuando el sujeto activo de la relación tributaria queda colocado en la situación del deudor, como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos, objeto del tributo. O sea, que el sujeto activo (facultado a reclamar el tributo) se convierte a la vez en sujeto pasivo (obligado al pago del tributo). Un ejemplo de confusión en el Paraguay se daría en las sucesiones vacantes, en donde el Estado, no habiendo herederos del causante, adquiere los bienes de la sucesión y por consiguiente está obligado al pago de los tributos que inciden sobre los bienes de la sucesión o sobre la herencia misma. Entonces la obligación se extingue porque el sujeto pasivo y el sujeto activo es el mismo (El Estado).
CAPÍTULO XII LA EXENCIÓN TRIBUTARIA Concepto: exención, exoneración y subsidios. Límites constitucionales vinculados a la exención tributaria. Legalidad, igualdad y generalidad. Capacidad contributiva.
LA EXENCIÓN TRIBUTARIA • Concepto de exención Comprendamos primero que este término significa la acción o efecto de eximir, exonerar, dispensar, librar, desembarazar de cargas, obligaciones, impuestos, etc. que son actos mediante los cuales una autoridad libera a un sujeto de derecho (contribuyente, etc.) de la obligación que le correspondería normalmente. Las exenciones son beneficios que se obtienen de este modo. Las exenciones tributarias son las excepciones previstas por la ley a favor de determinados contribuyentes, que quedan así liberados de la obligación de pagar un determinado impuesto, contribución, tasa o tributo. En consecuencia, el contribuyente beneficiario de la exención se encuentra, según la norma legal que establece el tributo, sujeto al mismo (es decir, le corresponde pagaría), pero la misma ley, en consideración a determinadas circunstancias (por ejemplo: evitar la doble tributación de las empresas marítimas y aéreas, facilitar el desempeño de ciertos funcionarios extranjeros, auspiciar el desarrollo de la industria editorial, etc.) lo declara exento del tributo. En otras palabras, es la privación de efectos constitutivos de obligaciones tributarias respecto de ciertos hechos o en relación con ciertas personas, normalmente incluidas en el supuesto de hecho que da lugar a impuestos, mediante una norma de carácter excepcional. La exención tributaria no debe, por tanto, confundirse con los supuestos de no sujeción, que delimitan el hecho que da lugar al tributo, los cuales dejan fuera de dichos supuestos determinadas situaciones que no entran en la proyección del tributo. Las exenciones tributarias se refieren a hechos imponibles (hechos que dan lugar a impuestos) pero que son liberados de la obligación de pagar tributos por voluntad de la ley. Hay hechos, situaciones, actividades que originan impuestos (Ej: recibir un salario) y otras que no (Ej: despertarse cada mañana), estas últimas no son exenciones. Una exención es cuando a alguien que recibe un salario (y por tanto debe pagar impuestos) se le exonera de este pago debido a su condición especial, y dicha exoneración la determina la ley. En definitiva la exención es una figura jurídico tributaria establecida en una norma con jerarquía de ley o superior mediante la cual se libera o se reduce la obligación de pago de un impuesto, previamente establecida, atendiendo a razones de equidad y/o política principalmente económica, dirigida a cierto
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grupo de personas que encuadren en el supuesto de hecho exento y al tenor de una valoración particularizada de los principios constitucionales aplicables en materia tributaria.
• Concepto de exoneración La palabra exonerar proviene del latín “exonerare” que significa descargar, librar a alguien de un peso, carga u obligación con el prefijo “ex” de, desde, fuera de, idea de alejamiento o privación, en el ámbito económico se denomina exonerar una carga tributaria cuando se libera de la realización de un deber o de esa obligación con carácter temporal mediante una ley. La exoneración de ese pago fiscal convierte de cierto modo como una subvención a una ayuda económica para costear o sostener el mantenimiento de una actividad que se le concede a las empresas para fomentar actividades concretas. A efectos de explicar el instituto jurídico de la exoneración tributaria, la doctrina ha elaborado diversas teorías. Tal vez las más importantes se han elaborado a partir de los conceptos jurídicos de “no incidencia y “no sujeción. No incidencia: la no incidencia, se hace necesario partir del concepto opuesto, es decir la incidencia tributaria, que se traduce en el alcance de la normativa tributaria hacia determinada persona u objeto. En tal sentido, que la no incidencia se da cuando “determinada persona o cosa se encuentran fuera del campo de incidencia de la regla jurídica de tributación”, sea, que no se ve afectada por la eficacia jurídica de los preceptos tributarios (cinco elementos del hecho generador), por el no nacimiento de la obligación tributaria para un supuesto determinado. En estos supuestos, el elemento distintivo lo constituye el hecho de que la norma tributaria no despliega sus efectos jurídicos; motivo por el cual se puede afirmar que se trata de un concepto meramente negativo y amplio, ya que abarca todos los demás (régimen de exenciones tributarias, la “no sujeción”, la inmunidad y las exclusiones tributarias). Esta tesis fue propuesta por el jurista brasileño Souto Mayor Borges, quien elaboró teoría de las circunstancias, cuyo objetivo principal fue la de combatir la consideración de la exención tributaria como una dispensa de pago del tributo debido. Sin embargo, presenta dos problemas fundamentales: a) no resulta suficiente para explicar la teoría jurídica de la exención; y b) sólo las exenciones totales responden al concepto de la no incidencia, en tanto, una reducción parcial, a las cuales califica de “reducciones o boni-
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ficaciones de la deuda tributaria” en tanto se produce el hecho generador del tributo. Ante tales respuesta, la doctrina distingue entre no incidencia y exoneración. No sujeción: Se parte de la base en que la ley, en su caso, completará la determinación concreta del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción. La delimitación del concepto de “no sujeción” en realidad no presenta mayor problema, ni en la doctrina ni en la jurisprudencia en general, y que tiene gran similitud con el de la “no incidencia”, en tanto ha sido conceptualizado como la no realización del hecho imponible descrito en la norma tributaria, es decir, no nace situación jurídica alguna, pero que puede ser completada por normas o preceptos didácticos, que “en aras de una delimitación didáctica más precisa del hecho imponible, se declara expresamente la no sujeción”. En este sentido se debe considerar que al definir el hecho imponible los elementos determinantes (o delimitadores) del tributo, éste puede dejar por fuera de su ámbito una gama infinita de situaciones y de personas que no quedan sometidas. Por tal motivo, la doctrina es conteste al estimar que las normas que permitan su declaración como tal –sea, la “no sujeción”–, no pueden considerarse como preceptos de exclusión del tributo, sino más bien como preceptos didácticos o interpretativos, en tanto tienden a esclarecer la gestión tributaria de la administración tributaria; por lo que carecen de eficacia constitutiva, al no crear derechos ni deberes tributarios de ninguna especie. Queda claro que si no existieran normas de “no sujeción”, el resultado jurídico sería el mismo, sea, la inexistencia de obligaciones tributarias en los supuestos que las normas de sujeción no contemplan. Esta circunstancia hace que el derecho a la no sujeción –que no es otra cosa que la ausencia de obligación tributaria-, deriva del precepto tributario que declara los hechos y personas que están sujetas al tributo. Exoneración: la exoneración, consiste en una técnica tributaria que puede tener uno de los dos siguientes efectos jurídicos fundamentales: o impide el nacimiento de la obligación tributaria - exención total, o reduce la cuantía del tributo - exención parcial, a través de bonificaciones o deducciones-, “por ciertos actos, hechos o negocios, o a ciertos sujetos pasivos, al cumplirse un presupuesto de hecho descrito en la norma que, de no existir, implicaría la no excepción del gravamen”. Así, se considera exenciones todas aquellas normas tributarias que afectan, o el elemento subjetivo u objetivo del hecho imponi-
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ble, o los elementos de cuantificación del tributo, sea, en la base imponible (deducciones y reducciones) o en el tipo de gravamen. La teoría clásica de la exoneración define las exoneraciones como una dispensa legal de la obligación tributaria, sea como la derogación de la obligación de pago, produciéndose igualmente el hecho imponible, que es el efecto que producen, sea la excepción de la obligación de contribuir con los gastos públicos a determinados sujetos (exoneración subjetiva), o a determinadas situaciones o hechos (exoneración objetiva). Así, la exención tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos por ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolla su efecto principal: el deber pagar el tributo u obligación tributaria. Diferencia entre exoneraciones y exenciones: la diferencia entre exención y exoneración tributaria, es una pregunta frecuente. Lo cierto, es que tanto las exenciones como las exoneraciones son un beneficio tributario otorgado donde se libera del pago total o parcial del Impuesto. Por lo que se ha podido investigar y leer en el marco de la elaboración de este trabajo, la diferencia fundamental entre estas dos modalidades está en que la exención se establece previamente en la ley y la exoneración es un derecho del ejecutivo nacional para otorgar el beneficio de la liberación total o parcial del pago del impuesto a través de decretos. O sea, los fines de la exención y la exoneración parecen ser los mismos (liberar de un pago total o parcial de impuestos o tributos) pero la exención se establece en la Ley del Impuesto en cuestión de manera directa, en tanto que la exoneración la establece el ejecutivo nacional a través de decretos publicados, pero, definitivamente esta situación de otorgar esa capacidad al ejecutivo debería estar prevista en la ley de manera taxativa, por lo que podríamos expresar que las exoneraciones se constituyen en una especie dentro del género exención.
• Concepto de subsidios Desde el punto de vista doctrinario, el subsidio es una especie del género de la subvención,(16) pues consiste en un apoyo de carácter económico que el Estado concede a las actividades productivas de los particulares con fines La subvención consiste en la entrega de una cantidad de dinero por la Administración, a un particular, sin obligación de reembolsarlo, para que realice cierta actividad que se considera de interés público. Como técnica de intervención administrativa, pertenece al conjunto de instrumentos propios de la actividad de fomento. (16)
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de fomento durante periodos determinados, para estimular artificialmente el consumo o la producción de un bien o servicio. Teóricamente se puede regular el otorgamiento de los subsidios por dos vías, la del ingreso de orden impositivo (subsidio tributario) y la del gasto público o de carácter presupuestal, ya que generalmente son las legislaciones relativas las que perfilan los términos en que deben otorgarse esas ayudas de carácter predominantemente económico. Así, el subsidio tributario se diferencia del presupuestal, en que este último implica un desembolso inmediato y directo de recursos dinerarios que el Estado realiza con la finalidad de apoyar las actividades privadas que para la economía nacional sean de orden prioritario, como también para el estímulo a la organización de empresarios y consumidores, la racionalización de la producción y la creación de industrias de utilidad nacional, habida cuenta que excepcionalmente pueden emanar del ejercicio de facultades reglamentarias, en tanto que el primero no conlleva una disposición directa de fondos monetarios estatales, sino la absorción de una parte de la deuda tributaria respectiva mediante su cobro parcial o porcentual, que en el ejemplo de los derechos por servicios se traduce en la no recuperación de todos los costos que representa para el estado la prestación del servicio público relativo, con la finalidad de incentivar su uso al relacionarse con cuestiones de primera necesidad, aminorando el impacto económico que causaría a los usuarios del servicio enterar dicha contribución sin disminución alguna. De ahí que en la actualidad al conjunto de exenciones y/o exoneraciones y otras técnicas que signifiquen ausencia o reducción de bases imponibles de manera especial se denomina “gasto tributario”.(17)
• Límites constitucionales vinculados a la exención tributaria. Legalidad, igualdad y generalidad En cuanto a los principios constitucionales y sus límites aplicados a la potestad y a la competencia tributaria debo reseñar en cuanto a los límites constitucionales, mencionando al derecho constitucional tributario, que es el conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributación. Es la parte del derecho Constitucional que regula el fenómeno financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de éste, que la El Gasto tributario se origina en los tratamientos tributarios preferenciales, exoneraciones, exenciones, franquicias, deducciones especiales y otras medidas previstas en la legislación tributaria, y que permiten a ciertos grupos sociales reducir la carga vinculada con el pago de impuestos. (17)
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Constitución organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura. Ahora bien, como sabemos, la Constitución es el conjunto de los principios y las normas que de por si constituyen un sistema orgánico, por el cual, estos principios y normas se encuentran vinculados, de tal manera que no es posible hacer una interpretación aislada, sino que esta se debe efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir tomando como base a la constitución. Es justamente en razón de ello que, el tema tributario se debe explicar partiendo de la perspectiva constitucional. En la actualidad el derecho constitucional tributario lo entendemos como el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder capaces de detentar ya sea poder o bien competencia tributaria y su regulación y limitación frente a los sometidos a tales potestades, dando origen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto, este último, conocido como el de garantías de los contribuyentes, las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario. El derecho constitucional tributario es según algunos autores, aquella parte del derecho constitucional que se refiere a materia tributaria; es decir, no es propiamente derecho tributario, sino derecho constitucional aplicado al derecho tributario. Y según otros autores, no comparten el criterio de ubicar a esta rama jurídica específica dentro del derecho constitucional, sino que sostienen que pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendérsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistematización lógica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensión de sus conceptos e instituciones. Más allá de que la doctrina no esté unánimemente de acuerdo sobre si el derecho constitucional tributario es derecho constitucional aplicado al derecho tributario o si éste está comprendido dentro del derecho tributario; en lo que sí están de acuerdo es que el derecho constitucional tributario tiene en su contenido temas como los principios, garantías y normas que regulan la potestad tributaria, temas como los derechos humanos y tributación, la vigencia de la norma tributaria en el tiempo, la teoría de la exención tributaria. Por lo que debemos entender al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se denomina tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como un área del Derecho Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en
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esencia es la parte del Derecho Constitucional que regula los temas tributarios, como por ejemplo especifica en la Constitución (claro está) quienes gozan, o a quienes se les ha otorgado Potestad Tributaria, en qué forma se ha otorgado ésta potestad tributaria, cuales son los límites que tienen que respetar aquellos que ejercen potestad tributaria.
Límites constitucionales establecidos en la Constitución Nacional de 1992 del Paraguay Principio de legalidad, igualdad, generalidad y retroactividad, el debido proceso. Principio de equidad. Prohibición de impuestos confiscatorios. La capacidad contributiva. La doble tributación, la libre circulación de bienes, las fianzas y las multas. Constitución Nacional de 1.992: artículos: 14, 44, 83, 95, 115, 168, 169, 178, 179, 180, 191, 202 párrafo 4 y 238 párrafo 1 y 13. Los principios tributarios consagrados en nuestra Constitución Nacional de 1992. Son los principios que rigen nuestro derecho tributario, y sobre la cual se debe necesaria y obligatoriamente crear el régimen tributario nacional.
Principios constitucionales Art.1º de la Constitución Nacional: Descentralización en Paraguay, con instalación de Gobiernos departamentales (ojo, los gobiernos departamentales no son recaudadores). Art. 3º: división de poderes: los tres poderes nos interesan: el Legislativo, porque es el poder que crea las leyes, solamente a través de éstas se puede establecer impuestos. También el Ejecutivo: porque la propia Constitución le impone la ordenación de las rentas, o sea la facultad de cobrar impuestos. Judicial: en última instancia, es el poder que va a decidir.
Principio de legalidad: “NULUM TRIBUTUM SINE LEGE” (no hay tributo sin ley que lo establezca) Este principio, se encuentra consagrado en el artículo 179º de la Constitución Nacional, que dispone: “De la creación de tributos. Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, sí como a políticas favorables al desarrollo nacional… Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”.
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También el artículo 44º de la Constitución Nacional dispone lo siguiente: “De los tributos: Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas” El principio de legalidad consagra la característica principal del Derecho Público (del cual forma parte el Derecho Tributario) de que nadie está obligado a hacer lo que la ley no dispone, ni privado de lo que ella no prohíbe. Traslado el principio al derecho tributario, tenemos que nadie está obligado a pagar impuestos que no haya sido establecido por ley.
Principio de generalidad Todas las personas naturales y jurídicas con capacidad de pago deben someterse al Impuesto, ninguna persona puede excluirse de un impuesto general y personal sino por motivos basados en los fines del Estado.
Principio de irretroactividad de las leyes Se encuentra consagrado en el artículo 14º de la CN. “De la irretroactividad de la ley. Ninguna ley tendrá efecto retroactivo, salvo que sea más favorable al encausado o al condenado”. Este principio se halla también íntimamente relacionado con el hecho imponible analizado desde el punto de vista del elemento temporal de la obligación tributaria. El principio de irretroactividad de las leyes tributarias significa de que la ley tendrá vigencia para el futuro, o sea desde su promulgación y vigencia para el futuro y no puede ser aplicado hacía atrás, no puede alterar derechos adquiridos ni consecuencias cumplidas con anterioridad a la vigencia de la ley que se ha dictado. Ej. Renta personal, en el Paraguay que fue creado por Ley Nº 2421/04, entró en vigencia a partir del 01 de agosto de 2012 y no puede ser aplicado a rentas ingresos o ganancias anteriores al año 2012.
El debido proceso Este es también un principio constitucional de elevada importancia en materia tributaria. Esta consagrado en el artículo 17º de la CN que dispone: “De los derechos procesales. En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 1) Que sea presumida su inocencia;
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2) Que se le juzgue en juicio público, salvo los casos contemplados por el magistrado para salvaguardar otros derechos; 3) Que no se le condene sin juicio previo fundado en una ley anterior al hecho del proceso, ni que se le juzgue por tribunales especiales; 4) Que no se le juzgue más de una vez por el mismo hecho. No se pueden reabrir proceso fenecidos, salvo la revisión favorable de sentencias penales establecidos en los casos previstos por la ley procesal; 5) Que se defienda por sí misma o sea asistido por defensores de su elección; 6) Que el Estado le provea de un defensor gratuito, en caso de no disponer de medios económicos para solventarlo; 7) La comunicación previa y detallada de la imputación así como a disponer de copias, medios y plazos indispensables para la preparación de su defensa en libre comunicación; 8) Que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas; 9) Que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas 10) El acceso, por sí o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por ley, y a 11) La indemnización por el Estado en caso de condena por error judicial”. La Administración Tributaria, está obligada a respectar todos estos principios procesales, en su actuación de oficio, en fiscalizaciones, o en cualquier sumario administrativo a los contribuyentes.
Principio de la no confiscación de bienes Establece el art. Art. 181º de la CN: “De la igualdad del tributo. La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y vigencia atenderá a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país”.
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Esto se puede interpretar en que ningún impuesto, tendrá por objeto disponer de todos los bienes de una persona, ni de todas sus ganancias. La imposición de los tributos, deben responder a principios justos y a las condiciones generales del país. El carácter confiscatorio de los impuestos se traduce, cuando por ejemplo se establece que un impuesto gravará el 100% (todo) de la ganancia o renta de una persona, o aquel acto de privar de un bien a alguien para aplicarlo al fisco.
Principio de la doble tributación Art. 180º de la CN: “De la doble imposición. No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad”. Se habla de doble tributación o doble imposición, cuando una misma persona, paga dos veces un mismo impuesto, por un mismo hecho generador. Se da la dualidad de: mismo sujeto, mismo impuesto (pagado dos veces) y mismo objeto del tributo. Esto está prohibido por lo dispuesto en el artículo 180º de la Constitución Nacional.
Principio de la libre circulación de bienes Artículo 108 de la CN: “De la libre circulación de productos. Los bienes de producción o fabricación nacional, y los de procedencia extranjera introducidos legalmente, circularán libremente dentro del territorio de la República”. Hay que agregarle que para que circulen libremente los bienes, siempre deben estar acompañados de la documentación legal que acredite su traslado o su propiedad.
Las fianzas y las multas: Establece el artículo 44º de la Constitución Nacional lo siguiente: “De los tributos: Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas” Las fianzas: no pueden ser excesivas, o sea en ningún caso deben sobrepasar el valor del mercado, del producto o bien que se quiere afianzar.
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Las multas: no deben ser desmedidas, siempre deben obedecer a principios justos, a la equidad y de acuerdo a la naturaleza de la sanción por cuya virtud se aplica la multa.
• Capacidad contributiva La capacidad contributiva hace referencia a la capacidad económica que tiene una persona para poder asumir la carga de un tributo o contribución. En consecuencia, la capacidad contributiva es un elemento importante a tener en cuenta a la hora de implementar impuestos, puesto que los impuestos deben corresponder a la capacidad que tiene el sujeto pasivo para asumirlos. El principio de capacidad contributiva nace de la necesidad de contribuir al gasto público y del principio de igualdad de las cargas públicas. En efecto, es deber de todo ciudadano el contribuir en la medida de sus posibilidades al financiamiento de los gastos en que incurre el estado, ya que este necesita de esos recursos para satisfacer las necesidades públicas, lo cual es su razón de ser primordial, y principal motivo de existencia. Existe pues, el deber de solidaridad de contribuir al gasto público, sin embargo, no todos estamos obligados a sacrificarnos de igual manera, porque existe el principio de igualdad de las cargas públicas, que no alude a una igualdad material, cuantitativa, sino que es personal, cualitativa; se toma en cuenta la situación económica de cada quien. El legislador, a la hora de crear un nuevo tributo, o de ampliar uno ya existente, entre los aspectos a considerar está la capacidad económica que tienen los sujetos pasivos para pagar el nuevo tributo, puesto que no se puede, o no se debería, gravar a una persona que no tienen ninguna capacidad para asumir el pago de un impuesto. De allí, que se afirme que la capacidad contributiva es la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que poseen los individuos sometidos al poder tributario del estado. Este concepto, señalado expresamente en el Art. 181 de la Constitución Nacional del Paraguay, está íntimamente ligado al concepto de sacrificio y a la posibilidad de que un ciudadano renuncie a un goce directo y soporte tal renuncia; en otras palabras, constituye la medida con que él puede contribuir a los gastos públicos.
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Se advierte así que la capacidad contributiva es la aptitud económica personal para soportar las cargas públicas en mayor o menor grado. Se deben tener en cuenta, pues, las condiciones particulares de cada uno de los contribuyentes. Lo que busca este principio es que los contribuyentes de un estado aporten a su sostenimiento en la cantidad más aproximadamente posible a la proporción de sus respectivas capacidades; es decir, en proporción a sus ingresos y rentas de que respectivamente disfrutan. Así, visto el concepto de capacidad contributiva, podemos sostener que éste es imposible de cuantificar y que la forma en que se puede investigar es a través de otros principios como el de Justicia e Igualdad relacionados a la tributación. Como mencionamos la Constitución paraguaya establece de manera taxativa en el Art. 181º en donde hace alusión expresa a los principios de igualdad y de capacidad contributiva y lo siguiente “De la igualdad del tributo. La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y vigencia atenderá a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país”. En este contexto la causa de la obligación tributaria es La CAPACIDAD CONTRIBUTIVA (aptitud de poder ser contribuyente o de riqueza patrimonial como mencionáramos líneas arriba) Es la Aptitud de las personas para dar al Estado una prestación en virtud de los bienes que posea. El principio de igualdad tributaria se basa en este principio, que conlleva a que los habitantes de la república del Paraguay serán contribuyentes de acuerdo a su volumen económico, o la manifestación de la riqueza. Esto también está relacionado con los impuestos porcentuales, según el cual, paga más el que tiene más, y paga menos el que tiene menos. El principio de igualdad, interrelacionado con el de la capacidad contributiva establece que a la persona humana como tal debe dársele igual tratamiento tributario, siendo inadmisible establecer diferencias fundadas en sus condiciones físicas y morales, y b) que la carga tributaria debe corresponder a la capacidad contributiva, es decir, a las posibilidades económicas de los individuos apreciadas a través de sus respectivas situaciones personales en la sociedad.
CAPÍTULO XIII LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Concepto de administración tributaria. La organización administrativa. Estructura de la administración. Sistema centralizado y descentralizado. Análisis de la Ley 109/91, la Subsecretaria de Estado de Tributación.
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Las primeras expresiones relacionadas con los tributos se impusieron por los pueblos vencedores a los vencidos, y por siglos, constituyó un instrumento de discriminación al hacer recaer el peso de los impuestos en las clases menospreciadas. En las sociedades modernas el tributo se ha reivindicado y evolucionó hasta convertirse en un medio legítimo y justo del Estado, para atender las necesidades colectivas. Y aunque se continué denominando impuesto, su aceptación social implica como premisa la educación Cívico-Tributaria de los ciudadanos en general y más personalizada, a los contribuyentes, con el fin de alcanzar el cumplimiento voluntario de las obligaciones contraídas cuyos resultados inciden en los índices de disciplina. Universalmente la política fiscal y uno de sus componentes la tributaria, constituyen un instrumento de intervención del Estado en la vida económica, a través de la cual se generan los ingresos públicos, para respaldar los programas políticos de los gobiernos. En dicho contexto, el papel de las administraciones evolucionó de exigir el tributo por imperio de la Ley, a una prestación de servicios, a clientes muy especiales, ya sean personas naturales o jurídicas. Por tanto, los trabajadores tributarios como funcionarios del Estado, deben contar con una educación previa que los prepare en su desempeño sobre relaciones pública en general y más próxima en materia de legislación, así como procedimientos para aplicarla, sin perder de vista que sus acciones se deben basar en principios de economía, eficiencia, eficacia, ejecutividad y efectividad, sin excluir por supuesto los preceptos de la ética profesional.
• Concepto de Administración Tributaria Órgano del estado cuya misión principal, es brindar servicios relacionados a las obligaciones tributarias a la ciudadanía en general, contribuyentes y responsables en particular a fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos y esencia se constituye además en un ente de control y represión para el incumplimiento tributario. La administración tributaria que en el Paraguay se denomina Subsecretaría de Estado de Tributación competente para ejercer, entre otras, las funciones de: 1) Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios; 2) Ejecu-
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tar los procedimientos de verificación, de fiscalización y determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo; 3) Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios, cuando fuere procedente; 4) Asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias solicitando de los órganos judiciales, las medidas cautelares o coactivas que correspondan a tal fin.
• La organización administrativa y la estructura de la administración Sin dudas es muy difícil hablar de una organización administrativa ideal ya que en cuanto a estructuras organizacionales a nivel global existe una amplia variedad en cuanto a la organización administrativa de las administraciones tributarias. No obstante a lo mencionado básicamente una administración tributaria debería preparar su estructura para facilitar el pago a quienes están proclives a cumplir con su obligación, esto implica recaudar los impuestos de los contribuyentes, poniendo énfasis en aumentar el nivel de cumplimiento voluntario de los ciudadanos. Ello exige dos líneas de actuación paralelas 1) ofrecer las máximas facilidades a quienes quieren cumplir con sus obligaciones fiscales (servicios de información y asistencia amplios y cubiertos por personal cualificado) y, al mismo tiempo, 2) reforzar la lucha contra el fraude fiscal. La tendencia a nivel de las experiencias de administraciones tributarias exitosas muestran que la administración debería estar integrada, es decir debe administrar todos los tributos internos y externos, y mantener, al menos, una adecuada coordinación con la organización encargada de recaudar las contribuciones a los sistemas de seguridad social. En lo posible debería mantener una suficiente autonomía. Las recomendaciones de diferentes organizaciones de expertos en la materia apuntan a recomendar el avance hacia organizaciones dotadas de flexibilidad para gestionar los recursos humanos y presupuestarios sometidos, al mismo tiempo, a un riguroso sistema de control. Apuntan a que este nuevo modelo debe implicar, al mismo tiempo, superar el tradicional modelo burocrático para pasar a una organización con mayor preocupación por los aspectos gerenciales (eficacia, eficiencia...) y con una
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orientación clara hacia la mejora de los resultados y la calidad de los servicios prestados. Esta estructura organizacional debería estar basada no en las distintas figuras impositivas, sino en funciones y tipos de contribuyentes, es decir segmentar la administración apuntando a las funciones propias de la administración y a los segmentos de sujetos pasivos existentes. Por supuesto el factor tecnológico en la estructura organizacional resulta vital ya que las administraciones tributarias deben estar altamente informatizadas en todos sus procesos de trabajo y reservando especial atención al uso de las nuevas tecnologías para mejorar la comunicación con los ciudadanos y mejorar los métodos y procedimientos de control. Esta apuesta por la tecnología debe combinarse con el diseño de un amplio sistema de captación de información con trascendencia tributaria. Los recursos humanos deben ser altamente calificados, íntegros, motivados y retribuidos a un nivel competitivo con sus homólogos del sector privado. Y sin lugar a dudas en el siglo XXI con un mundo globalizado en un entorno económico abierto se debe impulsar la cooperación internacional en todos sus aspectos esto incluye intercambio de información, prácticas administrativas e inspecciones conjuntas con otras administraciones tributarias de otros estados.
• Sistema centralizado y descentralizado La función administrativa (al igual que las demás) puede desarrollarse tanto en un esquema centralizado, donde toda la autoridad se reúne en un solo órgano, o en forma descentralizada. En la realidad no se conocen regímenes de centralización o descentralización absoluta y se estima que de uno a otro estadio se pasa en forma gradual, en un proceso en el que se van descendiendo poderes a algunos órganos, al tiempo que se van estableciendo contralores sobre su gestión. En la etapa final del proceso, cuando al órgano se le han atribuido los máximos poderes (establecer su presupuesto, designar su personal, etc.) y se han reservado al órgano central los mínimos contralores (tutela administrativa) suele hablarse de descentralización, autarquía y autonomía, según los diversos países.
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Dentro de los órganos perceptores de tributos en el Paraguay (sujeto activo o acreedor de la obligación tributaria), en el gobierno central, tenemos al Ministerio de Hacienda como órgano recaudador de tributos, a través de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) y la Dirección Nacional de Aduanas (DNA). Como entes descentralizados perceptores de tributos, podemos citar a las Municipalidades, la Administración Nacional de Navegación y Puertos (ANNP), Dirección Nacional de Aeronáutica Civil (DINAC), El Poder Judicial, etc.
• Análisis de la Ley 109/91 La Ley Nº 109/91, es la que establece la estructura orgánica del Ministerio de Hacienda. Esta institución estatal, es la encargada de la percepción y administración de los tributos como ingresos públicos del Estado, así como la encargada de la ejecución de gastos del Estado, a través del presupuesto general de gastos de la nación. La ley Nº 109/91, establece la organización del Ministerio de Hacienda, así como las dependencias y funciones de éstas, de acuerdo a la división estructural que la propia ley realiza. Esta ley fue promulgada el 06 de enero de 1992. Cuenta con 42 artículos, distribuidos en 12 capítulos: I. Autoridades y Reparticiones Principales II. Gabinete del Ministerio III. Sub Secretaria de Estado de Economía e Integración. IV. Sub Secretaria de Estado de Tributación V. Sub Secretaria de Estado de Administración Financiera VI. Abogacía del Tesoro VII. Dirección Administrativa VIII. Servicio de Catastro IX. Secretaria General X. Consejo de tributación XI. Comisión Consultiva XII. Disposiciones transitorias Ministerio de Hacienda: normas reguladoras, destinadas a la obtención de tributos, a los efectos del desarrollo nacional Ministro de Hacienda: Autoridad máxima. Luego están las secretarías y dependencias que dependen directamente del Ministro
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Luego las subsecretarías llamadas también Viceministerios √√ Subsecretaría de Estado de Economía e Integración √√ Subsecretaría de Estado de Tributación: que es la que más nos interesa. √√ Subsecretaría de Estado de Administración Financiera: Abogacía del Tesoro: Ejerce la representación del Estado ante los jueces y tribunales de la República, en la persona del Abogado del Tesoro y los Abogados Fiscales, donde controla los juicios a favor y en contra del Estado, pudiendo defender al Estado en los juicios en contra del Estado, y demandar a los particulares en los juicios a favor del Estado. Dispone el artículo 26º de la Ley Nº 109/91: “La Abogacía del Tesoro tendrá a su cargo el conocimiento y dirección de todas las cuestiones jurídicas y legales relacionadas con las funciones del Ministerio de Hacienda, siempre que no estén atribuidas por esta Ley a otras Instituciones o funcionarios públicos. Para su cumplimiento podrá requerir información a cualquier entidad o persona vinculada con dichas funciones. Artículo 27º.- La Abogacía del Tesoro asesorará al Ministro y a las reparticiones del Ministerio de Hacienda en todos los asuntos jurídicos referentes a la redacción o revisión de contratos, títulos, anteproyectos de leyes y documentos relacionados con las actividades del Ministerio; conocerá e informará sobre cuestiones jurídicas en que por acción u omisión pudiesen haberse visto afectados los intereses del Ministerio o del Estado”. Ejercerá la coordinación para mantener la uniformidad de criterios jurídicos emitidos por el Ministerio de Hacienda en el cumplimiento de sus funciones”. Tendrá a su cargo la fijación de pautas, el registro y la fiscalización sobre la constitución de las sociedades de responsabilidad limitada, sociedades anónimas y sucursales o agencias para todo el país”. Artículo 28º.- El Abogado del Tesoro ejercerá la representación legal del Estado en las demandas o trámites que deban promoverse para el cobro de los créditos fiscales, cualquiera fuese su origen o naturaleza, y en los juicios que se dedujesen con motivo de resoluciones del Ministerio y sus Reparticiones, tanto en calidad de actor como demandado. Esta representación se extiende a toda cuestión donde se hallen comprometidos los intereses del Estado o del Ministerio, salvo aquellas en que por disposición de leyes especiales su atención o representación estuviese a cargo o encomendada a otros funcionarios.
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La Abogacía del Tesoro contará con el número de Abogados Fiscales, que según las necesidades del servicio, determine el Ministro de Hacienda. Los Abogados Fiscales son competentes para intervenir en los procesos judiciales en que el Ministerio o el Estado fuese parte, sea como actor o como demandado, de acuerdo con las instrucciones que les otorgue el Abogado del Tesoro. En caso de ausencia, permiso o cualquier causa que impida al Abogado del Tesoro ejercer sus funciones, será substituido provisoriamente por el Abogado Fiscal que designe el Ministro. Servicio Nacional de Catastro: Es otra institución que depende directamente del Ministro de Hacienda, es importante para nosotros, porque elabora la evaluación fiscal de los inmuebles particulares, que sirva como base imponible para el impuesto inmobiliario. Catastro: elemento básico para uno de los impuestos: Impuesto Inmobiliario Tenemos también la Subsecretaría de Estado de Economía e Integración: Según el artículo 7º de la Ley Nº 109/91, la SEEI (Sub Secretaria de Estado de Economía e Integración), tendrá a su cargo la formulación de la Política Fiscal y de endeudamiento del Sector Público, en compatibilización con la Política Económica Nacional; manejará las relaciones con los Organismos Financieros Nacionales e Internacionales, en los asuntos que competen al Ministerio de Hacienda; intervendrá en las negociaciones financieras internacionales y acuerdos económicos bilaterales y multilaterales en general. Subsecretaría de Estado de Administración Financiera: Según lo dispuesto en el artículo 13º de la Ley Nº 109/91, la SEAF (Subsecretaría de Estado de Administración Financiera), tiene como función principal a su cargo la administración de los recursos del Estado, de acuerdo con las disposiciones legales vigentes. Será de su competencia la aplicación de las disposiciones legales relacionadas con el Presupuesto General de la Nación, el Tesoro Público, las Rentas Patrimoniales y de Activo Fijo del Estado, la Administración del Crédito Público, la Contabilidad Gubernamental y la elaboración e implantación de normas y procedimientos uniformes para la administración de todos los recursos del Estado. También tendrá a su cargo la Administración del Sistema de Jubilaciones, Pensiones y Haberes del Retiro del Personal del Sector Público.
