Impuesto a la Renta ►ESB.pdf

www.facebook.com/ricalaria Impuesto a la Renta de Tercera Categoría 2015-2016 © ECB Ediciones S.A.C. Año 2016 Derechos reservados D.Leg. N° 822 (22.04.96) web: www.checkpoint.com.pe www.thomsonreuters.com.pe www.caballerobustamante.com.pe e-mail: [email protected] © Rosa Isabel Ortega Salavarría © Ana Ysabel Pacherres Racuay Año 2016 Derechos reservados D.Leg. N° 822 (22.04.96) Prohibida la reproducción total o parcial sin la autorización expresa del editor. Depósito Legal - Ley Nº 26905 (20.12.97) Editor: ECB Ediciones S.A.C.

Para su sello editorial Thomson Reuters Domicilio: Av. Víctor Andrés Belaunde N° 332, Oficina 302 - San Isidro - Lima 27 - Perú Año 2016 - 300 descargas Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº (en trámite) Registro ISBN: (en trámite) Registro del Proyecto Editorial: (en trámite) Primera Edición - Año 2016 Artista gráfico: Patricia Cruzado El editor agradece el apoyo brindado por:

 

www.facebook.com/ricalaria Prólogo El Impuesto a la Renta en materia empresarial, requiere para su determinación, entre otros aspectos, que se efectúe una imputación adecuada de los ingresos, los costos y los gastos a efectos de obtener la Renta Neta Imponible. En virtud a ello, debe advertirse que las operaciones comerciales y transacciones que realizan los entes empresariales, para efectos financieros, se reconocen y miden de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y las NIIF, en función a lo regulado en el artículo 223° de la Ley General de Sociedades, resultando por tanto sumamente relevante la convergencia entre la disciplina contable y la tributaria, a fin de evitar incurrir en potenciales contingencias tributarias frente al fisco.

Un aspecto esencial y común tanto a los ingresos como los gastos, es su debida imputación a un ejercicio gravable. Para dicho efecto, en virtud a lo dispuesto en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta —en adelante TUO LIR— corresponde analizar y verificar, la correcta aplicación del criterio del Devengo. Sobre el particular, procede considerar lo establecido en el Marco Conceptual de Información Financiera (2010) y en las NIIF, en las cuales se desarrolla los alcances de este concepto. Complementariamente a ello, respecto a los Ingresos devengados por la empresa en un ejercicio gravable, consideramos importante determinar principalmente los aspectos siguientes: - Si se encuentran afectos al Impuesto a la Renta. - Su medición debe estar acorde con el Valor de Mercado, de acuerdo con el artículo 32° del TUO de la LIR. - En caso existan operaciones con partes vinculadas o paraísos fiscales, revisar la aplicación de las normas sobre Precios de Transferencia, en virtud al artículo 32°-A del TUO de la LIR. - Determinar si proceden efectuar ajustes vía declaración jurada, por rentas fictas o imputadas, que no se hayan reconocido contablemente. Por ejemplo, prestación de servicios a título gratuito. Dado que la Renta Bruta en el caso de enajenación de bienes, está constituida por la diferencia entre los Ingresos gravables y el costo computable, resulta relevante también considerar sobre este último concepto —entre otros— los tópicos siguientes: - Imputarse en la oportunidad en que se reconozcan los Ingresos, de acuerdo con el criterio del devengo. - Encontrarse sustentado con comprobante de pago y tener en cuenta los supuestos en los cuales no se admite, como es el caso de aquellos emitidos por contribuyentes no habidos. - Su medición debe corresponder a una de las categorías de costo reguladas en el artículo 20° del TUO de la LIR: Costo de adquisición, costo de producción o construcción o valor de ingreso al patrimonio. - En el caso de Activos Fijos, tener presente que se deduce la depreciación aceptada tributariamente. En lo que corresponde a los gastos devengados en un ejercicio, se advierte esencial observar los elementos siguientes: - Principio de causalidad y los elementos concurrentes que lo conforman: Razonabilidad, proporcionalidad, normalidad. Además, el requisito de generalidad para los gastos destinados a los trabajadores. - La obligación de cumplir con las disposiciones sobre Bancarización - Límites y parámetros regulados en el artículo 37° TUO LIR y los gastos no deducibles regulados en el artículo 44° TUO LIR; y sus normas reglamentarias. Ello además, de las disposiciones establecidas para efectos de la depreciación. - La procedencia o no de la aplicación de la tasa adicional por disposición indirecta de las rentas no susceptible de posterior control indirecto (dividendo presunto), que se regula en el artículo 55° TUO LIR y que surge, entre otros supuestos, respecto a determinados gastos reparables. Otro aspecto que resulta esencial, lo constituye la acreditación fehaciente de las operaciones efectuadas y su vinculación con las actividades del negocio, que deben realizar los contribuyentes a fin que les permita afrontar con éxito una fiscalización tributaria. Téngase presente que de acuerdo con reiterada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal, el sólo respaldo del comprobante de pago no es suficiente para que un desembolso califique como deducible; sino que se requiere que adicionalmente se encuentre sustentado con otros documentos que permitan acreditar fehacientemente el mismo, sobre todo teniendo en cuenta su materialidad (montos significativos o trascendencia de la transacción).

Aunado a todo lo expuesto, los contribuyentes para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, no solo deberán tener en cuenta el marco legal vigente, sino también los pronunciamientos del Tribunal Fiscal en la materia así como los propios criterios de la Administración Tributaria e inclusive del Poder Judicial y el Tribunal Constitucional, dado que ello permitirá que tengan conocimiento de la línea interpretativa y que le permitirá reducir en forma significativa los riesgos de posibles contingencias así como definir un criterio de aplicación respecto a situaciones controvertidas. En consideración a todo lo expuesto, se ha elaborado la presente obra titulada "Impuesto a la Renta Empresarial" y que se encuentra respaldada por la solvencia de la organización THOMSON REUTERS CABALLERO BUSTAMANTE, lo que implica el soporte profesional y académico de una entidad líder con 44 años en la prestación de servicios profesionales al más alto nivel, hecho que garantiza a nuestros lectores una herramienta que les permitirá acceder al tratamiento adecuado de las disposiciones más frecuentemente utilizadas de la Ley del Impuesto a la Renta, para así evitar la aplicación de sanciones e intereses moratorios.

Finalmente, esperamos que la presente obra sea una herramienta indispensable de consulta obligada por todo aquel profesional, funcionario y persona vinculada a la determinación del Impuesto a la Renta, y en la medida que ello suceda, nuestra labor se verá plenamente recompensada. LAS AUTORAS

Aspectos Generales

Capítulo 1. Concepto de Renta e Hipótesis del Impuesto a la Renta 1. Introducción La renta constituye una de las manifestaciones de riqueza sobre las que se aplica un impuesto —junto al consumo y el patrimonio— y en consecuencia, es un claro indicador de capacidad contributiva. En este sentido, el Impuesto a la Renta grava el rendimiento del capital, trabajo y de la combinación de ambos factores, respecto del cual se puede decir que es un impuesto real, dado que recae sobre actividades sin tomar en cuenta circunstancias personales; y directo en la medida que incide directamente sobre el sujeto que genera la renta (sin que sea posible su traslación). En nuestro país, este impuesto es regulado por el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08.12.2004.

2. Concepto de Renta Uno de los aspectos fundamentales para iniciar el estudio del Impuesto a la Renta, es precisar el objeto que será sujeto de gravamen, ya que a partir del mismo, el legislador decidirá si determinada utilidad o ingreso que acrecienta al patrimonio de una entidad se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta. En tal sentido, la renta constituye una de las manifestaciones de la riqueza; así, en la Ley del Impuesto a la Renta se recogen tres de las teorías de renta más ampliamente difundidas, a saber: la renta producto, el flujo de riqueza y el consumo más incremento patrimonial. Sobre el particular, resulta menester advertir que el concepto de renta dependerá de la teoría que adoptemos para analizar el caso concreto, pudiendo presentarse supuestos que califiquen como renta bajo el alcance de alguna teoría mientras que para otra el mismo concepto resulte siendo ajeno a todo ámbito gravado. a) Teoría de la renta-producto De acuerdo con esta teoría, constituye renta el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación. Se entiende que la renta debe ser un producto o riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo rentas. Por ello, bajo dicha concepción no constituirá renta la enajenación de bienes de capital o del activo fijo, ya que la transferencia de los mismos agota la fuente productora.

Siendo ello así, los elementos característicos que debe contener la renta bajo la óptica de esta teoría son los siguientes: • La periodicidad en el beneficio, bastando que dicha periodicidad sea potencial. • El mantenimiento o permanencia de la fuente productora, en el sentido que la fuente sobreviva a la producción de la renta con lo cual mantiene su capacidad de repetirla en el futuro. Por tanto, es necesario que la fuente haya sido habilitada para ello.

En el Informe N° 314-2005-SUNAT/2B0000, se señalan los requisitos que se deben cumplir bajo la teoría de la renta - producto y que referimos a continuación: Informe N° 314-2005-SUNAT/2B0000

(...) (3) En efecto, en cuanto al criterio de renta-producto, la doctrina señala que conforme al mismo sólo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que cumplan estos requisitos: La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce; y debe ser una riqueza nueva "material". Este carácter de "material", pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfacción en sí, lo cual deja fuera del concepto de renta a las denominadas "rentas imputadas". Además, la renta debe provenir de una fuente productora durable; entendiéndose por fuente productora un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran básicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades. La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto. Asimismo, la renta debe ser periódica, característica derivada del carácter durable de la fuente; pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos, sino que basta con que sea posible. Finalmente, a efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta (la fuente haya sido puesta en explotación). Este criterio se puede apreciar en el artículo 1º de la LIR, donde se señala que las rentas alcanzadas por este impuesto son aquellas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factoresentendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. De igual forma, el primer párrafo del inciso a) del artículo 23º de la LIR también se ciñe a la teoría de la renta producto. Sobre el particular procede citar el criterio del Tribunal Fiscal vertido en la RTF N° 04806-2-2012, en la cual analiza la naturaleza del ingreso obtenido a través del Drawback y su no calificación como Renta para efectos del Impuesto a la Renta: (...) a través de las Resoluciones Nº 03205-4-2005, Nº 00542-1-2007 y Nº 09474-4-2007, entre otras, este Tribunal ha señalado que los ingresos obtenidos como consecuencia del régimen de restitución de derechos arancelarios - Drawback - no califican como renta de acuerdo con lo dispuesto por las normas del Impuesto a la Renta, pues dichos ingresos no se basan en la restitución, propiamente dicha, de los derechos arancelarios, sino más bien, en la transferencia de recursos financieros por parte del Estado, resultando un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma) y, consecuentemente, un incremento directo de los ingresos que no forman parte de la actividad o giro principal de una empresa, no pudiendo considerársele como uno proveniente de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, escapando así al concepto de renta producto, pues no proviene del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores.

Además, el segundo párrafo del mencionado artículo 1º también refiere como una extensión de la teoría renta-producto a las siguientes: 1. Regalías 2. Aquellas que surgen de los resultados provenientes de: — Terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización. Sobre el particular, la RTF Nº 6333-4-2006 considera como renta gravada de tercera categoría la venta de porcentajes de un terreno, sobre el cual ya existía un proyecto para la construcción de un conjunto residencial. Es más, la RTF Nº 8758-3-2007 ha señalado que el aporte de un terreno que contaba con la aprobación de los estudios y proyectos de habilitación urbana, efectuado por una persona natural hacia una sociedad, constituye renta de tercera categoría. — Inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente para efectos de la enajenación. Sobre el particular, la RTF Nº 8753-3-2001 ha manifestado que "No corresponde evaluar la habitualidad en la venta de inmuebles, cuando el enajenante lo ha adquirido únicamente con la finalidad de transferirlo a un mayor valor, constituyendo renta afecta de tercera categoría". Del mismo modo, la RTF Nº 12353-2-2007 ha expresado que "En la construcción de inmuebles para efectos de su enajenación no sólo se toma en cuenta la manifestación de voluntad expresa, sino también la manifestación de voluntad tácita, expresada cuando la voluntad se infiere indubitablemente de una actitud o circunstancias de comportamiento que revelan su existencia, acorde con el artículo 141º del Código Civil".

Tratándose de los supuestos antes señalados, es preciso advertir que denotan un ánimo mercantil o un espíritu de empresa, por lo que no requieren habitualidad. 3. Los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes. b) Teoría del flujo de riqueza De acuerdo a esta teoría se considera renta a la totalidad de los ingresos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluya hacia el contribuyente en un periodo de tiempo dado. Como se puede apreciar, a diferencia de la teoría de la renta-producto, para esta concepción no interesa que el ingreso provenga de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos, sino que amplía el concepto de renta a todo beneficio o ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operación con terceros, por ejemplo, las ganancias de capital o los ingresos provenientes de actividades accidentales. Al respecto, García Mullín nos señala que se: "(...) considera como una condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente". 1

Sobre el particular, John F. Due, afirma que ganancias de capital son todos los incrementos en el valor de realización del patrimonio poseído, excepto las utilidades provenientes de la compra venta de bienes como actividad lucrativa. Por lo tanto, si tenemos el caso que tierras, edificios, equipos de capital, títulos, acciones y similares que pueden venderse a precios superiores a las sumas pagadas originalmente por ellos, se ha realizado una ganancia de capital. La calificación de la renta, no resulta sencilla, dado que debe considerarse la intención del sujeto propietario del bien, a fin de establecer la naturaleza de la ganancia habitual o de capital. El penúltimo párrafo del artículo 3º de la LIR a la letra establece que: "En general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente". Sobre el particular, en el inciso g) del artículo 1º del Reglamento de la LIR se dispone que las ganancias o ingresos derivados de operaciones con terceros se refieren a la obtenida en el devenir de actividades de la empresa en sus operaciones con otros particulares, en que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

Consideramos oportuno señalar que el resultado por exposición a la inflación no constituye en estricto un ingreso proveniente de operaciones con terceros; sin embargo, el legislador lo ha incluido incorrectamente como tal, ya que dicha renta califica en estricto dentro de la teoría del consumo más incremento patrimonial. En virtud de lo expuesto se observa en la legislación vigente del Impuesto a la Renta, que el aspecto materia de análisis se sustenta en el criterio doctrinario de flujo de riqueza que se incluye en forma implícita. En tal sentido, resulta conveniente recurrir a la palabra autorizada del ilustre tratadista Juan Roque García Mullín quien sobre el particular nos precisa que: • Ingresos por actividades accidentales: Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que proviene de actos accidentales que no implican una organización de actividades con el mismo fin. • Ingresos eventuales: Son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad, ni habilitación racional de la fuente, de modo que no podrán ser incluidos en la teoría de renta-producto. • Ingresos a título gratuito: Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) como por la causa de muerte (legados y herencias). La RTF N° 01930-5-2010, refiere como criterio respecto a esta teoría que: (...) los ingresos omitidos por donaciones del PRONAP, dado que se iniciaron por el Estado dentro del marco normativo regulatorio de la prestación del servicio público de agua potable y alcantarillado, por lo que al no ser una donación no se encuentra comprendida dentro del concepto de renta bajo la teoría flujo de riqueza, distinto es el caso de la donación efectuada por Southern Peru al provenir de una operación con un tercero (...) No obstante, en dicha RTF se muestra un voto discrepante sobre el criterio vertido y que manifiesta lo siguiente: (...) Se advierte que la referida transferencia a título gratuito no se efectúo por mandato de dispositivos legales sino en virtud a un convenio celebrado entre el Estado, a través del PRONAP y la recurrente, y si bien el PRONAP se encontraba facultado para ejecutar programas de apoyo a la consolidación y fortalecimiento del sector saneamiento, debe tenerse presente que al tratarse de ingresos obtenidos en virtud de un acuerdo de voluntades entre el Estado y un particular, en el que ambas partes actúan en igualdad de condiciones, se está ante ingresos provenientes de operaciones con terceros.

c) Teoría del consumo más incremento patrimonial Según esta teoría, la renta está definida como el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en un periodo, obteniéndose la misma a través de la comparación del valor del patrimonio al final de aquél, sumándose los consumos más retiros de utilidades. También sobre esta teoría García Mullín 2señala que bajo la misma, la renta es la suma algebraica de lo consumido más los cambios en el valor del patrimonio. Conforme se advierte en el literal d) del artículo 1º de la LIR, constituye renta gravada con el impuesto también las rentas imputadas, incluyendo las del goce o disfrute, establecidas por la Ley, que se realicen o no de manera habitual. Se advierte entonces que la norma peruana incluye como aspecto gravado también ganancias que sólo pueden ser definidas como tales bajo la teoría del consumo más incremento patrimonial. Esta disposición hace referencia a las rentas atribuidas a los individuos por el hecho de haber disfrutado (consumido) el bien. Por consiguiente, a fin de establecer como hecho imponible una manifestación de riqueza que no es material se recurre a presunciones respecto de las cuales no se ha establecido una relación numerus clausus de supuestos configurados, lo que permite al legislador incluirlas a lo largo de la norma conforme la teoría del consumo más incremento patrimonial. Los supuestos en los cuales se constata la configuración de dichas rentas al amparo de esta teoría, se encuentran consagradas por las rentas fictas o las rentas presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos gratuitamente como es el supuesto de lo regulado en el inciso h) del artículo 28º de la LIR.

3. Aplicación práctica 1. En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal, al pronunciarse sobre diversas controversias, se ha servido del concepto de renta para dilucidar si tal supuesto está comprendido dentro de los alcances del Impuesto a la Renta; en tal sentido, comentaremos algunas de sus resoluciones más relevantes así como el análisis realizado por dicho ente colegiado. Así, en la RTF Nº 616-4-99, Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, el Tribunal Fiscal señaló: "Que el artículo 5º del Decreto Legislativo Nº 802 dispuso que la deuda tributaria acogida al Programa Extraordinario de Regularización Tributaria, PERTA, podía, entre otras modalidades, ser cancelada mediante su capitalización previa reducción de un 70% del capital, exigiéndose para ello la emisión de un número de acciones representativas del incremento del capital social producto de dicha capitalización en las empresas agrarias azucareras que hubieran cambiado o cambiaran su modalidad empresarial por la sociedad anónima [...] Que tal reducción, no califica como renta, de acuerdo con el criterio de renta producto previsto en el inciso a) del artículo 1º de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Legislativo Nº 774. Que de otro lado, si bien el artículo 3º se establece que en general constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de las operaciones con terceros así como el proveniente del resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente, debe indicarse que las sumas que han sido materia de acotación en el caso de autos, no provienen de operaciones realizadas por la recurrente con terceros, sino de ingresos que debían en principio ser entregados al Estado, pero que éste dispuso en virtud de la norma arriba citada que no lo sean. Que las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto de las mismas, nacen por imperio de la Ley, independientemente del deudor tributario, lo que no sucede en el caso de obligaciones entre particulares, siendo en consecuencia una obligación entre Estado y particular". Tal como señala el Tribunal Fiscal, la reducción del capital social exigido para el acogimiento a los beneficios señalados en el PERTA Agrario no se encontraban dentro de los alcances del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta en mérito a la teoría de la renta producto, ya que, a pesar de que el ingreso pueda ser separado de la fuente productora, dicho ingreso carece de la característica de ser periódico. Por ello, el tribunal procede a analizarlo a la luz de la teoría del flujo de riqueza para la cual efectivamente sí existe un ingreso sin ser habitual pues se origina en un ingreso accidental, pero éste surge del imperio de la Ley deviniendo en una operación entre el Estado y un particular. Al respecto, el Órgano Colegiado ha señalado claramente que el Estado, en sus relaciones con los particulares no puede ser considerado un particular, ya que mantiene en una relación de superioridad. En atención a lo señalado en el último párrafo del artículo 3º de la LIR, dicho supuesto no ha sido contemplado por el legislador (operaciones entre particulares y el Estado) y, por tanto, se encuentra fuera del ámbito de aplicación de la LIR. De otro lado, en la RTF Nº 00542-1-2007 el Tribunal Fiscal se pronunció señalando lo siguiente: "Que en este sentido, los ingresos obtenidos como producto del régimen aduanero del drawback, no califican en el concepto de renta producto recogido por nuestra legislación, al no provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, así como tampoco derivan de operaciones con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto consienten en el nacimiento de sus obligaciones, según el criterio establecido en la RTF Nº 616-4-99 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria". En tal sentido, resulta claro que si bien se presentan importes pecuniarios que se incorporan al patrimonio del contribuyente, no se verifica la existencia de una "renta" a la luz de los postulados de la teoría del flujo de riqueza, por cuanto no nos encontramos frente a una típica relación de intercambio del mercado, sino que estamos frente a una obligación que tiene su génesis no en la libertad contractual sino en la legislación sobre la materia. En la RTF Nº 1003-4-2008 el Órgano Colegiado señaló lo siguiente: "Que en el caso de autos la recurrente adquirió acciones de Inversiones Alramo S.A. a un valor menor a su valor patrimonial a la fecha de adquisición, (según se señala en la Nota 11 a los Estados Financieros del Ejercicio 2000 anteriormente citada), por lo que a la fecha de adquisición de tales acciones, la cual se realizó en el ejercicio 1999, se produjo una plusvalía mercantil negativa [...] Que el artículo 1º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se encuentran gravadas las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos (criterio de la renta producto establecido en nuestra legislación), siendo evidente que los ingresos generados del badwill no se encuentran en este supuesto, toda vez que no provienen de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos como lo requiere la citada norma; Que de otro lado, el último párrafo del artículo 3º de la referida Ley dispone que constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros (criterio del flujo de riqueza que abarca las ganancias de capital realizadas). Que los ingresos derivados de badwill, no constituyen ganancias de capital realizadas por cuanto no proviene de la enajenación de valores, sino por el contrario se producen por efecto de su adquisición a un valor menor a su valor patrimonial, siendo que los ingresos derivados del badwill no constituyen una ganancia efectivamente realizada, la que sólo se produciría de venderse las acciones a un mayor valor al de su adquisición que a su vez resulte mayor o igual al valor patrimonial de las acciones. Que cabe indicar que nuestra legislación no recoge de manera general el criterio de consumo más incremento patrimonial que incluye las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultarían gravadas bajo el criterio de flujo de riqueza, siendo que el supuesto materia de autos no se encuentra recogido como renta gravada en nuestra legislación". En el caso expuesto, el badwill o plusvalía mercantil negativa ocurre porque la adquisición de las acciones se efectúa a un menor valor respecto de su valor patrimonial, por ello, no respondería a la concepción de renta producto, por cuanto no deviene de una fuente productiva y durable, además del hecho que tal renta no es susceptible de ser periódica. En el supuesto que se analice bajo los parámetros de la teoría de flujo de riqueza, dicha renta no resultaría tal, ya que no se trata de una ganancia, beneficio o enriquecimiento obtenido por un sujeto en un ejercicio determinado dado que —como lo señala el propio Tribunal Fiscal—, dicho ingreso es potencial, pues sólo se originará si la enajenación se realiza a un mayor valor que su valor patrimonial, mientras que para la teoría de consumo más incremento patrimonial el badwill sí constituiría renta toda vez que éste refleja una variación patrimonial; sin embargo, el legislador no ha incluido en la LIR este supuesto.

Por tanto, no se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta, debiendo tenerse en cuenta que la LIR ha recogido esta teoría en los artículos 52º, 90º al 93º. En la RTF Nº 0601-5-2003 la máxima instancia en materia administrativa tributaria ha expresado que: "Es objetivo de la controversia determinar si los intereses abonados por la Administración al momento de devolver el pago indebido realizado por la recurrente, constituyen ingresos afectos al Impuesto a la Renta por el ejercicio 1997. [...] Dicho interés se encontraba vinculado a una obligación legal, esto es, su existencia se sustenta en la ley, en la obligación de la Administración de devolver el pago requerido indebidamente más el interés correspondiente, por lo que no se está frente a un acto entre particulares, pues tanto la devolución del capital como los intereses nacen en virtud de la ley y no del deudor tributario". Como señalamos anteriormente, si bien es cierto que el pago de los intereses a favor del contribuyente implica un ingreso monetario hacia él, dicho ingreso no proviene del devenir de sus operaciones con terceros

en tanto que el Estado no es considerado un particular en la medida que el pago de los intereses no se deriva de un acuerdo entre ambos (consentimiento expreso), sino que obedece a un mandato legal que impone al Estado tal obligación. 2. Algunos pronunciamientos de la SUNAT

La SUNAT, mediante informes, ha dado respuesta a diversas consultas institucionales, a través de las cuales, se le preguntaba si ciertos hechos económicos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta; es decir, si el legislador al plasmar la hipótesis de incidencia tributaria había contemplado dicho aspecto material. Para ello, la SUNAT ha analizado las teorías fiscales acerca de la renta para luego verificar si dichas teorías han sido recogidas en la LIR. En el Informe N° 064-2006-SUNAT/2B0000 la SUNAT ha analizado el tema si el crédito fiscal especial que se contempla en la Ley de la Amazonía constituye renta; así, sobre el particular señala: "El numeral 13.2 del artículo 13° de la Ley de la Amazonía, dispone que los contribuyentes ubicados en la Amazonía, que se dediquen principalmente a las actividades comprendidas en el numeral 11.1 del artículo 11°, gozarán de un crédito fiscal especial para determinar el Impuesto General a las Ventas que corresponda a la venta de bienes gravados que efectúen fuera de dicho ámbito. (...) Conforme fluye de las normas citadas, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre otras, a las que responden al criterio de renta-producto, vale decir, a las que provienen de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos; así como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza y que correspondan a empresas. Ahora bien, los ingresos obtenidos por los contribuyentes derivados de la aplicación del beneficio del Crédito Fiscal Especial no cumplen con el criterio de renta-producto pues se originan en la aplicación de una norma legal que tiene por objeto promover el desarrollo sostenible e integral de la Amazonía, y no de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. De otro lado, debe tenerse en consideración que los ingresos generados a favor de los contribuyentes al aplicar el beneficio del Crédito Fiscal Especial, no se originan de operaciones con particulares en los términos señalados en el inciso g) del artículo 1° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sino de un derecho concedido en base al IUS IMPERIUM del Estado, por lo que el referido ingreso tampoco se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislación. En consecuencia, los ingresos originados por la aplicación del beneficio del Crédito Fiscal Especial regulado en la Ley de la Amazonía no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta". Siendo ello así, resulta claro que no resultaría correcto que se considere como renta los ingresos generados por concepto de crédito fiscal especial, dado que ni provienen de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos (teoría de la renta producto), ni tampoco cumple con los alcances de la teoría de flujo de riqueza, por cuanto el beneficio no se genera por un acuerdo celebrado bajo una relación horizontal voluntaria con el Estado, sino que tiene su génesis en una relación vertical impuesta por la Ley. De otro lado, en el Informe Nº 089- 2008-SUNAT/2B0000 la Administración Tributaria ha señalado que: "(...) las AFP deben constituir un Encaje Legal con recursos propios, a fin de garantizar una rentabilidad mínima de las inversiones del Fondo administrado que dichas AFP deben obtener, calculándose diariamente el valor del mismo. Los recursos del Encaje Legal forman parte del patrimonio de las AFP y no del Fondo administrado por éstas, aun cuando comparten con aquél la característica de ser inembargables. Adicionalmente, la dinámica de las cuentas del Rubro 6089 Resultado del Ejercicio del Manual de Contabilidad para las AFP, demuestra que las normas contables las obligan a registrar los rendimientos del encaje como una cuenta del ingreso. De este modo, las AFP reconocen en sus estados financieros los ingresos del rubro utilidad del encaje legal en el Estado de Ganancias y Pérdidas. En ese sentido, conforme a la metodología establecida para su contabilización en el Manual de Contabilidad de las AFP, se concluye que los rendimientos del Encaje Legal son ingresos de las AFP y así deben ser registradas en su contabilidad. Teniendo en cuenta lo anterior, puede afirmarse que los rendimientos del Encaje Legal, al ser considerados ingresos de las AFP según la metodología establecida para su contabilización, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta en aplicación del inciso a) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que dichos beneficios provienen de una fuente durable y susceptible de generar una rentabilidad periódica, como es el Encaje Legal". De acuerdo con el análisis realizado, existe la obligación legal, por parte de las AFPs, de realizar el encaje legal; dicho encaje genera rendimientos los que al provenir de una fuente durable (encaje legal) que sobrevive a la producción de una riqueza y que es susceptible de generar ingresos periódicos constituye renta, bajo los alcances de la teoría de la renta producto, consagrada legislativamente en el inciso a) del artículo 1º de la LIR. Asimismo, en el Informe Nº 211-2007- SUNAT/2B0000 se ha dejado sentado el siguiente criterio: "Cabe mencionar que el monto de la GRP [garantía de red principal] será determinado con el objeto de cubrir el Ingreso Garantizado anual en el Año de Cálculo, de acuerdo con los plazos y condiciones fijados en el contrato, habiendo quedado establecido que se trata de un cargo incorporado a la tarifa eléctrica en el rubro correspondiente al peaje del Sistema Principal de Transmisión Eléctrica. [...] Así pues, en el supuesto analizado, el titular de la concesión de transporte de gas natural por ductos y distribución de gas natural por red de ductos, por mandato de una norma jurídica que garantiza su inversión, recibe el monto recaudado por concepto de GRP, el cual está destinado a asegurarle una retribución adecuada por sus servicios. El monto correspondiente al cargo de GRP se encuentra incluido como parte del componente tarifario por el servicio prestado que cobra tanto la empresa distribuidora de electricidad, como la empresa transmisora de electricidad, así como la empresa generadora de electricidad y, finalmente, el titular de la concesión de transporte de gas natural por ductos y distribución de gas natural por red de ductos. En mérito a lo expuesto, se concluye que el ingreso por concepto del cargo de GRP cobrado por las distintas empresas como parte de su componente tarifario por el servicio prestado constituyen rentas gravadas, comprendidas en el inciso a) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, y por ende, dichas empresas deben asumir el pago del impuesto".

Siendo ello así, en el caso de los ingresos por garantía de red principal (GRP), queda claro que éste constituye renta para su perceptor, toda vez que él debe habilitar la fuente productora de la renta, correspondiendo que cuente con los recursos necesarios para prestar el servicio de distribución de gas y electricidad, lo cual nos da claros indicios que nos encontramos frente a una aplicación práctica de la teoría de renta producto; de igual modo, el ingreso obtenido es potencialmente periódico, en la medida que la empresa continúe prestando el servicio a sus clientes quienes deberán abonarle la GRP. En el Informe N° 069-2014-SUNAT/4B0000, se analizan diversas consultas referidas a la normativa del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas y comprobantes de pago, en relación con los Residuos de Aparatos Eléctricos y Electrónicos (RAEE).

En el caso del Impuesto a la Renta, entre otros criterios, se refiere el siguiente: 3. La renta proveniente de la venta de los RAEE aún operativos, para segundo uso, efectuada en el país, se encuentra gravada con el IR, en la medida que dicha operación se enmarque dentro del criterio de renta-producto, incluyendo los casos de venta habitual de tales bienes, e incluso cualquier ganancia o ingreso que obtengan las empresas derivado de tales ventas. Por su parte en la Carta N° 043-2015-SUNAT/600000, SUNAT concluye respecto a la prestación de servicios a título gratuito de la forma siguiente: En el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, el legislador, dentro de su libertad de configuración normativa, y en concordancia con lo dispuesto en el inciso d) del artículo 1° de la citada ley, ha hecho uso de una ficción jurídica por medio de la cual se imputa una renta, entre otros, en el supuesto de servicios realizados a título gratuito por empresas; así como introduce una norma de valoración para cuantificar la obligación tributaria contenida en la misma norma, por lo que las empresas que prestan servicios a título gratuito, que no son arrendamientos ni préstamos, deben considerar una renta imputada en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. 4. Hipótesis de incidencia La hipótesis de incidencia tributaria o presupuesto de hecho es la descripción hipotética del hecho que se pretende afectar, naciendo la obligación tributaria cuando se produce el hecho prescrito en la ley, como generador de dicha obligación. En este sentido, se deben reunir en un mismo momento, la configuración de un hecho, su conexión con un sujeto y su localización y configuración en un momento y lugar determinado. Los aspectos o criterios de las hipótesis de incidencia que serán desarrollados posteriormente, corresponden a: (i) aspecto material, (ii) aspecto personal, (iii) aspecto espacial, y (iv) aspecto temporal.

Capítulo 2. Aspecto Material 1. Introducción El aspecto material responde a la pregunta ¿qué? y está referida a la generación o manifestación de la renta. A continuación, mostramos la clasificación de rentas, en función al esquema de cedularización vigente a partir del 1 de enero de 2009.

2. Conceptos específicos que califican en la teoría de Renta - Producto a) Las regalías De conformidad con lo establecido por el artículo 27º de la LIR se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones de computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica. Por su parte, el artículo 16º del Reglamento de la LIR dispone que "La cesión en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya contraprestación constituye regalía según lo previsto en el primer párrafo del artículo 27º de la Ley, es aquella mediante la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica. (...). Se entiende por programa de instrucciones para computadora (software) a la expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. (...). Las transferencias de conocimiento a que se refiere el segundo párrafo del artículo 27º de la Ley son aquéllas relativas a conocimientos especializados que traducidos en instrucciones, fórmulas, planos, modelos, diseños, dibujos u otros elementos similares, permiten el aprovechamiento en actividades económicas, de experiencias acumuladas de carácter industrial, comercial, técnico o científico." Asimismo, "No constituye regalía, sino el resultado de una enajenación: 1. La contraprestación por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, aun cuando éstos se restrinjan a un ámbito territorial específico. 2. La contraprestación que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, cobre a terceros por utilizar el software, de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia." Como se puede observar, constituye regalía la cesión parcial o licencia de derechos patrimoniales sobre el software, por lo que la simple licencia de uso regulado por el artículo 95º de la Ley sobre Derechos de Autor (que no involucra la transmisión de ningún derecho patrimonial) que tiene como fin que el software sea utilizado administrativamente por el usuario, no configura una regalía (Informe Nº 311-2005-SUNAT/2B0000). Por otro lado, se asimila al concepto de regalía los contratos de know how, por el cual "Una parte contratante se obliga a impartir a la otra los conocimientos específicos y las experiencias que continúan secretas para el público, con el fin de poder disfrutar de los mismos por su propia cuenta. En este sentido, no debe requerírsele al concedente el desempeño de un papel activo en la aplicación de las fórmulas concedidas al licenciatario ni en la garantía del respectivo resultado 3", en buena cuenta porque se trata de una oligación de dar. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07374-2-2007, de fecha 27.07.2007, cita la definición del término Know How utilizada por la Cámara Internacional de Comercio: "El Know How es entendido como la totalidad de los conocimientos, del saber especializado y de la experiencia, volcados en el procedimiento y en la realización técnica de la fabricación de un producto, precisando que dicho concepto puede designar no solamente fórmulas y procedimientos secretos, sino también una técnica que guarde conexión con procedimientos de fabricación patentados y que sea necesaria para hacer uso de la patente y que también puede designar procedimientos prácticos, particularidades y procedimientos especializados técnicos, que hayan sido obtenidos por un productor a través de la investigación y no deben ser adquiridos por la competencia".

En lo concerniente a los ingresos que se perciban por concepto de regalías por parte de personas jurídicas, empresas unipersonales, etc., estas se clasifican como Rentas de Tercera Categoría; mientras que para personas o sujetos no empresariales las mismas calificarán, como Rentas de Capital - Segunda Categoría, puesto que están expresamente comprendidas como tales en el artículo 24º del TUO de la LIR. Cabe agregar que la Ley Nº 29165 ha exonerado a partir del 1 de enero de 2008, del pago del Impuesto a la Renta a las regalías que, por derechos de autor, perciban los autores y traductores nacionales y extranjeros, por concepto de libros editados e impresos en territorio nacional, por un plazo de 6 años. b) Los resultados provenientes de la enajenación de: — Terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización. Según el inciso b) del artículo 1º del Reglamento de la LIR, se entenderá que hay lotización o urbanización, desde el momento en que se aprueben los proyectos de habilitación urbana y se autorice la ejecución de las obras conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la materia (Reglamento Nacional de Edificaciones, aprobado por Decreto Supremo Nº 011-2006-VIVIENDA), obligándose a llevar la contabilidad conforme a Ley. — Inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente para efectos de la enajenación. Si las personas naturales o jurídicas tienen el ánimo de vender para obtener un lucro, el producto de dichas enajenaciones sin lugar a dudas constituye renta gravada. c) Los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes

Creemos que dicho supuesto está dirigido exclusivamente a las personas naturales que se comportan como sujetos empresariales debido a que en los hechos se dedican al comercio de bienes. Nótese que la norma no establece parámetros objetivos para determinar la habitualidad (salvo para el caso de la enajenación de inmuebles), por lo que su determinación al caso concreto depende de las facultades discrecionales de la Administración Tributaria.

En el Informe N° 123-2013-SUNAT/4B0000, se efectúa el planteamiento y consulta siguiente:

Se plantea el supuesto de la construcción para la venta de un edificio de departamentos, efectuada por uno de los cónyuges cuya actividad económica como persona natural con negocio es la construcción de edificios, en el que el otro cónyuge es una persona natural sin negocio, y la propiedad de dicho edificio construido está registrada a nombre de ambos cónyuges. En relación con dicho supuesto, se consulta si los ingresos por la primera venta de uno de los departamentos que efectúan ambos cónyuges se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, o si dicho tratamiento solo corresponde al cónyuge que realiza la actividad empresarial de construcción, mientras que el otro cónyuge tributaría por concepto de Impuesto a la Renta de segunda categoría, por ser persona natural sin negocio (régimen mixto: 50% renta de tercera categoría y 50% renta de segunda categoría). Al respecto, la SUNAT esboza el criterio siguiente: Tratándose de un edificio de departamentos construido para la venta de estos, los ingresos por la primera venta de uno de tales departamentos que efectúan ambos cónyuges, propietarios de estos, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, correspondiendo dicho tratamiento a ambos cónyuges, aun cuando dicha construcción haya sido hecha por uno de los cónyuges cuya actividad económica es la construcción de edificios y el otro cónyuge sea una persona natural sin negocio.

3. Ganancias de capital El artículo 2º del TUO LIR señala que "constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital, entendiéndose como tales aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa". En tal sentido, nuestro legislador ha optado por la concepción restringida de ganancia de capital, sin considerarse los aumentos de valor de los bienes de capital no realizadas, como por ejemplo el incremento de valor de una casa habitación.

3.1. Operaciones que generan Ganancia de Capital A título enunciativo se establece que generan ganancias de capital, las siguientes operaciones: a) La enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, certificados de participación en fondos mutuos de inversiones en valores 4,obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios 5. b) La enajenación de:

— Bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar créditos provenientes de las mismas. Se desprende de ello que en vista a que me estoy comportando empresarialmente (realizó operaciones habituales), entonces las enajenaciones de bienes que he adquirido como dación en pago por dichas operaciones comerciales también se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta de tercera categoría. — Bienes muebles cuya depreciación o amortización admite la Ley del Impuesto a la Renta; es decir, bienes tangibles e intangibles. El tema que nos ocupa "Bienes muebles cuya depreciación admite la LIR", es aplicable a: • Los Notarios; y • A las rentas obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio. En ambos casos, se trata de perceptores de rentas de la tercera categoría, según lo disponen expresamente los incisos c) y f) del artículo 28º del TUO. — Derechos de llave, marcas y similares. Si la enajenación es efectuada por una empresa, dicha transacción constituye renta afecta de tercera categoría. Por el contrario, si la enajenación de los referidos bienes es efectuada por personas naturales, entonces dicha operación no se encuentra alcanzada con el Impuesto a la Renta, acorde al Informe Nº 129-2007-SUNAT/2B0000. — Bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurídicas o empresas constituidas en el país, de las empresas unipersonales domiciliadas a que se refiere el tercer párrafo del artículo 14º o de sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que desarrollen actividades generadoras de rentas de tercera categoría. Al respecto, el literal c) del artículo 1º de la norma reglamentaria dispone que forma parte de la renta gravada de las empresas: la diferencia entre el costo computable y el valor asignado a los bienes adjudicados al socio o titular de la EIRL, por retiro del primero o disolución parcial o total de cualquier sociedad o empresa. Para efectos de determinar el costo computable, deberá observarse lo dispuesto en los artículos 20º y 21º del TUO de la LIR. Es importante hacer hincapié que en este supuesto el requisito de habitualidad es irrelevante. Es decir, puede tratarse de la enajenación ocasional o eventual de cualquier activo, para que los ingresos que se obtengan por dicha operación sean alcanzados por el Impuesto a la Renta. Finalmente, resulta relevante precisar que el resultado de la enajenación de alguna venta accidental —activo fijo— admite la posibilidad que se obtenga una utilidad o una pérdida, siendo esta última aceptable para determinar la renta neta de la tercera categoría. — Negocios o empresas, denuncios y concesiones Los ingresos que se obtengan por la enajenación de los temas o rubros de la referencia, constituyen rentas gravadas. Sobre el particular, el inc. d) del artículo 28º del TUO de la LIR, las considera como rentas de la tercera categoría. c) Los resultados de la enajenación de bienes que al cese de las actividades desarrolladas por empresas comprendidas en el inciso a) del artículo 28º, hubieran quedado en poder del titular de dichas empresas, siempre que la enajenación tenga lugar dentro de los dos (2) años contados desde la fecha en que se produjo el cese de actividades. Respecto a dicho supuesto, el inciso d) del artículo 1º del Reglamento de la LIR, precisa que sólo resulta de aplicación cuando la empresa que cesa sus actividades es una empresa unipersonal.

Alude al caso en que una empresa unipersonal que cesa sus actividades y que no dispone de sus activos, los cuales quedan en poder del titular y, posteriormente, éste los enajena. Así pues, si la enajenación tiene lugar dentro de los dos años computados a partir del cese de actividades, el resultado de dicha enajenación constituirá una ganancia gravada con el Impuesto. Si por el contrario, el titular vende dichos activos después de los dos años del cese de actividades, la mencionada operación no estará gravada con el Impuesto. Nótese que la renta gravada en este caso califica dentro del concepto de renta que considera la teoría del flujo de riqueza, al tratarse de un ingreso que proviene desde un tercero producto de una enajenación; por ende, calificará como Renta de Tercera Categoría. 3.2. Ganancia de capital no gravable

Es importante tomar en cuenta el artículo 1º-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que precisa que la definición de casa-habitación, incluye a los derechos sobre los mismos. Sobre el caso de la enajenación de inmuebles, cabe indicar que conforme a lo dispuesto por la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR, las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles —distintos a la casa habitación—, constituirán rentas gravadas de segunda categoría siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 1 de enero de 2004. En caso el enajenante tuviera en propiedad más de un inmueble que cumpla con las condiciones señaladas en el párrafo anterior, será considerada casa habitación sólo aquél que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su propiedad. Cuando la enajenación se produzca en un solo contrato o cuando no fuera posible determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputará como casa habitación del enajenante al inmueble de menor valor. Adicionalmente, se tendrá en cuenta lo siguiente: 1. Tratándose de sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, se deberá considerar los inmuebles de propiedad de la sociedad conyugal y de los cónyuges. En consecuencia, se reputará como casa habitación de la sociedad conyugal al inmueble de su propiedad, en la parte que corresponda al cónyuge que no sea propietario de otro inmueble. 2. Tratándose de sucesiones indivisas, se deberá considerar únicamente los inmuebles de propiedad de la sucesión. 3. Tratándose de inmuebles sujetos a copropiedad, se deberá considerar en forma independiente si cada copropietario es propietario a su vez de otro inmueble. En tal sentido, se reputará como casa habitación sólo en la parte que corresponda a los copropietarios que no sean propietarios de otros inmuebles. Debe, sin embargo, advertirse que si el sujeto en cuestión realiza tales operaciones de manera habitual sería una renta de tipo empresarial, la cual debe gravarse como renta de tercera categoría, de conformidad con lo previsto en el literal d) del artículo 28º de la LIR. 3.3. Criterios del Tribunal Fiscal vinculados con la oportunidad en que se produce la adquisición del inmueble La RTF N° 14141-8-2012, señala que: "(...) al verificarse de la documentación que obra en autos, se tiene que la sociedad conyugal, conformada por el recurrente y un tercero, adquirió la propiedad del inmueble, con anterioridad al 1 de enero de 2004, toda vez que en la citada Acta de Protocolización de la Prescripción Adquisitiva de Dominio, la cual se elevó a Escritura Pública, se estableció que la aludida sociedad conyugal había poseído dicho inmueble en forma constante, pacífica y pública durante más de diez años, por lo que se puede concluir que su posterior transferencia no se encontraba gravada con eI Impuesto a la Renta (...). De igual forma la RTF N° 12837-4-2012, vierte el criterio siguiente: (...) dicho bien fue adquirido por prescripción adquisitiva de propiedad, con anterioridad al 1 de enero de 2004, según consta en la escritura pública de 12 de setiembre de 2007, la cual tiene efectos declarativos y por lo tanto la transferencia del inmueble no se ecuentra gravada con el Impuesto a la Renta y el pago por tal concepto resulta indebido. En línea con ello la RTF N° 12662-8-2012, precisa que (...) según la LIR, si la adquisición del inmueble se realiza mediante un proceso de prescripción adquisitiva de dominio seguido ante un Notario Público, la suscripción delActa de Protocolización de Prescripción Adquisitiva de Dominio no implica que en tal fecha se adquirió la propiedad del inmueble, ya que ésta es declarativa y no constitutiva de derechos. Se indica que en la RTF N° 07191-2-2005 se estableció que el inicio de un proceso judicial respecto a la prescripción adquisitiva de dominio, no implica la constitución de un derecho de propiedad sino solo una situación declarativa por cuanto ésta opera desde el momento en que se inicia la posesión y no desde que vence el plazo.

3.4. Criterio de la Administración Tributaria vinculado con la oportunidad en que se produce la adquisición del inmueble En línea con los criterios vertidos por el Tribunal Fiscal, la SUNAT en el Informe N° 104-2015- SUNAT/5D0000, precisa las conclusiones siguientes:

Tratándose de personas naturales no generadoras de rentas de tercera categoría, que, desde antes del 1.1.2004, han poseído de manera continua, pacífica y pública inmuebles que no califican como casa habitación de acuerdo con la definición contenida en las normas de la Ley del Impuesto a la Renta, respecto de los cuales, luego de esa fecha, han obtenido su inscripción como propietarios en los Registros Públicos, a través del procedimiento de prescripción adquisitiva de dominio por vía notarial: 1. La renta generada por la enajenación posterior de los mencionados inmuebles no está gravada con el Impuesto a la Renta. 2. Incluso si la obtención de la inscripción como propietarios en los Registros Públicos se hizo en aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 950° del Código Civil y el justo título al que este alude es de fecha anterior al 1.1.2004, la renta generada por la enajenación posterior de los mencionados inmuebles no está gravada con el Impuesto a la Renta.

3.5. Criterio de la Administración Tributaria, respecto a la enajenación de inmuebles en los Procesos de Adquisición y Expropiación de Inmuebles En el Informe N° 149-2015-SUNAT/5D0000, se esbozan los criterios siguientes: 1. En el supuesto que se trate de enajenaciones de inmuebles afectas con el Impuesto a la Renta, los conceptos que integran el precio de adquisición o expropiación que perciben los sujetos pasivos de los procesos de adquisición y expropiación de inmuebles, regulados en el Decreto Legislativo N° 1192, que no se encuentran gravados con dicho impuesto son: a) Tratándose de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, las indemnizaciones por lucro cesante y daño emergente, así como el resarcimiento del Impuesto a la Renta. b) Tratándose de sujetos perceptores de rentas de tercera categoría, las indemnizaciones por daño emergente y el resarcimiento del Impuesto a la Renta. 2. En relación con los procesos de adquisición y expropiación de inmuebles regulados en el Decreto Legislativo N° 1192, la de terminación del Impuesto a la Renta respecto de la transferencia de bienes inmuebles afectos a dicho impuesto en los procesos en mención, se efectúa: a) Cuando los sujetos pasivos de tales procesos son personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales que no generen rentas de tercera categoría, aplicando sobre la renta neta generada por dicha operación, la tasa de 6,25%; siendo su pago de carácter definitivo. b) Cuando los sujetos pasivos de tales procesos son generadores de rentas de tercera categoría, aplicando sobre la renta neta generada en el ejercicio de que se trate, la tasa de 28%.

4. Otras ganancias y beneficios gravados provenientes de operaciones con terceros Dentro de los otros ingresos gravados con el impuesto, podemos hallar: a. Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aquéllas que no impliquen la reparación de un daño, así como las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24º 6

El presente acápite comprende varias ganancias y/o beneficios gravados, los cuales serán analizados independientemente. 1. Indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal

En el quehacer empresarial, determinadas empresas optan por tomar un seguro a su favor, respecto a funcionarios y trabajadores altamente calificados, por eventualidades que pudieran recaer en ellos, mermando la producción y/o la marcha o gestión empresarial. Si se produce la eventualidad, la compañía de seguros indemniza a la empresa con una cantidad de dinero previamente pactada. En este caso, el ingreso que perciba la empresa constituye una ganancia gravada con el Impuesto a la Renta. Nótese que lo previsto en la norma es de alcance general, toda vez que en la medida que se acredite fehacientemente el destino de las indemnizaciones en favor del personal no constituirá renta gravada para la empresa. 2. Indemnizaciones que no impliquen la reparación de un daño

Esta disposición contiene en sí misma una contradicción insalvable por cuanto toda indemnización está destinada a reparar un daño; de ahí que, hablar de indemnización que no es destinada a reparar un daño, contraviene el elemental principio lógico de la no contradicción. Por consiguiente, frente a este defecto de técnica legislativa, cabe descubrir más allá de la literalidad del texto, la ratio legis de la norma, para cuyo efecto es conveniente distinguir los dos tipos de daños patrimoniales que se originan frente a un hecho dañoso: a) el daño emergente y b) el lucro cesante. El primero es la pérdida de bienes o derechos en la esfera patrimonial de la víctima; representa un egreso forzoso de su patrimonio; el segundo es la ganancia dejada de percibir a consecuencia del hecho dañoso; representa el "no ingreso" al patrimonio de la víctima.

En ese orden de ideas, la indemnización que cubre el daño emergente no puede considerarse como renta, por cuanto ésta tiene como propósito restablecer una situación de equilibrio patrimonial que fue afectada por el hecho dañoso; por lo tanto, no hay riqueza o una nueva renta, sino únicamente restablecimiento del patrimonio afectado, conforme aclara el inciso e) del artículo 1º del RLIR. No ocurre lo mismo tratándose de una indemnización del lucro cesante, por cuanto en este caso, se cubre lo que la víctima en circunstancias normales de explotación hubieran considerado como renta o riqueza nueva. Por ejemplo: si una empresa sufre un accidente donde pierde una unidad de transporte, el daño emergente será el valor del vehículo (lo que pierde la empresa) y el lucro cesante es lo que ésta deja de percibir a consecuencia del hecho dañoso, es decir, lo que no ganó por el período de no explotación de la unidad de transporte. 3. Las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24º de la Ley del Impuesto a la Renta

El inciso g) del artículo 24º de la LIR establece que son rentas de segunda categoría: "La diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados y las sumas que los aseguradores entreguen a aquéllos al cumplirse el plazo estipulado en los contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones sobre la vida que obtengan los asegurados". b. Las indemnizaciones destinadas a reponer total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes que disponga el Reglamento

Si bien se dijo en el punto anterior que no se grava el daño emergente podría haber una parte que sí tributa. En las unidades empresariales, pueden suscitarse eventualidades tales como: siniestros, daños, averías, etc., con respecto a sus activos. Frente a dichas coyunturas, por lo general, las empresas toman una cobertura de riesgo en una compañía de seguros, con la finalidad de estar protegidas ante la ocurrencia de un hecho o caso fortuito o de fuerza mayor. En el supuesto de que una empresa asegure sus activos ante la eventualidad de que se produzca un siniestro que las inutilice, pueden —entre otras— presentarse las alternativas siguientes: 1. Que el monto indemnizatorio que abone la compañía de seguros no cubra el costo computable de la maquinaria siniestrada. En este caso, la empresa agregaría determinada suma de dinero al monto indemnizatorio percibido, para reponer la maquinaria siniestrada con una similar usada o nueva.

El monto de la indemnización percibida de la Cía. de Seguros no constituirá renta gravada, por no exceder del costo computable. 2. Que el monto indemnizatorio que abone la Cía. de Seguros exceda del costo computable de la maquinaria siniestrada. En este caso, la empresa tendría que considerar como ganancia gravada, el monto que exceda del costo computable de la maquinaria siniestrada, siempre y cuando no cumpla con los requisitos que al respecto señale el Reglamento.

Sobre el tema de la referencia, el inciso f) del artículo 1º del Reglamento, establece que no se computará como ganancia el monto de la indemnización que excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposición total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisición se contrate dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deberá exceder de dieciocho (18) meses, contados a partir de la referida percepción. Agrega la norma, que en casos debidamente justificados, la SUNAT autorizará un mayor plazo para la reposición física del bien.

5. Habitualidad 5.1. Habitualidad en la enajenación de inmuebles La enajenación (venta) de inmuebles se genera a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.

El segundo párrafo del inciso d) del artículo 28º de la LIR enuncia que constituye renta de tercera categoría la que se origina a partir de la tercera enajenación, inclusive, mientras no se pierda la condición de habitualidad. La redacción de este artículo alude al término "enajenación", el mismo que acorde al artículo 5º de la LIR abarca no solamente la venta propiamente dicha, sino incluso la permuta, cesión definitiva, expropiación 7, aporte a sociedades, y todo acto de disposición por el que se transmite el dominio a título oneroso.

Procede referir que en el Informe N° 033-2014-SUNAT/5D0000, se plasma el criterio siguiente:

En el caso que una persona natural, propietaria de un terreno, venda en diferentes oportunidades parte de su derecho de propiedad sobre éste a diversos compradores dentro del mismo ejercicio gravable, se presume habitualidad a partir de la tercera enajenación, inclusive, de conformidad con lo establecido por los artículos 2° y 4° de la Ley del Impuesto a la Renta. En consecuencia, la renta que se origina a partir de la tercera enajenación de parte del derecho de propiedad sobre inmuebles constituye renta de tercera categoría. a. Supuestos excluidos del cómputo de habitualidad

Se excluye del cómputo de la habitualidad, la enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depósito. Para tal efecto, se regulan como requisitos o condiciones las siguientes: a. El enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depósito se encuentren ubicados en una misma edificación. b. Estén comprendidos en el Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común regulado por el Título III de la Ley Nº 27157, Ley de Regularización de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común. c. Se aplicará aun cuando los inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene. b. Operaciones no consideradas habituales Tratándose de enajenaciones de inmuebles, en ningún caso se considerarán habituales las siguientes operaciones: • Las transferencias fiduciarias, que conforme al artículo 14º-A de la LIR, no constituyen enajenaciones (por tanto, al no constituir enajenaciones, ni siquiera constituyen una ganancia de capital que amerite el gravamen del Impuesto a la Renta de segunda categoría). • Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a través de fondos de inversión y patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras y de fideicomisos bancarios, sin perjuicio de la categoría de renta que sean atribuidas por dichas enajenaciones. • Las enajenaciones de bienes cuando éstos hayan sido adquiridos por causa de muerte (sin embargo, en el caso de inmuebles adquiridos mortis causa, su enajenación sí constituye una ganancia de capital gravable con el Impuesto a la Renta de segunda categoría). La enajenación de la casa habitación no se considera operación habitual ni tampoco se incluirá en el cómputo descrito. c. Período de cómputo de la habitualidad

Alcanzada la condición de habitualidad en un ejercicio, ésta continuará durante los dos ejercicios siguientes. Además, dispone que si en alguno de los dos (2) años, se adquiriera nuevamente esa misma condición, la habitualidad se extenderá por los dos ejercicios siguientes. Asimismo, se dispone que si en alguno de los dos ejercicios en que se mantiene la habitualidad se produce la enajenación de tres o más inmuebles, se extenderá dicha condición por los dos ejercicios siguientes y así sucesivamente según la ocurrencia de los hechos. La condición de habitualidad deberá verificarse en cada ejercicio gravable. 5.2. Habitualidad en la enajenación de valores mobiliarios y ganancias de capital a. Análisis de la renta que se genera en el caso de habitualidad

El literal a) del artículo 2º de la LIR dispone que genera ganancia de capital gravada con el Impuesto a la Renta, la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios (en adelante se referirá como Valores Mobiliarios). Ahora bien, el literal j) del artículo 24º del TUO LIR refiere que las ganancias de capital constituyen rentas de segunda categoría 8.