• La Subsecretaria de Estado de Tributación La SET (Subsecretaría de Estado de Tributación) es juntamente con la Dirección Nacional de Aduana se constituyen en las administraciones tributarias más relevantes en el Paraguay. Algunos países actualmente tienen en sus es-
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tructuras organizativas bajo una sola administración a las aduanas (comercio exterior) y a la administración de tributos internos, más en el Paraguay están separadas las administraciones desde la reforma tributaria del año 2004 ya que hasta antes de ese año la aduana era una dependencia de la Subsecretaría de Estado de Tributación. La Subsecretaría de Estado de Tributación por sus siglas SET tiene a su cargo, en lo que concierne al Ministerio de Hacienda, la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización. Cuando hubiere de promoverse el cobro compulsivo de tributos y multas, se pasan los antecedentes a la Abogacía del Tesoro, para la deducción de las acciones pertinentes. Tienen a su cargo el control económico, jurídico y financiero del ingreso tributario interno del Estado Está compuesta por seis direcciones: Dirección General de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Recaudación, Dirección General de Fiscalización Tributaria, Dirección General de Planificación y Técnica Tributaria, la Dirección de Apoyo y de Administración y Finanzas y la Dirección de Servicio al Contribuyente y Créditos Fiscales. Si bien eran cinco direcciones a través de una reciente reforma se constituyó con las seis direcciones mencionadas. Ley 1352/88 “Registro Único de Contribuyentes”, establece las condiciones para la inscripción de los contribuyentes ante la SET en el RUC. En las páginas siguientes para una mejor comprensión se presenta la estructura organizacional actual de la Administración tributaria del Paraguay la cual ha sido modificada en su estructura organizacional quedando como se ilustra en los tres organigramas que se presentan desde la perspectiva de lo que se denomina: a) Staff,(18) en la cual se aprecian las áreas que dependen directamente del Gabinete de la máxima autoridad, el Viceministro, de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) b) Organigrama central: en donde se estructuran las direcciones, que dependen jerárquicamente de la máxima autoridad, serían comparables a los gerentes en una organización privada, observándose además la (18) Conjunto de personas que forman un cuerpo o equipo de estudio, información o asesoramiento en una empresa u organización.
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composición organizacional de dichas direcciones para una mejor apreciación c) Organigrama regional: se vislumbra en esta estructura la descentralización de la gestión impositiva extendida a todo el territorio de la República del Paraguay con oficinas de atención en importantes localidades del territorio nacional. Esta reorganización administrativa fue reglada, en el marco de las leyes 4394/2011 y la Ley 5061/14, por la Resolución MH N° 265/14 que estableció la organización y funciones de la SET hasta la edición de la presente obra.
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DEPARTAMENTO TÉCNICO REVISOR
DEPARTAMENTO DE PLANEAMIENTO OPERATIVO
DPTO. DE CRÉDITOS Y FRANQUICIAS FISCALES
DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA CALIDAD
DEPARTAMENTO DE PROCESOS FUNCIONALES
DEPARTAMENTO DE PROCEDIMIENTOS
COORDINACIÓN DE PROCESOS Y DE LA CALIDAD
DEPARTAMENTO TÉCNICO REVISOR
DEPARTAMENTO DE PLANEAMIENTO OPERATIVO
DEPARTAMENTO TECNICO REVISOR
DEPARTAMENTO DE PLANEAMIENTO OPERATIVO
NIVEL REGIONAL
DEPARTAMENTO DE PROCESOS DE COBRANZA
DEPARTAMENTO TÉCNICO REVISOR
DEPARTAMENTO DE PLANEAMIENTO OPERATIVO
DEPARTAMENTO JEROVIAHA
DEPARTAMENTO DE ASISTENCIA TÉCNICA
DEPARTAMENTO DE FISCALIDAD INTERNACIONAL
DPTO. DE REGISTRO Y CONTROL DE AUDITORIAS EXTERNAS
COORDINACIÓN DE OFICINAS REGIONALES
DPTO. DE ELABORACIÓN E INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS
DPTO. DE CONTROL DE INCONSISTENCIAS Y REGIMENES ESPECIALES FT
DPTO. DE GESTIÓN OPERATIVA DE INGRESOS
DPTO. JURIDICO DE GESTIONES INTERNAS
DPTO. DE APLICACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS
DPTO. DE SUMARIOS Y RECURSOS
COORDINACIÓN JURIDICA OPERATIVA
DIRECCIÓN DE PLANIFICACIÓN Y TÉCNICA TRIBUTARIA
DEPARTAMENTO DE AUDITORIA FT3
DEPARTAMENTO DE AUDITORIA FT2
DEPARTAMENTO DE AUDITORIA FT1
COORDINACIÓN DE CONTROLES TRIBUTARIOS FT
DIRECCIÓN GENERAL DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
DPTO. DE CONTROL DE INGRESOS
DPTO. DE PROCESOS DE COBRANZA
DPTO. DE MEDIANOS CONTRIBUYENTES
COORDINACIÓN DE INGRESOS TRIBUTARIOS
DIRECCIÓN GENERAL DE RECAUDACIÓN Y DE OFICINAS REGIONALES
DPTO. DE RECAUDACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE
DPTO. DE CONTROL DE INCONSISTENCIAS Y REGIMENES ESPECIALES GC
DEPARTAMENTO DE AUDITORIA GC3
DEPARTAMENTO DE AUDITORIA GC2
DEPARTAMENTO DE ORIENTACIÓN AL CONTRIBUYENTE
DPTO. DE ASISTENCIA Y REGISTROS DEL CONTRIBUYENTE
DEPARTAMENTO DE AUDITORIA GC1
COORDINACIÓN DE CONTROLES TRIBUTARIOS GC
DIRECCIÓN GENERAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES
DPTO. DE FORMACIÓN Y DIFUSIÓN DE LA CULTURA TRIBUTARIA
COORDINACIÓN DE SERVICIOS AL CONTRIBUYENTE
DIRECCIÓN DE ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE Y CREDITOS FISCALES
Viceministro de la SET
Ministro de Hacienda
DEPARTAMENTO DE PLANIFICACIÓN
DEPARTAMENTO DE SEGURIDAD INFORMATICA
DEPARTAMENTO DE ATENCIÓN A USUARIOS
DEPARTAMENTO DE CONTROL DE CALIDAD DE SOFTWARE
DEPARTAMENTO DE DESARROLLO
DEPARTAMENTO DE ANALISIS Y DISEÑO
COORDINACIÓN SISTEMAS
DEPARTAMENTO DE SOPORTE TÉCNICO
DEPARTAMENTO DE REDES Y COMUNICACIONES
DEPARTAMENTO DE OPERACIONES
COORDINACIÓN INFRAESTRUCTURA
DIRECCIÓN DE TECNOLOGÍA DE LA INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN (TIC’S
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD
DEPARTAMENTO DE CONTROL DE CONTRATOS
DEPARTAMENTO DE CONTRATACIONES
DEPARTAMENTO DE PATRIMONIO
DEPARTAMENTO DE SERVICIOS
COORDINACIÓN ADMINISTRATIVA
DEPARTAMENTO DE TESORERIA
DEPARTAMENTO DE PRESUPUESTO
COORDINACIÓN FINANCIERA
DIRECCIÓN DE APOYO Y DE ADMINISTRACIÓN Y FINANZAS
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CAPÍTULO XIV FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Facultades normativas de la administración tributaria. Normas internas y externas. Facultades de determinación de la obligación tributaria. Facultades fiscalizadoras. Facultad de imponer sanciones. Deberes de la administración tributaria: publicidad, reserva y límites. Obligación de resolver. Deberes de los administrados. Ley 125/91 que establece el Nuevo Régimen Tributario, Ley 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, artículos 186 al 195, 206 al 216, 224 y 225.
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA • Facultades normativas de la administración tributaria Como hemos mencionado en capítulos anteriores, la administración tributaria es un componente básico en la aplicación de cualquier sistema fiscal. Así, dependiendo de la valoración que realicemos de su actuación y en especial de sus facultades, podremos constatar en qué medida los objetivos perseguidos inicialmente por el poder político explicitados en la legislación fiscal han sido alcanzados. No podremos valorar un sistema fiscal como equitativo sólo a partir de la lectura de su legislación, sino que se tendrá que discernir en qué medida la administración tributaria asegura el cumplimiento de la ley de igual forma para todos los grupos de contribuyentes. En términos generales teóricos la función principal de la administración es conseguir el ingreso oportuno de los tributos es por este motivo que la ley otorga las facultades concretas a la administración que en general son: √√ √√ √√ √√
Aplicación de la ley Determinar la obligación tributaria Resolución de los reclamos y recursos de los sujetos pasivos Potestad sancionadora por infracciones de la ley tributaria o sus reglamentos √√ Recaudación de los tributos
• Normas internas y externas El conjunto de normas que emanan de los diversos órganos administrativos entre ellos el órgano administrativo tributario, debe atenderse a su naturaleza, a la forma cómo se relacionan con las demás normas de nuestro ordenamiento y, especialmente, su eficacia o fuerza obligatoria. Ahora bien, cualquiera que sea la forma que adopten estas normas (decreto, resolución, circular, instructivo, etc.), la doctrina distingue dos grandes categorías: los reglamentos y las circulares o instrucciones. Los reglamentos son normas que emanan de órganos de la Administración del Estado, como la administración tributaria, y que tienen por objeto desarrollar o complementar lo establecido en la ley, cuya fuerza obligatoria vincula
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a todo órgano público, funcionarios y, especialmente, a los particulares (contribuyentes y responsables), en la medida que sean destinatarios de la misma. El reglamento tiene una relación particular con el sistema tributario. En primer término, emana de una competencia que debe ser expresamente otorgada por la Constitución o la ley. En segundo lugar, una vez ejercida a través de una norma reglamentaria, esta pasa a integrar parte de dicho sistema tributario cuando se dirige a los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, por tanto, constituye el marco de validez de los actos, tanto legislativos, jurisdiccionales, administrativos y a toda persona institución o grupo que componga la relación tributaria. Si bien esta última afirmación puede llamar la atención, lo cierto es que un reglamento dictado de acuerdo a la “Constitución y a las normas dictadas conforme a ella”, vincula a todo sujeto de derecho en el marco de la relación tributaria si se trata de una norma externa y los empleados o funcionarios de la administración tributaria si se trata de una norma interna. En cuanto a las normas internas que pueden ser Resoluciones internas, circulares o instrucciones, son normas que también emanan de la administración tributaria, pero su dictación descansa en otros presupuestos. En primer término, nos encontramos con las facultades que tienen las autoridades de las administraciones en este caso la tributaria para ordenar el buen funcionamiento del servicio sobre las bases del principio de eficiencia y eficacia en la actuación de los órganos públicos. En segundo lugar, aparece la posición de la jerarquía de la máxima autoridad y que detenta respecto de sus funcionarios dependientes, lo cual le permite dar órdenes generales y singulares para el cumplimiento de sus funciones. Por último, está el margen de discrecionalidad que el ordenamiento jurídico entrega a estas autoridades para adoptar las decisiones más acordes con los principios que han de regir toda gestión administrativa, siempre dentro de los márgenes fijados por la ley. A partir de estos elementos es posible distinguir con claridad entre las normas internas y externas. En primer lugar, las normas externas que emanan de una potestad atribuida expresamente por la Constitución o la ley, en cambio las normas internas son una manifestación de la potestad de mando o jerárquica que tiene todo autoridad sobre sus subordinados. Así, toda autoridad puede dictar resoluciones internas, instructivos o circulares, pero no toda autoridad puede dictar normas externas, salvo que la Constitución o la ley expresamente le atribuyan dicha potestad. En segundo término, las normas internas no se publican, pues se dan a conocer a los funcionarios-destinatarios por la vías o canales internos prevista
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para tal efecto. Por su parte, es conditio sine qua non la publicación para la entrada en vigencia de toda norma reglamentaria externa, un buen ejemplo se encuentra establecido en la lay 125/91 que en el Libro V disposiciones de aplicación general expresamente se señala que los reglamentos orientados a los sujetos pasivos deben ser publicados para su validez. (19)
Por último, en cuanto a sus efectos, las normas externas obligan a todo órgano, institución, persona o grupo, mientras que las normas internas solo tienen como destinatarios a los funcionarios dependientes. Hay dos razones fundamentales que dan lugar a esta afirmación. Primero, solo los funcionarios están sometidos a la jerarquía de su superior jerárquico, lo cual no ocurre con los otros órganos del Estado y, especialmente, con los particulares. Segundo, el hecho de que no se publiquen no permite que estas normas sean oponibles y vinculantes a terceros ajenos a la Administración. Hecha esta distinción, lo cierto es que la cuestión en la práctica no resulta tan fácil de resolver a veces, pues en muchas ocasiones nos encontramos con actos de contenido normativo cuya nomenclatura no es uniforme, pues utilizan la denominación de circulares, instructivos, resoluciones internas, resoluciones generales, resoluciones particulares, etc. Así, por ejemplo, el Viceministro de tributación en el Paraguay tiene la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos, lo cual lo hace través de resoluciones generales y resoluciones aclaratorias. El problema se traduce en tratar de establecer en qué casos estamos frente una interpretación, una norma, instrucciones u órdenes, pues sus alcances pueden variar de forma radical en uno u otro caso, más aún si nos encontramos que sus efectos pueden ir más allá de la Administración, alcanzando incluso a los particulares. Un primer paso en esta materia es hacer una separación clara entre la forma que adoptan estos actos y la naturaleza de su contenido. En el primer caso, nos encontraremos con decretos, resoluciones generales y/o particulares, etc. Por su parte, en el segundo caso nos podemos encontrar frente a resoluciones internas, circulares o simples actos administrativos internos. A su vez, los actos pueden diferenciarse en función a los sujetos a quienes vaya dirigido y el tipo de cuestión reglada, esto es, los reglamentos y circulares, mientras que los actos administrativos tendrían por objeto la aplicación de las normas a casos particulares o concretos. Ahora bien, conforme a lo ya expuesto aparece clara, en principio, la distinción entre normas internas y normas externas. (19) Alocución latina originalmente utilizada como término legal para decir “condición sin la cual no”. Se refiere a una acción, condición o ingrediente necesario y esencial –de carácter más bien obligatorio– para que algo sea posible y funcione correctamente
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• Facultades de determinación de la obligación tributaria Como ya mencionáramos en capítulos anteriores la determinación de la obligación tributaria consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente según la doctrina, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación. El estado provee la ejecución efectiva de su pretensión. Es el procedimiento mediante el cual, el deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria señala la base imponible y la cuantía del tributo la administración tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo la determinación está destinada a establecer la configuración del presupuesto de hecho y la medida de lo imponible. Conforme a las facultades establecidas en el sistema tributario del Paraguay, es el “acto administrativo” que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es vinculante y obligatorio para las partes. (ART. 209º DE LA LEY Nº 125/91). Por tanto, del concepto se puede extraer su contenido fundamental: 1. Por un lado, establece la existencia de un hecho imponible (objetivo) y la realización por parte de los contribuyentes del hecho imponible (subjetivo) y por consiguiente, el nacimiento de la obligación tributaria. 2. Por otro lado, instituye la cuantía de la obligación tributaria: (sobre que monto se debe pagar, cual es la tasa del impuesto, cuanto se debe pagar, etc.) La determinación tributaria, tiene por tanto, el siguiente contenido: a) Determinación del hecho imponible: b) Los sujetos obligados c) La cuantía o medida de la tributación
• Facultades fiscalizadoras En líneas generales se puede decir que la fiscalización o en otras legislaciones inspección tributaria es la revisión de libros, cuentas, comprobantes y sistemas administrativo-contable del contribuyente, como así también de terceros que no lo sean, con el objetivo de analizar la correcta y acertada liquidación en función a ingreso de la justa cuantía de los tributos.
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También podemos definirla como el conjunto de principios y procedimientos destinados a establecer si se han aplicado correctamente las leyes tributarias que afectan a la empresa y si se han confeccionado correctamente las declaraciones juradas. Si acudimos al Diccionario de la Real Academia de la Lengua señala que Fiscalizar es “Criticar y traer a juicio las acciones u obras de alguien”, en aplicación a las facultades de los entes estatales como la Administración Tributaria, podría decirse que fiscalizar es la actuación de la Administración Tributaria destinada a comprobar el cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales de los administrados. Consideramos que una de las principales facultades de la Administración Tributaria es la de fiscalización, función que la ejerce bajo el Jus Imperium,(20) comprobando lo que los contribuyentes declaran, controlando sus actividades directamente, investigando todo hecho con relevancia fiscal. Aparejada a esta facultad se encuentra indisolublemente la facultad de determinación en caso de existir inexactitud con lo declarado. La fiscalización es una facultad necesaria en el entender que si los hechos no fuesen comprobados o no fuesen potencialmente comprobados, la tendencia de los contribuyentes sería el omitir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o cumplirlas parcialmente. En general, toda administración tributaria está dotada del poder fiscalizador a través de la potestad o facultad fiscalizadora para verificar el cumplimiento de las obligaciones de los sujetos pasivos fiscalizados, lo que conlleva directamente, no siempre, a ejercitar sobre los contribuyentes incumplidos su potestad sancionadora. El contribuyente o sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria no necesariamente es el único fiscalizado, a ello debe añadirse el deber de colaboración o de información de terceros, que es otro sujeto fiscalizado que no es el obligado tributario, entonces hablamos en ambos casos de sujetos pasivos fiscalizados y haríamos la distinción entre éstos en cuanto obligado tributario. La Subsecretaría de Estado de Tributación ejerce en la República del Paraguay la facultad de fiscalización y se sustenta en lo establecido en los artículos 31 y 32 de la Ley 2421, según la cual, la Administración Tributaria puede revisar (20) Término jurídico latino que designaba en la Antigua Roma el poder de mando y castigo, de índole militar, del gobernante sobre los ciudadanos convocados a la guerra y el dominio sobre los territorios conquistados. No existe una traducción exacta al español, dado que el sistema político moderno de división de poderes difiere del romano antiguo, pero es similar al concepto de “soberanía”.
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el estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos siempre y cuando se produzcan ciertos condicionantes como ser inconsistencias para fiscalizaciones puntuales o bien sorteos públicos para las fiscalizaciones integrales.
Los alcances de las actividades de la fiscalización Como señalamos anteriormente la facultad de fiscalización es denominada también por otras legislaciones inspección, si analizamos un poco el concepto con relación a los procesos de fiscalización tributaria podemos decir que en las actividades durante el desarrollo de una fiscalización se realizan procedimientos de comprobación e investigación. Se trata de dos conceptos diferenciados entre sí en la teoría, en algunas legislaciones tributarias de otros países se distingue en cuanto presupuesto respectivo: la investigación tiene por objeto hechos imponibles no declarados, la comprobación atañe a la verificación de los declarados”. En el sistema tributario paraguayo no existe esa diferenciación, la fiscalización puede darse indistintamente sobre hechos declarados o no declarados. Si analizamos la normativa paraguaya podemos encontrar algunas características en cuanto a los procesos de “fiscalización y control” Características de la facultad de fiscalización en la administración tributaria del Paraguay a. Es una facultad exclusiva. Porque el único ente capaz de esta facultad y se es la Subsecretaría de Estado de Tributación b. Es unilateral. Puesto que en ejercicio de la facultad de fiscalización existe una acción unilateral de “requerir” de la SET y el sujeto pasivo fiscalizado sólo cumple una labor de “cumplimiento” de los requerimientos fiscales. A diferencia de las demás facultades en donde existe determinadas obligaciones de la Administración Tributaria. c. Se ejerce bajo el principio de legalidad. Siempre dentro de los límites de los procedimientos de fiscalización Arts 31, 32 de la Ley 2421/04 y las facultades otorgadas por el Art. 189 de la Ley 125/91,. d. Es temporalmente determinada. Tiene un inicio y nuestra legislación tributaria ha establecido el tiempo de la duración de las fiscalizaciones puntuales e integrales.
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En la doctrina podemos distinguir otras, Fernando SAINZ DE BUJANDA al describir a la actividad inspectora española señala las siguientes características que pasamos a reproducir: 1. Tiene carácter procedimental y accesorio. La inspección es una fase del procedimiento de gestión, que trata de controlar la verdad objetiva de los datos de hechos tenidos en cuenta en la aplicación de las normas tributarias. 2. Para la obtención de esta verdad objetiva, la Administración dispone de un conjunto de facultades y prerrogativas (potestades en sentido estricto) conferidas por el ordenamiento jurídico. Correlativamente, los sujetos pasivos se ven sometidos a una serie de deberes formales frente a esta actuación administrativa. 3. Las funciones que se cumplen por la inspección tributaria son de doble naturaleza, ya que, al buscar el cumplimiento de las normas tributarias, se actúa en un doble frente: a) Asesorando al contribuyente, es decir, dándole a conocer sus derechos y obligaciones y b) Reprimiendo la realización de infracciones tributarias, o sea, las situaciones irregulares, y permitiendo de esta forma la correcta liquidación de las deudas tributarias y la sanción de infracciones descubiertas. Actualmente las actividades de fiscalización, de la administración tributaria en el Paraguay, se dan principalmente en base a información e inconsistencias generadas por los cruces de datos en el marco del sistema de recopilación de información a través de los agentes informantes, y al hablar de informantes no me refiero a espías ni mucho menos hago directa mención refiriéndome al software HECHAUKÁ que es un programa de computador proveído por la Subsecretaría de Estado de Tributación (administración tributaria paraguaya) para que las empresas de mayor envergadura entreguen periódicamente el detalle de número de comprobante, proveedor o comprador monto y otras informaciones de sus compras, ventas y retenciones. Si bien el número de fiscalizaciones tributarias en la actualidad ha disminuido, la recaudación fiscal se ha incrementado, entiendo que la tendencia es optimizar la fuerza fiscalizadora tratando de dar eficacia a los procesos direccionando los controles hacia contribuyentes que revelen inconsistencias en la información declarada y con esto no “molestar” a aquellos contribuyentes que tienen tendencia de mejor conducta fiscal, pudiendo inferirse estos conceptos de la información cruzada. Lo cierto y concreto es que a la fecha la cobertura de fiscalizaciones parece ser bastante baja en comparación al universo de contribuyentes y si bien las
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recaudaciones tienen un sostenido crecimiento, la necesidad de iniciar campañas de fiscalización con una planificación previa se vuelve cada vez más necesaria considerando que hasta ahora se dan estas recaudaciones vía cumplimiento voluntario de los contribuyentes que en algún momento está “voluntariedad” llegará a su tope y cuando esto se produce estratégicamente es el momento de iniciar las campañas de controles masivos, esa es la principal razón por la cual cualquier Administración Tributaria debe prepararse a fin de actuar en tiempo oportuno entrenando a su fuerza fiscalizadora cual si fuese un escuadrón de soldados adiestrados para atacar en el tiempo y lugar justos pues si no, será un excesivo esfuerzo que no tendrá fruto.
• Facultad de imponer sanciones Los tributos no son otra cosa que la carga económica que han de soportar los individuos de una sociedad a favor del Estado para el cumplimiento de sus fines. Este fenómeno es conocido como tributación como se señala en el capítulo I. La tributación es una herramienta de la política económica que permite al Estado orientar la producción y distribución de la riqueza en un país. Así, la tributación consiste en la acción con que el ciudadano entrega al Estado cierta cantidad de dinero para el financiamiento de las funciones y servicios públicos. La tributación es un aporte del contribuyente en aras del bien común. De lo afirmado se advierte, la existencia de una relación jurídica tributaria que vincula al Estado con los particulares como señalamos en capítulos anteriores. Por tanto, como hemos visto, de esa relación jurídica tributaria que aludimos nace un conjunto de obligaciones y deberes que deben ser cumplidos por los contribuyentes, pero, asimismo, también derechos que deben ser respetados y garantizados, para lograr el equilibrio de las situaciones jurídicas entre la Administración Tributaria y los administrados. El Modelo del Código Tributario para América Latina , en su artículo 18, expresa que “la obligación tributaria surge entre el Estado y otros entes públicos y los sujetos pasivos, en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley”, por tanto, en tal virtud los tributos encuentran su fundamento político y jurídico. De las definiciones vertidas se advierte que aquél deudor tributario como contribuyente o responsable se encuentra obligado a efectuar una determinada prestación a favor del sujeto activo que es el acreedor tributario, pero esta obligación tributaria tiene su propio objeto que se traduce en dar, hacer o no hacer. Por ejemplo, la prestación de dar se manifiesta en el pago del tributo y/o
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multa (incluyendo los intereses moratorios) que se realiza a favor del Estado. La obligación de hacer, en cambio, se concreta en las obligaciones tributarias formales siguientes: 1) de inscribirse, actualizar los datos; 2) de emitir, otorgar y exigir comprobantes de venta otros documentos; 3) de llevar los libros y/o registros contables o suministrar informes u otros documentos; 4) de presentar declaraciones o comunicaciones; 5) y de permitir o tolerar el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma. Contrariamente, la obligación de no hacer se concretará en no llevar los libros y registros en idioma distinto al castellano y en moneda distinta a la nacional, salvo la autorización expresa de leyes o reglamentos al respecto. Estas obligaciones tributarias deben de cumplirse escrupulosamente por los deudores tributarios (sujetos pasivos) en la forma y condiciones previamente establecidas. Su incumplimiento e inobservancia puede traer consigo la aplicación de sanciones no sólo administrativas (multa) sino también de índole penal (privación de libertad). Las facultades sancionadoras en el sistema tributario del Paraguay. El capítulo III, de la Ley Nº 125/91, regula el régimen de infracciones en materia tributaria, con relación a los impuestos administrados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, así como sus respectivas penalidades o sanciones. Este régimen, contempla 4 tipos de infracciones tributarias y sus respectivas sanciones.
MORA
DEFRAUDACION
INFRACCIONES TRIBUTARIAS
OMISION DE PAGO
CONTRAVENCION
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1. LA MORA La mora es la sanción que consiste en la no extinción de la deuda por tributos, en el momento y lugar que corresponda, operándose por el sólo vencimiento del término establecido. Con relación a esta infracción, se da cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, no cumple con la obligación principal de dar, que es pagar, dentro del plazo establecido para hacerlo. Es importante también destacar que esta infracción fiscal, no necesita ningún tipo de sumario previo para determinar si efectivamente hubo mora, pues opera por el solo vencimiento del plazo establecido para cumplir con la obligación de pagar impuestos. Con relación al plazo para cumplir con las obligaciones tributarias, actualmente se encuentra vigente el Calendario Perpetuo de Vencimiento, aprobado por Resolución General Nº 01/07. Dicho calendario de vencimiento, toma como elemento determinante para el vencimiento del plazo de pago de los contribuyentes, el último número del Identificador RUC con su actual formato número, sin incluir el dígito verificador. TERMINACIÓN DE RUC (ÚLTIMO NÚMERO DEL IDENTIFICADOR, SIN CONSIDERAR EL DÍGITO VERIFICADOR)
DÍA DE VENCIMIENTO (FECHA FIJA DE CADA MES)
0
7
1
9
2
11
3
13
4
15
5
17
6
19
7
21
8
23
9
25
Con relación a este calendario de vencimiento mensual, hay que considerar que el mismo, corresponde a las obligaciones de carácter mensual como son el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Selectivo al Consumo.
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En tal tesitura, los impuestos anuales (IRACIS, IRAGRO, IRPC, IRP) tienen el siguiente cronograma de vencimiento, en los meses, de acuerdo al vencimiento mensual que corresponda al mencionado mes. IMPUESTO
VENCIMIENTO ANUAL
IRPC
MARZO
IRP
MARZO
IRACIS
ABRIL
IRAGRO
OCTUBRE
Tenemos entonces que la mora se configura por el no pago de los impuestos resultantes de las liquidaciones dentro del plazo de vencimiento, según el calendario perpetuo de vencimiento anteriormente citado. Cuando un contribuyente entra en mora, esto da lugar, directamente a la aplicación de la SANCIÓN TRIBUTARIA que le corresponde en tal sentido, que consiste en una MULTA POR MORA aplicado de acuerdo al periodo de atraso, y un INTERÉS MORATORIO, aplicado según la tasa establecida en las reglamentaciones, sobre el monto del tributo dejado de ingresar en plazo.
SANCIÓN POR MORA: a) MULTA POR MORA La mora se sanciona con una multa a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término que será de acuerdo al siguiente cuadro:
PERÍODO
PORCENTAJE
menos de 1 mes
de 1 a 2 meses
de 2 a 3 meses
3a4 meses
4a5 meses
Más de 5 meses
4%
6%
8%
10%
12%
14%
b) INTERÉS MORATORIO O RECARGOS POR ATRASO Será sancionado, además con un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el inte-
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rés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigentes al momento de la fijación, incrementando hasta el 50% el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. El Decreto Nº 6.904/05 “POR EL CUAL SE CONSOLIDA EN UN SOLO INSTRUMENTO LEGAL LAS DISPOSICIONES DE LA LEY Nº 125/91 RELACIONADAS CON EL OTORGAMIENTO DE PRÓRROGAS Y FACILIDADES DE PAGO Y LA APLICACIÓN DE LA SANCIÓN PREVISTA PARA LA INFRACCIÓN POR MORA Y SE ESTABLECE UN RÉGIMEN TRANSITORIO DE APLICACIÓN DE LA TASA DE INTERÉS O RECARGO MORATORIO Y CONTRAVENCIÓN.”, viene a reglamentar la tasa de interés moratorio a ser percibido por la Administración Tributaria en aplicación de lo dispuesto en el artículo 171º de la Ley Nº 125/91. El mencionado Decreto, establece las siguientes tasas de interés a ser aplicado en la infracción de mora: – Presentación espontánea del contribuyente, no motivada por una fiscalización:
1,5% mensual o su equivalente a 0,05% diario.
– Mora detectada por procedimientos de fiscalización o cuando proceda por apremiación de la Abogacía del Tesoro:
2,5% mensual o su equivalente a 1.0833%
Con relación a la aplicación de la sanción por mora en el caso de pagos previos o anticipados realizados por el contribuyente, dichas sanciones, se aplicarán únicamente sobre el saldo pendiente de pago, el que se obtendrá restando del importe total de los importes a favor del fisco liquidados, el total de los pagos previos o anticipados realizados. Con relación a los pagos previos o anticipados, más adelante nos referiremos al mismo en un apartado especial. En cualquiera de los casos, la imputación del pago se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 162 de la Ley No. 125/91, situación que más adelante analizaremos con más detalle.
2. LA DEFRAUDACIÓN FISCAL Esta infracción se da, cuando los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un be-
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neficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. Cuando hablamos de la infracción tributaria defraudación, seguramente nos estamos refiriendo a la más grave de las cuatro que tenemos legislada. En esta infracción el contribuyente, responsable o tercero utilizando el dolo o intención manifiesta de obtener un beneficio propio en perjuicio del Fisco, realiza determinados actos, simulaciones, omisiones, ocultaciones para pagar menos impuestos de los que en realidad le corresponde. La defraudación fiscal, si bien contiene su propio régimen sancionatorio o penalizador en la Ley Nº 125/91, la misma también constituye un tipo penal, tipificado en el Código Penal de nuestra República, como EVASION DE IMPUESTOS y siendo un hecho punible de acción penal pública, puede ser objeto de investigación fiscal y también sancionado o penado con las penalidades establecidas en el propio Código Penal. En efecto, el Código Penal, en su capítulo de HECHOS PUNIBLES CONTRA EL ORDEN ECONÓMICO Y TRIBUTARIO, CAPÍTULO I: “HECHOS PUNIBLES CONTRA EL ERARIO”, artículo 261º dispone: Artículo 261.- “Evasión de impuestos 1º El que: 1. proporcionara a las oficinas perceptoras u otras entidades administrativas datos falsos o incompletos sobre hechos relevantes para la determinación del impuesto; 2. omitiera, en contra de su deber, proporcionar a las entidades perceptoras datos sobre tales hechos; o 3. omitiera, en contra de su deber, el uso de sellos y timbres impositivos, y con ello evadiera un impuesto o lograra para sí o para otro un beneficio impositivo indebido, será castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa. 2º En estos casos, será castigada también la tentativa.3º Cuando el autor: 1. lograra una evasión de gran cuantía;
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2. abusara de su posición de funcionario; 3. se aprovechara del apoyo de un funcionario que abuse de su competencia o de su posición; o 4. en forma continua lograra, mediante comprobantes falsificados, una evasión del impuesto o un beneficio impositivo indebido, la pena privativa de libertad podrá ser aumentada hasta diez años. 4º Se entenderá como evasión de impuesto todo caso en el cual exista un déficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidado parcial o totalmente. Esto se aplicará aun cuando el impuesto haya sido determinado bajo condición de una revisión o cuando una declaración sobre el impuesto equivalga a una determinación del impuesto bajo condición de una revisión. 5º Se entenderá también como beneficio impositivo recibir indebidamente devoluciones de impuestos. 6º Se entenderá como logrado un beneficio impositivo indebido cuando éste haya sido otorgado o no reclamado por el Estado, en contra de la ley. 7º Lo dispuesto en los incisos 4º al 6º se aplicará aun cuando el impuesto al cual el hecho se refiere hubiese tenido que ser rebajado por otra razón o cuando el beneficio impositivo hubiese podido ser fundamentado en otra razón”. Con relación a la DEFRAUDACIÓN como infracción tributaria, corresponde aclarar también que la misma, a diferencia de lo que pasa con la MORA, para que se configure, necesariamente debe estar precedido por un procedimiento sumarial a ser promovido por la SET. La mora, se configura por el solo vencimiento del plazo establecido para el cumplimiento del pago de los impuestos, sin necesidad de ningún otro trámite. Por el contrario la defraudación fiscal se configura una vez que la Administración Tributaria, dicte una Resolución en la cual se expedirá acerca de la configuración o no de la infracción de defraudación, a los efectos de poder aplicar la sanción correspondiente por defraudación fiscal. En este procedimiento sumarial, obviamente el contribuyente tiene también todas las facultadas, prerrogativas y deberes como en cualquier otro sumario, pudiendo ejercer su defensa, presentar sus descargos, ofrecer sus pruebas, impugnar las resoluciones de la Administración Tributaria, y ejercer todos los demás derechos que le garantiza la propia Constitución Nacional, así como la Ley Nº 125/91.
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Asimismo, la Ley Nº 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”, establece determinadas presunciones que la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, debe tomar como indicios, sospechas o señas de haberse cometido defraudación, y que obstan a impulsar la instrucción del procedimiento sumarial respectivo para la aplicación de sanciones, contemplado en el capítulo IX del Libro V de la Ley Nº 125 (arts. 224º en adelante). Con relación a las presunciones sobre la defraudación, la Ley Nº 125/91, regula dos tipos de presunciones: la presunción de la intención de defraudar y las presunciones de defraudación propiamente dicho.
PRESUNCIONES DE LA INTENCIÓN DE DEFRAUDAR En aquellas presunciones de intento de defraudación, si bien aún pudo no haberse cometido defraudación, hay fuertes indicios de que el contribuyente tiene intenciones de defraudar al fisco, mediante la realización u omisión de determinados deberes a su cargo. Estas presunciones de la intención de defraudar, se encuentran regulados en el artículo 173º de la Ley 125/91 Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. 2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días. 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo. 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo.
PRESUNCIONES DE DEFRAUDACIÓN Con relación a las presunciones de defraudación fiscal propiamente dicho, la ocurrencia de alguno de los indicios, hacen presumir que ya se ha cometi-
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do defraudación fiscal. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 1) Por la negociación indebida de precintas e instrumentos de control de pago de tributos así como la comercialización de valores fiscales a precios que difieran de su valor oficial. 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 3) Por la adulteración de la fecha de otorgamiento de documentos sometidos al pago de tributos. 4) Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las Inspecciones ordenadas por la Administración. 5) El agente de retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 días. 6) Cuando quienes realicen actos en carácter de contribuyente o responsable de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no hayan cumplido con los requisitos legales relativos a la inscripción en la Administración Tributaria en los plazos previstos. 7) Emplear mercaderías o productos beneficiados con exenciones o franquicias, en fines distintas de los que corresponden según la exención o franquicia. 8) Ocultar mercaderías o efectos gravados sin perjuicio que el hecho comporte la violación a las leyes aduaneras. 9) Elaborar o comerciar clandestinamente con mercaderías gravadas, considerándolo comprendidas en esta previsión la sustracción a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintas y demás medios de control, o de destrucción o adulteración de las características de las mercaderías, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencias. 10) Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su expedición por las ventas que realicen o no conservaren copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción. 11) Por la puesta en circulación o el empleo para fines tributarios, de valores fiscales falsificados, ya utilizados, de circulación, lavados o adulterados. 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. 13) Emitir facturas por un importe menor al valor real de la operación, 14) Adquirir mercaderías sin el respaldo de la documentación legal correspondiente.
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Ante la ocurrencia de cualquiera de las presunciones de defraudación fiscal, la Administración Tributaria está facultada a remitir los antecedentes al Ministerio Público a los efectos de la investigación fiscal.
SANCIÓN POR DEFRAUDACIÓN 1. PERCEPCIÓN TOTAL DEL TRIBUTO DEFRAUDADO: Si bien no se puede considerar una sanción propiamente dicho (porque era obligación del contribuyente, pagar el impuesto resultante de la defraudación cometida al fisco); en primer lugar el contribuyente que ha cometido defraudación, está obligado a ingresar a arcas fiscales, la totalidad del impuesto que resulte obligado a pagar como consecuencia de la defraudación cometida y comprobada a través del sumario respectivo, a más de que se le cargue también a dichos tributos defraudados, las sanciones correspondientes por Mora (multa e intereses, de acuerdo al periodo de atraso) ya analizado líneas más arriba. 2. MULTA: DE 1 (UNO) A 3 (TRES) veces el monto del tributo defraudado. Esta multa, puede consistir en el doble del impuesto dejado de ingresar o elevarse hasta tres veces más, de acuerdo a las circunstancias atenuantes (que hacen más leve) o agravantes (que hacen más grave) a ser tenidos en cuenta al momento de la imposición de sanciones. 3. CLAUSURA DEL LOCAL: hasta 30 días, siempre que ocurra cualquiera de las circunstancias previstas en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11, 13, y 14 citados en las presunciones de defraudación.
CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES Y AGRAVANTES EN LA APLICACIÓN DE LA SANCIÓN POR DEFRAUDACIÓN Cuando, se comprueba la comisión de la infracción de defraudación, la Administración Tributaria en la resolución pertinente, debe establecer la SANCIÓN que debe ser aplicada por dicha infracción. Como bien, analizábamos en el apartado anterior, la multa por contravención puede consistir en 1 (uno) hasta 3 (tres) veces el monto del tributo defraudado. Para que la Administración Tributaria, cuente con los elementos necesarios para la imposición de una sanción justa, la Ley Nº 125/91 dispone determinadas circunstancias atenuantes o agravantes que elevan o disminuyen el monto de la sanción a ser aplicada.
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Dichas situaciones son las siguientes: 1) LA REITERACIÓN, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de cinco años (agravante). 2) LA CONTINUIDAD, entendiéndose por tal la violación repetida e una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa (agravante). 3) LA REINCIDENCIA, la que se configurará por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos cinco años de la aplicación por la administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la infracción anterior (agravante). 4) FUNCIONARIO PÚBLICO. La condición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción (agravante). 5) GRADO DE CULTURA. El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance (atenuante o agravante, según el grado de cultura). 6) PERJUICIO FISCAL. La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción (atenuante o agravante, según la característica del perjuicio fiscal ocasionado). 7) CONDUCTA DEL INFRACTOR. Según asuma un comportamiento tendiente al esclarecimiento de los hechos (atenuante). 8) PAGO DE LA DEUDA POR EL INFRACTOR. La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria (atenuante). No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9) DEMÁS CIRCUNSTANCIAS QUE RESULTEN DE LOS PROCEDIMIENTOS SUMARIALES. Las demás circunstancias atenuante o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por la ley (atenuante).
3. LA CONTRAVENCIÓN La infracción denominada contravención es la violación de leyes o reglamentos, distados por órganos competentes, que establecen deberes formales,
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así como la realización de actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinación y fiscalización de la Administración Tributaria. En este sentido, otra característica importante que tiene la infracción por contravención; es que la misma al igual de cómo ocurre con la Mora, en determinadas situaciones no necesitan de ningún trámite posterior, o de ningún pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria. No obstante en determinados casos, la Administración Tributaria, si está obligado a realizar el procedimiento sumarial correspondiente a efectos de determinar si la infracción cometida por los contribuyentes, responsables o terceros, se configura como una defraudación fiscal o ante una simple contravención. En materia de incumplimiento a las obligaciones que establecen deberes formales, la misma norma impositiva tipifica dicha infracción tributaria como contravención, fijando a efectos de su sanción un mínimo y un máximo aplicable, el cual debe calcularse en función a las distintas situaciones que se plantean, por lo que resulta necesario precisar el modo de hacerla efectiva en cuanto hace relación a las presentaciones extemporáneas de las declaraciones juradas respectivas ya sea las referidas a la liquidación de los impuestos como las relativas a los cambios de información en el Registro Único de Contribuyentes (RUC). Ejemplos de infracciones por contravención, consisten por ejemplo las siguientes: a) NO PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS DE IMPUESTOS DENTRO DEL PLAZO ESTABLECIDO PARA HACERLO. Bien sabemos que por disposición expresa de la Resolución General Nº 01/07, actualmente se encuentran separados los momentos de presentación de las Declaraciones Juradas y el pago de los impuestos resultantes de los mismos. En este contexto tenemos que si un determinado contribuyente, presenta su declaración jurada de liquidación de impuestos, fuera del plazo establecido en el calendario perpetuo de vencimiento, generará automáticamente la infracción por CONTRAVENCIÓN. Sin embargo, si el contribuyente no paga sus impuestos liquidados, dentro de los plazos también establecidos en el calendario de vencimiento perpetuo, nos encontraremos ante otro tipo de infracción, que es la MORA.
En tal sentido puede presentarse varias situaciones con relación a la situación de los contribuyentes en la presentación de las Declaraciones Juradas de liquidación de impuestos, así como del pago resultante de ellos. Dichas situaciones pueden ser las siguientes:
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I. En primer término puede suceder que un contribuyente presente su Declaración Jurada dentro del plazo para hacerlo (calendario de vencimiento perpetuo), pero por el contrario, no realice el pago resultante de tal declaración, dentro del plazo mencionado. En esta situación, el contribuyente obviamente no cometió la infracción de contravención (por presentar sus declaraciones juradas en plazo), pero sin embargo automáticamente entró dentro de la infracción por Mora. En consecuencia, no se le aplicará la sanción por contravención, pero si se le aplicará la multa por mora y los intereses moratorios como pena por la mora. Un ejemplo de, en qué casos pueden presentarse esta situación, es que un contribuyente que cuente con clave de acceso, tiene plazo para presentar su DD.JJ. hasta la hora 24:00 del día de vencimiento. Entonces obviamente presenta su Declaración Jurada a través del sistema Marangatú, a las 23:00 por ejemplo, y si realiza su presentación en plazo. Pero, como de dicha declaración jurada resulta un saldo a favor del fisco que corresponde abonar en el mismo plazo para presentar la declaración jurada, obviamente (sin considerar el pago electrónico, que más adelante veremos) debe hacerlo en las Entidades Recaudadoras Autorizadas (ERAS) que generalmente abren máximo hasta las 17:00. Entonces al pagar al día siguiente del vencimiento, automáticamente también se aplica la sanción por mora, aplicándose en consecuencia, las sanciones de multa por mora e intereses moratorios según sea el periodo de atraso. II. Que, un contribuyente no presente sus Declaraciones Juradas de liquidación de impuestos dentro del plazo establecido para hacerlo y del mismo modo tampoco realice el pago resultante de dicha declaración jurada. En esta situación, surge la aplicación directa de las sanciones por Mora y Contravención, sin necesidad de ningún otro trámite, lo cual el sistema Marangatú generará automáticamente. III. Lo que en definitiva no puede suceder, es que el contribuyente realice su pago de impuestos, dentro del plazo del calendario de vencimiento perpetuo, pero realice la presentación de sus declaraciones juradas, fuera de dicho plazo. Esto, es por la lógica consecuencia de que el pago de los impuestos, o el saldo a favor del fisco en el sistema tributario; en todos los casos, debe ser precedida de su respectiva determinación tributaria
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(ya sea por la propia determinación del contribuyente – autodeterminación – o por determinación de oficio realizada por la Administración Tributaria). En todo caso, si un contribuyente realiza un pago sin realizar ninguna liquidación; dicho pago se imputará conforme a las reglas de imputación establecida en el artículo 162º de la Ley Nº 125/91; y en todo caso será tomado como pago previo. En este caso, el contribuyente cometerá la infracción por contravención por la no presentación de la Declaración Jurada en plazo, así como también se le aplicará la sanción por mora (intereses moratorios y multa), sobre el saldo de impuesto, menos el pago previo realizado. Al tratar en el apartado de extinción de la obligación, al hablar específicamente del pago; trataremos con más detenimiento las reglas de imputación de los pagos realizados. b) PRESENTACIÓN DE LAS DECLARACIONES JURADAS INFORMATIVAS, FUERA DEL PLAZO ESTABLECIDO PARA HACERLO. En este caso, por disposiciones expresas de resoluciones generales, se establecen los plazos (coincidentes también a los del calendario de vencimiento perpetuo) para la presentación de las Declaraciones Juradas Informativas, a través del Software Hechauka. Si los contribuyentes, no cumplen con dicha obligación en los plazos establecidos, entonces también comete la infracción de contravención por cada Declaración Jurada Informativa no presentada. Esto no obstante la Administración Tributaria, disponga de la facultad de realizar el procedimiento sumarial correspondiente, a los efectos de determinación si la no presentación, se configura como defraudación fiscal. c) NO COMUNICACIÓN A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, DE CUALQUIER CAMBIO EN LOS DATOS DEL RUC, EN EL PLAZO ESTABLECIDO. Al respecto, la Ley Nº 1.352/88 del RUC, su Decreto reglamentario Nº 10,122/91 y la Resolución SET Nº 1.551/06, disponer la obligatoriedad de comunicar a la Administración Tributaria, dentro del plazo de 30 días, la modificación de cualquier dato de los informados al RUC, al momento de la inscripción o de alguna actualización de datos. El no cumplimiento de dicha obligación, dentro de dicho plazo, también genera la infracción de contravención. d) COMUNICAR EL CESE DEL NEGOCIO DENTRO DEL PLAZO ESTABLECIDO. A este respecto, los contribuyentes y responsables (según lo establecido en el artículo 192 de la Ley Nº 125/91) están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la
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Administración y en especial deberán:… Comunicar el cese del negocio o actividad dentro de los treinta (30) días posteriores a la fecha de dicho cese, presentando una declaración jurada tributaria, el balance final y el comprobante de pago de los tributos adeudados, si procediere, en el término posterior que establezca la Administración. e) NO COMUNICAR A LA BAJA DE DOCUMENTOS TIMBRADOS EN EL PLAZO ESTABLECIDO: Según lo establecido en la Resolución General Nº 15/07, los contribuyentes están obligados a comunicar a la Administración Tributaria la baja de documentos timbrados dentro de los 10 días hábiles de ocurrido las causales establecidas para dar de baja los documentos timbrados. Si el contribuyente no realiza dicha comunicación en este plazo, también se encuentra ante la infracción de contravención. Para este caso existe la obligación de comunicar la numeración NO utilizada, pero también debe comunicarse igualmente los números utilizados. f) Cualquier otro, que en definitiva configure una violación a las leyes y reglamentos que establecen deberes formales.
SANCIÓN POR CONTRAVENCIÓN LA CONTRAVENCIÓN, Multa de entre G. 50.000 (cincuenta mil guaraníes) y G. 1.321.000 (un millón trescientos veintiún mil guaraníes). – Actualizado por Dto. 4954/2016. Por disposición de la Resolución General Nº 01/07 la sanción por contravención es de Gs. 50.000 por cada DDJJ no presentada o presentada en forma tardía, independientemente al período de atraso en cuanto a las declaraciones juradas de impuestos, independientemente a la obligación tributaria, e independientemente también al si la declaración jurada sea con movimientos operaciones o sin movimientos. Existen además actualmente graduaciones de contravención más elevadas por presentar fuera de tiempo las declaraciones informativas de HECHAUKA (declaraciones informativas) y por inscripciones de oficio realizadas por la administración tributaria Dispone, al respecto la Resolución General Nº 01/07:
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CAPÍTULO II DE LA SANCIÓN POR CONTRAVENCIÓN Art. 7º. Las infracciones de deberes formales que se indican a continuación constituyen, conforme al artículo 176 de la Ley No. 125/91, Contravención que será sancionada de acuerdo a lo siguiente: a) Declaraciones Juradas. La presentación de Declaraciones Juradas fuera del término legal, cualquiera sea el período de atraso, será sancionada con una multa de Gs.50.000.- (Cincuenta Mil Guaraníes). Esta sanción se aplicará por cada Declaración Jurada presentada fuera de plazo. Lo previsto en el párrafo precedente se aplicará tanto cuando las Declaraciones Juradas presentadas fuera de plazo registren impuestos liquidados a ingresar al Fisco, sin perjuicio, en estos casos, de las sanciones que correspondan al incumplimiento de la obligación de Pago, como cuando las Declaraciones Juradas presentadas fuera de plazo no registren movimientos operacionales o, registrándolos, arrojen saldos a favor del contribuyente o resulten sin impuesto a ingresar. b) Anexos e Informaciones complementarias a la declaración jurada. Tratándose de informaciones complementarias o de anexos que deben presentarse junto con la declaración jurada anual, tales como las declaraciones juradas anuales de patrimonio gravado para los contribuyentes del IRP, de Patrimonio y de la superficie total y la SAU para los del IMAGRO, y otras, que se presenten fuera del plazo establecido, pero en forma conjunta (en la misma fecha) con la declaración jurada principal constituirá una sola infracción, y no será objeto de sanción por éste incumplimiento, debiendo aplicarse solo la correspondiente a la contravención principal prevista en el literal a) precedente. En cambio, si tales anexos o informaciones complementarias son presentadas fuera del plazo establecido y en forma disociada de la principal (en fechas diferentes), se aplicará la sanción por contravención en forma separada por cada uno de dichos incumplimientos, por la declaración jurada principal conforme al literal a) de este artículo, si correspondiere, y por esta contravención una multa de Gs. 50.000 (Cincuenta mil guaraníes), cualquiera sea el periodo de atraso e independientemente que reflejen o no movimientos operacionales. c) Omisión de cambio de información. Constituye Contravención la no comunicación dentro del plazo de 30 (treinta) días hábiles siguientes a la fecha en que haya ocurrido cualquier modificación de datos aportados en su oportunidad por los contribuyentes o responsables relacionados con el registro Único de Contribuyentes (RUC), tales como:
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I. Cambio de nombre o razón social; II. Cambio de domicilio; III. Cambio de socios; IV. Cambio o ampliación de actividad económica, V. Cesación de actividad, VI. Apertura o cierre de establecimientos, entre otros. Dicha omisión será sancionada con una multa de Gs. 50.000 (Cincuenta mil guaraníes), cualquiera sea el tiempo de atraso”.
4. OMISIÓN DE PAGO: La infracción denominada “Omisión de pago” es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributo o de la recaudación y que no haya sido intencional pues cuando exista intención se enmarcaría como defraudación. Por tanto, lo que diferencia a la omisión de pago de la defraudación es el elemento volitivo (la intención) La misma se configura cuando exista una disminución del monto que debe ser percibido por el fisco, pero cuyo motivo no se pueda configurar en ninguna de las otras infracciones citadas (mora, defraudación o contravención). En la infracción de omisión de pago, así como ocurre con la defraudación fiscal, y algunas situaciones de la contravención, si necesita de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, que determine a la infracción como omisión de pago y que conlleve a la aplicación de la sanción por omisión de pago.
SANCIÓN POR OMISIÓN DE PAGO Siempre que se configure la infracción de omisión de pago y sea declarado de esa forma por la Administración Tributaria, se aplicará una sanción consistente en UNA MULTA DE HASTA EL CINCUENTA POR CIENTO (50 %) DEL TRIBUTO OMITIDO.
• Deberes de la administración tributaria Normalmente, siempre se puntualiza la información disponible en las obligaciones de los sujetos pasivos ante la Administración Tributaria como contribuyentes o responsables. Lo que se debe presentar, los plazos para hacerlo, la
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forma de hacerlo, los ingresos a depositar, y un largo etcétera. Todo esto es bien cierto, pero no solo el contribuyente tiene obligaciones (además de derechos, que también están contemplados). La Administración Tributaria también las tiene y principalmente se circunscribe a dos situaciones: √√ Obligaciones de devolución de acuerdo a la normativa de cada tributo √√ Obligaciones de devolución por los ingresos indebidos realizados por el contribuyente u obligado tributario
Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo Se trata, básicamente, de las cantidades ingresadas o soportadas debidamente por los contribuyentes como consecuencia de la aplicación de los tributos. Es decir, por ejemplo, cuando presentamos un contribuyente tiene derecho a solicitar su excedente del IVA por exportación de bienes, la administración tributaria tiene la obligación de devolverlo ante la reclamación del sujeto pasivo. Esta devolución tiene un plazo. La Administración tributaria debe realizarla en el plazo fijado por la normativa. Pero, si la Administración no devuelve ese dinero en dicho plazo, siempre y cuando sea por causas imputables a ella, se le penaliza (mejor dicho, se auto-penaliza) y debe abonar un interés de demora que se devengará desde el mismo día que se cumplen los plazos límite de devolución hasta la fecha en que haga efectiva la devolución.
Devoluciones de ingresos indebidos Se llama ingresos indebidos a todas aquellas cantidades ingresadas indebidamente en el Tesoro Público para cumplir con las obligaciones tributarias o el pago de sanciones. Puede suceder porque haya habido una duplicación del pago, o una cantidad pagada superior al importe a ingresar y este ingreso realizado no tenía que haberse producido. En este caso la Administración debe proceder igualmente a la devolución de estos importes.
• Publicidad, reserva y límites No obstante lo mencionado en los precedentes párrafos en cuanto a los deberes u obligaciones de la Administración desde la perspectiva general, podemos ejemplificar en específico sobre lo que se menciona de manera taxativa en cuanto a los deberes de la administración tributaria en el Paraguay y lo referido
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Antes de introducirnos específicamente a la reserva y los límites En el Libro V de la Ley 125/91 con su texto actualizado por la ley 2421/04 en su art. 190 establece expresamente los deberes de la administración tributaria del Paraguay y se refieren expresamente a lo que se relaciona con el deber de reserva de sus funcionarios y todos aquellos que por alguna razón tengan acceso a la información privilegiada a que accede la administración tributaria, cuando hablamos de información privilegiada sin duda nos referimos a todo lo relativo a las declaraciones, documentos, informaciones, o denuncias que a través de las declaraciones juradas u otros medios los contribuyentes revelan y se relaciona a su economía, costos y otros a los cuales se puede acceder de forma directa o combinando los datos los funcionarios de la administración fiscal. Lo cierto es que la información a que accedan los funcionarios de la administración tributaria sobre todo lo relativo a la gestión tributaria tiene carácter reservado y no puede ser divulgado por estos bajo pena de destitución y sin perjuicio de su responsabilidad personal, civil y/o penal, divulgar a terceros en forma alguna datos contenidos y a las que accedieron durante su gestión. Asimismo en el artículo 190 mencionado se expresa que la administración tributaria tiene el deber de facilitar el acceso sobre todo proceso o actuación que se esté desarrollando al sujeto pasivo objeto de dicha actuación, esto se refiere a que si a una persona se le estuviera practicando una intervención, esa persona debe poder tener acceso al proceso en su contra, pero ojo, esa persona si puede tener acceso pero no un tercero ajeno a esa relación jurídica pues si otra persona tuviere acceso se estaría violando en deber de reserva o secreto de las actuaciones. Respecto a los límites a que refiere el capítulo, hemos desarrollado acabadamente los límites sobre la potestad tributaria en el capítulo VIII no obstante debe recordarse que las actuaciones de la administración se circunscriben principalmente al principio de legalidad y debemos tener como norte siempre que la administración tributaria puede realizar todo lo que la ley le faculte a hacerlo, si la ley no faculta a la administración a realizar algo pues significa que le está vedado o prohibido hacerlo. Por su parte el Art 188 de la ley 125/91 y su texto actualizado por la ley 2421/04 establece lo relativo a vigencia de las normas, su publicidad a más de expresar la obligatoriedad a la administración tributaria de publicar algunas informaciones a efectos de dotar de mayor eficiencia y trasparencia a la gestión. Establece inclusive la ley tributaria del Paraguay que la administración tributaria de los impuestos internos la “Subsecretaría de Estado de Tributación” debe poseer y publicar en su sitio web la siguiente información:
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a) Las normas y demás disposiciones de carácter general. b) Las respuestas a las consultas vinculantes o no vinculantes. c) Las resoluciones administrativas recaídas en los sumarios administrativos. d) La lista de los contribuyentes que no sean personas físicas y sus respectivos RUC. e) Los lugares habilitados para el pago de tributos. f) Los lugares habilitados para la recepción de declaraciones juradas. g) La lista de los comercios inhabilitados por sanciones tributarias. h) El calendario impositivo de pagos. i) Los formularios a ser utilizados para las distintas actuaciones tributarias. j) La lista de los contribuyentes con los montos pagados por cada impuesto. k) La lista de los contribuyentes morosos cuando la mora exceda de noventa días. l) La lista de los beneficiarios de exoneraciones fiscales, por regímenes especiales con la cuantificación, estimada o real del sacrificio fiscal. m) Los nombres y cargos de todos los funcionarios de la administración tributaria. n) Los resultados de las fiscalizaciones e intervenciones de la Administración Tributaria que se encuentren firmes y ejecutoriados. ñ) Los pedidos de devolución de crédito tributario del exportador, con indicación del número de la solicitud, el nombre del exportador, el monto solicitado, indicando por separado aquellos con garantía bancaria. o) Los pedidos de devolución de crédito tributario del exportador con documentación observada por la Administración, con indicación del número asignado al expediente, el nombre del exportador y el monto pendiente de decisión. p) Otra información que siente las bases para una mayor transparencia
• Obligación de resolver En cuanto a la obligación de resolver de la administración tributaria, debo expresar que es una obligación esencial a todo Estado de Derecho, que frente a las peticiones, solicitudes, remedios o recursos planteados por los administrados en general, la Administración tiene el deber de pronunciarse expresamente, ya que ello supone el pleno respeto del derecho que corresponde a los particulares y que debe imperar en toda sociedad democrática. Sobre la falta de manifestación de voluntad expresa de la Administración frente a los pedidos, solicitudes, remedios o recursos promovidos por los administrados o la dilación excesiva de las resoluciones o respuestas y en no pocas ocasiones, ante la ausencia total de una voluntad administrativa expresa,
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la Ley sustituye por sí misma esa voluntad inexistente presumiendo que, a ciertos efectos, dicha voluntad se ha producido con un contenido, negativo desestimatorio, positivo o afirmativo “presunción legal”, requiere no pocas precisiones, cuya concreta comprensión exige no sólo distinguir de entrada las dos modalidades señaladas (silencio positivo o negativo), sino también hacer referencia a la respectiva regulación de ambas en el inmediato pasado y en la ley tributaria de la relación que se esté evaluando. En cuanto a la obligación de resolver de la Administración Tributaria en el Paraguay existen algunos procesos o procedimiento en conde la administración cuenta con plazos y la obligación de resolver y de no hacerlo tiene algunas consecuencias como ser la denegatoria ficta(21) o bien algún tipo de sanción a la administración como ser el resarcir las devoluciones de impuestos excediendo el plazo con intereses correspondientes en favor del sujeto pasivo.
• Deberes de los administrados En términos generales bien puede expresarse que es deber de los administrados(22) dar fiel cumplimiento a sus obligaciones derivadas de la relación jurídica tributaria y la ley 125/91, ley tributaria paraguaya establece en especial que los contribuyentes y responsables, aún los expresamente exentos están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración y en especial deberán: – Cuando lo requieran las leyes, los reglamentos o las disposiciones de carácter general dictadas por la Administración Tributaria: √√ Llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes, referentes a las actividades y operaciones en la forma y condiciones que establezcan dichas disposiciones. √√ Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones. √√ Presentar las declaraciones que correspondan. (21) Se denomina denegatoria ficta a la resolución que se presume es emitida por el ente administrativo como consecuencia de haber incurrido en silencio administrativo. (22) Es la persona física o jurídica que, en principio, es sujeto pasivo o destinatario de la actuación administrativa, de manera que en la relación jurídica que pueda constituirse entre la Administración Pública y el administrado, ambos sujetos ocupan posiciones opuestas. Sin embargo, el administrado puede aparecer, a veces, como titular de facultades o derechos frente a la Administración
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– Conservar en forma ordenada y mientras el tributo no esté prescripto, los libros de comercio, y registros especiales, y los documentos de las operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados. – Facilitar a los funcionarios autorizados por la Administración las inspecciones o verificaciones en los establecimientos, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte. – Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administración, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. – Concurrir a las oficinas de la Administración cuando su presencia sea requerida. –
Ajustar los sistemas de contabilidad y de confección y avaluación de inventarios a las normas impartidas por la Administración Tributaria y en subsidio a sistemas contables adecuados que se conformen a la legislación tributaria.
–
Comunicar el cese del negocio o actividad dentro de los treinta (30) días posteriores a la fecha de dicho cese, presentando una declaración jurada tributaria, el balance final y el comprobante de pago de los tributos adeudados, si procediere, en el término posterior que establezca la Administración.
• Ley 125/91 que establece el Nuevo Régimen Tributario, Ley 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, artículos 186 al 195, 206 al 216, 224 y 225 – Artículo 186. Facultades de la Administración A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácita-
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mente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187. – Artículo 195. Información y control de entes públicos Los funcionarios de los organismos y entidades públicas están obligados a proporcionar a la Administración Tributaria toda la información que le sea solicitada para la fiscalización y control de los tributos. Los titulares de Registros Públicos deberán comunicar a la Administración Tributaria información sobre los actos o contratos que ante ellos se celebren o cuyo registro se les solicite, que tengan incidencia en materia tributaria. En los actos de licitación pública o concursos de precios, el oferente exhibirá en ocasión de la apertura de los sobres ofertas respectivos el certificado a que se refiere el artículo anterior bajo constancia en acta. La inobservancia de este requisito descalifica automáticamente al oferente omiso. – Artículo 206. Deber de iniciativa Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no corresponda la intervención del organismo recaudador. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la determinación del tributo. –
Artículo 216. Revocabilidad del acto de determinación dentro del término de prescripción
La Administración Tributaria podrá redeterminar de oficio sobre base cierta la obligación tributaria que hubiere determinado presuntivamente o de acuerdo a presunciones especiales. Asimismo, podrá practicar todas las modificaciones, rectificaciones y complementaciones necesarias a la determinación, en razón de hechos, informaciones o pruebas desconocidas anteriormente o por estar basada la determinación en omisiones, falsedades o en errores de hecho o de derecho. Las modificaciones a los actos de determinación podrán ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos. – Artículo 224. Competencia Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de
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sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta. – Artículo 225. Procedimiento para la aplicación de sanciones Excepto para las infracciones por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente, prevista en el Artículo 189 numeral 10, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de las sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: (Modificado por la Ley Nº 170/93). √√ Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. √√ Si el o los imputados participaran de las actuaciones se les levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. √√ La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de 10 (diez) días, de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el libre acceso a todas las actuaciones administrativas y antecedentes referentes al caso. √√
En el término de traslado, prorrogable por un período igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, y presentar u ofrecer prueba.
√√ Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de 15 (quince) días, prorrogables por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. √√ Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto administrativo correspondiente.
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√√ Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar su alegato dentro del plazo perentorio de 10 (diez) días. √√ Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el Art. 236. √√ El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el Art. 212 para la determinación de la deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución”.
CAPÍTULO XV DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL Procedimiento administrativo-tributario: características y principios. Comparecencia ante la administración. Notificaciones. Prueba. Resoluciones administrativas. Recursos administrativos: revocación y jerárquico. Ley Nº 109/91, artículo 32. Ley Nº 125/91, artículos 196 al 205, 217 al 223, y artículos 233 y 237.
DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL El derecho tributario procesal está constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea con relación a la existencia misma de la obligación tributaria, a la forma, a la validez, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar su crédito de manera coactiva, etc. En razón de que las distintas leyes tributarias otorgan al obligado una serie de garantías, las mismas leyes le otorgan procedimientos que el sujeto pasivo puede acatar en caso de que discrepe con la administración tributaria en caso de infracciones fiscales, y para que estas garantías sean auténticas es necesario que exista una reglamentación del procedimiento y el funcionamiento de los órganos que se encarguen de las diferencias existentes entre el contribuyente y la administración tributaria. Cumpliendo con esta reglamentación el Estado se encuentra satisfaciendo una de las necesidades públicas absolutas, la cual por ser el conductor de la comunidad jurídica organizada constituye su deber, en razón de que las contiendas deben resolverse mediante la aplicación del derecho y no de la fuerza o arbitrariedad de la administración tributaria. Algunas doctrinas han mantenido la opinión de que el derecho tributario procesal pertenece como rama científica al derecho procesal, pero sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exige que el proceso tributario tenga características propias. Giuliani Fonrouge, no admite la idea de una autonomía del derecho procesal tributario ni su pertenencia al derecho procesal, y más bien lo ubica dentro del derecho tributario, el cual y según el mismo, integra el Derecho Financiero. El Derecho tributario procesal, viene a formar parte del Derecho Procesal y la añadidura de “Tributario” viene a ser una forma de caracterizar que dichos procedimientos jurídicos corresponden o están dirigidos al Derecho Tributario. Esto en razón de que las normas que describen el proceso y los pasos que deben seguirse por los organismos y las partes, son de carácter procesal, pero a medida que dichas normas se adaptan a cada rama de derecho van adquiriendo ciertas particularidades que la difieren de las otras ramas, pero no pierden su esencia procesal.
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Nos referimos a que existe un conflicto de intereses cuando la situación favorable a la satisfacción de una necesidad excluye la situación favorable a la satisfacción de una necesidad distinta. No siempre un conflicto de intereses requiere del remedio jurisdiccional. √√ Procedimiento administrativo tributario: características y principios El procedimiento administrativo en general debe estar al servicio de la actividad (materia) por lo que, siendo tan variadas las actividades que cumple la Administración habrá tantos procedimientos como tipos o clases de actividades. Es por ello, que más que de un procedimiento administrativo (en singular), procede hablar de procedimientos administrativos (en plural), ya que existen distintos tipos que pueden clasificarse en atención a diversos criterios. Dentro de los procedimientos especiales o técnicos se destaca el derecho tributario formal o procedimiento administrativo tributario regulado para el caso del Paraguay en el Libro V de la Ley 125/91 (texto actualizado). El procedimiento de gestión y liquidación de los tributos recibe diversos nombres y es enfocado en forma diferente por la doctrina pero, en esencia, es la aplicación en vía administrativa de los tributos, a través de actos y procedimientos por los cuales se verifica la realización de los hechos generadores en los casos concretos y se efectúa la liquidación del adeudo tributario. Esta rama comprende todas las actividades de la Administración tendientes a lograr el cumplimiento del derecho sustantivo, por lo que tiene un sentido instrumental. Se define al derecho tributario formal como el conjunto de normas que regulan la actividad de la Administración Pública que tiende al cumplimiento del derecho sustantivo y que tiene como fin la recaudación y comprende la búsqueda y el reconocimiento de la existencia de los casos concretos de obligaciones tributarias. La relación tributaria, en su aspecto dinámico y operativo, en su funcionamiento normal, implica necesariamente la intervención de la Administración y, por ende, la implementación de un procedimiento administrativo. La intervención de la Administración podrá ser más o menos intensa, pero siempre existe, ya sea en sus aspectos normativos (reglamentos, instrucciones), ya en aspectos subjetivos en las etapas de la determinación, recaudación y control. Es de destacar que durante el trámite del procedimiento administrativo tributario la Administración, por un lado, dicta una serie de actos administrativos de suma trascendencia para garantizar el recaudo tributario o su acreencia como lo
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es el acto de determinación y, por otra parte, ejerce facultades que, en términos generales, tienden a preservar la correcta percepción de los tributos y, en particular, a controlar si se han verificado los hechos generadores de la obligación tributaria. Los códigos tributarios por lo general señalan a esta parte como derecho tributario formal le acuerda, en primer lugar el carácter de tributario y, en segundo lugar, lo formal se vincula con el aspecto relacionado con el procedimiento de gestión, con lo que va implícito que comprende todo el trámite tendiente a la averiguación de la verdad, o sea el monto del tributo y su imputación al contribuyente y/o responsable eventualmente. Es por ello que, en cuanto al contenido del procedimiento administrativo o derecho tributario formal, se ha dicho que comprende todo lo relativo al trámite tendiente a lograr la determinación del tributo y la consiguiente deuda del contribuyente, su recaudación y fiscalización. √√ Comparecencia ante la administración La administración tributaria en sus amplias facultades de control tiene la potestad de solicitar la comparecencia de los sujetos pasivos en general a efectos de solicitar informes relevantes en el marco de los procesos e investigaciones que lleve adelante. Así en el marco de las actuaciones y procedimiento general de la administración tributaria en el Paraguay en el Art Artículo 197 de la Ley tributaria, 125/91, se establece de manera expresa, en cuanto a la comparecencia a efectos procedimentales de los sujetos pasivos, que los interesados podrán actuar personalmente o por medio de representantes o mandatarios, instituidos por documento público o privado. Se aceptará la comparecencia sin que se acompañe o pruebe el título de la representación, pero deberá exigirse que se acredite la representación o que se ratifique por el representado lo actuado dentro del plazo de quince días hábiles, contados desde la primera actuación, prorrogable por igual término, bajo apercibimiento de tenérsele por no presentado si así no se proceda. Haciéndose expresa salvedad en el mismo artículo que deberá actuarse personalmente cuando se trate de prestar declaración ante los órganos administrativos o jurisdiccionales.
• Notificaciones Usualmente estamos acostumbrados a escuchar sobre la notificación de actos administrativos tributarios como la Resolución de Determinación, una Resolución de Multa, un Certificado de Deuda entre otros.