En función a dicho marco normativo, se aprecia que a partir del 01.01.2010, la ganancia de capital por la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios, se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta de Segunda Categoría. En línea con lo desarrollado, el inciso l) del artículo 24º del TUO de la LIR, incluye como rentas gravables de segunda categoría las rentas producidas por la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, que serealice de manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros al portador y otros valores mobiliarios. Ello resulta concordante con el artículo 28º de la LIR, antes referido, que establece que este tipo de rentas de capital solo calificarán como Renta Empresarial cuando quien las genere sea una persona jurídica. En tal sentido siempre que el enajenante sea una persona "no jurídica" 9dicha operación generará solamente Rentas de Capital. b. Exoneración de ganancias de capital derogada a partir del 01.01.2013 Hasta el 31 de diciembre del 2012 en virtud al inciso p) del artículo 19° de la LIR se encontraban exoneradas las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los bienes acciones y participaciones representativas de capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios, o derechos sobre éstos, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó tributar como tal, hasta por las primeras cinco (05) UIT en cada ejercicio gravable 10.

Sobre el particular, procede referir que el literal a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N° 1120 (publicado el 18.07.0212) ha derogado dicha exoneración a partir del 01.01.2013.

Capítulo 3. Aspecto Personal 1. Introducción Este aspecto personal o subjetivo está referido al conjunto de condiciones y características referidas al sujeto que efectuará la conducta que la Ley del Impuesto a la Renta pretende gravar. Responde a la pregunta ¿quién? y permite determinar la persona a la que la norma impone el deber jurídico del pago del impuesto.

2. Contribuyentes Son contribuyentes del impuesto: a. Las personas naturales; b. Las sucesiones indivisas; c. Las sociedades conyugales, cuando ejerzan dicha opción por rentas comunes atribuyéndolo a uno sólo de ellos para efectos de la declaración y pago como sociedad conyugal; d. Las asociaciones de hecho de profesionales y similares. Se considera entidades similares a las asociaciones que agrupan a quienes ejerzan cualquier arte, ciencia u oficio; e. Las personas jurídicas. 2.1. Personas jurídicas Considerando que la empresa y el empresario son dos entes distintos, la LIR considera contribuyentes del Impuesto a la Renta también a aquellas entidades que son protagonistas de la vida económica, sin discriminar el ropaje jurídico en el que se presentan; incorporando bajo esta denominación a entes que no lo son en estricto, como se aprecia a continuación: a. Las sociedades anónimas, en comandita, colectivas, civiles, comerciales de responsabilidad limitada, constituidas en el país; b. Las cooperativas, incluidas las agrarias de producción; c. Las empresas de propiedad social; d. Las empresas de propiedad parcial o total del Estado; e. Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensación minera y las fundaciones no consideradas en el artículo 18º de la Ley del Impuesto a la Renta; f. Las empresas unipersonales, las sociedades y entidades de cualquier naturaleza, constituidas en el exterior, que en cualquier forma perciban rentas de fuente peruana; g. Las empresas individuales de responsabilidad limitada, constituidas en el país; h. Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior; i. Las sociedades agrícolas de interés social; j. Las sociedades irregulares previstas en el artículo 423º de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de sus socios o partes contratantes. Adviértase que las personas jurídicas seguirán siendo sujetos del impuesto hasta el momento en que se extingan, considerándose extinguida en la fecha de inscripción de la entidad en los Registros Públicos. 2.2. Personas naturales con negocio Aunque las personas naturales con negocio pueden destinar una parte de su patrimonio para realizar actividades empresariales no califican como personas jurídicas. No obstante ello, le resultan aplicables las reglas de las personas jurídicas, atribuyéndose al titular las rentas de las empresas unipersonales, quien determinará y pagará el impuesto por dichas rentas en forma independiente, adicionando la retribución que dichas empresas le asignen, ello conforme al tercer párrafo del artículo 14° de LIR.

2.3. Transparencia fiscal 2.3.1. Supuestos de aplicación Se trata de entidades que aunque tienen un patrimonio no califican como contribuyentes, siendo éstos en realidad las partes contratantes de los mismos. Entre los más importantes tenemos a los contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente, sociedades irregulares y comunidad de bienes. En estos casos, las rentas obtenidas o las pérdidas se atribuirán a las personas que la integren, aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particulares, según el artículo 29º del TUO de la LIR. Así, por ejemplo, en caso de las sociedades irregulares previstas en el artículo 423º de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieran tal condición por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artículo, comunidad de bienes, joint ventures y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante. En el Anexo de este capítulo se desarrolla el tratamiento dispuesto por el Decreto Legislativo N° 1120 (publicado el 18.07.2012), que incorpora los artículos 111° al 116°-B, referidos al Régimen de Transparencia Fiscal Internacional, aplicable a contribuyentes domiciliados, propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de rentas pasivas de éstas. 2.3.2. Supuestos en los que no procede su aplicación A partir del 01.01.2013 ya no es aplicable el régimen de transparencia fiscal para las rentas generadas a través de fondos mutuos de inversión en valores como los fondos adquiridos con aportes voluntarios sin fines previsionales; y, en ese sentido, las cuotas emitidas por tales fondos (en el caso de fondos mutuos, la emisión de certificados de

participación que representan tales cuotas) constituyen valores mobiliarios y, en consecuencia, se les aplica las disposiciones referidas a tales títulos; a saber: las rentas por enajenación de valores mobiliarios de personas naturales constituyen rentas de segunda categoría, las cuales pueden ser compensadas con las pérdidas generadas por esos mismos títulos, y están sujetas a la tasa de 5%.

3. Normas aplicables a sociedades conyugales — Artículo 16º LIR; Artículo 6º Reglamento Cuando se refiere a Sociedad Conyugal hacemos referencia al régimen que se forma de pleno derecho por mandato legal a partir de la celebración del matrimonio. Para fines de este impuesto se grava a cada cónyuge como se muestra:

En la RTF 3441-4-2010, jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada el 24.04.2010, el Tribunal Fiscal señaló que: "Con la presentación del formulario utilizado para la declaración y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría se ejerce la opción de declarar y pagar el impuesto como sociedad conyugal por la rentas comunes, prevista en el artículo 16º de la Ley del Impuesto a la Renta." Asimismo, precisó que dicha opción no podía ejercerse en forma parcial, esto es, sólo a un tipo de renta (como son los de primera categoría) sino que debe estar referida a la totalidad de las rentas comunes que se hayan producido.

4. Normas aplicables a sucesiones indivisas — Artículo 17º LIR

5. Normatividad sobre los establecimientos permanentes — Artículo 3º Reglamento El concepto de establecimiento permanente es una creación del derecho internacional tributario para solucionar las posiciones incompatibles de las tesis de la fuente y del domicilio o residencia. Los países desarrollados usualmente tienen una interpretación más restrictiva del concepto de establecimiento permanente y sólo gravan a los no residentes cuando mantienen contactos significativos con el país de la fuente. Es por ello que, en contraposición, en los países en vías de desarrollo el factor prevaleciente para la imposición será la realización de actos u hechos dentro de sus fronteras más que el hecho de la existencia de una base fija o permanente de negocios. 5.1. Supuestos que configuran establecimiento permanente a. Establecimiento permanente distinto a las sucursales y agencias

a.1. Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior. En tanto se desarrolle la actividad conforme a lo dispuesto en el párrafo precedente, constituyen establecimientos permanentes: los centros administrativos, las oficinas, las fábricas, los talleres y cualquier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la exploración o explotación de recursos naturales. a.2. Cuando una persona actúa en el país a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el país, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas. a.3. Cuando la persona que actúa a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el país existencias de bienes o mercancías para ser negociadas en el país por cuenta de las mismas. b. Establecimiento permanente en caso de agencia Cuando media un contrato de agencia que implica la existencia de un establecimiento permanente calificado con arreglo al presente numeral. c. Establecimiento permanente en caso de empresas vinculadas

El hecho de que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, controle a una entidad domiciliada o realice operaciones comerciales en el país, no bastará por sí sólo para que se configure la existencia de un establecimiento permanente, debiendo juzgarse dicha situación con arreglo a lo establecido en el inciso a) del presente numeral, así como lo que se señalará en el numeral 5.2., respecto de los casos en los que no se constituye establecimientos permanentes. Procede señalar que en los Convenios para evitar la doble tributación que el Perú ha celebrado, como es el caso de Canadá y Chile, existen plazos de tiempo específicos para configurar la existencia de un Establecimiento Permanente. No obstante, la configuración de un EP de acuerdo a los Convenios suscritos por Perú no tienen la misma naturaleza en relación con el IR. 5.2. No constituyen establecimiento permanente: a. El uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa. b. El mantenimiento de existencias de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con fines exclusivos de almacenaje o exposición. c. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a la compra de bienes o mercancías para abastecimiento de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, o la obtención de información para la misma. d. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituida en el exterior, cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar. Los supuestos referidos no aplican como Establecimiento Permanente, porque las actividades son de carácter preparatorio o auxiliar, y por ende no contribuye a la generación de ingresos. e. Cuando una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza, constituida en el exterior, realiza en el país operaciones comerciales por intermedio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro representante independiente, siempre que el corredor, comisionista general o representante independiente actúe como tal en el desempeño habitual de sus actividades. En este supuesto, el representante no está sujeto a mandato imperativo por el contratante. No obstante, cuando ese representante realice más del 80% de sus actividades en nombre de la empresa, no será considerado como representante independiente en el sentido del presente numeral. Es decir si ocurre este supuesto se califica como un Representante Dependiente y por lo cual constituye un Establecimiento Permanente. f. La sola obtención de rentas netas de fuente peruana a que se refiere el artículo 48º de la Ley. Esta regla, implica que la configuración de Establecimiento Permanente requiere el cumplimiento de las condiciones referidas en el numeral anterior (lugar fijo de negocios). Por ende, la sola obtención de estas rentas, no configura per se el Establecimiento Permanente.

Anexo Régimen de Transparencia Fiscal Internacional El nuevo Régimen de Transparencia Fiscal Internacional, incorporado por el Decreto Legislativo N° 1120 a la Ley del Impuesto a la Renta y Reglamentado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, que modifica el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, obliga a las personas domiciliadas y socios de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior a reconocer y tributar por sus rentas pasivas11en la oportunidad que se estas se generen, incluso cuando estas no se hayan distribuido; esto a partir del 01.01.2013. En ese sentido, cabe precisar que hasta dicha fecha los sujetos domiciliados, socios o accionistas de empresas no domiciliadas, solo debían de reconocer dichas rentas de fuente extranjera cuando se haya establecido formalmente su distribución.

Así, con la finalidad de evitar el traslado de dichos ingresos a otras jurisdicciones, normalmente paraísos fiscales, producto de acciones de planificación fiscal internacional, se regula el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional - RTFI, cuyos orígenes se registran en la legislación norteamericana al establecer el Controlled Foreign Corporation - CFC. Esta regulación busca evitar que un residente o domiciliado cree una sociedad en un país de baja o nula imposición (sociedad instrumental o entidad controlada), atrayendo a esta última sus ingresos; disminuyendo de este modo el pago de impuestos que le correspondería en el país en que es domiciliado, revelando así su fin exclusivamente fiscal.

Pues bien, dentro del marco creciente de flujo de capitales e inversiones en nuestro país, y con el afán de combatir la elusión fiscal internacional, se han acogido normas de TFI, introduciendo el Capítulo XIV a la LIR, con la regulación que pasamos a comentar. Es en ese sentido que en la LIR se establecen disposiciones referidas al ámbito de aplicación del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional (artículo 111°), la calificación de entidades controladas no domiciliadas (artículo 112°); la atrición de rentas pasivas generadas por las entidades no domiciliadas (artículo 113°), la calificación de rentas pasivas (artículo 114°), entre otras también relevantes. Por su parte, en el Reglamento de la LIR se ha incorpora el Capítulo XIII y los artículos 62°, 63°, 64°, 64°-A, 64°-B, 64°-C y 64°-D.

1. Ámbito de aplicación - Artículo 111° de la LIR En el siguiente esquema, graficamos el ámbito de aplicación:

2. Entidades controladas no domiciliadas — Artículo 112° de la LIR Se entenderá por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza no domiciliadas en el Estado Peruano, que cumplan las siguientes condiciones: ENTIDADES CONTROLADAS NO DOMICILIADAS 3. Sean propiedad de contribuyentes domiciliados en el país.

1. Para efecto de la LIR tengan personería distinta de la de sus socios, asociados, participacionistas o, en general, de las personas que la integran

2. Estén constituidas o establecidas, o se consideren residentes o domiciliados, de conformidad con las normas del Estado en que se configuren cualquiera de estas situaciones, en un país o territorio:

a) De baja o nula imposición, o b) En el que sus rentas pasivas no estén sujetas a un Impuesto a la Renta, cualquiera fuese su denominación que se le dé a ese tributo, o estándolo, el impuesto sea igual o inferior al 75% del Impuesto a la Renta que le correspondería en el Perú por rentas de la misma naturaleza.

Se entenderá que la entidad no domiciliada es de propiedad de un contribuyente domiciliado en el país, cuando, al cierre del ejercicio gravable, éste —por sí solo o conjuntamente con sus partes vinculadas en el país- tengan participación, directa o indirecta, en más del 50% del capital o en los resultados de dicha entidad, o de los derechos de voto en ésta. Para estos efectos deberá tenerse en cuenta lo siguiente: a) Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas en el país a que se refiere el párrafo anterior, no incluye a aquellos que están sujetos al Impuesto en el Perú sólo por sus rentas de fuente peruana, ni aquellas empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. b) El ejercicio gravable será el previsto en el artículo 57° de la LIR. c) Se presume que tiene participación en una entidad controlada no domiciliada cuando se tenga, directa o indirectamente, una opción de compra de participaciones en dicha entidad.

Por su parte, el artículo 62° del Reglamento de la LIR, que establece disposiciones relativas a cuando se considera que un no domiciliado califica como una entidad controlada, en concordancia con el artículo 112° de la LIR. De ese modo dispone que: a) Se entenderá que una entidad no domiciliada en el país tiene, para efectos del Impuesto a la Renta, personería distinta de la de sus socios, asociados, participacionistas o, en general, de las personas que las integran, cuando:

i) Tal entidad pueda generar rentas que deban ser reconocidas por ella, y ii) Sus socios, asociados, participacionistas o, en general, las personas que la integran, domiciliadas en el país, en ausencia del régimen de transparencia fiscal internacional, deban reconocer dichas rentas para fines del Impuesto en el país únicamente cuando tal entidad las ponga a su disposición. En cualquier caso se considerará como entidades no domiciliadas en el país con personería distinta, a cualquier persona o entidad, con personería jurídica o sin ella, tales como cualquier sociedad, fondo de inversión, trust, partnership, asociación, fundación. b) Además, para verificar que las rentas pasivas no están sujetas a un impuesto a la renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, o estándolo, el impuesto sea igual o inferior al 75% del Impuesto a la Renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza, se deberá comparar el importe del impuesto pagado por —o que corresponde pagar a— la entidad no domiciliada en el país donde aquella se encuentra constituida, establecida o se considera residente o domiciliada, respecto de sus rentas pasivas, con el importe del Impuesto que hubiese correspondido pagar en el Perú.

A efecto de la referida comparación, se deberá tener en cuenta lo siguiente: i) En caso la entidad no domiciliada se encuentre afecta en el exterior a diferentes tasas impositivas por los distintos tipos de renta pasiva, para la comparación deberá considerar la suma de los importes que resulten de la aplicación de las tasas correspondientes a los referidos tipos de renta pasiva. ii) Para determinar el impuesto que correspondería en el Perú, se deberá considerar el Impuesto que le hubiese correspondido pagar en el país al contribuyente domiciliado que se encuentre en el supuesto a que se refiere el numeral 3 del artículo 112° de la LIR, si hubiese generado dichas rentas pasivas de manera directa. Tratándose de una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que deba aplicar las tasas progresivas acumulativas conforme a lo señalado en el párrafo anterior, computarán sólo dichas rentas pasivas. c) Por último, para verificar cuando una entidad no domiciliada es de propiedad de contribuyentes domiciliados en el país, conforme al numeral 3 del artículo 112° de la LIR, se tendrá en cuenta lo siguiente:

i) Para determinar si un contribuyente domiciliado participa directa o indirectamente en más del 50% del capital, en los resultados o de los derechos de voto, se deberá adicionar al porcentaje de su participación directa e indirecta en una entidad no domiciliada, el porcentaje de participación directa e indirecta que tienen sus partes vinculadas en dicha entidad. ii) Cuando un contribuyente domiciliado en el país tenga participación directa en una entidad no domiciliada y esta segunda tenga participación en otra entidad no domiciliada, para calcular la participación indirecta del contribuyente sobre la tercera, se multiplicará el porcentaje de participación que dicho contribuyente tiene en la segunda entidad por el porcentaje que ésta tiene sobre la tercera entidad no domiciliada. En caso la tercera entidad tenga participación en otra entidad no domiciliada y así sucesivamente, el resultado anterior se multiplicará por los porcentajes de participación directa que cada entidad tiene sobre otra.

3. Atribución de rentas - Artículo 113° de la LIR Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas, serán atribuidas a sus propietarios domiciliados en el país que, al cierre del ejercicio gravable, por sí solo o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el país, tengan una participación, directa o indirecta, en más del 50% en los resultados de dicha entidad. Para estos efectos se tomará en cuenta lo que se detalla en el siguiente cuadro: Determinación de la renta neta atribuible 1. Para determinar la renta pasiva atribuible: a) Las rentas y los gastos que se deberán considerar son los generados por la entidad controlada no domiciliada durante el ejercicio gravable, para lo cual deberá tomar en cuenta los criterios de imputación aplicable a las rentas de fuente extranjera en previstos en el artículo 57° de la LIR. El ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57° de la LIR, salvo que la determinación del impuesto en el país o territorio en el que la entidad esté constituida o establecida, o en el que se considere residente o domiciliada, siendo de una periodicidad de 12 meses, no coincida con el año calendario, en cuyo caso se considerará como ejercicio gravable el periodo de dicho país o territorio.

Moneda

Participantes

No se atribuirán

2. Las rentas netas pasivas serán atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio gravable, utilizando el tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe efectuar la atribución y se les aplicará lo dispuesto por el artículo 51° de la LIR.

3. La atribución de la rentas netas pasivas se efectuará en proporción a la participación, directa o indirecta, de los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad controlada no domiciliada.

4. Las rentas netas pasivas a los contribuyentes domiciliados en el país que estén sujetos al impuesto en el Perú únicamente por sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.

b) Se aplicará lo previsto en el artículo 51°-A de la LIR. Cuando los gastos deducibles incidan en la generación de las rentas pasivas y de otras rentas, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo con el procedimiento que establezca el reglamento. Mediante Decreto Supremo N° 275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, se incorpora el literal c) en el numeral 2 artículo 64° del Reglamento de la LIR — vigente a partir del 07.11.2013, en el cual se prescribe que: "Tratándose de renta neta atribuible a personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, que incluya renta proveniente de la enajenación de bienes de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 51º de la Ley, la atribución se realizará de la siguiente manera:

i. Se dividirá el importe del ingreso por rentas pasivas provenientes de la enajenación de bienes a que se refiere el segundo párrafo del artículo 51º de la Ley, entre el total de ingresos correspondientes a las rentas pasivas. El resultado se multiplicará por cien. ii. La renta neta pasiva atribuible se multiplicará por el porcentaje determinado conforme al acápite anterior. El resultado constituirá la renta neta pasiva atribuible que deberá sumarse con la renta neta de la segunda categoría producida por la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de la Ley. iii. La diferencia entre la renta neta pasiva atribuible y el resultado antes señalado, se sumará a la renta neta del trabajo".

4. Rentas pasivas - Artículo 114° de la LIR Se entenderá por rentas pasivas a: 1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. No se considerará como rentas pasivas a: a) Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artículo 24° de la LIR. b) Los dividendos y otras formas de distribución de utilidades pagadas por una entidad controlada no domiciliada a otra.

5. Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles, salvo que éstos hubieren sido utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial.

2. Los intereses y demás rentas a que se refiere el inciso a) del artículo 24° de la LIR, salvo que la entidad controlada no domiciliada que las genera sea una entidad bancaria o financiera.

6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios.

3. Las regalías

7. Las rentas provenientes del arrendamiento o cesión temporal de inmuebles, salvo que la entidad controlada no domiciliada se dedique al negocio de bienes raíces.

4. Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los derechos a que se refiere el artículo 27° de la LIR.

8. Las rentas provenientes de la cesión de derechos sobre las facultades de usar o disfrutar cualquiera de los bienes o derechos generadores de las rentas consideradas pasivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3 y/o 7 del presente comentario.

9. Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones realizadas con sujetos no domiciliados en el país siempre que:

a) Éstos y aquellas sean partes vinculadas. b) Tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos domiciliados para la determinación de su impuesto en el país, y c) Dichas rentas no constituyen renta de fuente peruana, o estén sujetas a la presunción prevista en el artículo 48° de la LIR, o siendo integrante de fuente peruana estén sujeta a una tasa de impuesto menor al 30%.

Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80% del total de ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de ésta serán considerados como rentas pasivas. Sin embargo, en dicho artículo se prescribe una presunción respecto a la calificación de rentas pasivas, que admite prueba en contrario. Además, en el artículo 115º se detallan las rentas pasivas por las cuales no se efectuará la atribución.

5. Crédito por impuesto pagado - Artículo 116° de la LIR Los contribuyentes domiciliados en el país, a quienes se les atribuya las rentas pasivas de una entidad controlada no domiciliada deducirán del impuesto en el país que grave dichas rentas, el impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los límite previstos en el inciso e) del artículo 88° de la LIR y que corresponde a la tasa media y el impuesto efectivamente pagado en el exterior.

6. Aplicación En virtud a la Quinta Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo Nº 1120, la regulación del RTFI será de aplicación respecto a las rentas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas a partir del 01.01.2013.

Capítulo 4. Aspecto Espacial 1. Introducción Este aspecto hace referencia al nexo con el territorio para que puedan producirse los efectos jurídicos. Responde a la pregunta de ¿dónde? Haciendo indicación de un determinado lugar para la ocurrencia del hecho; es decir, ocurrirá el hecho siempre que el mismo se produzca en el área geográfica (en general, en el territorio), irradiando efectos jurídicos. Una vez determinado el aspecto material de la hipótesis de incidencia en el caso de un Impuesto sobre la Renta, resulta necesario la existencia de determinados nexos o vínculos entre el sujeto pasivo del Impuesto —sujeto incidido— y el Estado, a los efectos que éste último en su calidad de acreedor tributario pueda ejercer la potestad tributaria que le es inherente. Dichos nexos o vínculos, denominados mayoritariamente en la doctrina como criterios de vinculación, son necesarios para que el Estado se atribuya jurisdicción, en el sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenómeno —la renta— en sus arcas. Podemos definir entonces a los criterios de vinculación, como aquellos aspectos o características plasmadas en la hipótesis de incidencia del Impuesto que grave un supuesto de hecho, que determinan la vinculación entre el hecho generador de la obligación tributaria y la potestad tributaria del Estado. Dichos criterios de vinculación se clasifican de la siguiente manera:

2. Criterios subjetivos Los criterios subjetivos persiguen vincular la potestad tributaria del Estado que establece el gravamen, con las circunstancias personales que participan en el hecho generador de la obligación tributaria, centrándose la atención en las personas que realizan el hecho imponible. Bajo este criterio existen para la persona natural que realiza el hecho dos cualidades a consignar: (i) nacionalidad y (ii) el domicilio o residencia; siendo este último el empleado en el artículo 6º del TUO de la LIR. Respecto al criterio de domicilio, el sujeto será considerado como contribuyente del Impuesto a la Renta respecto del Estado en el cual domicilia, por el total de sus rentas de fuente mundial, entendiéndose por domicilio el lugar donde el contribuyente reside habitualmente (artículo 33º Código Civil) 12, apreciándose que a diferencia del criterio de la nacionalidad que tiene un sustento político, el del domicilio tiene un sustento social, ya que se fundamenta en que quien vive en determinada forma organizada de sociedad, contribuya a su financiamiento. No obstante ello, debe advertirse que el criterio de vinculación del domicilio no es privativo de las personas naturales, sino que alcanza también a las personas jurídicas, a las cuales se considerará como domiciliadas en la medida que se encuentren constituidas o establecidas en el país. Es un criterio de vinculación que se encuentra recogido por la Legislación Peruana, y en gran medida en la de los países de la región.

2.1 Criterios de domicilio para personas naturales

2.2. Criterios de domicilio para un extranjero Para calificar como domiciliado se requiere una permanencia en el país por un plazo de 183 días, que conforme con el numeral 2 del literal a) del artículo 4º del Reglamento del Impuesto a la Renta, debe considerar para el cómputo del plazo, los días de permanencia física, aunque estuviera presente sólo una parte del día, incluyendo el de llegada y el de partida. Debe señalarse que de acuerdo al comentario de la OCDE y el Informe Nº 204-2001/SUNAT la presencia física incluye los días parciales, sábados, domingos, festividades, vacaciones, tomadas antes, durante o después de la actividad. 2.3 Criterios de vinculación para empresas Para García Mullín, los criterios antes examinados son claros respecto de las personas naturales, pero advierte que respecto de las personas jurídicas se vuelve necesario identificar criterios de vinculación específicos para determinar concretamente los criterios subjetivos de vinculación con el gravamen. Es así que se establece como criterio de vinculación subjetivo, el del lugar de constitución de las personas jurídicas. Una de las principales críticas que se hacen a dicho criterio, obedece al hecho de que se estarían dejando de lado a las agrupaciones de hecho y otras entidades que no generen personería jurídica, lo que es contrarrestado con que en dichos casos resultará de aplicación el criterio de vinculación del domicilio o de la nacionalidad de las personas naturales que componen o integran dichas entidades.

Una variante de este criterio es el del domicilio de constitución, que es el que se asigna en el propio acto de constitución de la empresa, que sin embargo soporta la crítica de que puede ocurrir que en el documento de constitución de la persona jurídica no se indique el domicilio de constitución de la persona jurídica. Otro de los criterios de vinculación subjetivos relacionados a las personas jurídicas es el de la sede de administración efectiva, de mucho arraigo en las legislaciones europeas, que si bien tiene como ventaja atender a la realidad de las cosas, tiene como contrapartida la crítica de presentar menos nitidez y generar mayores dudas en casos marginales, o cuando se produce una alteración de las circunstancias de hecho, como que la sucursal se vuelva más importante que la casa matriz, o que opere un traslado de la dirección de la persona jurídica de un país a otro.

3. Criterio objetivo El criterio de vinculación objetivo de la ubicación territorial de la fuente productora de renta es el único que prescinde de elementos de valoración personal para incidir en apreciaciones de corte económico. En efecto, se dice que bajo este criterio de vinculación, la potestad tributaria se fundamenta concretamente en la pertenencia del hecho gravado a la estructura económica de determinado país. El criterio de la fuente tiene un fundamento eminentemente económico, toda vez que la riqueza que produce una economía debe ser gravada por el poder político de la economía que la genera. Bajo este criterio, todos los contribuyentes, cualquiera sea su nacionalidad, ciudadanía, domicilio o residencia, sólo tributarán por las rentas generadas por la fuente ubicada en determinado territorio nacional. Así, resulta que el país de ubicación del bien o actividad productora de renta, será el que se encuentre habilitado para efectuar el gravamen, en mérito a que el mismo fluye de una fuente en el circuito económico del Estado, pues todo ingreso proveniente de fuentes externas será considerado como proveniente de fuente extranjera, incluso si son percibidas por sujetos domiciliados o por nacionales. Cabe señalar que la Ley Peruana en materia del Impuesto a la Renta, adopta también el criterio de la ubicación territorial de la fuente, aplicándola conjuntamente con el criterio de vinculación del domicilio, de tal suerte que los contribuyentes domiciliados tributan sobre sus rentas de fuente mundial (fuente peruana + fuente extranjera) mientras que los contribuyentes no domiciliados tributan únicamente por sus rentas de fuente peruana.

Respecto de las sucursales de empresas no domiciliadas, se ha establecido que si bien son consideradas como entidades domiciliadas, únicamente tributarán por sus rentas de fuente peruana. 3.1. Rentas de fuente peruana En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: a. Las producidas por predios situados en el territorio de la República y los derechos relativos a los mismos 13, incluyendo las que provienen de su enajenación 14.

Este supuesto hace referencia a los arrendamientos o subarrendamientos de predios (no inmuebles, los cuales se encuentran contemplados en el artículo 886º del Código Civil), y las enajenaciones de predios. El Informe Nº 225-2006-SUNAT/2B0000 concluyó que "No se encuentra afecta al Impuesto a la Renta la ganancia proveniente de la transferencia de un inmueble que no está ocupado como casa habitación por parte de un sujeto no domiciliado en el país, si es que dicho inmueble fue adquirido antes del 01 de enero de 2004". b. Las producidas por bienes o derechos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los bienes están situados físicamente o los derechos son utilizados económicamente.

Cabe referir que mediante el artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1120, se modifica el literal b) del artículo 9° TUO LIR, a partir del 01.01.2013, generándose las siguientes implicaciones: a) Incorporan como un supuesto de renta de fuente peruana, también a la generada por la enajenación de bienes y derechos, es decir, la regla de la fuente aplicará también a las ganancias de capital. Esta modificación deja sin efecto el criterio vertido en el Informe N° 198-2007/SUNAT. b) Establecer que el criterio de vinculación de la ubicación física es aplicable a los bienes, en tanto el de la utilización económica, a los derechos. Tratándose de las regalías a que se refiere el artículo 27º, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país 15. El Informe N° 042-2014-SUNAT/5D0000, establece que: Para fines del Impuesto a la Renta, los pagos que los distribuidores locales de software efectúan a proveedores no domiciliados por la adquisición de determinada cantidad de software estándar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que van a ser vendidos posteriormente por aquellos, no constituyen regalías. c. Las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera cuando el capital esté colocado o utilizado económicamente en el país, o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país16.

Para tal efecto, dentro del concepto de pagador se ha incluido a la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversión o Fondo Mutuo de Inversión en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio Fideicometido y al fiduciario del fideicomiso Bancario. Las rentas pueden originarse, entre otros, por la participación en fondos de cualquier tipo de entidad, por la cesión a terceros de un capital, por operaciones de capitalización o por contratos de seguro de vida o invalidez que no tengan su origen en el trabajo personal. d. Dividendos

En el caso específico de los dividendos así como cualquier otra forma de distribución de utilidades, se les considera como renta de fuente peruana, siempre que quien los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el país o también se encuentre constituido o establecido en el país, ello en el caso del fondo de inversión, patrimonios fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya. A partir del 01.01.2013, se excluye de este literal a los fondos mutuos de inversión en valores. Lo interesante de comentar en esta norma radica en el segundo párrafo del literal d) del artículo 9º, el cual señala que también se consideren rentas de fuente peruana los rendimientos que produzcan los ADR (American Depositary Receipt) y GDR (Global Depositary Receipt), siempre que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. Debe precisarse que los ADR y GDR son certificados negociables que se cotizan en uno o más mercados accionarios, diferentes del mercado de origen de la emisión. Cuando la negociación se va a realizar en Estados Unidos se constituyen American Depositary Receipts —ADR— y cuando se pretende su transacción fuera de los Estados Unidos, se establecen programas de Global Depositary Receipts-GDR. e. Los originados en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier otra índole, que se lleven a cabo en el territorio nacional. Cabe resaltar que lo importante en este supuesto es que el servicio se realice en territorio peruano, independientemente a que el pago se efectúe en el exterior. Así, por ejemplo en el caso hipotético que una empresa domiciliada (A) contrate a una empresa no domiciliada (B) para que realice trabajos en el país; y a su vez (B) subcontrate a (C) no domiciliada para ejecutar materialmente el trabajo, entonces la renta percibida por (C) es de fuente peruana (ejecuta trabajos en el Perú), independientemente a que el pago haya sido desembolsado por un no domiciliado 17. Bajo esta lógica es que la RTF Nº 958-3-2003 ha señalado que el negocio de simulcasting consistente en un centro de apuestas ubicado en Lima referido a la carrera de caballos que se está realizando en el exterior y cuya transmisión llega por televisión, configura una renta de fuente peruana, en vista a que el negocio de apuestas es realizado en territorio nacional. En cambio, el Informe Nº 045-2007-SUNAT/2B0000 ha estipulado que "El servicio de elaboración y entrega de información respecto a empresas del exterior que una empresa no domiciliada en el país realiza en su totalidad fuera del territorio nacional para una empresa domiciliada no genera renta de fuente peruana, al no llevarse a cabo en territorio nacional". El Informe N° 087-2014-SUNAT/5D0000, señala que:

Tratándose de empresas no domiciliadas en el Perú, que desarrollan sus actos de administración, control, decisión, comercialización y/o producción, etc., en el extranjero, que no tienen establecimiento permanente en el país, y que efectúan endosos fuera del Perú de certificados de depósito aduanero emitidos respecto de sus existencias provenientes del exterior que se encuentran en un depósito aduanero ubicado en el territorio nacional, a favor de otras empresas no domiciliadas en el país, el ingreso generado por tales endosos no constituye renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta. f. Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional.

No se encuentran comprendidas en los incisos e) y f), las rentas obtenidas en su país de origen por personas naturales no domiciliadas, que ingresen al país temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con actos previos a la realización de inversiones extranjeras o negocios de cualquier tipo; actos destinados a supervisar o controlar la inversión o el negocio, tales como los de recolección de datos o información o la realización de entrevistas con personas del sector público o privado; actos relacionados con la contratación de personal local, actos relacionados con la firma de convenios o actos similares. El párrafo anterior alude a Actos Preparatorios. Así, no será renta en la medida que se venga a supervisar o controlar una inversión por interés de la casa matriz o inversionista. Por el contrario será renta si se brinda un servicio en favor de la subsidiaria. g. Las rentas vitalicias

Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, cuando son pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el país. En este caso se puede señalar que existiría una contradicción al considerar este supuesto como renta de fuente peruana, toda vez que da la impresión que constituyen rentas gravadas con el Impuesto, cuando el artículo 18º, segundo párrafo, literal d), de la LIR expresamente inafecta del Impuesto a la Renta a las rentas vitalicias y a las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez. De este modo, si el perceptor de las mismas es una persona domiciliada o no, de igual manera se le debería considerar inafecto al pago del Impuesto. Asimismo, podemos señalar que justamente a estos conceptos se les considera dentro de los supuestos gravados con el Impuesto a la Renta de quinta categoría, específicamente en el artículo 34º literal b). Conforme se puede apreciar, el legislador debió efectuar una revisión de los textos de las normas antes señaladas antes de pronunciarse sobre el tema, toda vez que se podría interpretar que la intención del legislador ha sido afectar a las rentas vitalicias y a las pensiones que son abonadas por sujetos domiciliados en el Perú a personas no domiciliadas, porque de otra manera carecería de sentido que se haya incluido este supuesto dentro de las rentas de fuente peruana. h. Ganancias de capital de valores mobiliarios Sobre el particular se debe precisar que se considera como renta de fuente peruana, no solo la enajenación sino también a la redención y al rescate de acciones y participaciones representativas de capital, así como de acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversión, fondos mutuos de Inversión en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estén constituidos o establecidos en el Perú.

Igualmente, se considera rentas de fuente peruana las obtenidas por la enajenación de los ADR's y GDR's que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. En el Informe Nº 229-2005-SUNAT/2B0000 se concluyó que "Si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas del capital de una sociedad anónima constituida en el país, se fusiona con otra empresa no domiciliada (fusión por absorción), dicha reorganización supone la enajenación de las mencionadas acciones (en los términos del artículo 5º de la LIR) y la generación de rentas de fuente peruana, en aplicación del inciso h) del artículo 9º de la LIR".

i. Servicios digitales prestados a través de Internet Esta disposición busca gravar con el Impuesto a la Renta a diversas transacciones que se producen a través de Internet. El legislador ha optado por considerar como renta de fuente peruana a los beneficios obtenidos por servicios digitales prestados a través de Internet, en tres supuestos: — Cuando el servicio sea utilizado económicamente. — Cuando el servicio sea usado. — Cuando el servicio sea consumido. Se encuentran comprendidas también aquellas rentas obtenidas de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red, a través de la cual se presten servicios equivalentes, siempre que la utilización económica sea en el país. El primer párrafo del literal b) del artículo 4º-A del Reglamento de la LIR precisa que se entiende por Servicio Digital a todo servicio que utiliza el internet o cualquier otra red que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información. Lo controvertible de este supuesto es que considera como servicios digitales al acceso electrónico a servicios de consultoría, cuando de acuerdo a la definición esbozada por el Reglamento para que un servicio califique como digital debe ser inviable en ausencia de la tecnología de la información. Además, cabe agregar que en el Informe Nº 018-2008-SUNAT/2B0000 se indicó que "La prestación efectuada por un proveedor no domiciliado que realiza en el exterior servicios de elaboración de balances de operaciones, compensaciones de divisas por deudas y acreencias, estados de cuenta y reportes estadísticos, empleando procesos "en batch" y que son remitidos al cliente ubicado y domiciliado en el país, constituye un servicio digital y genera renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta". El Informe N° 060-2015-SUNAT/5D0000, esboza las conclusiones siguientes:

"Las rentas obtenidas por el servicio realizado fuera del país por un sujeto no domiciliado en el Perú, que consiste en i) informar a empresas usuarias domiciliadas en el país de las necesidades de sus compradores también domiciliados, ii) revisar sus ofertas de venta, iii) organizar las solicitudes de compra de sus potenciales clientes, y iv) verificar la correcta ejecución de sus ofertas; servicio no esencialmente automático; viable en ausencia de tecnología de la información; y, que necesariamente involucra la intervención y análisis de su personal en el exterior; no califican como rentas de fuente peruana. En la medida que la prestación del servicio detallado en el numeral anterior sea esencialmente automática y no sea viable en ausencia de tecnología de la información, calificará como servicio digital; y, de ser así, toda vez que el referido servicio es utilizado económicamente, usado o consumido en el país, las rentas obtenidas por tal servicio calificarán como rentas de fuente peruana." j. Asistencia Técnica Son rentas de fuente peruana "La obtenida por asistencia técnica, cuando ésta se utilice económicamente en el país". j.1. Definición Es pertinente tener en cuenta la definición de asistencia técnica que realiza el artículo 4º-A, inciso c), del Reglamento de la LIR, señalándose que "Se entiende por asistencia técnica a todo servicio independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario. La asistencia técnica también comprende el adiestramiento de personas para la aplicación de los conocimientos especializados a que se refiere el párrafo anterior". A diferencia del contrato de know-how en el cual el transferente no ejecuta labores adicionales a la transmisión de los conocimientos especializados (constituyendo rentas del tipo pasivo), en los servicios de asistencia técnica existe un rol activo por parte del prestador del servicio (obligación de hacer), consistente en la aplicación del conocimiento para guiar a la empresa usuaria18. Por su parte, Bravo Cucci menciona que "Entendemos por asistencia técnica las prestaciones de servicios consistentes en la aplicación de conocimientos tecnológicos. Empero, no todo servicio que conlleve una aplicación tecnológica calificará como asistencia técnica. La asistencia técnica es una prestación de servicios que es accesoria a una prestación principal en la que puede haber involucrada la transferencia de equipos, instalación de sistemas o de cualquier otra modalidad de bien o servicio que merezca acompañamiento técnico especializado" 19. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal a través de la RFT N° 18368-8-2012 (07.11.2012), expone el criterio siguiente: (...) los servicios (...) no constituyen asistencia técnica utilizada económicamente en el país, pues no corresponden a un conocimiento especializado no patentable cuya transmisión sea esencial o indispensable para que la recurrente desarrolle su actividad generadora de renta. (...) debiéndose considerar que la Ley del Impuesto a la Renta no pretende gravar cualquier tipo de servicio sino sólo aquéllos que son altamente especializados y que a la vez resulten necesarios para el desarrollo de la actividad de la usuaria destinada a generar ingresos. Se indica que el solo hecho que un servicio se denomine consultoría financiera no determina que su naturaleza sea de asistencia técnica, por cuanto del análisis de la descripción de dicho servicio consignada en el contrato suscrito por la empresa no domiciliada y la recurrente, no corresponde a la definición de tal concepto prevista por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Por el contrario, procede citar el Informe N° 139-2013-SUNAT/4B0000, en el cual se determina el supuesto de un servicio que sí califica como Asistencia Técnica, considerando el criterio siguiente: Los servicios que tienen por finalidad mejorar, modernizar, renovar, desarrollar u optimizar el procesos productivo, de comercialización, de prestación de servicios o de cualquier otra actividad realizada por el usuario (o una etapa de los mismos) y sin los cuales no se podrían desarrollar esos procesos, que reúnen los demás elementos caracterizadores del concepto de asistencia técnica, califican dentro de dicho concepto. j.2. Servicios que califican como Asistencia Técnica

A su vez, el artículo 4º-A inciso c) del Reglamento de la LIR dispone que en todo caso, califica como asistencia técnica los siguientes servicios: • Servicios de ingeniería: La ejecución y supervisión del montaje, instalación y puesta en marcha de las máquinas, equipos y plantas productoras; la calibración, inspección, reparación y mantenimiento de las máquinas, equipos; y la realización de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad, estudios de factibilidad y proyectos definitivos de ingeniería y arquitectura. • Estudio de Factibilidad: SUNAT en el informe N° 037-2015-SUNAT/5D0000, precisa que:

El estudio de factibilidad a que alude el inciso c) del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta debe ser entendido como todo aquel conjunto de investigaciones, informaciones y análisis necesarios (entre ellos, la valoración precisa de sus beneficios y costos) para decidir la ejecución de un proyecto (o su rechazo o postergación), según la alternativa seleccionada; por lo que, cualquier estudio (independientemente del nombre que se le haya dado) que no reúna tales características no califica como estudio de factibilidad, lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto. • Servicio de mantenimiento preventivo y/o correctivo: En el Informe N° 083-2015-SUNAT/ 5D0000, se concluye que:

Para fines del Impuesto a la Renta, el servicio de mantenimiento preventivo y/o correctivo realizado por un sujeto no domiciliado a un componente de una aeronave califica como un servicio de Asistencia Técnica, específicamente, como servicios de ingeniería. • Investigación y desarrollo de proyectos: La elaboración y ejecución de programas pilotos, la investigación y experimentos de laboratorios; los servicios de explotación y la planificación o programación técnica de unidades productoras. • Asesoría y consultoría financiera: Asesoría en valoración de entidades financieras y bancarias y en la elaboración de planes, programas y promoción a nivel internacional de venta de las mismas; asistencia técnica para la distribución, colocación y venta de valores emitidos por entidades financieras. Sobre este tema, el Oficio Nº 540-2007-SUNAT/200000 ha señalado que "La frase "en cualquier caso" contenida en el inciso c) del artículo 4º-A del Reglamento de la LIR, implica que se consideran como asistencia técnica a los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, así como de asesoría y consultoría financiera; independientemente que se configuren o no los elementos caracterizadores de la asistencia técnica". Similar criterio ha sido esbozado en la Carta N° 033-2014-SUNAT/200000, en la que SUNAT vierte el criterio siguiente:

Los servicios de ingeniería, instigación y desarrollo de proyectos, y asesoría y consultoría financiera, (...), califican como asistencia técnica, con prescindencia de la definición señalada en el propio artículo. j.3. Servicios que no califican como Asistencia Técnica No se considera como asistencia técnica a: i) Las contraprestaciones pagadas a trabajadores del usuario por los servicios que presten al amparo de su contrato de trabajo. ii) Los servicios de marketing y publicidad. iii) Las informaciones sobre mejoras, perfeccionamientos y otras novedades relacionadas con patentes de invención, procedimientos patentables y similares. iv) Las actividades que se desarrollen a fin de suministrar las informaciones relativas a la experiencia industrial, comercial y científica a las que se refieren los artículos 27º de la Ley y 16º. v) La supervisión de importaciones. En estos dos últimos casos la contraprestación recibirá el tratamiento de regalías. j.4. Gastos que no incluye la renta neta por Asistencia Técnica

La renta neta por concepto de asistencia técnica, de conformidad con lo establecido por el inciso d) del artículo 76º de la Ley, no incluye los gastos asumidos por el contratante domiciliado por concepto de pasajes fuera y dentro del país y de viáticos en el país.

Asimismo, cabe referir que en caso concurran conjuntamente con la prestación del servicio digital o con la asistencia técnica o con cualquier otra operación, otras prestaciones de diferente naturaleza, los importes relativos a cada una de ellas deberán discriminarse a fin de otorgar el tratamiento que corresponda a cada operación individualizada. Sin embargo, si por la naturaleza de la operación no pudiera efectuarse esta discriminación, se otorgará el tratamiento que corresponde a la parte esencial y predominante de la transacción. Además, los servicios de asistencia técnica, conforme al inciso f) del artículo 56° de la LIR están afectos a la tasa de retención del 15%. Para aplicar dicha tasa la norma dispone 20que "El usuario local deberá obtener y presentar a la SUNAT un informe de una sociedad de auditoría, en el que se certifique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestación total por los servicios de asistencia técnica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prórrogas y/o modificaciones, supere las ciento cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su celebración. El informe a que se refiere el párrafo precedente deberá ser emitido por: i) Una sociedad de auditoría domiciliada en el país que al momento de emitir dicho informe cuente con su inscripción vigente en el Registro de Sociedades de Auditoría en un Colegio de Contadores Públicos; o, ii) Las demás sociedades de auditoría facultados a desempeñar tales funciones conforme a las disposiciones del país donde se encuenren establecidas para la prestación de esos servicios".

3.2. Otras rentas también consideradas de fuente peruana - Art. 10º LIR 3.2.1. Relación de conceptos Sin perjuicio de lo dispuesto en el numeral anterior, también se consideran rentas de fuente peruana: • Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el país, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisión o la ubicación de los bienes afectados en garantía. • Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneración que empresas domiciliadas en el país paguen o abonen a miembros de sus consejos u órganos administrativos que actúen en el exterior. • Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Público Nacional a personas que desempeñen en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales. • Los resultados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país. Tratándose de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de cobertura, sólo se considerarán de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos domiciliados en el país, cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirán la cobertura estén destinados a la generación de rentas de fuente peruana. También califica como renta de fuente peruana, los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados con sujetos domiciliados, cuyo activo subyacente 21esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con respecto a otra moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor al que establezca el Reglamento, el que no podrá exceder de ciento ochenta (180) días.

En ese contexto, se considerará renta de fuente peruana cuando los sujetos no domiciliados, sin necesidad de desplazarse físicamente al territorio peruano, obtengan rentas por la contratación de IFD con personas jurídicas constituidas o establecidas en el país, o con personas naturales ubicadas físicamente en Perú. En concordancia con ello, el literal a) del último párrafo del artículo 4º-A del Reglamento dispone que el plazo sea de tres (3) días calendario. • La obtenida por la enajenación indirecta de acciones emitidas por una sociedad domiciliada. Dicha enajenación se configura al enajenarse acciones emitidas por una no domiciliada que a su vez es accionista, por sí misma o a través de otras personas jurídicas, de una sociedad domiciliada. Para ello, se establece como requisitos que deben cumplirse en forma concurrente los siguientes: (1) en cualquiera de los 12 meses anteriores a la enajenación, el valor de mercado de las acciones locales así poseídas, represente el 50% o más del total de las acciones representativas del capital de la emisora de las acciones enajenadas. (2) En un período cualquiera de 12 meses se enajenen acciones "que representan el diez por ciento o más del capital de una persona jurídica domiciliada." De alcanzarse ese porcentaje en sucesivas enajenaciones, la base imponible se determinará considerando el ingreso y el costo computable correspondiente al conjunto de las enajenaciones realizadas en el mencionado periodo. • Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades distribuidos por una empresa no domiciliada en el país, generados por la reducción de capital a que se refiere el inciso d) del artículo 24-A de la Ley, siempre que en los doce (12) meses anteriores a la distribución, la empresa no domiciliada hubiera aumentado su capital como consecuencia de nuevos aportes, de capitalización de créditos o de una reorganización. Lo dispuesto anteriormente sólo se aplicará cuando, en cualquiera de los doce (12) meses anteriores al aumento de capital, el valor de mercado de las acciones o participaciones de las personas jurídicas domiciliadas en el país de las que la empresa no domiciliada sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras empresas equivalga al cincuenta por ciento (50%) o más del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la empresa no domiciliada antes del aumento de capital. 3.2.2. Ampliación de la base jurisdiccional del impuesto a la renta bajo el concepto de renta de fuente peruana Mediante la Ley N° 29663 se modificó el inciso d) del artículo 10° de la LIR a fin de considerar como renta de fuente peruana (RFP) a los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados que utilicen un mercado centralizado o no, ubicado en el país, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento. Así, con esta nueva regulación, se eliminó el segundo párrafo del inciso d) del citado artículo que establecía que era RFP los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratación de IFD con sujetos domiciliados cuyo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con alguna moneda extranjera; para establecerse, que es RFP los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratación de los mismos pero ya no con un sujeto domiciliado sino a través del uso de un mercado centralizado o no, ubicado en el país, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Por otro lado, con la citada Ley se incorporó el inciso e) al artículo 10° de la LIR, con el objeto de gravar las rentas obtenidas por la enajenación indirecta de acciones y participaciones representativas del capital de personas jurídicas domiciliadas en el país. Al respecto, el inciso e) establece que se produce una enajenación indirecta cuando se enajenan acciones o participaciones representativas del capital de una empresa no domiciliada en el país que a su vez es propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras empresas de acciones o participaciones representativas del capital de personas jurídicas domiciliadas en el país, siempre que se produzcan de manera concurrente algunas condiciones 22. De esta manera se cubrió el vacío existente entre operaciones trianguladas —mediante la enajenación indirecta de acciones— supuesto que no estaba regulado anteriormente y en defecto de él, las personas jurídicas y/o accionistas buscaban no caer dentro del supuesto de hecho —enajenación directa de acciones— previsto en el inciso h) del artículo 9° de la LIR. Se reguló también una presunción al establecer que se presumirá que una empresa no domiciliada en el país enajena indirectamente las acciones o participaciones representativas del capital de personas jurídicas domiciliadas en el país de las que sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras empresas, la primera emite nuevas acciones o participaciones como consecuencia de un aumento de capital producto de nuevos aportes, de capitalización de créditos o de una reorganización y las coloca por un valor inferior al de mercado. En dicho caso, se entenderá que enajena las acciones o participaciones que emite como consecuencia del aumento de capital, siempre que se cumpla con cualquier de las siguientes condiciones:

• En cualquiera de los doce (12) meses anteriores a la emisión de las nuevas acciones o participaciones, el valor de mercado de las acciones o participaciones de las personas jurídicas domiciliadas en el país de las que la empresa no domiciliada es propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras empresas, equivalga al cincuenta por ciento (50%) o más de valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la empresa no domiciliada antes de la emisión. • Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, se aplicará lo previsto en el segundo párrafo del numeral 1 del literal e) del artículo 10º. • La empresa no domiciliada en el país sea residente en un país o territorio de baja o nula imposición. No se aplicará lo dispuesto en el presente literal cuando la empresa no domiciliada acredite de manera fehaciente que no se encuentra en el supuesto del literal anterior. Asimismo, con la citada Ley, con la finalidad de ampliar la base jurisdiccional del Impuesto a la Renta, se incorpora el inciso f) al artículo 10° de la LIR a fin de establecer como renta de fuente peruana a los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades distribuidos por una empresa no domiciliada en el país, generados por la reducción de capital a que se refiere el inciso d) del artículo 24°-A de la LIR, siempre que en los doce (12) meses anteriores a la distribución, la empresa no domiciliada hubiera aumentado su capital como consecuencia de nuevos aportes, de capitalización de créditos o de una reorganización. Así, se establece que lo dispuesto en el párrafo anterior sólo será aplicable cuando en cualquiera de los doce (12) meses anteriores al aumento de capital, el valor de mercado de las acciones o participaciones de las personas jurídicas domiciliadas en el país de la cuáles la empresa no domiciliada sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras equivalga al 50% o más del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la empresa no domiciliada antes del aumento de capital. Sin embargo, la norma establece una salvedad que lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable cuando la empresa no domiciliada en el país hubiera realizado la enajenación a que se refiere el tercer párrafo del inciso e) del artículo 10° de la LIR. Es importante señalar que lo se regula en el inciso f) del artículo 10° no contraviene lo dispuesto en el inciso d) del artículo 9° de la LIR, dado que ésta última grava los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades cuando la empresa o sociedad que los distribuye, pague o acredite se encuentre domiciliada en el país, a diferencia de lo dispuesto en el acápite anterior, donde la persona jurídica no domiciliada es quien distribuye los dividendos como consecuencia de una reducción de capital, que ha operado dentro de los doce (12) meses siguientes a un aumento de capital. En virtud a ello, mediante el Decreto Supremo N° 275-2013-EF (06.11.2013), vigente a partir del 07.11.2013, se modifica el último párrafo del artículo 4º-A del Reglamento, a fin de regular respecto a:

— La determinación del valor de mercado de las acciones o participaciones representativas del capital de las personas jurídicas domiciliadas en el país de las que la persona jurídica no domiciliada sea propietaria, y de las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica no domiciliada. — La determinación del porcentaje de participación que una persona jurídica no domiciliada, cuyas acciones o participaciones se enajenan, tiene en el capital de una persona jurídica domiciliada por intermedio de otra u otras personas jurídicas, a que se refiere el acápite i) del numeral 1 del primer párrafo del inciso e) del artículo 10º de la Ley. Adicionalmente, se dispone que verificadas las condiciones establecidas en el primer párrafo del inciso e) del artículo 10º de la Ley, la base imponible correspondiente a la enajenación indirecta de acciones o participaciones, a que se refiere el segundo párrafo del mencionado inciso, se determinará de la siguiente manera: 1. Se considerarán todas las enajenaciones de acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica no domiciliada efectuadas en los doce (12) meses anteriores a la fecha de enajenación, a que se refiere el primer párrafo del numeral 1 del inciso e). 2. Se considerará como valor de mercado el establecido en los artículos 32º y 32º-A de la Ley y el artículo 19º, según corresponda, a la fecha de realización de cada enajenación. Asimismo, el referido decreto supremo incorpora el artículo 28°-C al Reglamento, con la finalidad de establecer el valor de mercado en la renta presunta por la enajenación indirecta de acciones o participaciones. 3.3. Rentas del exportador de fuente peruana - Art. 11º LIR También se consideran íntegramente de fuente peruana las rentas del exportador provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados o comprados en el país. Para efectos de este numeral, se entiende también por exportación, la remisión al exterior realizada por filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios de personas naturales o jurídicas del extranjero. 3.4. Rentas provenientes de actividades internacionales - Art. 12º LIR Se presume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contribuyentes domiciliados en el exterior a raíz de actividades que se lleven a cabo parte en el país y parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que se exponen a continuación: • Actividades de seguros: rentas netas de fuente peruana igual al siete por ciento (7%) sobre las primas. • Alquiler de aeronaves: rentas de fuente peruana igual al 60% de los ingresos brutos que se perciban por la mencionada actividad. • Alquiler de naves: rentas de fuente peruana igual al 80% de los ingresos brutos. • Transporte entre la República y el exterior: — Uno por ciento de los ingresos brutos por el transporte aéreo y dos por ciento de los ingresos brutos por fletamiento o transporte marítimo, salvo los casos en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas peruanas que operen en otros países, proceda la exoneración del Impuesto a la Renta a las líneas extranjeras con sede en tales países. — Cinco por ciento de los ingresos brutos por servicios de telecomunicaciones prestados entre la República y el extranjero; • Agencias internacionales de noticias: diez por ciento sobre las remuneraciones brutas que obtengan por el suministro de noticias.