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La notificación de estos actos administrativos, como de cualquier otro acto administrativo debe contener las garantías necesarias que el Estado debe otorgar a los administrados para asegurar su derecho de defensa, constituyendo de por si no solo un derecho de los administrados o contribuyentes, sino además una garantía jurídica frente a la actividad de la Administración Pública, y entre ellas de la Administración Tributaria. Por ello, debe hacerse un especial énfasis en la notificación de los actos administrativos tributarios, analizando cual es el concepto que se maneja, sus fines, el contenido, así como las clases de notificación y el tratamiento adoptado por la ley tributaria paraguaya. Podemos verlo desde el punto de vista del contenido o fondo o desde el punto de vista del procedimiento. Desde el contenido, notificar es comunicar un mensaje de la Administración Tributaria hacia el administrado. No tiene contenido propio, pues trasmite el contenido del acto que notifica, que es un acto que lo precede. En este sentido, no es un acto administrativo ya que no es una declaración de voluntad, sino una comunicación de esta. Desde el punto de vista del procedimiento, notificar es un trámite, una diligencia indispensable para que exista un acto administrativo, que podrá dar inicio a un procedimiento administrativo. Ahora bien, la notificación no es una mera puesta en conocimiento del particular de una resolución, sino que debe expresar la certeza, la certidumbre de la fecha en la cual se efectúa la notificación, esto es la fecha en la cual el administrado o contribuyente toma conocimiento del acto que se notifica, de tal manera que este pueda o cumplir el acto que se le notifica dentro del plazo establecido, o a su juicio interponer los recursos que considere convenientes, también dentro del plazo correspondiente. Básicamente la notificación es una forma de comunicación, jurídica e individualizada, cuyos modos (requisitos formales) y medios están predeterminados en la ley tributaria supletoriamente en la ley de procedimientos civiles y que requiere la posibilidad de que el interesado reciba dicha comunicación, en función de los efectos jurídicos que de ella derivan. En este sentido, la Administración Tributaria realiza una serie de actuaciones, todas ellas regladas, es decir debidamente reguladas, para comunicar un mensaje al administrado, para comunicar una declaración, para trasmitir una información.
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Ahora bien, el solo conocimiento por parte del administrado respecto del mensaje que emana de la Administración Tributaria no constituye de por sí una notificación válida, esto debido a que, solo si se han cumplido las reglas procesales correspondientes a la notificación, recién nos encontramos ante una notificación válida. En nuestro sistema, tal como se señala en los artículos 200 y 201 de la Ley 125/91 con su texto actualizado por la Ley 2421/04 existe la obligación de parte de la Administración Pública, y específicamente de la Administración Tributaria de notificar al contribuyente de toda situación que se encuadre en ciertas y determinadas situaciones y expresa en el Art que cuando se trate de “Notificaciones Personales…Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real. Las notificaciones personales se practicarán directamente al interesado con la firma del mismo en el expediente, personalmente o por cédula, courrier, telegrama colacionado. Se tendrá por practicada la notificación en la fecha en que se haga constar la comparecencia o incomparecencia en el expediente, si se hubieren fijado días de notificaciones. Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso de retorno del colacionado, deberá agregarse al expediente las respectivas constancias. Si la notificación se efectuare en día inhábil o en días en que la Administración Tributaria no desarrolle actividad, se entenderá realizada en el primer día hábil siguiente. En caso de ignorarse el domicilio, se citará a la parte interesada por edictos publicados por cinco días consecutivos en un diario de gran difusión, bajo apercibimiento de que si no compareciere sin justa causa se proseguirá el procedimiento sin su comparecencia. Existirá notificación tácita cuando la persona a quien ha debido notificarse una actuación, efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento”. Por su parte el Art. 201 específica que las “Notificaciones por nota…no comprendidas en el párrafo primero del artículo anterior se notificarán en la oficina de la Administración. Si la notificación se retardara cinco días hábiles por falta de comparecencia del interesado, se tendrá por hecha a todos los efectos, poniéndose la respectiva constancia en el expediente. El mismo procedimiento se aplicará en la notificación de todas las resoluciones cuando el interesado no hubiere
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cumplido con lo dispuesto en el art. 198, excepto con relación a las resoluciones que determinen tributos o impongan sanciones, las que se notificarán personalmente, de acuerdo a lo previsto en el artículo anterior”. En relación a la naturaleza de la notificación en la doctrina se discute si esta debe ser entendida y estudiada a) dentro del elemento forma del acto administrativo que se notifica, o si, b) tiene vida jurídica propia e independiente, de tal manera que se halla vinculada más bien a su eficacia. En este sentido, si consideramos a la notificación dentro del elemento forma, habría que supeditar a la notificación no sólo a la eficacia del acto en sí, sino también a la validez del mismo. Así, el acto para ser válido, para tener existencia jurídica y producir efectos, debe previamente haber sido debidamente notificado. Esto significa que un acto administrativo tiene existencia a partir de su notificación, y antes de ella no solo no produce efecto jurídico alguno, sino que no tiene validez ni eficacia. Diferente situación se da si partimos de la concepción que la notificación tiene vida jurídica independiente, de tal manera que el acto podrá ser válido antes de su notificación, es decir antes de ser comunicado al administrado o contribuyente, de tal manera que la notificación al no formar parte del acto administrativo por no ser un elemento de este , y al ser posterior a la existencia de este, la notificación puede afectar a la vinculación del acto administrativo pero no a la existencia o a la validez de este. En cuanto a los fines de la notificación, puede expresarse que de manera general se puede señalar tres fines: i) Dotar de publicidad a los actos administrativos sobre providencia de apremio o liquidación; ii) Permitir al interesado el ejercicio de su derecho de defensa, y iii) Se logra integrar (incorporar) al procedimiento administrativo todos los pareceres involucrados en el tema sobre el cual la Administración Tributaria se va a pronunciar. Hay pues un deber implícito de la Administración de notificar al sujeto incidido con el acto administrativo que le involucra, esto no es sino la necesidad de dotar de publicidad a estos actos, de tal manera que se persigue que mediante la publicidad de los mismos, el administrado o contribuyente tome conocimiento del mismo, para permitir que pueda, de ser el caso, ejercer su derecho de defensa, o impugnación. Cuando se menciona los fines de la notificación, no puede dejarse de lado el derecho que tiene todo administrado o contribuyente de ser enterado oportunamente de los actos administrativos que emite la Administración Pública o
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Administración Tributaria, ya que constituye una garantía ante la Administración, en tanto la notificación puede afectar derechos o intereses de los particulares, ya que los actos administrativos que se le notifica le informan o ponen en su conocimiento de determinadas cargas, deberes u obligaciones que son dispuestas por la Administración. Obviamente también se pueden notificar actos administrativos que contengan derechos y no cargas. Asimismo, la notificación de los actos administrativos tiene vital importancia en el procedimiento administrativo, debido a que esta constituye un derecho de los administrados o contribuyentes, así como una garantía jurídica frente a la actividad de la Administración y es fundamental para la seguridad jurídica, es así que constituye un deber de información impuesto a la Administración en garantía de los derechos de los particulares. En este orden de ideas es claro que un acto administrativo debe ser válidamente notificado, y los contribuyentes o administrados tienen el derecho a ser notificados para tomar conocimiento de estos actos, de tal manera que puedan tomar las providencias para ejercer los actos que consideren convenientes. Esto significa que tenemos el derecho de estar debidamente enterados de los actos administrativos, y la forma es que se nos notifique de ellos ya que puede ocurrir que un acto no esté debidamente notificado y por tanto puede carecer de validez. Si la notificación se realiza conforme a las normas que la regulan, se posibilita la ejecutividad del acto administrativo que se notifica. Una notificación bien efectuada, de acuerdo a lo indicado en los Arts 200 y 201 de la ley 125/91, surte efectos en el tiempo con las siguientes reglas: En la generalidad de los casos, las notificaciones surten efectos a partir del día hábil siguiente al de su recepción o entrega. Cuando se trate de notificaciones efectuadas por periódico “publicación” que eventualmente se realiza cuando resulta imposible realizar la notificación por cedula u otros, surtirán efectos a partir del día hábil siguiente al de la publicación, y se debe tener presente que en este caso los efectos de la notificación se dan aun cuando el sujeto no haya recepcionado físicamente el documento en el que conste el acto administrativo notificado por periódico, el cual se hará con posterioridad a los efectos de su notificación por periódico. Las notificaciones que han sido realizadas sin respetar la ley constituyen notificaciones inválidas, de tal modo que impiden la ejecutividad del respectivo acto administrativo.
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La carencia de efectos de un acto administrativo inicial acarrea la carencia de efectos de los demás actos posteriores vinculados a dicho acto administrativo inicial.
• Prueba De acuerdo a la Real Academia Española, el término “prueba” en su segunda acepción, refiere a la razón, argumento, instrumento u otro medio con que se pretende mostrar y hacer patente la verdad o falsedad de algo. La prueba es, entonces, todo medio con que se constata la veracidad de los hechos que, según uno, sucedieron. Constituye el elemento de convicción suficiente para manifestar y afirmar la veracidad de un acto, debiendo ser, por consiguiente, un medio particular y que en lo posible no admita discusión. La ley 125/91 se refiere en específico en su Art. 202 a los medios de prueba en la relación tributaria y expresa que “Cuando existieren hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, la Administración Tributaria concederá al interesado un término de prueba, no perentorio y prorrogable a pedido de parte, señalando su plazo de duración, la materia de prueba y el procedimiento para producirla. En los asuntos de puro derecho se prescindirá del término de prueba, sea de oficio o a petición de parte. Las pruebas documentales podrán sin embargo, acompañarse conjuntamente con la presentación o petición inicial. Serán admisibles todos los medios de pruebas aceptados en derecho, compatibles con la naturaleza de estos procedimientos administrativos, con excepción de la absolución de posiciones de funcionarios y empleados de la Administración Tributaria”. En tal sentido podemos expresar en primer término la prueba es concebida como aquella actividad que se propone demostrar la existencia o la inexistencia de un hecho, esto es, la verdad o la falsedad de una afirmación o bien, una segunda posición, en cambio, puramente formal, podría situarse desde la perspectiva que la prueba consiste en un simple mecanismo de fijación de los hechos, el uso de determinados procedimientos legales, con los que simplemente se controlan, de modo preestablecido, las afirmaciones de hecho de las partes. Sin embargo a efectos de para llegar a un concepto único de prueba que en el procedimiento jurisdiccional se entiende como “el intento de lograr el convencimiento psicológico del Juez con respecto a la existencia o inexistencia, verdad o falsedad de un hecho alegado o afirmado por una u otra de las partes”. En el procedimiento administrativo, a diferencia del jurisdiccional, la prueba no está esencialmente encaminada a convencer a un juez, como tercero
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imparcial, sino a alcanzar la verdad y fundamentar el actuar de la Administración, motivando sus resoluciones. En efecto, la Administración, al regirse por el principio de especialidad, debe justificar su actividad, invocando la competencia y potestades para actuar, pero también probando los hechos en los que basa su determinación. Por lo tanto, el objeto de la prueba, sobre todo en el procedimiento tributario, no está compuesto, como en lo procesal, por los hechos controvertidos, sino por todos los hechos en cuanto sustentan la decisión adoptada por la Administración, sea ésta en perjuicio o no del contribuyente. Este objeto, por consiguiente, presenta particularidades propias de la actividad administrativa, y, específicamente, de la fiscalizadora, influida por los principios aplicables. La prueba en el procedimiento tributario puede ser definida, entonces, como una actividad que deberá llevar a cabo la Administración Tributaria conjuntamente con el contribuyente, y que además de un contenido formal, tiene un componente sustancial, como único medio o instrumento que permite alcanzar y acreditar la veracidad de los hechos, cumpliendo de esa manera, a rajatabla, con los principios de juridicidad y legalidad y, en definitiva conforme a lo establecido en el LIBRO V de la Ley 125/91 con sus actualizaciones y modificaciones por Ley 2421/04 y 5061/13.
• Resoluciones administrativas Una resolución en el ámbito administrativo puede ser un decreto, una decisión o un fallo que emite una determinada autoridad. De acuerdo a su fuente y a su alcance, las resoluciones pueden calificarse de diferentes formas. Una resolución administrativa, en este sentido, es una orden que pronuncia el responsable de un ente o servicio público. Se trata de una norma cuyo alcance está limitado al contexto de la administración en cuestión y cuyo cumplimiento es obligatorio. Por ejemplo: “La presentación de informes periódicos a la administración tributaria”. Las resoluciones administrativas son dictadas para que los servicios públicos cumplan con las funciones que son estipuladas a través de la legislación. Lo que hace la resolución administrativa es detallar, desarrollar o complementar lo fijado por la ley. La importancia de las resoluciones administrativas radica en su flexibilidad. Estas resoluciones presentan información actualizada y específica que no forman parte del texto de la ley.
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Hay que destacar que las resoluciones administrativas son complementarias a las leyes, articulándose con ellas pero nunca contradiciéndolas o rebasando su alcance. La administración encargada de la recaudación de impuestos en un país puede emitir resoluciones administrativas para establecer cómo deben realizarse las declaraciones juradas correspondientes a una cierta tasa, por citar una posibilidad, aunque no pueden crear un impuesto nuevo ya que eso está afuera de su alcance ya que el crear tributos es exclusivamente con fuente en la ley.
• Recursos administrativos: revocación y jerárquico Los recursos administrativos son los medios de impugnación por el que el administrado afectado por un acto administrativo que considere que adolece de causas de anulabilidad o nulidad solicita que sea revisado ante la misma Administración, siendo necesario la interposición de alguno de ellos para poder acudir posteriormente a la vía jurisdiccional. En el procedimiento tributario fiscal interno del Paraguay contra las resoluciones administrativas el único recurso aplicable es el de reconsideración o reposición el cual se presenta ante la misma autoridad que dictó la Resolución. En la teoría sin embargo se reconocen algunos otros recursos como ser: 1) recurso de reposición (reconsideración); 2) recurso de alzada, y 3) extraordinario de revisión. En definitiva, son los remedios del proceso que pueden utilizar los interesados contra los actos administrativos cuando consideren que éstos incurren en cualquier causa de nulidad, anulabilidad que afecte la regularidad del acto, de las previstas en el ordenamiento jurídico. Constituyen, por tanto, el principal instrumento de justicia administrativa que el ordenamiento jurídico pone en manos de los ciudadanos para defenderse contra las posibles ilegalidades que puedan cometer las Administraciones Públicas. La finalidad de los recursos administrativos no es otra que la de lograr la revisión por motivos de legalidad de un acto administrativo determinado. Constituyen, en muchos casos, un trámite previo y necesario para poder acudir a la jurisdicción contencioso administrativa. Los actos administrativos para poder ser recurridos tienen que ser definitivos o de trámite cualificados; son actos definitivos aquellos que ponen fin a un procedimiento, los que deciden las cuestiones que se han planteado a lo largo de un procedimiento (se denominan también resoluciones). Los actos
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de trámite cualificados son aquellos que reúnen alguna de las características siguientes: – que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto, – que imposibiliten la continuación del procedimiento, – que produzcan indefensión, – que produzcan perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos. El escrito de recurso deberá contener los siguientes requisitos: – nombre, apellidos, domicilio a efectos de notificaciones y la identificación personal del recurrente (RUC) – acto que se recurre y la razón o motivos en que se funde el recurso – lugar, fecha y firma – órgano, centro o unidad administrativa al que se dirige – las demás particularidades exigidas, en su caso, por disposiciones específicas. La interposición del recurso administrativo tiene la virtualidad de poner en marcha el procedimiento administrativo en vía de recurso. El procedimiento en vía de recurso puede terminar por cualquiera de los medios de terminación que se establecen en la Ley (desistimiento, renuncia, etc.), aun cuando el modo normal de terminación es por resolución, esto es, por el acto administrativo que va a decidir cuántas cuestiones se hayan planteado a lo largo del procedimiento. La resolución habrá de ser motivada, congruente y no puede agravarse la situación inicial del recurrente (prohibición de la reformatio in peius). La clasificación más extendida de los recursos administrativos es aquella que distingue entre recursos ordinarios y extraordinarios. Los ordinarios son aquellos que caben contra cualquier tipo de actos (definitivos o de trámite cualificados) y que pueden fundarse en cualquier causa de nulidad o anulabilidad de las previstas en el ordenamiento jurídico. Son recursos ordinarios, el recurso de alzada y el recurso potestativo de reposición. Los recursos administrativos extraordinarios son aquellos que caben contra actos firmes en vía administrativa y que sólo pueden fundarse en alguna de las causas que, con carácter tasado, se establecen en la Ley. Es extraordinario el recurso de revisión. Otra clasificación de los recursos administrativos es aquella que distingue entre recursos horizontales y verticales. Son horizontales aquellos que son re-
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sueltos por el mismo órgano que dictó el acto que es objeto de impugnación (como el de reconsideración en la ley 125/91). Son verticales aquellos recursos que son resueltos por el órgano superior jerárquico de aquel que dictó el acto que es objeto de impugnación como el recurso de alzada y podría ponerse como ejemplo el recurso de apelación que tuvo su existencia hasta antes del año 2004 y que era resuelto por un órgano denominado Consejo de Tributación(23) que dependía de manera directa del Ministro de Hacienda, instancia que fuera eliminada por la ley 2421/04, de todos modos se transcribe el artículo de la Ley 109/91 referido al extinto Consejo de Tributación.
• Ley Nº 109/91, artículo 32. El Recurso de apelación en materia tributaria(24) (ámbito administrativo) “…El Consejo de Tributación es el organismo competente para conocer y decidir en los recursos de apelación deducidos por los contribuyentes contra las resoluciones administrativas dictadas por los organismos o funcionarios dependientes del Ministerio de Hacienda. El contribuyente podrá optar entre apelar para ante el Consejo o deducir directamente la acción de los contencioso administrativo ante el Tribunal de Cuentas. En ambos casos los plazos serán de diez días. Si se dedujese apelación, el recurrente fundará el recurso en el término de diez días contados desde que fuese notificado de la recepción del expediente, por el Consejo. Tanto la resolución del Consejo que no hace lugar a las pretensiones del apelante, como la resolución ficta, serán recurribles por acción de los contencioso administrativo, en el plazo de diez días. Se entiende por resolución ficta la denegación de los derechos reclamados por el apelante, denegación que se opera por no haberse pronunciado expresamente el Consejo; dentro del plazo de treinta días hábiles, contados desde la presentación del escrito de fundamentación de la apelación. Todos los plazos mencionados en este artículo son perentorios. Los establecidos para apelar o deducir acción de lo contencioso administrativo son plazos procesales. Las notificaciones previstas en esta disposición se practicarán personalmente, por cédula, telegrama colacionado, telex o fax, indistintamente, en el domicilio del contribuyente. Fungía de Tribunal de Alzada en carácter de apelación al Recurso de Reconsideración para las contingencias de la relación tributaria entre la Subsecretaría de Tributación y sus administrados (23)
(24) Actualmente este recurso se encuentra derogado desde el año 2004 por la Ley 2421/04 siendo procedente directamente, posterior al recurso de reconsideración, la instancia ante el Poder Judicial ámbito Contencioso Administrativo.
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Las cuestiones procesales que no estuviesen expresamente previstas en este artículo o en leyes especiales, se regirán por las disposiciones del Código Procesal Civil, en cuanto fuesen congruentes con esta regulación y la contenida en las referidas leyes especiales. Integración: EL Consejo estará integrado por tres miembros nombrados por el Ministro de Hacienda. Deberán poseer título universitario y uno de ellos, cuanto menos, deberá ser abogado con más de cinco años en el ejercicio de la profesión, en tanto que los demás habrán de poseer un adecuado nivel de conocimientos en materia tributaria. No podrán integrar el Consejo de Tributación el personal de la Subsecretaría de Estado de Tributación, ni los que hubiesen sido sancionados en procedimientos administrativos de carácter disciplinario. El Consejo resolverá siempre con el número íntegro de sus miembros y contará con un Secretario que deberá ser Abogado. Autenticará con su firma las resoluciones dictadas, con motivo de los recursos de apelación que se tramitaren por ante el Consejo, oficiando asimismo de encargado y responsable de las notificaciones”.
• Ley Nº 125/91 artículos 196 al 205 ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO GENERAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Artículo 196. Actos de la Administración Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. Artículo 197. Comparecencia Los interesados podrán actuar personalmente o por medio de representantes o mandatarios, instituidos por documento público o privado. Se aceptará la comparecencia sin que se acompañe o pruebe el título de la representación, pero deberá exigirse que se acredite la representación o que se ratifique por el representado lo actuado dentro del plazo de quince (15) días hábiles, contados desde la primera actuación, prorrogable por igual término, bajo apercibimiento de tenérsele por no presentado.
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Deberá actuarse personalmente cuando se trate de prestar declaración ante los órganos administrativos o jurisdiccionales. Artículo 198. Constitución de domicilio En su primera actuación los interesados deberán constituir domicilio acorde al artículo 151. La fecha de presentación se anotará en el escrito y se otorgará en el acto constancia oficial al interesado si éste lo solicita. Podrá constituirse un domicilio especial, con validez sólo para la respectiva tramitación administrativa. Artículo 199. Actuaciones de la Administración Tributaria Las actuaciones y procedimientos de la Administración deberán practicarse en días y horas hábiles, según las disposiciones comunes, a menos que por la naturaleza de los actos o actividades deban realizarse en días y horas inhábiles, en este último caso, mediante autorización judicial. Artículo 200. Notificaciones Personales Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real. Las notificaciones personales se practicarán directamente al interesado con la firma del mismo en el expediente, personalmente o por cédula, courrier, telegrama colacionado. Se tendrá por practicada la notificación en la fecha en que se haga constar la comparecencia o incomparecencia en el expediente, si se hubieren fijado días de notificaciones. Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso de retorno del colacionado, deberá agregarse al expediente las respectivas constancias. Si la notificación se efectuare en día inhábil o en días en que la Administración Tributaria no desarrolle actividad, se entenderá realizada en el primer día hábil siguiente. En caso de ignorarse el domicilio, se citará a la parte interesada por edictos publicados por cinco días consecutivos en un diario de gran difusión, bajo apercibimiento de que si no compareciere sin justa causa se proseguirá el procedimiento sin su comparecencia.
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Existirá notificación tácita cuando la persona a quien ha debido notificarse una actuación, efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento. Artículo 201. Notificaciones por nota Las resoluciones no comprendidas en el párrafo primero del artículo anterior se notificarán en la oficina de la Administración. Si la notificación se retardara cinco días hábiles por falta de comparecencia del interesado, se tendrá por hecha a todos los efectos, poniéndose la respectiva constancia en el expediente. El mismo procedimiento se aplicará en la notificación de todas las resoluciones cuando el interesado no hubiere cumplido con lo dispuesto en el art. 198, excepto con relación a las resoluciones que determinen tributos o impongan sanciones, las que se notificarán personalmente, de acuerdo a lo previsto en el artículo anterior. Artículo 202. Medios y término de prueba Cuando existieren hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, la Administración Tributaria concederá al interesado un término de prueba, no perentorio y prorrogable a pedido de parte, señalando su plazo de duración, la materia de prueba y el procedimiento para producirla. En los asuntos de puro derecho se prescindirá del término de prueba, sea de oficio o a petición de parte. Las pruebas documentales podrán sin embargo, acompañarse conjuntamente con la presentación o petición inicial. Serán admisibles todos los medios de pruebas aceptados en derecho, compatibles con la naturaleza de estos procedimientos administrativos, con excepción de la absolución de posiciones de funcionarios y empleados de la Administración Tributaria. Artículo 203. Impulsión y prueba de oficio La Administración Tributaria impulsará de oficio el procedimiento y podrá ordenar medidas para mejor proveer. Artículo 204. Alegatos Vencido el término de prueba o producida la ordenada por parte de la Administración Tributaria, el interesado podrá presentar, dentro del plazo de diez (10) días perentorios un alegato sobre las conclusiones del caso. Artículo 205. Resoluciones La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual ocu-
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rrirá vencido el plazo para presentar el alegato a que refiere el artículo anterior o cuando hayan concluido las actuaciones administrativas en que no haya lugar al diligenciamiento de prueba. Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación. Además deberán cumplir con los requisitos formales de fecha y lugar de emisión, individualización del interesado y del funcionario que la dicta. Vencido el plazo señalado en el párrafo 1o. de este artículo, sin que hubiere pronunciamiento, se presume que hay denegatoria tácita, pudiendo los interesados interponer los recursos o acciones que procedieren. El vencimiento del plazo al que se refiere este artículo, no exime a la Administración para dictar la resolución.
• Ley Nº 125/91 artículos 217 al 223. PROCEDIMIENTO DE REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO Artículo 217. Repetición de pago El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes. Artículo 218. Procedencia de la repetición de pago La repetición procederá tanto cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento a una determinación firme del tributo. Artículo 219. Legitimación activa La acción de repetición corresponderá a los sucesores universales de éstos, así como a terceros que hubieren realizado el pago considerado indebido o excesivo.
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En todos los casos para tener derecho a la repetición, los responsables y terceros deberán contar con la autorización escrita de quien verdaderamente soportó la carga económica del pago indebido o excesivo. Artículo 220. Legitimación activa en caso de traslación, retención o percepción del tributo Las cantidades trasladadas, retenidas o percibidas indebidamente o en exceso a título de tributo deberán ser ingresadas al Fisco, pudiéndose promover la repetición. Podrá el actor percibir la repetición, si previamente prueba que efectúa la gestión autorizado por quienes soportaron económicamente el gravamen indebido, o bien que restituyó a estos las cantidades respectivas. De lo contrario la repetición deberá hacerse a favor de quien acredite que soportó efectivamente la carga económica del tributo. Artículo 221. Caducidad de los créditos contra el sujeto activo Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por períodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada. Artículo 222. Competencias y procedimiento La reclamación se interpondrá ante la Administración Tributaria. Si ésta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince (15) días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración Tributaria no ordena medidas para mejor proveer, emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días, contados desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso. Si no se dictare la resolución dentro del término señalado operará denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes. La devolución deberá hacerse en dinero, salvo que procediere la compensación con deudas tributarias, de acuerdo con lo previsto en esta ley. El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que de-
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berá realizarse dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución. Artículo 223. Contenido y alcance de la resolución Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses o recargos y multas. Asimismo se dispondrá de oficio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición.
• Ley Nº 125/91 artículo 233. LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA Artículo 233. Régimen de recursos administrativos En materia tributaria proceden exclusivamente las acciones y recursos estatuidos por la Constitución Nacional y los establecidos en la presente Ley.
• Ley Nº 125/91 artículo 237. COMPETENCIAS JURISDICCIONALES ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA Acción Contencioso Administrativa En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita. Representará al Ministerio de Hacienda en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro.
CAPíTULO XVI DERECHO PROCESAL PENAL TRIBUTARIO El incumplimiento: causas. El riesgo en materia tributaria y la eficacia sancionatoria de la administración tributaria. Sanción: causas, clases, objetivos, castigo. La aplicación de los principios del derecho penal en el derecho tributario. Tipos penales del derecho positivo: en el Código Aduanero y en la Ley Nº 125/91 artículos 170 al 185. Responsabilidad del contador público.
DERECHO PROCESAL PENAL TRIBUTARIO Derecho procesal penal tributario Es ampliamente conocido que las dos disciplinas, el Derecho Penal y el Derecho Tributario o Impositivo, tienen fundamento bien distinto, y aún más en cuanto a sus prerrogativas frente al contribuyente susceptible de ser juzgado. Hablar de Derecho Penal es hablar de un Derecho de garantías, es hablar del non bis in idem, del debido proceso, del doble juzgamiento, del “nullum crimen nulla poena sine legem”, de la no autoincriminación, etc. Hablar del Derecho Tributario, es hablar de un ámbito de estudio particular re relación del estado frente al ciudadano, convertido en un mero contribuyente, de la función recaudadora del Estado, de la presión fiscal más allá de los límites razonables en algunos casos, de las facultades con que cuenta la Administración. Y finalmente considero que cuando tocamos la materia Derecho Penal Tributario nos referimos a garantías penales en materia tributaria sancionatoria.
• El incumplimiento: causas. El riesgo en materia tributaria y la eficacia sancionatoria de la administración tributaria La real academia española refiere el este vocablo como la falta de cumplimiento, por lo que debemos partir de la palabra cumplimiento que deriva del verbo cumplir cuya raíz etimológica proviene del vocablo latino complere (llenar totalmente, completar, cumplir y terminar). Este verbo está compuesto por el prefijo con (conjuntamente, acción global) y el verbo plere (llenar). Clase: Sustantivo – Masculino. El significado de ésta palabra refiere a la acción y efecto de cumplir o cumplirse. Dicho concepto hace referencia a la ejecución de alguna acción, promesa o la provisión de aquello que falta, hacer algo que se debe en los plazos de tiempo estipulados. Cumplir con diferentes actividades, es una cuestión que se encuentra presente en casi todos los órdenes de la vida, en el laboral, en el personal, en el social, en lo político, en el mundo de los negocios, entre otros, porque siempre, independientemente de sujetos, objetos y circunstancias, aparecerá este tema.
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En cuanto a lo que nos compete en el presente capitulo, específicamente el cumplimiento se refiere a las obligaciones tributarias, en tal sentido se puede mencionar que en los países con estados democráticos y relativamente progresistas se genera una relación entre el estado y el ciudadano que está basada en los derechos y obligaciones. En este contextos se encuentran enmarcados todos los derechos humanos, laborales, del niño, de la mujer. Pero también estos estados exigen cumplir con determinadas obligaciones y en el caso que nos ocupa “obligaciones tributarias”. Cómo obligaciones tributarias como hemos observado en capítulos anteriores se establece la obligatoriedad de entregar una suma de dinero por realizar actividades o poseer bienes en base a manifestaciones de capacidad contributiva como ser la renta, el patrimonio o el consumo. Por tanto el no entregar la suma de dinero conforme a la cuantía de la obligación o entregar de menos implica un incumplimiento y consecuentemente el estado puede usar su potestad de coacción para exigir el cumplimiento de dicha obligación u obligaciones y que como ya fuere señalado incluso en muchos casos conlleva obligaciones accesorias o formales y que se trata de obligaciones conexas a esa principal obligación de entregar una suma de dinero al fisco o estado. En todas las economías del mundo, los Estados tienen la obligación de proveer a la sociedad un conjunto de determinados bienes y servicios públicos vinculados a la satisfacción del bienestar económico, social, ambiental y la redistribución de la riqueza. Para cumplir con estas responsabilidades, es necesario poseer niveles adecuados de ingresos fiscales. Por eso resulta imprescindible comprender mejor los inconvenientes que enfrentan los gobiernos al momento de recaudar impuestos de la población, un proceso que en algunas economías suele derivar en tasas elevadas de incumplimiento e informalidad. Entonces a efectos de clarificar el objeto de este capítulo debemos referir muy claramente el principal componente del incumplimiento que es la evasión tributaria y que sin dudas es un fenómeno complejo. No existen causas ni soluciones únicas, y si bien diversas teorías intentan describirlas, la forma en que se presenta en cada sociedad tiene características muy distintas. En Paraguay, el incumplimiento fiscal se ha convertido a través de los años en un problema estructural, con consecuencias económicas y sociales muy graves, generando una evasión con niveles parecidos al de Latinoamérica en general, es decir alto, que no parece reaccionar ante los numerosos intentos realizados por el Estado: mayor fiscalización, castigos más severos, campañas de
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concientización fiscal o premios para incentivar el pago en algunos casos con campañas que tuvieron relativo éxito como las loterías fiscales o el concurso denominado “Exigí, Juntá y Ganá”.(25) Según estudios a mediados del año 2000 daban cuenta que los niveles de evasión se encontraban entre el 35% y 40% en la economía paraguaya. Pero aunque la evasión fiscal responde a varias causas, un factor determinante es la moral del contribuyente. Es decir, cómo inciden los valores sociales, normativos o éticos de las personas en la decisión de pagar o evadir los tributos. Ya no se trata solo de la importancia que la sociedad le asigna al cumplimiento tributario, sino del nivel de gravedad que le asigna al no pago de sus impuestos, independientemente del marco legal. Si bien el cumplimiento fiscal es un deber ciudadano y así suele ser entendido en las economías modernas por la mayoría de los individuos, el comportamiento frente al sistema tributario no siempre responde a lo que impone la Ley, derivando en la evasión. Una de las cuestiones que se plantean cuando se estudia la evasión en los países con altos niveles de incumplimiento tributario, es cuál es el grado de moral tributaria en esa sociedad por lo que actualmente se habla incluso de la sociología tributaria. La relación entre moral y evasión tributaria presenta características particulares en cada país. Su estudio permite no solo entender con mayor profundidad las causas de la evasión, sino plantearse los mecanismos posibles para superarla. En economías como la paraguaya, donde los niveles de evasión son elevados, la moral tributaria resulta en principio elevada pero presenta al mismo tiempo ciertas inconsistencias. En toda sociedad podríamos dividir a los sujetos desde la óptica de su moral tributaria en tres sujetos de moral alta, media y baja, Surge un denominador común en ellos, la evasión que es una característica casi permanente en los segmentos poblacionales que no manifiestan un vínculo entre moral y evasión, pero también se presenta con elevada frecuencia en los segmentos poblacionales donde sí existe una moral tributaria que permite que los hombres valoricen como algo “incorrecto” el “no pago de impuestos”. Por otro lado Un porcentaje mayoritario de la población paraguaya entiende por incumplimiento fiscal como una acción incorrecta y una falta a la responsabilidad civil sobre todo en la capital y los grandes centros urbanos. Pero (25) Concurso llevado adelante por la administración tributaria del Paraguay (Subsecretaría de Estado de Tributación) durante los años 2006 al 2009 que involucró a estudiantes de nivel medio recopilando comprobantes tributarios con espíritu de concienciación ciudadana.
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a pesar de ello, evade. Así, en los países con alto cumplimiento tributario la moral tributaria es elevada, pero no siempre ocurre el caso inverso. Es decir, sociedades con elevada moral tributaria pueden convivir con elevados niveles de evasión, a lo que llamamos moralistas evasores en cuya moral convive dos esquemas: la moral manifiesta y la moral efectiva. Es decir, dos esquemas donde las mismas personas que consideran incorrecto el no pago, si tienen la posibilidad de obtener algún beneficio económico por no pagar, eligen ese camino. Pero al mismo tiempo no siempre sienten culpa de hacerlo, lo cual pone dudas sobre la interpretación más clásica de moral tributaria que establece que las normas sociales que guían la moral existen si el contribuyente siente culpa de evadir. Pero tan importante como conocer el nivel de moral tributaria de una sociedad, es analizar la consistencia de esa moral, esto es, hasta dónde esa “moral manifiesta” coincide con la “moral efectiva” de los individuos al momento de tomar decisiones relacionadas al cumplimiento fiscal. Así, las políticas para combatir la evasión deberán elaborar mecanismos que alienten el pago y desalienten la evasión. En el caso de los países de bajo nivel de cumplimiento tributario voluntario, lo que interesa son las acciones de control tributario que se realicen, es decir con esto mejorar la imagen que puedan generar. El objetivo final es optimizar el nivel del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Una buena observancia del cumplimiento de la Ley, no sólo brinda mayores ingresos provenientes de las personas fiscalizadas, sino que asegura un mejor cumplimiento por parte de otras personas que creen que serán descubiertas si buscan evadir el impuesto como mencionamos en el Capítulo I de la presente obra.
• El riesgo en materia tributaria y la eficacia sancionatoria de la administración tributaria El papel fundamental de la Administración Tributaria es lograr el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria mediante un verdadero riesgo para el evasor. Riego o más conocido actualmente como “Riesgo Subjetivo” que no es otra cosa que la sensación que perciben los ciudadanos de la capacidad de control y detección de infracciones que posee la administración tributaria, de manera que si alguna persona cae en la tentación de evadir tributos será muy probable que lo detecten y ese beneficio que obtuvo inicialmente ahorrándose algunas unidades monetarias vía el no pago por la evasión, se
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convierte en un perjuicio mayor en forma de multas, recargos y/o sanciones que pueden ir hasta la pena privativa de libertad en algunos casos. El objetivo inmediato de la administración tributaria debe ser crear la sensación del riesgo de ser detectado y que esto sea percibido por parte del contribuyente y finalmente su objetivo mediato es lograr el cumplimiento voluntario de la obligación. Este riesgo de ser detectado está probado y es bajo y se lo quiere relacionar en forma directa con la falta de control efectivo de la administración; si existiera un control permanente en todas las etapas del proceso hasta la recaudación del tributo, este riesgo se vería incrementado en un gran nivel. En el caso de ser detectado, el riesgo sancionatorio debe ser adecuado y razonable, es decir que contemple sanciones lo suficientemente severas, como para que de la evaluación que haga el contribuyente de esa conducta omisiva o morosa, llegue al convencimiento de cumplir con sus obligaciones. Por otra parte, debe ser razonable, de tal forma que no sea exagerada en cuanto a su severidad, a los fines de que puedan ser aplicadas sin excepción; si una sanción es muy severa en relación a la inobservancia de una norma, termina por la inaplicación. Por ello se entiende que para desaparecer la intención de incumplir deben darse tres factores simultáneamente: a) la capacidad de la administración tributaria para detectar a los evasores; b) la posibilidad de que pueda ser sancionado y c) la posibilidad de forzar el cumplimiento. La función principal a ejecutar por la Administración Tributaria a los fines de evitar conductas evasivas en un contexto de bajo cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales es básicamente la función de inspección. Esta labor deberá diseñarse de tal manera que los contribuyentes se sientan vigilados, pero, si bien sabemos que es imposible cubrir la totalidad del universo de sujetos, lo que se debe tratar de lograr es incrementar el riesgo de ser detectado o dicho de otro modo que el sujeto pasivo perciba una alta probabilidad de ser detectado en caso de caer en la tentación de evadir impuestos. La naturaleza de las infracciones a las normas tributarias y de las consiguientes sanciones, es materia que ha preocupado a la doctrina, pudiendo señalarse una intensa elaboración desde fines del siglo XIX. A medida que adquiría desarrollo la actividad financiera del Estado y que la violación de la le-
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gislación revestía mayor importancia, los autores comenzaron a preguntarse si el tipo de infracciones que nos ocupa debía asimilarse a los delitos comunes o sí, por el contrario, constituían una categoría especial merecedora de un tratamiento particular; en otros términos si las violaciones a las normas tributarias correspondían al derecho penal ordinario o si debía crearse un derecho penal especial, que dieron en llamar derecho penal administrativo, denominación a la cual generalmente se incluye el derecho fiscal en el ámbito del derecho administrativo.
• Sanción: causas, clases, objetivos, castigo, instrumento, reparación La Sanción causas y clases En términos generales, es el proceder aplicado por la autoridad pública al autor de una infracción a un deber jurídico en nuestro caso sería la sanción por el incumplimiento tributario Es un hecho positivo o negativo aplicado al sujeto obligado, aun mediante la fuerza, como consecuencia del incumplimiento del deber del pago Ej.: El cumplimiento forzado de una deuda tributaria de 1000 unidades monetarias, para lo cual se embargan compulsivamente bienes del deudor, se rematan etcétera, y se paga la deuda tributaria. Con las sanciones se pueden perseguir básicas como ser el cumplimiento forzado de la esencia de la obligación, es decir, del deber jurídico respectivo. La sanción es esencial al derecho; en efecto, “no hay derecho sin sanción, ya que ésta hace a la esencia de lo jurídico y esto no escapa la tributación, aunque en algunas situaciones no se descubra a primera vista su posibilidad. Pero es que se suele confundir sanción con coacción, y se piensa, por ejemplo, en las obligaciones de hacer en la que ninguna coacción efectiva es posible ni está impuesta. No hay que olvidar que en este caso, como en cualesquier otro, la sanción existe siempre, aunque venga por conducto indirecto en forma de una compensación de diferente especie, o en una abstención imperativamente impuesta. En el ejemplo citado, el incumplimiento tributario, la solución más corriente es la condena a una compensación en dinero (multa). En otros términos, cabe decir que toda norma jurídica tributaria completa hace referencia a una sanción, por lo que su concepto constituye una de las nociones fundamentales.
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El carácter definitorio de la sanción jurídica es la coercibilidad, no debe ser confundido con la coacción.
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rasgo que
Las sanciones se clasifican en resarcitorias, represivas y cancelatorias: √√ Sanciones resarcitorias: consisten en la imposición, al infractor de la realización de un hecho de naturaleza similar al objeto del deber jurídico incumplido, Ej. La reparación de los daños y perjuicios provenientes del incumplimiento de una obligación. La sanción resarcitoria está presidida por la idea igualdad, procura restablecer la situación de las personas damnificadas por la infracción del deber jurídico, en el estado precedente al entuerto. Consiste en una restitución de las personas y las cosas al status quo anterior; √√ Sanciones represivas: imponen al infractor de un deber jurídico la realización de un hecho de jurídico la relación de un hecho de naturaleza diferente al objeto de dicho deber, Ej. la prisión que se impone al autor de la evasión de impuestos. Se inspira en las ideas de castigo, corrección, defensa social, etcétera. √√ Sanciones cancelatorias: consisten en la caducidad de derechos o potestades. Habiéndose tornado en infractor inepto para el goce del derecho o ejercicio de la potestad, la ley le cancele su título para el futuro, sin perjuicio de la validez de los actos ya realizados. Ej. Clausura de establecimientos de comercio o la suspensión de la capacidad de timbrar documentos a una imprenta que incumple sus obligaciones formales con la administración tributaria. En cuanto a las características de cada una de las especies de sanción podemos señalar que las sanciones resarcitorias y represivas presentan los siguientes caracteres diferenciales: a) en cuanto a su naturaleza, como se ha dicho, hay identidad o equivalencia entre sanción y entuerto(27) tratándose de sanciones resarcitorias, y a la inversa, si se trata de sanciones represivas. b) en cuanto a su fundamento, el resarcimiento procura una equivalencia de situación, en tanto que la represión se inspira en otras ideas, tales como el castigo del infractor, su corrección, la ejemplaridad y defensa sociales, etcétera. Presión ejercida sobre una persona para forzar un cambio en su conducta o en su voluntad. (26)
(27)
Perjuicio o daño que se causa injustamente a una persona.
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En las sanciones represivas, el deber jurídico cuya infracción se reprime, es por lo general implícito, así el deber u obligación de no hacer, antecede a la sanción represiva. En cambio, el deber jurídico cuya infracción da lugar a la reparación o resarcimiento es siempre explícito. A la inversa, la sanción represiva debe constar en la ley en forma expresa, en tanto que la sanción resarcitoria puede ser inducida análogamente y hasta por la sola fuerza de consideraciones racionales. Y por último, las sanciones represivas son estrictamente personales, desde el punto de vista del pasivo o responsable, lo cual explica que no favorezcan o perjudiquen a los sucesores universales de uno o de otro. Lo contrario ocurre si se trata de sanciones resarcitorias, que son transmisibles por parte del responsable en la medida en que lo son los deberes jurídicos a que ellas se refieren.
• La sanción: objetivos, castigo En cuanto a los objetivos de las sanciones podemos hablar en términos generales que los que persigue desde la perspectiva tributaria por un lado como hemos visto es el elevar el riesgo subjetivo, es decir un objetivo preventivo en donde el universo de sujetos obligados se ven compelidos al cumplimiento pues de producirse incumplimientos estos serían gravosos para dicho sujeto. Por lo que, el principal objetivo de las sanciones pueden ser abordados desde la perspectiva en que consiste en lograr el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria, que todos los contribuyentes la determinen y paguen en forma cabal, oportuna y voluntaria. La decisión que adopta el contribuyente no está influida por emociones ni por instintos, sino es el resultado de un frío proceso comparativo entre el cálculo de las ventajas e inconvenientes de actuar en una u otra forma, cumplir o no hacerlo. Un castigo será aquella pena o sanción que se le impone a alguien como consecuencia de haber contrariado alguna norma, precepto, orden, entre otros, establecidos a través de una ley, o en su defecto por una autoridad. Cabe destacarse, que el castigo que se le imponga a alguien por contrariar la norma u orden dependerá de la gravedad de la acción que haya protagonizado y también del contexto en el cual se haya producido. Porque obviamente no será lo mismo atentar contra alguna disposición familiar que provocar una falta que afecta a la sociedad en su conjunto. Además, en este último caso, se
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suele aplicar lo que establece la normativa vigente para la infracción en cuestión. En tanto, en las situaciones más severas de faltas graves, el castigo debe cumplirse aislado de la sociedad, tal es el caso de la prisión. Si bien hoy día, prácticamente, se encuentran erradicados de las sociedades civilizadas, antaño, el castigo, solía consistir de ataques físicos que le provocaban un fuerte dolor y daño al sujeto del castigo. Porque la misión en buena parte de las situaciones era desalentar a la comisión de nuevos delitos, entonces, se creía que infringiendo dolor disminuirían nuevas chances de faltas. Entre los castigos a delitos más recurrentes se cuentan: la reclusión en prisión, multa, confiscación de bienes, pena de muerte, entre otras. Por su parte, en el lenguaje coloquial, a la palabra castigo la empleamos para dar cuenta de aquel individuo o cosa que nos ocasiona contrariedades y molestias constantes. A título personal entiendo que si bien la frontera no está bien delimitada entre el castigo y la sanción, puede señalarse que el castigo por lo general esconde venganza o saña, mientras que la sanción restaura el bien dañado y responsabiliza a quién ha cometido la falta.
• La aplicación de los principios del derecho penal en el derecho tributario Criterio tesis penalista desde la óptica de Dino Jarach: Este criterio comienza a tomar forma cuando a fines del siglo pasado, los fraudes de índole fiscal eran considerados como infracciones de categoría especial, hallándose sujetos al mismo régimen de las contravenciones de policía. A raíz del debilitamiento de la moral fiscal se pensó en la necesidad de intensificar la represión mediante la aplicación de la Ley Penal Ordinaria. Fue así como se sostuvo que la represión de las infracciones fiscales correspondía al derecho penal ordinario, siendo sus principales argumentos los siguientes: √√ El legislador fiscal y penal tiene en mira el mismo objetivo, que es restringir la libertad de acción del individuo en aras del bien público y proteger intereses superiores de índole moral. √√ La facultad de recaudar los impuestos constituye un derecho pecuniario del Estado y los ingresos por tal concepto corresponden a la fortuna de la comunidad, de modo que las infracciones a las normas fiscales
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constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, de naturaleza análoga a los del derecho común. √√ Más que perturbar el funcionamiento del organismo estatal, el infractor fiscal trata de eludir una disminución de su riqueza personal (capital o renta), de modo que lo impulsan los mismos móviles que justifican las penalidades ordinarias. Sin embargo, aparecieron ciertos reparos a esta identificación de normas represivas. Myrbach-Rheinfeld, por ejemplo, expresa que “el derecho penal financiero constituye una materia jurídica muy especial, muy variada, que se presta a la casuística”, no obstante lo cual estima que en general las normas especiales del derecho financiero compatibles con la aplicación simultánea del derecho penal ordinario, a los actos u omisiones que constituyen delitos financieros y que al propio tiempo son delitos para el derecho común, manteniendo las disposiciones represivas de las leyes fiscales, sin perjuicio de someter ciertos casos de fraude al mismo régimen de las defraudaciones ordinarias. Así hay quienes determinan que es acertado considerar el llamado derecho penal administrativo en la unidad e individualidad derivada del objeto específico tutelado. En la orientación ortodoxa se considera que las infracciones tributarias corresponden al derecho penal; por su parte, estimando que el derecho tributario carece de autonomía por pertenecer al derecho administrativo, deduce que los delitos tributarios son delitos contra la administración pública y, en especial, contra la administración financiera, lo que constituirá el interés jurídico protegido. Sáinz de Bujanda por su parte se pronunció por la naturaleza criminal de la infracción tributaria, señalando que la única diferencia entre las infracciones contenidas en el Código Penal y las de otras leyes es de tipo formal, exponiendo la conclusión de que “la infracción tributaria, por sus elementos estructurales, idéntica a cualquier tipo de infracción que lesione el bien jurídico de la comunidad y que el ordenamiento sanciona con una pena”, así como también a favor de la “unidad del derecho penal y como rama especial del derecho penal, el derecho penal tributario concebido también dentro del marco del derecho penal punitivo”. Como consecuencia de los estudios sobre los ilícitos tributarios desarrollados en las Semanas IX y X y Jornadas luso hispanoamericanas, se dictó en España la Ley General Tributaria el 28 de diciembre de 1963, que legisla sobre un núcleo sistematizado y general de normas para la materia. Dicha ley se complementó con la modificación posterior del Código Penal, en el año 1977, que tipifica el delito fiscal. La doctrina mejicana se pronuncia, asimismo por la naturaleza penal del ilícito tributario. Así, para la lic. Lomelí Cerezo del derecho penal adminis-
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trativo en el cual incluye el tributario, forma parte del derecho penal común, constituyendo regulaciones especiales de este último, si bien con ciertas modificaciones que no configuran una autonomía; se concibe al derecho penal administrativo formando parte del derecho penal fiscal, como una subdivisión dentro del derecho penal y, por lo tanto, como derecho penal especial. En síntesis, no hay diferencias cualitativas entre el ilícito penal común y el ilícito tributario, distinguiendo a los delitos de las contravenciones por la naturaleza penal o administrativa de la sanción, por lo que la trasgresión será carácter objetivo en las infracciones formales (contravenciones), sin perjuicio que también sean dolosas, y carácter subjetivo en las infracciones materiales (delitos) que son de responsabilidad subjetiva, personal y directa, siendo los aplicables los principios generales del Código Penal, salvo que leyes especiales no dispusieran lo contario. En las esfera de las competencias del Paraguay admite que tanto los delitos tributarios, así como las contravenciones tributarias. Doctrina administrativa: García Belsunce Como reacción contra la doctrina penalista, nació una importante corriente doctrinal a favor de un derecho penal administrativo y que ha derivado en el derecho penal económico. En la primera etapa de formulación de las nuevas ideas, Spiegel y Binding consideraron que los fraudes fiscales constituían ataques a los derechos pecuniarios del Estado de características tan especiales que exigían un tratamiento punitivo distinto del resultante de la ley común, pero fue James Goldschmidt quien le dio sustentación teórica más firme, de modo tal que se le reconoce como el creador de la doctrina. La interpretación de Goldschmidt radica en el contraste entre anhelos libres y buen obrar social, que lleva su pareja en la diferencia entre orden jurídico y administración, de lo cual dedujo dos tipos de ilicitud, aquello contrario al orden jurídico y la violación a las normas protectoras del bien común o estatal. En este caso habría una desobediencia a las órdenes de la administración. Consistiendo el elemento material del delito en el quebrantamiento de un fin administrativo (bien común), y no es una subversión del orden jurídico o un quebrantamiento de los bienes jurídicos individuales, además en tanto que el derecho penal tiende a reprimir infracciones consideradas violatorias de deberes morales, el derecho penal administrativo solo procura eliminar las trabas a la realización del bien público, siendo la pena una reacción de la administración contra el particular que no colabora adecuadamente en sus propósitos, de modo que aquella, la pena, nace del poder punitivo autónomo de la administración. En una excelente síntesis, Schonke ha expuesto en estos términos las ideas fundamentales de la doctrina.
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√√ Conducta anti administrativa es “la omisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida a favorecer el bienestar público o el estatal”. √√ La pena administrativa no es pena de corrección o de seguridad, pero tampoco una mera pena de intimidación; es, más bien, una simple pena de orden. √√ Rigen a su respecto, principios especiales para la culpabilidad. √√ Debe admitirse, fundamentalmente, la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposición administrativa infringida. √√ Se aplica normas especiales sobre punibilidad de las personas jurídicas y de terceros. Sintetizando las expresiones de Giuliani Fonrouge, señalaremos que, se recordó que “la tesis de la autonomía del derecho penal administrativo no excluye que éste y el derecho penal forman parte de una unidad superior”, de modo que ella no impide recurrir a los principios generales del derecho penal, por cuanto son principios generales del derecho.
• Tipos penales del derecho positivo: en el Código Aduanero y en la Ley Nº 125/91 artículos 170 al 185. Responsabilidad del contador público El Código Aduanero Los impuestos aduaneros son casi tan antiguos como la necesidad de comerciar de los pueblos. Los impuestos de aduana nacen del ejercicio de la potestad del imperio de las naciones al exigir un derecho o tributo en sus puertos y fronteras, como requisito al tráfico de mercaderías. Los antecedentes más precisos de que se tienen referencia, señalan que el origen histórico del impuesto aduanero nace en la India, donde existía una percepción a la entrada y salida de mercaderías en ese territorio. También fue establecida en Grecia bajo un tipo único de impuesto, de 2% sobre el valor de la mercadería. Roma fue quien estableció un verdadero impuesto sobre el comercio exterior, con el fin de obtener fondos para el “erarium”. El impuesto era cobrado en los puertos, debido a que el tráfico de mercaderías se realizaba generalmente por mar. Los impuestos, que constituyen la fuente más importante de recursos del sector público, difieren de los restantes ingresos de la hacienda pública (empresas públicas, transferencias, etc.), por ser prestaciones pecuniarias, exigidas coactivamente, sin contraprestación efectiva ni presunta.
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Como hemos visto a lo largo de la presente obra los impuestos constituyen una cuestión de gran importancia política, incluso antes de que alcanzaran su moderna importancia y cuantía. Por eso, el desde perspectiva del Código Aduanero y del Derecho Aduanero tiene una gran trascendencia para la política comercial y fiscal de un país, puesto que a través de él se regulan las posibles medidas proteccionistas para proteger el mercado interior de la competencia de los productos extranjeros. Hoy en día, estos impuestos son utilizados en todo el mundo a modo de proteger la soberanía económica, fiscal y social de todos los países. Son impuestos indirectos al consumo porque gravan los artículos que posteriormente han de ser adquiridos por el individuo consumidor, teniendo en cuenta que la tarifa impositiva aplicada a dicho artículo incide en su precio. Los impuestos aduaneros, por medio de su legislación, perciben los derechos fiscales de importación y exportación y hacen cumplir las disposiciones prohibitivas y de reglamentación del comercio internacional. Así, el presente capitulo tiene por objeto, entre lo relacionado a las sanciones, el estudio de las diferentes tarifas existentes, el cobro de los derechos aduaneros, la maquila, profundizaremos acerca de los Puertos y Zonas Francas, el Tránsito internacional, Derechos de Exportación e Importación.
Derechos Aduaneros Para comenzar, es preciso tener una noción clara de qué entendemos por Aduanas y Derechos Aduaneros. La palabra Aduanas, según Molinas Riso, tiene dos sentidos: – Oficina del Estado o cuerpo de funcionarios – Recaudador del tributo aduanero, desde cuyo punto de vista es uno de los ingresos más importantes para el Estado y asimismo sirve como medida de protección para las industrias nacionales. Podemos definirla, en síntesis y siguiendo al mismo autor, como la institución encargada de aplicar la legislación aduanera, recaudar los tributos a la importación y a la exportación, fiscalizar el tráfico de mercaderías por las fronteras y aeropuertos del país, ejercer sus atribuciones en zona primaria y realizar las tareas de represión del contrabando en zona secundaria.
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Por otro lado, hablamos de Derechos Aduaneros para referirnos a los derechos establecidos en los aranceles de Aduana, a los cuales se encuentran sometidas las mercancías tanto a la entrada como a la salida del territorio aduanero. Es decir, son los impuestos establecidos en el arancel de Aduanas a las mercancías que entren en territorio aduanero.
Sanciones en el Código Aduanero Ley 2422/04 (impuestos sobre comercio exterior) Hasta antes del año 2004 estuvo vigente en el Paraguay el Código Aduanero del año 1973 el cual fue reemplazado por la Ley 2422/04, en su apartado pertinente se establecen las sanciones correspondientes a las infracciones y faltas aduaneras para lo cual se ha realizado un apartado en el presente capitulo: TÍTULO XII DE LAS FALTAS E INFRACCIONES ADUANERAS CAPÍTULO 1 PRINCIPIOS GENERALES Artículo 313.- Sanciones por faltas o infracciones aduaneras. 1. Las sanciones por faltas o infracciones aduaneras pueden consistir en: a) multas. b) medidas administrativas. c) pérdida o comiso de las mercaderías. d) pérdida o comiso del medio de transporte. 2. Las sanciones referidas en el numeral precedente pueden ser aplicadas en forma independiente o acumulativamente. 3. Serán acumulativas las sanciones correspondientes cuando un mismo hecho constituyera más de una infracción. 4. Si los hechos fueran independientes, se impondrán las sanciones que correspondan a cada una de las infracciones. Artículo 314.- Sustitución por multa la no efectivización de comiso. Cuando la sanción de pérdida o comiso de las mercaderías no pueda ser efectivizada por cualquier motivo, será sustituida por multa.
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Artículo 315.- Límites mínimos y máximos en la sanción de multa. Criterios. Cuando la norma estableciera límites mínimos y máximos en la sanción de multa, la autoridad aduanera observará en su graduación la circunstancia, la naturaleza y la gravedad de la falta o infracción, así como los antecedentes del infractor. Artículo 316.- Prescripción para imponer sanciones. La acción para imponer sanciones por faltas aduaneras o infracciones aduaneras prescribe a los tres años, contados a partir del 1 de enero del año siguiente a aquél en que hubiera sido cometida la falta o infracción o aquel en que la misma haya sido constatada cuando no sea posible determinar la fecha de consumación. CAPÍTULO 2 RESPONSABILIDADPOR LA FALTA O INFRACCIÓN ADUANERA Artículo 317.- Responsabilidad objetiva. La responsabilidad por falta o infracción aduanera es independiente de la intención del infractor o del responsable y de la efectividad, naturaleza y extensión de los efectos de la acción u omisión. Artículo 318.- Personas responsables. 1. Serán responsables por la comisión de la falta o infracción aduanera, quienes de cualquier forma contribuyan a su realización o se beneficien de ella. 2. Lo dispuesto en el numeral precedente se aplicará inclusive a las siguientes personas: a) al transportista o empresa de transporte, por las faltas o infracciones aduaneras que deriven del ejercicio de la actividad de transporte o de la acción u omisión de sus tripulantes. b) al representante del transportista o empresa de transporte y al agente de transporte de una empresa no establecida en el país. c) a la persona física o jurídica, por las faltas o infracciones aduaneras cometidas por sus empleados y/o subordinados d) al consignatario o quien tenga la disponibilidad jurídica de las mercaderías, objeto de la infracción aduanera. 3. Los responsables por las faltas o infracciones aduaneras responderán por el pago de la sanción pecuniaria correspondiente.
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Artículo 319.- Responsabilidad solidaria de los integrantes de la persona jurídica. Serán solidariamente responsables por el pago de la sanción pecuniaria aplicada a la persona jurídica, sus directores, sus administradores o quienes se le equiparen, salvo que probaren que a la fecha de la comisión de la falta o infracción no ejercían dichas funciones o no revestían tal condición. CAPÍTULO 3 DE LAS FALTAS ADUANERAS Artículo 320.- Faltas aduaneras. Concepto. Se considera falta aduanera el quebrantamiento por acción u omisión de las normas legales aduaneras, consideradas formales y que no configuren las infracciones de defraudación o contrabando. Artículo 321.- Sanciones. Las faltas aduaneras, salvo las que sean por diferencia, serán sancionadas según la gravedad con multas cuyo monto oscilará entre el equivalente de cinco a diez jornales mínimos para trabajadores de actividades diversas no especificadas en la República. Artículo 322.- Autoridad de aplicación. Las sanciones por faltas aduaneras serán aplicadas por el Administrador de Aduanas y las sumas percibidas constituirán recursos institucionales, en los términos del Artículo 263 de esta Ley. Artículo 323.- Aplicación automática. La aplicación de las multas por faltas aduaneras será automática y si el infractor no se allanare, el Administrador de Aduanas dispondrá la instrucción del sumario respectivo. Artículo 324.- Carácter formal. En los casos de faltas aduaneras sólo se atenderá el hecho objetivo que configure la irregularidad, con prescindencia de todo factor subjetivo y de toda excusa fundada en la buena fe, en la falta de intención o en el error propio ajeno. SECCIÓN 1 DE LA FALTA ADUANERA POR DIFERENCIA Artículo 325.- Falta aduanera por diferencia. Concepto. 1. Se considera falta aduanera por diferencia cuando como consecuencia de la verificación física o documental de las mercaderías se compruebe que de se-
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guirse las declaraciones contenidas en el despacho respectivo, el fisco se habría perjudicado en la regular percepción del tributo aduanero y siempre que el hecho no constituya defraudación o contrabando. 2. Estas faltas aduaneras pueden consistir en diferencias de calidad, especie, origen o procedencia, dimensiones, cantidad y peso, toda vez que sobrepase los porcentajes de tolerancias de justificación establecidas en este Código y sus reglamentos. 3. A este tipo de faltas se le aplicarán solamente sanciones pecuniarias y disciplinarias. Artículo 326.- Allanamiento. 1. No se instruirá sumario si notificada al declarante la falta por diferencia, el mismo se allanare a la denuncia. En este caso, se abonará el tributo aduanero con arreglo a la denuncia y la multa y se podrá retirar las mercaderías en forma inmediata. 2. En caso de instruirse sumario, las mercaderías podrán ser retiradas siempre que se abonaren los tributos según lo declarado, procediendo al depósito a favor de la Dirección Nacional de Aduanas en una cuenta especial de divergencia del tributo diferencial más la multa que pudiere corresponder, con sujeción a las resultas del sumario. Artículo 327.- Casos de no aplicación de sanciones. 1. La inexactitud realizada, en cualquier declaración relativa a las operaciones aduaneras de importación o exportación, no será considerada falta aduanera por diferencia si el declarante hubiere indicado todos los elementos necesarios para que el servicio aduanero pudiera establecer la correcta tributación y la misma fuere comprobable de la simple lectura de la propia declaración y los documentos respectivos. Esta inexactitud puede referirse a errores de trascripción, de cálculo, inadvertencia de algunos elementos necesarios para determinar el valor en aduana, en la conversión de monedas, clasificación arancelaria cuando los otros elementos han sido correctamente declarados y en la cantidad de carga y el peso correspondiente. 2. Asimismo, no se le aplicarán sanciones: a) si la diferencia pudiera causar un perjuicio fiscal cuyo importe fuere menor de U$S 50 (cincuenta) dólares americanos.
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b) si la diferencia por cantidad de una misma posición arancelaria no excediere del porcentaje de tolerancia establecido en este Código y las normas reglamentarias. Artículo 328.- Sanción. En los casos de falta aduanera por diferencia se sancionará con una multa igual al 50% (cincuenta por ciento) del monto del tributo aduanero en que se hubiere perjudicado el erario. SECCIÓN 2 DE LAS ADJUDICACIONES EN LA FALTA ADUANERA POR DIFERENCIA Artículo 329.- Adjudicación en la falta aduanera por diferencia. En los casos previstos en el Artículo anterior, el resultado del monto de la multa será adjudicado y distribuido de la siguiente manera: a) el 50% (cincuenta por ciento) para los denunciantes. b) el 50% (cincuenta por ciento) para la aduana que constituirá recursos institucionales para financiar el Presupuesto de Gastos de la Dirección Nacional de Aduanas, en los términos del Artículo 263 de esta Ley. Artículo 330.- Distribución. 1. La distribución del resultado de las multas se realizará una vez que quede firme y ejecutoriada la resolución, que imponga la sanción. 2. La reglamentación determinará las condiciones y requisitos de la denuncia y denunciantes para la posterior distribución entre los mismos. CAPÍTULO 4 TIPOS DE INFRACCIONES SECCIÓN 1 DEFRAUDACIÓN Artículo 331.- Defraudación. Concepto. Se considera que existe defraudación en toda operación que, por acción u omisión, realizada en forma dolosa, con la colaboración de funcionarios o sin ella, viole expresas disposiciones legales de carácter aduanero, y se traduzca o pudiera traducirse si pasase inadvertida, en un perjuicio a la renta fiscal, siempre que el hecho no configure contrabando u otro hecho punible.
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La reglamentación determinará las condiciones y requisitos de la denuncia y denunciantes para la posterior distribución entre los mismos. Artículo 332.- Tipos de defraudación. Constituyen casos de defraudación: a) las declaraciones falsas o inexactas de la base imponible, que no sean consecuencia de errores aritméticos. b) la utilización fraudulenta con fines de evasión o disminución de la obligación tributaria, de las facilidades otorgadas para la importación fraccionada de las partes componentes de un todo. c) la simulación del cumplimiento de algún requisito esencial para efectuar o concluir una operación aduanera. d) el uso, empleo o destino dados a mercaderías introducidas al país con franquicias tributarias, diferentes a los establecidos en las leyes, que les hayan acordado. Artículo 333.- Sanciones. En los casos de defraudación además del cobro del tributo aduanero diferencial, se impondrá al infractor y demás responsables una multa igual al monto del tributo aduanero en que se habría perjudicado el fisco. Esta sanción se aplicará sin perjuicio de otras de carácter administrativo o disciplinario que pudieren imponerse al inculpado. Artículo 334.- Adjudicación. Del resultado de las multas que se apliquen en el caso de defraudación, se adjudicará a los denunciantes de la siguiente manera: a) el 50% (cincuenta por ciento) para los denunciantes adjudicados en partes iguales. b) el 50% (cincuenta por ciento) para la aduana, que constituirá recursos institucionales para financiar el Presupuesto de Gastos de la Dirección Nacional de Aduanas, en los términos del Artículo 263 de esta Ley. Artículo 335.- Distribución. La distribución se realizará una vez que quede firme y ejecutoriada la resolución que imponga la sanción. SECCIÓN 2 CONTRABANDO Artículo 336.- Contrabando. Concepto. Constituye contrabando las acciones u omisiones, operaciones o manejos, que tiendan a introducir al país o extraer
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de él, mercaderías o efectos de cualquier clase, en violación de los requisitos esenciales exigidos por las leyes que regulan o prohíben su importación o exportación. Se entiende por requisitos esenciales, a los efectos de la presente ley, las obligaciones y formalidades aduaneras, bancarias y administrativas, en general, exigidas por las leyes, sin cuyo cumplimiento no pueden efectuarse lícitamente la importación o exportación que en cada caso se trata. El contrabando constituye, además de una infracción aduanera, un delito de acción penal pública. A los efectos penales y sin perjuicio del sumario administrativo, los antecedentes serán remitidos a la justicia penal. El delito de contrabando será sancionado con una pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa. Las siguientes acciones, omisiones, operaciones o manejo constituye contrabando: a) el ingreso o egreso de mercaderías por las fronteras nacionales, fuera de la zona primaria sin la documentación legal correspondiente. b) el ingreso o egreso de mercaderías sea o no por zona primaria en compartimiento secreto o de doble fondo o en forma tal que escape a la revisión normal de la aduana. c) el ingreso o egreso de una unidad de transporte con mercaderías en horas o por lugares no habilitados. d) la movilización en el territorio aduanero de mercaderías, efectos, vehículos, embarcaciones o semovientes sin la documentación legal correspondiente. e) la tenencia de mercaderías extranjeras para su comercialización, sin la documentación que acredite su introducción legal al país. f) el ingreso o egreso del territorio aduanero de mercaderías cuya importación o exportación esté prohibida. g) el mantenimiento a bordo del medio de transporte de mercaderías que no estén registradas en el manifiesto de carga o documento equivalente o en otras declaraciones. h) descarga del medio de transporte de mercaderías incluidas en el régimen de tránsito aduanero, sin autorización de la autoridad aduanera. i) el desvío de un medio de transporte que conduzca mercaderías sometidas al régimen de tránsito aduanero de la ruta establecida, salvo que medie caso fortuito o fuerza mayor. j) el ingreso o egreso de mercaderías de zona o área franca y área aduanera especial, sin autorización de la autoridad aduanera. k) la transferencia directa o indirecta, gratuita u onerosa de mercaderías oefecto que se han introducido al país libre de los derechos aduaneros o adicio-
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nales, tasas consulares, tasas y gravámenes cambiarios u otros tributos fiscales en virtud de leyes o concesiones liberatorias para uso o consumo propio del beneficiario, sin el previo pago de los tributos liberados, cuando la transferencia se realice antes de los cinco años de la introducción al país, o antes del término fijado por la concesión. En el caso previsto en el presente inciso, son autores del delito de contrabando tanto el que transfirió ilícitamente los efectos o mercaderías liberados, como el que los adquirió a sabiendas. l) el transporte de rollos de madera y sus derivados, sin la habilitación correspondiente y fuera de las rutas habilitadas, se presume contrabando, debiendo instruirse el correspondiente sumario, conforme a lo dispuesto en el presente capítulo, debiendo decomisarse las mercaderías, el vehículo que sirve de transporte y los conductores serán derivados a la justicia ordinaria. Artículo 337.- Colaboración o complicidad de funcionarios públicos o Despachante de Aduanas. La colaboración o complicidad de los funcionarios públicos o Despachante de Aduanas para la simulación de operaciones, falsificación, sustitución de documentos, marcas o sellos, certificados de privilegios e inmunidades, y permisos y autorizaciones ilegales, que hagan posible o faciliten la comisión del delito de contrabando. En estos casos, los funcionarios y el Despachante de Aduanas son también autores principales del delito, en los términos del Artículo 29 del Código Penal. Ley Nº 125/91 artículos 170 al 185. (Impuestos internos). CAPÍTULO III INFRACCIONES Y SANCIONES Artículo 170. Infracciones Tributarias Son infracciones tributarias: la mora, la contravención, la omisión de pago y la defraudación. MORA Artículo 171. Mora La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un
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mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses; del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida. Será sancionada, además, con un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término. DEFRAUDACIÓN Artículo 172. Defraudación Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. Artículo 173. Presunciones de la intención de defraudar Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. 2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días. 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo.
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5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo. Artículo 174. Presunciones de defraudación Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: (Modificado por la Ley Nº 170/93). 1) Por la negociación indebida de precintas e instrumentos de control de pago de tributos así como la comercialización de valores fiscales a precios que difieran de su valor oficial. 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 3) Por la adulteración de la fecha o lugar de otorgamiento de documentos sometidos al pago de tributos. 4) Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las Inspecciones ordenadas por la Administración. 5) El agente de retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 (treinta) días. 6) Cuando quienes realicen actos en carácter de contribuyentes o responsables de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no hayan cumplido con los requisitos legales relativos a la inscripción en la Administración Tributaria en los plazos previstos. 7) Emplear mercaderías o productos beneficiados con exenciones o franquicias, en fines distintos de los que corresponden según la exención o franquicia. 8) Ocultar mercaderías o efectos gravados sin perjuicio que el hecho comporte la violación a las leyes aduaneras. 9) Elaborar o comerciar clandestinamente con mercaderías gravadas, considerándose comprendidas en esta previsión la sustracción a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintas y demás medios de control, o su destrucción o adulteración de las características de las mercaderías, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia.
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10) Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su expedición por las ventas que realicen o no conservaren copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción. 11) Por la puesta en circulación o el empleo para fines tributarios, de valores fiscales falsificados, ya utilizados, retirados de circulación, lavados o adulterados. 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. 13) Emitir facturas por un importe menor al valor real de la operación. 14) Adquirir mercaderías sin el respaldo de la documentación legal correspondiente”. Artículo 175. Sanción y su graduación La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado, sin perjuicio de la clausura del local del contribuyente que hubiere cometido la infracción por un máximo de treinta (30) días, cuando se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 6, 7, 8; 10; 11; 13 y 14 del artículo anterior de la referida Ley. (Modificado por la Ley Nº 170/93). El incumplimiento de la sanción que impone la clausura será considerada desacato. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: 1) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 (cinco) años. 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa. 3) La reincidencia, la que se configurará por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 (cinco) años de la aplicación por la Administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la infracción anterior. 4) La condición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción.