• Distribución de películas cinematográficas y similares para su utilización por personas naturales o jurídicas domiciliadas: 20% sobre los ingresos brutos que perciban por el uso de películas cinematográficas o para televisión, "video-tape", radionovelas, discos fonográficos, historietas gráficas y cualquier otro medio similar de proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes o sonidos. • Empresas que suministren contenedores para transporte en el país o desde el país al exterior y no presten el servicio de transporte: 15% de los ingresos brutos. • Sobreestadía de contenedores para transporte: 80% de los ingresos brutos. • Cesión de derechos de retransmisión televisiva: 20% de los ingresos brutos. En el caso que las actividades antes indicadas sean desarrolladas por contribuyentes domiciliados en el país, se presume de pleno derecho que la renta obtenida es íntegramente de fuente peruana, excepto en el caso de sucursales o establecimientos permanentes en el país de empresas extranjeras, cuyas rentas se determinarán de acuerdo a lo dispuesto en el primer párrafo de este numeral.

Apéndice ANÁLISIS Y CALIFICACIÓN DE SERVICIO DIGITAL INFORME N.° 044-2014-SUNAT/4B0000 MATERIA

En relación con lo dispuesto en el inciso i) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso b) del primer párrafo del artículo 4°-A de su reglamento, se consulta lo siguiente: 1. ¿El servicio realizado fuera del país por un sujeto no domiciliado en el Perú, que consiste en informar a empresas proveedoras domiciliadas en el país de las necesidades de sus compradores también domiciliados, revisar sus ofertas de venta, organizar las solicitudes de compra de sus potenciales clientes y verificar la correcta ejecución de sus ofertas, servicio que no es esencialmente automático, es viable en ausencia de tecnología de la información, y que necesariamente involucra la intervención y análisis de su personal en el exterior, constituye servicio digital para efecto del Impuesto a la Renta? 2. ¿Se modificará la respuesta a la pregunta anterior si la empresa usuaria de tal servicio utiliza medios automáticos o semiautomáticos de su propia plataforma digital para acceder a este? BASE LEGAL

— Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004, y normas modificatorias (en adelante, "la Ley"). — Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, "el Reglamento"). ANÁLISIS

1. El segundo párrafo del artículo 6° de la Ley establece que en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana. Por su parte, el inciso i) de su artículo 9° dispone que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. De otro lado, el inciso b) del primer párrafo del artículo 4°-A del Reglamento dispone que se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información. Para el Reglamento, las referencias a página de Internet, proveedor de Internet, operador de Internet o Internet comprenden tanto a Internet como a cualquier otra red, pública o privada. Seguidamente, la citada norma establece una lista no taxativa de lo que considera como servicios digitales. 2. Como se aprecia de las normas citadas, los sujetos no domiciliados en el país se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta únicamente por sus rentas de fuente peruana, siendo la prestación de servicios digitales una de las operaciones por las que pueden generar dichas rentas. Además, para que una operación sea calificada como servicio digital, en general, debe cumplir con las características que establece el Reglamento; y para que la renta que genere sea de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta, dicho servicio debe utilizarse económicamente, usarse o consumirse en el país. Respecto a las características de los servicios digitales, resulta pertinente citar el Informe N.° 018-2008-SUNAT/2B0000 , en el que se ha señalado que: (1)

a) Se trata de un servicio, esto es, la realización de una prestación de una persona para otra. b) Debe prestarse a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red. c) Se presta mediante accesos en línea, es decir, se presta al usuario mediante conexión a la red (internet u otra red o sistema). d) Debe ser esencialmente automático, esto es, debe requerir una mínima intervención humana. e) Depende de la tecnología de la información, lo que implica que solo es viable si existe desarrollo básico de herramientas informáticas.

En ese sentido, toda vez que en el supuesto a que se refiere la primera consulta algunas de sus características son que el servicio en cuestión no es esencialmente automático y que es viable en ausencia de tecnología de la información [no cumpliendo, por tanto, las características a que se refieren los literales d) y e) precedentes], se puede afirmar que dicho servicio no califica como servicio digital. 3. Respecto a la segunda consulta, cabe indicar que el supuesto a que se refiere es el mismo de la pregunta anterior, con la diferencia que la empresa usuaria del servicio en cuestión utiliza medios automáticos o semiautomáticos de su propia plataforma digital para acceder a este. Así pues, considerando que para que un servicio sea considerado como digital, como se ha explicado, debe reunir las características a que se refiere el inciso b) del primer párrafo del artículo 4°-A d el Reglamento, aludidas en el citado Informe N.° 018-2008-SUNAT/2B0000, se pue de afirmar que en la medida que la prestación del servicio en sí sea esencialmente automática y no sea viable en ausencia de tecnología de la información, puede ser considerado como servicio digital para efectos de la Ley, situación que debe establecerse en cada caso concreto . CONCLUSIONES (2)

1. El servicio realizado fuera del país por un sujeto no domiciliado en el Perú, que consiste en informar a empresas proveedoras domiciliadas en el país de las necesidades de sus compradores también domiciliados, revisar sus ofertas de venta, organizar las solicitudes de compra de sus potenciales clientes y verificar la correcta ejecución de sus ofertas, servicio que no es esencialmente automático, es viable en ausencia de tecnología de la información, y que necesariamente involucra la intervención y análisis de su personal en el exterior, no constituye servicio digital. 2. En el supuesto a que se refiere el numeral precedente, si además la empresa usuaria de tal servicio utiliza medios automáticos o semiautomáticos de su propia plataforma digital para acceder a este, en la medida que la prestación del servicio en sí sea esencialmente automática y no sea viable en ausencia de tecnología de la información, calificará como servicio digital para efecto de la Ley, situación que debe establecerse en cada caso concreto. Lima, 31 de Marzo de 2014. NOTAS

(1) Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe). (2) Sin perjuicio que el servicio a que se refiere esta consulta cumpla con las demás características para ser considerado como servicio digital.

DIVIDENDOS PROVENIENTES DE SUCURSALES INFORME N.° 066-2014-SUNAT/5D0000 MATERIA

En relación con la base de cálculo del Impuesto a la Renta sobre los dividendos provenientes de sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes de personas jurídicas no domiciliadas en el país a que se refiere el segundo párrafo del inciso e) del artículo 56° de la Ley de l Impuesto a la Renta, se consulta lo siguiente: 1. ¿Se considera como monto de la distribución de dividendos presunta, la renta disponible a favor del titular del exterior conforme con los resultados financieros del ejercicio de la sucursal o establecimiento permanente, independientemente de cuáles sean sus resultados tributarios (renta neta imponible o pérdida) o se entiende que la renta disponible y, por lo tanto, la base de cálculo es la renta neta imponible para efecto del Impuesto a la Renta? 2. A efecto de determinar la base de cálculo del Impuesto a la Renta sobre los dividendos provenientes de una sucursal o establecimiento permanente, ¿corresponde compensar las pérdidas de ejercicios anteriores que registren estos? BASE LEGAL

— Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004, y normas modificatorias (en adelante, "la LIR"). — Reglamento de la LIR, aprobado por el Decreto Supremo N.° 122-94-EF,publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, "el Reglamento"). ANÁLISIS

1. El segundo párrafo del artículo 6° de la LIR establece que en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana. Por su parte, el inciso d) de su artículo 9° dispone que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya,pague o acredite se encuentre domiciliada en el país , o cuando el fondo de inversión, patrimonios fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya, pague o acredite se encuentren constituidos o establecidos en el país. (1)

Adicionalmente, el artículo 14° de la LIR prevé que son contribuyentes del impuesto, entre otras, las personas jurídicas; considerando como tales, en su inciso h), a las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior. Según las normas citadas, las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior son personas jurídicas y contribuyentes del Impuesto a la Renta. Asimismo, se encuentran afectos a este impuesto los no domiciliados en el país por la distribución de dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el país. Así pues, si bien una sucursal, agencia u otro tipo de establecimiento permanente es parte de la empresa, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior a la que pertenece -careciendo consecuentemente de personalidad jurídica distinta a esta -, la LIR ha dispuesto que aquellos se consideren, para sus efectos, personas jurídicas, y, por ende, contribuyentes de dicho impuesto . (2)

(3)

2. De otro lado, según el inciso a) del artículo 24°-A de la LIR, para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a las utilidades que las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de esta ley distribuyan entre sus socios, asociados, titulares, o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, salvo mediante títulos de propia emisión representativos del capital. Asimismo, el tercer párrafo de su artículo 24°-B establece que los dividendos y otras formas de distribución de utilidades estarán sujetos a las retenciones previstas en los artículos 73°-A y 76°, en los caso s y forma que en los aludidos artículos se determina. Al respecto, el artículo 73°-A de la misma ley dispone que las personas jurídicas comprendidas en el artículo 14° que acuerden la distribución de dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades, retendrán el cuatro coma uno por ciento (4,1%) de las mismas, excepto cuando la distribución se efectúe a favor de personas jurídicas domiciliadas. De otro lado, de acuerdo con el artículo 76° de la LIR, las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54° y 56° de esta ley. Así, el inciso e) del artículo 56° de la mencionada ley establece que el impuesto a las personas jurídicas no domiciliadas en el país se determinará aplicando la tasa del 4,1% en el caso de dividendos y otras formas de distribución de utilidades recibidas de las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de la LIR. Agrega dicho artículo que en el caso de sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes de personas jurídicas no domiciliadas se entenderán distribuidas las utilidades en la fecha de vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, considerándose como monto de la distribución, la renta disponible a favor del titular del exterior; siendo que la base de cálculo comprenderá la renta neta de la sucursal u otro tipo de establecimiento permanente incrementada por los ingresos por intereses exonerados y dividendos u otras formas de distribución de utilidades u otros conceptos disponibles, que hubiese generado en el ejercicio menos el monto del impuesto pagado conforme al artículo anterior . (4)

Por otro lado, el inciso d) del artículo 1° de la L IR prevé que el Impuesto a la Renta grava las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta ley. De acuerdo con las normas citadas, en general, las personas jurídicas que acuerden la distribución de dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades deben retener a los beneficiarios de estos el 4.1% de dichas rentas; siendo que el segundo párrafo del inciso e) del artículo 56° de la LIR ha establecido una ficción legal mediante la cual se imputa una renta a las empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior a las que pertenezcan las sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes en el Perú, consistente en que: a) Se entenderá distribuidas utilidades de estos a aquellas en la fecha de vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de tales sucursales o establecimientos permanentes. b) Se considerará como monto de la distribución: la renta neta de la sucursal u otro tipo de establecimiento permanente, más los ingresos por intereses exonerados y dividendos u otras formas de distribución de utilidades u otros conceptos disponibles, que hubiese generado en el ejercicio, menos el monto del impuesto pagado conforme al artículo 55° de la LIR. Cabe indicar que, tal como se ha señalado en el Informe N.° 127-2005- SUNAT/2B0000, la renta neta está constituida por el importe resultante de deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital; en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la LIR . (5)

Además, debe tenerse en cuenta que las normas bajo análisis no han excluido de la aplicación de la referida ficción legal a los casos en que el resultado financiero de las sucursales u otro tipo de establecimiento permanente sea cero o negativo en un determinado ejercicio. Así pues, conforme a la normativa del Impuesto a la Renta, tratándose de la distribución de dividendos o utilidades que se imputa a las empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior a las que pertenezcan las sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes en el Perú, la base de cálculo del Impuesto a la Renta sobre dicha distribución está compuesta por la renta neta de la sucursal o establecimiento permanente, a la cual se le debe adicionar los ingresos por intereses exonerados y dividendos u otras formas de distribución de utilidades u otros conceptos disponibles, generados en el ejercicio, menos el monto del Impuesto a la Renta pagado por dicha sucursal o establecimiento; siendo irrelevante para dicho efecto si los resultados financieros de tales sucursales o establecimientos permanentes sean cero o negativos en el ejercicio. En consecuencia, la base de cálculo del Impuesto a la Renta sobre los dividendos provenientes de sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes de personas jurídicas no domiciliadas en el país a que se refiere el segundo párrafo del inciso e) del artículo 56° de la LIR está compuesta por la renta neta de dicha sucursal o establecimiento permanente , a la cual se le debe adicionar los ingresos por intereses exonerados y dividendos u otras formas de distribución de utilidades u otros conceptos disponibles, generados en el ejercicio, menos el monto del Impuesto a la Renta pagado por dicha sucursal o establecimiento. (6)

3. Respecto a la segunda consulta, cabe indicar que la renta neta a partir de la cual se determina la base de cálculo del Impuesto a la Renta sobre los dividendos materia de análisis está desvinculada de las pérdidas de ejercicios anteriores, por cuanto esta se determina en función de la renta neta del ejercicio de que se trate, es decir, del resultado tributario compuesto por el resultado económico de ese ejercicio de la sucursal o establecimiento permanente (resultado contable) más las adiciones y deducciones que debieran efectuarse por las discrepancias entre las normas contables y tributarias. Por lo tanto, para efecto de determinar la base de cálculo del Impuesto a la Renta sobre los dividendos provenientes de una sucursal o establecimiento permanente de personas jurídicas no domiciliadas en el país a que se refiere el segundo párrafo del inciso e) del artículo 56° d e la Ley del Impuesto a la Renta, no corresponde que se compensen las pérdidas de ejercicios anteriores que registren dichas sucursales o establecimientos permanentes. CONCLUSIONES (7)

En relación con los dividendos provenientes de sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes de personas jurídicas no domiciliadas en el país a que se refiere el segundo párrafo del inciso e) del artículo 56° de la Ley del Impuesto a la Renta: 1. La base de cálculo del Impuesto a la Renta está compuesta por la renta neta de dicha sucursal o establecimiento permanente, a la cual se le debe adicionar los ingresos por intereses exonerados y dividendos u otras formas de distribución de utilidades u otros conceptos disponibles, generados en el ejercicio, menos el monto del Impuesto a la Renta pagado por dicha sucursal o establecimiento. 2. Para determinar dicha base de cálculo no corresponde que se compensen las pérdidas de ejercicios anteriores que registren tales sucursales o establecimientos anexos. Lima, 8 de Mayo de 2014. NOTAS

(1) De acuerdo con el inciso e) del artículo 7° de l a LIR, se consideran domiciliadas en el país, lassucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales ojurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal,agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana. (2) Al respecto, Gutiérrez de Grandarilla Grajales señala que el establecimiento permanente es parte de la casa central y carece de personalidad jurídica y de residencia fiscal distinta de aquélla. A pesar de la cada vez más creciente individualización del mismo, no puede considerarse al establecimiento permanente en sí como sujeto pasivo o contribuyente por impuesto alguno sino que el sujeto pasivo será la casa central, de suerte que el establecimiento permanente actúa exclusivamente como un criterio de atribución de rentas obtenidas por la casa central a una determinada jurisdicción fiscal, la del Estado de localización del establecimiento permanente, que no es su Estado de residencia. GUTIÉRREZ DE GRANDARILLA GRAJALES, Francisco Adolfo. El concepto tributario de establecimiento permanente. Editorial Comares, S.L. Granada, 2010. Pág. 11. (3) Como se sabe, en algunos casos el legislador tributario puede optar por establecer conceptos propios para algunas instituciones jurídicas, diferentes a los de otros campos del Derecho. (4) El artículo 55° de la LIR dispone que el impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categoría domiciliadas en el país se determinará aplicando la tasa del treinta por ciento (30%) sobre su renta neta. (5) Se añade que para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta se parte del monto que se hubiera registrado como utilidad (o pérdida) contable antes del impuesto según los Estados Financieros del contribuyente, por lo que es necesario que se efectúen ajustes a dicho monto para encontrar la renta neta; y que el resultado contable (utilidad o pérdida) antes del impuesto no coincide necesariamente con la renta neta, por lo que se requiere efectuar los ajustes antes mencionados a través de las adiciones y deducciones respectivas. (6) Constituida por el importe resultante de deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital; en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la LIR. Cabe indicar que la "renta neta imponible" es un concepto tributario distinto a la "renta neta", pues luego de haber determinado esta y con la finalidad de encontrar aquella es que se debe compensar la pérdida tributaria registrada en ejercicios anteriores, si la hubiera (tal como se ha señalado en el Informe N.° 127-2005-SUNAT/2B0000. (7) Tributarias.

Capítulo 5. Aspecto Temporal 1. Introducción Aspecto que nos provee de elementos para conocer en qué instante o en qué momento debe ocurrir el hecho para calificarlo como gravable. Responde a la pregunta ¿cuándo? y está referida al ejercicio al que debe imputarse, que corresponde al año calendario; existiendo dos momentos relevantes: (i) la oportunidad en la que nace el derecho u obligación, y (ii) la oportunidad en la que se percibe o se cancela la misma; los cuales dan lugar a dos sistemas de imputación.

2. Sistemas de imputación

2.1. Rentas del trabajo Las rentas provenientes del trabajo se basan en el método de lo "percibido"; es decir, se deben declarar en el ejercicio en el que efectivamente se perciban. Sobre el particular, debe entenderse por percibido, cuando las rentas se encuentran a disposición del beneficiario. De otro lado, es importante hacer hincapié, que el Impuesto a la Renta grava las rentas provenientes del trabajo, pero no al trabajo en sí mismo. También es importante resaltar que, no en todos los casos las rentas del trabajo (cuarta y quinta categorías) son gravadas en forma efectiva, por cuanto si los perceptores obtienen rentas en cada ejercicio gravable, hasta el importe equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias, no habrá pago alguno. El artículo 59º TUO LIR, regula que las rentas del trabajo se consideran percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, sin perjuicio que los haya cobrado en efectivo o en especie, es decir, no existe la exigencia de la percepción efectiva, sino simplemente su disponibilidad. En tal sentido, y conforme a la interpretación del Tribunal Fiscal consagrada en la RTF Nº 5657-5-2004 de fecha 11.08.2004, debe entenderse a lo percibido, como la situación en la cual el acreedor se encuentra en la potencialidad de cobrar la renta, aún cuando no lo haya hecho efectivamente; de ello se desprende que la "puesta a disposición" es la oportunidad que tiene el contribuyente de hacer suyo el ingreso.

2.2. Rentas de capital Las rentas provenientes del capital obtenidas por personas naturales, están consideradas como rentas de la primera y segunda categorías. No obstante ello, las rentas de la primera categoría se sustentan en el método del devengado, es decir, bastará que el beneficiario de dichas rentas adquiera el derecho a obtenerlas para que sean reconocidas, se hubieren o no cobrado en cada ejercicio gravable. En lo concerniente a las rentas de la segunda categoría, éstas se basan en el método de lo percibido, es decir, deberán ser declaradas en la oportunidad en la cual sean cobradas o puestas a su disposición. En el caso de que un determinado capital no sea invertido ni explotado en un ejercicio gravable, no será alcanzado por el Impuesto a la Renta por cuanto no ha generado renta alguna. Por el contrario, si determinado capital es invertido o colocado por parte de una persona natural, y como consecuencia de dicha operación se genera un rédito o interés (debe también considerarse, de corresponder, el interés presunto), éste estará gravado con el Impuesto a la Renta. Debe advertirse que la afectación antes mencionada, está referida únicamente a la renta que genere el capital, mas no así al capital, por cuanto si fuera así estaríamos frente al caso de un impuesto patrimonial.

2.3. Rentas Empresariales En el caso específico de las rentas empresariales, que se generan por la aplicación conjunta del capital y el trabajo, las mismas se imputan al ejercicio en base al método del devengo que como se desarrollará posteriormente es un criterio contable.

3. Ejercicio El artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las rentas deben imputarse a un ejercicio gravable, entendiendo por éste al período que comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. En este sentido, se emplea el ejercicio como periodo de tiempo en el cual se calcula la renta de un contribuyente, en base a los criterios de imputación señalados en el punto anterior.

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Ingresos (Gravados y no Gravados)

Capítulo 1. Alcances conceptuales 1. Definición de Ingreso Se define al Ingreso como el incremento (flujo bruto) de los beneficios económicos que se producen durante un período contable, en forma de flujos de entradas de efectivo, aumento de activos o disminución de pasivos, que producen aumentos en el patrimonio, aumentos que son distintos a los aportes de los socios. Por lo general, los ingresos provienen o se producen en operaciones ordinarias y pueden recibir una variedad de denominaciones diferentes, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos, regalías y rentas.

El ingreso, según la definición que nos da Eric Kohler en su Diccionario para Contadores, es el dinero o su equivalente ganado (o devengado) o acumulado durante un período contable, que aumenta el total del activo neto existente con anterioridad, y que procede de las ventas y las rentas de cualquier tipo de bienes y servicios. Es importante destacar que los ingresos pueden producirse también al ser canceladas las obligaciones. Por ejemplo, una entidad puede suministrar bienes y servicios a un prestamista en pago por la obligación de reembolsar el capital vivo de un préstamo. Se debe tener en consideración que, para efectos tributarios, los ingresos netos computables son aquellos que se encuentran afectos al Impuesto a la Renta; de esta manera, por ejemplo, no son computables los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades para su perceptor si califica como Persona Jurídica.

2. Ingresos gravables Cabe indicar que para que un concepto califique como un ingreso gravable, es necesario que se encuentre plasmado en la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) y en el marco de ello se encuentre dentro las teorías de renta: el de la renta producto, el del flujo de riqueza, y el incremento patrimonial. Teoría de la Renta Producto Conforme a esta teoría, constituye renta el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación. Se entiende que la renta debe ser un producto o riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo rentas.

En ese contexto, dicha concepción no constituirá renta la enajenación de bienes de capital o del activo fijo, ya que la transferencia de los mismos agota la fuente productora. Siendo ello así, los elementos característicos que debe contener la renta bajo la óptica de esta teoría son los siguientes: • La periodicidad en el beneficio, bastando que dicha periodicidad sea potencial. • El mantenimiento o permanencia de la fuente productora, en el sentido que la fuente sobreviva a la producción de la renta con lo cual mantiene su capacidad de repetirla en el futuro. Por tanto, es necesario que la fuente haya sido habilitada para ello. Este criterio se puede apreciar en el artículo 1º de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, donde se señala que las rentas alcanzadas por este impuesto son aquellas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. De igual forma, el primer párrafo del inciso a) del artículo 23º de la LIR también se ciñe a la teoría de la renta producto.

Teoría del Flujo de Riqueza Se considera renta a la totalidad de los ingresos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluya hacia el contribuyente en un periodo de tiempo dado.

Como se puede apreciar, a diferencia de la renta-producto, para esta concepción no interesa que el ingreso provenga de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos, sino que amplía el concepto de renta a todo beneficio o ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operación con terceros, por ejemplo, las ganancias de capital o los ingresos provenientes de actividades accidentales. Al respecto, García Mullín nos señala que se: "(...) considera como una condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente". Sobre el particular, John F. Due, afirma que ganancias de capital son todos los incrementos en el valor de realización del patrimonio poseído, excepto las utilidades provenientes de la compra venta de bienes como actividad lucrativa. Por lo tanto, si tenemos el caso que tierras, edificios, equipos de capital, títulos, acciones y similares que pueden venderse a precios superiores a las sumas pagadas originalmente por ellos, se ha realizado una ganancia de capital. La calificación de la renta, no resulta sencilla, dado que debe considerarse la intención del sujeto propietario del bien, a fin de establecer la naturaleza de la ganancia habitual o de capital. El penúltimo párrafo del artículo 3º de la LIR a la letra establece que: "En general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente". Sobre el particular, en el inciso g) del artículo 1º del Reglamento de la LIR se dispone que las ganancias o ingresos derivados de operaciones con terceros se refieren a la obtenida en el devenir de actividades de la empresa en sus operaciones con otros particulares, en que los intervinientes participanen igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Sobre el particular, para las empresas 23resulta aplicable la teoría del flujo de riqueza, por el cual el concepto de renta se identifica con el beneficio, gravándose toda utilidad, con prescindencia de que si proviene o no de una fuente periódica y durable. En este caso, "renta es la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros o el total del flujo de riqueza que desde terceros fluye hacia el contribuyente en un período dado". En general, según elpenúltimo párrafo del artículo 3º del TUO de la LIR constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado de conformidad con la legislación vigente. También constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio.

Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial Según esta teoría, la renta está definida como el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en un periodo, obteniéndose la misma a través de la comparación del valor del patrimonio al final de aquél, sumándose los consumos más retiros de utilidades. Asimismo, en la teoría del consumo más incremento patrimonial, también conocida como "teoría del balance", el concepto de renta se centra en el individuo, buscando captar la totalidad de su enriquecimiento a lo largo de un periodo, cualesquiera sea su origen y duración, a diferencia de la teoría de la renta-producto, en la cual, como señala García Mullín, el énfasis se coloca en el fenómeno de la producción, y en la teoría del flujo de riqueza, la consideración más relevante es la del tránsito patrimonial desde terceros al perceptor de los ingresos. Bajo dicha teoría, la renta se encuentra definida como el total del incremento de patrimonio que tenga el sujeto pasivo de la obligación tributaria en el ejercicio fiscal, llegando a dicho resultado a través de la comparación del valor del patrimonio al principio del periodo con el valor del patrimonio al final del mismo, agregándole los consumos o retiros de utilidades, considerándose renta al incremento que se registre, sin importar de donde provenga, incluyéndose a las ganancias de capital no realizadas. Según lo expuesto, las denominadas "rentas fictas", "rentas presuntivas" o "rentas fiscales", en sí no constituyen ingresos reales y efectivos para el sujeto pasivo y que constituyen ingresos presumidos por la Ley tributaria ante actos como por ejemplo la cesión gratuita de bienes, tienen sustento doctrinario en la teoría del consumo más incremento patrimonial.

2.1. Operaciones con terceros El literal g) del artículo 1º del Reglamento de la LIR señala que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el penúltimo párrafo del artículo 3º de la Ley se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

Tomando en cuenta el criterio de operación con terceros sería válido afirmar que los intereses que pudiera percibir una empresa como consecuencia de devoluciones por parte de la Administración Tributaria producto de pagos indebidos o en exceso no constituyen ingreso gravado toda vez que dicho interés es impuesto y establecido en una Ley y el Estado no actúa como igual sino obligado por una norma con rango de ley. Al respecto, mediante el Informe 049-2014/SUNAT-4B0000, precisa el siguiente criterio respecto del ingreso derivado de operaciones de terceros: El penúltimo párrafo del artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente. Por su parte, el inciso g) del artículo 1° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el penúltimo párrafo del artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Agrega dicho inciso que, en consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio. De las normas citadas se puede afirmar que, tratándose de empresas, la Ley del Impuesto a la Renta adopta la teoría del Flujo de Riqueza, al señalar que "en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros"; la cual engloba todas las rentas categorizables como renta producto, pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable ni importar su periodicidad, abarca una serie más de ingresos24. En este sentido, para efectos de absolver la consulta materia del presente análisis, debe dilucidarse, en principio, si es que el recargo al consumo en cuestión y las propinas para los trabajadores recibidas por establecimientos de hospedaje, restaurantes y agencias de viaje, según corresponda, constituyen ingresos para los titulares de tales establecimientos25. Conforme a la definición consignada precedentemente, resulta claro que los montos recibidos por los establecimientos de hospedaje, restaurantes y agencias de viaje, según corresponda, por concepto de recargo al consumo a que se refiere la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Ley N° 25988 y propinas para sus trabajadores, cuenten o no con comprobantes de pago que los sustenten, no tienen naturaleza de ingreso para estas empresas por cuanto no suponen un beneficio económico suyo sino de sus trabajadores. En consecuencia, los montos recibidos por los establecimientos de hospedaje, restaurantes y agencias de viaje, según corresponda, por concepto de recargo al consumo a que se refiere la Quinta DCF del Decreto Ley N° 25988 y propinas para sus trabajadores, que no cuenten con comprobantes de pago que los sustenten, al no ser ingreso para dichas empresas, no constituyen rentas gravadas con el Impuesto a la Renta para los titulares de estas. Del mismo modo, consideremos el siguiente extracto de la RTF N° 04222-10-2013:

Conforme con el criterio de las RTF N° 5075-1-2010 y N° 616-4-99, los ingresos provenientes de operaciones con terceros son aquellos obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con terceros, en las que se interviene en igualdad de condiciones y por tanto, en las que se consienten el nacimiento de obligaciones, incluso sin que ello implique alguna contraprestación. En el presente caso se advierte que la Administración ampara el reparo en que la recurrente no sustentó la contabilización de montos denominados "participación resultado de inversiones" como ingresos exonerados o no gravados, sin embargo, en la fiscalización ésta no ha identificado la naturaleza de las actividades u operaciones con terceros que sustentarían el carácter gravado de tales ingresos. Asimismo, tampoco ha acredito que éstos se hubieren devengado en los ejercicios materia de análisis. Se revoca el reparo de gastos no imputables a ingresos gravados dado que se encuentran vinculados al reparo anterior que ha sido levantado en esta instancia. Se revoca también en cuanto al reparo por REI calculado en exceso. Al respecto, se indica que la Administración requirió a la recurrente que explique la forma en la que había calculado la determinación del REI y que se dejó constancia de la determinación presentada por la recurrente en la fiscalización, siendo que de la revisión de los resultados del requerimiento, se observa que la Administración determinó el indicado REI aplicable al ejercicio 1999 sin sustentar los importes que integran dicho cálculo. Asimismo, tampoco detalló las razones por las que señaló fechas de actualización y aplicó factores de actualización distintos a los señalados por la recurrente, por lo que se concluye que el reparo no está debidamente sustentado. Se revoca en cuanto al reparo a la pérdida arrastrable para efectos del Impuesto a la Renta del año 2000 dado que se sustenta en los reparos al Impuesto a la Renta del año 1999 que han sido dejados sin efecto por lo que la Administración deberá aplicar al ejercicio 2000 la pérdida tributaria proveniente del ejercicio anterior que resulte luego de efectuar la reliquidación concerniente a las resoluciones de determinación emitidas. Igualmente, deberá reliquidarse las resoluciones de multa giradas por el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario. Cabe precisar que este concepto de operaciones con terceros ha sido recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 616-4-99, publicada como jurisprudencia de observancia obligatoria en el diario oficial "El Peruano" el 25 de julio de 1999. La citada Resolución constituye precedente de observación obligatoria, establece que los ingresos extraordinarios obtenidos por unidades empresariales al amparo de una ley de carácter especial dictada por el Estado, y que otorga a aquéllas un beneficio económico derivado de una condonación de deudas tributarias, no califica como ingreso gravado con el IR. Ello significaba que si el beneficio provenía de una relación vertical Estado-particularno se genera renta gravada y que solo se encuentra afecto los ingresos que tengan como origen una relación contractual que correlacione al Estado y al particular.

2.2. Rentas categorizadas como rentas de tercera categoría

En los casos en que las actividades incluidas por la Ley de Impuesto a la Renta en la Cuarta Categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará como Renta de Tercera Categoría. Adicionalmente, las rentas y ganancias de capital previstas en los incisos a) y d) de este artículo, producidas por la enajenación, redención o rescate de los bienes a que se refiere el inciso l) del artículo 28º de la Ley, solo calificarán como de tercera categoría cuando quien las genera sea una persona jurídica (incluido por el artículo 8º de la Ley Nº 29492, vigente a partir del 01.01.2010).

3. Rentas presuntas 3.1. Cesión de bienes Constituyen rentas bajo el modelo de la teoría del consumo más e incremento patrimonial aquellas atribuidas a los individuos por el hecho de haber disfrutado (consumido) un determinado bien, tal como la renta ficta por la cesión gratuita, a precio no determinado o a precio inferior al de las costumbres de la plaza de bienes muebles e inmuebles, cuya depreciación y amortización admite la LIR.

3.2 Préstamos no retribuidos Lo mismo ocurre en el caso de utilización de capital, en el supuesto que los intervinientes sean no vinculados, será aplicable lo dispuesto en el artículo 26º del TUO de la LIR. Por el contrario, cuando las operaciones son entre vinculados, el propio artículo requiere que se apliquen las reglas de valor de mercado. El artículo 6° del Decreto Legislativo N° 1112 modifica el artículo 26°, comprendiendo en la exclusión, también a las transacciones realizadas con paraísos fiscales.

4. Determinación de la base presunta en la LIR

4.1. Presunciones para determinar la base presunta en la LIR Considerando la modificación dispuesta por el artículo 52º del Decreto Legislativo Nº 94526(23.12.2003), sin perjuicio de las presunciones previstas en el Código Tributario, la SUNAT podrá practicar la determinación de la obligación tributaria, cuando ocurra cualquiera de los supuestos establecidos en el artículo 64º del Código Tributario27: En esa misma línea, cabe referir que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 00272-3-2015, vierte el criterio

siguiente en relación con el Procedimiento de Base presunta: Ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo por mutuo no sustentado (...) Al respecto, se señala que la recurrente no exhibió la documentación solicitada mediante requerimiento por lo que incurrió en la causal prevista por el numeral 3) del artículo 64° del citado código (no sustentó la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo detectados conforme con el procedimiento previsto por el artículo 72°-A del Código Tributario), al no demostrarse la fehaciencia de los préstamos alegados. Asimismo, se confirma otro reparo por no sustentar la cancelación de las facturas observadas mediante los medios de pago señalados en la Ley N° 28194, siendo que tampoco se desvirtuó el reparo por deducción de los pagos a cuenta en exceso e ingresos por exportaciones no declaradas. Se confirman las multas giradas por el numeral 1) del artículo 178° al sustentarse en los reparos señalados. Se revoca la apelada en el extremo de la sanción de la multa girada por el numeral 1) del artículo 177°, pues si bien la recurrente incurrió en tal infracción al no exhibir la documentación, correspondía aplicar el régimen de gradualidad al haberse subsanado dicha infracción. Por otro lado, se revoca la apelada en cuanto a la

sanción de la multa girada por el numeral 5) del artículo 175°, dado que si bien se incurrió en la infracción al llevar con atraso el Registro Auxiliar de Control de Activo Fijo, no se le aplicó el régimen de gradualidad, debiendo calcularse los intereses desde la fecha de detección de la infracción. Incremento Patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado(*)

Ventas, Ingresos o Renta Neta por aplicación de promedios, coeficientes y/o porcentajes

El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza(**), las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencias de bienes, las inversiones, los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio.

Para fijar el promedio, coeficiente o porcentaje, el artículo 93º de la LIR dispone que servirán como elementos determinantes: el capital invertido en la explotación, el volumen de las transacciones y rentas, de otros ejercicios gravables, el monto de las compraventas efectuadas, las existencias de mercaderías o productos, el monto de los depósitos bancarios, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares, los salarios, alquileres del negocio y otros gastos generales. Adviértase que el segundo párrafo del artículo 59º del Reglamento de la LIR precisa que sólo se aplicarán las presunciones cuando no sea posible determinar la obligación tributaria sobre base cierta y cuando no sea aplicable alguna otra presunción establecida en el Código Tributario.

Conforme con el artículo 92º de la LIR, la SUNAT podrá requerir al deudor sustentar el destino de dichas rentas o ingresos. Para efectos de las exclusiones, no se tomará en cuenta, tal como se señala en el literal c) del artículo 60º del Reglamento, las nuevas acciones recibidas producto de una capitalización de utilidades, la fluctuación de valores, entre otros, cuya propiedad no hubiera sido transferida por el deudor tributario. Además, conforme con el último párrafo del artículo 92º de la LIR, no será aplicable a las personas jurídicas a quienes pueda determinarse la obligación en base a la presunción contenida en el artículo 70º del Código Tributario. La Renta Neta Presunta según el literal g) del artículo 60º del Reglamento de la LIR estará constituida por el incremento patrimonial no justificado, la misma que deberá adicionarse a la renta neta del trabajo.

— Presunción de venta o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o registrado el resultado de aplicar el margen de utilidad bruta promedio de empresas similares. — Presunciones de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada, comprobada por la SUNAT. — Presunciones de renta neta equivalente al promedio de renta de empresas similares, correspondiente al ejercicio fiscalizado, o en su defecto, al ejercicio inmediato anterior. — Presunción de renta neta de cuarta categoría equivalente al promedio de renta neta de personas naturales que se encuentren en condiciones similares al deudor tributario, del ejercicio fiscalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato anterior. Cuando deba obtenerse el promedio de empresas similares o de personas en condiciones similares, se tomará como muestra 3 empresas o personas que reúnan las condiciones similares que establezca el reglamento.

(*) Aplicable también cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingreso percibidos. Al respecto el artículo 59º del Reglamento de la LIR, dispone que para la aplicación de este método se considerará los ingresos percibidos, declarados o no. (**) Según el literal b) del artículo 60º del Reglamento, éstos entre otros serán el valor del inmueble donde resida habitualmente el contribuyente y su familia o el alquiler que paga por el mismo, el valor de las fincas de recreo o esparcimiento, los vehículos, embarcaciones, caballerizas de lujo, el número de servidores, viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educación, obras de arte, entre otros.

4.2. Incremento patrimonial no justificado (IPNJ) En virtud del artículo 52º del TUO de la LIR, se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este.

Según el literal d) del artículo 60º del Reglamento de la LIR, la SUNAT en el ejercicio sujeto a fiscalización utilizará a su elección cualquiera de los siguientes dos métodos:

Debe precisarse, que considerando lo dispuesto en el artículo 22º del Decreto Supremo Nº 219-2007-EF (31.12.2007), que incorpora el inciso d1) al artículo 60º del Reglamento, en el caso específico de elementos del patrimonio expresados en moneda extranjera se tendrá en cuenta lo siguiente:

Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente señalar que el Tribunal Fiscal ha esbozado el en una jurisprudencia de observancia obligatoria, que el Incremento patrimonial no justificado en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna, a los que se les ha determinado renta neta presunta por IPNJ y respecto de los cuales, no se ha determinado si perciben renta de alguna categoría o renta de fuente extranjera.

Al respecto, la RTF N° 01479-10-2013, establece el siguiente criterio: "En aplicación del artículo 65°-A del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo N° 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna, a los que se les ha determinado renta neta presunta por incremento patrimonial no justificado, y respecto de los cuales, la Administración no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o rentas de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categoría, la renta neta imponible está constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento legal establecido".

5. Prescripción de Tributos como ingreso para efectos del IR28

5.1. Prescripción de Impuestos Al respecto, es necesario tener en cuenta que la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago y/o aplicar sanciones, según lo plasmado en el artículo 43º del Código Tributario, prescribe: — A los cuatro (4) años cuando el contribuyente haya presentado la respectiva declaración jurada. — A los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. — A los diez (10) años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. Asimismo, el artículo 44º del citado código señala que el término prescriptorio se computa de la siguiente forma: 1. Desde el uno de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva. 2. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior. 3. Desde el uno de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores. 4. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción.

5. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratándose de la acción a que se refiere el último párrafo del artículo anterior (Compensación o Devolución). 6. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos. 7. Desde el día siguiente de realizada la notificación de las Resoluciones de Determinación o de Multa, tratándose de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en ellas. Por ejemplo, si nos encontramos frente a una deuda tributaria declarada pero no pagada del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010, tendríamos el siguiente escenario: Determinación de la fecha de Prescripción Obligación Tributaria

IGV

Período

Diciembre- 2010

Exigible (se aplica la regla del numeral 2 del artículo 44º del CT.

Enero-2011

Inicio de Cómputo Prescriptorio

01/01/2012

Fecha de Prescripción

1 de enero de 2016

Por otro lado, el numeral 1 del artículo 45º del Código Tributario señala que el plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria se interrumpe: a. Por la presentación de una solicitud de devolución. b. Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria. c. Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial. d. Por el pago parcial de la deuda. e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago. A su vez, el numeral 2 del referido artículo establece que el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpe: a. Por la notificación de la orden de pago. b. Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria. c. Por el pago parcial de la deuda. d. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago. e. Por la notificación de la resolución de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento. f. Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva. Con relación al plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones, el numeral 3 del artículo 45º establece que se interrumpe: a. Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para la aplicación de las sanciones, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial. b. Por la presentación de una solicitud de devolución. c. Por el reconocimiento expreso de la infracción. d. Por el pago parcial de la deuda. e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago. Ahora bien, si seguimos el ejemplo citado anteriormente (deuda tributaria declarada pero no pagada del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010), tendríamos el siguiente escenario: Determinación de la fecha de Prescripción Obligación Tributaria

IGV

Período

Diciembre-2010

Exigible

Enero-2011

Inicio de Cómputo Prescriptorio

01/01/2012

Actos Interruptorios: Pago parcial

20/01/2013

Inicio del Nuevo computo

21/01/2013

Fecha de Prescripción

21 de enero de 2017

Conforme se puede apreciar, cualquiera de los supuestos generarán la interrupción de la prescripción, lo que implicará que todo aquel plazo transcurrido se pierda para el contribuyente y que de acuerdo con nuestro ejemplo el simple pago parcial genera que la deuda no prescriba el 1 de enero de 2015 sino que recién prescribiría el 21 de enero de 2017. Asimismo, se puede apreciar que todos los supuestos de interrupción se tratan de actos realizados por el propio contribuyente, a excepción de la notificación realizada por la Administración Tributaria, por lo que es necesario tener en cuenta cada una de estos supuestos a efectos de no verse perjudicado. Precisamente, uno de los supuestos que genera dudas es la interrupción generada por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria por parte del contribuyente, la cual se podría manifestar mediante cartas o escritos en los que se da respuesta a algún requerimiento de la Administración Tributaria elaborados por el contribuyente o la inclusión en la declaración jurada de una deuda a favor del fisco. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente: RTF Nº 05030-7-2008 "Que la presentación de la declaración jurada del Impuesto Predial constituye un acto que interrumpe el plazo prescriptorio en tanto implica un reconocimiento de la obligación; en tal sentido, no puede considerarse que la presentación de cualquier declaración tenga este efecto, sino solo de aquellas cuyo contenido indique el interesado está aceptando la existencia de una obligación tributaria, como sería el caso de la declaración jurada de autovalúo del Impuesto Predial, que contiene los datos que configuran la obligación correspondiente a dicho tributo." RTF Nº 07155-5-2002 "Adicionalmente, de acuerdo con la resolución apelada, además de la notificación de los valores, existieron una serie de actos que, de acuerdo con el criterio de la Administración, interrumpieron el cómputo del plazo de prescripción, entre ellos las Resoluciones Nos. 038-94/CRECAL/EXP. 038-94 Y 070-96/CRECAL/EXP.038-94. (...) La Resolución apelada expresa que se habría originado el supuesto previsto en el inciso c) del artículo 45º del Código Tributario, el mismo que refiere como causal de interrupción de la prescripción el reconocimiento expreso de la obligación tributaria por parte del deudor, sin embargo para que pueda considerarse que se ha producido este supuesto es necesario que la propia deudora, y no sus acreedores o la comisión de reestructuración empresarial, reconozca expresamente la existencia de las deudas". En ese sentido, tal como se desprende de la norma y del criterio seguido por el Tribunal Fiscal, los actos a tenerse en cuenta para la interrupción del plazo prescriptorio, son todos aquellos actos expresados ante la Administración Tributaria, lo cual no incluye aquellos actos internos realizados por el contribuyente que no han sido exteriorizados, como podrían ser los registros internos (contabilización) que no implican una formalización de la deuda ante la Administración. Por otro lado, con relación a la suspensión de la prescripción, el numeral 1 del artículo 46º del Código Tributario, establece que el plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende: a. Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. b. Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.

c. Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución. d. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido. e. Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Código Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros. f. Durante la suspensión del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer párrafo del artículo 61° y el artículo 62°-A. Por su parte, el numeral 2 del referido artículo establece que el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se suspende: a. Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. b. Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido. d. Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria. e. Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal. A su vez, el numeral 3 del artículo 46º del Código Tributario señala que el plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se suspende: a. Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución. b. Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. c. Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. d. Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización a que se refiere el Artículo 62°-A. De igual forma, si consideramos el ejemplo citado anteriormente (deuda tributaria declarada pero no pagada del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010), tendríamos el siguiente escenario: Determinación de la fecha de prescripción (*) Obligación Tributaria

IGV

Período

Diciembre-2010

Exigible

Enero-2011

Inicio de Cómputo Prescriptorio

01/01/2012

Actos Interruptorios: Pago parcial de un S/. 1.00

20/01/2013

Inicio del Nuevo computo

21/01/2013 Actos Suspensivos:

Condición de no habido

O1/03/2013 al 30/04/2013

Reinicio del cómputo de la prescripción

01/05/2013

Fecha de Prescripción

23 de marzo de 2017

(*) El cálculo se realiza considerando los 61 días suspendidos, este plazo debe ser computado para completar los 4 años de prescripción.

5.2. Solicitud de la prescripción Una vez que las empresas han determinado que una deuda tributaria ha prescrito, esta puede ser invocada o solicitada en cualquier momento, fuera o dentro de un procedimiento administrativo o judicial, conforme lo establecido en el artículo 48º del Código Tributario. Asimismo, se debe tener en cuenta que el artículo 47º del Código Tributario establece que la prescripción solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario, lo cual implica que no podrá ser declarada de oficio por la Administración Tributaria. Al ser facultativa la opción de solicitar la prescripción de la deuda, no existe norma tributaria que sancione la omisión de la misma. Sin embargo, es pertinente resaltar que la aprobación de la solicitud constituye una limitación del derecho de cobro que SUNAT tiene frente al contribuyente, por lo que resulta recomendable realizar dicha solicitud. En relación a ello, debemos indicar que la solicitud puede ser presentada mediante el formulario anexo a la Resolución de Superintendencia N° 178-2011/SUNAT o mediante una solicitud que deberá contener la identificación de la deuda tributaria, código del tributo o multa y período tributario, además de los fundamentos de hecho y de derecho. Dicha solicitud, será evaluada por la SUNAT en un plazo de 45 días hábiles contados desde su presentación. 5.3. La prescripción de una deuda tributaria no califica como ingreso Al respecto, es necesario indicar que para que un concepto califique como un ingreso tributario, es necesario que se encuentre plasmado en la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) y en virtud de las teorías de renta recogidas por dicha norma tributaria, lo cual no sucedería con la prescripción de una deuda tributaria, según lo siguiente: • Teoría de la Renta Producto: Esta teoría nos indica que se encontrará gravada aquella riqueza que provenga de (i) una fuente durable (que no se agote con la generación de la renta) en el sentido que la fuente sobreviva a la producción de la renta, (ii) que sea producto (es decir, separable de la fuente que la produjo) y (iii) que sea pasible de generar periódicamente ingresos.

En nuestra legislación, dicha teoría se encuentra recogida en el artículo 1° de la LIR, pues en el se establece que el Impuesto a la Renta, grava las rentas que provienen del capital, trabajo y la aplicación conjunta de ambos factores (renta empresarial) cuando provengan de una fuente durable, susceptible de generar ingresos periódicos. De acuerdo con lo señalado y considerando que la prescripción de una deuda tributaria no proviene del capital, del trabajo ni tampoco de la combinación de ambos factores y por lo tanto no es fuente durable, susceptible de generar ingresos periódicos, no resultaría posible sostener que la deuda dejada de pagar al Fisco se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta, pues no se cumple con la teoría señalada. • Teoría del Flujo de Riqueza: Esta teoría nos señala que se considera renta todo aquel ingreso que provenga de operaciones con terceros; en relación a ello, el artículo 3° de la LIR expresa que se grava cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros. Una primera aproximación de lo regulado en la LIR, nos permite establecer que para el caso de las empresas, en su calidad de sujetos del Impuesto a la Renta, todo ingreso que obtenga como consecuencia de operaciones con terceros, se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta. Sin embargo, es necesario establecer qué se entiende por "operaciones con terceros".

Para ello, el inciso g) del artículo 1º del Reglamento de la LIR (en adelante, RLIR) precisa lo siguiente: Artículo 1º.- ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO "A fin de determinar los ingresos comprendidos en el ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, se aplicarán las siguientes reglas: (...) g) La ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el penúltimo párrafo del artículo 3º de la Ley, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. (Subrayado, cursiva y negrita nuestra)

En consecuencia; constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio. El término empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera categoría y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividad empresarial." Conforme se puede apreciar para que nos encontremos frente a una operación con terceros, los intervinientes deben participan en igualdad de condiciones y consintiendo el nacimiento de obligaciones; situación que no se presenta con la prescripción de una deuda tributaria, pues nos encontraríamos frente a una relación de administrado y administración tributaria, la cual se encuentra regulada por el Código Tributaria y demás normas correspondientes y donde claramente se puede apreciar que los intervinientes del lado de los administrados no participan en igualdad de condiciones ni consienten el nacimiento de obligaciones.

En ese sentido, tampoco se podría sostener que nos encontramos frente a una ganancia o ingreso para una empresa, proveniente de actividades accidentales, ingresos eventuales o de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor, pues las normas son dictadas bajo el Ius Imperium del Estado. Por tanto, debido a que la prescripción que obtendría una empresa no proviene de una operación o actividad de la empresa y mucho menos una operación con un tercero, se puede concluir que no se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta. • Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial: Ésta es la teoría más amplia; no obstante, nuestro legislador la ha recogido sólo para casos específicos como rentas fictas para el caso de personas naturales o rentas presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos gratuitamente como es el supuesto de lo regulado en el inciso h) del artículo 28º de la LIR o por la ganancia que se pudiesen obtener a consecuencia del ajuste por inflación o por diferencias de tipo de cambio para personas jurídicas, no incluyéndose la prescripción de una deuda tributaria como operación gravada del Impuesto a la Renta.

Por lo expuesto, podemos indicar que la prescripción de una deuda tributaria no podría calificar como un ingreso gravable del Impuesto a la Renta debido a que no se encuentra dentro las teorías de renta recogidas por nuestra legislación tributaria. Al respecto, es necesario indicar que la propia Administración Tributaria recurre a dichas teorías a efectos de determinar si un concepto se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, conforme se puede apreciar en los siguientes ejemplos: INFORME N° 064-2006-SUNAT/2B0000 "Conforme fluye de las normas citadas, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre otras, a las que responden al criterio de renta-producto , vale decir, a las que provienen de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos; así como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza y que correspondan a empresas. (4)

(5)

Ahora bien, los ingresos obtenidos por los contribuyentes derivados de la aplicación del beneficio del Crédito Fiscal Especial no cumplen con el criterio de renta-producto pues se originan en la aplicación de una norma legal que tiene por objeto promover el desarrollo sostenible e integral de la Amazonía, y no de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. De otro lado, debe tenerse en consideración que los ingresos generados a favor de los contribuyentes al aplicar el beneficio del Crédito Fiscal Especial, no se originan de operaciones con particulares en los términos señalados en el inciso g) del artículo 1° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sino de un derecho concedido en base al IUS IMPERIUM del Estado, por lo que el referido ingreso tampoco se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislación. En consecuencia, los ingresos originados por la aplicación del beneficio del Crédito Fiscal Especial regulado en la Ley de la Amazonía no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta." NOTAS DEL INFORME (4) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque, "Manual del Impuesto a la Renta", Instituto de Capacitación Tributaria — República Dominicana 1980, pp. 14 y 15. "Este criterio, en el cual subyace una concepción de la renta tipo económico y objetivo, entiende que es tal "el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación". (5) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque, "Manual del Impuesto a la Renta", Instituto de Capacitación Tributaria — República Dominicana 1980, pp. 17 y 18.

De igual manera el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente: RTF N° 00542-1-2007

"Que en este sentido, los ingresos obtenidos como producto del régimen aduanero del drawback, no califican en el concepto de renta producto recogido por nuestra legislación, al no provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, así como tampoco derivan de operaciones con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto consienten en el nacimiento de sus obligaciones, según el criterio establecido en la RTF Nº 616-4-99 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria". RTF N° 1003-4-2008 "[...] Que el artículo 1º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se encuentran gravadas las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos (criterio de la renta producto establecido en nuestra legislación), siendo evidente que los ingresos generados del badwill no se encuentran en este supuesto, toda vez que no provienen de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos como lo requiere la citada norma; Que de otro lado, el último párrafo del artículo 3º de la referida Ley dispone que constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros (criterio del flujo de riqueza que abarca las ganancias de capital realizadas). Que los ingresos derivados de badwill, no constituyen ganancias de capital realizadas por cuanto no proviene de la enajenación de valores, sino por el contrario se producen por efecto de su adquisición a un valor menor a su valor patrimonial, siendo que los ingresos derivados del badwill no constituyen una ganancia efectivamente realizada, la que sólo se produciría de venderse las acciones a un mayor valor al de su adquisición que a su vez resulte mayor o igual al valor patrimonial de las acciones. Que cabe indicar que nuestra legislación no recoge de manera general el criterio de consumo más incremento patrimonial que incluye las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultarían gravadas bajo el criterio de flujo de riqueza, siendo que el supuesto materia de autos no se encuentra recogido como renta gravada en nuestra legislación".

Situación muy distinta se presentaría si es que se trata de la prescripción de una deuda de tipo comercial, por ejemplo la prescripción de una deuda con un proveedor, en cuyo caso, si se encontraría gravado con el Impuesto a la Renta. 5.4. Aspecto Contable: Extorno de cuenta En relación al tratamiento contable, es necesario que las empresas sinceren su contabilidad afectos de regularizar la prescripción de la deuda tributaria. En dicho sentido y a efectos de desaparecer la provisión realizada por una empresa, se recomienda realizar el extorno de la cuenta 40-Tributos por pagar contra la cuenta 75-Ingresos Diversos, específicamente contra la subcuenta 759 Otros Ingresos Diversos. Cabe precisar que dicho extorno, solo generará un ingreso contable mas no tributario, conforme a lo señalado en el punto anterior.

 

 

Capítulo 2. Devengo 1. Introducción Dado que el ingreso debe estar relacionado con un periodo específico, la principal preocupación respecto al rubro ingresos es determinar cuándo deben ser reconocidos; para ello, resulta de suma importancia aplicar la Base de la Acumulación o Devengo que de conformidad con el párrafo OB 17 del Marco Conceptual para la información financiera —en adelante Marco Conceptual— establece los conceptos que subyacen en la preparación y presentación de los estados financieros para usuarios externos. De ese modo "(...) los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un período diferente (...)". En base a lo anterior, resulta atendible lo señalado en el párrafo 28 de la NIC 1: Presentación de Estados Financieros en el que se señala que "Cuando se emplea la base contable de acumulación (o devengo), una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos en el Marco Conceptual".

2. Definición de ingresos Como es de conocimiento el Impuesto a la Renta recae, sobre aquellas ganancias, beneficios o ingresos que califiquen dentro del concepto de renta dispuesto en la propia Ley del Impuesto a la Renta, en adelante la LIR, que regula la hipótesis de incidencia del citado Impuesto.

Ahora bien, la LIR no define qué debe entenderse por ingresos; sin embargo, sí alude a ellos cuando define el concepto de renta bruta. Así pues, en el artículo 20º del citado cuerpo legal se precisa que "la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio". Por su parte, las normas contables definen al ingreso como el incremento (flujo bruto) de los beneficios económicos que se producen durante un período contable, en forma de flujos de entradas de efectivo, aumento de activos o disminución de pasivos, que producen aumentos en el patrimonio, aumentos que son distintos a los aportes de los socios29.