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5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta ley.” CONTRAVENCIÓN Artículo 176. Contravención La contravención es la violación de leyes o reglamentos, dictados por órganos competentes, que establecen deberes formales. Constituye también contravención la realización de actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinación y fiscalización de la Administración Tributaria. Será sancionada por multa de entre G. 50.000 (cincuenta mil guaraníes) y G. 1.000.000 (un millón de guaraníes). Para la determinación de la sanción serán aplicables en lo pertinente, ajustándose a los caracteres de esta infracción, las circunstancias agravantes y atenuantes previstas en el artículo 175. OMISIÓN DE PAGO Artículo 177. Omisión de pago Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación. Será sancionada con una multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) del tributo omitido.
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Artículo 178. Acumulación de sanciones Los recargos o interés y las multas por mora serán acumulables a las multas aplicadas por la configuración de otras infracciones. Artículo 179. Ajuste de tributos y sanciones fijas Los tributos y sanciones fijas establecidas por infracciones a los tributos que recauda la Administración, aun las que establecen máximo y mínimos, serán actualizados anualmente por el Poder Ejecutivo, en base al porcentaje de variación del índice de precios al consumo que se produzca en el período de doce meses anteriores al 1º de noviembre de cada año civil que transcurre, de acuerdo con la información que en tal sentido comunique el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente. Artículo 180. Infractores La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley. Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia. Artículo 181. Infracciones por entidades Las personas jurídicas y las demás entidades podrán ser sancionadas por infracciones sin necesidad de establecer la responsabilidad de una persona física. Sin perjuicio de la responsabilidad pecuniaria de la persona o entidad, sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, serán sancionados por su actuación personal en la infracción. CAPÍTULO IV RESPONSABILIDADES Artículo 182. Responsabilidad subsidiaria de los representantes
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Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, respecto de normas tributarias serán subsidiariamente responsables de las obligaciones por concepto de tributo que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubiera actuado con dolo, en cuyo caso la responsabilidad será ilimitada. Artículo 183. Solidaridad de adquirentes de casas de comercio Los adquirentes de casas de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas en general deberán requerir el correspondiente certificado de no adeudar tributos para efectuar la adquisición. En caso de no hacerlo o cuando el certificado tuviere alguna observación serán solidariamente responsables de las obligaciones por concepto de tributo, intereses o recargos y multas de sus antecesores; esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo. La responsabilidad cesará al año a partir de la fecha en que la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la transferencia, presumiéndose ésta a partir de la solicitud del certificado libre de deudas. Artículo 184. Responsabilidad de representados y representantes en materia de infracciones Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurriese en infracción, respecto de normas tributarias los representados serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias. Las personas o entidades y los empleadores en general serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su actuación como tales. Los representantes serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus representados por infracciones en las cuales hubieren tenido activa participación. Artículo 185. Exclusión de responsabilidad en materia de infracciones Excluyen responsabilidad: 1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos responderán solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuantía del beneficio o provecho obtenido.
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2) La fuerza mayor o el estado de necesidad. 3) El error excusable, de hecho o derecho, en base al cual se haya considerado lícita la acción u omisión.
• Responsabilidad del contador público El Contador Público es un profesional capacitado que presta asesoramiento que pueda brindar a la empresa para la toma de decisiones eficientes, relacionadas con su profesión, tiene una participación activa en la vida económica del estado y, por ende, una responsabilidad en el desarrollo económico de su labor. Sin embargo, el Contador Público debe responder civilmente por los daños y perjuicios que podría causar por incumplimiento de sus obligaciones; o podría cometer delitos tributarios durante el ejercicio de su función y en consecuencia estar inmerso en un proceso penal.
Responsabilidad civil La responsabilidad del Contador Público tiene como supuesto que haya firmado un contrato de prestación de servicios profesionales con un tercero. En este caso estamos ante una responsabilidad contractual, puesto que la misma se deriva del contrato de prestación de servicios profesionales suscrito entre el Contador Público y el tercero. De acuerdo al Código Civil, quien no ejecuta sus obligaciones, o no las ejecute diligentemente, queda sujeto a la indemnización de daños y perjuicios.
Responsabilidad penal Antes de analizar específicamente la responsabilidad del Contador Público en el ámbito penal, por el ejercicio de su profesión, debemos entender el contexto de la misma por lo cual se entiende pertinente partir del análisis de la evasión impositiva y tipificación en el Paraguay. La Evasión de Impuestos como un Hecho Punible contra el Erario Público, El artículo 261 de la Ley 1160/97 “Código Penal”. Se trascribe in extenso el mencionado artículo que dice: “Art. 261.- Evasión de impuestos.
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1º) El que: 1. proporcionara a las oficinas perceptoras u otras entidades administrativas datos falsos o incompletos sobre hechos relevantes para la determinación del impuesto; 2. omitiera, en contra de su deber, proporcionar a las entidades perceptoras datos sobre tales hechos; o 3. omitiera en contra de su deber, el uso de sellos y timbres impositivos, y con ello evadiera un impuesto o lograra para sí o para otro un beneficio impositivo indebido, será castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa. 2º) En estos casos, será castigada también la tentativa. 3º) Cuando el autor: 1. lograra una evasión de gran cuantía; 2. abusara de su posición de funcionario: 3. se aprovechara del apoyo de un funcionario que abuse de su competencia o de su posición; o 4. en forma continua lograra, mediante comprobantes falsificados, una evasión del impuesto o un beneficio impositivo indebido, la pena privativa de libertad podrá ser aumentada hasta diez años. 4º) Se entenderá como evasión de impuesto todo caso en el cual exista un déficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidado parcial o totalmente. Esto se aplicará aun cuando el impuesto haya sido determinado bajo condición de una revisión o cuando una declaración sobre el impuesto equivalga a una determinación del impuesto bajo condición de una revisión. 5º) Se entenderá también como beneficio impositivo recibir indebidamente devoluciones de impuestos. 6º) Se entenderá como logrado un beneficio impositivo indebido cuando éste haya sido otorgado o no reclamado por el Estado, en contra de la ley. 7º) Lo dispuesto en los incisos 4º al 6º se aplicará aun cuando el impuesto al cual el hecho se refiere hubiese tenido que ser rebajado por otra razón o cuando el beneficio impositivo hubiese podido ser fundamentado en otra razón”.
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El artículo referenciado será analizado a continuación y hacemos la expresa aclaración que el mismo no pretende bajo ningún concepto en erigirse en un tratado y pormenorizado estudio sobre la evasión de impuestos, sino lo que pretende es acercar un poco de luz sobre el tema en cuestión. Para el estudio profundo de esta realidad existen varios autores nacionales e internacionales que han realizado escritos exegéticos de los diversos aspectos que versan sobre la materia.
Definición penal de la Evasión Impositiva El artículo 261 inciso 4º define a la evasión impositiva diciendo: “Se entenderá como evasión de impuesto todo caso en el cual exista un déficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidado parcial o totalmente. Esto se aplicará aun cuando el impuesto haya sido determinado bajo condición de una revisión o cuando una declaración sobre el impuesto equivalga a una determinación del impuesto bajo condición de una revisión”. El déficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidado no es otra cosa que no ingresar al Fisco el resultado real de la liquidación impositiva. Por ejemplo en el caso de la declaración jurada del IVA, se procede a aumentar el crédito fiscal en forma indebida a los efectos de producir una disminución del saldo a favor del Fisco y de esta manera pagar menos impuesto. Posteriormente continúa diciendo el artículo de referencia, a nuestro entender, que esta interpretación de evasión de impuestos se aplica tanto en el caso de una determinación tributaria por parte del órgano contralor, el Ministerio de Hacienda, o cuando el propio contribuyente liquide el impuesto vía declaración jurada, no olvidemos que nuestro sistema tributario admite el sistema de autoliquidaciones o autodeclaraciones. La declaración así presentada a la Administración puede ser objeto de control estatal. En síntesis el pago de un menor impuesto debido detectado por una Inspección de Hacienda, desde el punto de vista penal, se constituye en una Evasión Impositiva. En nuestra opinión cuando el código penal en el inciso 4º del artículo 261 se refiere al término “el impuesto haya sido determinado bajo condición de una revisión” se refiere siempre a la Inspección de Hacienda como órgano natural encargado de la revisión y determinación impositiva, ya que según los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91 (texto actualizado, con las modificaciones hechas por la Ley 2.421/04), el procedimiento de Determinación Tributaria se encuentra sometido a un procedimiento administrativo delineado y estructu-
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rado por la legislación tributaria en el ámbito de la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Se realiza esta precisión con el propósito de dejar en claro nuestra postura al respecto, ya que existen algunas opiniones de autores que ponen en duda de cuál es el órgano encargado o competente para la Determinación Tributaria. En nuestra opinión tanto la Ley Tributaria como la Ley Penal no admiten dudas en sus respectivos senos al respecto. En cuanto a las definiciones de nuestra legislación tributaria sobre el Hecho Punible de la Evasión de Impuestos tipificada en el Código Penal, para la Defraudación Fiscal, que es la infracción tributaria definida en la ley tributaria que más se asemeja o acerca a la figura jurídica establecida en la ley penal.
El proporcionar datos falsos o incompletos para la determinación del impuesto Dice nuestra legislación penal artículo 261, inciso “1º) El que: …proporcionara a las oficinas perceptoras u otras entidades administrativas datos falsos o incompletos sobre hechos relevantes para la determinación del impuesto;… y con ello evadiera un impuesto o lograra para sí o para otro un beneficio impositivo indebido”. Son varias las aristas que deben ser analizadas al respecto. De la lectura legal se entendería que solo las oficinas perceptoras o administrativas proceden a la determinación impositiva, sobre todo atendiendo al concepto de Determinación Tributaria establecida en el artículo 209 de la legislación tributaria que dice: “La determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es vinculante y obligatoria para las partes”, sin embargo hemos visto que nuestro sistema tributario permite que los contribuyentes procedan a la liquidación de impuestos (más bien conocida como autodeclaración o autoliquidación de impuestos). Entonces lo que estaría penado por la ley es solo el hecho de proveer los datos falsos o incompletos a la Administración Tributaria en el proceso de Determinación establecido en los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91(texto actualizado). Sin embargo, según lo analizado, cuando hablamos sobre Evasión de Impuestos, es nuestra opinión, que tanto la provisión inexacta de datos en un proceso de Fiscalización como en el de presentación de una Declaración Jurada por parte del contribuyente objeto posterior de una revisión fiscal, en ambos casos se configuraría la conducta prohibida por el precepto legal, toda
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vez que se produzca el resultado de lograr la evasión de impuestos o lograr un beneficio indebido. Es importante mencionar al profesor Dino Jarach en cuanto dice “la declaración tributaria sería una determinación del impuesto efectuada por el sujeto obligado y sustituiría la determinación por parte de la administración pública” además agrega que la declaración jurada estaría “en la misma posición de la determinación administrativa, identificándola con una determinación por parte del contribuyente”. Otro aspecto de vital importancia, siguiendo con el análisis desde la óptica penal, es que la provisión de estos datos falsos o incompletos debe referirse a “hechos relevantes para la determinación del impuesto”. Entonces debemos definir, que se entiende por hecho relevante a los efectos impositivos?, para lo cual vamos a un ejemplo práctico en el Impuesto a la Renta Empresarial y a continuación presentamos el siguiente cuadro: INGRESOS (-) COSTOS (=) RENTA BRUTA (-) GASTOS (=) RENTA NETA (+) GASTOS NO DEDUCIBLES (=) RENTA NETA IMPONIBLE (x) ALICUOTA O TASA IMPOSITIVA (=) IMPUESTO LIQUIDADO
El cuadro establece la manera de liquidar el Impuesto a la Renta Empresarial de la Rca del Paraguay establecido en la Ley 125/91 actualizado por la Ley 2421/04, y para llegar hasta el cálculo del Impuesto liquidado, que a su vez podría ser el monto a ingresar al Fisco, existen una serie de “hechos relevantes” como por ejemplo incluir la totalidad de ingresos, establecer los Costos (primer elemento erosionador de la Base Imponible de este impuesto), descontar los gastos (sean deducibles o no) para luego volver a adicionar los gastos no deducibles. En síntesis el hecho de proporcionar datos falsos o incompletos no es toda la cuestión, los mismos deben ser importantes (relevantes) y fundamentales para la correcta liquidación impositiva. En caso contrario, es decir si los hechos
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no son relevantes, como por ejemplo si proporciono la información de un gasto deducible con el nombre de Gastos de Teléfono y realmente correspondía a los de Agua, ambos son conceptos deducibles y la no diferenciación no afecta al cálculo del Impuesto liquidado, entonces no se configuraría la tipificación de la conducta y no estaríamos ante la presencia de un Hecho Punible.
La omisión, en contra del deber, de proporcionar datos para la determinación del impuesto Sigue diciendo nuestra legislación penal artículo 261, inciso “1º) El que: 2. omitiera, en contra de su deber, proporcionar a las entidades perceptoras datos sobre tales hechos;… y con ello evadiera un impuesto o lograra para sí o para otro un beneficio impositivo indebido…” además se logra evadir un impuesto al no proporcionar lo requerido, en este caso se configura perfectamente la conducta antijurídica y reprochable. En el artículo 192 de la Ley 125/91 (texto actualizado) se encuentra definido cuales son los deberes de los administrados, cuestión que analizaremos más adelante cuando tratemos sobre las infracciones tributarias.
La omisión, en contra del deber, del uso de sellos y timbres impositivos Prosiguiendo con el análisis del artículo 261 del código penal, “1º) El que…. 3. omitiera en contra de su deber, el uso de sellos y timbres impositivos,… y con ello evadiera un impuesto o lograra para sí o para otro un beneficio impositivo indebido,…” Como bien puede observarse existe una omisión del deber legal de utilizar sellos y timbres impositivos. En nuestra legislación los sujetos obligados son los contribuyentes del Impuesto Selectivo al Consumo quienes se hallan sujetos a este instituto impositivo por la importación de ciertos y determinados bienes que figuran en una nómina y también por la primera enajenación a cualquier título cuando dichos productos sean de producción nacional. La reglamentación de este impuesto establece cuales son los instrumentos de control y entre ellos menciona a los timbres, precintas, cédulas u otros instrumentos que permiten la fiscalización de los referidos bienes. En resumen los contribuyentes del Selectivo al Consumo que no utilicen los sellos y timbres impositivos reglamentados por la normativa vigente y con ello lograran evadir un impuesto (pagar menos de lo debido) u obtengan un
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beneficio indebido para sí mismo o para un tercero, entonces en este caso estaríamos ante un Hecho Punible de Evasión Impositiva.
Beneficio Impositivo Indebido Sobre el caso del beneficio impositivo indebido nos dicen los colegas Nora Ruoti y César Alfonso que si “el autor presenta una declaración falsa, es decir miente con el objeto de la obtención de ciertos beneficios impositivos que no le corresponden. Tal sería el caso de un exportador que miente para obtener la devolución del crédito fiscal IVA que les corresponde a los exportadores en virtud del Artículo 88 de la Ley 125/91”. Como el ejemplo es más que gráfico, no ahondaremos en el estudio del mismo, ya que el ejemplo citado nos trae luz sobre el tema en cuestión.
Sanción Penal “Es la amenaza legal de un mal por la comisión u omisión de ciertos actos o por la infracción de determinados preceptos”.(28) Existen otras definiciones como por ejemplo que la sanción es la resolución mediante la cual se aplica una pena o represión. También que es una pena que la ley establece para quien la infringe u otra que dice que es la privación de un bien, como la vida, la libertad, la propiedad, en forma coactiva. En lo que se refiere a la sanción referente al Hecho Punible de Evasión de Impuestos reglada por el artículo 261 de nuestro Código Penal, presentamos el siguiente cuadro ilustrativo: Artículo 261, Código Penal Concepto
Artículo - Inciso
Duración
Evasión de Impuestos
261
5 años o multa
Proporcionar datos falsos o incompletos
261, inciso 1º, numeral 1
5 años o multa
Omitir la provisión de datos, en contra de su deber
261, inciso 1º, numeral 2
Omitir el uso de sellos y timbres
261, inciso 1º, numeral 2
5 años o multa 5 años o multa
(28) Manuel Osorio, Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, 23ª. Edición, Editorial Heliasta, Buenos Aires, 1996, página 899.
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Beneficio Impositivo Indebido
261, inciso 1º
5 años o multa
Tentativa de Evasión de Impuestos
261, inciso 2º
5 años o multa
Evasión de Gran Cuantía
261, inciso 3º, numeral 1
10 años
Abuso de Posición de Funcionario
261, inciso 3º, numeral 2
10 años
Aprovechamiento del apoyo de un Funcionario que abuse de su posición
261, inciso 3º, numeral 3
10 años
Comprobantes Falsificados
261, inciso 3º, numeral 4
10 años
Otros Hechos Punibles relacionados con la profesión contable En este apartado analizaremos brevemente cuales podrían ser otros hechos, relacionados al ejercicio de la contaduría pública y objeto de persecución penal, que se encuentren relacionados al tema de análisis del capítulo.
Revelación de un secreto de carácter privado El artículo 147 del Código Penal establece penas privativas de libertad de hasta un año o multa al auditor o asesor de Hacienda que revelara un secreto ajeno llegado a su conocimiento, también incluye a los ayudantes profesionales. El aspecto relevante es que el funcionario estatal se encuentra bajo una obligación de guardar silencio por imperio de la ley, el artículo 190 de la Ley 125/91 (texto actualizado) trata sobre el secreto de las actuaciones. El precepto legal menciona que “Las declaraciones, documentos, informaciones, o denuncias que la Administración reciba y obtenga tendrán carácter reservado y sólo podrán ser utilizados, para los fines propios de la Administración. Los funcionarios de ésta no podrán, bajo pena de destitución y si perjuicio de su responsabilidad personal, civil y/o penal, divulgar a terceros en forma alguna datos contenidos en aquéllas”. Cuando el secreto es de carácter industrial o empresarial, el código penal establece que la pena privativa de libertad podrá ser aumentada hasta tres años. La tentativa también es penada. El secreto así divulgado lesionaría intereses legítimos del interesado y por lo tanto le acarrearía consecuencias nocivas.
Revelación de secretos privados por funcionarios o personas con obligación especial El funcionario público, empleado o contratado por el Estado o el perito formalmente designado que revela un secreto ajeno llegado a su conocimiento en
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el ejercicio de su función como tal es castigado con una pena privativa de libertad de hasta tres años o con multa, conforme al artículo 148 del Código Penal.
Revelación de secretos privados por motivos económicos Si los hechos que fueron descriptos en los numerales anteriores se realizan a cambio de una remuneración o incentivo económico y el objetivo es lograr para sí o para otro un beneficio patrimonial o perjudicar a un tercero, en este caso la pena privativa de libertad puede ser aumentada hasta cinco años. La tentativa también es castigada.
Frustración de la ejecución individual El artículo 177 del Código Penal establece que si se removiera u ocultara parte del patrimonio del deudor, con la intención de no satisfacer al acreedor, este será castigado con pena privativa de libertad de hasta dos años o con multa. Así mismo si el demandado, a sabiendas, de un embargo en su contra removiera u ocultara todo o parte de su patrimonio, para no satisfacer al acreedor, será castigado con pena privativa de libertad de hasta un año o con multa. El artículo 28 de la Ley 2421 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” concuerda con los preceptos penales mencionados, en el sentido que si el contribuyente hubiera perdido en las instancias administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativo y condenado al pago de impuestos y multas por resolución o sentencia ejecutoriada, y no abone su deuda, surgiendo indicios de ocultamiento o desapoderamiento de bienes para evitar el cobro compulsivo, en este caso la Administración Tributaria remitirá los antecedentes al Ministerio Público para la investigación pertinente.
Conducta conducente a la quiebra El análisis sobre este apartado se refiere a las empresas que operan con capital claramente insuficiente. Por otra parte, sigue diciendo el artículo 178 de la normativa penal, que las mercancías o valores son comercializados considerablemente por debajo de su valor. Este artículo de la ley es eminentemente antidumping. Además se halla obligado a la teneduría de libros de comercio y administra la empresa sin hacerlo, y por lo tanto desconoce su estado patrimonial real.
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La pena privativa de libertad es de hasta cinco años o con multa. El inciso 2º aclara que el hecho es punible si se produce la cesación de pago o se declara la quiebra o si existe conexión entre las conductas descriptas en los párrafos anteriores y la cesación de pago o la declaración de la quiebra.
Conducta indebida en situaciones de crisis En caso de insolvencia o iliquidez de la empresa, si se procede a gastos o pagos exagerados, se disminuyera el patrimonio mediante negocios jurídicos, se oculta o removiera partes del patrimonio (que hubiese pertenecido a la masa acreedora), se simulan derechos de otros, se dañaran, removieran, destruyeran libros u otros papeles de comercio que un comerciante, dentro del término del plazo legal, debe llevar o guardar, sigue diciendo el artículo 179 del la ley penal, si en contra de ley elabora o modifica balances que dificulten conocer su verdadero estado patrimonial real u omitiera elaborar el balance de su patrimonio o el inventario en el plazo establecido, si también utiliza resúmenes falsos o distorsionados del estado real de su negocio o patrimonio, entonces será castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa. Es evidente que la posibilidad de participación del Contador en las maniobras mencionadas precedentemente pueden ser fundamentales para la consumación de los hechos punibles descriptos por la norma, debido a su capacidad técnica para la realización de dichas operaciones, sobre todo en la elaboración o modificación de balances que no representen el verdadero estado patrimonial de la empresa.
Violación del deber de llevar libros de comercio La normativa penal en su artículo 181 castiga con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa a aquellos que omiten la llevanza de libros de comercio o que los alterase de tal manera que no permita conocer el estado patrimonial real de la empresa. También son objetos de sanción si antes del plazo legal para la guarda se removiera, ocultara, destruyera o dañara libros u otros papeles de comercio que la ley obliga a llevar. Sigue diciendo que los que elaboran balances que dificulten conocer su estado patrimonial real u omiten elaborar el balance de su patrimonio o el inventario en el plazo legal también son sancionados acorde a este artículo de la ley.
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El que actuase culposamente, es decir sin intención de ocasionar un daño, será castigado con pena privativa de libertad de hasta un año o multa.
Producción de documentos no auténticos El artículo 246 del Código Penal entiende como Documento No Auténtico a aquella declaración de una idea formulada por una persona que permite conocer su contenido y su autor, pero sin embargo la misma no proviene de la persona que figura como su autor. De ahí es que el que produce o usa un Documento No Auténtico con la intención de inducir en las relaciones jurídicas al error sobre la autenticidad documental es castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa. La tentativa también es penada y en los casos graves, la pena puede aumentar hasta diez años.
El Delito Contable Este delito no se encuentra introducido en nuestro ordenamiento jurídico, es decir no se encuentra tipificado penalmente tal como se lo menciona en el estudio de referencia. Si bien es cierto que la provisión de datos falsos o incompletos a la Administración Tributaria que produzcan un resultado de pagar menos de lo debido, es considerado Evasión de Impuestos penalmente hablando, el delito contable no es de resultado sino de mera actividad, ya que lo que debería ser castigado es el incumplimiento de deberes formales siendo el bien jurídico protegido el derecho de la Administración a comprobar con celeridad y eficacia el cumplimiento adecuado de las obligaciones fiscales.
Personas que pueden cometer este delito Como autor de este hecho punible se configura a todo aquel que está obligado por la Ley del Comerciante y la Legislación Tributaria a la teneduría de libros de comercio e impositivos y a registrar las operaciones según la técnica contable.
Ausencia de Contabilidad Se deben dar varias circunstancias para incurrir en una conducta indebida por este motivo.
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El primero de ellos es que el contribuyente este tributando por el sistema de liquidación impositiva sobre base real o cierta y esté obligado a llevar libros de comercio. Esto es fundamental ya que ciertos contribuyentes tributan sobre métodos presuntivos y carecen de registros contables por no estar obligados. En segundo lugar debe haber una ausencia tanto de la contabilidad establecida por la ley del comerciante como de una contabilidad establecida por la legislación tributaria, y que el contribuyente se halle obligado a llevar ambas. Este no sería el caso de profesionales que no se encuentran obligados a llevar registros por la ley mercantil y sin embargo se encuentran obligados a llevar libros de IVA compras-ventas. En tercer lugar y el más importante, ese incumplimiento de llevar contabilidad debe ser total y absoluto. Tal vez este requisito sea inaplicable, porque bastaría con solo algún registro para que el incumplimiento no sea total y absoluto. Este incumplimiento no sería de frecuente aparición.
Doble Contabilidad Esta es una conducta de naturaleza típicamente dolosa porque estamos ante un contribuyente que se encuentra obligado a llevar contabilidad y la lleva, el problema es que lleva más de una contabilidad, de manera que, normalmente la contabilidad fiscal (entendida como la que se presenta a la Administración Tributaria) no refleja la verdadera situación patrimonial del sujeto pasivo. El delito se configura cuando para un ejercicio fiscal y para determinada actividad económica, el contribuyente oculta o falsea su verdadera situación patrimonial, ofreciendo una imagen contable que nada tiene que ver con su verdadera realidad. Es muy difícil probar la existencia de una doble contabilidad, a menos que la Administración conozca de antemano dicha situación vía una denuncia o cruce de datos.
Omisiones o falsedades contables Este delito se configura cuando no se contabilizan algunas operaciones o si se lo hace por valores inferiores a la realidad, no se presentan las declaraciones pertinentemente confeccionadas o si se presenta las mismas son reflejo de esa falsa contabilidad.
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Ahora bien si se presentan declaraciones falsas y se conjugan los elementos insertados en el artículo 261 de la legislación penal, entonces estaríamos ante un Delito de Evasión Impositiva. Dicho de otra manera si se falsean o se omiten registros contables, pero se declara totalmente las bases imponibles y los impuestos resultantes, entonces no nos encontraríamos ante una Evasión de Impuestos.
Registraciones contables ficticias Aquí hace falta una irregularidad contable, como en el caso anterior, además de presentar la declaración jurada falsa o incompleta surgida de los registros contables alterados y debido a eso una menor cuantía ingresada del impuesto debido. La diferencia entre este y el caso anterior radica en que aquí ni siquiera existe el hecho patrimonial que se contabiliza. Por ejemplo la contabilización de partida de gastos que no han sido realizado ni tan siquiera cuenta con documentación respaldatoria.
El contador público y las formas en que puede participar en el Hecho Punible Según el código penal existen tres formas de participación en el hecho punible: como autor, cómplice e instigador. “El código individualiza a los distintos sujetos jurídico-penalmente responsables que intervienen en la comisión de un hecho punible. Entiende como participantes: a los autores y partícipes; y como partícipes: a los instigadores y cómplices”. En síntesis podemos mencionar que la autoría es principal y que la participación es accesoria. Solamente las personas físicas son penalmente responsables, las personas jurídicas no poseen esta responsabilidad. Acudimos al siguiente cuadro para clarificar conceptos al respecto:
autores y partícipes; y como partícipes: a los instigadores y cómplices”29. En síntesis podemos mencionar que la autoría es principal y que la participación es accesoria. Solamente las personas físicas son penalmente responsables, las personas jurídicas no poseen esta responsabilidad. ntroducción a la Tributación Acudimos al siguiente cuadro para Iclarificar conceptos al respecto:
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PARTICIPACIÓN
AUTORÍA
PARTÍCIPES
INSTIGACIÓN
CÓMPLICE
En Derecho Penal, el sujeto activo del delito es el autor, puede ser inmediato o mediato, según ejecute personalmente delictivo o para su ejecución valga ser de otro sujeto En Derecho Penal,el el acto sujeto activo del delito es el autor,sepuede inmediato o mediato, según ejecute personalmente el acto delictivo o para su ejecución que no es autor o no es culpable o no es imputable. se valga de otro sujeto que no es autor o no es culpable o no es imputable.
El artículo 29, inciso 1º del Código Penal establece “Será castigado como autor el que El hecho artículo 29, inciso del esta Código Penal establece castigado como aurealizara el obrando por1ºsí”, es la primera parte“Será y luego continúa dando tor el que realizara el hecho obrando por sí”, esta es la primera parte y luego participación a otro diciendo “o valiéndose para ello de otro” continúa dando participación a otro diciendo “o valiéndose para ello de otro”.
En la primera parte es una sola persona la que realiza el hecho punible, “es la forma más la primera partepersona es una sola persona la que el hecho punible,con “es simple de En autoría: una sola realiza el hecho sinrealiza compartir el dominio 30la forma más simple de autoría: una sola persona realiza el hecho sin comparotra”. tir el dominio con otra”.(29) Un ejemplo de autoría inmediata sería el caso del profesional contable que Un ejemplo de autoría inmediata sería el caso del profesional contable que personalmente procede procede a realizara registraciones falsas o incompletas de tal manera a personalmente realizar registraciones falsas o incompletas de tal disminuir la base imponible del impuesto y de esta manera lograr que su cliente abone manera a disminuir la base imponible del impuesto y de esta manera lograr menos de debido. quelosu cliente abone menos de lo debido. En la segunda parte delparte textodel legal aparece el hombre instrumento, vale decir En la segunda texto legal aparece el hombre instrumento, vale que deque alguien a otro para realizar Este el hecho. Esteinstrumento hombre instrumento alguiencirutiliza a otro utiliza para realizar el hecho. hombre no actúa no actúa dolosamente, la voluntad de antijurídica. realizar la conducta dolosamente, el mismo no tiene el la mismo voluntadnodetiene realizar la conducta antijurídica.
El otro hombre que domina la situación, es de quien depende que el hecho se realice o Elsea otro hombre que domina la situación, es de quien depende que el hecho no para que considerado autor. se realice o no para que sea considerado autor.
29
José Ignacio González Macchi, Introducción al Derecho Penal Paraguayo, Intercontinental Editora, Asunción, 2003. 30 José Fernando Casañas Levi, Manual de Derecho Penal, Parte General, Intercontinental Editora, (29) José Fernando Casañas Levi, Manual de Derecho Penal, Parte General, IntercontinenAsunción, 2001. tal Editora, Asunción, 2001.
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Nos parece bastante ilustrativo el ejemplo de autoría mediata citado a continuación en el que “un contador que represente a una firma conociendo la realización de la conducta prohibida, es decir, estando al tanto que se proporciona datos falsos o incompletos, haga firmar y presentar a otra persona (su auxiliar) la declaración jurada…”. (30) La forma de coautoría (dos o más autores) está prevista en el inciso 2º del art. 29: “También será castigado como autor el que obrara de acuerdo con otro, de manera tal que mediante su aporte al hecho comparta con el otro el dominio sobre su realización”. Nos parece como ejemplo un caso en el que el contador como los directivos de la empresa se ponen de acuerdo para realizar declaraciones juradas falsas o incompletas, ya sea, en el Impuesto a la Renta Empresarial, abultando costos y gastos, no declarando la totalidad de los ingresos, comprando facturas y cualquier otro hecho ilícito que perjudique al Fisco. Es común que los contribuyentes intenten pagar lo menos posible sus impuestos y que permanentemente “sugieran” este hecho a los contadores, aquí debe aparecer la ética y formación técnica del profesional contable, y aplicar en todo caso la elusión tributaria ya que esta figura jurídica no se encuentra penada por ley (utilización de los preceptos legales para disminuir el “quantum” de la obligación tributaria) y así evitar toda forma de actos dolosos que lo impregnen de responsabilidad penal.
Instigación “Será castigado como instigador el que induzca a otro a realizar un hecho antijurídico doloso. La pena será la prevista para el autor”, establece el artículo 30 del Código Penal. Esta es una forma de participación criminal, que consiste en inducir a otra persona que realice el delito. El instigador no tiene dominio del hecho, no depende de él que el hecho punible se realice o no. Este es consciente y tiene el elemento volitivo para que el instigado realice el tipo penal, aquí existe dolo.
(30) Nora Ruoti y César Alfonso, Primeras reflexiones sobre el delito de evasión de impuestos y otros relacionados con la tributación, Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L., Asunción, 2004.
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En esta figura jurídica el empresario que instiga al profesional contable para la realización de la conducta prohibida sería objeto de persecución penal. El que intenta convencer a otro para que realice el hecho punible, en el caso del ejemplo, sería el empresario el que trata de convencer al contador para que este elabore declaraciones juradas falsas o incompletas. La responsabilidad penal del contador analizaremos cuando tratemos sobre la complicidad.
Complicidad Según el diccionario jurídico de Manuel Osorio “Cómplice es la persona que, sin ser autora de un delito, coopera a su perpetración por actos anteriores o simultáneos. A veces también posteriores, si ellos se ejecutan en cumplimiento de promesas anteriores. Claro es que, para la complicidad delictiva, se requiere que el cómplice conozca que sus actos tienen como finalidad la comisión del delito de que se trate”. El Código Penal en el artículo 31 establece “Será castigado como cómplice el que ayudara a otro a realizar un hecho antijurídico doloso. La pena será la prevista para el autor y atenuada con arreglo al artículo 67”. Esta es otra forma de participación, cualquier tipo de ayuda es suficiente para conformar la complicidad. Tanto el cómplice como el instigador actúan dolosamente, si no existe dolo, no se configura el hecho punible. En el ejemplo que vimos en el punto anterior el profesional contable es cómplice del empresario, ya que sin su colaboración técnica no podría realizarse el hecho antijurídico doloso, que en este caso es la elaboración de declaraciones juradas falsas o incompletas que produce el resultado de pagar menos de lo debido al Fisco. El contador puede fácilmente caer en esta conducta prohibida penalmente debido a la insistencia permanente por parte del contribuyente de abonar lo menos posible en materia de impuestos.
CAPíTULO XVII DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL Convenios y acuerdos internacionales sobre tributación: ALADI, MERCOSUR, MERCADO COMÚN EUROPEO, GATT. Convenios celebrados por el Paraguay en materia de doble tributación.
DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL El derecho tributario internacional denominado también fiscalidad internacional constituye un área de la tributación que requiere de un estudio especializado. Esta fiscalidad internacional no es sólo fruto de una labor legislativa unilateral de cada Estado, sino que se ve afectada por normas fiscales de carácter internacional como son los convenios o acuerdos internacionales, bilaterales o multilaterales, con contenido fiscal. El estudio de la fiscalidad internacional requiere, además, del análisis de los trabajos que sobre la materia desarrollan algunos organismos internacionales (especialmente OCDE, Naciones Unidas, Unión Europea). Analizaremos la interrelación de lo referido principalmente a todo lo relativo a la imposición internacional, los aspectos generales de esta fiscalidad, los principios por los que se rige y lo que constituye el eje fundamental de la misma: la doble imposición internacional y los métodos empleados para su eliminación. El siglo XX y los primeros años de este siglo XXI han significado una nueva situación económica internacional con los constantes avances tecnológicos y los nuevos conceptos de relacionamiento de la vida en sociedad . Esta nueva situación ha venido motivada por múltiples factores, muchos de los cuales se enmarcan en lo que se ha venido a llamar el fenómeno de la “internacionalización de la economía” o en la “globalización económica”. Esta internacionalización hace que los sujetos económicos trasciendan los límites geográficos de los Estados, planteándose la explotación de sus negocios más allá de sus fronteras nacionales. Esta explotación de los negocios más allá de las fronteras no es nuevo, si bien nunca antes había alcanzado una dimensión semejante a la actual, gracias en gran medida a la evolución técnica y económica que se ha producido a lo largo del siglo XX e inicios del XXI. Esta nueva realidad afecta, como es lógico, al ámbito tributario, que requiere de una redefinición de algunos conceptos tributarios y el diseño de figuras tributarias adaptadas a esta realidad económica. Aunque esta adaptación ha sido muy grande y dinámica, lo cierto es que hoy por hoy todavía se advierte que, como en otros ámbitos, la dimensión del fenómeno de la internacionalización y su rápida evolución hace que existan, en ocasiones, “desajustes” entre la realidad económica y las normas tributarias que pretenden regularla.
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Este refiere, en primer lugar, los movimientos de internacionalización que se han producido en las últimas décadas, así como la forma en que dicho marco influye, condiciona y limita la actuación y la toma de decisiones de los agentes económicos, tanto públicos como privados.
La globalización económica En el análisis de la globalización económica nos referiremos, en primer lugar, a los aspectos generales de la misma, para luego describir como se han visto afectados los poderes públicos y los agentes económicos privados ante el mismo. √√ Aspectos generales de la globalización económica La globalización económica puede entenderse como la interdependencia económica entre todos los países, provocado por el aumento del flujo de bienes y servicios, de capitales y por la rápida difusión de la tecnología y de la información. Este fenómeno ha influido intensamente en las estructuras económicas, sociales y políticas desde fines del siglo XX. Este fenómeno de la globalización económica no es la primera vez que se produce, habiendo existido un movimiento similar a finales del siglo XIX y principios del XX, aunque el que ahora estamos viviendo tendría unas características especiales respecto de su más próximo precedente. Las características de éste fenómeno, que además sirven para diferenciarlo de su precedente, pueden resumirse de la siguiente manera: Anteriores fenómenos han visto limitados sus efectos geográficamente. El número de países involucrados en la globalización actual es altísimo, e incluye a los desarrollados y a la práctica totalidad de los países en vías de desarrollo, a diferencia del movimiento anterior que sólo afectó a los países más desarrollados. El fenómeno de la globalización se ha producido en un momento en el que el acceso a la información es muy fácil. Por su parte, la tecnología y la información han tenido en el desarrollo de Internet su mayor instrumento de difusión, hasta el punto de que Internet se ha convertido en una ventana por la que podemos acceder, desde nuestra casa y en tiempo real, a cualquier hecho, noticia o conocimiento que se produzca en cualquier parte del mundo.
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Asociado a esa facilidad de acceso a la información nos encontramos con que nunca antes se conoció el volumen de operaciones que realizan los mercados financieros, ni la cantidad ni variedad de instrumentos financieros. Este proceso de globalización no sólo afecta al ámbito económico, sino que su enorme dimensión ha hecho que también se hayan visto afectadas las estructuras políticas y sociales mundiales. Las cifras de este proceso, según la OCDE,(31) son lo suficientemente esclarecedoras de la importancia del mismo. Mientras que la producción mundial ha aumentado en los últimos 30 años un 300%, el comercio de bienes y servicios lo ha hecho en un 600%. En lo que se refiere a los flujos financieros, que han sido probablemente el aspecto más destacado del proceso de globalización, han pasado de suponer escasamente el 10% del PIB de los países más desarrollados en 1980, a exceder con creces el 100% de ese PIB a finales de los 90. Con menor relevancia cuantitativa, debido a la existencia de limitaciones de orden social, cultural y lingüístico, también hemos asistido a una internacionalización de la mano de obra, de manera que el número de personas que trabajan fuera de sus fronteras ha aumentado en los últimos 30 años un 75%, asistiéndose a una especial movilidad de la mano de obra calificada. La globalización ha tenido importantes efectos tanto para el sector público como para los agentes económicos privados. Analizamos a continuación estos efectos.
Los poderes públicos ante la globalización Todo lo dicho hasta ahora supone un cambio fundamental en el mundo tal y como lo entendíamos hasta bien entrado el siglo XX. Como consecuencia de ellos, las fronteras se han ido difuminando hasta casi desaparecer. Por otro lado, los Estados han dejado de ser sujetos activos de los grandes acontecimientos económicos, políticos y sociales, para convertirse, en cierto modo, en espectadores pasivos de todo aquello que hasta hace poco controlaban.
Entidad fundada en 1961, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) agrupa a 34 países miembros y su misión es promover políticas que mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo. (31)
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El escenario anterior al fenómeno de la globalización se caracterizaba por un Estado que desconfiaba del mercado y muy proteccionista. En tiempos pasados el Estado pretendía corregir todos aquellos resultados indeseables derivados del funcionamiento del mismo. Con el fenómeno de la globalización las medidas de política económica pierden eficacia, al diluirse por las fronteras, haciéndose cada vez más patente la idea que antes hemos comentado que, en muchos aspectos, los Estados pasan de ser de sujetos activos de las políticas a meros espectadores pasivos de los acontecimientos. De esta forma, el Estado con vocación controladora, que venía a auxiliar e incluso, en ocasiones, a impedir el libre mercado, comienza a verse privado de su facultad para llevar a cabo esa misión. Junto a esto, se observa también la aparición de una clara corriente económica internacional que no sólo no se somete al dictado de las políticas nacionales, sino que incluso marca las condiciones económicas que necesariamente han de cumplir las economías nacionales para que puedan ser destinatarios de inversión. Estos cambios que acabamos de comentar no podían dejar de afectar a las políticas tributarias de los Estados; siendo como son, un componente fundamental de las políticas económicas. Al igual que el resto de las políticas, la política tributaria también ha asistido a este proceso de globalización. Este efecto en la política tributaria ha hecho que: Los principios inspiradores de la política tributaria hayan sido revisados. Se haya visto alterado el orden de importancia de los instrumentos de que dispone. Hasta mediados de los setenta observamos una preeminencia, en la orientación de las estructuras tributarias, del principio de equidad. Sin embargo, hoy por hoy, se observa una creciente importancia del principio de eficiencia como orientador de cualquier sistema impositivo. El objetivo de reducción del déficit público motiva que las políticas tributarias se dirijan a la obtención de ingresos fiscales y a la reducción de gastos fiscales, todo ello siguiendo criterios de neutralidad impositiva que permitan la consecución de sistemas fiscales más eficientes. Esta variación en la importancia de los principios ha provocado también cambios en las estructuras impositivas. Las estructuras impositivas constitu-
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yen la maquinaria con que cuenta el Estado para obtener buena parte de sus ingresos. Estas estructuras impositivas se ven afectadas, como es lógico, por la preeminencia de uno u otro principio impositivo. De lo expuesto hasta ahora debería quedar claro que junto a la modificación en la jerarquía relativa de los principios impositivos (equidad y eficiencia), habrán de modificarse los objetivos a los que deben servir las políticas públicas y, en general, la tributaria en particular.
La globalización y los agentes económicos privados El proceso de globalización también ha supuesto la definición de un nuevo marco de referencia para los agentes privados en general, y para las empresas en particular. De entre los muchos rasgos que caracterizan este proceso, destacamos a continuación aquellos que de forma más evidente han condicionado el comportamiento del sector privado:
Desregulación de los mercados Como consecuencia del abandono de posiciones intervencionistas por parte de los poderes públicos, nos encontramos con una progresiva desregulación de los mercados. La preeminencia del principio de eficiencia trae consigo la eliminación de muchas trabas al funcionamiento fluido de muchas áreas de la economía. Esta desregulación se ha manifestado fundamentalmente en dos hechos: Por un lado se ha generalizado el proceso de privatización de muchas empresas y sectores que hasta ahora estaban controladas por los poderes públicos. Por otro, se han levantado los monopolios existentes en sectores en los que hasta el momento estaba vedada la entrada al sector privado. De esta forma, se observa como en los últimos tiempos hemos pasado de mercados fuertemente regulados y protegidos a un sector privado mucho más liberalizado. La liberalización de los mercados ha supuesto un aumento de las posibilidades empresariales, que de esta forma han encontrado nuevos sectores en los que desarrollarse, en mejores condiciones de competencia.
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Movilidad de los capitales Esta segunda cuestión tiene gran importancia para los agentes privados, que necesitan de mercados de capitales eficientes, baratos y ágiles para llevar a cabo sus decisiones de expansión.
Avances tecnológicos El desarrollo de las nuevas tecnologías permite mayores posibilidades de actuación para las empresas. El mayor acceso a la información, unido al abaratamiento de esta y a la reducción sustancial del coste de los transportes (reduciéndose el espacio necesario y el tiempo requeridos para el mismo) son algunos de los efectos de estos avances que permite a las empresas plantearse nuevas decisiones de inversión. En este nuevo escenario, son cada vez mayores y mejores las posibilidades de salir al exterior, en busca de inversiones más allá de sus fronteras. Esta salida al exterior no es una novedad, pero las actuales condiciones la favorecen, sobre todo en aquellos sectores maduros en el ámbito doméstico, y en los que se dieran síntomas de saturación. El instrumento a través del cual se materializa esta nueva estrategia empresarial es la inversión directa en el exterior, que es el vehículo de expansión habitual de las empresas transnacionales. Las inversiones directas internacionales constituyen un instrumento para la política económica y de mejora de la competitividad empresarial, tanto de los países más industrializados como en los países en desarrollo. La inversión directa en el exterior constituye el vehículo a través del cual la empresa se hace multinacional. La internacionalización de la empresa suele atender al mismo desarrollo temporal. En un primer momento, la empresa busca en el exterior, mercados o recursos (naturales o creados). Con posterioridad, la empresa reestructura sus inversiones directas en el exterior para ganar eficiencia. También, excepcionalmente, empresas poco competitivas pueden, al adquirir activos estratégicos en el exterior e internalizarlos, poseer ventajas específicas y hacerse competitivas. La inversión directa en el exterior tiene efectos importantes tanto en el país receptor de la inversión como en el de origen de esta. Sobre el país receptor de las inversiones directas extranjeras se podrían destacar los siguientes efectos:
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√√ Complementar el tejido empresarial ampliando la oferta de bienes y servicios productivos en el país. √√ Reforzar la estructura productiva nacional mediante las sinergias originadas por las inversiones extranjeras. √√ La incorporación de empresas con una mayor propensión exportadora. √√ La vocación internacional de estas empresas favorece la modernización y adaptación de las empresas locales a un marco comercial más abierto. √√ La generación de empleo directo e indirecto a través de la aparición de nuevas oportunidades de negocio para las empresas locales. Asimismo, las inversiones en el exterior permiten al país de origen de las mismas: √√ Aumentar la capacidad exportadora del país. √√ Generar ingresos por diversos conceptos (repatriación de beneficios, cánones o regalías, etc.). √√ Impulsar la innovación de las empresas más decididas a salir al exterior. √√ Reforzar el acceso a terceros mercados. √√ Aumentar su competitividad. El fenómeno de la globalización ha incidido decisivamente en la desregulación de los mercados. Esta desregulación ha dado lugar a una internacionalización del sector privado, que ha sido llevado a cabo a través de la inversión directa de las empresas en el extranjero. Esta inversión tiene efectos positivos tanto en el país de origen como en el de destino de la inversión.
Fiscalidad de las inversiones en el extranjero Tal como se ha comentado en los párrafos anteriores, existen múltiples motivos que justifiquen la necesidad de apoyar las inversiones procedentes del extranjero y, por otro lado, las inversiones de las empresas en el extranjero. Desde un punto de vista fiscal hay diferentes mecanismos que pueden ayudar a eliminar las posibles trabas a estas inversiones transfronterizas: √√ Por un lado, se pueden encontrar medidas unilaterales, estas medidas son adoptadas por un país a través de su legislación interna sin necesidad de pactar con terceros Estados, y que afecten a todos los países de forma similar.
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√√ Por otro lado se pueden encontrar medidas bilaterales, que garanticen una mayor facilidad y seguridad jurídica entre dos o más Estados en relación con las inversiones recíprocas. En este tipo de medidas se encuentran encuadrados los convenios para evitar la doble imposición, que van a ser analizados en este. En cuanto a la primera opción, las medidas unilaterales que se pueden adoptar pueden hacer referencia a las inversiones que provienen del exterior y también a las que realizan los residentes en el extranjero.
Las normas relacionadas con las inversiones que provienen del exterior suelen estar recogidas en la normativa para los no residentes; pueden incorporar beneficios fiscales con carácter genérico para determinado tipo de rentas, pero lo normal es que estos beneficios sean escasos. Las mayores facilidades se van a encontrar sobre todo en los convenios para evitar la doble imposición.
Sin embargo, en relación con aquellas medidas que afectan a las inversiones en el extranjero, hay países, como España, que han incorporado varias normas que apoyan este tipo de inversiones, como podrían ser las siguientes:
√√ Exención de los dividendos procedentes de participaciones en el extranjero (y ganancias patrimoniales), suelen establecerse ciertos requisitos como una participación mínima, tenencia mínima de la misma, garantías del pago de impuestos de la empresa participada en su Estado de residencia, beneficios procedentes de la actividad en el extranjero…, para que esta exención resulte de aplicación. √√ Exención de las rentas procedentes de establecimientos permanentes en el extranjero: en este caso también se suelen establecer unos requisitos mínimos para aplicarla. Estas dos exenciones garantizan que el impuesto pagado en el Estado de la fuente, es un impuesto final; se pretende no gravar más de lo que ha previsto el Estado de la fuente para esa determinada actividad, por lo que la obtención de esos beneficios no tributará por la diferencia en el Estado de residencia. √√ Regulación de sociedades de tenencia de valores extranjeros: estas sociedades son las que se dedican a la gestión y administración de valores representativos de fondos de otras entidades, que cuando cumplan los requisitos previstos en las normas, normalmente pueden considerar de aplicación la exención de los dividendos procedentes del extranjero, mencionada anteriormente, y cuando paguen, con cargo a estos divi-
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dendos cobrados, rentas a sus socios éstas se entenderán no sujetas en el Estado de residencia de la sociedad de tenencia.
Todas estas medidas se desarrollarán adecuadamente en el capítulo destinado al análisis del Impuesto sobre Sociedades, pero es bueno recordar aquí que la existencia de estas medidas junto con la de los Convenios para evitar la doble imposición, va a suponer el elenco de normas que favorece la inversión en el extranjero. No obstante, los sistemas no se olvidan de ciertos mecanismos de control, como pueden ser las cláusulas de transparencia fiscal internacional, que resultan de aplicación aunque haya un convenio en vigor, y que también serán analizadas en el Impuesto sobre Sociedades.
Principios de la asignación impositiva en la fiscalidad internacional En ausencia de unas reglas o principios de asignación impositiva entre los Estados, todos ellos tenderían a exigir impuestos sin ninguna limitación externa. Con el objeto de evitar esta situación existen reglas o principios internacionales que clarifican la asignación de la capacidad impositiva entre las diferentes jurisdicciones fiscales implicadas. En este sentido, como hemos desarrollado principalmente en el CAPITULO IV, dos son los principios básicos de asignación impositiva internacional (sujeción fiscal) que cuentan con una aceptación generalizada en el ámbito de las relaciones fiscales internacionales: El principio personalista El principio de territorialidad El principio personalista implica la tributación de toda la renta mundial de un residente o nacional de un país determinado con independencia de la localización de la fuente de la renta. Básicamente admite dos modalidades fundamentales como son la de la residencia y la de la nacionalidad. Por su parte, el principio de territorialidad, o de la fuente u origen de la renta, se basa en la sujeción a gravamen de los residentes y de los no residentes que obtienen rentas de fuentes localizadas en un país. Este criterio, por tanto, fundamenta el derecho de gravamen de un Estado sobre las rentas que se generan dentro de su territorio. En general, los Estados hacen una aplicación combinada de ambos criterios. Por un lado establecen la tributación de los residentes por su renta mun-
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dial y de los no residentes por la renta obtenida en su territorio. No obstante, algunos Estados aplican exclusivamente, con más o menos matices, el principio de territorialidad como criterio único (por ejemplo, Costa Rica, República Dominicana o Uruguay), de modo que tanto los residentes como los no residentes tributan en dicho Estado por la renta obtenida en el mismo y no por la obtenida en el extranjero. Evidentemente, los países importadores de capital obtendrán mayores ingresos tributarios con la aplicación del principio de la territorialidad, mientras que los países exportadores de capital obtendrán mayor recaudación con la aplicación del principio personalista. Las reglas o principios de asignación impositiva que comentamos con anterioridad no tienen mayor valor en sí mismos que el ordenar la discusión y la regulación fiscal de carácter internacional. Los problemas que surgen de la aplicación simultánea de estos principios, o sea el fenómeno de la doble imposición internacional, plantean la necesidad de arbitrar soluciones coordinadas, unilaterales o en forma de convenios internacionales.
La doble imposición internacional Antes de analizar los Convenios y Acuerdos internacionales sobre tributación, resulta prudente establecer nociones sobre la doble imposición. Con carácter general, puede definirse, a la doble o inclusive múltiple imposición, como la concurrencia sobre el mismo contribuyente o sobre los mismos hechos de naturaleza económica de más de un impuesto. La doble imposición puede ser interna o internacional. La doble imposición interna se produce cuando sobre el mismo contribuyente o hecho inciden dos impuestos exigidos por el mismo Estado o jurisdicción fiscal. La doble imposición internacional se produce cuando son las legislaciones internas de dos o más Estados las que concurren en un mismo contribuyente o hecho. La doble imposición internacional constituye uno de los principales problemas que se plantean en las relaciones económicas entre dos o más países. De acuerdo con el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, los perjudiciales efectos de tal situación para el desarrollo de los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales, tecnologías y personas son tan bien conocidos que es apenas necesario insistir en la importancia que tiene la remoción
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del obstáculo que la doble imposición supone para la expansión de las relaciones económicas entre los distintos países. El estudio de las causas que provocan la doble imposición y sus clases provoca inmediatamente el análisis de los mecanismos, internos e internacionales, con los que se cuenta para eliminarla o atenuarla. A continuación se analizan las clases de doble imposición, para pasar posteriormente al estudio de los medios para evitarla.
Clases de doble imposición Al hablar de este fenómeno, podemos encontrar dos clases de situaciones que dan lugar a doble imposición internacional: la doble imposición jurídica y la económica.
Doble imposición jurídica internacional: Concepto y causas Para el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE el fenómeno de la doble imposición jurídica internacional puede definirse, de forma general, como el resultado de la percepción de impuestos semejantes en dos (o varios) Estados, de un mismo contribuyente, sobre la misma materia imponible y por el idéntico período de tiempo. El fenómeno de la doble imposición jurídica puede provenir de diversas causas. La primera de las causas que puede provocar esta doble imposición deriva de la aplicación del principio de residencia. Conforme al principio de residencia, los residentes de un Estado tributan por toda su renta mundial cualquiera que haya sido el lugar de su obtención como hemos visto en el CAPITULO IV. Este principio colisiona con el de territorialidad o de gravamen en la fuente, en virtud del cual la renta se gravaría en el Estado en que se genera (Estado de la fuente) cualquiera que sea la residencia de quien la hubiese obtenido. Como consecuencia de la aplicación simultánea, por dos o más países, de estos principios, se producen una situación de doble imposición jurídica, en los que una persona es gravada, en dos o más Estados, por una misma renta o patrimonio. Aun cuando la mayor parte de las legislaciones que siguen el principio personalista hacen de la residencia el punto de conexión determinante de la aplicación del impuesto, es posible que, por la diferente definición de los elementos constitutivos de la residencia, se produzcan supuestos de doble residencia.
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En otras ocasiones, la raíz del conflicto proviene de la disparidad de criterios seguidos en la determinación de la propia situación de la “fuente” (lugar en que se encuentran los bienes productores de las rentas, de realización de la actividad, de utilización de los bienes o servicios, donde se ejercitan o surten sus efectos los derechos objetivos de cesión, etc.).
Doble imposición económica: Concepto y causas La doble imposición económica internacional puede definirse como la situación que se produce cuando una misma transacción económica, un ingreso o un elemento patrimonial, es gravado por dos o más Estados durante el mismo período pero en manos de diferentes perceptores. En la doble imposición económica internacional existe identidad de objeto imponible y tiempo y similitud de impuesto (imposición sobre la renta), pero falta el requisito de la identidad subjetiva propia de la doble imposición jurídica internacional. Es decir, mientras que en la doble imposición jurídica existe una sola persona perceptora de la renta objeto de doble imposición, en la doble imposición económica son dos los sujetos perceptores de renta. Al igual que en la doble imposición jurídica, son múltiples las causas de las que puede provenir la doble imposición económica internacional. Sin embargo, la hipótesis más común de la doble imposición internacional de carácter económico es, al igual que sucede en el ámbito interno de los países, el llamado supuesto de la doble imposición de dividendos que tiene lugar cuando el beneficio societario obtenido por una entidad jurídica residente en un Estado es gravado de nuevo, al ser objeto de distribución, en el país perceptor del dividendo. Esta doble imposición económica también puede producirse si la titularidad de los elementos patrimoniales o de los factores de producción de los que proceden las rentas gravadas se atribuye por la legislación interna de los Estados a personas distintas. Así sucede cuando un Estado reconoce dicha titularidad en su titular legal y en otro Estado se afirma esta titularidad de su poseedor o de quien ejerce su control económico. En otras ocasiones, es el distinto régimen de calificación y atribución de las rentas la causa de esta doble imposición (por ejemplo, en el caso de la subcapitalización). Del mismo modo, la doble imposición económica puede originarse por los ajustes practicados por un determinado Estado en razón a operaciones vinculadas o precios de transferencia si en el otro Estado no se consiente el ajuste bilateral.
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• Convenios y acuerdos internacionales sobre tributación Convenios para evitar la doble imposición internacional: definición, objetivos y clases Los convenios para evitar la doble imposición internacional pueden definirse como acuerdos internacionales entre Estados, de carácter bilateral o multilateral, que tienen como objetivo evitar la doble imposición mediante la renuncia de un ámbito de soberanía fiscal por parte de cada uno de los Estados signatarios. Los Convenios cumplen un primer objetivo fundamental, como es evitar la doble imposición, aunque este objetivo no es el único. Otro objetivo importante es prevenir el fraude y la evasión fiscales. Además, otros objetivos que cumplen los Convenios para evitar la doble imposición son: Reforzar la seguridad jurídica de los contribuyentes. Los convenios contemplan particularidades en relación con su posible derogación o enmienda ulterior a su entrada en vigor y, además, en la mayoría de los Estados, su rango jurídico hace que prevalezcan sobre lo dispuesto en la Ley interna. Promover las relaciones económicas y comerciales entre los países, como consecuencia del marco de estabilidad para las inversiones que el Convenio supone y que permite incrementar las transacciones de todo tipo entre los Estados contratantes. Reduce la carga fiscal en el país destino de la inversión, en la medida en que la firma de un convenio supone una renuncia total o parcial, para determinadas rentas, de la soberanía fiscal de los Estados signatarios. Los convenios pueden ser, en función del número de Estados signatarios, de carácter multilateral o bilateral. La gran mayoría de los Convenios para evitar la doble imposición internacional son de carácter bilateral, si bien existen importantes convenios multilaterales como serían: √√ El Convenio para la supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de empresas asociadas (Instrumentos de Ratificación de 23 de julio de 1990 y de 21 de diciembre de 1995 y Protocolo de modificación de 25 de mayo de 1999) (llamado vulgarmente “Convenio Europeo de Arbitraje”).
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√√ El Pacto Andino, suscrito por Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela, en virtud del cual determinadas categorías de rentas no son gravadas en el Estado de origen de las mismas, impidiendo con ello la doble imposición internacional de las mismas. √√ El Convenio Nórdico sobre la Renta y el Patrimonio entre Dinamarca, Finlandia, Islandia, Noruega y Suecia, concluido en 1983 y revisado en 1987 y 1989 (las Islas Faroe son también signatarias del Convenio de 1989). √√ El Convenio Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal redactado por el Consejo de Europa sobre la base de un primer proyecto preparado por el Comité de Asuntos Fiscales. Dicho Convenio entró en vigor el 1 de abril de 1995. En cuanto a los acuerdos bilaterales para evitar la doble imposición, estos pueden versar sobre las siguientes materias:
Impuestos sobre la renta y el patrimonio. Sobre rentas procedentes de la navegación marítima y aérea internacional. Sobre las herencias Los convenios en materia de navegación marítima y aérea internacional corrigen la doble imposición internacional para este tipo de rentas. Los convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta contienen una cláusula dedicada a este tipo de rentas, de ahí que no es frecuente en muchos países la firma de este tipo de convenios, sino que se negocian y firman los convenios generales para evitar la doble imposición sobre la renta con dicha cláusula Los Convenios para evitar la doble imposición pueden ser bilaterales o multilaterales, siendo los primeros los más frecuentes. Los Convenios pueden versar sobre todo tipo de rentas o bien estar limitados una/s categoría/s de esta/s.
Los modelos de convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio. Modelo de la OCDE y modelo de las naciones unidas (ONU) Existen en la actualidad dos Modelos de Convenio sobre los que se basan la gran mayoría de los convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio. Estos son el Convenio Modelo de la OCDE y el Convenio Modelo de la ONU. La orientación de los Convenios varía en función de la posición de los países dentro del concierto económico internacional. Así, los países considerados exportadores de capital, desearán que sea el país de la fuente de las rentas,
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aquel donde se destinan sus inversiones, el que realice el mayor sacrificio en términos de renuncia a su soberanía fiscal. En este sentido están redactadas muchas de las disposiciones contenidas en el Convenio Modelo de la OCDE. Los países miembros de la OCDE han reconocido desde antiguo la conveniencia de aclarar, normalizar y garantizar la situación fiscal de los contribuyentes de los Estados Miembros que efectúen operaciones comerciales, industriales, financieras o de otra naturaleza en otros países miembros, mediante la aplicación por todos los países miembros de soluciones comunes en idénticos supuestos de doble imposición. Este es el objeto principal del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE y del Modelo de las Naciones Unidas (ONU), que ofrecen los medios para resolver sobre una base uniforme los problemas que se presentan con mayor frecuencia en el campo de la doble imposición jurídica. Al preparar el Proyecto del Convenio de 1963 y el Convenio Modelo de 1977, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE consideró la posibilidad de elaborar y concluir un convenio fiscal multilateral y llegó a la conclusión de que ello encontraría grandes dificultades. Reconoció, sin embargo, que sería factible para ciertos grupos de países miembros considerar la posibilidad de concluir tales convenios entre ellos tomando como pauta el Convenio Modelo, sin perjuicio de las adaptaciones que pudiesen considerar necesarias para sus fines particulares. Frente a este Modelo de Convenio de la OCDE, surgió el Convenio Modelo de las Naciones Unidas, que preserva en mayor medida la potestad tributaria del Estado de la fuente de las rentas. Si se comparan el Modelo de la OCDE y el Modelo de las Naciones Unidas se comprueba que la estructura y una parte importante del contenido del Modelo de la ONU es idéntico al Modelo de la OCDE, siendo más bien el primero una adaptación, en favor de las economías en desarrollo, del segundo. Este Modelo de las Naciones Unidas se acompaña de un Manual de Negociación, que tiene por objeto facilitar las negociaciones a los Estados en vías de desarrollo. De cualquier manera, gran cantidad del contenido del Modelo de las Naciones Unidas coincide con el del Modelo de la OCDE, por lo que nos abocaremos a su análisis de manera general.
Estructura y contenido de los convenios para evitar la doble imposición internacional La estructura de un convenio para evitar la doble imposición, siguiendo la establecida por la de los Modelos mencionados, obedece al siguiente esque-
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ma: Ambito de aplicación. En donde se delimita su ámbito objetivo y subjetivo. Definiciones generales. Donde se definen algunos de los términos utilizados a lo largo del texto. Gravamen de las rentas y patrimonio. Donde se distribuye la potestad tributaria entre los Estados, por categorías de rentas, con el objeto de eliminar o atenuar la doble imposición. Imposición del patrimonio. Donde se distribuye la potestad tributaria en relación con los impuestos sobre el patrimonio de manera similar como se hace para las rentas. Métodos para eliminar la doble imposición. Se establecen los mecanismos para eliminar la doble imposición que no ha sido totalmente corregida por aplicación de las disposiciones de reparto de la soberanía fiscal de las rentas. Disposiciones especiales, se trata de disposiciones tendentes al buen funcionamiento del convenio o destinadas al cumplimiento del objetivo de prevenir el fraude fiscal. Las disposiciones de este tipo más habituales serían las relativas a la no discriminación, al procedimiento amistoso, al intercambio de información y a la asistencia en la recaudación de los tributos. Disposiciones finales, donde se regula la entrada en vigor y terminación del acuerdo. Como se observa en la estructura de un convenio de este tipo, los primeros artículos se dedican a delimitar el ámbito de aplicación y a enunciar las definiciones generales que sirvan a la aplicación del mismo. Con carácter general y en referencia al ámbito subjetivo, los convenios se aplican a todas las personas residentes de uno de ambos Estados contratantes. En cuanto a su ámbito objetivo, los convenios afectan a los impuestos sobre la renta y el patrimonio de ambos Estados contratantes (aunque no siempre comprenden los impuestos sobre el patrimonio). Los impuestos sobre la renta y el patrimonio comprendidos pueden ser, además de los de carácter estatal, los impuestos locales o exigidos por otra subdivisión política de los Estados. El convenio define, con carácter general, estos impuestos, además de dar una lista de los impuestos vigentes en cada Estado en el momento de la firma del Convenio. La modificación o eliminación por parte de algún Estado de los impuestos detallados en el convenio no impide la aplicación del convenio a los impuestos que vengan a sustituirlos, siempre que los mismos se ajusten a la definición de impuesto sobre la renta o el patrimonio del convenio.
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El Modelo de la OCDE, y con él los convenios suscritos por la práctica totalidad de los Estados, se definen algunos términos y expresiones utilizados en más de un artículo del Convenio y que resultan necesarias para la correcta interpretación del mismo. Además, otras expresiones, tales como “dividendos”, “intereses”, “cánones”, “bienes inmuebles” y “servicios profesionales”, se definen en los artículos que tratan estas materias. En el apartado de definiciones generales suelen definirse en un Convenio, entre otros, los siguientes conceptos: √√ Definición territorial de los Estados signatarios: Los Convenios despliegan sus efectos sobre personas residentes de los Estados contratantes, pero también sobre el territorio de esos Estados: por ejemplo, una plataforma de extracción de recursos naturales situada en alta mar podría o no estar sometida a la definición de “establecimiento permanente” del convenio (que luego se analiza) en función de que el convenio alcanzara o no esa parte del “territorio” de uno de los dos Estados contratantes. Otras veces, los Estados deciden excluir determinadas subdivisiones políticas o geográficas del territorio de uno o de ambos Estados por tratarse de zonas con regímenes fiscales específicos, cuya convivencia con los regímenes generales de ambos Estados dentro del Convenio podría ser una invitación a la planificación fiscal no deseada o simplemente estar contraindicada por la inexistencia de impuesto directo en ese territorio en cuestión. √√ Persona: que comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas. No debe sin embargo identificarse “persona” con “residente”, que así como todo residente en un Estado contratante ha de ser una persona, no toda persona es necesariamente “residente” a efectos del convenio, pues puede no cumplir la definición de “residente” que se analiza más adelante. En este caso, aun tratándose de una persona, no tendrá derechos a los beneficios del convenio. √√ Nacional: Las personas físicas poseedoras de la nacionalidad o la ciudadanía de uno de los Estados y las personas jurídicas constituidas conforme a la legislación de uno de los Estados contratantes. √√ Sociedad: cualquier persona jurídica a efectos impositivos. √√ Tráfico internacional: suele significar todo transporte efectuado por un buque o aeronave explotado por una empresa cuya sede de dirección efectiva esté situada en un Estado contratante, salvo que se exploten únicamente entre puntos situados en el otro Estado contratante. No es infrecuente, por otra parte, encontrar definiciones que incluyen el transporte terrestre o el de aguas fluviales o interiores (lagos), en particular entre Estados limítrofes.
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Por su importancia para la aplicación del Convenio, el convenio regula de forma separada la definición de residente y de establecimiento permanente. En cuanto al concepto de residencia en los convenios, tras remitir a la legislación interna de cada Estado para determinar la residencia de las personas físicas y jurídicas, se regulan los criterios para resolver los conflictos de residencia que se derivan de la consideración de una misma persona como residente en ambos Estados, por aplicación de sus legislaciones internas, distinguiendo entre personas físicas y jurídicas. Para las personas físicas o naturales se establecen los siguientes criterios sucesivos: la vivienda permanente, el centro de intereses vitales, donde viva habitualmente y, por último, la nacionalidad. En cualquier caso, los convenios permiten que, de común acuerdo entre los Estados, se resuelvan los conflictos de residencia que la aplicación de este artículo de residencia no permita resolver. De acuerdo con la legislación de ambos Estados, X es residente en cada uno de ellos. Existiendo un Convenio para evitar la doble imposición entre ellos basado en uno de los Modelos actuales, se aplicarían los criterios sucesivos para determinar una única residencia. Si así fuera, como tiene vivienda en ambos Estados la residencia la determinaría el segundo de los criterios (centro de intereses vitales). Al tener su familia u negocios en A, se consideraría residente fiscal en ese Estado. Para las personas jurídicas, el criterio subsidiario generalmente utilizado es el de la sede de dirección efectiva de la entidad. Es decir, se utiliza un criterio de actividad real de la empresa frente a cualquier otro criterio objetivo como podría ser del de lugar de registro u otro similar. También en estos casos los conflictos de residencia que no puedan resolverse por aplicación directa de este criterio se podrán solucionar mediante común acuerdo entre los Estados. Los convenios también dedican una especial atención al concepto de establecimiento permanente. Esta definición tiene su importancia por cuanto que convenios suelen establecer que los beneficios empresariales sólo tributan en el Estado de residencia de la empresa, salvo que opere en el otro Estado a través de un establecimiento permanente en él situado. De manera general, el convenio define el establecimiento permanente como cualquier lugar fijo de negocios donde la empresa realiza toda o parte de su actividad, tras lo cual pasa a enumerar determinados supuestos que determinan la existencia de un establecimiento permanente (sedes de dirección, sucursales, fábricas, talleres, minas...). Por otro lado, en los convenios se suelen especificar determinados
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supuestos que, en ningún caso, implican la existencia de un establecimiento permanente (realización de actividades a través de un agente mediador profesional en el marco de su actividad, y actividades auxiliares o preparatorias de la principal). A su vez, los convenios recuerdan que el hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra. La OCDE ha venido analizando últimamente la aplicación de este concepto en el ámbito del comercio electrónico, habiéndose publicado trabajos de este organismo que pretenden clarificar esta controvertida cuestión. El fruto de estos trabajos ha sido incorporado a los Comentarios del Modelo de Convenio. Los convenios firmados por los Estados suelen tener numerosas especialidades respecto de la definición propuesta por el Modelo de la OCDE. Algunas de estas especialidades se basan en la redacción que para este artículo propone el Modelo de la ONU u obedecen a reservas al Modelo OCDE para este artículo, donde se afirma el derecho de gravar las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración no supere los doce meses o de considerar la existencia de establecimiento permanente cuando se realicen actividades de supervisión en relación con una obra, construcción o instalación que dure más de doce meses. Así, por ejemplo, es frecuente encontrar en los convenios suscritos por Brasil, Argentina, Méjico o España períodos inferiores al fijado por el Modelo de la OCDE (12 meses), siendo frecuente que en estos casos el período sea el que se fija en el Modelo de las Naciones Unidas (6 meses). El contenido fundamental de los convenios versa sobre la distribución de la potestad tributaria entre los Estados en función de la clase de renta. Con ello se pretende eliminar o atenuar la doble imposición jurídica internacional que se produce como consecuencia de la tributación por aplicación del principio de territorialidad en el Estado de obtención de la renta y de la tributación en el Estado de residencia del preceptor por la totalidad de la renta (principio de residencia). Para eliminar la doble imposición los convenios establecen dos clases de reglas. En primer lugar, se establecen los respectivos derechos de imposición del Estado de la fuente o situación y del Estado de residencia respecto de las
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diferentes categorías de renta, y el artículo correspondiente del convenio (artículo 22 del Modelo) hace lo mismo en relación con el patrimonio. Para determinadas categorías de renta y de patrimonio atribuye un derecho exclusivo de imposición a uno de los Estados contratantes. El otro Estado no puede gravar dichas categorías de renta y patrimonio, evitándose de esta manera la doble imposición. En general, este derecho de imposición se otorga al Estado de la residencia en el Modelo de Convenio de la OCDE, si bien en los convenios se observan muchas variaciones sobre las disposiciones del Modelo. En otros casos, es decir, para otras categorías de rentas, el derecho de imposición no es exclusivo de un sólo Estado. En algunas rentas cuyo derecho de imposición es compartido entre los dos Estados se limita el impuesto en el Estado de la fuente. En segundo lugar, en la medida en que se establezca una tributación compartida para una determinada renta o patrimonio, ya sea pleno o limitado, se establece que el Estado de residencia deberá permitir una desgravación con el fin de evitar la doble imposición, de acuerdo con el mecanismo (exención o imputación) previsto en el propio convenio. Según la clase de renta de que se trae, los convenios establecen la siguiente distribución del derecho de gravamen entre los Estados. a) Rentas inmobiliarias Los convenios siguen normalmente las líneas recogidas en el Modelo de Convenio de la OCDE, donde se dispone la tributación compartida entre el Estado de la fuente (donde está situado el inmueble) y el de residencia, debiendo el Estado de residencia corregir la doble imposición que se produzca. La definición de “bien inmueble” no se contempla en los convenios (aunque sí dispone lo que, en todo caso, se incluye en dicho concepto), debiendo acudir a la definición interna de cada Estado. El artículo correspondiente del convenio (artículo 6 del Modelo) también aclara su aplicación para los inmuebles afectos al patrimonio de un establecimiento permanente y para los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería o cualquier otra forma de explotación de los inmuebles. Algunos convenios contemplan expresamente la tributación de la titularidad de los derechos de multipropiedad (“time sharing”) o de las opciones de compras sobre inmuebles.