3. Reconocimiento del ingreso A tenor de lo señalado en el punto anterior, se debe indicar que los párrafos 4.47 y 4.48 del marco Conceptual señala que los ingresos se reconocerán en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente al reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor). En la mayoría de los casos los ingresos provienen o se producen en operaciones ordinarias pudiendo recibir una variedad de nombres diferentes tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos, regalías y rentas. Los procedimientos adoptados normalmente en la práctica para reconocer ingresos, por ejemplo el requerimiento de que los mismos deban estar acumulados (o devengados), son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en este Marco Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos sólo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente. En tal sentido, uno de los aspectos más importantes para la aplicación del Impuesto a la Renta es establecer cuándo se considera devengado un determinado ingreso, y para ello es necesario además de observar lo dispuesto en el Marco Conceptual, remitirnos a lo prescrito en las NIC que regulan el tema del reconocimiento de Ingresos. En armonía con lo indicado en párrafos anteriores, y desde una perspectiva contable, es a todas luces imprescindible recurrir a lo regulado por la Norma Internacional de Contabilidad 18 "Ingresos" para definir el reconocimiento de ingresos en la venta de bienes y prestación de servicios. No obstante, no es la única NIC que regula el tema del reconocimiento de Ingresos, tal como se muestra en el cuadro siguiente:

Consecuentemente, para el reconocimiento del ingreso no es determinante que deba existir entre la operación y el cobro de ésta una relación directa, ya que puede haberse realizado la cobranza y la operación aún no haberse producido, lo que podría deberse a que es un adelanto. 3.1. Ingresos provenientes de venta de bienes En la NIC 18 se señala que "los ingresos en la venta de productos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes condiciones han sido satisfechas:

A continuación procederemos a analizar cada uno de estos criterios: a. Transferencia de riesgos y beneficios de propiedad al comprador

El traslado de los riesgos y beneficios de la propiedad se concreta conjuntamente con la entrega del título legal o, con el pase de dominio al comprador para disponer de los bienes. Este reconocimiento se produce cuando se trata, en la mayoría de los casos, de venta de bienes al por menor. En otros casos, el traslado de riesgos y beneficios de la propiedad puede ocurrir en un tiempo diferente al de la entrega del título legal o pase de dominio. Como por ejemplo la venta a entera satisfacción, venta al por mayor donde se entregan los bienes en parte o en lotes, venta a través de suscripciones, venta en consignación, etc. Por ello, a efectos de un reconocimiento adecuado del ingreso, es necesario revisar y analizar los contratos y un examen de las circunstancias que han acontecido en la transacción. Así, el Tribunal Fiscal en un caso de consignación señaló (RTF 0374-2-2004) que el ingreso debe reconocerse cuando los bienes sean vendidos por el comprador a terceros, antes entiende retiene el control. Comúnmente, los riesgos significativos se originan por acuerdos que rigen luego de la entrega de los bienes, por los cuales el vendedor tiene la completa responsabilidad de satisfacer al comprador. En el caso de una venta internacional acordada bajo términos FOB, el Tribunal Fiscal, en la RTF 7898-4-2001, ha señalado que la responsabilidad del vendedor permanece únicamente hasta que los bienes son colocados a bordo de la nave.

Al respecto, la NIC 18 precisa que si la empresa retiene riesgos significativos de propiedad, la transacción no es una venta y los ingresos no son reconocidos.

b. Transferencia sin retención de implicancia gerencial continua y/o control efectivo

Para reconocer el ingreso, el vendedor debe transferir los bienes, sin ninguna restricción relacionada a la propiedad; es decir, los bienes materia de la venta deberán estar exentos de problemas judiciales, garantías, tales como entrega en prenda jurídica, warrant u otras, antes de la venta o de la transferencia en propiedad al comprador. c. Ingresos estimados confiablemente

Según Eldon S. Hendriksen, este requisito de realización se divide en otros dos importantes. El primero, que el ingreso sea susceptible de medición, aunque esta medición por necesidad sea una estimación y, el segundo, que la medición sea verificable con base en una transacción de mercado. d. Los beneficios económicos fluirán a la empresa

Otro de los requisitos básicos para el reconocimiento de los ingresos, es que sea probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluyan a la empresa. En general, cuando una empresa encuentre motivos suficientes para considerar riesgosa la cobrabilidad de la venta, postergará su reconocimiento como ingreso. e. Costos de la operación estimados confiablemente

Los ingresos no pueden ser reconocidos cuando los gastos no se puedan estimar confiablemente; en tales situaciones, cualquier pago ya recibido por la venta de los bienes es reconocido como un pasivo. De esta forma, cualquier suma recibida con anterioridad al cumplimiento de estas condiciones no podrá reconocerse como ingreso. A modo de ejemplo, cabe señalar que la RTF 03557-2-2004 establece que: Los importes recibidos por ventas, en la que todavía las mercaderías no se han entregado, serán considerados como anticipos de clientes no como ingresos. Por su parte, la RTF N° 03994-4-2006, señala que:

En aplicación del criterio establecido en la RTF Nº 0467-5-2003, los montos abonados por los compradores a la constructora antes que se cumpla la condición suspensiva tienen la calidad de anticipos o adelantos y no deben afectar los resultados del ejercicio en que se percibieron. Asimismo se señala que existen operaciones que se refieren a departamentos cuya construcción ha culminado, no siendo por tanto bienes futuros, por lo que los ingresos provenientes de la venta de los mismos se han devengado en la oportunidad de la suscripción de los respectivos contratos de compra venta, dado que tales bienes existían a dicha fecha, no encontrándose su venta sujeta a condición suspensiva alguna. A propósito del Reconocimiento de Ingresos en la Venta de Bienes, la Administración Tributaria a través del Informe N° 068-2014/5D0000 ha dispuesto que:

(...) Conforme lo dispuesto en el primer párrafo del inciso a) del artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio en que se devenguen. Ahora bien, de acuerdo con el criterio vertido en la Carta N.º 086-2013- SUNAT/200000 , "(...) dado que las normas que regulan el Impuesto a la Renta no definen cuándo se considera devengado un ingreso o un gasto, resulta necesaria la utilización de los criterios contables para efectos de determinar el principio de lo devengado, y establecer la oportunidad en la que deben imputarse tanto los ingresos como los gastos a un ejercicio determinado, teniendo en cuenta las condiciones particulares de cada caso". En ese sentido, agrega que "(...) los ingresos se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones señaladas en el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias (...)". Pues bien, conforme al párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias, los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes; b) La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; c) El importe de los ingresos de actividades ordinarias puede medirse con fiabilidad; d) Es probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y, e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad. Con relación a la condición indicada en el literal a) del párrafo 14 de la NIC 18, cabe tener en cuenta que el párrafo 15 de la citada NIC establece que el proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas significativos que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias de la transacción; siendo que en la mayoría de los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad coincidirá con la transferencia de la titularidad legal. Así pues, los ingresos recibidos por adelantado por la venta de un bien inmueble sujeta a condición suspensiva se deberán reconocer y gravar con el Impuesto a la Renta en la oportunidad en la cual se cumplan todas las condiciones establecidas en el párrafo 14 de la NIC 18, pues solo una vez producido dicho cumplimiento se entenderá devengado el ingreso; lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto. Los ingresos recibidos por adelantado por la venta de un bien inmueble sujeta a condición suspensiva se deberán reconocer y gravar con el Impuesto a la Renta en la oportunidad en la cual se cumplan todas las condiciones establecidas en el párrafo 14 de la NIC 18, pues solo una vez producido dicho cumplimiento se entenderá devengado el ingreso; lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto. A continuación, procedemos a citar jurisprudencia que guarda relación sobre el tema del epígrafe: RTF N° 10645-2-2009 De acuerdo con los términos, condiciones y demás especificaciones estipuladas por las partes al contratar la prestación de servicios que generaron los ingresos reparados, la operación y las prestaciones a cargo de la recurrente consistieron no sólo en la simple entrega física de los semáforos conjuntamente con sus accesorios, sino que resultaba necesaria su instalación, implementación y la realización de trabajos complementarios para su correcto y adecuado funcionamiento a satisfacción del usuario del servicio, quien además debía expresar o dejar constancia de su aceptación o conformidad, lo que permitiría el pago de la retribución acordada. RTF N° 05682-2-2009 En ejercicio de su autonomía privada y dentro del marco previsto en el Código Civil, las partes pueden válidamente pactar en un contrato de compraventa que la propiedad de bienes muebles se transferirá mediante su tradición ficta, así como establecer la forma y momento en que ésta va a ocurrir de acuerdo con la regulación contemplada en el Código.¿De los documentos antes mencionados, se advierte que la voluntad de las partes al regular la transferencia de propiedad de los bienes, fue inequívoca pues pactaron expresamente en los contratos de compraventa que el título de propiedad pasaría del vendedor al comprador con la realización del pago por parte del comprador.¿No obstante, de acuerdo con las normas que regulan la transferencia de propiedad de bienes muebles en virtud a un contrato de compraventa, resulta necesario establecer en qué momento ocurrió la tradición de los bienes (...). El supuesto previsto por las partes en el contrato para que se configurara la tradición, en este caso ficta, fue la recepción del pago por parte de la recurrente, momento a partir del cual el comprador, a través del banco del exterior designado, adquiriría la disposición de los bienes materia de compraventa y, por tanto la propiedad, mientras que la recurrente mantendría la posesión de los bienes por intermedio del almacén, pasando a tener una posesión menos plena de los bienes, es decir, ya no a título de propietario. En consecuencia, en virtud al pago efectuado se produciría un cambio sustancial en la naturaleza de la posesión de los bienes por parte de la recurrente, sin que el almacén perdiera la tenencia física de estos, los que quedarían a disposición del comprador a través del banco del exterior, al haberse acordado expresamente que dicho banco debía autorizar la salida de los bienes de los almacenes. RTF N° 11714-4-2007 La recurrente realizó ventas bajo la modalidad de contrato a prueba - contrato a condición- esto es, se requería que el comprador comunicara el resultado de la prueba de los análisis químicos de los minerales suministrados al vendedor a efecto de determinar si los bienes cumplen con las condiciones pactadas, aspecto indispensable para determinar el momento en que se transmite la propiedad de los referidos minerales y por lo tanto del nacimiento de la obligación tributaria, la misma que se entiende producida cuando el vendedor toma conocimiento y no, a la fecha de emisión de la referida comunicación como pretende señalar la Administración. RTF N° 03994-4-2006 En aplicación del criterio establecido en la RTF Nº 0467-5-2003, los montos abonados por los compradores a la constructora antes que se cumpla la condición suspensiva tienen la calidad de anticipos o adelantos y no deben afectar los resultados del ejercicio en que se percibieron. Asimismo, se señala que existen operaciones que se refieren a departamentos cuya construcción ha culminado, no siendo por tanto bienes futuros, por lo que los ingresos provenientes de la venta de los mismos se han devengado en la oportunidad de la suscripción de los respectivos contratos de compra venta, dado que tales bienes existían a dicha fecha, no encontrándose su venta sujeta a condición suspensiva alguna. RTF N° 0467-5-2003 Estando ante una venta de bien futuro, para efecto del devengo mientras que el bien materia de la venta no exista no podría surgir el derecho a cobro (aun cuando en la práctica se hubiera cancelado total o parcialmente el importe pactado) pues no se habría materializado el hecho sustancial generador de la renta; en este caso específico la construcción del inmueble a ser transferido. Por las mismas razones, desde el punto de vista contable no se ha transferido al comprador -los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos-, pues aun cuando en el contrato se pactara que el comprador asumirá el riesgo de la cuantía y calidad del bien futuro, siempre estará bajo la condición suspensiva referida a que el bien llegue a tener existencia, tal como lo estipula el artículo 1535° del Código Civil. 3.2. Ingresos provenientes de servicios Por su parte, en lo concerniente a la prestación de servicios la citada NIC señala que "Cuando el resultado de una transacción que involucra la prestación de servicios puede ser estimado confiablemente, los ingresos asociados con la transacción deben ser reconocidos de acuerdo al grado de avance de la transacción a la fecha del Estado de Situación Financiera. El resultado de la transacción puede ser estimado confiablemente, cuando todas las siguientes condiciones, son satisfechas:

• El monto del ingreso puede ser medido confiablemente; • Es probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la empresa; • El grado de avance de la transacción a la fecha del balance puede ser medido confiablemente; y • Los costos incurridos para la transacción y los costos para completar la transacción pueden ser medidos confiablemente". La NIC 18 en sus párrafos 20 y 26, establece dos supuestos en los cuales una empresa debe efectuar el reconocimiento de los ingresos.

3.2.1. Procedimiento a seguir cuando los resultados de la transacción si pueden estimarse confiablemente Conforme hacemos referencia en el numeral anterior, cuando el resultado de una transacción que implica la prestación de servicios puede estimarse confiablemente, los ingresos relacionados con la transacción deben ser reconocidos por referencia al estado de cumplimiento de la transacción a la fecha del balance general, cuando todas las siguientes condiciones, son satisfechas:

a) Ingresos estimados confiablemente Una empresa está generalmente capacitada para hacer estimaciones confiables después de haber acordado (contractualmente o no), lo siguiente, con las otras personas involucradas (clientes o usuarios del servicio): • Los derechos exigibles por cada una de las partes con respecto al servicio que las partes han de suministrar o recibir. • Las condiciones de intercambio. • La forma y plazos de pago. b) Los beneficios económicos fluirán a la empresa Al igual que en las operaciones de venta de bienes, en la prestación de servicios, los ingresos únicamente será reconocidos cuando es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa. c) Determinación del grado de realización del servicio Según la NIC 18 se precisa que el grado de realización de una transacción puede ser determinado por una variedad de métodos. Una empresa usa el método que mida confiablemente los servicios ejecutados, dependiendo de la naturaleza de la transacción. Para efectos financieros y contables, el reconocimiento de ingresos en relación del grado de realización de una transacción es comúnmente conocido como el método de porcentaje de realización. Bajo este método, los ingresos se reconocen en los períodos contables en los cuales los servicios son prestados.

No obstante, existen otros métodos de estimación del grado de realización, tales como: (i) la inspección de los trabajos ejecutados, (ii) preparación de los servicios ejecutados hasta la fecha como porcentaje del total de servicios a prestar. d) Incidencia tributaria por la aplicación del grado de avance Mediante la utilización de este método de asignación de ingresos y gastos la empresa no tendría ninguna contingencia tributaria, en el sentido, que aplicará en forma razonable y sistemática los ingresos y gastos a los períodos que corresponden realmente. 3.2.2. Procedimiento a seguir cuando los resultados de la transacción no se pueden estimar confiablemente Debe tenerse en cuenta que cuando el resultado de una transacción que implica la prestación de servicios no puede ser estimado confiablemente, los ingresos deben ser reconocidos únicamente en la medida en que los gastos reconocidos sean recuperables. La NIC 18 reconoce que por lo general, durante las primeras etapas de una transacción, a menudo se da el caso que el resultado de la misma no puede estimarse confiablemente. No obstante, puede ser probable que los costos incurridos puedan recuperarse. Si es así, los ingresos son reconocidos únicamente en la medida en que los costos incurridos sean recuperables. Por lo tanto, como el resultado de la transacción no puede ser estimado confiablemente, no se reconoce ninguna ganancia; por ello, concluimos que el ingreso será igual al monto de los costos incurridos. En caso no se pueda estimar confiablemente el resultado de la transacción y sea probable que los costos incurridos no sean recuperables, los ingresos no son reconocidos y los costos incurridos se reconocen como una pérdida. Cuando ya no existan las dudas que impidieron que el resultado del contrato se estimara confiablemente, los ingresos son reconocidos en base al estado de cumplimiento. Por su parte, el Tribunal establece criterio jurisprudencial respecto al ingreso por servicios, que a continuación detallamos: RTF N° 04769-3-2007 Para efectos del reparo materia de análisis con relación al impuesto a la renta, debe tenerse en cuenta el criterio recogido en la resolución del Tribunal Fiscal N° 01841-2-2002, en el sentido que no obstante en la mayoría de los casos la suma de los ingresos resulta ser conocida con exactitud cuando el prestador del servicio y usuario han convenido acerca de la retribución y condiciones de ejecución del servicio, existen operaciones en que, por su propia naturaleza económica, a pesar de producirse las indicadas situaciones no es posible determinar la ganancia (resultados) debido a que su cálculo requiere de la verificación de distintas circunstancias a las antes descritas, por lo que el reconocimiento de ingresos en el ejercicio en el que sea prestado no puede ser una regla que se aplique sin excepciones. RTF N° 04769-3-2007 En el presente caso la determinación de los ingresos por concepto de arrendamiento de maquinaria, no dependía de la realización o culminación del servicio, sino de la emisión de las valorizaciones y conformidad de las mismas por parte de los contratantes, las cuales ofrecían la medida objetiva del monto del ingreso por los servicios prestados y sobre los cuales, conforme se estipuló en los contratos antes mencionados, la recurrente debía emitir las facturas (...) la Administración debió verificar la oportunidad en que la recurrente contó con las valorizaciones de los servicios prestados que habían sido autorizadas por los contratistas, a efecto de poder establecer la fecha en que la recurrente estaba en condiciones de reconocer con certeza los ingresos. RTF N° 11911-3-2007 El hecho que el proceso de liquidación demore 120 días no implica que los ingresos no puedan ser medidos confiablemente, pues la recurrente podía determinarlos en tanto conocía la cantidad de minutos y el precio que cobra por minuto. Si bien con posterioridad el cliente podía presentar observaciones, ello no implica que los ingresos no puedan ser medidos confiablemente, pudiéndose en todo caso, emitir notas de crédito o débito. Informe N° 009-2010-SUNAT/2B0000 1. El reembolso no constituye un concepto gravado con el IR para quien tiene derecho a él en virtud a un préstamo efectuado a su cliente para cancelar la retribución por un servicio de transporte. 2. El importe desembolsado por el proveedor no constituye gasto o costo del mismo para efecto del IR. 3.3. Ingresos provenientes de intereses, regalías y dividendos En términos generales, los ingresos provenientes del uso por terceros de los activos de la empresa que rindan intereses, regalías y dividendos deberían reconocerse siempre que existan las siguientes condiciones: • Que sea probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa. • Que el monto de los ingresos pueda ser estimado confiablemente. Sobre el particular, se debe advertir que la SENTENCIA DE CASACIÓN Nº 1173-2008 (26.02.2009) establece que: Dicha normatividad resulta concordante con lo establecido en el párrafo veintinueve de la NIC 18 que señala que los ingresos provenientes del uso por terceros de los activos de una empresa generan intereses, regalías y dividendos, deberán ser reconocidos cuando es probable que los beneficios económicos asociados con la translación (léase transacción) fluyan a la empresa y el monto de ingresos pueda ser medido confiablemente.

4. Transacciones Conjuntas y Reconocimiento de sus ingresos Partiendo que conjunto significa unido o contiguo a otra cosa y que la NIC 18 no lo define expresamente, diremos que las transacciones conjuntas son prestaciones coligadas que se originan de un mismo contrato como hacer y dar. El problema como se señaló, es si es correcto el criterio usado habitualmente para el reconocimiento de ingresos que se da por cada transacción en forma independiente, es decir, si se trata de una operación de venta de bienes, se deberá de tener en cuenta lo señalado en el párrafo 14 de la NIC 18 para reconocer el ingreso, por lo general se da cuando se transfiere los beneficios y riesgos del bien; del mismo modo al tratarse de una operación de prestación de servicio el reconocimiento del ingreso, se dará cuando se cumpla lo señalado en el párrafo 20 de la NIC 18 que por lo general se da cuando se presta el servicio al cliente. Para el tipo de contratos que se presentan en este informe se requiere la clasificación de los mismos en: 4.1 Transacciones conjuntas que pueden ser separadas Se produce cuando las prestaciones acordadas no son interdependientes por lo que el resultado de éstas se trata en forma separada. En este caso, en esta única operación, donde incluye al mismo tiempo la venta de producto y la prestación de servicio adicional, se requiere aplicar el criterio de reconocimiento del ingreso en forma separada a los componentes identificables con el fin de reflejar la sustancia de la operación, tal como lo indica el párrafo 13 de la NIC 18.

Un ejemplo de este tipo de transacción con dos componentes se da cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identificable a cambio de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como ingreso de actividades ordinarias en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio será ejecutado.

4.2. Transacciones conjuntas que no pueden ser separadas o no se encuentran separadas Este es el caso de prestaciones que son interdependientes o que no se pueden separar al no encontrarse discriminadas. En este tipo de transacciones, el reconocimiento del ingreso es inverso al anterior, dado que en este caso, nos encontramos frente a dos o más transacciones, conjuntamente, cuando las mismas están ligadas, de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo de transacciones.

Considerando que debe analizarse el conjunto total de la operación, pueden producirse las siguientes situaciones: a) No se reconozca ingreso Esto se produce cuando la naturaleza del conjunto de las operaciones evidencia que no tiene los efectos jurídicos ("niega el efecto sustantivo de la operación") del contrato celebrado. Por ejemplo, una empresa puede vender bienes y, al mismo tiempo, hacer un contrato para recomprar esos bienes más tarde, con lo que se niega el efecto sustantivo de la operación, en cuyo caso las dos transacciones han de ser contabilizadas de forma conjunta.

Entonces surge otra pregunta ¿está consumada la venta de un producto si una empresa lo vende durante un ejercicio y conviene en comprarlo de nuevo en el curso del ejercicio o del siguiente ejercicio?Para dar respuesta a esta pregunta se tendría que analizar el contrato para confirmar si el vendedor en esencia ha transferido los riesgos y beneficios sobre la propiedad al comprador y de ser así, el ingreso es reconocido, pero si el vendedor ha retenido los riesgos y beneficios de propiedad, aún cuando el título legal haya sido transferido, la transacción es un arreglo financiero y no da lugar a considerarlo como ingresos.

b) Se reconozca Ingreso Esto sucede cuando por ejemplo se producen las ventas sujetas a instalación e inspección, es decir, servicios relacionados con la venta de productos, en donde normalmente se reconoce el ingreso al completarse la instalación entendiendo por ésta un proceso complejo no simple, y la inspección. Por el contrario, cuando la instalación es simple se reconoce en la fecha en que se transfiere la propiedad, igual ocurre cuando la inspección es solamente para propósitos de la determinación final de los precios contractuales en el caso por ejemplo de embarque de minerales, o productos denominados commodities.

5. El devengo como criterio empleado para fines tributarios

Para fines tributarios, con el fin de imputar los ingresos de los generadores de rentas de tercera categoría a un periodo o ejercicio, se ha establecido en el literal a) del artículo 57º del TUO de la LIR, que "los ingresos se considerarán producidos en el ejercicio gravable en que se devenguen". Acorde con lo anterior, se puede afirmar que también para efectos tributarios se debe aplicar el criterio del devengo. En virtud de ello, resulta relevante el análisis del citado criterio, dado que determina la oportunidad del reconocimiento de ingresos para efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Siendo así, resulta pertinente esbozar algunos alcances en torno al criterio del devengado y su incidencia con relación al IR. Ante ello, el propio Tribunal Fiscal ha establecido en múltiples resoluciones, tales como las signadas con los N°s 8534-5-2001,1841-2-2002, 467-5-2003 y 1652-5-2004, en las que el colegiado estableció que si bien el referido término es mencionado en la LIR, no encuentra definición expresa en la citada norma y, en ese sentido, resulta válido remitirse a los parámetros contables previstos en las NIC 1 y 18. Ahora bien, el tratadista argentino REIG30, señala: "el ingreso devengado es todo aquél sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina".

En tal sentido, considera el citado tratadista que el concepto de devengado tiene las siguientes características: "i) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto; ii) Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido; y iii) No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago, puede ser obligación a plazo y de monto no determinado aún". 5.1. Venta de bienes a plazos a. Tratamiento excepcional a la regla general

El artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante la LIR, dispone como principio general de imputación de ingresos para un determinado ejercicio gravable, con respecto a las rentas de tercera categoría, al principio de lo devengado. En tal sentido, el ingreso proveniente de una venta a plazos debería imputarse al ejercicio en que se realizó la venta independientemente del plazo o los plazos para el pago del precio pactado. No obstante, para el caso específico de la enajenación de bienes a plazo pueden los contribuyentes optar por la aplicación de lo dispuesto en el artículo 58º de la LIR. En efecto, señala el mencionado artículo 58º que cuando el vencimiento de las cuotas convenidas para el pago se produce durante dos o más ejercicios fiscales, las cuotas deberán ser imputadas en el ejercicio en que sean exigibles. Así las cosas, la norma en cuestión introduce una perfecta mixtura entre un criterio contable (el de devengado) y un criterio jurídico (el de exigibilidad), a los efectos de instaurar un sistema especial que se distingue del devengado y el percibido. De manera esquemática a continuación se presenta el criterio dispuesto en el artículo 58º de la LIR aplicable no sólo a rentas de tercera categoría:

b. Primer párrafo del artículo 58º del TUO de la LIR - Diferimiento de ingresos (tercera categoría)

El texto del artículo 58º dispone, para el caso de enajenaciones de bienes a plazos (mayor a 1 año, computado a partir de la fecha de enajenación), un régimen especial de diferimiento del beneficio (que constituye el resultado de la operación) aunque la terminología empleada no sea la más adecuada como sí ocurría en la norma modificada, pudiendo imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago sin importar si se produjo efectivamente el cobro. Como ya se ha indicado, en dicho primer párrafo no se menciona beneficio, sino sólo ingresos aplicables a los perceptores de rentas de tercera categoría. En atención a ello, el artículo 31º del Reglamento del TUO de la LIR, subsana el defecto legislativo del artículo 58º, señalando que "Los ingresos se determinarán por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo computable (...) y los gastos incurridos en la enajenación".

En tal sentido, la imputación en cada ejercicio de las rentas de tercera categoría se efectuará de la forma siguiente:

Conceptos

Ingreso neto computable en cada ejercicio gravable.

Costo computable en el caso de bienes a plazos cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año a partir de la fecha de la enajenación.

Detalle Ingreso que se haga exigible de acuerdo a las cuotas convenidas para el pago, respondan a las costumbres de la plaza menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que a.

El costo computable de los bienes enajenados que corresponda a cada ejercicio, se determinará de acuerdo al siguiente procedimiento: 1. Se dividirá el ingreso exigible en el citado ejercicio por concepto de la enajenación, entre los ingresos totales provenientes de la misma. 2. El coeficiente obtenido en el numeral anterior será redondeado considerando cuatro (4) decimales y se multiplicará por el costo computable del bien enajenado.

5.2. Servicios de construcción con duración mayor a un ejercicio El artículo 63º de la LIR regula otra excepción a la regla del devengo para la imputación de los ingresos. En este sentido, en el caso concreto de las actividades de construcción, el tratamiento tributario aplicable dependerá del lapso en el cual se ejecute la obra para imputar los resultados del contrato; tal como se muestra:

a. Método del porcentaje de ganancia bruta Consiste en asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra durante el ejercicio, el porcentaje de la ganancia bruta calculada para el total de la respectiva obra. b. Método de diferencia entre el importe cobrado o por cobrar y los costos incurridos Consiste en asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establece deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. c. Método del diferimiento c.1. Alcances del método

Consiste en diferir el resultado hasta la total terminación de las obras, cuando éstas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años; aplicándose, los impuestos sobre la ganancia así determinada en el ejercicio: — En que se concluyen las obras, o — Se recepcionen oficialmente las obras, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia 31.

En el caso de contratos de obra en los cuales se deba terminar o se termine en un plazo mayor de tres (3) años se podrá aplicar este método con las siguientes condiciones: a) Se liquidará el avance de obra por el trienio. b) Se aplicará cualquiera de los dos métodos antes mencionados para los resultados siguientes. Aquí, nótese que la norma hace referencia a "años" y no a "ejercicios gravables", por lo que puede darse el caso de una obra de construcción que se ejecute completamente antes de los tres años calendario, pero sin embargo perdure cuatro ejercicios gravables. Lo anterior es criterio compartido por la Administración Tributaria, cuando en el Informe Nº 149-2007/SUNAT concluye que: "Para efecto del inciso c) del artículo 63º del TUO de la LIR, la duración de la ejecución del contrato se computa por años y no por ejercicios gravables".

c.2. Efectos del diferimiento de rentas en las empresas de construcción El método del diferimiento contemplado en el inciso c) del artículo 63° de la LIR, según la exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1112, ocasiona un costo para el Estado al dificultar innecesariamente la labor de fiscalización y control de la Administración Tributaria, pues al fiscalizar el ejercicio en que las obras concluyeron, tiene que revisar ingresos, costos y gastos de hasta tres años anteriores. Además, la utilización del citado método por las empresas constructoras o similares se presta a que incumplan el pago del Impuesto correspondiente al ejercicio en que se culminan las obras, pues existe la posibilidad de que tras dicha culminación, las empresas de construcción o similares desaparezcan del mercado o adquieran la condición de no habidas, poniendo en riesgo el cobro del citado Impuesto por el Estado. De otro lado, desde el punto de vista contable, los contratos de construcción se encuentran regulados por la NIC 11 - Contratos de Construcción. La versión de dicha NIC vigente hasta el 31-12-1994 contemplaba entre los métodos válidos para la contabilización de los contratos de construcción en los estados financieros del contratista, el método conocido como "método de terminación del contrato". Este método permitía a las empresas diferir el reconocimiento de los resultados de los contratos de construcción hasta la culminación de los mismos. Su principal ventaja estaba en el hecho que los resultados reflejados eran los efectivamente obtenidos al terminarse el contrato de construcción y no estimaciones que eventualmente requerían ser ajustadas con posterioridad. Al respecto, cabe indicar que el inciso c) del artículo 63° de la Ley recogía en sus aspectos más importantes el método de terminación del contrato; y que la existencia de este método en la norma tributaria se justificaba en el contexto de inestabilidad económica y variación de los precios que se vivió entre los años de 1980 y los primeros de la década que comenzó en 1990. Ahora bien, en la actual versión de la NIC 11 32se elimina el método de terminación del contrato y se establece que los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingresos de dichas actividades y gastos respectivamente, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato al final del período sobre el que se informa. El tratamiento que la NIC 11 dispensa a los ingresos de actividades ordinarias y gastos con referencia al grado de realización del contrato es denominado método del porcentaje de terminación 33. Bajo este método, los ingresos de actividades ordinarias del contrato se reconocen como tales, en el resultado del período, a lo largo de los períodos contables en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato 34.

Como se aprecia, las normas contables actualmente vigentes disponen que los ingresos de los contratos de construcción se pueden reconocer en el mismo ejercicio en que se generan cuando el ingreso puede ser estimado de manera confiable y se identifiquen los costos; lo cual lleva a la situación en que no obstante que tales ingresos se deben contabilizar en dicho ejercicio, no se imputen tributariamente al resultado de ese mismo ejercicio sino al de ejercicios siguientes, en aplicación del método del diferimiento regulado en el inciso c) del artículo 63° de la LIR. En ese sentido, según los considerando antes reproducidos, se concluyó en la exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1112, que el método de diferimiento constituye una ventaja injustificada para las empresas constructoras o similares en relación a los contribuyentes que desarrollan otro tipo de actividades, quienes deben reconocer sus rentas atendiendo a las reglas generales del devengo, mientras que aquéllas se benefician financieramente por el retraso del pago del Impuesto, lo que ocasiona un perjuicio financiero para el Fisco. Incluso puede acontecer que dicho Impuesto no se llegue a cobrar nunca si una vez que se concluyan las obras las empresas deudoras desaparezcan del mercado o adquieran la condición de no habidas (Supuesto en el cual el aludido perjuicio financiero devendría en pérdida recaudatoria absoluta.). Por esta razón, no se justifica que este método se mantenga en las normas del Impuesto, más aún si se tiene en cuenta que el contexto de inestabilidad económica y variación de los precios que explicaba antes su inclusión en dicha normatividad no se presenta en la actualidad, en la que se vive en un contexto económico caracterizado por precios estables (baja inflación) y crecimiento económico originado por la inversión privada. De ese modo, a efecto de solucionar la problemática existente derivada de lo establecido en el inciso c) del artículo 63° de la LIR se derogó el citado inciso c) a partir del 01-012013. Además, con la finalidad de no afectar a las empresas de construcción o similares que hubieran adoptado el método de diferimiento en cuestión hasta antes de su derogatoria, se dispuso que estas seguirán aplicando la regulación establecida en dicho inciso respecto de las rentas derivadas de la ejecución de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 01-01-2013, hasta la total terminación de las mismas, lo que se desarrollará a continuación. c3. Vigencia y aplicación del método de diferimiento hasta la culminación de la obra de acuerdo a la Cuarta Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1112 El Decreto Legislativo N° 1112 dispuso en su Cuarta Disposición Complementaria Transitoria, respecto a la aplicación del método del diferimiento que: "Las empresas de construcción o similares que hubieran adoptado el método establecido en el inciso c) del primer párrafo del artículo 63° de la Ley, hasta antes de su derogatoria por el presente decreto legislativo, seguirán aplicando la regulación establecida en dicho inciso respecto de las rentas derivadas de la ejecución de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 1 de enero de 2013, hasta la total terminación de las mismas".

Dicha norma tiene por finalidad no afectar a las empresas de construcción que hubieran adoptado el método de diferimiento en cuestión hasta antes de su derogatoria por la norma citada en el punto 3. Así, se buscaba respetar los derechos adquiridos por los contribuyentes, empresas de construcción o similares, que hayan elegido dicha opción y hayan obtenido la autorización correspondiente, lo que en buena cuenta supone una aplicación práctica del Principio de Seguridad Jurídica. De ese modo, las empresas constructoras pudieron optar por el método señalado para la liquidación y pago de sus impuestos hasta el 31.12.2012, porque la norma que facultaba la aplicación de dicha opción quedó sin efecto el 01.01.2013. c.4. Caso práctico Una empresa constructora consulta cuáles son los efectos producidos por la derogación del inciso c) del artículo 63° de la TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, vigente a partir del 01.01.2013, considerando que el mes de julio del 2013 ha iniciado un contrato de obra de un edificio de 150 departamentos, que en razón de los avances y valorizaciones de la obra se encuentra percibiendo ingresos. c.4.1. Supuesto 1: Contrato de obra con plazo de 3 años Teniendo en consideración la consulta planteada, si la empresa ha optado por el método de diferimiento de ingresos, y, sí de acuerdo al contrato, la obra se va a concluir en un plazo no mayor de tres (3) años, y toda vez que la norma hace referencia a "años" y no a "ejercicios gravables", en el caso que la obra se ejecute completamente antes de los tres (3) años calendarios; es decir, que perdure en cuatro ejercicios gravables. En este caso, como la empresa inició la obra el 1 de julio del 2013, los tres años se cumplirán el 30 de junio de 2016 y las rentas obtenidas por la citada obra se imputarán en el ejercicio 2016. c.4.2. Supuesto 2: Contrato de obra con plazo mayor a 3 años En un segundo supuesto, puede darse el caso que la empresa haya optado por el método de diferimiento de ingresos, y que, de acuerdo al contrato, la obra se va a concluir en un plazo de cuatro (4) años. En estos casos, en el tercer año calendario (2016), que puede ser el cuarto ejercicio gravable, se determinará la utilidad tributaria de acuerdo al avance de la obra por el trienio. Así, en el supuesto de la consulta, en el caso que la empresa ejecute el contrato de obra a partir del 1 de julio de 2013, el tercer año calendario de ejecución del contrato se cumple el 30 de junio de 2016 (cuarto ejercicio gravable). En el Impuesto a la Renta anual del ejercicio 2016, la empresa tributará por los resultados del contrato de obra obtenidos desde el 1 de julio de 2013 hasta el 30 de junio de 2016 (liquidación de avance de obra por el trienio). Mientras que en lo que resta del periodo 2016 (julio hasta diciembre) tributará bajo el método del porcentaje de ganancia bruta (inciso a) del artículo 63º del TUO de la LIR) o bajo el método de diferencia entre el importe cobrado o por cobrar y los costos incurridos (inciso b) del artículo 63º de la LIR), a su elección. c.5. Criterios de la Administración Tributaria INFORME N° 174-2013-SUNAT/4B0000 Las empresas de construcción que se acojan al método previsto en el inciso a) del citado artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta determinarán su renta bruta aplicando sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, incluyendo el monto cobrado por adelantos de obra, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de cada una. INFORME N° 184-2013-SUNAT/4B0000 1. La normativa del Impuesto a la Renta no ha previsto una formalidad en particular para el acogimiento a uno de los métodos a que se refiere el artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que los contribuyentes pueden hacerlo por cualquier medio. En consecuencia, aun cuando la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta constituya, por excelencia, el medio por el que se exterioriza la elección del método, de no haberse presentado la referida declaración o de existir discordancia entre el acogimiento que fluye de esta y del exteriorizado por otros medios, corresponderá a la Administración Tributaria valorar, en cada caso concreto, la preeminencia de los medios que acrediten el método al cual se acogió. 2. Las disposiciones de los incisos a), b) y c) del artículo 36° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta son de aplicación únicamente para efectos de la determinación de los pagos a cuenta, aun cuando el segundo y tercer párrafos del inciso a) establezcan reglas para la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable. 3. La NIC 11 resulta aplicable para determinar la renta del ejercicio gravable de acuerdo con el método previsto en el inciso b) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto permite determinar los importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra, así como los costos correspondientes a tales trabajos. 4. Para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de los contribuyentes acogidos al método previsto en el inciso b) del artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones: a) No se ha previsto formalidad alguna para la acreditación de los trabajos ejecutados en el mes y la valorización de estos; correspondiendo a la Administración Tributaria valorar, en cada caso concreto, la suficiencia de los medios probatorios ofrecidos por los contribuyentes. b) Los contribuyentes deberán cumplir con declarar y cancelar sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta dentro de los plazos previstos en el TUO del Código Tributario; para lo cual, a efecto de cumplir cabalmente con esa obligación, deberán realizar oportunamente la valorización de los trabajos ejecutados en el mes por el cual se efectuará dicho pago a cuenta.

INFORME N° 185-2013-SUNAT/4B0000 1. La mención a las disposiciones vigentes sobre la materia que establezcan como requisito la recepción oficial de las obras, a que se refería el inciso c) del artículo 63° del TUO de la LIR, aludía a la normativa que rige la actividad de las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra, y no a las estipulaciones contractuales convenidas por las partes contratantes. Ahora, si bien en el Código Civil, promulgado mediante Decreto Legislativo N° 295, publicado el 25.7.1984, y normas modificatorias, se regula el contrato de obra, no existe en sus disposiciones una que establezca como requisito que las obras deban ser recibidas oficialmente. 2. Tratándose de contratos de obra que no requieran la recepción oficial de las obras, para efecto de determinar en qué ejercicio se concluyen estás, deberá evaluarse cada caso concreto, atendiéndose a la documentación que evidencie tal hecho.

5.3. Intereses en suspenso Acorde con la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 979 (15.03.2007) se estableció que los intereses en suspenso por créditos en situación de vencidos que, en estricto cumplimiento de las disposiciones dictadas por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS), se contabilicen como ingresos en suspenso por las empresas del Sistema Financiero, no se consideran devengados para efectos del inciso a) del artículo 57º del TUO de la LIR; considerándose ingreso gravable del ejercicio en que se perciban. Esto constituye un cambio radical al criterio del Tribunal Fiscal señalado en la RTF 10240-4-2001 y de la SUNAT, que se apega más al criterio contable del devengo señalado en la NIC 18 pudiendo interpretarse que se trataría de una disposición interpretativa aplicable inclusive a períodos anteriores no prescritos. No obstante ello, cabe señalar que en opinión de la SUNAT, vertida en el Oficio Nº 1342007/SUNAT esta norma no tiene carácter de precisión, entrando en vigencia a partir del 1 de enero de 2008.

6. Criterios Jurisprudenciales A continuación se señala una serie de criterios vertidos por el Tribunal Fiscal que podrán hacer comprender con mayor detalle el tema del devengo: RTF N° 08622-5-2014 : Criterio del Devengado - Servicio de Auditoría Devengo en el caso de servicios de auditoría que culminan en el ejercicio siguiente a aquel en el que se empezaron a prestar. Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por: a) Ingresos devengados con relación a la prestación del servicio de auditoría dado que de la revisión del contrato celebrad, se aprecia que este servicio se realizaría respecto del ejercicio 2004, que los trabajos se habrían iniciado el 15 de octubre de 2004 y culminaría con la entrega del informe de auditoría financiera el 28 de febrero de 2005, plazo que se respetó, tal como se observa del respectivo cargo de recepción. Por lo que en aplicación al principio de lo devengado, no procedía considerar como ingreso devengado en el 2004 suma alguna vinculada al referido contrato, dado que los servicios a que correspondían, culminaron recién en el ejercicio 2005, por lo que corresponde levantar el reparo y revocar la apelada en este extremo. b) Por la Tasa Adicional del 4,1% del Impuesto a la Renta del ejercicio 2004 en cuanto a ingresos devengados y gastos de seguro de vida del gerente general, debido a que el importe del reparo por ingresos devengados no puede ser considerado como dividendo presunto, por cuanto no constituye un efectivo ingreso que pudiera calificar como una disposición indirecta de una renta no susceptible de control tributario, sino el producto de una incorrecta práctica en la determinación del Impuesto a la Renta, que resultaba verificable en la contabilidad de la recurrente, como efectivamente lo hizo la Administración, por lo que procede que se revoque la apelada en este extremo. Asimismo, se señala que el monto del reparo por gastos de seguro de vida del gerente general no puede ser considerado como dividendo presunto toda vez que corresponde a un ingreso susceptible de control tributario, verificable por la Administración. En consecuencia, se revoca la apelada en este extremo. Se confirma la apelada en lo demás que contiene. RTF N° 17135-8-2010: Reconocimiento de Ingresos Este Tribunal en la Res. 02812-2-2006, entre otras, ha interpretado que el concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se origina la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto¿Que asimismo, conforme al criterio adoptado por este Tribunal en la RTF N° 02198-5-2005, para el reconocimiento de los ingresos en un ejercicio determinado debe observarse en primer lugar que se haya realizado la operación, y que además estos se hayan ganado, es decir, que la empresa haya satisfecho todas las condiciones necesarias para tener derecho a los beneficios que los ingresos representan. RTF 09496-2-2004: Probabilidad de beneficio económico y medición confiable En la RTF en comentario se confirma el reparo por diferimiento de ingresos (indemnización por lucro cesante). Se concluye que, para reconocer un ingreso se debe considerar: el grado de incertidumbre o la probabilidad del beneficio económico ligado al mismo, y la posibilidad de efectuar una medición confiable, asimismo, este reconocimiento por el principio de lo devengado, debía realizarse en el período en que el ingreso ocurriese. De ese modo, encontrándose acreditado el siniestro y no existiendo condiciones adicionales a este hecho ni evidencia de incertidumbre, se encontraba cumplida la probabilidad del beneficio económico futuro, así como el requisito de medición confiable, por lo cual, procedía el reconocimiento del ingreso por la indemnización.

RTF 03557-2-2004: Transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad En un contrato de compraventa, la propiedad de un bien mueble se adquiere con la tradición, esto es, con la entrega del bien, de acuerdo con lo establecido por el artículo 947° del Código Civil aprobado por el Decreto Legislativo N° 295, por lo que para efecto del devengo mientras no se haya entregado el bien no podría surgir el derecho a cobro (devengo del ingreso), pues no se habría materializado el hecho sustancial generador de renta.

Por las mismas razones, desde el punto de vista contable, no se ha transferido al comprador "los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos", lo cual ocurrirá con la entrega del bien, materia de la venta. RTF Nº 010307-3-2009: La sola emisión de la guía de remisión no implica la venta de bienes detallados en ella El Tribunal Fiscal infiere que la existencia de guías de remisión giradas a nombre de un contribuyente, no acredita automáticamente que se haya efectuado la venta de los bienes contenidos en la misma, pues a efectos de establecer que se está frente a la transferencia de bienes, se deberá corroborar con información adicional que debe ser obtenida del cliente del recurrente. Siendo ello así, la Administración en uso de su facultad de fiscalización, debía verificar si la recurrente realizó la entrega de bienes, para efecto de considerar como vendida la mercadería contenida en las guías de remisión observadas. En el caso planteado, se observa que en las guías de remisión, que supuestamente evidenciarían la venta de bienes, no se observa anotación alguna que acredite su recepción, teniendo como motivo de traslado consignación. El Órgano Colegiado concluye señalando que no existe certeza sobre la recepción de los bienes contenidos en la guía de remisión ni que tampoco se tuviera la certeza de que se tratase de una operación que involucrara la transferencia de propiedad de los mismos. Por consiguiente, no puede afirmarse que dichas guías de remisión sustentan la venta de dichos bienes detallados en ellas. Consecuentemente, no se encuentra acreditada la existencia de ventas no facturadas, por tanto, corresponde dejar sin efecto los valores emitidos por la Administración Tributaria. RTF Nº 4432-5-2005: Medición confiable de ingresos

Respecto a la medición confiable de los ingresos, en la RTF Nº 4432-5-2005 se señala que en el caso de las clínicas, el devengo de los ingresos obtenidos es conforme a convenios suscritos con las entidades prestadoras de salud; siendo ello así, en el caso que en el convenio se establezca que el servicio consiste en atender a los asegurados en forma ambulatoria, hospitalaria y de emergencia, culminando el servicio en la fecha del último comprobante de pago del servicio médico prestado al asegurado según su solicitud de beneficios, es que en dicho momento se reconocerá el ingreso, no correspondiendo que se vincule el devengo con la fecha de emisión de las facturas para su aprobación por las EPS.

7. Diferencia de cambio El Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 02760-5-2006, Jurisprudencia de Observancia Obligatoria publicada en el diario oficial "El Peruano" el 02.06.2006 ha establecido que "Las ganancias generadas por diferencia de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85º del Decreto Legislativo Nº 774, modificado por la Ley Nº 27034". Esta Resolución analiza si la diferencia de cambio constituye un concepto que se devenga mensualmente o por el contrario se determina al 31 de diciembre de cada ejercicio. Refiere el Tribunal Fiscal que las diferencias de cambio producto de las operaciones señaladas en el artículo 61º de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto constituyen un ajuste contable; la que resulta luego de compensarse las devaluaciones o revaluaciones de la moneda a lo largo del ejercicio no se encuentra incluida en la definición de ingresos del artículo 85º de la Ley de Renta. Así, de un análisis de la resolución se aprecia que el Órgano Colegiado determina que la diferencia de cambio constituye un concepto que no se devenga mensualmente ya que el mismo implica un resultado que surge de la compensación del ejercicio de la ganancia menos la pérdida, por lo cual dicho concepto se devenga al final del ejercicio. Este criterio reviste el carácter de precisión, vale decir que, nunca debió considerarse devengado mensualmente no debiendo considerarse como ingreso neto para los pagos a cuenta a realizar por el contribuyente.

Asimismo, mediante el Informe N° 051-2014-SUNAT/4B0000, se han determinado que la diferencia de cambio no debe ser considerada como ingresos o renta bruta respecto de los siguientes conceptos: INFORME N.° 051-2014-SUNAT/4B0000 //(...) 2. Para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del inciso a) del artículo 37° de la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de "ingreso financiero" a la ganancia por diferencia de cambio. 3. Para la determinación del porcentaje a que se refiere el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21° del Reglamento, no debe considerarse dentro del concepto de "renta bruta" a la ganancia por diferencia de cambio. 4. Para establecer el límite a la deducción de los gastos de representación a que se refiere el inciso q) del artículo 37° de la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de "ingresos brutos" a la ganancia por diferencia de cambio.

5. Para establecer el importe de la deducción de los gastos incurridos en vehículos automotores asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, a que se refiere el numeral 4 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento, no debe considerar se dentro del concepto de "ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior" a la ganancia por diferencia de cambio.

8. Uso del PCGE para el reconocimiento de ingresos El Elemento 7: Ingresos agrupa las cuentas de la 70 hasta la 79. La misma comprende las cuentas de gestión de ingresos por la explotación de la actividad económica de las empresas y se clasifican de acuerdo con su naturaleza. Incluye las cuentas de ventas; variación de la producción almacenada; producción de los activos inmovilizados; los descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos, y concedidos; ingresos no operativos, ganancia por medición de activos y pasivos no financieros al valor razonable y los ingresos financieros. Por extensión, incluye las cuentas de cargas cubiertas por provisiones (78) y cargas imputables a cuenta de costos y gastos (79), las que se utilizan para transferir gastos. Procede indicar que el rubro comentarios de la cuenta 70 Ventas, dispone que los descuentos concedidos por pronto pago, aún cuando se indiquen en facturas, deberán registrarse en la subcuenta 675 Descuentos concedidos por pronto pago.

Casos Prácticos CASO PRÁCTICO Nº 1 Venta de bienes con intereses por financiamiento

Enunciado Una empresa realizó una venta de mercadería en el mes de agosto por el importe de S/. 30,000.00 más IGV, el costo de dicha mercadería fue de S/. 12,000.00, otorgando a solicitud de su cliente un crédito de tres meses y acordando el pago de intereses por el financiamiento ascendente a S/. 6,500. En esas circunstancias se canjeó la factura por tres letras. Efectúe el asiento contable a realizar por la vendedora. ¿Cómo deberá registrarse esta operación? Solución

1. Tratamiento contable En el caso planteado se advierte que existen dos operaciones que nacen del contrato, por un lado la transferencia en propiedad de bienes, respecto de los cuales al entregarse al comprador se han transferido también los riesgos y beneficios inherentes a los mismos; y por otro lado, un servicio de financiamiento al adquirente de los bienes por el cual se cobrará un importe previamente pactado para retribuir al vendedor por el uso del dinero en el tiempo. Dado que se trata de operaciones conjuntas en las que es posible identificar y separar las operaciones, el reconocimiento del ingreso se producirá de conformidad con las reglas pertinentes establecidas en la NIC 18 que corresponda para cada caso.

Producto de lo anterior, en el caso de la venta de mercadería se reconocerá el ingreso en la oportunidad en la que la venta se ha realizado, es decir, en el mes de agosto, fecha en la cual se produce el pase de dominio del bien; transfiriendo los riesgos y beneficios de los bienes; mientras que respecto a los intereses por el financiamiento otorgado al cliente se reconocerán sobre la base proporcional del tiempo, es decir, en nuestro caso planteado no se reconocerá aún el ingreso por concepto de intereses, siendo el registro de la operación tal como se muestra a continuación: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 12

DENOMINACIÓN

DEBE

43,070.00

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS

121

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

40

Emitidas en cartera

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

6,570.00

Gobierno central

4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV-cuenta propia

70

30,000.00

VENTAS

Mercaderías

701

49

6,500.00

PASIVO DIFERIDO 493

Intereses diferidos

4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros X/08 Por la provisión de factura de venta.

Asimismo, en aplicación de lo dispuesto por la NIC 2 Inventarios, se reconocerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación, tal como a continuación se muestra: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

69

COSTO DE VENTAS 691

DEBE

HABER

12,000.00

Mercaderías Mercaderías manufacturadas

6911

69111 Terceros 20

12,000.00

MERCADERÍAS 201

Mercaderías manufacturadas 2011

Mercaderías manufacturadas

20111

Costo X/08 Por el reconocimiento del costo de la mercaderías.

A manera de ejemplo para efectos prácticos se ha considerado en un solo asiento contable, los intereses que se devengan: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

49

DENOMINACIÓN

PASIVO DIFERIDO 493

DEBE

HABER

6,500.00

Intereses diferidos

4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros 77

INGRESOS FINANCIEROS 772

Rendimientos ganados 7722

Cuentas por cobrar comerciales X/X Por el reconocimiento del ingreso de acuerdo al devengado.

6,500.00

2. Tratamiento tributario Para la determinación del resultado tributario, en vista que esta operación está pactada en cuotas menores de doce meses, no se puede acceder al régimen excepcional de ventas a plazos dispuesto por el artículo 58º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (aprobado mediante D.S. Nº 179-2004-EF), por lo tanto resulta aplicable sin excepción el régimen general en función al criterio contable del devengo previsto por el artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, por el cual el ingreso proveniente de la venta de bienes se imputará al ejercicio en el cual se transfirió el bien y los intereses se imputarán a los períodos en los cuales se consumen en función al tiempo, tal como se ha visto en la parte contable. Respecto del Impuesto General a las Ventas, los intereses dado que constituyen cargos adicionales por la operación principal que es la venta de bienes se encuentran gravados con este impuesto, naciendo la obligación tributaria en la misma fecha en que nace la obligación generada por la enajenación de las mercaderías; toda vez que se conocen a dicha fecha. Lo anterior se encuentra sustentado en el numeral 11 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas y en la RTF Nº 5905-1-2002 (11.10.02) que precisa que los cargos adicionales que corresponden a una operación integrarán la base imponible en el mes en que sean determinables o en el que sean pagados, lo que ocurra primero que en nuestro caso será la fecha en que se pactó el pago fraccionado. CASO PRÁCTICO Nº 2 Ingresos devengados en una empresa de servicios

Enunciado Una empresa presta servicios de transporte y celebra un contrato para trasladar bienes a diferentes clientes de la empresa SPEEDY SAC por un importe de S/. 12,000 más IGV según factura emitida en el mes de diciembre. Se sabe que el servicio empezó a fines del mes diciembre y culminó en el mes enero ¿cómo deberá registrar esta operación suponiendo que el traslado es efectuado en la misma proporción en los dos periodos y que el pago se efectúa en dos partes a fines de diciembre y enero? Solución

En el caso de prestación de servicios el reconocimiento de los ingresos se rige de acuerdo a lo señalado en el párrafo 20 de la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias, conforme con el cual el mismo debe reconocerse considerando el grado de terminación de la prestación al final del período sobre el que se informa, suponiendo que es probable que se perciban los beneficios. En este orden de ideas, partiendo del hecho que se sabe que al término del ejercicio se ha llevado a cabo parcialmente la prestación del servicio; no obstante haberse emitido comprobante de pago sólo se deberá reconocer como activo (activo financiero) e ingreso la parte que corresponde al servicio prestado respecto del cual se ha ganado el derecho de cobro. Según el párrafo 21 de la NIC 18 el reconocimiento de los ingresos ordinarios por referencia al grado de realización de una transacción se denomina habitualmente con el nombre de método del porcentaje de realización, que busca que se imputen los ingresos ordinarios en los periodos contables en los cuales tiene lugar la prestación del servicio. En consecuencia, el importe pactado, consignado en el comprobante de pago deberá reconocerse en los períodos en los cuales se realice el servicio (2015 y 2016) en partes iguales, ameritando la emisión del comprobante en el mes de diciembre el siguiente asiento: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

12

DEBE

8,160.00

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES — TERCEROS

121

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

40

2,160.00

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno central

4011 Impuesto General a las Ventas 40111

70

IGV - Cuenta propia

(*)

6,000.00

VENTAS

704

Prestación de servicios

31/14 Por el servicio prestado en el mes de diciembre.

(*) Por el importe total del impuesto consignado en el comprobante emitido que acarrea el nacimiento de la obligación de pagar el IGV al fisco. CÓDIGO

10

DENOMINACIÓN

DEBE

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104 12

7,080.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES — TERCEROS

121

HABER

7,080.00

Facturas, boletos y otros comprobantes por cobrar x/14 Por el cobro proporcional correspondiente a diciembre.

Para el mes de enero el asiento seria el siguiente: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

12

DENOMINACIÓN

DEBE

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES — TERCEROS

121

70

HABER

6,000.00

Facturas, boletos y otros comprobantes por cobrar 6,000.00

VENTAS

704

Prestación de servicios

31/01 Por el servicio prestado en el mes de enero.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

DEBE

HABER

10

7,080.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

12

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES — TERCEROS

121

7,080.00

Facturas, boletos y otros comprobantes por cobrar x/15 Por el cobro proporcional correspondiente a enero.

CASO PRÁCTICO Nº 3

Recuperación de deudas estimadas de cobranza dudosa Enunciado La empresa CREACIONES 3D SAC ha realizado la estimación de cuentas de cobranza dudosa en el año 2015 por un importe de S/. 80,000 que resultó deducible tributariamente. No obstante, se logró cobrar en el mes de marzo de 2016. Determinar el tratamiento contable que se debe efectuar y la incidencia tributaria. Solución a. Tratamiento contable Para efectos contables se debe contabilizar la recuperación de la deuda considerada como de cobranza dudosa en el año 2016, así como el cobro de la misma. b. Incidencia tributaria Para efectos tributarios el importe de S/. 80,000 califica como renta gravable de tercera categoría, por lo que se debe considerar tanto para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de marzo así como para la determinación de la Renta Bruta Anual al 31.12.2016. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

19

DENOMINACIÓN

ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

191

DEBE

HABER

80,000.00

Cuentas por cobrar comerciales — Terceros

1911

75

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar OTROS INGRESOS DE GESTIÓN

755

80,000.00

Recuperación de cuentas de valuación

7551

Recuperación — cuentas de cobranza dudosa

x/x Por la recuperación de la deuda de cobranza dudosa.

Apéndice I Devolución de bienes transferidos en ejercicios anteriores En el presente tópico, trataremos las condiciones a cumplir para el reconocimiento y tratamiento contable de la devolución de bienes transferidos en un ejercicio posterior.

1. Generalidades En el ámbito empresarial se realizan diferentes transacciones, algunas de las cuales presentan un alto grado de complejidad respecto a su adecuado reconocimiento y/o medición, resultando fundamental recurrir a la normativa contable que nos permite establecer el criterio a aplicar, a fin que se registre y presente razonablemente en los Estados Financieros. En tal sentido, es pertinente revisar la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias, que establece los lineamientos para el adecuado reconocimiento de los ingresos. No obstante, no deja de ser menos cierto que, sobre la práctica, suelen presentarse situaciones no previstas por dicha NIC en forma específica. Así, podemos citar el caso, que es materia de análisis en el presente apunte, al tratamiento vinculado que debe otorgar el vendedor cuando le efectúan la devolución de bienes en un ejercicio posterior al cual se realizó la operación y respecto del cual resulta pertinente aplicar la FAS3548.

2. Reconocimiento de ingresos cuando existe derecho de devolución Sobre el particular, cabe adelantar que los ingresos procedentes de las ventas en que existe el derecho de devolución se reconocen en el momento en que se concreta la operación solo si se cumplen determinadas condiciones. De ocurrir ello, los ingresos por las ventas y el costo de las ventas se reducen para reflejar las devoluciones previstas y los costos de las mismas; de lo contrario, esto es, de no reunirse las condiciones, se pospondrá la realización de ingresos. 2.1. Condiciones obligatorias a cumplir para reconocer el ingreso Si existe el derecho a devolver la mercancía comprada, únicamente se deben reconocer los ingresos vinculados con la operación en tanto se observen estrictamente y en forma concurrente las condiciones referidas en el párrafo 6 de la FAS 48, citada por Williams (ver gráfico adjunto). 36

2.2. Tratamiento cuando no se cumplen las condiciones de la FAS 48 En caso no se cumplan las condiciones que exige el FAS 48, no procede reconocer los ingresos hasta que se haya extinguido la posibilidad de devolver los bienes o cuando se cumpla las condiciones exigidas. Bajo este escenario, el vendedor no registrará ingreso alguno, teniendo como opción el reflejar en cuenta de orden esta transacción. Finalmente, debemos señalar que bajo la premisa que no procede reconocer ingreso alguno en función a lo manifestado, no cabe reconocer el Costo de Ventas asociado.

 

 

Capítulo 3. Ingresos Inafectos y Exonerados 1. Sujetos inafectos En relación con los sujetos inafectos, la Ley del Impuesto a la Renta señala que aquellos que no generen rentas se encuentran fuera del campo de aplicación del Impuesto. Esto es lo que se conoce como inafectaciones subjetivas o supuestos de no sujeción donde encontramos a: a. Sector Público Nacional La referida inafectación comprende al Sector Público Nacional, con excepción de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. Sobre el particular, la Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria Nº 07394-1-2004, publicada el 05.11.2004, incluye como sujetos inafectos del Impuesto a la Renta a los colegios profesionales, por ser instituciones autónomas con personería jurídica de derecho público interno. De otro lado, el Informe Nº 007-2010/SUNAT establece que no se encuentran afectos al Impuesto a la Renta los ingresos por concepto de Tarifa por Uso de Agua Superficial con fines agrarios y de Cuota, a que se refieren los títulos II y III del Reglamento de Tarifas y Cuotas por el Uso de Agua, aprobado por D.S. Nº 003-90-AG. Toda vez que, de acuerdo al inciso a) del artículo 18° del TUO de la LIR, el Sector Público Nacional no es sujeto pasivo del Impuesto, con excepción, de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. Nota.- Entiéndase que conforman la actividad empresarial del Estado, las Empresas de Derecho Público, las Empresas Estatales de Derecho Privado, las de Economía Mixta y el Accionariado del Estado como lo define la Ley Nº 24948. El Reglamento de la LIR —Decreto Supremo Nº 122-94-EF— precisa que no son contribuyentes del Impuesto: el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales, las Instituciones Públicas sectorialmente agrupadas o no, las Sociedades de Beneficencia Pública y los Organismos Descentralizados Autónomos.

b. Fundaciones Las fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigación superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia. Estas entidades, deberán solicitar su inscripción en SUNAT, exhibiendo el original y presentando copia simple del instrumento de constitución y del estatuto inscrito en Registros Públicos. Adicionalmente, se acompañará la constancia de inscripción en el Consejo de Supervigilancia de la Fundaciones, según lo previsto en el artículo 8° del Reglamento de la LIR. c. Entidades de auxilio mutuo Las entidades de auxilio mutuo, como sociedades de beneficencia, derramas, asociaciones mutualistas y otros de socorro, tienen un carácter asistencial al brindar beneficios y servicios, es decir, tienen un carácter no lucrativo. d. Comunidades campesinas y nativas Conforme con el artículo 28º de la Ley Nº 24656, Ley General de Comunidades Campesinas (14.04.87), las comunidades campesinas, sus empresas comunales, las empresas multicomunales y otras formas asociativas están inafectas de todo impuesto directo.

2. Sujetos exonerados En aplicación del artículo 3° de la Ley N° 30404 37publicada el 30.12.2015, vigente desde el 01.01.2016, se prorrogan las exoneraciones del Impuesto a la Renta reguladas en el artículo 19° del TUO de la LIR, hasta el 31 de diciembre de 2018. Las exoneraciones subjetivas vigentes son las siguientes: a. Las rentas de sociedades o entidades religiosas destinadas a la realización de sus fines específicos en el país. b. Fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficiencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda; siempre que cumplan con las siguientes condiciones:

(i) Destinen sus rentas a sus fines específicos en el país. (ii) No las distribuyan, directa o indirectamente entre los asociados. A partir del 01.01.2013 se incorpora como nueva condición que sus rentas no las distribuyan entre sus partes vinculadas a éstos a o a aquellas. Para efectos de establecerla vinculación, el Decreto Legislativo N° 1120 (publicado el 18.07.2012 y vigente desde el 01.01.2013) establece que: (i) Se considera que una o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas a una fundación o asociación sin fines de lucro cuando una de aquellas participa de manera directa o indirecta en la administración o control, o aporte significativamente al patrimonio de éstas; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección o control de varias personas, empresas o entidades, o aportan significativamente a su patrimonio. (ii) La vinculación con los asociados considerará lo señalado en el acápite precedente y, en el caso de personas naturales, el parentesco. (iii) También operará la vinculación en el caso de transacciones realizadas utilizando personas interpuestas cuyo propósito sea encubrir una transacción entre partes vinculadas. Se considera que las entidades a que se refiere este inciso distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas a éstos o aquéllas, cuando sus costos y gastos: i. No sean necesarios para el desarrollo de sus actividades, entendiéndose como tales aquellos costos y gastos que no sean normales en relación con las actividades que generan la renta que se destina a sus fines o, en general, aquellos que no sean razonables en relación con sus ingresos. ii. Resulten sobrevaluados respecto de su valor de mercado. Asimismo, se entiende por distribución indirecta de rentas: i. La entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas como costo o gasto, e ingresos no declarados. El Reglamento establecerá los costos o gastos que serán considerados no susceptibles de posterior control tributario. ii. La utilización de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en actividades no comprendidas en sus fines de las entidades, excepto cuando la renta generada por dicha utilización sea destinada a tales fines. En los demás casos, la SUNAT deberá verificar si las rentas se han distribuido indirectamente entre los asociados o partes vinculadas. De verificarse que una entidad incurre en distribución directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dará de baja en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y dejará sin efecto la resolución que la calificó como perceptora de donaciones. La fundación o asociación no gozará de la exoneración del Impuesto en el ejercicio gravable en que se le dio de baja en el referido registro ni en el siguiente, y podrá solicitar una nueva inscripción vencidos esos dos ejercicios. En línea con la modificación producida, mediante el Decreto Supremo N° 258-2012-EF, se incorporan al reglamento los artículos 8°-D y 8°-E con la finalidad de establecer los supuestos de vinculación y precisar los alcances de la distribución indirecta de rentas. (iii) En sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines antes señalados. Este requisito no será exigible a las entidades e instituciones de cooperación técnica internacional (ENIEX) constituidas en el extranjero, las que deberán estar inscritas en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperación Técnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores. En este caso, el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 278-4-2002 concluyó que el otorgamiento de premios que hace una asociación a sus asociados, en base a disposiciones estatutarias, constituye una forma de distribución de renta. Cabe mencionar que la RTF Nº 899-4-2008, de observancia obligatoria, ha señalado que "se cumple el requisito del inciso b) del artículo 19º de la LIR, cuando en los estatutos de las asociaciones sin fines de lucro no se ha establecido el destino de su patrimonio en caso de disolución, por ser de aplicación supletoria el artículo 98º del Código Civil".

Hasta el ejercicio 2012, se establecía que la verificación del incumplimiento de alguno de los requisitos para la exoneración, daban lugar a presumir, sin admitir prueba en contrario, que la totalidad de las rentas percibidas por las entidades habían estado gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos. En virtud al artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1120, vigente a partir del 01.01.2013, se modifica la presunción antes aludida, disponiendo que la verificación del incumplimiento (...) dará lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas (...) en el ejercicio gravable materia de fiscalización, resultando de la aplicación inclusive, de ser el caso lo previsto en el segundo párrafo del artículo 55° de esta ley (...).

En virtud a la exposición de motivos, este cambio procura que se produzca una consecuencia proporcional afectando solo al ejercicio fiscalizado y no extender los efectos a otros periodos en los que no se tiene certeza de la existencia de supuestos de distribución. Además, en caso proceda también se generarán los efectos de dividendos presuntos, que se afectan con la tasa del 4.1%. El artículo 8°-F del Reglamento de la LIR precisa que ello procede independientemente de los resultados del ejercicio, incluso en los supuestos de pérdida arrastrable. c. La Iglesia Católica El 19 de junio de 1980 el Perú y la Santa Sede suscribieron un acuerdo, que se aprobó por el D.L. Nº 23211 (13.02.81), donde se estableció que además de contar con personería jurídica de carácter público la Iglesia Católica y las jurisdicciones y comunidades religiosas que la integran continuarán gozando de las exoneraciones y beneficios tributarios y franquicias que les otorgan las leyes y normas legales vigentes. Asimismo, se estableció en su artículo 8º que las asignaciones personales no tienen el carácter de sueldo ni de honorarios, por tanto no constituyen renta sujeta a tributación. Acorde con ello, en la RTF Nº 1778-2-2003, se señala que este beneficio recoge una exoneración del Impuesto a la Renta aplicable a todas las entidades religiosas conformantes de la Iglesia Católica. De otro lado, la citada Ley38excluye (deroga) del listado de sujetos exonerados del IR a las Universidades Privadas constituidas al amparo de la Ley 23733 (Ley Universitaria derogada). Ello, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 117° de la Ley 30220 (Ley Universitaria actual, publicada el 09.07.2014 y vigente a partir del 10.07.2014) el cual establece la inafectación a las Universidades de impuestos indirectos (como el Impuesto General a las Ventas), así como de impuestos directos (como el IR) que afecten los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural.

3. Inscripción en el Registro de Entidades Inafectas y Exoneradas Ahora bien, el segundo párrafo del artículo 18º y el penúltimo párrafo del artículo 19º del TUO de la LIR disponen la obligación de inscribirse en un Registro Especial que lleva la SUNAT. Respecto a esta exigencia el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1187-4-1997 ha estipulado que la inscripción en el Registro de Entidades Inafectas y Exoneradas es declarativa y no constitutiva del beneficio contemplado en la LIR, siendo la falta de inscripción una infracción formal.

De acuerdo a lo dispuesto en el literal b) del artículo 8º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la inscripción en la SUNAT deberá ser actualizada cada vez que se modifique en el estatuto: (i) fines de la entidad (fundaciones inafectas, entidades de auxilio mutuo y sociedades o instituciones religiosas), (ii) fines de la entidad, destino de las rentas y destino de las rentas y destino del patrimonio en caso de disolución (fundaciones afectas, asociaciones sin fines de lucro y organizaciones políticas), y (iii) fines de la entidad y destino de rentas (ENIEX constituidas en el exterior). Sobre este punto procedemos a citar algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal que corresponden a la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta: RTF N° 03982-4-2015 (21/04/2015) Distribución directa o indirecta de las utilidades de la asociación a través de un beneficio para los parientes de los asociados en caso de muerte. Se confirma la apelada que declaró improcedente la solicitud de actualización de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, dado que del estatuto de la recurrente se desprende que sus rentas pueden ser distribuidas directamente. Cabe indicar que conforme con el criterio contenido en las Resoluciones N° 06851-8-2014 y 08250-8-2012, entre otras, se entiende que existe reparto de utilidades entre los miembros de una asociación si es que se ha previsto en los estatutos algún tipo de subsidio en favor de sus parientes, en caso ocurra el fallecimiento de aquéllos. Por tanto, se incumple el requisito previsto por el inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a la no distribución de utilidades de la asociación, directa ni indirectamente entre asociados y/o partes vinculadas. RTF N° 00010-4-2015 (06/01/2015) Registro de Entidades Religiosas. Inciso a) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta. Se confirma la resolución apelada ya que si bien la recurrente tiene como finalidad principal la creencia en un ser supremo, lo que permitiría calificarla como una entidad religiosa, no se advierte de autos que haya acreditado que se encuentre inscrita en el Registro de Entidades Religiosas a cargo de la Dirección de Asuntos Interconfesionales del Ministerio de Justicia, por lo que no le resulta aplicable la exoneración prevista por el inciso a) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta. Se confirma la apelada en el extremo que declara improcedente la solicitud de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas, dado que su estatuto no cumple el requisito referido a la exclusividad de fines, conforme con el inciso b) del referido artículo de la citada Ley.

4. Ingresos inafectos que pueden entregar las empresas Para sus beneficiarios, constituyen ingresos inafectos los siguientes: a. Indemnizaciones establecidas por disposiciones laborales vigentes De acuerdo al inciso a) del artículo 18° de la LIR, se inafecta del Impuesto a la Renta a los pagos efectuados por concepto de las indemnizaciones previstas por los dispositivos laborales vigentes, como es el caso de las indemnizaciones percibidas por el trabajador en el caso de despido injustificado 39.

Se encuentran comprendidas en la citada inafectación, las cantidades que se abonen, de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del artículo 88° y en la aplicación de los programas de incentivos o ayudas a que hace referencia el artículo 147º del Decreto Legislativo N° 728, Ley de Fomento del Empleo, hasta un monto equivalente al de la indemnización que correspondería al trabajador en caso de despido injustificado. Ahora bien, el inciso b) del artículo 88° del Decreto Legislativo N° 728, recogido por el inciso b) del artículo 48° del TUO de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral, aprobado por Decreto Supremo N° 003-97-TR, en relación con la extinción de los contratos de trabajo por causas objetivas, dispone que la empresa con el sindicato, o en su defecto con los trabajadores afectados o sus representantes, entablarán negociaciones para acordar las condiciones de la terminación de los contratos de trabajo o las medidas que puedan adoptarse para evitar o limitar el cese de personal. Entre tales medidas pueden estar la suspensión temporal de las labores, en forma total o parcial; la disminución de turnos, días u horas de trabajo; la modificación de las condiciones de trabajo; la revisión de las condiciones colectivas vigentes; y cualesquiera otras que puedan coadyuvar a la continuidad de las actividades económicas de la empresa. El acuerdo que adopten tendrá fuerza vinculante. Por su parte, el artículo 147° del Decreto Legislativo N° 728, recogido en el artículo 47° del TUO de la Ley de Formación y Promoción Laboral, aprobado mediante Decreto Supremo N° 002-97-TR, señala que las empresas y sus trabajadores dentro del marco de la negociación colectiva o por convenio individual con sus respectivos trabajadores pueden establecer programas de incentivos o ayudas que fomenten la constitución de nuevas empresas por los trabajadores que en forma voluntaria opten por extinguir su vínculo laboral. Por excepción, se han incluido determinados conceptos previstos en la Ley de Fomento del Empleo (recogidos en el TUO de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral y en el TUO de la Ley de Formación y Promoción Laboral) como ingresos inafectos, los mismos que tienen como característica común el que provienen de la negociación del empleador con el o los trabajadores, y se encuentran sujetos a un límite, como la indemnización en el caso de despido injustificado. b. Indemnizaciones por muerte o incapacidad Las indemnizaciones que reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el régimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, excepto las indemnizaciones que se den por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño. c. Compensación por tiempo de servicios (CTS) Las compensaciones por tiempo de servicios (CTS), previstas por las disposiciones laborales vigentes. d. Rentas vitalicias, pensiones, etc. Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío o invalidez. e. Incrementos por AFP Incrementos por AFP —artículos 8º y 71º Decreto Ley Nº 25987— se encuentran inafectos para propósitos del Impuesto a la Renta. f. Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia.

La Administración Tributaria determinó la inafectación al Impuesto a la Renta de los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia percibidos desde el 1 de enero de 2007. Ahora, mediante Informe N° 223-2007-SUNAT/2B0000, se establece que: " (...)de encontrarse gravados con el Impuesto a la Renta los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia, no constituirían rentas de primera ni de tercera categoría, ni tampoco de fuente extranjera; los ingresos por dichos conceptos tendrían que imputarse al ejercicio en que se perciben". De otro lado, conforme al Informe N° 114-2010-SUNAT/2B0000, se señala que "la incapacidad temporal por enfermedad o incapacidad temporal para el trabajo; así como el subsidio por lactancia y el subsidio por maternidad (descanso pre y post natal) no califican como rentas de quinta categoría gravada con el Impuesto a la Renta".

g. Rentas de activos que respaldan reservas técnicas de compañías de seguros de vida Las rentas y ganancias que generen los activos, que respaldan las reservas técnicas de las compañías de seguros de vida constituidas o establecidas en el país, para pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias provenientes del Sistema Privado de Administración del Fondo de Pensiones, constituidas de acuerdo a Ley. Asimismo, están inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que respaldan las reservas técnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vitalicias distintas a las señaladas en el inciso anterior y las reservas técnicas de otros productos que comercialicen las compañías de seguros de vida constituidas o establecidas en el país, aunque tengan un componente de ahorro y/o inversión. Dicha inafectación se mantendrán mientras las rentas y ganancias continúen respaldando las obligaciones previsionales antes indicadas. Para que proceda la inafectación, la composición de los activos que respaldan las reservas técnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se inafectan en virtud del presente inciso, deberá ser informada mensualmente a la superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, dentro del plazo que ésta señale, en forma discriminada y con similar nivel de detalle exigido a las Administradoras de Fondos de Pensiones por las inversiones que realizan con los recursos de los fondos previsionales que administran. El artículo 8º-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, precisa, entre otros aspectos, que los "otros productos" a los que alude la norma sustantiva deberán formar parte del ramo de seguros de vida; señalando a su vez que se perderá la inafectación en el ejercicio en que las rentas y ganancias generadas por los activos dejen de respaldar las reservas técnicas. Por último, en lo concerniente a la obligación por parte de las empresas aseguradoras de informar la composición de los activos que respaldan las reservas técnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se inafectan, se ha dispuesto que su presentación en forma distinta a la establecida o tardía, implicará que éstas (las rentas y ganancias) se encuentren gravadas con el Impuesto a la Renta en el ejercicio en que se omitió presentar oportuna y/o debidamente la información. h. Márgenes y retornos exigidos por Cámaras de compensación y Liquidación de IFD Los márgenes y retornos exigidos por las Cámaras de Compensación y Liquidación de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato. i. Inafectación de intereses y ganancias de capital i.1. Regulación vigente hasta el 31.12.2013 Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la República del Perú (i) en el marco del Decreto Supremo Nº 007-2002-EF, (ii) bajo el Programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o (iii) en el mercado internacional a partir del año 2002; así como los intereses y ganancias de capital provenientes de obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú, salvo los originados por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito; y las provenientes de la enajenación directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversión nacionales, cuando dicha enajenación se efectúe para la constitución —entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF—, cancelación —entrega de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF— o gestión de la cartera de inversiones de los ETF. Sobre el particular, es pertinente indicar que los ETF son instrumentos de inversión que tienen como único objetivo replicar el comportamiento de índice de referencia de los mercados de valores. Para efecto de la inafectación, los ETFs son vehículos de inversión cuyas cuotas de participación se encuentran listadas en bolsas de valores, respaldadas por una canasta de activos, de los que se deriva su valor y que tienen como objetivo replicar el desempeño de un determinado índice o canasta de activos, según lo establecido en el artículo 8°-C del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Como vehículo de inversión, los ETF no suelen redistribuir dividendos sino reinvertirlos en la adquisición de más valores. El mayor valor que se percibe con motivo de la cancelación de unidades de las ETF está inafecto del Impuesto a la Renta. i.2. Regulación vigente a partir del 01.01.2014

Mediante el artículo 11° de la Ley N° 30050 (26.06.2013) y vigente a partir del 01.01.2014, se modifica el inciso h) considerando la inafectación bajo análisis de acuerdo a lo siguiente: Los intereses y ganancias de capital provenientes de: i. Letras del Tesoro Público emitidas por la República del Perú. ii. Bonos y otros títulos de deuda emitidos por la República del Perú bajo el Programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o en el mercado internacional a partir del año 2003. iii. Obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú, salvo los originados por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito; y las provenientes de la enajenación directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversión nacionales, cuando dicha enajenación se efectúe para la constitución -entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF-, cancelación -entrega de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF- o gestión de la cartera de inversiones de los ETF. j. Inafectación de intereses y ganancias de capital proveniente de bonos Mediante la Segunda Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 972, precisado por la Segunda Disposición Complementaria y Final del Decreto Supremo N° 011-2010-EF, se dispone la inafectación de intereses y ganancias de capital provenientes de bonos generados con anterioridad al 9 de marzo de 2007 respecto de aquellos que a dicha fecha gozaban de alguna exoneración al Impuesto a la Renta conforme a las normas de la materia.

5. Ingresos exonerados En la misma línea, constituyen ingresos exonerados los siguientes: a) Intereses por créditos de fomento Los intereses provenientes de créditos de fomento otorgados directamente o mediante proveedores o intermediarios financieros por organismos internacionales o instituciones gubernamentales extranjeras. Se entenderá por créditos de fomento aquellas operaciones de endeudamiento que se destinen a financiar proyectos o programas para el desarrollo del país en obras públicas de infraestructura y en prestación de servicios públicos, así como los destinos a financiar los créditos a microempresas, según la definición establecida por la Resolución SBS Nº 113562008 o norma que la sustituya. b) Las rentas de inmuebles de propiedad de organismos internacionales que les sirvan de sede. c) Las remuneraciones que perciban, por el ejercicio de su cargo en el país, los funcionarios y empleados considerados como tales dentro de la estructura organización de los gobiernos extranjeros, instituciones oficiales extranjeras y organismos internacionales, siempre que los convenios constitutivos así lo establezcan. d) Las rentas a que se refiere el inciso g) del artículo 24° de la LIR, referente a las diferencias por primas de seguros al cumplirse el plazo estipulado en los contratos dotales del seguro de vida y beneficios en seguros sobre vida que obtengan los asegurados.

e) Depósitos en el Sistema Financiero Cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un depósito o imposición conforme a la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley Nº 26702, así como los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, excepto cuando dichos ingresos constituyan rentas de tercera categoría.

Cabe indicar que a partir del 1 de enero de 2010, los intereses que obtienen las empresas con ocasión de un depósito en el sistema financiero nacional, se encuentren gravados con el Impuesto a la Renta, conforme a la modificación del literal i) del artículo 19º del TUO de la LIR, efectuada por el artículo 6º del Decreto Legislativo Nº 972. En forma complementaria el Decreto Supremo Nº 011-2010-EF modifica los incisos a) y b) del artículo 9º del Reglamento del Impuesto a la Renta, precisando que la exoneración al Impuesto a la Renta respecto a los intereses de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un depósito o imposición conforme con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, así como los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera a que hace referencia el inciso i) del artículo 19º de la citada LIR, sólo rige cuando estos son percibidos por personas naturales, sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, mas no cuando éstas califiquen como rentas de tercera categoría. La exoneración dispuesta en el aludido inciso i) comprende también a los intereses generados por los certificados bancarios y los incrementos de capital de cualquier depósito e imposición en las entidades del Sistema Financiero. f) Los ingresos brutos que perciben las representaciones deportivas nacionales de países extranjeros por sus actuaciones en el país.

Al respecto, el artículo 8° inciso c) del Reglamento precisa que se considerará como representación nacional de país extranjero, a que se refiere el inciso j) del artículo 19° de la Ley, a aquella selección deportiva nacional que cumpla con las siguientes características: i) Representar deportivamente al país de origen y acreditar haber sido designada por su respectivo organismo rector de la disciplina deportiva correspondientes; ii) Actuar con la denominación de selección o seleccionado nacional de la correspondiente disciplina deportiva del país extranjero del origen. g) Las regalías por asesoramiento técnico, económico, financiero, o de otra índole, prestados desde el exterior por entidades estatales u organismos internacionales h) Los ingresos brutos que perciben las representaciones de países extranjeros por los espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, concierto de música clásica, ópera, opereta, ballet y folclor, calificados como espectáculos públicos culturales por el Instituto Nacional de Cultura, realizados en el país. i) Los intereses que perciban o paguen las cooperativas de ahorro y crédito por las operaciones que realicen con sus socios.

j) Créditos al Sector Público Los intereses y demás ganancias provenientes de créditos externos concedidos al Sector Público Nacional.

6. Tipos de indemnización y daño emergente La indemnización está ligada al concepto de daño y perjuicio, ya que éstos últimos conceptos son la base y el fundamento de la indemnización. A continuación, precisamos sus principales alcances.

6.1. Acerca de la Indemnización Sobre este punto es necesario tener en cuenta los desarrollos doctrinarios que sobre el particular se han expuesto en el Derecho Civil, conforme pasamos a detallar. 6.1.1. Daño emergente El mismo se encuentra constituido por las pérdidas mismas originadas como consecuencia de la inejecución de la obligación o de su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso. 6.1.2. Lucro cesante Este concepto es el correspondiente a las ganancias que deja de percibir el acreedor por el incumplimiento total o parcial de la obligación de cargo del deudor.

En tal sentido, para que exista responsabilidad debe existir daño o perjuicio así como la presencia de un nexo causal, vale decir que: "Entre la acción u omisión del sujeto interviniente o causante del perjuicio y el daño consecuente, es preciso que exista un necesario nexo de causalidad, que sirva para atribuir al agente las consecuencias dañosas de su acción y para determinar la cuantía de los daños indemnizables (...)" 40.

6.2. Efectos de la Indemnización en el ámbito tributario En el Derecho Tributario la indemnización tiene los siguientes efectos jurídicos: 6.2.1. Obligatoriedad de tributar con motivo de la indemnización Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 879-2-2001 establece que, las indemnizaciones que no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta son las destinadas a compensar un daño o perjuicio sufrido y hasta el límite del perjuicio, esto es indemnizaciones relacionadas con daños emergentes, de modo que el exceso de las indemnizaciones sobre el importe del daño causado al agraviado, constituye renta gravable, salvo las excepciones contempladas en la ley (...).

De ello podemos inferir válidamente que la indemnización relacionada al daño emergente no constituye renta gravable, mientras que la relacionada con el lucro cesante sí se encontrará afecta al Impuesto a la Renta. No obstante ello, se presenta una excepción en nuestra legislación, la misma que pasamos a analizar a continuación. 6.2.2. Excepción contemplada en la LIR El inciso b) del artículo 3º del texto vigente de la LIR establece que constituye renta gravable, las indemnizaciones que excedan el costo computable, salvo que se cumplan las condiciones para poder alcanzar la inafectación total de dichos importes, conforme disponga el Reglamento. Pues bien, el inciso f) del Reglamento de la LIR desarrolla los requisitos, necesarios que se deben cumplir, a efectos de gozar la inafectación, los mismos que pasamos a estudiar:

a. Reposición del bien siniestrado En relación con este requisito, se entiende que la indemnización debe encontrarse destinada a la reposición total o parcial del bien. Sobre este punto, el Diccionario de la Real Academia Española consigna como significado de reposición o reponer, el reemplazo de lo que falta 41, es decir que de acuerdo a la norma referida y teniendo en cuenta el alcance del término "reposición", resulta absolutamente lógico que la indemnización debe estar destinada a reemplazar total o parcialmente el bien siniestrado.

b. Plazo para reponer el bien siniestrado Este requisito consiste en que la adquisición del bien se debe contratar dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deberá exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepción. Sobre el punto anterior, el Órgano Colegiado aclara los alcances de esta norma en la RTF Nº 06452-5-2009, resolución en la cual refiere que un escenario ideal sería aquel en el que el contribuyente que sufrió el siniestro reciba, en un primer lugar, el monto de la indemnización y, posteriormente, adquiera con dicho efectivo otro activo en sustitución del bien siniestrado; sin embargo, ello no necesariamente acontece en la realidad, pues en muchos casos el otorgamiento de una indemnización requiere una previa verificación por parte de la compañía de seguros, lo cual puede tardar un lapso de tiempo y los contribuyentes a fin de no verse perjudicados económicamente durante el tiempo en el que no cuenten con el activo siniestrado, podrían optar por adquirir un nuevo bien antes de recibir la indemnización. Así podría disponer de su propio capital [...] o solicitar un financiamiento para la adquisición del mismo y, una vez recibida la indemnización, destinada a reponer el capital invertido o a cancelar los créditos obtenidos. Tal como se puede apreciar, se cumple este segundo requisito, cuando la reposición del bien se realiza antes de recibir la indemnización, en tanto y en cuanto, al recibir la misma sea destinada a cubrir los gastos incurridos en su reposición.

6.2.3. ¿Es pasible depreciar el monto de la indemnización destinado a reponer el bien? Si bien no fue materia de análisis, resulta interesante analizar si el valor del bien repuesto producto de la indemnización, resulta pasible de deducirse como gasto a través de la depreciación. Al respecto, el numeral 21.5 del artículo 21º de la LIR establece que tratándose del caso a que se refiere el inciso b) del artículo 3º, el costo computable es el que corresponda al bien repuesto, agregándosele únicamente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de reposición excede el monto de la indemnización recibida. Conforme hemos señalado, la indemnización recibida en la parte que excede al costo computable, constituye renta gravable, salvo que se cumplan los supuestos desarrollados en el punto anterior para encontrarse inafecto. En tal sentido, si este ingreso no se encuentra gravado 42, el destino que se le dé, tampoco tendrá efecto impositivo; es decir, no podrá gozarse de la depreciación tributaria.

Siendo ello así, el numeral 21.5 del artículo 21º de la LIR establece que constituirá costo computable únicamente el monto aportado por la empresa para la reposición de un bien siniestrado, que exceda de la indemnización recibida por la compañía de seguros. 6.2.4. Análisis Jurisprudencial RTF Nº 14689-3-2011 "(...) aquella mayor indemnización percibida como ingreso afecto al Impuesto a la Renta, sólo en la medida que no se cumpliera con los requisitos para la aplicación del supuesto de excepción previsto en las normas antes citadas, esto es, que la indemnización hubiera sido destinada a la reposición del bien siniestrado y que la adquisición se hubiera efectuado dentro de los plazos establecidos, no existiendo limitación para aplicar normas en el caso de los bienes cuyo costo computable hubiera sido cero por haberse encontrado totalmente depreciados a la fecha de ocurridos los siniestros". De acuerdo a los hechos acontecidos en el presente caso, la indemnización recibida aún cuando el bien este completamente depreciado, al destinarla a su reposición y cumplir con los requisitos, determina que la misma goce de la inafectación, ello en forma independiente del estado del citado bien. Luego del análisis realizado por el Tribunal Fiscal, coincidimos con los argumentos que esboza para llegar a sus conclusiones, por cuanto la inafectación del Impuesto a la Renta de la indemnización correspondiente a la reposición del bien siniestrado, no se ve afectada por el hecho que el bien se encuentre totalmente depreciado. Dada la naturaleza y operatividad para el reconocimiento de las indemnizaciones, resulta común que el contribuyente con sus propios fondos, proceda a reponer el bien siniestrado y, en tanto y en cuanto, el monto de la indemnización percibido con posterioridad sea destinado a cubrir los referidos gastos de reposición, se podrá gozar de la inafectación de la indemnización entregado por la compañía de seguros.

 

 

Capítulo 4. Medición del Ingreso En este capítulo queremos incidir en una regla por la que se pretende que las transacciones tengan un efecto según un valor objetivo acorde al que se establecería entre partes independientes prescindiendo del valor real por el que se efectúen; expresada en el artículo 32º del TUO de la LIR, como Valor de Mercado.

1. Concepto de Transacción Un primer tema a abordar lo representa el concepto de transacción. En efecto, si lo que pretendemos es establecer los parámetros para determinar el valor de mercado, debemos precisar qué se entiende por transacción a fin de determinar sobre qué tipo de operaciones opera la regla de valor de mercado. Así, recurriendo a los diccionarios el significado más afín al tema que venimos estudiando sería el de "trato, convenio, negocio". Sin embargo, consideramos que tratándose de un término aplicable a las normas del Impuesto a la Renta, deberíamos tratar de ubicar dentro de sus disposiciones un concepto que nos permita definir el término "transacciones", preferentemente. En tal sentido, consideramos que el término transacción puede interpretarse asimilando su contenido con el de "operación con tercero", a la que alude la última parte del artículo 3º de la LIR cuando menciona que "En general constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros...". En tal sentido, el concepto de transacción se encuadra dentro del término de las operaciones que se encuentran gravadas bajo la teoría del flujo de riqueza a la que alude el mencionado artículo de la LIR. Ello nos permitiría excluir del concepto de transacción, por ejemplo, los ajustes por diferencia de cambio a cualquier relación jurídica entre el (i) Estado y los particulares en el que aquél ejerce su ius imperium43como, de suyo, lo ha establecido el Tribunal Fiscal mediante su Resolución Nº 616-4-99 del 25.07.99, la misma que califica como Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. Recuérdese sino el Dictamen de la RTF aludida: "Asimismo, no puede considerarse que se trata de una renta en virtud de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 3º (...), por cuanto no se trata de ingresos provenientes de operaciones con terceros, los mismos que son entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y, por lo tanto, consienten en el nacimiento de obligaciones, lo que no sucede en el caso de los tributos".

Así pues, en suma, bajo este concepto calificaría como transacción cualquier tipo de operación comercial como la compra-venta, fianza, el arrendamiento, el suministro, la opción minera, los modernos derivados financieros (swap, forward, futuros y opciones) etc., en consecuencia, todas estas operaciones en tanto suponen transacciones podrán generar al redituado (contribuyente) la obligación de realizar su ajuste a valor de mercado, ascendente a la diferencia entre el valor de mercado determinado objetivamente y el valor contractual al que realmente se cierra la transacción. Resulta pertinente señalar, que el artículo 19° del Reglamento de la LIR, modificado por el artículo 9° del Decreto Supremo N° 258-2012-EF, vigente a partir del 01.01.2013, establece disposiciones para determinar el Valor de Mercado de valores, considerando entre otros conceptos, el referido al Valor de Transacción, precisando que debe entenderse por tal término a "cualquier operación en la cual se acuerde transferir la propiedad de los valores a cualquier título". Si bien la conceptualización se efectúa para un supuesto específico, es importante que exista una definición legal que permita comprender los alcances de dicho término.

2. ¿Qué es el valor de mercado? Juez Martel y Martín Molina 44definen "valor de mercado" como la cuantía estimada por la que un bien podría intercambiarse, en fecha de valoración, entre un comprador dispuesto a comprar y un vendedor dispuesto a vender, en una transacción libre, tras una comercialización adecuada en la que las partes hayan actuado con información suficiente, de manera prudente y sin coacción. En nuestro país, el primer párrafo del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece a la letra lo siguiente: "En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente". Por dicho motivo, el Informe Nº 090-2006-SUNAT/ 2B0000 concluyó señalando que "Los servicios a que se refiere el primer párrafo del artículo 32º de la LIR comprenden tanto aquellos realizados a título oneroso, como aquellos realizados a título gratuito por empresas, las cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta".

3. Reglas específicas de valor de mercado por tipo de operación o transacción Es importante resaltar, que el Valor de Mercado no responde tributariamente a un solo parámetro, sino que dependerá de cada supuesto específico, así existen reglas para el caso de Existencias, Activos Fijos, Acciones, Servicios, entre otros supuestos. Además de la aplicación de Precios de Transferencia en el caso de operaciones con partes vinculadas y en transacciones que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Esquemáticamente, el artículo 32º y los artículos 19º y 19º-A del Reglamento de la LIR, modificados por el Decreto Supremo Nº 134-2004-EF (05.10.2004) y Decreto Supremo Nº 189-2005-EF (31.12.2005), consideran respecto al valor de mercado, los criterios siguientes:

TRANSACCIÓN

VALOR DE MERCADO

1. Para las existencias.

El que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales y similares. En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación. En función a ello podemos extraer una suerte de "orden de prelación", bajo los criterios referidos por ella, que debe seguirse para establecer el valor de mercado en el caso de las existencias. Así tenemos que: 1. En primer orden se debe tomar como referencia el valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. 2. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. 3. En caso no sea posible aplicar los criterios señalados en los puntos (1) y (2), anteriores, será el valor de tasación.

2. Para los valores.

Como se recordará el Decreto Legislativo N° 1112, entre otros, modificó a partir del 01.01.2013 el numeral 2 del artículo 32° de la LIR estableciendo que el valor de mercado para las operaciones referidas a valores mobiliarios sería el que resulte mayor entre el valor de transacción y: a) el valor de cotización, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación; o b) el valor de participación patrimonial, en caso no exista la cotización a que se refiere el literal anterior; u, c) otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores. Es por ello que el modificado artículo 19° del Reglamento de la LIR, referido al valor de mercado de valores mobiliarios establece disposiciones y definiciones relativas al valor de transacción, valor de cotización, valor de participación patrimonial, valor del vector de precios y valor cuota. Así, resulta relevante que se haya precisado que el valor de transacción es el valor pactado por las partes en la transacción, entendiéndose ésta como cualquier operación en la cual se acuerde transferir la propiedad de los valores a cualquier título. Y que el valor de cotización de tratarse de valores mobiliarios cotizados en alguna Bolsa o mecanismo centralizado de negociación, ubicados o no en el país, será: (i) El valor de cotización que se registre en el momento de la enajenación, tratándose de enajenaciones bursátiles. (ii) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa o mecanismo centralizado de negociación en la fecha de la transacción, tratándose de operaciones extrabursátiles o de transferencias de propiedad a título gratuito.

3. Para los bienes del activo fijo.

Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación. Igualmente se aprecia un orden de prelación para determinar el valor de mercado.

4. Para las transacciones entre partes vinculadas..

Los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones 5. Para las transacciones que se realicen desde, hacia o a iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32º-A, disposición esta última que se encuentra referida a Precios de Transferencia. través de países o territorios de baja o nula imposición.

6. Prestación de Servicios.

El literal a) del artículo 19º-A del Reglamento del TUO de la LIR, regula la aplicación de las reglas de valor de mercado en el caso de Prestación de Servicios y tiene como supuesto básico la de emplear un parámetro similar al de denominado "precio comparable no controlado". En virtud a ello, el valor de mercado del servicio será el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros no vinculados (sujetos independientes) que no sean residentes o establecimientos permanentes o que obtengan rentas o ingresos a través de países o territorios de baja o nula imposición (esto debido a la sospecha fiscal que tiene nuestra legislación con respecto a las opera ciones realizadas con tales sujetos). En defecto de ello, o en caso la información que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerará como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro o negocio similar, con partes no vinculadas que no sean residentes o establecimientos permanentes o que obtengan rentas o ingresos a través de países o territorios de baja o nula imposición.

7. Valor de mercado de bienes en remate público

En el caso de bienes de cualquier naturaleza que hayan sido objeto de remate o subasta pública se considerará que el precio establecido en dicho acto es el valor de mercado, siempre que se cumpla con el procedimiento establecido en el artículo 24º de la Ley del Martillero Público - Ley Nº 27728. En particular, deben verificarse las siguientes condiciones: 1. El acto de remate sea dirigido por un martillero público. 2. Cualquier persona que desee participar pueda hacerlo. 3. Se haya convocado al remate a través de un aviso publicado en uno de los diarios locales o nacionales de mayor circulación, en el que como mínimo se indique: 3.1. Lugar, fecha y hora del remate; 3.2. Razón Social y número de Registro Unico del Contribuyente del propietario del bien o bienes a rematar; 3.3. Precio base; 3.4. Bien o bienes a rematar y, de ser posible, su descripción y características; 3.5. Sistema de remate; 3.6. Condiciones del remate. 4. Se haya emitido el comprobante de pago correspondiente de acuerdo con las normas que rigen la emisión de estos documentos.

8. Valor de mercado de aquellas transferencias de bienes efectuadas en el país al amparo de contratos con plazos de vigencia mayores a 15 años, cuando éstos bienes sean destinados posteriormente a la exportación.

En principio cabe indicar que la aplicación de esta regla especial se circunscribe a las transferencias de gas natural y sus productos derivados.El valor de mercado de las transferencias señaladas en este numeral, será el establecido en el contrato celebrado entre las partes, siempre que se cumplan todos los siguientes requisitos: 1. Se trate de bienes adquiridos en el país para su posterior exportación.

Supuesto incorporado por Ley Nº 28649 (11.12.2005)

2. Los bienes adquiridos requieran ser procesados en el país a efectos de obtener un cambio en el estado físico de dichos bienes para facilitar su posterior transporte y exportación. 3. En dichos contratos participen sujetos a quienes el Estado les otorgue el goce de beneficios contemplados en leyes sectoriales o de promoción, mediante la suscripción de contratos-ley. 4. Se trate de transferencias de bienes entre contribuyentes que hayan sido exceptuados por Decreto Supremo del pago de los dos puntos porcentuales a que se refiere la Ley Nº 27343 y modificatorias. 5. Las transferencias de bienes estén sujetas al precio pactado en contratos de compraventa cuyo plazo de vigencia sea mayor a quince (15) años. 6. El precio pactado sea determinado con referencia a precios "spot" de mercados del exterior como el "Henry Hub" u otros, distintos a países de baja o nula imposición, publicados regularmente en medios especializados; y en contratos suscritos por entidades del sector público no financiero. La metodología acordada para la determinación del precio no podrá ser modificada de manera significativa durante el plazo de vigencia del contrato.

Será el que se determine de acuerdo con los precios, índices o indicadores de dichos mercados, salvo cuando se trate del supuesto previsto en el numeral 4 del 9. Para las operaciones con Instrumentos Financieros artículo 32º (y que se desarrollan en los numerales 4 y 5 del presente cuadro), en cuyo caso el valor de mercado se determinará conforme lo establece dicho Derivados celebrados en mercados reconocidos. numeral. El valor de mercado será el que corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra alguno de los hechos a que se refiere el segundo párrafo del literal a) del artículo 57° de la Ley (entrega física del elemento subyacente; liquidación en efectivo; cierre de posiciones; abandono de la opción en la fecha 10. Para las operaciones con Instrumentos Financieros en que la opción expira, sin ejercerla; cesión de la posición contractual; fecha fijada en el contrato swap financiero para la realización del intercambio periódico Derivados celebrados fuera de mercados reconocidos. de flujos financieros), el que ocurra primero. El valor de mercado del subyacente se determinará de acuerdo con lo establecido en los numerales 1 al 4 del artículo 32º de la Ley. Nota: Respecto a las Reglas de Valor de Mercado de Remuneraciones, al estar vinculados directamente con la determinación del importe deducible como gasto, por dicho concepto, se analiza en la parte siguiente: Costos y/o Gastos Deducibles y no Deducibles.

Del cuadro presentado, se aprecia que las reglas de valor de mercado, se clasifican en dos grandes grupos:

REGLAS DE VALOR DE MERCADO SUPUESTOS

AJUSTES

(i) Aquellas orientadas a operaciones realizadas entre partes no vinculadas.

La SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente (artículo 32º TUO LIR).

(ii) Aquellas orientadas a transacciones efectuadas entre partes vinculadas y con países o territorios de baja o nula imposición.

La determinación del valor de mercado se rige en función a las reglas de Precios de Transferencia (artículo 32º-A TUO LIR). El ajuste surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente, siempre que se encuentren domiciliados o constituidos en el país (inciso c) artículo 32º-A LIR). Tratándose de sujetos no domiciliados, el ajuste solo procederá respecto de transaciones que generan rentas gravadas en el Perú y/o deducciones para la determinación de su impuesto en el país. Los ajustes reconocidos son: Primario, Correlativo y Secundario (artículo 109º TUO LIR).

4. Alcances de los principales supuestos para la obtención del valor de mercado 4.1. Valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros En torno al asunto del epígrafe es de resaltar que, lo gravitante aquí es el comportamiento seguido por la empresa en lo que a la asignación de valor (de venta) de los bienes se refiere. Así, a modo de ejemplo citemos el caso en el que la empresa TOY STORE SAC, dedicada a la venta de juguetes al por mayor, que establece como valor de venta de una pieza de juguete uno ascendente a S/. 120.00, vale decir que, de realizar una venta se consignará en la factura — cuando corresponda la emisión de dicho comprobante de pago— el citado importe. En consecuencia, llamaría la atención que esa misma pieza de juguete sea vendida a un valor de S/. 50.00. Es innegable que, lo anterior daría visos, de primera impresión, de un distanciamento del criterio de valor de mercado indicado en el epígrafe.

Nótese que el supuesto materia de análisis reposa en verificar el citado "valor" de la mercadería dentro de un contexto de "normalidad". Ahora bien ¿cuándo estamos frente a un contexto de "normalidad" en las operaciones llevadas a cabo por una empresa? Al respecto, hemos de manifestar que ha sido el desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal el que ha proporcionado algunas pautas para despejar la citada pregunta. Así, se desprenderían los siguientes tópicos, advirtiendo que no son los únicos que expondrían el contexto de "normalidad" al que alude la norma, a saber: i) características del bien vendido (p. ej. Si son nuevos o usados; si son destinados para un determinado fin). ii) circunstancias exógenas (p.ej. venta de bienes "estacionales". Es el caso de bienes cuyo valor puede resultar mayor en verano y menor en invierno; otros ejemplos vendrían dados por cuestiones de moda; por avance tecnológico, etc.). iii) políticas empresariales (p.ej, descuentos por volumen de compra). La disminución (subvaluación) del valor de venta de una existencia puede obedecer a la configuración, en los hechos, de alguno de los acápites arriba aludidos a título ilustrativo, resaltando que pueden configurarse otros según cada caso en concreto. 4.1.1. Determinación del valor de mercado por operación individualizada Cabe agregar que, la ponderación del valor de mercado deberá efectuarse por cada operación y respecto de aquellas existencias que compartan elementos o características similares. Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 1800-5-2003 ha establecido la necesidad de comparar individualmente el valor de cada una de las operaciones realizadas con el valor de mercado, valor que normalmente emplea la entidad en sus operaciones de venta con terceros.

4.1.2. Las características de los bienes y su repercusión en la determinación del valor de mercado A su turno, mediante la RTF Nº 02923-1-2004 el Tribunal Fiscal precisa que una sola operación comercial no puede reflejar el valor que normalmente la entidad obtiene en operaciones onerosas con terceros, debiendo compararse bienes con similares elementos.

Así, a guisa de ejemplo, cabe citar el caso de la empresa Rodríguez e Hijos SAC que vende tres clases de alimentos para mascotas, según el siguiente detalle: — Enlatado con contenido nutricional balanceado, distribuido en mercados de Lima. — En cajas con contenido vitaminizado, distribuido en mercados de Cusco, Madre de Dios y Puno. — A granel y al por mayor, para ferias y centros veterinarios. Tomando en cuenta las condiciones arriba descritas, ha de efectuarse una comparación individual según el bien de que se trate la operación.

4.1.3. El descuento y su repercusión en la determinación del valor de mercado De otra parte, para efectos de establecer el valor de mercado se debe considerar que es una práctica usual empresarial efectuar descuentos especiales por altos volúmenes de compra. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01910-1-2005 advierte que resulta razonable que se haya pactado un precio de venta inferior en el caso de ventas de tarros de leche por cantidades muy superiores a las que normalmente la entidad comercializó en los meses que corresponden a dichas operaciones. Como se puede apreciar no basta simplemente con detallar una lista de comprobantes de pago y cotejar el importe pactado en las transacciones, sino establecer cuáles fueron las condiciones empresariales que condicionaron un precio de venta inferior, tales como ventas por considerables volúmenes.

4.2. Valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares Si la entidad no puede determinar el valor de mercado en función al criterio desarrollado en el punto 5.1., a continuación debe proceder a identificar el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes (no vinculadas) en condiciones iguales o similares. Sobre el particular el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 05001-2-2006 concluyó que la Administración debe considerar las condiciones de venta de las transferencias, especificando cómo se determinaron las "condiciones similares" de operaciones con terceros y detallando la forma de cálculo del importe subvaluado con relación a cada factura observada. Conforme a dicho razonamiento, la Administración debe acreditar en forma suficiente los criterios considerados en la etapa de fiscalización para poder llegar a la conclusión que se trataban de "condiciones similares". 45

4.3 Venta del inmueble a valor de mercado Conforme al artículo 32° de la LIR, en las ventas, aportes y demás transferencias de propiedad, el valor asignado a los bienes será el valor de mercado. En esa misma línea, señalemos que si el valor asignado difiere al de mercado, ya sea por sobrevaluación o subvaluación, la Administración Tributaria podrá ajustarlo tanto para el adquiriente como para el transferente. Al respecto, el Tribunal Fisca ha vertido criterios jurisprudenciales que señalamos a continuación: RTF N° 9247-10-2013 Que según el numeral 3 del citado artículo, tratándose de bienes del activo fijo respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado sería el que corresponda a dichas transacciones, y en el caso de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, sería el valor de tasación. Que conforme con lo señalado por este Tribunal en las Resoluciones N° 10813-3-2010 y 1683-8-2012 de acuerdo con el artículo 32° citado, la Administración tiene la potestad de comparar el valor al cual los contribuyentes efectúan sus transacciones con el valor de mercado, siendo que para establecer la regla de valuación aplicable, primero debe determinar el tipo de bien de que se trata , identificando su calificación y la frecuencia con que se realizan transacciones respecto de é)l, así como emplear la metodología apropiada, considerando la información correspondiente a la fecha en que se produjo la transacción del bien. En virtud de los expuesto, el artículo 32° de la LIR establece las reglas que se deberán considerar para determinar el valor de mercado para las existencias, valores, bienes de activos fijo, transacciones entre vinculados o que se realicen, desde, hacia o a través de países de territorios de baja o nula imposición y operaciones con instrumentos derivados.

Del mismo modo, cabe indicar que el numeral 3 del artículo 32° de la LIR establece las siguientes reglas, para los bienes de activo fijo:

Según lo expuesto, toda transferencia de propiedad a cualquier título, debe realizarse considerando el valor de mercado, para lo que deberá evaluarse en el caso de activos fijos: i) el valor que le asignan sujetos independientes en el mercado, ii) el de tasación. Bajo el criterio jurisprudencial que referimos, el Tribunal Fiscal señala: RTF N° 21870-5-2011 Que el numeral 3 del artículo citado en el párrafo anterior, indica que se considera valor de mercado para los bienes del activo fijo los siguientes: (i) cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones; y (ii) cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación. Ahora bien, nótese que para poder considerar que la transferencia de un inmueble (activo fijo) se encuentra dentro de lo que es un mercado frecuente de transacciones, será necesario que en el mercado en que se realiza la comparación nos encontremos frente a bienes inmuebles que tengan las mismas o similares características, en cuanto a estructura, antigüedad, ubicación, parámetros de ampliación, etc. Esta situación, además de resultar complicada, deberá ser probada por los contribuyentes que decidan vender un inmueble; es decir, deberán acreditar documentariamente las razones por las que consideran que el valor de mercado es el de las transacciones . (1)

(1) Sobre el particular, la Administración no puede ampararse directamente en lo que señale la tasación para justificar su reparo, sino que antes debe realizar un análisis de que regla le resulta aplicable a la operación; es decir primero deberá establecer si se trata de activos sobre los que se realicen frecuentemente transacciones en el mercado o no; tal como lo señala el Tribunal Fiscal en la siguiente resolución: RTF N° 9247-10-2013 (...) "se advierte que la Administración efectuó el reparo materia de análisis sin determinar previamente si la indicada transacción calificaba como una frecuente en el mercado, o si por el contrario el bien era uno sobre el que no se realizaban transacciones frecuentes, habiéndose limitado a señalar que el valor de venta difería del valor de tasación, lo que no se ajusta a Ley, toda vez que de acuerdo con el criterio expuesto, corresponde a la Administración efectuar la calificación del bien, así como identificar la frecuencia de las transacciones sobre el mismo, con el sustento correspondiente, a efectos de determinar cuál era la metodología aplicable para establecer el valor de mercado de la transacción, por lo que no resulta aceptable que se tomara directamente el valor de tasación."

Al respecto, el colegiado del Tribunal Fiscal ha plasmado la referida necesidad a través de la siguiente resolución: RTF N° 103-1-2005 Que es del caso señalar que la recurrente a efecto de desvirtuar el procedimiento de determinación del valor de mercado aplicado por la Administración para el ejercicio 2001, tampoco acredita la realización de operaciones frecuentes en el mercado respecto a vehículos de las características de los que fueron objeto de reparo, no presentando medio de prueba alguno tales como revistas especializadas, avisos periodísticos u otros medios que pudieran demostrar la existencia de un mercado de bienes de las características técnicas de los que fueron transferidos por ella al que pudiera recurrirse a fin de establecer el valor de mercado, siendo que por el contrario ha presentado en la instancia de reclamación un informe pericial de valuación de los referidos vehículos, lo que permite concluir que respecto de los bienes comercializados no existía al momento de la venta un mercado relevante a efecto de comparación; En dicho escenario, y ante la eminente posibilidad de que la SUNAT cuestione el valor de la transferencia de un activo fijo, resulta altamente recomendable que el valor de mercado se obtenga a través de una tasación, la cual tiene que ser realizada por un tercero (3), salvo que se pueda acreditar con los referidos documentos que el bien es objeto de transacciones frecuentes y que pueden ser comparables.

De otro lado, es necesario advertir que esta solución práctica muchas veces ha generado una inesperada complicación, y ello se debe a que los informes técnicos de tasación por lo general arrojan dos tipos de valores: Valor Comercial y el Valor de Realización (o Valor de Realización Inmediata). Estos valores de la tasación siempre son distintos y por lo general el Valor Comercial es mayor que el Valor de Realización, originando que la Administración Tributaria valide como valor de mercado el Valor Comercial que establece la tasación. Al respecto, se debe recordar que cuando el numeral 3 del artículo 32° de la LIR dispone que para los bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado, será el valor de la tasación, no establece que dentro de los valores de la tasación se deba utilizar únicamente el Valor Comercial. 4.4. Valor de tasación Técnicamente la tasación es la valoración de los bienes a través de un informe elaborado por un profesional competente e independiente de la entidad que solicita la tasación. Cabe agregar que, el informe o dictamen de tasación deberá contar, entre otros, con lo siguiente: — La descripción del bien. — Sustentación de la metodología utilizada. — Declaración Jurada, indicando que la metodología empleada ha sido aplicada con independencia absoluta de criterio profesional. Somos de la opinión que si el referido informe o dictamen de tasación careciera de uno de los requisitos antes citados, ello restaría merito probatorio al valor de mercado que pretendiese sostener la empresa. En línea con lo expuesto, no advertimos que la situación descrita desencadene la comisión de infracción tributaria, dado que no responde a una obligación formal sino más bien al documento que meritúa el valor de mercado de las existencias. 4.5. Valor Comercial y Valor de Realización Al respecto, es imperioso establecer que los lineamientos y criterios que se deben considerar en una tasación comercial se encuentran detallados en el Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú (4) (en adelante, RNT) aprobada mediante Resolución Ministerial N°126-2007-VIVIENDA, tal como lo ha señalado la Administración Tributaria. INFORME N° 191-2009-SUNAT/2B0000 De lo anteriormente glosado se tiene que el Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú es la norma técnica que debe aplicarse obligatoriamente a efecto de realizar las valuaciones de activos tangibles e intangibles en los casos en que el Estado interviene en alguna medida, lo cual incluye -salvo disposición en sentido contrario- a las valuaciones que atañen a las relaciones jurídico tributarias, en las cuales el Estado tiene la calidad de acreedor. (1)

(1) Criterio similar se estable en las resoluciones del Tribunal Fiscal N° 00308-1-2005 y N° 04697-1-2005.