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b) Beneficios empresariales El Modelo de Convenio de la OCDE establece la tributación de los beneficios empresariales en el Estado de residencia de la empresa (artículo 7 del Modelo), salvo que la misma opere en el otro Estado a través de establecimiento permanente, en cuyo caso ese último Estado puede gravar ilimitadamente, de acuerdo con su legislación interna, los beneficios obtenidos por dicho establecimiento permanente, debiendo el Estado de residencia corregir la doble imposición producida. El artículo desarrolla además los principios generales de tributación del establecimiento permanente (beneficio atribuible y gastos deducibles). Por último, el convenio recuerda que cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos del convenio, las disposiciones especiales para cada renta no quedarán afectadas por lo dispuesto en este artículo relativo a los beneficios empresariales. c) Rentas derivadas de la navegación marítima o aérea internacional Para la tributación de los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional, el Modelo propone la tributación exclusivamente en el Estado donde esté situada sede de dirección efectiva de la empresa, aunque en los comentarios también propone la alternativa de la tributación exclusiva en el Estado de residencia de la empresa que explota los buques o aeronaves. Los convenios aclaran que si la sede de dirección efectiva se encontrara a bordo de un buque o embarcación, se considerará que tiene la sede de dirección efectiva donde esté el puerto base y, si no existiera tal puerto base, en el Estado del que sea residente la persona que explota el buque o embarcación. Por último, es frecuente que los convenios establezcan que estos criterios de tributación sean también aplicables a los beneficios procedentes de la participación en un “pool”, en una empresa mixta o en una agencia de explotación internacional. d) Empresas asociadas El Modelo contiene una disposición en virtud de la cual se establece el principio general de tributación de las operaciones entre empresas asociadas (operaciones vinculadas) por el valor de mercado (“arm´s length principle”). Tras definir el principio general, el Modelo contempla la posibilidad de que,
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una vez realizado el correspondiente ajuste por precios de transferencia en un Estado, el otro Estado realice el ajuste correlativo para eliminar la doble imposición que se produciría como consecuencia de un ajuste unilateral. Para llegar al acuerdo entre los Estados sobre la eliminación de esta doble imposición, el Modelo prevé la utilización del “procedimiento amistoso” previsto en el mismo. El desarrollo de este artículo da lugar a toda la problemática internacional en relación con los precios de transferencia, que se analiza en profundidad en el tema 3 de este Módulo. Por otro lado, en relación con la eliminación de la doble imposición como consecuencia de ajustes en operaciones vinculadas de carácter internacional, debe tenerse en cuenta la posible aplicación del convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de empresas asociadas, en el ámbito de la Unión Europea. e) Dividendos Los convenios establecen, con carácter general y siguiendo al Modelo de la OCDE, la tributación compartida de los dividendos entre el Estado de la fuente (donde se encuentra la sociedad que los distribuye) y el de la residencia del perceptor. El Estado de la fuente puede gravar los dividendos de forma limitada, estableciéndose un tipo máximo con carácter general, y un tipo reducido cuando se cumplan determinadas condiciones de participación en el capital de la sociedad. El Estado de residencia puede gravar ilimitadamente los dividendos, debiendo corregir la doble imposición que se produzca. Los convenios también definen el término “dividendos”, a los efectos de la aplicación del convenio, regulando también la aplicación del mismo cuando la actividad se desarrolla a través de un establecimiento permanente situado en el otro Estado. f) Intereses De forma similar a lo dispuesto para los dividendos, en el Modelo de Convenio de la OCDE se establece la tributación compartida para estas rentas, de forma limitada para el Estado de la fuente, e ilimitada para el Estado de residencia. En cuanto a la definición de intereses, algunos convenios, basados en el Modelo del año 1963, contemplan una definición de intereses “abierta”, al remitir a la definición dada en el Estado de la fuente. Sin embargo, otros convenios, de acuerdo con el vigente Modelo de la OCDE, contemplan una definición “cerrada”, por lo que sólo consideran intereses los rendimientos expresamente citados en él.
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g) Cánones o regalías Aunque el Modelo de Convenio de la OCDE establece la tributación exclusiva de los cánones en el Estado de residencia del perceptor, muchos de los convenios suscritos (así, por ejemplo, en muchos de los Convenios firmados por Ecuador, Bolivia, Brasil, Cuba, Argentina, Méjico o España) establecen la tributación compartida con el Estado de la fuente, pudiendo éste gravarlos de forma limitada. El Modelo de convenio contempla una definición cerrada de cánones, en donde se enumeran como tales los pagos por del uso concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. h) Ganancias de capital Los convenios suelen seguir para estas rentas al Modelo de la OCDE, en donde se establece el derecho de gravamen de las ganancias de capital en función del tipo de bien de que procedan. Así, con carácter general, se establece lo siguiente: Para las ganancias derivadas de bienes inmuebles, se establece la tributación compartida con el Estado de la fuente (donde están situados). Las derivadas de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente, pueden gravarse en el Estado donde esté situado el establecimiento permanente. Las derivadas de la enajenación buques y aeronaves explotados en tráfico internacional, sólo pueden gravarse en el Estado donde esté la sede de dirección efectiva de la empresa. Las derivadas de cualquier otro bien, sólo pueden gravarse en el Estado donde resida el transmitente. i) Trabajo independiente Aunque el actual Modelo de Convenio de la OCDE no contempla un artículo específico para estas rentas (fue suprimido en la revisión del Modelo del año 2000), la mayoría de los convenios suscritos, de acuerdo con anteriores Modelos, contemplan un artículo relativo a los rendimientos de actividades independientes. El criterio general que establecía el Modelo y que se incluye en muchos convenios es el de que sólo pueden gravarse los rendimientos del trabajo indepen-
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diente (servicios profesionales) en el Estado de residencia de la persona que los preste, a no ser que este disponga de manera habitual en el otro Estado de una base fija para el ejercicio de la actividad, en cuyo caso, éste otro Estado puede gravar ilimitadamente los beneficios imputables a esa base fija. Las razones de su desaparición de este artículo del Modelo se pueden resumir en las siguientes: En primer lugar, el artículo 14 generaba dudas en cuanto a su aplicación práctica a las personas jurídicas. Para algunos países el artículo era sólo de aplicación a las personas físicas, mientras que otros países lo consideraban aplicable también a las jurídicas. En segundo lugar, también había dudas en cuanto al significado del concepto “base fija” en relación con el de establecimiento permanente, en particular, sobre si existía alguna diferencia entre ambos términos. La desaparición del artículo implica la aplicación a las rentas de los profesionales independientes de los artículos del convenio relativos a los beneficios empresariales y establecimiento permanente. j) Trabajo dependiente Siguiendo el Modelo de la OCDE, los convenios suelen establecer que los rendimientos del trabajo sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor. Sin embargo, pueden someterse a imposición en el Estado donde se preste el empleo cuando se den las siguientes condiciones: Que el trabajador permanezca en el Estado donde realiza el trabajo más de 183 días durante el período impositivo. Que las remuneraciones se paguen por un empleador residente en el Estado donde se presta el trabajo. Que dichas remuneraciones se paguen por un establecimiento permanente situado en el Estado donde se presta el trabajo. k) Participaciones de consejeros. De acuerdo con el Modelo, las participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones similares que un residente de un Estado contratante obtenga
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como miembro de un consejo de administración o de vigilancia de una sociedad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. l) Artistas y deportistas. Para estas rentas el Modelo establece que cuando las rentas que un residente de un Estado obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el otro Estado en calidad de artista del espectáculo, éstas podrán someterse a imposición en ese otro Estado. Con objeto de evitar la aplicación de esta norma mediante la constitución de sociedades interpuestas, el Modelo también establece que cuando las rentas derivadas de las actividades personales de los artistas del espectáculo o los deportistas, en esa calidad, se atribuyan no al propio artista del espectáculo o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposición en el Estado en que se realicen las actividades del artista del espectáculo o el deportista. m) Remuneraciones públicas El Modelo contiene un artículo especial donde se regula la tributación de estos rendimientos cuando proceden de fondos públicos, atribuyendo la potestad de gravamen al Estado pagador de tales rendimientos, con independencia de las reglas generales aplicables expuestas, y esto tanto para las rentas del trabajo como para las derivadas de pensiones. n) Pensiones Los convenios establecen, con carácter general, que los rendimientos procedentes de pensiones por el desempeño de un empleo anterior (salvo los derivados de empleos de carácter público) sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor. ñ) Estudiantes Para las rentas de estudiantes se establece que las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante o una persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin
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de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado. En ocasiones, los Convenios contemplan una cláusula similar a la de los estudiantes para los profesores o investigadores desplazados. l) Otras rentas Con carácter residual, el Modelo de Convenio de la OCDE dispone que las rentas de otra clase, no específicamente tratadas en el convenio, se sometan a imposición sólo en el Estado de residencia del perceptor, si bien se suele aclarar que esta regla no es aplicable cuando el beneficiario de dichas rentas realice su actividad en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en el otro Estado (distinto al de su residencia) y el derecho o bien por el que se pagan las rentas estén vinculados efectivamente con dicho establecimiento permanente. En estos casos, son de aplicación las disposiciones relativas a los beneficios empresariales. Las rentas consideradas por este artículo son, no sólo las pertenecientes a categorías no tratadas expresamente (ganancias de capital derivadas de los juegos de azar, rentas de instrumentos financieros no tradicionales...), sino también las derivadas de fuentes no mencionadas expresamente. La aplicación del artículo no se limita a las rentas que tienen su fuente en un Estado contratante, sino que se extiende también a las rentas procedentes de Estados terceros. m) Los convenios pueden también establecer disposiciones relativas a la imposición sobre el patrimonio. Las reglas que se establecen son, con carácter general, las siguientes: Los bienes inmuebles pueden someterse a imposición de forma compartida entre el Estado de residencia y aquel en que se encuentren situados. Los bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente o una base fija pueden someterse a imposición en el Estado donde se encuentre dicho establecimiento permanente o base fija. Los buques y aeronaves explotados en tráfico internacional sólo pueden someterse a imposición donde se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa. Los demás bienes sólo pueden ser gravados en el Estado de residencia de su propietario.
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Por último, los convenios contienen diversas DISPOSICIONES ESPECIALES. Dichas disposiciones se refieren, entre otros, a los siguientes aspectos: Métodos para eliminar la doble imposición. Se establecen los métodos aplicables por el Estado obligado a corregir la doble imposición cuando esta se produce. Los métodos que contempla como posibles el Modelo de la OCDE son los tradicionales de eliminación de la doble imposición: el de imputación (por el que se incorporan a la base imponible del perceptor las rentas procedentes del otro Estado y se deduce total o parcialmente el impuesto de la misma naturaleza satisfecho en el extranjero) y el de exención (por el que el Estado de residencia renuncia a gravar las rentas, quedando únicamente gravadas en el Estado de la fuente). No discriminación. Se reconoce el principio de no discriminación entre los nacionales de un Estado y los del otro, cuando se encuentren en las mismas circunstancias. El principio general establece que los nacionales de un Estado no serán sometidos en el otro Estado a ningún impuesto y obligación relativa al mismo que ese exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentre en las mismas condiciones. Además, se establece que los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado tenga en el otro Estado no serán sometidos a imposición en ese otro Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades. Procedimiento amistoso. Se prevé un procedimiento para resolver los conflictos que pudieran plantearse entre los Estados por la aplicación del convenio. Estos procedimientos pueden iniciarse a instancia de los contribuyentes beneficiarios del convenio, o a instancia de las autoridades de cualquiera de los Estados firmantes y sirven tanto para corregir casos concretos de doble imposición que se produzcan en la aplicación de los convenios como para resolver las dudas interpretativas en la aplicación de sus disposiciones. Intercambio de información. Se articulan los mecanismos de intercambio de información entre los Estados para la aplicación efectiva de las disposiciones del convenio o de las legislaciones fiscales respectivas. Debe destacarse que, si bien este artículo aparece en la mayoría de convenios firmados en el mundo, su alcance efectivo puede ser muy diferente, pues está redactado de manera que permite intercambiar siempre la información que puede proporcionar el que menos información proporciona de los dos Estados firmantes. No debe extrañar, por ejemplo, que un país como Suiza, con un estándar muy bajo de intercambio de información, tenga firmados convenios de este tipo con una multitud de países.
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Asistencia en la recaudación: La Edición 2003 del Modelo OCDE incorpora este nuevo artículo y su correspondiente comentario. Aunque todavía es pronto para conocer los resultados prácticos de su aplicación e incluso las dudas interpretativas que del mismo puedan surgir, pueden hacerse los siguientes comentarios: 1) El objetivo del artículo es ambicioso. Se ha preferido establecer un artículo con un alto grado de detalle en su regulación y un alcance muy general a una fórmula menos ambiciosa o más programática. Una fórmula de este segundo tipo aparece sugerida en los comentarios. 2) También llama de entrada la atención la advertencia que acompaña al artículo desde el párrafo 1º de sus comentarios, en el sentido de avisar a los Estados que la decisión de introducir o no este tipo de compromisos debe ser convenientemente sopesada ante cada nuevo socio convencional. Factores como la protección de los derechos del contribuyente o el beneficio para los Estados, que deben ser equilibrados y no asimétricos, deben tenerse en cuenta antes de adoptar la decisión de política tributaria de incluir semejantes obligaciones internacionales. 3) En lo referente al contenido técnico propiamente dicho, la asistencia abarca tanto las deudas en fase ejecutiva como la posibilidad de adoptar medidas cautelares “transnacionales”. Pueden ser deudas ajenas al convenio (por ejemplo, por impuestos indirectos). Resulta también interesante que las cuestiones materiales en torno a la procedencia de la deuda no se pueden ventilar en los Tribunales del otro Estado. En suma, y si excluimos el ámbito de la UE donde la cooperación regional es muy profunda, la inclusión de este artículo supone un reto de política y sobre todo de gestión tributaria para los Estados que decidan firmarlo, debiendo ser valorado muy positivamente desde la perspectiva de la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, segundo gran objetivo, no lo olvidemos, de los convenios de doble imposición. Las DISPOSICIONES FINALES de los convenios se emplean para regular su entrada en vigor y terminación. Entrada en vigor. Los convenios entran en vigor una vez ratificados, y los instrumentos de ratificación intercambiados. Se suele establecer que los convenios sean aplicables a los impuestos correspondientes al período impositivo que comience el año siguiente al de su entrada en vigor. Terminación o denuncia. Los convenios permanecen en vigor en tanto no sean denunciados por cualquiera de los Estados firmantes, transcurrido un período mínimo desde su entrada en vigor (normalmente 5 años).
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Los convenios para evitar la doble imposición se basan principalmente, tanto en su estructura como en su contenido, en el Modelo de Convenio de la OCDE. El Modelo, tras definir su ámbito de aplicación (subjetivo y objetivo), dedica la mayoría de su articulado a distribuir la potestad tributaria entre los Estados signatarios por categorías de rentas, otorgando el derecho de gravamen a uno u otro, o bien estableciendo la tributación compartida de ambos con compromiso de corrección de la doble imposición para el Estado de residencia. Los convenios, también siguiendo al Modelo de la OCDE, incluyen en su articulado una serie de disposiciones especiales entre las que destacan las relativas al procedimiento de resolución de conflictos de aplicación o interpretación (“procedimiento amistoso”), al intercambio de información tributaria y a la asistencia en la recaudación de impuestos.
Otros convenios Convenios relativos a la navegación marítima y aérea: estos convenios distribuyen la potestad tributaria exclusivamente sobre las rentas derivadas de la navegación marítima y aérea internacional. Con carácter general, se establece en estos convenios que las rentas y beneficios obtenidos por una empresa de un Estado contratante, como consecuencia de la navegación marítima o aérea, sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia de la empresa. Convenios sobre las herencias: al igual que los convenios sobre la renta y el patrimonio, los convenios sobre las herencias comienzan delimitando el ámbito de aplicación del mismo (impuestos y personas afectadas) y definiendo los conceptos necesarios para la aplicación del mismo (residencia a los efectos del convenio, entre otros). Los convenios distribuyen la potestad tributaria de los Estados, en materia de impuestos sobre las herencias, en función de la clase de bien afectado, de acuerdo con las siguientes reglas generales: √√ Bienes inmuebles, se gravan en el Estado en que estén situados. Bienes muebles afectos a un establecimiento permanente: se gravan en el Estado donde radique el establecimiento. √√ Bienes muebles en general, se gravan en el Estado en que estuvieran en la fecha de fallecimiento del causante. √√ Deudas y cargas, con carácter general, se tienen en consideración en el Estado en que se graven los bienes a que están asociadas.
• ALADI, MERCOSUR, MERCADO COMÚN EUROPEO, GATT ALADI: Es el mayor grupo latinoamericano de integración. Sus trece países miembros comprenden a Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Cuba,
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Ecuador, México, Panamá, Paraguay, Perú, Uruguay y Venezuela, representando en conjunto 20 millones de kilómetros cuadrados y más de 510 millones de habitantes. (Ver indicadores socioeconómicos) El Tratado de Montevideo 1980 (TM80), marco jurídico global constitutivo y regulador de ALADI, fue suscrito el 12 de agosto de 1980 estableciendo los siguientes principios generales: pluralismo en materia política y económica; convergencia progresiva de acciones parciales hacia la formación de un mercado común latinoamericano; flexibilidad; tratamientos diferenciales en base al nivel de desarrollo de los países miembros; y multiplicidad en las formas de concertación de instrumentos comerciales. La ALADI propicia la creación de un área de preferencias económicas en la región, con el objetivo final de lograr un mercado común latinoamericano, mediante tres mecanismos: √√ Una preferencia arancelaria regional que se aplica a productos originarios de los países miembros frente a los aranceles vigentes para terceros países. √√ Acuerdos de alcance regional (comunes a la totalidad de los países miembros). √√ Acuerdos de alcance parcial, con la participación de dos o más países del área. Tanto los acuerdos regionales como los de alcance parcial (Artículos 6 a 9) pueden abarcar materias diversas como desgravación arancelaria y promoción del comercio; complementación económica; comercio agropecuario; cooperación financiera, tributaria, aduanera, sanitaria; preservación del medio ambiente; cooperación científica y tecnológica; promoción del turismo; normas técnicas; y muchos otros campos previstos a título expreso o no en el TM 80 (Artículos 10 a 14). Los países calificados de menor desarrollo económico relativo de la región (Bolivia, Ecuador y Paraguay) gozan de un sistema preferencial. A través de las nóminas de apertura de mercados que los países ofrecen a favor de los PMDER; de programas especiales de cooperación (ruedas de negocios, preinversión, financiamiento, apoyo tecnológico); y de medidas compensatorias a favor de los países mediterráneos, se busca una participación plena de dichos países en el proceso de integración. El Tratado de Montevideo 1980 está abierto a la adhesión de cualquier país latinoamericano. De hecho, el 26 de agosto de 1999 se perfeccionó la primera
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adhesión al Tratado de Montevideo 1980, con la incorporación de la República de Cuba como país miembro de la Asociación. Asimismo, el 10 de mayo de 2012, la República de Panamá pasó a ser el Decimotercer país miembro de la ALADI. Por otra parte, también fue aceptada la adhesión de la República de Nicaragua, en la Decimosexta Reunión del Consejo de Ministros (Resolución 75 (XVI)), realizada el 11 de agosto de 2011. Actualmente, Nicaragua avanza en el cumplimiento de las condiciones establecidas para constituirse en país miembro de la Asociación. La ALADI abre además su campo de acción hacia el resto de América Latina mediante vínculos multilaterales o acuerdos parciales con otros países y áreas de integración del continente (Artículo 25). Asimismo contempla la cooperación horizontal con otros movimientos de integración del mundo y acciones parciales con terceros países en vías de desarrollo o sus respectivas áreas de integración (Artículo 27). La ALADI da cabida en su estructura jurídica a los más vigorosos acuerdos subregionales, plurilaterales y bilaterales de integración que surgen en forma creciente en el continente. En consecuencia, le corresponde a la Asociación –como marco o “paraguas” institucional y normativo de la integración regional– desarrollar acciones tendientes a apoyar y fomentar estos esfuerzos con la finalidad de hacerlos confluir progresivamente en la creación de un espacio económico común. MERCOSUR: El Mercado Común del Sur (MERCOSUR) es un proceso de integración regional instituido inicialmente por Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay al cual en fases posteriores se han incorporado Venezuela y Bolivia, ésta última en proceso de adhesión (al momento de edición de la presente obra). EL MERCOSUR es un proceso abierto y dinámico. Desde su creación tuvo como objetivo principal propiciar un espacio común que generara oportunidades comerciales y de inversiones a través de la integración competitiva de las economías nacionales al mercado internacional. Como resultado ha establecido múltiples acuerdos con países o grupos de países, otorgándoles, en algunos casos, carácter de Estados Asociados es la situación de los países sudamericanos. Estos participan en actividades y reuniones del bloque y cuentan con preferencias comerciales con los Estados Partes. El MERCOSUR también
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ha firmado acuerdos de tipo comercial, político o de cooperación con una diversa cantidad de naciones y organismos en los cinco continentes. Desde sus inicios el MERCOSUR ha promovido como pilares fundamentales de la integración los principios de Democracia y de Desarrollo Económico, impulsando una integración con rostro humano. En línea con estos principios, se han sumado diferentes acuerdos en materia migratoria, laboral, cultural, social, entre tantos otros a destacar, los que resultan de suma importancia para sus habitantes. Estos acuerdos significaron la incorporación de las dimensiones Ciudadana, Social y de Integración Productiva, entre otras, para las cuales, por un lado, fue necesario adaptar y ampliar la institucionalidad del bloque en toda la región atendiendo nuevas demandas y profundizando la participación efectiva de la ciudadanía por diferentes medios; y por otro, debió dotarse de mecanismos de financiamiento solidarios propios, como es el Fondo para la Convergencia Estructural del MERCOSUR (FOCEM), entre otros fondos. El FOCEM, a través de un aporte anual de 100 millones de dólares, financia proyectos que buscan promover la competitividad, la cohesión social y la reducción de asimetrías entre los integrantes del proceso. Las potencialidades del MERCOSUR en las más diversas áreas son inconmensurables puesto que en su territorio de casi 15 millones de km2 cuenta con una gran variedad de riquezas y tesoros naturales que posee la humanidad: agua, biodiversidad, recursos energéticos y tierras fértiles. No obstante, su mayor riqueza reside en su gente, puesto que gracias a una población de más de 295 millones de personas, posee un patrimonio invaluable de diversidad cultural, étnica, lingüística y religiosa, la cual convive armónicamente convirtiendo al MERCOSUR en una región de paz y desarrollo. MERCADO COMÚN EUROPEO: en 1955 los ministros de Asuntos Exteriores y de Economía de los países de la CECA deciden ampliar el acuerdo a toda la economía. Esto implicaba, al mismo y tiempo, una unificación previa del régimen arancelario con respecto a terceros países, la armonización de la política general en materia económica, la coordinación de la política monetaria, la libre circulación de la mano de obra, la creación de unas reglas de competencia comunes, la creación de un fondo de inversión para las economías menos desarrolladas, y la armonización reglamentaria en el terreno social y su homologación. Todo esto se recoge en el Informe Spaak, un estudio previo de un grupo de expertos que definió las grandes líneas del contenido del Mercado Común.
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Este mercado común debería tener un órgano independiente y permanente, que lleve la iniciativa de las decisiones, la Comisión Europea, un Tribunal de Justicia y una Asamblea Legislativa. Desde el principio se distinguieron dos posturas en la construcción de la Comunidad Europea: la liberal, que pretendía una simple reducción de los obstáculos al comercio, y la social que abogaba por extender el compromiso a las condiciones sociales, que influirían en el precio del producto, y la compensación con las regiones más pobres, lo que implicaba una armonización de la economía. Las negociaciones tuvieron lugar en Bruselas en 1956. El resultado fue la puesta en común de los mercados y los recursos, y el equilibrio global de la economía. Pero no se suprimen las aduanas. Se tiende a la armonización social de las condiciones de trabajo. En estas condiciones se firma en 1957 el Tratado de Roma. El Tratado de Roma no crea una zona de libre cambio, sino una unión aduanera. El objetivo es arrastrar a los países a una unión económica y política irreversible, pero con cuidado, para que no surjan posturas intransigentes. En 1957 son seis los firmantes del Tratado de Roma: Francia, Italia, Alemania, Bélgica, Holanda y Luxemburgo. La Europa de los seis, que tienen relaciones privilegiadas con otras asociaciones parecidas como la EFTA (Asociación Europea de Libre Comercio), de carácter mucho más limitado y compuesta por los países nórdicos. El Mercado Común Europeo (CEE, Comunidad Económica Europea) pronto se revela como la mejor asociación de países para permitir el desarrollo económico, y todas las naciones quieren formar parte de él. En 1970 España firma una acuerdo comercial preferencial con la CEE. En 1972 Noruega pide la integración en el Mercado Común, pero un referéndum popular lo impide, y el intento queda frustrado. En 1973 nace la Europa de los nueve, al firmar el Tratado de Roma Inglaterra, Irlanda y Dinamarca. En 1973 hay una profunda crisis económica, pero la incorporación de estos tres países, a pesar de las dificultades, da un impulso decisivo a la Comunidad Económica Europea, hacia el desarrollo comunitario y la integración. En 1974 se decide que el Parlamento Comunitario se vote en elecciones libres y directas por los ciudadanos, con una vigencia de cinco años. Y en 1978 se instaura el sistema monetario europeo, el ECU (Unidad de Cuenta Europea) que entra en vigor el 1 de enero de 1979. La CEE es una realidad indiscutible,
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que cada vez tiene más prestigio y es garantía de crecimiento económico, por eso los países que aún están fuera quieren entrar. En 1981 firma el Tratado de Roma Grecia, naciendo así la Europa de los diez. La incorporación de Grecia, un país del sur predominantemente agrícola, crea dificultades con la política agraria común (PAC). En 1982 sale Groenlandia de la Comunidad, su lejanía con respecto a Europa implica que no se vea tan beneficiada como el resto de Dinamarca. Pero la CEE no sólo toma medidas económicas, sino también en el campo de la investigación y la tecnología, con la firma del Acuerdo del EURATÓN, para el desarrollo de la energía atómica. También hay proyectos para mejorar las instituciones, con el fin de llegar a la unión política. En 1983 surge el Anteproyecto de la Unión Europea, y en 1985 se hace el Informe DoogePronunciado /dug/, sobre las reformas institucionales necesarias. En 1986 firman el Tratado de Roma España y Portugal, naciendo, así, la Europa de los doce. Estos países, como Grecia, pertenecen al sur mediterráneo, lo que traerá dificultades en la PAC. Además, las preocupaciones sociales toman más relevancia, ya que estos países tienen muchas zonas desfavorecidas económicamente. Su ingreso en la CEE se hace en pleno proceso de unificación política. En estos momentos la CEE ha cumplido los objetivos para los que se creó, y ha crecido tanto que se hace necesario un nuevo tratado. El 3 de octubre de 1990 se vuelve a unificar Alemania, al desaparece la República Democrática Alemana, integrándose en una sola, con lo que, de hecho, la Unión Europea crece, aunque no formalmente. En 1992 se firma en Maastricht el nuevo tratado, el Tratado de la Unión Europea (UE). Este nuevo tratado ha de ser ratificado por los diferentes países, no sin dificultades, como el caso de Dinamarca que rechaza el tratado en referéndum, aunque posteriormente lo ratificará. En 1995 firman el Tratado de Maastricht Austria, Suecia y Finlandia. Noruega rechaza en referéndum, una vez más, su incorporación. Nace así la Europa de los quince, con lo que se desvía el equilibrio europeo hacia los países del norte, más ricos e industrializados; aunque los países nórdicos tienen una amplia tradición de compensación de las desigualdades sociales.
GATT: GATT es la sigla que corresponde a General Agreement on Tariffs and Trade (en español, conocido como Acuerdo General sobre Comercio y Aranceles). Se
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trata de un convenio que fue ideado en el marco de la Conferencia de La Habana que se llevó a cabo en el año 1947 y que fue firmado un año después por 23 países, con el objetivo de fijar un conjunto de pautas de alcance comercial y concesiones arancelarias. Como el Banco Mundial, el GATT es otra de las iniciativas que se impulsaron al término de la Segunda Guerra Mundial con el propósito de regular la economía global. Según los expertos, se trata del precursor de la Organización Mundial de Comercio (OMC). La primera versión de este acuerdo es conocida como GATT 1947. En las décadas del 50 y del 60, los economistas llegaron a la conclusión de que el GATT contribuyó al crecimiento mundial gracias a las continuas reducciones de aranceles. Sin embargo, en las dos décadas siguientes (70 y 80), el convenio sufrió una crisis ya que, ante la mayor competencia, Europa y Estados Unidos fijaron altas tasas de interés y se volcaron hacia el proteccionismo. De todas formas, es importante destacar que el GATT y la OMC no son lo mismo. El GATT consiste en un sistema de reglas establecidas entre las naciones que forman parte de él, mientras que la OMC está valorado como una entidad de alcance internacional que se encarga, además de regular el comercio de todo el mundo, de reglar otros aspectos relacionados con los servicios y los derechos de la propiedad intelectual a nivel internacional. En 1994, el GATT fue actualizado y se creó la OMC. Las 75 naciones nucleadas en torno al GATT y la Comunidad Europea (CE) fueron los integrantes que fundaron esta organización, que nació el primer día de enero de 1995. La creación del GATT tenía unos objetivos claros: elevar el nivel de bienestar en todo el mundo, controlar que se optimizaran y aprovecharan adecuadamente los recursos productivos y liberar el comercio internacional. A diferencia del BM, el GATT no se constituyó como una institución, sino como un foro de reunión entre varios países que contaba con una serie de principios básicos para su funcionamiento los cuales se basan en la unión en las políticas de los diferentes Estados y la ruptura total del bilateralismo que había sido uno de los responsables de la II Guerra Mundial. Entre alguna de sus políticas están la de prohibir las restricciones cuantitativas y aquellas formas de subvención a la exportación como el dumping o las rebajas arancelarias. Además, obliga a los Estados miembro a mantener sus
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acuerdos y cumplir con los pactos internacionales en lo referente a política económica. El GATT tiene su sede en Ginebra y se rige por un órgano llamado Asamblea, la cual as u vez cuenta con un Consejo de Representantes (resuelven las cuestiones urgentes). Desde sus orígenes las conferencias y rondas de negociación más importantes han sido la Ronda Dillon (realizada en Ginebra entre 1960 y 1962), la Ronda Kennedy (en Ginebra durante los años 1964 y 1967) y la Ronda Tokio (en Tokio en los años 1973 y 1978).
• Convenios celebrados por el Paraguay en materia de doble tributación Hasta la fecha la República del Paraguay tiene solamente dos convenios relativos a evitar la doble imposición internacional, si bien existen algunos relativos a transporte internacional para evitar la doble imposición, los convenios plenos y relativos a evitar la doble imposición internacional conforme a los modelos OCDE – ONU son solamente dos, con Chile y China, sin embargo en el año 2012 y principios del 2013 se han iniciado jornadas de negociación internacional con Corea y España resaltándose que, hasta la fecha de edición de la presente obra, estas negociaciones siguen pendientes de culminación. Para una mejor ilustración a continuación se presenta el resumen de la situación del Paraguay respecto a los convenios para evitar la doble imposición internacional:
Bruselas Asunción Buenos Aires Brasilia
4 5 6 7 3/VII/1986 27/I/1983 25/X/1996 20/IX/2000
28/IV/1994
30/VIII/2005
(*) Rechazado por el Congreso Nacional (**) Ninguna de las Partes lo ha ratificado
BÉLGICA ALEMANIA ARGENTINA BRASIL
Asunción
Santiago
FIRMA LUGAR FECHA Asunción 14/V/1991 Montevideo 10/XI/1995 Santiago 20/X/1992
3 CHINA
2 CHIILE
1 URUGUAY
Nº FIRMADO CON
1236 1087 1105 ---
3972
2965
MATERIA
VIGENCIA
Transporte Aéreo 27/V/1993 Transporte Terrestre NO VIGENTE (**) Transp. Aéreo y Terrestre 21/IX/1995 Convenio para evitar la Doble Imposición y para prevenir la Evasión Fiscal en relación al 26/VII/2008 3/VII/2006 Impuesto a la Renta y al Patrimonio y su Protocolo Adicional Convenio para evitar la Doble Imposición y para 06/V/2010 3/VI/2010 prevenir la Evasión Fiscal en relación al Impuesto a la Renta y su Protocolo Adicional 15/VI/1987 Transporte Aéreo 1/VII/1987 14/XI/1984 Transporte Aéreo 13/IV/1985 14/VIII/1997 Transporte Aéreo, Fluvial y Terrestre 19/IV/2000 --Impuesto a la Renta NO VIGENTE (*)
RATIFICACIONES Nº DE LEY FECHA 55 17/X/1991 ----230 19/VII/4993
Tratados Bilaterales suscritos por el Paraguay en materia de Doble Imposición Tributaria
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