De igual forma, el Tribunal Fiscal ha sostenido lo siguiente: RTF N° 7963-1-2014 Que de las normas y criterios jurisprudenciales expuestas se advierte que la Administración se encuentra facultada a establecer reparos por subvaluación respecto de las transferencias que los contribuyentes hayan efectuado por debajo del valor de mercado, debiéndose considerar para el caso de bienes del activo fijo respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de tasación conforme con el Reglamento General de Tasaciones del Perú , para lo cual se deberá considerar la información que corresponda a la fecha en que se produjo la transferencia del bien, por lo que lo alegado por la Administración en sentido contrario a ello carece de sustento.

En virtud de ello, es necesario establecer los conceptos que corresponde al Valor Comercial y al Valor de Realización: 4.5.1. Valor Comercial El Valor Comercial lo podemos definir como aquel valor que se obtiene afectando el Valor de Tasación por un factor obtenido de la comparación de operaciones de compra venta realizada de bienes similares, estableciendo las diferencias que pudieran existir entre estos y el bien analizado. Al respecto, el primer párrafo del artículo I.11 del RNT establece lo siguiente: Artículo I.11

El valor comercial es el que se obtiene por la compra-venta de un bien en la fecha de valuación, en consideración a las compras ventas de bienes similares y a las características del bien valuado. Conforme se puede apreciar, bajo este método, se determina el valor del bien en función de la oferta y la demanda de acuerdo a la situación del sector del mercado que le corresponde al bien.

Sin embargo, aun cuando este parece ser el valor que debería considerarse para determinar el valor de mercado de un activo fijo, existen determinadas situaciones que finalmente alteran los valores de los bienes inmuebles y que son recogidas por el Valor de Realización. 4.5.2. Valor de Realización

El Valor de Realización puede ser entendido como el valor neto de recuperación o venta esperada, en caso de una eventual venta del bien por ejecución, "ad corpus" o en situación como y donde este, al momento de la valuación. También es el valor que se obtendría por el bien si se vendiera en forma rápida en un plazo no mayor a 6 meses. Al respecto, el segundo párrafo del Artículo I.11 del RNT establece lo siguiente: Artículo I.11 (...) El valor de realización es el que se obtiene por la compra-venta de un bien, tomando como base el valor comercial y aplicándole un factor, en consideración a la necesidad de realizar el bien en el menor tiempo posible, el mismo que debe ser justificado por el perito. De acuerdo con dicha descripción, al Valor Comercial se le aplica un factor de descuento bajo la consideración de que existe la necesidad de vender el activo en fijo en determinado tiempo y en la situación en la que se encuentre. 4.5.3. Valor de la tasación según Criterio Jurisprudencial De acuerdo con lo señalado, el Valor de Realización equivale al valor más probable a obtener, en un lapso de tiempo inferior al que se obtendría en el mercado. Sin embargo, tal como hemos señalado anteriormente, la Administración Tributaria suele tomar el Valor Comercial como sinónimo del valor de mercado, sin considerar las características de la operación ni las particularidades de la misma, generando un perjuicio económico a las empresas. A modo de ejemplo, indicamos si la tasación del inmueble establece que el Valor Comercial según la oferta y la demanda del mercado es de S/. 8'000,000.00 y el Valor de Realización es de S/. 7'750,000.00 pero cuando el vendedor coloca el inmueble en venta solo obtiene la oferta de 3 potenciales compradores que ofrecen la suma de S/. 7'800,000.00; es decir, por debajo del Valor Comercial arrojado por la Tasación. Bajo ese contexto, cuál deberá ser el valor de una tasación (valor comercial o Valor de Realización) que debe ser tomado en cuenta, en función a lo establecido por el Tribunal Fiscal en las siguientes resoluciones: RTF N° 01092-2-2008 Adicionalmente, cabe señalar que de acuerdo con lo establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal N° 103-1-2005, la finalidad de las reglas sobre el valor de mercado es proporcionar a la Administración elementos para determinar si las operaciones de los contribuyentes se ajustan al mercado, por lo que resulta conforme a ley que para el caso de autos se estableciera el valor de mercado de los bienes vendidos en función a su valor de tasación. Por consiguiente, procede mantener el reparo. En cuanto al argumento de la recurrente, referido a que la operación observada no correspondía a una transacción normal por no haber sido posible ofrecer los activos vendidos a terceros, debe indicarse que conforme se aprecia de las observaciones y conclusiones de la tasación pericial proporcionada por la recurrente (folios 337 y 338), dicho aspecto fue considerado por los tasadores al momento de establecer el valor de los bienes materia de venta (valor de realización). En efecto, los ingenieros contratados consideraron en su valuación, la situación especial en que se produjo la operación de venta, es decir, la presencia de un nuevo concesionario en el lugar en que se encontraban los bienes de la recurrente, la existencia de un solo comprador interesado en dichos bienes, la existencia de instalaciones y materiales que no se podían comercializar ni ser recuperados y que tan solo podía considerar su valor residual; así como el beneficio del vendedor en el acuerdo con el nuevo concesionario por servicios a favor de sus clientes preferenciales. Por lo tanto, el argumento de la recurrente no resulta atendible.

De acuerdo con esta resolución, el Tribunal Fiscal acepta como valido el Valor de Realización bajo la consideración de que se han presentado los siguientes elementos: 1. No era posible ofrecer los activos a terceros, pues la posesión la tenía un nuevo concesionario. 2. Solo existía un solo comprador interesado, el nuevo concesionario. 3. Instalaciones y materiales no se podían comercializar ni recuperar (reparar). Por otro lado, tenemos las siguientes consideraciones del Tribunal Fiscal:

RTF N° 5126-5-2003 Sin embargo, en la etapa de reclamación la Administración disminuyó el monto del reparo, considerando el valor de realización en el mercado establecido en el mismo informe de tasación, siendo que dicho valor, según las especificaciones del informe técnico, representa el valor neto que se esperaría recuperar, como consecuencia de una eventual venta del bien, en la situación en que se encuentra, descontando los castigos y cargos por concepto de mantenimiento, valuación, deterioro y pérdidas. Igualmente, se indica que este análisis es el más razonable para determinar el valor del bien en caso de su venta.

Cabe señalar que de acuerdo a lo indicado en los citados informes, los valores determinados presentan una vigencia de 90 días, es decir, resultaban de aplicación a la fecha de enajenación de los bienes. De lo expuesto, al haberse modificado el valor de mercado, la Administración ha actuado en forma correcta por lo que resulta ajustado a ley el reparo efectuado. En este caso, es la Administración Tributaria quien reduce el reparo del Valor Comercial al Valor de Realización bajo la consideración de que el informe de tasación establece que el Valor de Realización representa el valor que se espera recuperar de acuerdo a lo siguiente: • Es el valor neto que se recuperaría en una venta en el estado que se encuentra. • Descuento de los castigos y cargos por concepto de mantenimiento, valuación, deterioro y pérdida. • Valor más razonable para determinar el valor del bien. Lo señalado implicaría que el Valor de Realización Inmediata es el valor real y no potencial que estaría dispuesto a pagar un eventual comprador en base a las características del caso concreto (por ejemplo la venta de inmuebles que tienen problemas judiciales) y en un periodo de tiempo razonable para los intereses del vendedor. Conforme se puede apreciar, si bien el Valor Comercial de tasación es el que primigeniamente se toma para representar el valor de mercado, en la medida que sobre el mismo se practiquen ajustes razonables y documentados, el Tribunal Fiscal ha validado el uso del Valor de Realización como mejor exponente del Valor de Mercado.

Sin embargo, en determinada resolución el Tribunal Fiscal ha señalado que aun cuando reconozca la opción del Valor de Realización como la más adecuada si no se cumple con los "supuestos" para que proceda la aplicación del Valor de Realización se debe aplicar el Valor Comercial, tal como se aprecia a continuación: RTF N° 06418-3-2013 "Que de otra lado, respecto del reparo por "Subvaluación en venta de inmuebles" en la copia del informe N° 05-1248 "Valuación Comercial de Inmueble" de 5 de mayo de 2005, referido a la valuación comercial del inmueble ubicado en (...), emitido por Barthelmess Value Network S.A.C. se establece como valor comercial del inmueble US$ 2'940,502.80 y como valor de realización inmediata US$ 2'058,351.96, que resulta de aplicar una deducción del 30 por ciento sobre el valor comercial, por concepto de gastos de publicidad, valuación, mantenimiento, comisiones de venta, y otros para poder vender el bien inmueble en un plazo de 60 días, siendo que la Administración considera como valor de mercado a efecto de cuantificar su observación, al valor comercial recogido en dicho informe. Que sobre el particular, y según lo resuelto anteriormente por este Tribunal en las Resoluciones N° 05126-5-2003 y 01092-2-2008, si bien es cierto resulta adecuado tomar en consideración para efecto de definir el valor de mercado sustentado en una tasación, el valor comercial disminuido los castigos y cargos por concepto de mantenimiento, valuación, deterioro y pérdidas, el cual representa el valor que se esperaría recuperar, como consecuencia de una eventual venta del bien, en la situación en que se encuentra, y que es aquel contenido en el denominado valor de realización, también lo es que en el caso materia de autos, no es posible tomar en consideración dicho menor importe, toda vez que no se ha cumplido con los supuestos para que proceda la aplicación del valor de realización automático, y en consecuencia no puede considerarse como idóneo para efectos de establecer el valor de mercado en la venta del objeto de controversia.

Que por lo expuesto, el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley, al haber ajustado la transacción de acuerdo con la tasación antes mencionada, según las normas del Impuesto a la Renta, correspondiendo el reparo y confirmar la apelada en ese extremo". Conforme se puede apreciar, aun cuando el Tribunal Fiscal acepta como válido tomar el Valor de Realización de una tasación, ya que representa el valor que se esperaría recuperar, señala que no se ha cumplido con los supuestos para que proceda la aplicación del Valor de Realización automático, sin llegar a indicar cuáles son esos supuestos incumplidos. Finalmente, consideramos que lo establecido por el Tribunal Fiscal en la resolución implica el desconocimiento de la realidad y cuantía del precio pagado en una operación concreta realizada por el contribuyente, reemplazándose estas por un valor que no se ajusta a los hechos, generando la transgresión del Principio de Razonabilidad de la Ley de Procedimientos Administrativo General (Ley N° 27444), el cual establece que las tomas de decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. 4.6. Análisis de las condiciones iguales o similares a la luz de los criterios vertidos por el Tribunal Fiscal A través de la RTF N° 13146-10-2012, se señala que: la Administración se encuentra facultada a establecer reparos por subvaluación de existencias respecto de las transferencias de éstas que los contribuyentes hayan efectuado por debajo del valor de mercado, (...) siendo el referido valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias económicas y de mercado en que se produjo la transacción a comparar, considerando la fecha de la transferencia del bien así como las condiciones en la que ésta se efectuó (términos contractuales, estrategias de negocios, condiciones de pago, volumen, etc.), de lo que fluye que es importante que las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparación no puedan afectar materialmente el precio del bien. Otro ejemplo relevante se puede observar en la RTF N° 01498-2-2012, en el cual el órgano colegiado concluye que el valor de mercado no fue correctamente determinado por la Administración Tributaria, en función al criterio siguiente: (...) no basta con agrupar los vehículos cuyo valor se considera subvaluado en base al chasis, modelo, marca, color y año de fabricación, sino que se debe considerar en dicha clasificación el tipo de caja de transmisión, el kilometraje del vehículo o su estado de conservación, entre otros, aspectos que influyen en la determinación del precio de venta, toda vez que un vehículo con caja de transmisión mecánica suele tener un valor distinto que uno con caja de transmisión automática, del mismo modo que el kilometraje o estado de conservación que informan del uso dado al vehículo determinan diferencias en los precios. Otro supuesto relevante a considerar se cita en la RTF N° 06251-2-2012, en la que se refiere que: (...) los valores considerados como referencia correspondían a transacciones realizadas bajo condiciones iguales o similares que les permita ser comparables y ser utilizados como "valor de mercado", como podría haber sido el caso de condiciones de pago o volumen de venta, fecha de venta, entre otros parámetros que debieron evaluarse a efecto de establecer que las transacciones se han realizado en condiciones y circunstancias económicas y de mercado similares, condición necesaria para equiparar válidamente las operaciones efectuadas mediante valores distintos (...). Del mismo modo, habrá de considerarse factores tales como: fecha de vencimiento de lotes, volumen, entre otros. Lo anterior es criterio compartido por el Tribunal Fiscal según RTF Nº 00557-2-2008 cuando el citado Órgano Colegiado razona que: "a fin de determinar la subvaluación se debe comparar individualmente el valor de las operaciones realizadas con el valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, siendo necesario tener en cuenta los descuentos que respondan a los usos o costumbres, el estado, volumen y cantidad del bien transferido, las condiciones del servicio prestado y otros factores que influyen en la determinación del precio de venta, y solo una vez efectuada dicha comparación y establecido que el valor del bien vendido o servicio es inferior, la Administración puede efectuar la estimación correspondiente".

5. ¿El valor de venta de las mercaderías debe ser siempre superior al costo? Los agentes económicos se enfrentan al problema de la determinación del valor de mercado en forma objetiva, toda vez que, en no pocas ocasiones, las existencias sufren alteraciones, desgastes, descomposiciones orgánicas, y reducciones significativas de su valor en un determinado periodo. Así, a guisa de ejemplo, citemos el caso de la empresa PACIFIC && FISH SAC, dedicada a comercializar productos perecibles o bienes de extracción (recursos hidrobiológicos) la cual afrontan, con cierta regularidad, el inconveniente de la descomposición de la materia orgánica, por lo cual se debe vender en corto tiempo y por ende puede ocurrir que se tenga que realizar a un menor valor que su costo. Bajo dicho contexto, conviene señalar que, siempre que se demuestre que el valor de venta de dichos bienes se ha reducido por causas objetivas y se haya determinado bajo uno de los supuestos antes analizados, ello implicará que el valor asignado corresponda al "valor de mercado". Como correlato a lo señalado precedentemente, el Tribunal Fiscal, en reiteradas resoluciones tales como la Nº 873-2-2000, 111-3-2002, 3721-2-2004, 02071-1-2005, 07651-1-2005, 11911-3-2007 y 01092-2-2008 ha establecido como criterio rector que el valor de mercado de los bienes transferidos puede resultar inferior al costo. En efecto, en los diferentes casos resueltos por el Tribunal Fiscal, dicho Órgano Colegiado ha señalado que la reducción del valor puede originarse por factores tecnológicos, por el acceso a los mercados de insumos, entre otros motivos. En todo caso, la acreditación debe ser lo suficientemente consistente, pudiendo sustentarse a través de informes de entidades especializadas, cotizaciones, proformas, entre otros, descartando cualquier interpretación contraria al tipo de operaciones que se desarrollan normalmente en la plaza materia de evaluación y de acuerdo a las características y condiciones de los bienes en la oportunidad que se realizan. Asimismo, en la RTF Nº 05440-2-2007 se puntualiza que el valor de mercado no solamente es aquel que permita al vendedor obtener un margen de ganancia.

Compartimos este criterio, toda vez que los negocios presentan ciclos productivos diferenciados que son influenciados por la competencia, mejores procesos de gestión, límites naturales o legales, fenómenos internacionales, entre otros, que influyen en la fijación de los precios.

6. Acreditación del valor de mercado 6.1. Importancia de una debida acreditación para dotar de fehaciencia a la operación Otro aspecto que se debe considerar, es la sustentación fehaciente del valor de mercado, es decir la documentación que acredite que el valor de transacción responde justamente a las reglas de mercado. Así, comúnmente dicho valor, se sustenta en las cotizaciones de precios de mercado, publicadas en diarios, informes técnicos sobre las condiciones en las cuales se encuentran los bienes, cotizaciones específicas realizadas por los proveedores, entre otros. No obstante, existen casos en los cuales no resulta sencillo determinar dicho Valor de Mercado, debido a que se trata por ejemplo, de bienes únicos en el mercado o servicios muy especializados, por lo cual para estos casos, nuestra legislación regula la aplicación de métodos de valoración similares para Precios de Transferencia o fijación de precios a través de Tasaciones en el caso de Activos Fijos y Existencias, o bien peritajes técnicos para el caso de servicios. Mediante la RTF Nº 733-4-99 del 10.08.99 se estableció que cuando la Administración Tributaria estime que el valor de una operación sea considerada no fehaciente para efectos del IGV, deberá ser comunicada al deudor tributario para que desvirtúe tal presunción. Y es que como se sabe la LIGV y el RLIGV establecen en forma enunciativa los supuestos relativos a la falta de fehaciencia del valor del bien o servicios y su debida estimación. Por lo que el Tribunal Fiscal resolvió que de no coincidir el precio de venta con la suma del valor de venta y el IGV detallado en el comprobante de pago, caso no contemplado expresamente a nivel normativo, la Administración deberá comunicar esta irregularidad al deudor tributario para que éste desvirtúe la presunción de falta de fehaciencia, analizando sus demás operaciones o demostrando un error numérico material. Demostrándose así el carácter no taxativo de los supuestos relativos en la regulación del IGV. La anterior RTF, si bien se refiere al IGV, el cual a todas luces regula en el artículo 42º de la LIGV una presunción legal juris tantum, nos da la pauta para sostener que debería partirse de la premisa que el artículo 32º de la LIR debería consistir en una presunción juris tantum, esto es, que admita prueba en contrario. Máxime si se toma en cuenta que la norma aluda a subvaluación y sobrevaluación, supuestos en los cuales se incurre cuando los contribuyentes realizan negocios con precios simulados, lo que en la realidad económica se da muy poco o, cuando menos, no resulta ser la regla. Léase sino la RTF Nº 57-3-2000 del 28.01.2000, la misma que establece que la ausencia de un contrato firmado por ambas partes, que tenga por objeto el servicio prestado, no es causal para reparar el gasto por dicho servicio, sin embargo, sí lo es la inexistencia de informes y otra documentación que evidencia el servicio. Y es que se reparó los gastos que provienen de los servicios facturados por dos firmas, al ser considerados no fehacientes, argumentando que la contribuyente no ha acreditado la forma y fecha de cancelación de los comprobantes de pago, no ha presentado los contratos suscritos entre las partes, no ha presentado informes de avance de los servicios y de los resultados de dichos servicios que demuestren su fehaciencia además no se ha ubicado a una de las empresas en el domicilio fiscal declarado. Para el Tribunal si bien el registro contable de las operaciones constituiría, en principio, prueba de los gastos incurridos en la obtención de la renta, ello no impide, que la Administración compruebe que las operaciones son o no fehacientes y que, por tanto, sustenten o no la deducción del gasto, por lo que el Tribunal considera necesario analizar los criterios que llevan a la Administración a cuestionar la fehaciencia de tales servicios. Así, respecto al argumento de que la contribuyente no ha presentado los contratos suscritos entre las partes por los servicios facturados, el Tribunal señala que la LIR dispone los gastos no deducibles (artículo 44º), no encontrándose incluidas las operaciones que no tuvieran contrato; o, de ser el caso, la exigencia de cierta forma de pago. Por ello, dichos reparos carecen de sustento legal dado que ambos no son contemplados como requisitos de deducibilidad en las normas del IR.

Finalmente, si bien la no presentación de informes no basta para desconocer la realidad de una operación, también lo es que debido a la naturaleza de los servicios facturados (gestión de planillas, contabilidad, estudios de mercado, estructuración de organigramas, gestión de planillas, etc), éstos deben concluir necesariamente en un informe u otra documentación que evidencie la prestación de servicios, de ahí que resulte razonable que la Administración concluya en base a esto que los gastos no son fehacientes. Al no haber la contribuyente desvirtuado el reparo, éste se encuentra arreglado a ley, razón por la que se resuelve confirmar la apelada en este extremo. Adviértase en función a esta última RTF como es que la falta de una posición clara de parte del Tribunal Fiscal agudiza la ausencia de neutralidad de la regla del valor fiscal de mercado en la medida en que ante la previsibilidad de un inevitable costo tributario las partes ya no puedan voluntariamente modificar sus precios reales ajustándolos contractualmente o, peor todavía, tornar onerosas operaciones que si no fuese por el costo tributario no llevarían precio alguno o serían pactadas a título gratuito. Se espera, pues, que el Tribunal en los casos concretos resuelva como lo hizo en la RTF Nº 484-1-99 del 08.06.99 donde se declaró nulo e insubsistente la apelada en el extremo referido a los reparos por ventas sin margen de utilidad así como gastos de mantenimiento, consumo de energía eléctrica y conservación de inmuebles 46.

6.2. Sustento del valor de mercado en el caso de aporte de bienes bajo el criterio del Tribunal Fiscal En el caso de aporte de bienes, se aprecia que se produce por un lado una entrega de un bien que tenía un costo y se reciben acciones a otro valor, pudiéndose originar una ganancia en esta operación. De ser así, en el caso específico de que el aporte lo efectúe una empresa no cabe duda dado lo señalado en el artículo 3º de la Ley del IR que al ser un beneficio derivado de una operación con terceros se encontrará gravada con el impuesto. Respecto al valor a asignar a los bienes, éste debe corresponder al Valor de Mercado de los Bienes, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 32º TUO LIR. Al respecto, en el caso de aportes de bienes muebles, apreciamos que al ser exigible un Informe de Valorización en virtud del artículo 27º de la Ley General de Sociedades, se deberá considerar dicho valor.

En el caso de la empresa que recibe los bienes como Aporte no Dinerario cabe referir, que en virtud al artículo 20º TUO LIR, calificará como Costo Computable el Costo de Adquisición de los bienes. Sobre el particular, procede mencionar que mediante la RTF N° 08084-4-2012, el Tribunal Fiscal analiza respecto a la validez tributaria del Valor de Adquisición y su correspondiente depreciación en el caso de " Aportes no dinerarios", considerando que la Administración Tributaria determina que no se encuentra debidamente sustentado. El organo colegiado, resolvió que: (...) la Administración no cuestiona el cálculo de la depreciación ni la existencia de los bienes depreciados sino solo la sustentación del valor de adquisición de los bienes adquiridos por aporte de una accionista. Sin embargo, está acreditado mediante escritura pública que los bienes fueron aportados y dicha escritura tiene inserto un informe de valorización en el que se consigna la que corresponde a cada uno de ellos, precisándose que corresponde al valor comercial al tratarse de bienes nuevos y en perfecto estado de conservación. Asimismo, la Administración no ha establecido que el valor de adquisición mencionado en la escritura difiera del de mercado (...).

El Tribunal Fiscal, basa su análisis en las disposiciones de la Ley General de Sociedades, así el artículo 27° prescribe que en la escritura pública donde conste el aporte de bienes o de derechos de crédito, debe insertarse un informe de valorización en el que se describen los bienes o derechos objeto del aporte, los criterios empleados para su valuación y su respectivo valor. En virtud a ello, el Tribunal Fiscal refiere en sus argumentos que: (...) carece de sustento el cuestionamiento de la Administración al valor de adquisición de tales bienes, bajo el argumento de la falta de documentación sustentatoria de fecha cierta de los activos fijos aportados, siendo que de autos no se verifica que la Administración haya establecido que el valor de adquisición establecido en la mencionada escritura pública difiera del de mercado según lo previsto en el numeral 3 del artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta.

7. Facultad de la Administración de efectuar reparos La Administración Tributaria en ejercicio de su facultad de fiscalización puede establecer los reparos pertinentes en las transacciones efectuadas por los contribuyentes. Así, de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las RTF Nº 00898-4-2008 y Nº 02198-5-2005, la Administración se encuentra facultada a establecer reparos por "subvaluación del valor de venta", cuando las mismas no logren ser debidamente acreditadas por los contribuyentes, en función a lo que hemos manifestado en los numerales anteriores. El "valor de mercado", en principio, corresponde al que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros, siendo el referido valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias económicas y de mercado en que se produjo la transacción a comparar, considerando la fecha de la transferencia del bien, así como las condiciones en la que ésta se efectuó (términos contractuales, estrategias de negocios, etc.).

No basta que la Administración impute subjetivamente que existen indicios de subvaluación de ventas de determinado bien, sino que se deben merituar diversos elementos objetivos conforme hemos expuesto con antelación.

8. El ajuste de operaciones como consecuencia de la aplicación del criterio de valor de mercado 8.1. Los pagos a cuenta por reparos al valor de mercado El ajuste de operaciones a valor de mercado que efectúe la Administración no constituye un procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta 47. En consecuencia, los ajustes determinados, por aplicación de esta normatividad, sí pueden afectar la base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR)48al no constituir presunciones. Este criterio es compartido por el Tribunal Fiscal en las RTF Nº 4435-4-2003, 3171-5-2005 y 002094-2009. En forma precisa, la Administración Tributaria aborda este tópico en el Informe Nº 209-2003-SUNAT/2B0000, estableciendo el criterio siguiente: "(...) el valor de mercado constituye el monto al que deben considerarse efectuadas, entre otras, las operaciones de venta de bienes, prestación de servicios y contratos de construcción, tanto para fines del Impuesto a la Renta como el IGV. Vale decir, dicho valor debe tomarse como referencia a propósito de la realización de cada una de las operaciones gravadas con los mencionados tributos. En este sentido, el valor de mercado que se establezca para una operación debe guardar correspondencia con la oportunidad en que ésta se realizó. Ello es así en tanto que el referido valor lleva implícito un elemento temporal del que no se puede desligar. Dicho de otro modo, no es posible determinar el valor de mercado si no se toma como referencia un momento específico en el tiempo, el cual está dado, precisamente, por la oportunidad en que efectuó la operación cuyo valor se va a fijar, para fines tributarios. En tal orden de ideas, mal podría vincularse la determinación del valor de mercado de una operación al carácter de liquidación mensual o anual que tengan los tributos para los cuales sirva de base o referencia dicho valor. En efecto, la temporalidad que se desprende de la forma de liquidación de un tributo constituye un factor externo que no puede incidir en la determinación del valor de mercado de una operación. Afirmar lo contrario, nos llevaría al absurdo de llegar a establecer varios valores de mercado para una misma operación, dependiendo del aspecto temporal de cada tributo. (...) En tal sentido, el valor de mercado deberá establecerse teniendo en cuenta la oportunidad en que se realizó la operación respectiva." De lo señalado por la Administración Tributaria podemos concluir que para determinar el valor de mercado debe tenerse siempre en cuenta el momento en que la transferencia o prestación de servicio se realizó, ello con independencia de la periodicidad de liquidación del impuesto. Esta postura es compartida por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 01803-2-2005: "(...) Que asimismo, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 941-2-2001 dispuso que la Administración determinase el valor de los lotes materia de retiro, en función al valor de mercado a la fecha del retiro y no a la fecha de la tasación efectuada (...) pues a dicha fecha pudieron haber sufrido variaciones en su valor (...)".

8.2. Valor de existencias en actividades inmobiliarias En el caso de las actividades inmobiliarias, cuya actividad principal es la compra y venta de inmuebles, cabe indicar que los referidos bienes califican como existencias, por lo que corresponde determinar el valor de mercado bajo los alcances del numeral 1 del artículo 32º de la LIR 49; es decir, respetando el orden de prelación y no considerar directamente el criterio de tasación. En este tipo de actividades se puede identificar que cada manzana o lote objeto de venta tiene distintas características de ubicación, así por ejemplo se podría considerar su cercanía a una avenida principal o calles, variando también la ubicación de cada lote en cada manzana al encontrarse algunos en esquina, así como la modalidad de pago (contado y al crédito), entre otros factores 50.

8.3. Determinación del valor de mercado en la prestación de servicios Sobre este punto la RTF N° 09019-3-2007 indica: "Para establecer que el valor del servicio no es fehaciente tomar como elemento de juicio el hecho de que el costo de los servicios es menor a los ingreso cuando éste no es un indicativo apropiado para determinar la falta de fehaciencia, según el criterio seguido por la Resoluciones N° 882-2-99 y 1060-1-2007 de este Tribunal; asimismo, en virtud de la misma jurisprudencia, el inciso a) del artículo 42° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, supone comparar el valor del bien vendido con el valor usual del mercado para otros bienes de igual naturaleza, y que sólo una vez efectuada dicha comparación y establecido que el valor del servicio es inferior, se podrá realizar la estimación correspondiente".

Sobre esta resolución podemos concluir que para determinar el valor de mercado de un servicio, de acuerdo a la normativa, no debe utilizarse los costos. Es decir, tanto el contribuyente como la Administración Tributaria deben tener en cuenta este parámetro. Tómese en consideración que, el precio ofrecido puede ser inferior al valor de mercado por temas de índole comercial, como puede ser una oferta, promoción, bonificación; sin embargo, ello deberá probarlo el propio contribuyente. 8.4 Ajuste al valor de mercado por sobrevaluación El Informe N° 090-2009-SUNAT/2B0000, la SUNAT señala que: "A efecto de dar atención a la consulta formulada, entendemos que la misma se orienta a establecer si corresponde la devolución o compensación del pago en exceso por concepto del Impuesto General a las Ventas que habría efectuado el transferente (en este caso el vendedor), luego que la Administración Tributaria determinara, en función a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que correspondía reparar al adquirente (en este caso el comprador) el monto de la operación realizada al haberse detectado una sobrevaluación de la misma. Para ello debe tomarse en cuenta que el adquirente ha reclamado oportunamente la acotación realizada por la Administración. (...) En el supuesto en que la Administración Tributaria, en aplicación del numeral 4 del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, formulara reparos al adquirente, determinado un menor monto de la operación realizada, no procede devolver o compensar el mayor impuesto pagado por el transferente por el concepto de Impuesto General a las Ventas cuando se encuentre en reclamación la acotación tributaria por parte del adquirente 51".

En función a dicho Informe se advierte que en caso se produzca un ajuste por sobrevaluación, para el transferente y éste (el ajuste) no haya sido impugnado se habría producido un pago a cuenta en exceso, el cual se utilizaría como crédito en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. 8.5. Ajuste al valor de mercado por subvaluación El Informe N° 030-2011-SUNAT/2B0000 expresa lo siguiente: "(...) las transacciones celebradas a cualquier título deben ser consideradas a valor de mercado. En este sentido, la Administración Tributaria está habilitada a efectuar el ajuste correspondiente si el valor asignado es distinto al de mercado. Ahora bien, cabe tener en cuenta que el mencionado ajuste tiene efecto para las dos partes que han intervenido en determinada transacción. Asimismo, las normas que regulan la aplicación del valor de mercado no solo tienen incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta, sino que también resultan aplicables para establecer el valor de las transacciones para fines del IGV, salvo cuando se trate de la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación. Así pues, se puede indicar que, en el marco de las normas sobre la aplicación del valor de mercado previstas en los artículos 32° y 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectos del IGV, al ajuste que determina un mayor débito fiscal para el transferente corresponde un ajuste del del crédito fiscal en el adquirente".

9. Criterios Jurisprudenciales vertidos por el Tribunal Fiscal Estando a lo manifestado en los numerales anteriores cabe mencionar que, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en reiterada y uniforme jurisprudencia respecto de la aplicación del Valor de Mercado, tal como se grafica a continuación: RTF N° 05578-5-2014 Definición o concepto de valor de mercado. Se revoca la apelada, que declaró infundada la reclamación formulada contra resoluciones de determinación y de multa, giradas por Impuesto General a las Ventas, Impuesto a la Renta y por la infracción tipificada por el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario. Se señala que la Administración determinó el valor de mercado en la venta de bienes sin tener en cuenta las normas del Impuesto a la Renta (artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta) e Impuesto General a las Ventas (artículo 42º de la Ley del Impuesto General a las Ventas), dado que lo hizo en función al mayor número de unidades enajenadas, independiente del número de operaciones en que se aplicó dicho valor, esto es, sin tomar en cuenta ninguna circunstancia o condición económica en específico, por lo que correspondía que la Administración acreditara haber utilizado este valor con los clientes de la recurrente con mayor frecuencia, entendiendo al valor de mercado como el que corresponda al mayor número de bienes enajenados, independiente del número de operaciones en que se utilizó en operaciones realizadas bajo las mismas circunstancias económicas, descartándose aquellas que corresponden a valores no usados con mayor frecuencia. Si bien el recurrente señala que la Administración habría elegido como valores de mercado únicamente los mayores correspondientes a alguna de sus operaciones, tampoco ha presentado pruebas que acrediten ello, como sería un listado de todas y cada una de sus operaciones, ni la documentación sustentatoria respectiva. Asimismo, tampoco ha presentado prueba alguna que determine las condiciones específicas en que pactó cada transacción para determinar que eran comparables. Al respecto, se agrega que no basta la alegación hecha, por lo que tampoco estaría acreditado en autos que el valor que usó en cada transacción se ajustó al de mercado. En consecuencia, no está acreditado en autos que el reparo por subvaluación de venta de bienes se encuentre arreglado a ley. RTF N° 05991-5-2014 Determinación del valor de mercado. Se declara fundada la apelación interpuesta contra la ficta denegatoria del recurso de reclamación en el extremo referido al reparo por subvaluación en la enajenación de bienes debido a que no obra en autos la documentación que permita acreditar que la Administración hubiera utilizado el valor de mercado que correspondía según el artículo 32° de la Ley del IR, a fin de realizar el ajuste materia de autos, pese a contar con la información necesaria. Si bien el valor de mercado es aquel que "normalmente" se obtiene de operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, es decir, el valor usado por el contribuyente con sus propios clientes con mayor frecuencia, entendiendo éste como el que corresponda al mayor número de bienes enajenados independiente del número de operaciones en que se utilizó en operaciones realizadas bajo las mismas circunstancias económicas, descartándose aquéllas que corresponden a valores no usados con mayor frecuencia o en condiciones distintas, la Administración en el presente caso determinó dicho valor de mercado promediando el valor consignado en facturas que correspondían a la última factura anotada en el Registro de Ventas por cada mes del ejercicio, procediendo a determinar el reparo por subvaluación en función a la diferencia entre el valor de mercado promedio calculado y el valor de venta fijado por la recurrente. Se declara infundada la apelación en el extremo referido a la aplicación de la presunción del artículo 70º del Código Tributario (presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado), al haberse verificado de autos que la recurrente no sustentó el saldo de la cuenta 46 cuentas por pagar diversas (pasivo) como pendiente de pago al 31 de diciembre del 2000, por lo que procedía que la Administración las considere como renta neta del ejercicio. Se ordena a la Administración reliquidar el monto de la multa al haberse levantado unos reparos y otros no. RTF N° 06711-8-2014 Ventas realizadas por debajo del valor de mercado. Gastos por comisiones del exterior. Gastos realizados a favor de entidades residentes en países o territorios considerados de baja o nula imposición. Devengo en el caso de servicios de auditoría. Aplicación de tasa adicional de 4.1%. Se acumulan expedientes al guardar conexión entre sí. Se levanta el reparo por ventas realizadas debajo del valor de mercado. Se señala que para determinar el valor de mercado debe considerarse el que normalmente se obtiene de operaciones onerosas que realiza el contribuyente con terceros en las mismas circunstancias económicas y de mercado en que se produjo la transacción a comparar, siendo que ello no ha sido evaluado por la Administración, quien se ha limitado a comparar el valor de venta con el costo de venta, sin considerar que el valor de mercado no necesariamente es superior al costo. Se confirma

la apelada en cuanto al reparo por gastos por comisiones GSM. Se señala que la recurrente importó productos agrícolas usando los programas de garantías de crédito a la exportación de productos agrícolas de los Estados Unidos, siendo que los montos de dichas comisiones fueron pagados por las exportadoras y luego trasladados a la recurrente, quien los dedujo como gasto. Se indica que aun cuando la recurrente pudiera tener algún interés y obtuviera algún beneficio producto del pago de las citadas tarifas, éste se encuentra mediatizado por el beneficio directo e inmediato que obtienen las exportadoras, por lo que no se cumple el principio de causalidad. Se mantiene el reparo por gastos realizados a favor de entidades residentes (pago a favor de entidades financieras) en países o territorios considerados de baja o nula imposición. Se mantiene el reparo al gasto por servicios de auditoría por el ejercicio 2003 dado que éste culminó en el ejercicio 2004 cuando se emitió el dictamen de la entidad auditora por lo que recién en dicho ejercicio la recurrente podía emplear el servicio prestado, en efecto, la necesidad del gasto estaba supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serían consumidos o utilizados en el ejercicio en que se terminara de prestar. Se revoca la apelada en cuanto a la aplicación de la tasa adicional del 4.1% al amparo del inciso e) del artículo 56° de la Ley del Impuesto a la Renta dado que dicha norma regula la determinación del impuesto de personas jurídicas no domiciliadas en el País que cuenten con una sucursal domiciliada en Perú, mientras que conforme con el inciso e) del artículo 7° de la citada ley, las sucursales de personas jurídicas no domiciliadas en el país se consideran domiciliadas en el Perú, siendo que según se aprecia de la resolución de determinación, la Administración estaría imputando a la recurrente la renta a que se refiere el inciso e) del artículo 56°, lo que no corresponde por su condición de domiciliada. Se ordena la reliquidación de valores. En cuanto a las solicitudes de devolución, dado que la Administración debe reliquidar el saldo a favor del impuesto del ejercicio 2003 y el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, se deberá estar a lo que resulte de dichas reliquidaciones a efecto de establecer el importe a devolver, de ser el caso.

10. Criterio de la Administración Tributaria En virtud de lo expuesto, la Administración Tributaria, se pronuncia sobre cuando el valor asignado difiere al del valor de mercado , esto es cuando se trata de una sobrevaluación o subvaluación. A título ilustrativo mostramos el Informe N° 086-2015-SUNAT/5D0000 que aborda estos supuestos y los criterios a considerar. INFORME N.° 086-2015-SUNAT/5D0000 MATERIA: Se consulta si las empresas que prestan servicios a título gratuito, distintos a la cesión de bienes o préstamos, deben considerar algún "ingreso presunto" en su declaración jurada mensual del Impuesto a la Renta. ANÁLISIS: 1. El artículo 32° de la LIR establece que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Agrega que si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Al respecto, en el Informe N.° 090-2006-SUNAT/2B0000 se ha señalado que "(...) el primer párrafo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ha incorporado una ficción legal mediante la cual se imputa una renta en el caso de prestación de servicios realizados a título gratuito; lo cual implica que la normatividad del Impuesto a la Renta ha incorporado dentro del campo de aplicación de dicho impuesto a los servicios prestados a título gratuito, atribuyéndole el carácter de renta gravada". (1)

En ese sentido, en dicho informe se ha concluido que "Los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta". 2. De otro lado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85° de la LIR, los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo a lo siguiente: a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio . (2)

b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes. Agrega que para efecto de lo dispuesto en el mismo artículo, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. Como se aprecia, la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, respecto de los cuales es que se debe efectuar la declaración jurada mensual a que se refiere la presente consulta, se efectúa sobre los ingresos gravables de tercera categoría que los contribuyentes obtengan. 3. Ahora bien, previamente a determinar si las empresas que prestan servicios a título gratuito, distintos a la cesión de bienes o préstamos, deben considerar algún "ingreso presunto" en su declaración jurada mensual del Impuesto a la Renta, corresponde establecer si por el hecho de tener que incluir en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en aplicación del artículo 32° de la LIR, la renta imputada correspondiente, d ebe entenderse que, para efectos de los aludidos pagos a cuenta mensuales de dicho impuesto, tal renta imputada supone la obtención de los ingresos a que alude el artículo 85° de la LIR antes citado. Sobre el particular, el literal a) del numeral 4.25 del Marco Conceptual para la Información Financiera define los ingresos como los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del período contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio. (3)

De acuerdo con la definición consignada en el párrafo precedente, se tiene que si bien el artículo 32° de la LIR ha incorporad o una ficción legal mediante la cual se imputa una renta en el supuesto de transacciones a título gratuito, esta no tiene naturaleza de ingreso para los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría por cuanto no supone un beneficio económico proveniente de la venta de productos, la prestación de servicios o el uso por terceros de los activos de las empresas, esto es, del desarrollo mismo de dichas operaciones. En consecuencia, no corresponde que las empresas que prestan servicios a título gratuito, distintos a la cesión de bienes o préstamos, que tengan que incluir en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en aplicación del artículo 32° de la LIR, la renta imputada corre spondiente, consideren algún "ingreso presunto" en su declaración jurada mensual del Impuesto a la Renta, por cuanto dicha renta imputada no se encuentra comprendida dentro del concepto de "ingresos" a que alude el artículo 85° de la LIR. CONCLUSIÓN:

No corresponde que las empresas que prestan servicios a título gratuito, distintos a la cesión de bienes o préstamos, que tengan que incluir en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en aplicación del artículo 32° de la LIR, la renta imputada correspondiente, consideren algún "ingreso presunto" en su declaración jurada mensual del Impuesto a la Renta. (1) Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe). (2) Se añade que en el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizará el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. (3) Versión 2014 oficializada mediante Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N.° 055-2014-EF/30, publicada el 26.7.2014.

11. Análisis contable El párrafo 9 de la NIC 18: Ingresos de Actividades Ordinarias — en adelante NIC 18, dispone que la medición de los ingresos ordinarios debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos. Complementariamente, el párrafo 10 de dicha NIC dispone que el importe de los ingresos ordinarios de una transacción se determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. Entiéndase por Valor Razonable, al importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan una transacción libre. En función a lo expuesto, se aprecia que el Valor Razonable definido en la regulación contable, se equipara con el Valor de Mercado regulado a nivel tributario. Por su parte, el párrafo 14 de la NIC 18: Ingresos de Actividades Ordinarias, señala que los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) la entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes; b) la entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; c) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad; d) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y e) los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.

12. Conclusión Es importante considerar que el valor de mercado es de observancia obligatoria en todo tipo de transacciones 52bajo los parámetros legales preestablecidos, por lo cual no se podría contravenir el orden de aplicación de esta medición, siendo indispensable considerar la independencia de las transacciones realizadas en función a circunstancias económicas y de mercado en que se producen, así como condiciones particulares de venta, tales como: condiciones de pago, volumen, estado de conservación, programas de abastecimiento regulares, renovación por avances tecnológicos, remates de saldos de baja rotación comprobada, entre otros aspectos y circunstancias que deberán ser apreciadas por la Administración Tributaria durante el Procedimiento de Fiscalización.

 

 

Capítulo 5. Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría 1. Naturaleza jurídica de los pagos a cuenta Los pagos a cuenta son sumas exigidas y establecidas por la Ley, con la finalidad de proporcionar u otorgar recursos inmediatos al fisco, los cuales serán empleados como créditos contra el Impuesto a la Renta que se genere al final del ejercicio o, en su defecto, serán objeto de compensación o devolución. Así, aun existe la discusión en la doctrina de si los pagos a cuenta establecidos por el legislador tienen la naturaleza de una obligación tributaria o si contrariamente poseen una naturaleza distinta; en tal sentido, la determinación de su naturaleza resultará importante si consideramos que respecto de los pagos a cuenta podemos exigir la aplicación de Principios Constitucionales como son los de Reserva de la Ley, Igualdad, No Confiscatoridad, Proporcionabilidad, entre otros. Sobre los pagos a cuenta, el maestro argentino Héctor Villegas 53señala que: "(...) los anticipos constituyen obligaciones distintas, con su propia individualidad, su propia fecha de vencimiento, su propia posibilidad de devengar intereses resarcitorio (...) así como su propia posibilidad de ser pretendido su cobro mediante ejecución fiscal". Agrega que: "(...) tal individualidad no es absoluta, dado que el anticipo debe mantener sujeción a un determinado impuesto (...) el pago que se realiza como anticipo está siempre subordinado a la liquidación final a realizarse con la declaración jurada anual". En ese mismo sentido, el profesor español Ferreiro Lapatza 54señala que: "La obligación de pago anticipado se diferencia de la obligación tributaria por su carácter accesorio y no definitivo. De tal modo que la cantidad ingresada debe ser devuelta al sujeto pasivo si el hecho imponible no llega a realizarse". Finalmente, sobre este mismo tema, Carlos Giuliani Fonrouge 55expresa que los anticipos o pagos a cuenta: "Son una obligación impuesta por Ley en beneficio exclusivo del fisco, de ese modo apresura la recaudación e incrementa sus ingresos sobre presunciones de renta que, en muchos casos, resulta desvirtuada por la realidad que se pondrá de manifiesto al finalizar el ejercicio fiscal". Por su parte, el artículo 1° del Código Tributario refiere sobre la obligación tributaria lo siguiente: "La obligación tributaria que es de Derecho Público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario establecido por la Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente".

En ese sentido, de conformidad con lo previsto en la norma anteriormente citada podemos extraer las notas características que corresponden a la obligación tributaria: i) Es de Derecho Público. ii) Es un vínculo establecido por Ley. iii) Tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria. iv) Es exigible coactivamente. Puede observarse que, para efectos de determinar si los pagos a cuenta tienen naturaleza tributaria, los mismos deberían cumplir con las características anteriormente señaladas. Desde una primera aproximación, se puede observar que si bien los pagos a cuenta son de Derecho Público, generan un vínculo establecido por la Ley y son susceptibles de ser exigidos coactivamente, no tienen por objeto el cumplimiento de una obligación tributaria propiamente dicha. Así, resulta importante recoger lo analizado por la SUNAT con ocasión de la emisión del Informe N° 314-2002-SUNAT/K00000 en el que estableció lo siguiente: "(...) el pago a cuenta, conceptualmente, es sólo el cumplimiento anticipado de la obligación o abono de dinero sujeto a liquidación posterior, el cual no constituye en sí mismo un tributo, sino un pago sujeto a la regularización de la obligación principal, como lo es el caso del Impuesto a la Renta establecido anualmente. La obligación de efectuar pagos a cuenta, entonces, si bien se distingue de la obligación derivada del tributo mismo, existe solo por su carácter instrumental, cuyo efecto práctico es el beneficio que obtiene el acreedor tributario debido al costo de oportunidad originado en la anticipación del ingreso que, de otro modo, debería ser recién satisfecho cuando se presente la declaración liquidación del tributo".

2. Determinación de los Pagos a Cuenta en el Impuesto a la Renta En el caso específico de los pagos a cuenta de tercera categoría, el artículo 85° de la LIR prescribe que para la determinación de los pagos a cuenta, se deben considerar los ingresos netos obtenidos en el mes. Regulando en su penúltimo párrafo que: (...) se consideran ingresos netos al total de ingresos gravables de tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

En atención a ello, es claro que la Base Imponible del IGV no tendría que ser coincidente con la Base Imponible para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, dado que los conceptos que se declaran para cada tributo difieren considerando la hipótesis de incidencia, hecho imponible y nacimiento de la obligación tributaria. Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la RTF N° 1653-2-2013 esboza el criterio siguiente: Que en relación con el reparo por diferencias determinadas en los ingresos, en la anotada resolución se señaló que provenía de las diferencias determinadas por la Administración en los meses de febrero y octubre de 2002, entre lo consignado en el Registro de Ventas y los ingresos del Libro Mayor, (...) y que en aplicación del criterio establecido en lasResoluciones del Tribunal Fiscal N° 0731-5-2001, N° 07014-1-2005, N° 05018-4-2007, N° 09846-4-2007, N° 16301-1-2010 y N° 17119-4-2011, al no ser suficiente efectuar una comparación entre las cuentas, toda vez que las rentas de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta se rigen por el criterio de lo devengado y la anotación de las operaciones en el Registro de Ventas no implica que las mismas generen necesariamente un ingreso gravado para efecto de dicho tributo, correspondía levantar el reparo analizado (...)

El criterio vertido por el Tribunal Fiscal, alude justamente al hecho de las diferencias que se producen entre la base imponible del IGV y que se refleja en principio en función al Registro de Ventas considerando los comprobantes de pago emitidos por la empresa vs la base imponible del Impuesto a la Renta que considera los ingresos devengados en cada mes. Por tanto, dado que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría se determina en función a los ingresos devengados netos gravables con dicho impuesto, es importante que cada empresa determine el cumplimiento de las condiciones siguientes: i) Devengo y ii) Gravables.

3. Importancia de la realización de pagos a cuenta en el Impuesto a la Renta Resaltando el aspecto positivo de los pagos a cuenta, la importancia de los mismos para el Estado y los contribuyentes se verifica en los siguientes aspectos: i) Como sabemos la obligación del pago del Impuesto a la Renta nace o se origina de forma anual, en razón a un determinado ejercicio tributario. Sin embargo, el Estado no puede esperar al pago anual del Impuesto a la Renta porque las obligaciones a su cargo se originan en forma constante y regular, como ocurre con cualquier otra entidad privada. Así, en caso se espere al pago del impuesto de forma anual, el Estado adolecería de una falta de liquidez para afrontar sus obligaciones, hecho que generaría un caos en la cadena de pagos, a lo que habría que agregar las mayores dificultades de orden administrativo que se generarían dado que el pago solo se verificaría una vez al año. ii) Por otro lado, para los contribuyentes el pago a cuenta implica que no tengan que realizar un único desembolso en el transcurso del ejercicio. Así, pensemos en el caso que el contribuyente tenga que realizar un único pago en el ejercicio, hecho que generaría un desembolso importante por parte del contribuyente en un único momento (lo que para contribuyentes ordenados y sin problemas financieros resultaría conveniente); sin embargo, para el común de los contribuyentes con un constante movimiento de capital y márgenes de ganancia limitados, se generaría un incentivo para invertir los montos destinados al pago de impuestos en otros usos económicos alternativos, hecho que puede generar el desfinanciamiento justamente en la época de pago del impuesto. Siendo ello así, queda clara la trascendencia de los pagos a cuenta, en tanto permiten una recaudación con mayor eficacia para el Estado, evitando la falta de liquidez y de otro lado, permiten que los contribuyentes morigeren su carga tributaria a lo largo de todo el ejercicio. 4. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta desde el período agosto 2012

Mediante el Decreto Legislativo N° 1120 se modificó la forma de determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría establecido en el artículo 85º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta —en adelante TUO de la LIR—, en concordancia con ello se emite el Decreto Supremo Nº 155-2012-EF (23.08.2012) con la finalidad de adecuar el artículo 54º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a la modificación del mencionado artículo 85º. Posteriormente, mediante la Ley N° 29999 se modifica el referido artículo 85° de la Ley y el artículo 54° del Reglamento, este último fue modificado mediante el Decreto Supremo N° 050-2013-EF. 4.1. Formas de determinación de los Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta

Los contribuyentes que generan rentas de tercera categoría o empresariales comprendidos en el régimen general se encuentran obligados a efectuar pagos a cuenta del impuesto, según lo establecido en el numeral 1 del artículo 54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Del mismo modo, el primer párrafo del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que aquellos contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría se encuentran obligados a abonar con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales calculadas en función al procedimiento siguiente:

4.1.1. Cuota de Coeficiente Esta cuota se determina al aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizará el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas mensuales que resulte de aplicar el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes. El coeficiente se debe considerar hasta con cuatro decimales y debe tenerse en cuenta que la norma hace mención al impuesto "calculado" y no al impuesto "pagado", detalle que hay que tener en cuenta ya que se puede haber pagado un menor impuesto al calculado por aplicación de algún crédito. Por otra parte, si el contribuyente no tuviera impuesto calculado por el año precedente al anterior, entonces por los meses de enero y febrero deberá aplicar la tasa de 1.5% y luego por los meses de marzo a diciembre deberá aplicar el importe mayor que resulte de comparar mensualmente por aplicación del coeficiente y el porcentaje.

4.1.2. Cuota de Porcentaje 1.5%: Esta cuota se fijará al aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes. Los contribuyentes que deben realizar sus pagos a cuenta utilizando el porcentaje de 1.5% son los que no tuvieran impuesto calculado en el ejercicio anterior o en el ejercicio precedente al anterior, como por ejemplo los siguientes: i) los que inicien operaciones en el ejercicio; ii) los que no tuvieron renta imponible en el ejercicio anterior; iii) los que estuvieron en el Nuevo Régimen Único Simplificado el año anterior; iv) los que estuvieron en el Régimen Especial el año anterior; y v) las empresas que se constituyen por escisión o reorganización simple. El referido porcentaje debe expresarse hasta con dos decimales.

4.1.3. Comparación de Cuotas según Coeficiente y Porcentaje Al tener en cuenta que el importe de los pagos a cuenta que corresponda abonar será en función a la cuota que resulte mayor de comparar la cuota determinada de acuerdo al coeficiente con la cuota calculada aplicando el 1.5%, de ser el caso, el procedimiento a seguir será el siguiente: • Si la cuota según coeficiente resulta mayor a la cuota según porcentaje (1.5%) se aplica la cuota según coeficiente. • Si la cuota según coeficiente resulta menor a la cuota según porcentaje (1.5%) se aplica la cuota según porcentaje (1.5%).

La referida comparación se efectuará a partir de los pagos a cuenta a realizar desde el mes de enero. De otro lado, en virtud al artículo 85° TUO de la LIR y el segundo párrafo del numeral 2 de artículo 54° del Reglamento del TUO de la LIR se establece que no se efectuará la comparación de no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o en su caso en el ejercicio precedente al anterior. En tal supuesto, los contribuyentes abonarán como pagos a cuenta del impuesto la cuota que resulte de aplicar el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mes. 4.1.4. Pagos a cuenta del periodo enero y febrero de 2016 El cálculo del coeficiente para los meses de enero y febrero de 2016, de conformidad con lo señalado en el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina en función al resultado del ejercicio precedente al anterior. Acorde con ello, se considera el periodo precedente al 2015, es decir, se tomarán en cuenta los datos del Impuesto a la renta calculado en el ejercicio 2014 y los Ingresos Netos del ejercicio 2014. Por lo tanto, el coeficiente resultante se comparará con el porcentaje estipulado en el inciso b) del mismo artículo que es de 1.5% y el monto que resulte mayor será el que se aplique para los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero.

Caso práctico: Las ventas de la empresa "AB && T CONSULTING PERU SAC" han sido de S/. 100,000 en el mes de febrero de 2016. Durante el año 2014 sus ingresos gravados fueron de S/. 1'600,000 y su impuesto a la renta calculado de S/. 40,000.00. Determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de febrero de 2016.

a. Determinación del pago a cuenta en función al coeficiente: Ingreso calculado 2014 = Coeficiente Ingresos Netos 2014 40,000 = 1´600,000

0.025 0

Cálculo de pago a cuenta:

Ventas del mes x Coeficiente = Pago a Cuenta S/. 100,000 x 0.0250 = S/. 2,500 b. Determinación del pago a cuenta en función al porcentaje (1.5%):

Cálculo de pago a cuenta: Ventas del mes x 1.5% = Pago a Cuenta S/. 100,000 x 0.015 = S/. 1,500 c. Comparación de cuotas:

Elegimos la cuota mayor del pago a cuenta: Con coeficiente = S/. 2,500 Aplicando 1.5% = S/. 1,500 Por tanto, elegimos S/. 2,500. 4.1.5. Pagos a cuenta a partir del periodo de marzo 2016 El cálculo del coeficiente de marzo a diciembre de 2016, de conformidad con lo señalado en el inciso a) del artículo 85° del TUO de la LIR, se determina en función al resultado del ejercicio anterior. Acorde con ello, se consideran los datos del Impuesto a la renta calculado en el ejercicio 2015 y los Ingresos Netos del ejercicio 2015.

Por lo tanto, el coeficiente resultante se compara con el porcentaje estipulado en el inciso b) del mismo artículo que es de 1.5% (0.015) y el monto que resulte mayor será el que se aplique. A continuación mostramos como se debe efectuar la comparación:

Caso práctico: Las ventas del mes de marzo de 2016 de la empresa "A&&B FASHION SAC" han sido de S/. 80,000.00. Durante el año 2015 sus ingresos gravados fueron de S/. 2'800,000 y su impuesto a la renta calculado de S/. 75,000.00. Determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de marzo de 2016.

a. Determinación del pago a cuenta en función al coeficiente: Ingreso calculado 2015 Ingresos netos 2015 75,000 2´800,000

= Coeficiente

= 0.0268

Cálculo de pago a cuenta: Ventas del mes x Coeficiente = Pago a Cuenta S/. 80,000 x 0.0268 = S/. 2,144 b. Determinación del pago a cuenta en función al 1.5%: Cálculo de pago a cuenta:

Ventas del mes x 1.5% = Pago a Cuenta S/. 100,000 x 0.015 = S/. 1,500 c. Comparación de cuotas: Elegimos la cuota mayor del pago a cuenta: Aplicando coeficiente = S/. 2,144 Aplicando 1.5% = S/. 1,200 Por tanto, elegimos S/. 2,144. 4.2. Modificación y/o suspensión de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta Los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría tienen la opción de modificar el coeficiente o porcentaje para la determinación de los pagos a cuenta o suspender la aplicación del mismo. Así lo ha establecido expresamente el penúltimo párrafo del artículo 85º del TUO de la LIR, para lo cual se deberá presentar el Estado de Ganancias y Pérdidas (tal como lo sigue denominando la referida Ley) acumulado de acuerdo a lo siguiente:

(*) Acápite I:

Enero

Febrero a mayo

Junio a julio

Agosto a diciembre

Enero y febrero

Puede suspender Pueden suspender o modificar Se aplica de febrero a julio (por periodos vencidos)

La vigencia de la suspensión a partir de periodo Febrero - Marzo - Abril - Mayo Será aplicable respecto de los pagos a cuenta de los meses de Febrero a Julio que no hubieran vencido a la fecha de notificación del acto administrativo que se emita con motivo de la solicitud, la misma que deberá presentarse utilizando el PDT N° 625. Por su parte, la presentación del Estado de Ganancias y Pérdidas deberán estar relacionados a los siguientes periodos en que se desea suspender: TABLA REFERENCIAL Si se desea suspender a partir de:

Estado de Ganancias y Pérdidas

Coeficiente

Febrero

Al 31 de enero

Hasta 0.0013

Marzo

Al 28 o 29 de febrero

Hasta 0.0025

Abril

Al 31 de marzo

Hasta 0.0038

Mayo

Al 30 de abril

Hasta 0.0050

Para los periodos de agosto a diciembre Para los pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre se mantiene la opción de suspender o modificarlos, presentando el PDT N° 625, teniendo como sustento el Estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio, de acuerdo a lo siguiente: Podrán suspender: — Cuando no exista impuesto calculado en el estado financiero; o

— Si hay impuesto calculado, el coeficiente que se obtenga de dividir dicho impuesto entre los ingresos netos que resultendel estado financiero no deben exceder el límite señalado en la Tabla Referencial, correspondiente al mes en que se efectuó la suspensión. Podrán modificar: — Cuando el coeficiente que resulte del estado financiero exceda el límite previsto en la Tabla Referencial, correspondiente al mes en que se efectuó la suspensión. (**) Acápite II:

Enero a abril Mayo a julio

Agosto a diciembre

Enero y febrero

Puede modificar o suspender Puede modificar o suspender

A partir del pago a cuenta del periodo de Mayo y en función al Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, podrán: — Aplicar el Coeficiente de dicho estado financiero, siempre y cuando, sea mayor al coeficiente del ejercicio anterior, caso contrario, se aplicará este último.

— Suspende el pago a cuenta si no hay impuesto calculado. Salvo que exista impuesto calculado en el ejercicio anterior, con el cual se aplicará el coeficiente de dicho ejercicio. De haber suspendido los pagos a cuenta en función al Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 abril, también deben presentar también Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de julio. Con ello, aplican lo establecido en el Acápite III. Si no presentan el Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de julio, vuelven aplicar el 1.5% para el cálculo de los pagos a cuenta. (***) Acápite III:

Enero a julio

Agosto a diciembre

Enero y febrero

Puede modificar o suspender

A partir del pago a cuenta del periodo de agosto y en función al Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de julio, podrán: — Aplicar el coeficiente de dicho Estados Financieros. — Suspende el pago a cuenta si no hay impuesto calculado. 4.2.1. Suspensión de los Pagos a Cuenta Cuando no sea posible determinar el coeficiente de acuerdo a lo dispuesto en este apunte por no existir renta imponible al 30 de junio, esto es, se establezca pérdida tributaria, el contribuyente suspenderá la aplicación del coeficiente, sin perjuicio de su obligación de presentar las respectivas declaraciones juradas mensuales. 4.2.1.1. Suspensión de febrero a mayo La modificación efectuada en el artículo 85° del TUO de la LIR incluye un nuevo supuesto de suspensión y modificación de los pagos a cuenta para aquellos contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta aplicando el 1.5%, el cual permite suspender los pagos a cuenta a partir del pago a cuenta de los meses de febrero, marzo, abril o mayo, según corresponda; y modificarlos o suspenderlos a partir del pago a cuenta del mes de agosto. Cabe señalar que para efectos de aplicar la suspensión, los contribuyentes no deberán tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio, según corresponda, cuyo vencimiento se produzca en el mes en el que se presente la solicitud de suspensión de pagos a cuenta. En ese contexto, los contribuyentes que opten por suspender los pagos a cuenta deberán cumplir con los requisitos concurrentes señalados a continuación, los cuales estarán sujetos a evaluación por parte de la SUNAT:

4.2.1.2. Suspensión o modificación a partir de los pagos a cuenta de agosto a diciembre Los pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre podrán suspenderse o modificarse sobre la base del estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio, de acuerdo con lo siguiente: Suspenderse: — Cuando no exista impuesto calculado en el estado financiero, o — De existir impuesto calculado, el coeficiente que se obtenga de dividir dicho impuesto entre los ingresos netos que resulten del estado financiero no debe exceder el límite previsto en la Tabla II (señalado en el literal c) del artículo 85° del TUO de la LIR), correspondiente al mes en que se efectuó la suspensión (así tenemos, que si se obtuvo la suspensión a partir de abril, el límite es 0.0038).

Modificarse: — Cuando el coeficiente que resulte del estado financiero exceda el límite previsto en la Tabla II correspondiente al mes en que se efectuó la suspensión. Finalmente, cabe precisar que de no cumplir con presentar el referido estado financiero al 31 de julio, los contribuyentes deberán efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el primer párrafo del artículo 85° del TUO de la LIR hasta que presenten dicho estado financiero, es decir, deberán realizar el pago a cuenta considerando el monto que resulte mayor entre el coeficiente en función a los resultados del ejercicio anterior y el 1.5%. Conforme a lo expuesto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en uniforme jurisprudencia, respecto a los requisitos que deben estar presentes en la suspensión de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta: RTF N° 00428-8-2015 Suspensión pagos a cuenta. Requisitos. Se revoca la apelada que declaró improcedente la solicitud de suspensión de los pagos a cuenta en el caso de los períodos mayo a julio de 2014. Se indica que la recurrente se encontraba en el supuesto del inciso c) del artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que no le resultaba aplicable los requisitos de la Resolución de Superintendencia 234-2006/SUNAT, exigidos por la Administración. Asimismo, del Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de marzo de 2014, se advierte que la recurrente consignó pérdida tributaria, motivo por el cual, no existía impuesto calculado, por lo que el requisito establecido por el inciso c) del acápite i) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta se cumplió con la sola presentación del mencionado estado financiero. En consecuencia, se señala que carece de sustento lo alegado por la Administración en cuanto a que la recurrente debía acreditar el costo de ventas y que la información proporcionada por ésta no cumple los requisitos de la Resolución de Superintendencia 234-2006/SUNAT, siendo que en caso se hubiese querido cuestionar la información consignada por la recurrente en su estado financiero, debió iniciarse un procedimiento de fiscalización y emitido el valor correspondiente, de ser el caso. Por otro lado, se indica que la notificación de la resolución apelada se realizó el 27 de mayo de 2014, siendo que la solicitud de la recurrente abarca desde el período abril hasta el período julio de 2014, por lo que si bien la norma indica que la suspensión de los pagos a cuenta no resultara aplicable a aquellos que se encuentren vencidos a la fecha de notificación de la resolución apelada, supuesto en el que se encuentra el pago a cuenta de abril de 2014, dado que a dicha fecha no se encontraban vencidos los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los períodos mayo a julio de 2014, correspondía que la Administración considerara que estos sí cumplían con el requisito exigido. En cuanto al requisito del último párrafo del inciso c) del artículo 54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que de la revisión de la declaración jurada presentada por la recurrente por concepto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de abril de 2014, no se aprecia que. se hubiese determinado deuda por pagar, por lo que no se advierte la existencia de "deuda exigible" en los términos del artículo 3° del Código Tributario anteriormente citado. Asimismo, se agrega que de conformidad con el criterio de la RTF N° 16769-3-2013, atendiendo a que la solicitud de suspensión se presentó el 9 de mayo de 2014, a dicha fecha la recurrente no estaba obligada a cancelar el pago a cuenta de abril de 2014, toda vez que las obligaciones tributarias por dicho período aún no habían vencido, y por tanto, tampoco habría existido "deuda exigible" en los términos del artículo 3° del Código Tributario anteriormente citado. Se confirma la apelada en cuanto al pago a cuenta del Impuesto a la Renta de abril de 2014, al haberse encontrado vencido a la fecha de notificación de la resolución apelada. RTF N° 08121-3-2014 Suspensión de pagos a cuenta. Se confirma la apelada que declaró improcedente la solicitud de suspensión de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría a partir de mayo de 2013. Se señala que la recurrente adjuntó a su solicitud de suspensión de pagos a cuenta el medio magnético pertinente conteniendo un archivo de extensión "xls", sin embargo, no contiene los inventarios físicos de los últimos cuatro ejercicios vencidos, esto es, del 2009 al 2012. Asimismo de la información consignada en las declaraciones del Impuesto a la Renta de dichos períodos, se observa que la recurrente tiene un promedio de ratios resultantes de dividir el costo de ventas entre las ventas netas menor al 95 por ciento y por lo tanto, se verifica que la recurrente no cumplió los requisitos establecidos por los literales a) y b) del acápite i) del artículo 85º de la Ley del Impuesto a la Renta y en ese sentido, se ajusta a ley la improcedencia de la solicitud presentada. 4.2.2 Modificación de los Pagos a Cuenta: 4.2.2.1. Modificación de los Pagos a Cuenta de mayo a julio Las empresas que se encuentren realizando pagos a cuenta del impuesto a la renta con el porcentaje de 1.5% por no haber obtenido renta imponible el ejercicio anterior o el coeficiente sea menor a dicha tasa, pueden disminuir el pago a cuenta sobre la base de los estados financieros al 30 de abril e inclusive suspenderlos si obtuvieran pérdida tributaria al 30 de abril como veremos a continuación previa presentación del PDT Nº 625. Cabe mencionar que esta posibilidad no es aplicable para los sujetos que realizan sus pagos a cuenta con coeficiente, quienes tendrán la opción recién a partir de agosto cuando elaboren los estados financieros al 31 de julio. Sujetos que pueden optar por la modificatoria Los contribuyentes que realicen sus pagos a cuenta aplicando el 1.5% por encontrarse en alguno de los supuestos que se grafican a continuación: — Contribuyentes que obtuvo renta neta imponible, cuyo coeficiente en función al resultado del ejercicio anterior es menos a 0.015. — Contribuyentes que no obtuvieron renta imponible, aplican el 1.5% Procedimiento de cálculo del coeficiente A partir de los pagos a cuenta del mes del mes de mayo y sobre la base de los resultados que arroje el Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, determinarán un nuevo coeficiente, considerando el procedimiento siguiente:

A. Determinar la Renta Imponible Para tal efecto, los contribuyentes que tuvieran pérdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior, podrán deducir de la renta neta resultante del Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, los siguientes montos: — Cuatro dozavos (4/12) de las citadas pérdidas, si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artículo 50º de la Ley. — Cuatro dozavos (4/12) de las citadas pérdidas, pero solo hasta el límite del cincuenta por ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y pérdidas al 30 de abril, si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del artículo 50º del TUO de la LIR. Renta Imponible = Renta Neta Resultante — 4(*)/12 (según sistema de compensación) B. Calcular el monto del impuesto aplicando la tasa del impuesto a la renta neta imponible Impuesto a la Renta = Renta Neta Imponible x 28%

C. Calcular el nuevo coeficiente IMPUESTO CALCULADO COEFICIENTE

=

INGRESOS NETOS (según EG y P al mes de abril)

X

100

El referido coeficiente "coeficiente resultante" se aplicará a los pagos a cuenta de los meses de mayo a julio que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga el Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, ajustado por inflación, de ser el caso, siempre y cuando:

— El contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del Impuesto que contenga el estado de ganancias y pérdidas al cierre del ejercicio gravable anterior, salvo que aquel hubiera iniciado actividades en el ejercicio; y, — Dicho coeficiente fuese superior al determinado en el estado de ganancias y pérdidas al cierre del ejercicio gravable anterior. No será exigible este requisito de haberse iniciado actividades en el ejercicio. Para modificar la cuota pagada según el 1.5%, por los períodos de mayo a julio los contribuyentes no deberán tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero y abril del ejercicio a la fecha que establezca el reglamento. Comparación A. Excepción de aplicar el coeficiente resultante Si el coeficiente (coeficiente resultante) fuese inferior al coeficiente determinado considerando el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior se aplicará éste último.

B. Suspensión de los pagos a cuenta De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero (a abril) se suspenderán los pagos a cuenta:

IMPUESTO CALCULADO COEFICIENTE

=

COEFICIENTE

=

INGRESOS NETOS (Según EGyP al mes de abril)

x

100

x

100

0 INGRESOS NETOS (Según EGyP al mes de abril)

COEFICIENTE = 0,00 Salvedad: Si habiendo determinado el coeficiente 0.00, exista impuesto calculado en el ejercicio anterior, aplicarán el coeficiente determinado en función al Impuesto calculado de dicho ejercicio entre el total de ingresos netos del mismo ejercicio.

C. Presentación obligatoria del Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de julio Si se presentó los Estados de Ganancias y Pérdidas al 30 de Abril obligatoriamente presentan el Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de julio: Si cumplen: A partir del pago a cuenta del mes de agosto hasta diciembre: aplican el nuevo coeficiente o suspenden. No cumplen: A partir del pago a cuenta del mes de agosto: se paga en función a la cuota que resulta mayor, entre el coeficiente calculado de acuerdo al ejercicio anterior y el 1.5%. No podrá utilizar el coeficiente que utilizó a partir de mayo. 4.2.2.2. Modificación de los pagos a cuenta a partir del período agosto

Los contribuyentes que no hubieran modificado su coeficiente a partir del pago a cuenta del mes de mayo, podrán optar por determinar sus pagos a cuenta a partir del mes de agosto, en función a los resultados que arroje el estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio. Cálculo del coeficiente al 31 de julio A efectos de determinar la renta imponible, los contribuyentes que tuvieran pérdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrán deducir de la renta neta resultante del Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, los siguientes montos: — Siete dozavos (7/12) de las citadas pérdidas, si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artículo 50º de la Ley.

— Siete dozavos (7/12) de las citadas pérdidas, pero solo hasta el límite del cincuenta por ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y pérdidas al 30 de abril, si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del artículo 50º del TUO de la LIR. A. Determinación de la Renta Neta imponible Renta Imponible = Renta Neta — 7/12 Pérdidas Tributarias (según sistema de compensación)

B. Calcular el monto del impuesto aplicando la tasa del impuesto a la renta neta imponible Impuesto a la Renta = Renta Neta Imponible x 28%

C. Calcular el nuevo coeficiente IMPUESTO CALCULADO COEFICIENTE

=

INGRESOS NETOS (según EG y P al mes de abril)

X

100

Requisitos Deberán haber presentado la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, de corresponder, así como los Estados de Ganancias y Pérdidas respectivos en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento. Al respecto, el Tribunal Fiscal estableció como criterio jurisprudencial, la RTF 01030-8-2015, que señala: Modificación de coeficiente pago a cuenta. No corresponde emitir orden de pago cuando se cuestiona lo declarado. Se declara nula la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra una orden de pago girada por el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de junio de 2014, dado que dicho valor no se ajusta al supuesto previsto por el numeral 3) del artículo 78° del Código Tributario, pues en el presente caso no se observa la existencia de errores materiales de redacción o de cálculo, como pretende justificar la Administración para sustentar la emisión del valor impugnado, sino que por el contrario, éste se giró como resultado de objetar lo determinado por la recurrente a través de su declaración, sobre la base de cuestionar si la recurrente cumple los presupuestos legales para modificar el coeficiente aplicable para la determinación del pago a cuenta del período de junio de 2014 con la presentación del Formulario PDT 625. 4.3. Trámite de la Suspensión o Modificación ante la SUNAT

En virtud del numeral 1.3 del inciso c) del artículo 54° del Reglamento del TUO de la LIR, estos estados de ganancias y pérdidas deberán ser presentados ante la SUNAT mediante una declaración jurada que se sustenta con el PDT N° 625. Para lo cual, en atención a lo establecido en el Artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 101-2013/ SUNAT, los contribuyentes utilizarán el aplicativo en formato Excel que está disponible en SUNAT Virtual a partir del 22 de marzo de 2013. Así, el archivo que genere dicho aplicativo contendrá la declaración, la que impresa y debidamente este firmada por el representante legal. Asimismo, los registros o inventarios físicos se presentarán en archivos con formatos DBF o Excel, utilizando para tal efecto un disco compacto o una memoria USB, lo cuales se presentarán en los siguientes lugares: 4.3.1. Tratándose de Principales Contribuyentes Nacionales: En la dependencia de la Intendencia de Principales Contribuyentes encargada de recepcionar sus declaraciones pago.

4.3.2. Tratándose de contribuyentes pertenecientes al directorio de la Intendencia Lima: 3.2.1. Si son Principales Contribuyentes: En las dependencias encargadas de recepcionar sus declaraciones y pago o en los Centros de Servicios al Contribuyente habilitados por la SUNAT, en la provincia de Lima o en la Provincia Constitucional del Callao. 3.2.2. Si son Medianos o Pequeños Contribuyentes: En los Centros de Servicios al Contribuyente habilitados por la SUNAT, en la provincia de Lima o en la Provincia Constitucional del Callao. 4.3.3. Tratándose de contribuyentes pertenecientes al directorio de las Intendencias Regionales u Oficinas Zonales: En las dependencias de la SUNAT de su jurisdicción o en los Centros de Servicios al Contribuyente habilitados por dichas dependencias.

5. La determinación de los pagos a cuenta de sujetos del RER y RUS La determinación de los pagos a cuenta de sujetos del RER y RUS como se desprende del artículo 85° de la LIR, que se encuentren obligados a acogerse al Régimen General del Impuesto a la Renta, dado que no tienen renta anual del ejercicio anterior, efectuarán sus pagos a cuenta de acuerdo a lo que establece el sistema de porcentaje, es decir con el 1.5% aplicado sobre los ingresos netos mensuales.

6. Determinación de oficio Cuando el contribuyente no hubiera cumplido con presentar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto, la SUNAT podrá determinar sus pagos a cuenta aplicando el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos del mes.

7. Pagos a cuenta de los integrantes de los sujetos del último párrafo del artículo 14° de la LIR Las sociedades, las entidades y los contratos de colaboración empresarial a que se refiere el último párrafo del artículo 14º de la LIR, atribuirán sus resultados a las personas jurídicas o naturales que las integren o a las partes contratantes, según corresponda, al cierre del ejercicio o al término del contrato, lo que ocurra primero, de acuerdo a lo previsto en el artículo 18º del Reglamento de la LIR-RLIR. La atribución de los ingresos mensuales se efectuará por las partes contratantes domiciliadas en la misma proporción en que se hubiera acordado participar de los resultados.

8. Pagos en caso de reorganización de sociedades o empresas Las sociedades o empresas a que se refiere el artículo 66º de la RLIR, se sujetarán a las siguientes reglas: 8.1. En caso de fusión por absorción, la sociedad absorbente aplicará la cuota más alta de comparar el impuesto y los ingresos del periodo anterior y la cuota del 1.5%, pudiendo realizar las modificaciones respectivas. 8.2. En caso de fusión por incorporación, la sociedad incorporante, de igual modo aplicará la cuota más alta de comparar el impuesto y los ingresos del periodo anterior y la cuota del 1.5%, para tal efecto considerará lo siguiente: a) Deberá determinar el coeficiente aplicable dividiendo la suma de los impuestos calculados entre la suma de los ingresos netos de las sociedades incorporadas que hubieran tenido renta imponible en el ejercicio anterior o en el ejercicio precedente al anterior, según corresponda. b) Si ninguna de las sociedades incorporadas hubiera tenido impuesto calculado en el ejercicio anterior o de ser el caso, en el ejercicio precedente al anterior, la sociedad incorporante abonará como pago a cuenta del Impuesto, la cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mes. 8.3. En caso que por escisión o reorganización simple, se constituya una nueva sociedad, ésta abonará como pago a cuenta del Impuesto, la cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mes.

9. Atribución de ingresos en la enajenación de bienes a plazos En la enajenación de bienes a plazos a que se refiere el artículo 58º de la Ley, la atribución de ingresos mensuales se efectúa considerando las cuotas convenidas para el pago que resulten exigibles en cada mes.

10. Pagos a cuenta de contribuyentes comprendidos en Leyes Promocionales La Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1120, respecto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría de contribuyentes comprendidos en Leyes Promocionales, dentro del ámbito de aplicación de la Ley Nº 27037, Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía y norma complementaria; Ley Nº 27360, Ley que aprueba las normas de Promoción del Sector Agrario y normas modificatorias; y, Ley Nº 27460, Ley de Promoción y Desarrollo de la Acuicultura y normas modificatorias, se ha dispuesto

que los mismos efectuarán sus pagos a cuenta según el artículo 85° de la LIR. De ese modo, el impuesto calculado es el importe determinado aplicando la tasa del Impuesto a la Renta prevista en cada Ley Promocional. A su vez, a fin de determinar la cuota a que se refiere el inciso b) del primer párrafo del artículo 85° de la LIR se deberá tener en cuenta lo siguiente: a) Los contribuyentes comprendidos en la Ley Nº 27037 afectos al Impuesto a la Renta con la tasa del 5% ó 10%, aplicarán el 0,3% ó el 0,5%, respectivamente, a los ingresos netos obtenidos en el mes. b) Los contribuyentes comprendidos en las Leyes N° 27360 y N° 27460, aplicarán el 0,8% a los ingresos netos obtenidos en el mes. En ese sentido, las reglas anteriormente expuestas se aplicarán mientras se encuentren vigentes los beneficios tributarios previstos en las Leyes Promocionales correspondientes.

11. Tipo de cambio aplicables en caso de operaciones en moneda extranjera Tratándose de operaciones en moneda extranjera, se tendrán en cuenta los tipos de cambio previstos en el inciso d) del artículo 34º de la RLIR y que implica para Activos utilizar el tipo de cambio Compra, mientras que respecto a Pasivos utilizar el tipo de cambio Venta. 12. Créditos contra el Pago a Cuenta

12.1. Saldo a favor del Impuesto a la Renta El artículo 87º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta regula que si las cantidades abonadas a cuenta de acuerdo a lo establecido en el artículo 85º del mismo cuerpo normativo, exceden del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración anual, éste deberá consignar tal circunstancia en dicha declaración pudiendo solicitar la devolución del exceso pagado previa verificación. Por el contrario los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de su presentación de la declaración jurada de lo que deberá dejar constancia expresa en dicha declaración. INFORME N° 170-2004-SUNAT/2B0000 La compensación del saldo a favor por concepto del Impuesto a la Renta de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior, empieza a operar inmediatamente contra el pago a cuenta que venza en el mes siguiente a aquél en que se presentó la declaración jurada donde se consignó dicho saldo, y así sucesivamente hasta agotarlo; no existiendo la posibilidad que el contribuyente escoja contra qué pagos a cuenta podría aplicar su saldo a favor o suspenda dicha compensación. Concordantemente, el numeral 4) del artículo 55º del Reglamento del TUO, señala que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, que se encuentre acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo, deberá ser compensado únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. Así tenemos por ejemplo: Si la declaración se presentó en el mes de marzo y determinó un saldo a favor del Impuesto a la Renta, este podrá ser aplicado contra el pago a cuenta del período marzo que tiene como vencimiento el mes de abril (mes siguiente a la presentación de la Declaración Jurada Anual). Si por el contrario, la Declaración Anual fue presentada en el mes de abril, el saldo a favor que en ésta se determine, se aplicará contra los pagos a cuenta a partir del período abril cuyo vencimiento ocurre en el mes de mayo (mes siguiente a la presentación de la D.J. Anual).

Respecto, al saldo a favor acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior que no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, en virtud a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 55º ya citado. CRÉDITO

PERÍODOS DE APLICACIÓN

Saldo a Favor del ejercicio precedente al anterior

Se aplica en los períodos tributarios de enero y febrero y cualquier saldo no aplicado se incluye en la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior.

Saldo a Favor del ejercicio

Si la Declaración Jurada Anual, se presentó en marzo se aplica a partir del período tributario marzo que vence en abril. Si la Declaración Jurada Anual, se presentó en abril se aplica a partir del período tributario abril que vence en mayo.

12.2. ITAN Según el artículo 9º del Decreto Supremo Nº 025-2005-EF (16.02.2005) para la aplicación del crédito contra el Impuesto a la Renta se debe considerar lo siguiente: — Se entiende que el impuesto ha sido efectivamente pagado, cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante su pago o compensación. — Se considerará como crédito, contra los pagos a cuenta, el impuesto efectivamente pagado. — El monto que puede utilizarse como crédito contra el pago de regularización o contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta no incluirá los intereses previstos en el Código Tributario por pago extemporáneo. — El impuesto efectivamente pagado en el mes indicado en la columna "A" de la siguiente tabla podrá ser aplicado como crédito únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los períodos tributarios indicados en la columna "B". A B Mes de pago del Impuesto

Se aplica contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta correspondientea los siguientes periodos tributarios

Abril

Desde marzo a diciembre

Mayo

Desde abril a diciembre

Junio

Desde mayo a diciembre

Julio

Desde junio a diciembre

Agosto

Desde julio a diciembre

Setiembre

Desde agosto a diciembre

Octubre

Desde setiembre a diciembre

Noviembre

Desde octubre a diciembre

Diciembre

Noviembre y diciembre

Para efecto de la aplicación del crédito a que se refiere el párrafo anterior, sólo se considerará el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podrá ser aplicado. El impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, sólo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario diciembre del mismo ejercicio. — El impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso anterior, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularizacion del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artículo 8º de la Ley. En ese sentido, se considerará que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda ha sido cancelada en efectivo, cheque, nota de crédito negociable o documento valorado compensada de acuerdo a lo señalado en el artículo 40º del Código Tributario. En cuanto a los montos efectivamente pagados y no aplicados, se podrá solicitar la devolución de dicho saldo, siempre y cuando el contribuyente sustente la pérdida tributaria o el mayor impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. Es importante recordar que acorde con el numeral 2 del artículo 55º del Reglamento del TUO de la LIR, éste se aplica en segundo lugar. Ello se corrobora con el Informe Nº 235-2005-SUNAT/ 2B0000 en el que se concluye que el ITAN ocupa un segundo lugar en el orden de prelación de los créditos con derecho a devolución a aplicar contra el Impuesto a la Renta, luego del saldo a favor que pudiera registrar el contribuyente, específicamente contra los pagos a cuenta.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio jurisprudencial: RTF N° 01238-2-2015 Saldo a favor del período anterior aplicado contra pagos a cuenta del ejercicio. Crédito por ITAN. Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación presentada contra órdenes de pago giradas por el numeral 3) del artículo 78° del Código Tributario, por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de noviembre y diciembre de 2013, debido a que se verificó en autos un menor saldo a favor del período anterior (pagos a cuenta del 2012). Se señala que si bien se acreditó que la recurrente canceló los pagos a cuenta de abril a junio de 2013 a pesar de contar con saldo a favor del ejercicio anterior, que fue aplicado contra los pagos a cuenta de marzo a noviembre de 2013, al devenir en exceso dichos pagos, queda a salvo el derecho de la recurrente para solicitar su devolución. Por otro lado respecto a lo argumentado por el recurrente en relación a que para la determinación del saldo a favor del ejercicio 2012 no se ha tenido en cuenta el pago efectuado por concepto del ITAN, se precisa que de la revisión de las declaraciones juradas de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del 2012, se aprecia que no se consideró como crédito contra los pagos a cuenta de marzo a diciembre de 2012 pago alguno por concepto del ITAN. Asimismo, se aprecia de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012 que la recurrente tampoco consignó como crédito contra dicho impuesto pago alguno por el citado impuesto. En consecuencia, al no haber sido consignado en las declaraciones del pago a cuenta del Impuesto a la Renta y de Regularización Anual del citado ejercicio, no correspondía que se considerara el referido pago por concepto de ITAN en la determinación del saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012. 12.3. Otros créditos Por lo general, corresponde al Saldo a Favor Materia del Beneficio en el caso de empresas exportadoras, que de conformidad con el artículo 35º de la LIGV, pueden aplicarse una vez deducido el Impuesto Bruto, si lo hubiere de cargo de estas empresas. Excepcionalmente se encontrarían los montos por pagos indebidos que en función a las RTFs Nº 07528-2-2005 y 01644-1-2006 se hubieran realizado.

12.4 Efecto en el Crédito (Saldo a Favor) por sustitutorias en la Declaración Jurada Conforme con el tercer párrafo del artículo 87º de la LIR, se considera válida la aplicación efectuada contra los pagos a cuenta del saldo a favor determinado en la declaración jurada anual que ha sido objeto de sustitución, cuando el saldo a favor consignado en la declaración sustitutoria permita cubrir total o parcialmente dicha aplicación. En los casos que el saldo a favor consignado en la declaración sustitutoria sólo permita cubrir de manera parcial la aplicación efectuada, ésta resultará válida únicamente por el monto que resulte cubierto con dicho saldo a favor.

13. Infracciones

De conformidad con las RTF Nºs 4435-4-2003 y 4841-5-2004, aún cuando lo los pagos a cuenta sean obligaciones tributarias vinculadas al Impuesto a la Renta anual, el Código Tributario los trata como obligaciones tributarias distintas pero vinculadas a la obligación tributaria sustantiva que se devenga al final del período, les resulta de aplicación la infracción dispuesta por el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario. Cabe señalar que si el contribuyente determinara o aplicara un coeficiente o porcentaje distinto al que le corresponde, o incluso declarase menores ingresos gravables —sin tomar en cuenta el elementos subjetivo— incurriría en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario referida a "No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares". Dicha infracción, vinculada con la indebida determinación de los pagos a cuenta y que origina tributo omitido o crédito aumentado indebidamente, se encuentra sancionada con una multa del 50% del tributo omitido, saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, el cual no podrá ser menor al 5% de la UIT.

14. Intereses moratorios por el pago a cuenta no realizado No obstante su naturaleza de obligación tributaria distinta, está subordinada a la determinación del Impuesto a la Renta Anual, por lo cual los pagos a cuenta resultan sólo exigibles hasta antes de la determinación de la obligación principal. En este sentido, la RTF N° 4435-4-2003 señala que su no pago genera intereses moratorios desde la fecha de su vencimiento (del anticipo) y no desde la fecha de la obligación principal. Una vez determinada la obligación principal (Impuesto a la Renta del ejercicio), sólo resultará exigible los intereses moratorios generados por los pagos a cuenta no efectuados (de acuerdo a lo establecido en el artículo 34º del Código Tributario) tomando como base los intereses acumulados hasta la fecha de exigibilidad del Impuesto a la Renta del ejercicio.

Ello es así, dado que la obligación tributaria por el pago a cuenta, se ha quebrado con la presentación de la declaración jurada anual. Por lo tanto, la empresa deberá proceder a regularizar el pago de los intereses originados por no efectuar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta. El cálculo de los intereses por los pagos a cuenta debe ser realizado de acuerdo a lo establecido en el artículo 34º del TUO del Código Tributario, en el que se establece que el interés diario correspondiente a los pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal y a partir de ese momento los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés diario.

Casos Prácticos CASO PRÁCTICO Nº 1

Determinación de los pagos a cuenta 1. Determinación de pagos a cuenta según comparación de coeficiente y 1.5% A. Cuota= Ingresos netos x coeficiente VS B. Cuota= Ingresos netos x 1.5%

Se aplica el monto mayor Ejemplo: 0.0203 vs 1.5% = continua aplicando 0.0203 Ejemplo: 0.0018 vs 1.5% = aplica 1.5% 2. Determinación de los pagos a cuenta según comparación de cuotas Enunciado

Una empresa al cierre del ejercicio 2015 cuenta con los siguientes datos: Datos Ejercicio 2014 — Impuesto calculado S/. 65,240 — Ingresos netos del ejercicio S/. 3´205,110 Ejercicio 2015 — Impuesto calculado S/. 70,230 Ingresos netos del ejercicio S/. 2'860,840 Ingresos Netos mensuales del ejercicio 2016 — Ingresos netos mes de enero S/. 265,320 — Ingresos netos mes de febrero S/. 310,140 — Ingresos netos mes de marzo S/. 240,340 — Ingresos netos mes de abril S/. 210,210 Solución Pagos a cuenta enero y febrero 2016 A. Determinación del coeficiente: Coeficiente =

Coeficiente = Coeficiente = 0.0203

B. Determinación de los pagos a cuenta — Enero = Ingresos netos S/. 265,320 x 0.0203= 5,386.00

Impuesto calculado ejercicio 2014 Ingresos netos del ejercicio 2014 65,240 3´205,110

— Febrero = Ingresos netos S/. 310,140 x 0.0203 = 6,295.84 Pagos a cuenta del mes de marzo y abril 2016 A. Determinación del coeficiente: Coeficiente =

Impuesto calculado ejercicio 2015 Ingresos netos del ejercicio 2015 70,230

Coeficiente =

2´860,840

Coeficiente = 0.0245

B. Determinación de los pagos a cuenta — Marzo = Ingresos netos S/. 240,340 x 0.0245 = 5,888.33 — Abril = Ingresos netos S/. 210,120 x 0.0245 = 5,150.15 Meses Ejercicio 2016

Monto de ingresos netos mensuales

Coeficiente

Cuotas de los pagos a cuenta según coeficiente

1.5%

Cuotas de los pagos a cuenta según 1.5%

Monto mayor

265,320.00

0.0203

5,386.00

1.5%

3,979.80

5,386.00

310,140.00

0.0203

6,295.84

1.5%

4,652.10

6,295.84

Marzo

240,340.00

0.0245

5,888.33

1.5%

3,605.10

5,888.33

Abril

210,210.00

0.0245

5,150.15

1.5%

3,153.15

5,150.15

Enero Febrero

Los pagos a cuenta hasta el mes de julio lo realizarán de acuerdo al coeficiente 0.0245, a partir del pago a cuenta del mes de agosto podrán modificarlo con el Estado de Resultados al 31.07.2016 ya no se realiza comparación. CASO PRÁCTICO Nº 2 Enunciado

La empresa GTM SAC ubicada en el Régimen General utiliza el 1.5% dado que no ha obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior, a optado por presentar el Estado de Resultados al 30 de abril de 2016 a efectos de modificar la cuota que le corresponda pagar a partir del mes de mayo. Datos

— Ingresos Netos Gravables al 30.04.2016 S/. 1'114,600 — Impuesto calculado (28% 50,417.00) S/. 14,117 Solución

Coeficiente =

Impuesto calculado al 30.04.2016 Ingresos netos del ejercicio 2016

Coeficiente =

14,117 1&'114,600

=

0.01267

Nota: Como se puede observar, el coeficiente resultante es menor al 1.5% por lo tanto al no tener coeficiente en el ejercicio anterior se deberá aplicar el nuevo coeficiente dado que ya se optó por la modificación.

CASO PRÁCTICO Nº 3 Enunciado

La empresa PROVIEW SAC, ubicada en el Régimen General, por los meses de marzo y abril del ejercicio 2016 ha venido realizando sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, utilizando el 1.5% dado que el coeficiente resultante 0.0136 en función al impuesto calculado y a los ingresos netos acumulados del ejercicio 2015 es menor a dicho porcentaje, en ese sentido a optado por presentar el Estado de Resultados al 30 de abril a fin modificar sus pagos a cuenta. Al respecto, nos consulta como debe determinar el importe de la cuota que le corresponderá pagar para lo cual nos proporciona la siguiente información: Datos — Impuesto resultante según Estado de Resultados al 30 de abril S/. 14,120 — Total Ingresos acumulado a abril S/. 1'010,800 Solución Determinación del coeficiente Coeficiente

Coeficiente

=

= 14,120 1&'010,800

Impuesto calculado al 30 de abril Ingresos netos del ejercicio al 30 de abril =

0.0139

Coeficiente = 0.0139

En este caso el coeficiente resultante (0.0139) es mayor que el coeficiente resultante del ejercicio anterior (2015) que en este caso es 0.0136, por lo que le corresponderá aplicar el coeficiente 0.0139.

 

 

Capítulo 6. Diferencia de Cambio Introducción Pese al comportamiento volátil de la moneda extranjera (tal como el dólar) es frecuente que ésta sea utilizada en las transacciones realizadas por las empresas. En ese sentido, producto de las diferentes operaciones se genera una diferencia cambiaria en la oportunidad de su reconocimiento inicial, así como medición posterior.

1. Enfoque contable 1.1. Monedas reguladas en la NIC 21 El párrafo 8 de la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera —en adelante NIC 21—, define a los tipos de monedas que ella regula y que correspode a: (i) Extranjera, (ii) Funcional y (iii) De presentación. a) Moneda Extranjera: Es cualquier moneda distinta a la moneda funcional de la entidad. b) Moneda Funcional: Es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad y que es, normalmente, aquél en el que ésta genera y emplea el efectivo. Es la que influye fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios. c) Moneda de Presentación: Es la moneda en la que se presentan los Estados Financieros. 1.2. Reconocimiento inicial de una operación en moneda extranjera De acuerdo al párrafo 20 de la NIC 21, una transacción en moneda extranjera es toda transacción cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda extranjera, entre las que se incluye aquellas en que la entidad: a) Compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera. b) Presta o toma prestados fondos, cuyos importes correspondientes se establecen a cobrar o pagar en una moneda extranjera; o c) Adquiere o dispone de activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre que estas operaciones se hayan denominado en moneda extranjera. Asimismo, el párrafo 21 de la NIC 21 señala que toda transacción en moneda extranjera se registrará en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera. En función a lo expuesto, se aprecia que en principio la NIC 21 dispone que las transacciones en moneda extranjera se reconozcan inicialmente en la moneda funcional que corresponda a la entidad. Sin perjuicio de ello, una entidad puede utilizar otra moneda (o monedas) para la presentación de los Estados Financieros, en cuyo caso se deberá efectuar el respectivo proceso de conversión de moneda funcional a moneda de presentación. 1.3. Registro de transacciones en los libros y registros contables Luego del análisis conceptual realizado de la regulación dispuesta por la NIC 21, cabría preguntarse si el registro de las transacciones en los libros y registros contables en el Perú podría efectuarse en una moneda distinta a Soles, en aquellos casos en que la moneda funcional sea diferente. A fin de responder a la interrogante planteada, vamos a analizar tanto la normativa contable como tributaria en su conjunto a los efectos de arribar a una conclusión sobre el procedimiento a observar.

Para efectos tributarios, en forma expresa se señala en el numeral 4 del artículo 87º del Código Tributario que los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional 56.

Al respecto, cabe precisar que una cosa es la moneda a emplear en los registros contables (para fines tributarios) y otra es la información resumida de la situación económico financiera (estados financieros) que se presentan y que como hemos expuesto se puede efectuar en otras monedas. Como sustento concluyente del análisis efectuado, cabe referir lo dispuesto en el párrafo 34 de la NIC 21, que señala el procedimiento a aplicar cuando la entidad lleve sus registros y libros contables en una moneda diferente de la moneda funcional, lo que significa que no hay impedimento o contradicción con lo dispuesto en las normas tributarias. Claro está que, se debe tener presente que en dicho supuesto cuando se elaboren los EEFF, si la moneda funcional es otra, convertirá todos los importes a dicha moneda (la moneda funcional), considerando el procedimiento dispuesto en los párrafos 20 a 26 de la NIC 21. Por lo expuesto, la NIC 21 no colisiona en lo absoluto con la regulación legal y tributaria vigente en el Perú. 1.4. Definición de diferencia de cambio El párrafo 8 de la NIC 21 define a la diferencia de cambio como la que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes.

Asimismo, de acuerdo con el párrafo 28 de la norma contable antes mencionada, las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya sea producido durante el período o en estados financieros previos, se reconocerán en el estado de resultados del período en el que aparezcan, salvo la excepción dispuesta en el párrafo 32 de la mencionada NIC, relacionada con la diferencia de cambio surgidas en un partida monetaria que forme parte de una inversión neta en un negocio extranjero de la entidad que informa.

De otro lado, el párrafo 29 de dicha norma señala que aparecerá una diferencia de cambio, cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación en la tasa de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación. Cuando la transacción se liquide en el mismo período contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en ese período. No obstante, cuando la transacción se liquide en un período contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los períodos, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se haya producido en las tasas de cambio durante cada período. De lo señalado en el párrafo anterior, queda claro que las diferencias de cambio surgen de movimientos que se producen en las partidas monetarias, en consecuencia es importante conocer la definición de partidas monetarias. Al respecto, el párrafo 8 define a las partidas monetarias como unidades mantenidas en efectivo, así como activos y pasivos que se van a recibir o pagar mediante una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. La característica esencial de una partida monetaria es el derecho a recibir (o la obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. De acuerdo al Plan Contable Empresarial, las partidas monetarias de los rubros de activos y pasivos están representadas principalmente por las siguientes cuentas:

Debe tenerse en cuenta que, contablemente, la diferencia de cambio deberá reflejarse en libros en la cuenta 776 — Ganancia por diferencia de cambio, o en la cuenta 676- Pérdida por diferencia de cambio, según sea el caso.

2. Tratamiento tributario 2.1. Tratamiento de la diferencia de cambio El artículo 61º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante la LIR, señala que las diferencia de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta. Por ejemplo, una empresa puede presentar una cuenta por pagar en dólares, expresada en Soles en libros, que a la fecha del Estado de Situación Financiera no ha sido cancelada, produciéndose, por tanto, una diferencia de cambio; es decir, una diferencia entre la deuda expresada en Soles con un tipo de cambio utilizado al momento del reconocimiento inicial y la misma acreencia expresada en Soles con el tipo de cambio vigente a la fecha del balance general.

2.2. Adecuado empleo del tipo de cambio Uno de los aspectos que actualmente llama la atención, y en muchos de los casos origina confusión, es el referido a los términos empleados en las normas tributarias cuando hacen referencia a los tipos de cambio que deben ser utilizados en cada una de las operaciones. La mención que comúnmente se aprecia en dichas normas es la referida a los términos "VIGENTE" o "PUBLICADO". Por lo general nos preguntamos qué diferencia existe entre decir: Tipo de cambio vigente y tipo de cambio publicado, ambos a una fecha determinada. Así pues, tenemos que tal diferencia consiste en lo siguiente: 2.2.1. Tipo de cambio vigente a una fecha determinada Es el tipo de cambio utilizado en el Impuesto a la Renta. Que quiere decir que se utilizará el tipo de cambio que se encuentre en los siguientes momentos: en el devengo de la renta, en la provisión y pago de una obligación, en la provisión y cobranza de una acreencia y al cierre del ejercicio. De lo que se trata es de utilizar el tipo de Cambio vigente en un momento determinado (Fecha de devengo para el caso de las rentas) publicado por la autoridad competente; esto es la SBS. Para tener una mejor percepción de lo expuesto en los párrafos anteriores desarrollaremos un sencillo ejemplo: Una empresa otorga un préstamo de US$ 35,000 a uno de los accionistas el día 07 de enero de 2015, el tipo de cambio a utilizar para la contabilización de dicho préstamo será el correspondiente al tipo de cambio compra vigente a esa fecha, el cual es publicado por la SBS en el Diario Oficial "El Peruano" el día 08 de enero (S/. 2.984), no puede utilizarse el tipo de cambio publicado el mismo 07 de enero, dado que corresponde al tipo de cambio vigente al día anterior, es decir el 06 de enero (S/. 2.981). 2.2.2. Tipo de cambio publicado a una fecha determinada Está referido al tipo de cambio publicado por la SBS en la fecha del nacimiento de la obligación tributaria del IGV. Así se utiliza el tipo de cambio venta, tanto para operaciones de compra como para operaciones de venta, en virtud al numeral 17 artículo 5º RLIGV. 2.3. Tipo de cambio a aplicar para fines del Impuesto a la Renta Tomando en consideración las características cualitativas principales de los Estados Financieros contenidas en el prefacio de los Principios y Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas, una de las cuales es la "confiabilidad", debe aplicarse, entre otros, el Principio Contable de Prudencia, que consiste en incluir cierto grado de precaución en el ejercicio de los criterios necesarios para hacer las estimaciones requeridas en condiciones de incertidumbre, de modo

que los activos o ingresos no se sobrestimen ni los pasivos o gastos se subestimen (Párrafo 37). Por tal motivo, consideramos pertinente contabilizar las operaciones referidas a lascuentas del activo al tipo de cambio promedio ponderado compra publicado por la SBS vigente en la fecha de operación, y las operaciones referidas a cuentas del pasivo al tipo de cambio promedio venta publicado por la SBS vigente en la fecha de la operación. Este criterio es aplicable no solamente en la fecha del reconocimiento inicial, sino también en la fecha de cancelación o cobranza de la deuda o acreencia, respectivamente, tal como se presenta en el siguiente esquema:

A mayor abundamiento, el numeral 1 del inciso d) del artículo 34º del Reglamento del TUO de la LIR señala que tratándose de las cuentas del activo se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado compra que corresponda al cierre de operaciones de la fecha del balance general publicado por la SBS. Asimismo, se señala en el numeral 2 que tratándose de las cuentas del pasivo se utilizará el tipo de cambio promedio venta publicado por la SBS que corresponda al cierre de operaciones de la fecha del balance general. A efectos de realizar una explicación clara respecto a la aplicación correcta del tipo de cambio cuando se trata de una operación en moneda extranjera, presentaremos el siguiente cuadro explicativo, que se utilizará de manera general: TIPO DE CAMBIO APLICABLE

DESCRIPCIÓN

EXPLICACIÓN (CRITERIO CONTABLE - ECONÓMICO)

Canje de Moneda Extranjera a Moneda Nacional.

En los libros del aplicará T/C Compra.

vendedor

se

Se presume que la empresa que ofrece su moneda extranjera al mercado cambiario obtendrá moneda nacional al tipo de cambio de dicha operación. Es decir, el cambista pagará con el tipo de cambio compra vigente, según la oferta y la demanda.

Canje de Moneda Nacional a Moneda Extranjera.

En los libros del comprador se aplicará el T/C Venta.

Se presume que la empresa que demanda moneda extranjera en el mercado cambiario obtendrá moneda extranjera al tipo de cambio de dicha operación. Es decir, el cambista cobrará con el tipo de cambio venta vigente, según la oferta y la demanda.

Venta de Existencias, Activos Fijos o Inversiones e Ingresos Varios en Moneda Extranjera.

En los libros del aplicará T/C Compra.

vendedor

se

Se presume que el vendedor reconoce la venta u otro ingreso con el mismo tipo de cambio con el cual reconoce la acreencia.

Cobro de la Venta de Existencias, Activos Fijos o Inversiones e Ingresos Varios en Moneda Extranjera.

En los libros del aplicará T/C Compra.

vendedor

se

Compra de Existencias, Activos Fijos o Inversiones y Gastos Varios en Moneda Extranjera.

En los libros del aplicará T/C Venta.

comprador

se

Pago de la Compra de Existencias, Activos Fijos o Inversiones y Gastos Varios en Moneda Extranjera.

En los libros del aplicará T/C Venta.

comprador

se

Se presume que el vendedor, una vez que ha cobrado la acreencia en moneda extranjera, la ofrecerá en el mercado cambiario para convertirla a moneda nacional. Dicha conversión se hará con el tipo de cambio compra.

Se presume que la empresa reconoce el costo o el gasto con el mismo tipo de cambio con el cual reconoce la obligación.

Se presume que el comprador, para cancelar la obligación, tendrá que adquirir moneda extranjera, entonces pagará en el mercado cambiario el tipo de cambio venta.

TIPOS DE CAMBIO APLICABLES A LOS SALDOS EN MONEDA EXTRANJERA DE ACTIVOS Y PASIVOS AL CIERRE DEL EJERCICIO 2015 Los tipos de cambio vigentes al 31.12.2015, aplicables para la actualización de saldos en moneda extranjera de los activos y pasivos monetarios al 31.12.2015 son los siguientes: TIPO DE CAMBIO DE CIERRE 2015 MONEDA

COMPRA(S/.) VENTA(S/.)

Dólar de N.A.

3.408

3.413

Euro

3.591

3.811

Fuente: SBS

http://www.sbs.gob.pe/app/stats/tc-cv.asp Nota: - Para la actualización de las cuentas de activos monetarios, se utilizará el tipo de cambio compra. - Para la actualización de las cuentas de pasivos monetarios, se utilizará el tipo de cambio venta. 2.4. Tratamiento de la diferencia de cambio para efectos del Impuesto a la Renta El tratamiento de la diferencia de cambio se encuentra regulado en el artículo 61º del TUO de la LIR, de acuerdo a lo siguiente: TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO (Base Legal : Artículo 61º del TUO LIR y Artículo 34º del Reglamento) Regla General: Afecta a Resultados

Regla Especial: Afecta al Costo

Las diferencias de cambio se reconocen en el estado de resultados, siempre que resulte de: a) Las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda nacional, se considerarán como ganancia o como pérdida del ejercicio en que se efectúa el canje (Literal b) artículo 61º TUO LIR). b) Los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, se considerarán como ganancia o pérdida de dicho ejercicio. (Literal c) artículo 61º TUO LIR). c) Expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondiente a activos y pasivos, deberán ser incluidos en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad ó pérdida.(Literal d) artículo 61º TUO LIR). La tenencia de dinero en moneda extranjera también deberá ser incluida en la determinación de la materia imponible del período, como ingreso o gasto. (Literal a) del artículo 34° del Reglamento del Impuesto a la Renta).

• Relacionado a deudas por Existencias (Literal e) artículo 61º TUO LIR)

Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en tránsito a la fecha del balance general, deberán afectar el valor neto de los inventarios correspondientes. • Relacionado a deudas de activos fijos (Literal f) artículo 61º TUO LIR) Sea que los activos fijos estén físicamente en la empresa o en tránsito a la fecha del balance general, las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados,afectarán el costo del activo.

La diferencia de cambio que se produzca como consecuencia del pago efectuado en el ejercicio también afectará el costo del activo. En ambos casos, la depreciación de los activos así reajustados por las diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al numero de años que falten para depreciarlos totalmente.

MODIFICACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL EJERCICIO 2013 Cabe resaltar que los incisos e) y f) del artículo 61° de la LIR, referidas en el cuadro anterior como: Regla Especial, aplicable a las diferencias de cambio producidas por la adquisición de existencias y activos fijos, fueron derogadas por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N° 1112 (publicado el 29.06.2012), a partir del 01.01.2013. En virtud a ello, a las diferencias de cambio, generadas a partir del 01.01.2013 se le aplicará la Regla General, también señalada en el cuadro anterior. No obstante, la Tercera Diposición Complementaria del citado decreto ha precisado que las diferencias de cambio producidas hasta el 31.12.2012 continuarán rigiéndose por lo establecido en los incisos e) y f) artículo 61°, es decir, implicará una vigencia ultractiva. En correlato con dicha modificatoria, se ha sustituido el artículo 34° del Reglamento de la LIR, considerándose los cambios siguientes: — Los incisos b) y c) del anterior artículo 34° del Reglamento de la LIR han sido derogados, puesto que los incisos e) y f) del artículo 61° de la LIR, los cuales guardaban relación a estos, ya habían sido derogados con la modificatoria del Decreto Legislativo Nº 1112. — De la misma manera se ha derogado el inciso g) del mencionado artículo, inciso respecto del cual se indicaba el resultado de las rentas y pérdidas provenientes de instrumentos financieros derivados con fines de cobertura, en el cual el tipo de cambio incidía en la determinación del Impuesto a la Renta, afectando el valor de los inventarios o activos fijos, siempre que se originaban en pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables.

3. Valores en moneda nacional indexados El artículo 34º del Reglamento de la LIR dispone los lineamientos para la determinación de la renta por operaciones efectuadas en moneda extranjera, señalando la conversión en moneda nacional de los saldos en dicha moneda correspondientes a las cuentas del activo y pasivo del balance general, no obstante ello, no se había previsto el tratamiento a considerar para las operaciones realizadas con valores en moneda nacional que hubiesen sufrido ajustes por la variación del tipo de cambio emitidos por el Banco Central de Reserva del Perú. Sobre el particular, el sistema de codificación y denominación previsto en las Disposiciones Generales del Manual de Contabilidad para las Empresas del Sistema Financiero, aprobadas mediante la Resolución SBS Nº 895-98 y modificatorias, dispone que el registro contable de las operaciones en moneda extranjera incluye, además, aquellas efectuadas en moneda nacional que hubiesen sido ajustadas de acuerdo a la variación del tipo de cambio emitidos por el BCR. Atendiendo a estas consideraciones, el Decreto Supremo Nº 186-2009-EF (18.08.2009) incorpora este supuesto, disponiendo su calificación expresa como una operación en moneda extranjera. Este tratamiento rige a partir del 19 de agosto de 2009.

4. Inversiones permanentes y diferencias de cambio - Modificación vigente a partir del ejercicio 2010 Conforme a los alcances del artículo 61º de la Ley del IR las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta. Bajo ese alcance, la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas corresponde a un mecanismo de medición estrictamente financiero que tiene por finalidad establecer un único resultado que afectará la renta gravable de las entidades en un solo momento. En función a dicho contexto, el artículo 13º de la Ley Nº 29492 sustituye el inciso g) del artículo 61º del TUO de la LIR a fin de disponer que las inversiones permanentes en valores en moneda extranjera se registrarán y mantendrán al tipo de cambio vigente a la fecha de su adquisición, cuando califiquen como partidas no monetarias.

Esta modificatoria tiene sustento en el párrafo 23 de la NIC 21: Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera, en el cual se dispone que las partidas monetarias se convertirán utilizando la tasa de cambio de cierre; mientras que las partidas no monetarios en moneda extranjera, se mantendrán con el tipo de cambio utilizado en la fecha de la transacción. En concordancia con ello, en la Exposición de Motivos de la presente Ley se refiere que entre otros, son ejemplos de Partidas Monetarias, los bonos, certificados bancarios, certificados de depósito reajustables emitidos por el BCR y otros valores representativos de deuda. Por su parte, son ejemplos de Partidas no Monetarias: las acciones y participaciones sociales. A su vez, considerando que existen inversiones en valores que tienen la misma naturaleza de los certificados bancarios y que son susceptibles de generar diferencias de cambio, tales como los certificados de depósito reajustables, así como los bonos públicos y privados, la presente ley elimina la restricción respecto a la posibilidad de reconocer ganancias o pérdidas por diferencia de cambio provenientes únicamente de los certificados bancarios de moneda extranjera. Por lo tanto, a partir de la vigencia de la presente Ley (01.01.2010), toda inversión permanente en Valores en Moneda Extranjera que califique como Partida Monetaria, se ajustará su saldo con el Tipo de Cambio de cierre, computándose como resultado computable (utilidad o pérdida) la diferencia de cambio del período en el cual la tasa de cambio fluctúa.

5. Diferencia de cambio y su exclusión de la determinación del coeficiente para los pagos a cuenta 5.1. Criterio de SUNAT INFORME N° 045-2012-SUNAT/4B0000

MATERIA: Se consulta si para la determinación del coeficiente en base al cual se calculan los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se debe excluir (restar) la ganancia por diferencia de cambio. (1)

CONCLUSIÓN: Las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. NOTA DEL INFORME (1) El mismo que se fija considerando el monto del impuesto calculado del ejercicio anterior entre los ingresos netos del mismo ejercicio.

COMENTARIO 1. Introducción La cuestión materia de análisis en el Informe referido está relacionado al tratamiento de la ganancia por diferencia de cambio en la determinación del coeficiente para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR); esto obliga a analizar la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) en el literal a) de su artículo 85°, según el cual, las cuotas mensuales se determinan sobre la base de multiplicar los ingresos netos obtenidos en el mes por el coeficiente resultante de dividir el monto del IR calculado del ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. En ese sentido, se discute si para determinar el coeficiente antes señalado, se debe considerar la ganancia por diferencia de cambio que según el artículo 61° de la LIR constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta del ejercicio. Recordemos que mediante la RTF 2760-5-2006, resolución de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal había precisado que las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituían ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, generándose la duda si ello también resultaría aplicable para la determinación del coeficiente.

2. Definición de diferencia de cambio El párrafo 8 de la NIC 21 define a la diferencia de cambio como la que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes. Asimismo, de acuerdo con el párrafo 28 de la norma contable antes mencionada, las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias a tipos de cambio diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya sea producido durante el período o en estados financieros previos, se reconocerán en el estado de resultados del período en el que se generen. De otro lado, el párrafo 29 de dicha norma señala que aparecerá una diferencia de cambio, cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación en la tasa de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación. Cuando la transacción se liquide en el mismo período contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en ese período. No obstante ello, cuando la transacción se liquide en un período contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los períodos, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se haya producido en los tipos de cambio durante cada período. De lo señalado en el párrafo anterior, queda claro que las diferencias de cambio surgen de movimientos que se producen en las partidas monetarias. Asimismo, el párrafo 8 define a las partidas monetarias como unidades mantenidas en efectivo, así como activos y pasivos que se van a recibir o pagar mediante una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. La característica esencial de una partida monetaria es el derecho a recibir (o la obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias.

3. Las diferencias de cambio y su incidencia en el Impuesto a la Renta El artículo 61° de la LIR dispone que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta del ejercicio. De acuerdo con las normas glosadas, como regla general, las diferencias de cambio producidas por operaciones en moneda extranjera deberán ser consideradas para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta, sea como una ganancia o una pérdida. Es decir, dichas diferencias afectarán los resultados del ejercicio gravable. No obstante ello, en el caso que las diferencias de cambio se produzcan por pasivos relacionados con existencias o activos fijos, de acuerdo con los incisos e) y f) del artículo 61º, las referidas diferencias pasan a formar parte del costo de los activos y afectarán los resultados del ejercicio gravable en la oportunidad de su venta o vía la depreciación en el caso de activos. 4. El cómputo de las diferencias de cambio en la determinación del coeficiente para los pagos a cuenta 4.1. Posturas esgrimidas Como ya lo señalamos el Tribunal Fiscal en la RTF 2760-5-2006, publicada el 02.06.2006, había establecido como precedente de observancia obligatoria, el siguiente criterio: "Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo Nº 774, modificado por la Ley Nº 27034".

Así, de un análisis de la resolución se aprecia que el Órgano Colegiado determina que la diferencia de cambio constituye un concepto que no se devenga mensualmente ya que el mismo implica un resultado que surge de la compensación en el ejercicio de la ganancia menos la pérdida, por lo cual dicho concepto se devenga al final del año. En función a ello, existía la inquietud entre los contribuyentes y especialistas de la materia, si el criterio vertido en la Resolución del Tribunal Fiscal implica una modificación respecto a la determinación del coeficiente, que considera en su denominador al total de Ingresos Netos Gravables. Una primera posición, entendía que la diferencia de cambio no formaba parte de los Ingresos Gravables del ejercicio al haberla "definido" el Tribunal Fiscal como concepto neto gravable que surge producto de una compensación entre ganancia y pérdida. Una segunda posición, consideraba que la diferencia de cambio sí debía formar parte del denominador dentro del conjunto de Ingresos Gravables, existiendo sobre la misma dos argumentaciones que exponemos a continuación:

• Considerar a la diferencia de cambio como parte de los Ingresos Gravables por cuanto la misma también incide en el numerador (Impuesto a la Renta), al ser un concepto gravado con el Impuesto a la Renta (es decir forma parte de la Base Imponible sobre la cual se calcula el Impuesto a la Renta). • La segunda argumentación, sería que no debe excluirse del denominador por cuanto sí constituye un Ingreso Gravable dado que el Tribunal Fiscal lo único que habría establecido es el período de su devengo, es decir, no mensualmente sino al 31 de diciembre de cada ejercicio en función a la forma como interpreta la determinación de dicho concepto (neto). El problema que surgía bajo está segunda posición se encuentra vinculado al importe a considerarse en el denominador es decir, si sería por el total del Ingreso (Ganancia) por diferencia de cambio reflejado contablemente en la cuenta 776 "Ganancia por Diferencia de Cambio" o debería netearse de la pérdida por dicho concepto, considerando que el Tribunal Fiscal se refiere a una Diferencia de Cambio Neta. Dicho aspecto implicaría que si el resultado neto es pérdida no debería considerarse como parte de los Ingresos Gravables. 4.2. Criterio de la Administración Tributaria En virtud a las posturas planteadas, consideramos acertado que la SUNAT haya esbozado su criterio respecto al tratamiento que debe otorgarse a la diferencia de cambio, señalando que si bien constituyen resultados computables para la determinación de la renta neta, ello no convierte tales resultados en ingresos provenientes de la actividad de la empresa, motivo por el cual, al no constituir las ganancias por diferencias de cambio ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

5.2. Criterio del Tribunal Fiscal RTF N° 11116-4-2015

(1)

EXPEDIENTE N° : 19685-2014 INTERESADO : PRECOR S.A. ASUNTO : Impuesto a la Renta y Multas PROCEDENCIA : Lima FECHA : Lima, 13 de noviembre de 2015

CONSIDERANDO: (...) Que con relación al reparo por diferencias en la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de los períodos de enero a diciembre de 2010, señala que conforme con la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02760-5-2006 que constituye precedente de observancia obligatoria, las ganancias generadas por diferencia de cambio no constituyen ingresos netos mensuales para la determinación de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de tercera categoría, por lo que no consideró como ingresos netos la diferencia de cambio en el mes. Sin embargo, indica que dicha Resolución del Tribunal Fiscal no estableció criterio respecto a la determinación del sistema de coeficientes, y si para tal efecto, las ganancias por diferencia de cambio debían o no ser consideradas como ingresos. Que afirma que el efecto de la ganancia por diferencia de cambio se origina en ingresos que corresponden al giro de su empresa, siendo aplicable no sólo en el caso de las ventas sino también para las adquisiciones en moneda extranjera para mantener el giro del negocio. Que alega que la Administración no estipula en los PDT del Impuesto a la Renta, como implementar el criterio contenido en los informes, artículos y resoluciones citados por la Administración, con lo cual dicha entidad induce a error y, que no resulta ajustado a derecho que la Administración pretenda aplicar a ejercicios anteriores la interpretación contenida en el Informe N° 234-2009-SUNAT/B00000, y con ello emitir sanciones, siendo que los PDT no permitían aplicar el criterio de la Administración.

Que refiere que no ha incurrido en las infracciones contenidas en las resoluciones de multa impugnadas, al no haber declarado cifras ni datos falsos, ni circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria, debiendo dejarse sin efecto tales resoluciones de multa. Que por su parte, la Administración señala que (...) Que indica que emitió las Resoluciones de Determinación N° 012-003-0047507 a 12-003-0047518 por pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, al considerar un coeficiente mayor al declarado por la recurrente, dado que para el cálculo del coeficiente no consideró como ingresos netos las ganancias por diferencia de cambio, como hizo la recurrente, pues si bien las diferencias de cambio constituyen resultados computables para la determinación de la renta neta, ello no significa que tales resultados sean ingresos provenientes de la actividad de la empresa, y al no calificar como ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable, para lo cual cita el Informe N° 045-2012SUNAT/4B000; así como, las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 04922-8-2013 y 14231-8-2013. Que en cuanto a las Resoluciones de Multa N° 012-002-0024053 a 012-002-0024063, afirma que fueron emitidas como consecuencia de las observaciones efectuadas por las diferencias en la determinación de coeficientes de pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de los períodos de enero a diciembre de 2010, y habiéndose mantenido el reparo al cálculo del coeficiente, se encuentra acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, por lo que corresponde mantener las citadas sanciones. (...) Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta Que de los Anexos N° 01 a 03 de las Resoluciones de Determinación N° 012-003-0047507 a 012-003-0047518, de fojas 1465 a 1469, se observa que la Administración para efecto de la determinación de los coeficientes aplicables a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, excluyó las ganancias por diferencia de cambio de los ingresos netos de los ejercicios 2008 y 2009. Que mediante el punto 7 y el Anexo N° 01 del Requerimiento N° 0122130001279, notificado el 10 de junio de 2013, de fojas 1211, 1216 y 1218, la Administración solicitó a la recurrente que sustentara por escrito y con la base legal respectiva, el cálculo del coeficiente utilizado en sus declaraciones de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2010 (para los meses de enero a diciembre); así como que detallara las cuentas contables de ingresos considerados, proporcionara el Balance de Comprobación de los ejercicios 2008 y 2009, la hoja de cálculo de determinación de coeficientes, y otra documentación pertinente que sustentara la aplicación del coeficiente utilizado, y de corresponder, presentara declaraciones rectificatorias y pago de omisiones. Asimismo, indicó que si bien las diferencias de cambio constituían resultados computables para la determinación de la renta neta, ello no convierte tales resultados en ingresos provenientes de la actividad de la empresa; concluyendo que las ganancias por diferencias de cambio no eran ingresos, y por ende, no debían ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, para lo cual citó los artículos 61° y 85° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Que en respuesta al citado requerimiento, la recurrente presentó un escrito de fecha 15 de julio de 2013, de fojas 533 a 560, en el que indicó, entre otros, el detalle del cálculo de los coeficientes de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero y febrero, y de marzo a diciembre de 2010, apreciándose que para ello consideró como ingresos netos las ganancias por diferencia de cambio, y que por los períodos de enero y febrero de 2010 estableció un coeficiente de 0.0063 y por los períodos de marzo a diciembre de 2010 un coeficiente de 0.0203. Que en el punto 7 al Resultado del Requerimiento N° 0122130001279, de foja 1192, la Administración señaló que había determinado un error en el cálculo del coeficiente aplicado en los períodos enero y febrero de 2010 (según contribuyente 0.0063 y según SUNAT 0.0073), y del coeficiente aplicado en los períodos marzo a diciembre 2010 (según contribuyente 0.0203, según SUNAT 0.0314), por lo que determinó omisiones en los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010. Que en los Anexos N° 02 y 03 al Resultado del Requerimiento N° 0122130001279, de fojas 1184 a 1186, la Administración indicó que el 15 de julio de 2013, la recurrente presentó un escrito en el cual señaló la determinación del cálculo de los coeficientes para los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero y febrero de 2010 y de marzo a diciembre de 2010. Sostiene que si bien las diferencias de cambio constituían resultados computables para la determinación de la renta neta, ello no convierte tales resultados en ingresos provenientes de la actividad de la empresa, por lo que no son ingresos y no deben ser considerados en la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, indicando el coeficiente que debía aplicarse en los períodos de enero y febrero, y de marzo a diciembre de 2010. Asimismo, precisa que para la determinación de los referidos coeficientes consideró los saldos de las cuentas contables de la Clase 7 del Balance de Comprobación Histórico deducida la cuenta contable Ganancia por Diferencia de Cambio (776), extraído de la declaración jurada anual de Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 (PDT 662 N° 750021193), y la Resolución de Determinación N° 012-003-0044186 del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, conforme con el siguiente detalle: Determinación de coeficientes y porcentajes de enero y febrero de 2010 Según Contribuyente

Según Fiscalización

D.J. Anual 2008

PDT 662-750021193

PDT 662-750021193

Impuesto Calculado

803,434.00

803,434.00

Ventas Netas

96'320,858.00

96'320,858.00

(+) Ingresos Financieros Gravados

30155,210.00

30'155,210.00

(+) Otros Ingresos Gravados

984,817.00

984,817.00

(+) Enajenación Valores y Bienes

29,079.00

29,079.00

Sub total Ingresos Netos

127'489,964.00

127'489,964.00

Menos: CTA 7761 Balance Año 2008

0.00

(17'325,319.00)

Ingresos Netos

127'489,964.00

110'164,645.00

Meses

Según Contribuyente COEFICIENTE

Según Fiscalización COEFICIENTE

Enero y Febrero

0.0063

0.0073

Determinación de coeficientes y porcentajes de marzo a diciembre de 2010 Según Contribuyente

Según Fiscalización

D.J. Anual 2009/ R.D. Impuesto a la Renta 2009

664-750485297

R.D. N° 012-003-0044186

Renta Imponible

8'619,837.00

10'767,097.00

Impuesto Calculado

2'585,951.00

3'230,129.00

Ventas Netas

101'901,674.00

101'901,674.00

(+) Ingresos Financieros Gravados

25'048,662.00

25'048,662.00

(+) Otros Ingresos Gravados

747,923.00

747,923.00

Sub total Ingresos Netos

127'698,259.00

127'698,259.00

Menos: CTA 7761 Balance Año 2009

0.00

(24'729,335.00)

Ingresos Netos

127'698,259.00

102'968,924.00

Meses

Según Contribuyente COEFICIENTE

Según Fiscalización COEFICIENTE

Marzo a Diciembre

0.0203

0.0314

Que la Administración como consecuencia de la determinación de los coeficientes antes detallados, consideró omisiones a los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, de foja 1184. Que mediante los Anexos N° 01 y 02 del Requerimiento N° 0122140000316, notificado el 13 de febrero de 2014, de fojas 1173 a 1177, de conformidad con el artículo 75° del Código Tributario, la Administración solicitó a la recurrente que presentara por escrito los descargos referidos, entre otros, al reparo por diferencias en la determinación de coeficientes de pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de los períodos de enero a diciembre de 2010, al haber observado que las ganancias por diferencia de cambio al no ser ingresos, no debían ser consideradas

para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, y citando como base legal los artículos 61° y 85° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Que la recurrente presentó un escrito de fecha 21 de febrero de 2014, de fojas 1168 a 1171, en el que señala que la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02760-5-2006, que constituye precedente de observancia obligatoria, se refiere únicamente a que las ganancias por diferencias de cambio no son ingresos netos para efecto de la base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, mas no hizo referencia alguna ni estableció criterio respecto a si las ganancias por diferencia de cambio debían ser consideradas ingresos para la determinación del sistema de coeficientes. Que afirmó que la ganancia por diferencia de cambio se origina en ingresos provenientes del giro de la empresa, sea que se encuentren facturados en nuevos soles o dólares, lo que es aplicable tanto a las ventas como a las adquisiciones; agregando que en los PDT del Impuesto a la Renta no se indica cómo implementar el criterio considerado por la Administración, con lo cual se le induce a error y que no resulta ajustado a derecho que la Administración pretenda aplicar a ejercicios anteriores la interpretación contenida en el Informe N° 234-2009SUNAT/B0000 a fin de sancionar a los administrados, siendo que los PDT no permitían viabilizar el criterio de la Administración. Que la Administración en el Resultado del Requerimiento N° 0122140000316, de fojas 1162 a 1167, da cuenta del escrito presentado por la recurrente y mantiene el reparo por diferencias en la determinación de coeficientes de pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de los períodos de enero a diciembre de 2010, reiterando que si bien las diferencias de cambio constituyen resultados computables para la determinación de la renta neta, ello no convierte tales resultados en ingresos provenientes de la actividad de la empresa, y por ende, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, y detalla las omisiones detectadas, citando los artículos 61° y 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, el artículo 54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; así como, el Informe N° 234-2009-SUNAT/B0000 y la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02760-5-2006 de observancia obligatoria. Que en el caso de autos, se aprecia de fojas 1132 y 1184, que la Administración efectuó el cálculo de los coeficientes aplicables a los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero y febrero de 2010, y de marzo a diciembre de 2010, excluyendo de los ingresos netos los importes por diferencia de cambio, y consideró lo consignado por la recurrente en su declaración jurada anual de Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, de foja 1132, así como la Resolución de Determinación N° 012-003-0044186, girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, de fojas 1010 a 1028. Que de acuerdo con el inciso a) del artículo 85° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del mencionado impuesto que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que se determinarán fijando la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos de dicho ejercicio, siendo que los pagos a cuenta de los períodos enero y febrero, se calcularán utilizando el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. Que el inciso b) del artículo 54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 086-2004-EF, establece que se encuentran comprendidos en el sistema de coeficientes previsto en el inciso a) del artículo 85° de la ley, los contribuyentes que tuvieran renta imponible en el ejercicio anterior y que el coeficiente se determina para los pagos a cuenta correspondientes a los meses de marzo a diciembre, dividiendo el impuesto calculado correspondiente al ejercicio anterior entre los ingresos netos del citado ejercicio; mientras que para los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero y febrero, se divide el impuesto calculado del ejercicio precedente al anterior entre los ingresos netos del citado ejercicio, redondeando en cualquiera de los casos el resultado considerando 4 decimales. Que el artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta. Que asimismo, los incisos a) y d) del citado artículo señalan que las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación y que las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida. Que de acuerdo con las normas glosadas, las diferencias de cambio son conceptos que se calculan o se toman en cuenta para determinar la renta neta y aquellas que resulten de las operaciones aludidas en el inciso d), pueden originar ganancias o pérdidas que son imputadas al ejercicio en que tales operaciones se realicen, incrementando o disminuyendo la renta neta. Que teniendo en cuenta la posición de la Administración y lo expuesto por la recurrente, se tiene que la materia de controversia se centra en establecer si para la determinación de los coeficientes aplicables para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, procede incluir dentro de los ingresos netos de los ejercicios 2008 y 2009, las ganancias por las diferencias de cambio generadas en cada ejercicio. Que al respecto, se han suscitado dos interpretaciones: (i) Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta; y (ii) Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, no deben ser incluidas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta. Que en atención a ello, mediante Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2015-17 de 16 de octubre de 2015, se ha adoptado el criterio que recoge la primera de las interpretaciones mencionadas. Que el referido criterio ha sido adoptado por este Tribunal por los fundamentos siguientes: "De acuerdo con el artículo 85° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF , los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los dos sistemas previstos por la citada norma, estos son, el de coeficiente y el de porcentaje. El primer sistema mencionado, previsto por el inciso a) del citado artículo, consiste en fijar la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. Al respecto, se agrega que los pagos a cuenta por los períodos de enero y febrero se fijarán utilizando el coeficiente determinado en base al impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior y que en este caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior se aplicará el método previsto por el inciso b) del citado artículo, esto es, el del porcentaje. (2)

(3)

Para efecto de lo dispuesto en este artículo, la norma señala que se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. Similar disposición se prevé en el artículo 54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 086-2004-EF, el que agrega que se excluye del concepto al saldo de la cuenta "Resultado por Exposición a la Inflación" -REI. Asimismo, la citada ley prevé que se entiende por impuesto calculado, al importe determinado aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo del artículo 55° de la mencionada ley. De otro lado, en relación con la diferencia de cambio, el artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta. Asimismo, los incisos a) al d) del citado artículo señalan que: a) las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación; b) las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda nacional, se considerarán como ganancia o como pérdida del ejercicio en que se efectúa el canje; c) las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan durante el ejercicio se considerarán como ganancia o como pérdida de dicho ejercicio; y d) las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida. Sobre el particular, es necesario determinar si a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse en el divisor o denominador a las ganancias por diferencia de cambio, para lo cual es necesario analizar la naturaleza y finalidad de los pagos a cuenta, el sistema de coeficiente previsto por la citada norma y la naturaleza de la diferencia de cambio. En cuanto al primer punto, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta constituyen obligaciones tributarias distintas e independientes pero vinculadas a la obligación tributaria sustantiva que se devenga al final del ejercicio, lo que obedece a que indiscutiblemente son prestaciones pecuniarias que el deudor se encuentra obligado a cumplir por orden de la ley . Al respecto, se ha señalado que tienen como causa o razón económica la necesidad de anticipar al Estado los ingresos que obtendrá al final del ejercicio por concepto del impuesto definitivo . En efecto, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 796-2-2001 se ha indicado que aquéllos son "simples anticipos del impuesto que es determinado recién al final del ejercicio, teniendo como objeto cubrir la necesidad financiera del Estado de contar con recursos a lo largo del período para poder solventar el gasto público". (4)

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Sobre la relación existente entre la obligación que se devenga al final del ejercicio y la de realizar pagos a cuenta, Luque Bustamante explica que existe una independencia jurídica pero no una económica. En tal sentido, agrega, los hechos escogidos por el legislador como presupuesto de hecho de los pagos a cuenta no pueden ser arbitrarios sino de tales características que permitan recaudar por su concepto, montos que en su conjunto, sean equivalentes al que presumiblemente resultará al final del ejercicio por concepto de impuesto definitivo . A efecto de su determinación, la norma ha optado por dos métodos, uno de los cuales es el del coeficiente. Al respecto, cabe precisar que si bien los pagos a cuenta tienen por finalidad anticipar al Estado los ingresos que obtendrá al final del ejercicio por concepto del impuesto definitivo, la mecánica de dicho sistema toma como referencia información del ejercicio anterior o precedente al anterior. En tal sentido, su propósito es que se ingrese al fisco un monto determinado en función a la misma relación o ratio existente entre el impuesto calculado y los ingresos netos generados en el año anterior o precedente al anterior , al considerarse que la situación empresarial, financiera y económica del contribuyente se mantiene de un año a otro, previéndose, en caso que ello no sea así, mecanismos para modificar el coeficiente a lo largo del ejercicio, de manera que lo anticipado por pagos a cuenta, se ajuste también a la situación empresarial financiera y económica del ejercicio en curso. Ahora bien, en cuanto al cálculo del coeficiente, debe dilucidarse si corresponde incluir la ganancia por diferencia de cambio en el divisor o denominador, teniendo en cuenta que el dividendo o numerador la considera, dado que incluye el impuesto que recayó sobre la ganancia por diferencia de cambio , siendo que para tal efecto, previamente es necesario determinar lo que se entiende por ganancia por diferencia de cambio, dado que ello podría ser entendido de dos maneras. En efecto, podría interpretarse que el concepto bajo examen está constituido por el monto contenido en la sub cuenta "776 - Ganancia por Diferencia de Cambio" o que está compuesto por el monto positivo proveniente de la diferencia (el neto resultante) entre las sub cuentas "776 -Ganancia por Diferencia de Cambio" y "676 - Pérdidas por Diferencias de Cambio" . (6)

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Al respecto, se considera que cuando el artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las diferencias de cambio constituyen "resultados computables" a efectos de la determinación de la renta neta y que cuando los incisos a) al d) del citado artículo prevén que las diferencias de cambio deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como "utilidad" o como "pérdida", se hace referencia a la diferencia entre las mencionadas sub cuentas. Precisamente, si la finalidad de la norma hubiera sido computar únicamente el monto contenido en la referida sub cuenta 776, sin considerar el contenido en la citada sub cuenta 676, no aludiría a "resultados computables", ni a la fluctuación de la tasa de cambio durante el ejercicio, ni consideraría la posibilidad de deducir la pérdida por diferencia de cambio a efecto de determinar la renta neta. En efecto, como se ha interpretado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02760-5-2006, que constituye precedente de observancia obligatoria, las diferencias de cambio que resulten de las operaciones a que aluden los citados incisos, pueden originar ganancias o pérdidas que son imputadas al ejercicio en que dichas operaciones se realicen, incrementando o disminuyendo la renta neta, siendo que ello alude a la obtención de un único resultado (neto). Así, en dicha resolución se agregó que este ajuste contable resulta luego de compensarse las devaluaciones o revaluaciones de la moneda a lo largo del ejercicio, para obtener al cierre de dicho ejercicio (31 de diciembre) una diferencia neta de cambio. Por consiguiente, a efecto del presente análisis (esto es, de la inclusión o no de la ganancia por diferencia de cambio en el denominador de la operación para el cálculo del coeficiente) no debe considerarse únicamente la sub cuenta "Ganancia por Diferencia de Cambio" sino el resultado neto positivo que resulte de la diferencia entre dicha sub cuenta y la de "Pérdida por Diferencia de Cambio".

Sobre el particular, cabe precisar que no podría incluirse en el referido denominador un resultado negativo (lo que ocurriría de obtenerse una pérdida por diferencia de cambio del ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda, es decir, cuando la sub cuenta 676 sea mayor a la sub cuenta 776) dado que según los términos del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, los "ingresos netos" a que hacen referencia tienen por objeto considerar una cifra con signo positivo y no una con signo negativo, como resultaría si se considerase en él una pérdida neta por diferencia de cambio. En tal sentido, si se considerara que la ganancia por diferencia de cambio debiera ser incluida en el denominador, cuando el inciso a) del artículo 85° de la citada ley alude a los ingresos netos, en el caso específico de la ganancia por diferencia de cambio, al constituir un resultado, debe entenderse que la citada ley hace referencia a la diferencia de cambio neta positiva. De manera que si dicho resultado fuese negativo, no correspondería que sea incluido . (11)

Ahora bien, habiéndose delimitado lo que se entiende por "ingreso neto", corresponde determinar si debe ser incluido en el divisor o denominador a efecto del cálculo del coeficiente a utilizar para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Respecto al término coeficiente, el Diccionario Kohler para Contadores , señala que un coeficiente es un número colocado antes de otro número que sirve como su multiplicador. Por su parte, el Diccionario de Contabilidad y Finanzas define al coeficiente como la relación entre dos variables que indica la incidencia que la variación de una tiene sobre la otra. (12)

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Por su parte, cabe mencionar que en cuanto al sistema de coeficientes previsto por el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 04879-1-2004 y 03876-3-2014, se ha indicado que éste se sustenta en una relación entre el impuesto calculado y los ingresos gravables del ejercicio anterior o pre cedente al anterior, según corresponda, lo cual establece un ratio en función al gravamen que recae sobre el total de las rentas, siendo que de considerarse determinados ingresos a efecto de calcular el impuesto en el numerador y no en el denominador implicaría que el mencionado ratio se distorsione y se incremente indebidamente el coeficiente. En efecto, excluir las ganancias por diferencia de cambio del denominador implica una distorsión en el cálculo del referido coeficiente, dado que ello no repercute en el numerador, en el que se mantendrá como parte del impuesto determinado en el ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda, que recayó sobre la ganancia por diferencia de cambio, lo que en algunos casos podría generar incluso que se exija como pago a cuenta un monto mayor a los ingresos mensuales que sirven de base de cálculo, al romper la relación que debe existir en función a las variables tomadas . (14)

Por otro lado, como se ha indicado, si bien los pagos a cuenta tienen por propósito anticipar los recursos que el fisco obtendrá al final del ejercicio, el mencionado sistema toma como referencia información del ejercicio anterior o precedente al anterior, respecto de los cuales, ya se conoce si existió ganancia neta por diferencia de cambio y el gravamen que recayó sobre ésta. En tal sentido, se considera que ésta debe ser incluida en el divisor o denominador de la fórmula aplicable para el cálculo del coeficiente a usar para la determinación de los pagos a cuenta para que no exista distorsión alguna al respecto, al haber sido incluida en el numerador de dicha fórmula. Cabe agregar que si bien en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02760-5-2006 , de observancia obligatoria, se señaló que: "Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo N° 774, modificado por la Ley N° 27034" (énfasis agregado), se aprecia que dicho criterio es aplicable a la determinación de la base de cálculo sobre la que se aplicará el coeficiente que corresponda. Así, se advierte que se alude a que dichas ganancias no constituyen "ingreso neto mensual", concepto que no guarda relación con los que se utilizan para el cálculo del coeficiente, los que hacen referencia al "impuesto calculado" y a los "ingresos netos del ejercicio" anterior o precedente al anterior, según corresponda. En efecto, en dicha resolución se ha señalado que la ganancia por diferencia de cambio constituye un resultado que se computa al final del ejercicio y que el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta considera ingresos netos al total de los ingresos gravables de tercera categoría "devengados en cada mes" menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a las costumbres de la plaza, definición que no podría comprender a la ganancia por diferencia de cambio (determinable recién al final del ejercicio) y que, como se ha señalado, tampoco alude a los empleados por la ley para la determinación del coeficiente, los cuales hacen referencia a información anual y no mensual . Por otro lado, es adecuado mencionar que en relación con un supuesto de naturaleza similar al de la diferencia de cambio, como es el Resultado por Exposición a la Inflación (REI) , en diversas resoluciones de este tribunal se ha señalado que: "...teniendo en cuenta la naturaleza de tributo de periodicidad anual que ostenta el Impuesto a la Renta, los pagos a cuenta que se encuentran obligados a efectuar los contribuyentes constituyen anticipos del Impuesto que les corresponderá pagar al final del ejercicio, y que el sistema de pagos a cuenta mediante la aplicación de un coeficiente se sustenta en una relación entre el impuesto calculado y los ingresos gravables del ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda, lo cual establece un ratio en función al gravamen que recae sobre el total de las rentas; de considerar el REI a efecto de determinar el impuesto en el numerador y no en el denominador implica que el mencionado ratio se distorsione y se incremente indebidamente el coeficiente (énfasis agregado) ". (15)

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En tal sentido, se concluyó que el REI debía formar parte del denominador a efecto del cálculo del coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta dado que el ratio establecido por el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta comprende el total de las rentas generadas en el ejercicio anterior o precedente al anterior, esto es, sin discriminar su naturaleza. Por consiguiente, a pesar de ser el resultado de un ajuste contable, tal como lo es también la diferencia de cambio, se consideró que debía ser incluido en el denominador entre los ingresos netos gravables a fin de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Estando a lo expuesto, se concluye que las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta." Que el mencionado criterio tiene carácter vinculante para todos los vocales del Tribunal Fiscal, conforme con lo establecido por el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2002-10 de 17 de setiembre de 2002, sobre la base de la cual se emite la presente resolución. Que como se ha señalado, el artículo 154° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, modificado por Ley N° 30264, dispone que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de las normas tributarias, las emitidas en virtud del artículo 102° del mismo código; así como, las emitidas en virtud a un criterio recurrente de las salas especializadas, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por ley, siendo que en dicho caso, en la resolución correspondiente, se señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y se dispondrá la publicación de su texto en el diario oficial. Que según el referido Acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2015-17, el criterio adoptado se ajusta a lo previsto por el artículo 154° del Código Tributario, por lo que corresponde que se emita una resolución de observancia obligatoria. En tal sentido, se dispone su publicación en el Diario Oficial "El Peruano". Que en cuanto al reparo bajo análisis, si bien la Administración consideró que las ganancias por diferencias de cambio no son ingresos, para efectos del inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, y que en tal sentido no debían ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, al haberse establecido en el citado criterio de observancia obligatoria que las ganancias derivadas de la diferencia de cambio deben ser consideradas en el divisor o denominador, a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, procede revocar la resolución apelada en este extremo, a fin de que la Administración reliquide los coeficientes aplicables a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, teniendo en cuenta lo expuesto en la presente resolución. Que estando al sentido del fallo, carece de pertinencia emitir pronunciamiento sobre los demás argumentos alegados por la recurrente en este extremo. Que por otro lado, según se indica en el Anexo N° 3 de las citadas Resoluciones de Determinación N° 012-003-0047509 a 012-003-0047518, de foja 1465 y de las liquidaciones que obran a fojas 1145 y 1184, se verifica que la Administración determinó los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo a diciembre de 2010, considerando para el cálculo del coeficiente como impuesto calculado, el impuesto contenido en la Resolución de Determinación N° 012-003-0044186, girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, siendo que ésta se encuentra cuestionada en el procedimiento contencioso tributario seguido ante este Tribunal mediante Expediente N° 14138-2014. Que en tal sentido, corresponde revocar la resolución apelada en este extremo a fin que la Administración esté a lo que se resuelva en el citado procedimiento contencioso tributario seguido respecto de la citada resolución de determinación, a efecto de considerar el impuesto calculado para efecto del cálculo del coeficiente aplicable a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los periodos de marzo a diciembre de 2010. (...) RESUELVE: 1. REVOCAR la Resolución de Intendencia N° 015-014-0011565 de 31 de octubre de 2014, en el extremo referido a las Resoluciones de Determinación N° 012-003-0047507 a 012-0030047518, emitidas por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010 y las Resoluciones de Multa N° 012-002-0024053 a 012-002-0024064, debiendo la Administración proceder conforme con lo dispuesto en la presente resolución y CONFIRMARLA en lo demás que contiene. 2. DECLARAR que de acuerdo con el artículo 154° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, modificado por Ley N° 30264, la presente resolución constituye precedente de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el diario oficial "El Peruano" en cuanto establece el siguiente criterio: "Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta." Regístrese, comuníquese y remítase a la SUNAT, para sus efectos. NOTAS DE LA RTF (1) Publicada en el diario oficial El Peruano el 04.12.2015. (2) Modificado por Decretos Legislativos N° 945 y 970, publicados el 23 de diciembre de 2003 y el 24 diciembre 2006, respectivamente. (3) Similar disposición es recogida por la norma reglamentaria, según la cual, se encuentran comprendidos en el sistema de coeficientes, previsto por el citado inciso a) del artículo 85°, los contribuyentes que tuvieran renta imponible en el ejercicio anterior y que el coeficiente se determina para los pagos a cuenta correspondientes a los meses de marzo a diciembre, dividiendo el impuesto calculado correspondiente al ejercicio anterior entre los ingresos netos del citado ejercicio; mientras que para los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero y febrero, dividiendo el impuesto calculado del ejercicio precedente al anterior entre los ingresos netos del citado ejercicio, redondeando en cualquiera de los casos el resultado considerando 4 decimales. (4) El referido criterio se encuentra recogido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 796-2-2001, 02600-5-2003, 4435-4-2003, 7927-4-2008 y 9581-1-2014, entre otras. Al respecto, Luque Bustamante refiere que el pago a cuenta constituye un pago anticipado que se hace aún antes que nazca o sea determinada la obligación tributaria definitiva. Agrega que son obligaciones tributarias independientes porque la ley los establece en base a presupuestos de hecho también independientes que tienen sus propios elementos constitutivos y que dada dicha independencia, son exigibles por el acreedor tributario una vez cumplido el plazo para su pago (siendo que ante el incumplimiento, pueden ser exigibles coactivamente). En este sentido, véase: Luque Bustamante, Javier, "El Reajuste del Tributo en los Pagos a Cuenta" en: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, N° 16, IPDT, 1989, Lima, pp. 115 y ss. (5) Al respecto, véase: Luque Bustamante, Javier, Op. Cit., p. 123. (6) En este sentido, véase: Ibídem. (7) Cabe indicar que un ratio, según Bernstein, es una herramienta de análisis que en la mayor parte de los casos proporciona al analista claves y síntomas de las condiciones subyacentes, es decir, que si son adecuadamente interpretados, pueden revelar relaciones que muestran condiciones y tendencias que resultan imposibles de detectar mediante la inspección de los componentes individuales del ratio. Por ello, afirma que el ratio es una herramienta de análisis que se orienta al futuro. Véase: Bernstein, Leopold, A., Análisis de los Estados Financieros, Teoría, aplicación e Interpretación, Irwing, 1997, p. 82. (8) Sobre el concepto de "Diferencia de Cambio", la NIC 21 señala que ésta es la que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes. Al respecto, véase: http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/21 NIC.pdf (9) Al respecto, la cuenta 77 del Plan Contable General Revisado, agrupa las cuentas divisionarias que representan los importes provenientes de colocación de capitales en sus diversas modalidades y los descuentos obtenidos por pronto pago. Esta cuenta contiene a las sub cuentas: 771 Intereses sobre Préstamos Otorgados, 772 Intereses sobre Cuentas por Cobrar Mercantiles, 773 Intereses sobre Bonos y otros Títulos Similares, 774 Intereses sobre Depósitos, 775 Descuentos obtenidos por Pronto Pago, 776 Ganancias por Diferencia de Cambio, 777 Dividendos, 778 Ingresos Financieros, Ajuste por Corrección Monetaria y 779 Otros ingresos Financieros. (10) Sobre el particular, la cuenta 67 del Plan Contable General Revisado, agrupa las cuentas divisionarias que representan los gastos por concepto de intereses y gastos ocasionados por la obtención de capital y financiamiento de operaciones comerciales. Esta cuenta contiene a las sub cuentas: 671 Intereses y Gastos de Préstamos, 672 Intereses y Gastos de Sobregiros, 673 Intereses y Gastos Relativos a Bonos Emitidos y otras Obligaciones a Plazos, 674 Intereses y Gastos de Documentos Descontados, 675 Descuentos Concedidos por Pronto Pago, 676 Pérdidas por Diferencias de Cambio, 677 Cargas Financieras, Ajuste por Corrección Monetaria, 678 Gastos de Compra de Valores y 679 Otras Cargas Financieras.

(11) Sobre el particular, cabe añadir que cuando el citado artículo prevé que se consideran "ingresos netos" al total de ingresos gravables de la tercera categoría, "devengados en cada mes", menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, no hace referencia al cálculo del coeficiente sino al de la base de cálculo de los pagos a cuenta pues alude a los ingresos mensuales "devengados en cada mes", por lo que dicho concepto de "ingresos netos" no sería aplicable para el cálculo del referido coeficiente. (12) En este sentido, véase: Cooper, William e Ijiri, Yuji, Diccionario Kohler para Contadores, Limusa, 2005, p. 144. (13) Diccionario de Contabilidad y Finanzas, Editorial Cultural S.A, Madrid, p. 41. (14) A modo de ejemplo, si una empresa en la declaración jurada anual del ejercicio precedente consignase un impuesto calculado de S/.900,00 e ingresos por S/.3 000,00, compuestos por una ganancia por diferencia de cambio neta de S/.2 800,00 y por otros ingresos gravados por S/.200,00, y se considerase en el denominador el total de ingresos gravados, se obtendría un coeficiente de 0,3000 (S/.900,00 / S/.3 000,00); mientras que si se considerase en el denominador únicamente el importe de los otros ingresos gravados, se calcularía un coeficiente de 4,5000 (S/.900,00 / S/.200,00), esto es, se exigiría 4,5 veces sus ingresos mensuales como pago a cuenta. (15) Publicada el 2 de junio de 2006 en el diario oficial "El Peruano". (16) Dado que solamente en dicho momento podrá determinarse si se ganó o perdió por dicho concepto, ligado a la fluctuación del tipo de cambio a lo largo de éste. (17) Así, en el caso que ameritó la emisión de la citada resolución, la Administración Tributaria había reparado la base de cálculo de los pagos a cuenta (no el coeficiente) por no haberse incluido la ganancia por diferencia de cambio. (18) Al respecto, conforme con el Decreto Legislativo N° 797, el ajuste por inflación es la reexpresión o actualización de todas las partidas no monetarias del balance general, en moneda con poder adquisitivo de la fecha de cierre del ejercicio, siendo el Resultado por Exposición a la Inflación (REI) el mayor valor aplicable atribuido al activo no monetario, menos los mayores valores nominales atribuidos al pasivo no monetario y al patrimonio neto, siendo que el REI determinado conforme a dicha norma constituye renta gravada. Esto es, el referido concepto comparte con la ganancia por diferencia de cambio la naturaleza de ajuste que es considerado como resultado al final del ejercicio. (19) En este sentido, véase la Resolución del Tribunal Fiscal N° 456-3-2000. De igual forma, véanse las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 334-2-2000, 457-3-2000, 652-5-2001, 1044-1-2001, 6337-2-2003, entre otras.

ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL El Tribunal Fiscal, en virtud de la RTF 11116-4-2015 (publicada el 04.12.2015), ha establecido como precedente de observancia obligatoria un criterio jurisprudencial, a razón de la controversia suscitada entre un contribuyente y la Administración Tributaria, como consecuencia de, entre otros, la omisión de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2010: "Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta". En el caso materia de controversia resuelto por la jurisprudencia de observancia obligatoria en comentario, la SUNAT emitió las respectivas Resoluciones de Determinación por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010 al determinar, valga la redundancia, como resultado de la fiscalización, un coeficiente mayor al declarado por el contribuyente. SUNAT era del criterio de no considerar como ingresos netos las ganancias por diferencia de cambio, pues -como ella agrega- si bien las diferencias de cambio constituyen resultados computables para la determinación de la renta neta ello no significa que tales resultados sean ingresos provenientes de la actividad de la empresa y, por consiguiente, al no calificar como ingresos no deben ser consideradas (las ganancias por diferencia de cambio) para la determinación del coeficiente aplicable. Refuerza SUNAT su tesis citando al INFORME 045-2012-SUNAT/4B0000 así como las RTF´s 04922-8-2013 y 14231-8-2013. Asimismo, en los fundamentos expuestos por el Órgano Colegiado se señala que si bien los pagos a cuenta tienen como objetivo anticipar los recursos que al final del ejercicio obtendrá el Fisco; el sistema del coeficiente a que hace referencia el inciso a) del artículo 85° de la LIR, toma como referencia información del ejercicio anterior o precedente al anterior, respecto de los cuales ya es conocida la existencia de las ganancias netas por diferencias en cambio generadas y el gravamen que recayó sobre esta. En tal sentido, esta debe ser considerada en el divisor o denominador de la formula aplicable para el cálculo del mencionado coeficiente. Según lo expuesto, se advierte que el mencionado pronunciamiento no se confronta con el criterio vertido en la RTF N° 02760-5-2006 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria de fecha 23.05.2006) en donde se señaló que las diferencias en cambio no constituyen ingreso neto mensual en la determinación de los pagos a cuenta, sino a los ingresos que se utilizan para el cálculo del coeficiente , esto es, los que hacen referencia al -impuesto calculado- y a los -ingresos netos del ejercicio- anterior o precedente al anterior, según corresponda. a. Posición del Tribunal Fiscal Bajo el marco legislativo aplicable, el Tribunal Fiscal en esta jurisprudencia señala lo dispuesto en el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) en el cual se establecen 2 sistemas para la determinación del pago a cuenta del IR. En virtud de ello la aplicación del sistema del coeficiente fijará la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de ingresos netos del mismo ejercicio. Siendo así que el Tribunal Fiscal, a fin de determinar si a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta deben considerarse en el divisor o denominador a las ganancias por diferencia de cambio procedió a analizar la naturaleza y/o finalidad de: • Pagos a cuenta del IR • Sistema de coeficiente • Ganancia por diferencia de cambio b. Pagos a cuenta del IR En reiterada y uniforme jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecido que los pagos a cuenta del IR constituyen obligaciones tributarias distintas e independientes, pero vinculadas a la obligación tributaria sustantiva que se devenga al final del ejercicio, por lo que son prestaciones pecuniarias que el deudor se encuentra obligado a cumplir por mandato de la ley. Así pues, conforme al criterio vertido en la RTF 796-2-2001, los pagos a cuenta del IR son "simples anticipos del impuesto que es determinado recién al final del ejercicio, teniendo como objeto cubrir la necesidad financiera del Estado de contar con recursos a lo largo del período para poder solventar el gasto público". c. Sistema del Coeficiente

Sobre el particular, debemos indicar que el sistema de coeficiente de pagos a cuenta, tiene como punto de referencia la información del ejercicio anterior o precedente al anterior, siendo que el propósito de dicho sistema es que se ingrese al fisco un monto determinado en función a la misma relación o ratio existente entre el impuesto calculado y los ingresos netos generados en el año anterior o precedente al anterior al considerarse que la situación empresarial, financiera y económica del contribuyente se mantiene de un año a otro, previéndose, en el supuesto que ello no sea así, medidas para modificar el coeficiente a lo largo del ejercicio, de modo tal que lo anticipado por pago a cuenta se ajuste también a la situación empresarial del ejercicio en curso. d. Diferencia de cambio

Luego del análisis conceptual realizado de la regulación dispuesta por la NIC 21, el Tribunal Fiscal manifiesta en la citada jurisprudencia que dicha diferencia surge como consecuencia de la conversión de un número de unidades de una moneda a otra, empleando, para tal efecto, tasas de cambio diferentes. Adicionalmente, en lo concerniente a la "ganancia por diferencia de cambio", el Tribunal Fiscal toma como referente una herramienta de la contabilidad cual es el Plan Contable General Revisado (PCGR), en particular las subcuentas 776 "Ganancia por Diferencia de Cambio" y la 676 "Pérdida por Diferencia de Cambio". Recurre a ellas, toda vez que surge la interrogante de si el concepto ganancia por diferencia de cambio alude al monto contenido en la subcuenta 776 "Ganancia por Diferencia de Cambio" o si se trata del monto positivo proveniente de la diferencia entre ambas subcuentas (776 - 676).

En ese sentido, el órgano colegiado señala que esta diferencia se trata un concepto "neto", esto es, el monto positivo proveniente de la diferencia entre las subcuentas 776 "Ganancia por Diferencia de Cambio" y la 676 "Pérdida por Diferencia de Cambio". Arriba a dicha conclusión el Colegiado sobre la base de lo dispuesto por el artículo 61 de la LIR, por cuanto en dicho artículo se establece que las diferencias de cambio constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta; a la par que, cuando los incisos b) al d) del citado artículo prevén que las diferencias de cambio han de ser incluidas en la determinación de la materia imponible como utilidad o como pérdida, no hace sino confirmar que se alude a la diferencia de las citadas subcuentas contables. En ese enfoque, para el Tribunal Fiscal cuando la RTF 02760-5-2006 (02.06.2006), jurisprudencia de observancia obligatoria, establece que las ganancias por diferencia de cambio no constituyen ingreso neto mensual lo hace en el sentido de no comprender a éstas en la base de cálculo del pago a cuenta del IR (obligación tributaria mensual), mas no por ello cabría extender dicho criterio a la determinación del "coeficiente", toda vez que para el cálculo del coeficiente se emplea una terminología totalmente distinta, pues se alude al término "impuesto calculado" y al de "ingresos netos del ejercicio" anterior o precedente al anterior, según corresponda; esto es, se alude a información anual y no mensual, como en el caso de la determinación del pago a cuenta del IR (mensual). Agrega el Tribunal que al igual que en el otro caso del Resultado por Exposición a la Inflación (REI), al ser de naturaleza similar a la ganancia por diferencia de cambio, reiterada jurisprudencia sostuvo que la inclusión en el denominador del coeficiente resultaba atendible, puesto que de no efectuarse ello supondría una distorsión del ratio y por consiguiente el incremento de aquél (coeficiente). A título ilustrativo, graficamos la implicancia de la ganancia por diferencia de cambio en armonía con los criterios vinculantes sobre la materia:

6. Diferencia de Cambio a computar Criterios de SUNAT INFORME N° 111-2011-SUNAT/2B0000

MATERIA: Se consulta si los criterios vertidos en el Informe N° 234-2009-SUNAT/2B0000 han sido modificados por la primera conclusión del Informe N.° 096-2011-SUNAT/2B0000. BASE LEGAL: Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004, y normas modificatorias. CONCLUSIÓN: Se mantienen vigentes los criterios y conclusiones vertidos en el Informe N° 234-2009-SUNAT/2B0000 , los mismos que han sido complementados con el Informe N° 096-2011-SUNAT/2B0000, en los siguientes términos: (1)

a) No deberán incluirse aquellos resultados por diferencia de cambio que se encuentren vinculados con operaciones o con los créditos obtenidos para financiarlas que no tengan relación con el desarrollo de la actividad gravada del contribuyente. b) No deben computarse aquellos resultados por diferencia de cambio que se encuentren vinculados con operaciones o con los créditos obtenidos para financiarlas realizadas por empresas cuya actividad no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta; dado que el artículo 61° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta alude a la actividad gravada de la empresa. Lima, 29 de setiembre del 2011 ORIGINAL FIRMADO POR DRA. MÓNICA PATRICIA PINGLO TRIPI Intendente Nacional Jurídico (e) Intendencia Nacional Jurídica NOTA DEL INFORME (1) Nótese que este Informe ha sido elaborado bajo la premisa que el contribuyente solo realiza actividad gravada con el Impuesto a la Renta.

INFORME N.° 051-2014-SUNAT/4B0000 MATERIA:

Respecto del Impuesto a la Renta, se consulta lo siguiente: 1. ¿Para efecto del cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de "ingresos netos" a los ingresos originados en Instrumentos Financieros Derivados (IFD) celebrados por empresas del Sistema Financiero con fines de intermediación financiera? 2. ¿Para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de "ingreso financiero" a la ganancia por diferencia de cambio? 3. ¿Para la determinación del porcentaje a que se refiere el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de "renta bruta" a la ganancia por diferencia de cambio? 4. ¿Para establecer el límite a la deducción de los gastos de representación a que se refiere el inciso q) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de "ingresos brutos" a la ganancia por diferencia de cambio? 5. ¿Para establecer el importe de la deducción de los gastos incurridos en vehículos automotores asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, a que se refiere el numeral 4 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de "ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior" a la ganancia por diferencia de cambio? BASE LEGAL:

— Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004, y normas modificatorias (en adelante, "la Ley"). — Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, "el Reglamento"). — Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley N.° 26702, publicada el 9.12.1996, y normas modificatorias. CONCLUSIONES:

1. Para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 85° de la Ley, los ingresos originados en IFD celebrados por las empresas del Sistema Financiero con fines de intermediación financiera, deben considerarse dentro del concepto de "ingresos netos" a que alude dicha norma. 2 Para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del inciso a) del artículo 37° de la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de "ingreso financiero" a la ganancia por diferencia de cambio. 3. Para la determinación del porcentaje a que se refiere el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21° del Reglamento, no debe considerarse dentro del concepto de "renta bruta" a la ganancia por diferencia de cambio. 4. Para establecer el límite a la deducción de los gastos de representación a que se refiere el inciso q) del artículo 37° de la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de "ingresos brutos" a la ganancia por diferencia de cambio. 5. Para establecer el importe de la deducción de los gastos incurridos en vehículos automotores asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, a que se refiere el numeral 4 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento, no debe considerar se dentro del concepto de "ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior" a la ganancia por diferencia de cambio. Lima, 14 de Abril de 2014. Original firmado por ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional (e) INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA INFORME N° 036-2015-SUNAT/5D0000

MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas sobre las diferencias de cambio generadas por sucursales en el país de líneas aéreas constituidas en el exterior: 1. Tratándose de una sucursal en el Perú de una línea aérea constituida en el exterior que realiza actividades afectas con el Impuesto a la Renta, pero que se encuentra exonerada por existir reciprocidad con el tratamiento tributario otorgado a líneas aéreas peruanas que operen en dicho país, ¿las diferencias de cambio son resultados computables para la determinación del Impuesto a la Renta? 2. En el caso de una sucursal en el Perú de una línea aérea constituida en otro país, que obtiene beneficios procedentes del servicio de transporte aéreo internacional y que, en aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición tributaria (CDI) firmado por el Perú con el referido país, dichos beneficios tributan en el Estado de residencia de la línea aérea, ¿puede considerarse que los resultados por diferencia de cambio, registrados en la contabilidad de la sucursal peruana se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta en el Perú? (1)

BASE LEGAL: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). (2)

ANÁLISIS:

1. El primer párrafo del artículo 61° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta. Al respecto, conforme a lo señalado en el Informe N.° 101-2012- SUNAT/4B0000 , con relación a la norma citada cabe tener en cuenta que aun cuando la diferencia de cambio guarda vinculación con la realización de operaciones por parte del contribuyente, tal diferencia tiene su origen en la fluctuación del valor de la moneda nacional respecto al valor de la moneda en la cual han sido realizadas las operaciones de la empresa; de allí que el resultado correspondiente a las diferencias de cambio tiene una naturaleza distinta al resultado de la operación con la cual se encuentra vinculada dicha diferencia . En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal ha indicado que la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un período . Además, dicho Tribunal también ha señalado que las diferencias de cambio, entendidas como el resultado obtenido por una empresa en marcha que de manera regular y continua realiza actividades gravadas, generan un resultado computable para efecto del Impuesto a la Renta conforme a lo establecido por el primer párrafo del artículo 61° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo entenderse que la referencia que hace la mencionada disposición a las operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada es en un sentido general a la realización continua de la actividad principal gravada del contribuyente y no a cada transacción en específico . En virtud de lo antes expuesto, finalmente en el Informe N.° 101-2012- SUNAT/4B0000 se indica que si bien las diferencias de cambio constituyen resultados computables para la determinación de la renta neta, ello no las convierte en ingresos provenientes de la actividad de la empresa debiendo computarse para la determinación del Impuesto a la Renta la totalidad del resultado, independientemente de la operación con la cual dicho resultado pudiera vincularse . 2. De otro lado, cabe señalar que, de acuerdo con el criterio vertido en el Informe N.° 076-2013-SUNAT/4B0000 , aun cuando las empresas a que se refiere dicho Informe perciben dividendos inafectos del Impuesto a la Renta, toda vez que en su actividad principal está el realizar actividades generadoras de rentas gravadas con dicho impuesto, la totalidad del resultado de las diferencias de cambio vinculadas a sus actividades generadoras de rentas gravadas y no gravadas debe necesariamente computarse para la determinación de la renta neta al final del ejercicio, aun cuando tales rentas gravadas sean menores a las no gravadas. (3)

(4)

(5)

(6)

(7)

(2)

(8)

Así pues, como se desprende del pronunciamiento antes citado, los contribuyentes cuya actividad principal implique la realización de actividades generadoras de rentas gravadas con el Impuesto a la Renta deberán computar, para efecto de la determinación de dicho impuesto, la totalidad de las diferencias de cambio que hayan generado, sea que estén vinculadas a operaciones gravadas o a operaciones no gravadas. Nótese que la condición para que las diferencias de cambio sean computadas para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta es que la renta generada por la actividad principal de las empresas esté gravada con dicho impuesto. 3. Teniendo en consideración lo antes expuesto, y a efecto de dar respuesta a las consultas formuladas, debe dilucidarse qué debe entenderse por "actividad generadora de renta no gravada", específicamente, si es que dicha expresión comprende a las rentas exoneradas y/o inafectas, pues solo cuando las empresas respecto de las que se generan las diferencias de cambio realizan única o principalmente actividades generadoras de rentas gravadas, tales diferencias deben computarse para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta. Sobre el particular, cabe tener en cuenta que de acuerdo con el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 00974-5-2012 "(...) en el supuesto que una persona jurídica se dedicara exclusivamente a la obtención de (...) rentas exoneradas o ingresos que se encuentren fuera del ámbito de aplicación del impuesto, se deberá concluir que en tal caso las operaciones habituales de ésta la constituyen la obtención de rentas no gravadas". Como se aprecia, la "actividad generadora de renta no gravada" está referida a aquella por la que se obtienen rentas exoneradas e inafectas al Impuesto a la Renta . (9)

(10)

En ese sentido, se puede afirmar que tratándose de empresas que única o principalmente realizan actividades generadoras de rentas exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta, las diferencias de cambio vinculadas a dichas actividades no son computables para la determinación del referido impuesto, habida cuenta que las diferencias de cambio a ser consideradas para tal efecto son solo aquellas generadas por empresas cuya única o principal actividad generadora de rentas está gravada con el Impuesto a la Renta. 4. Siendo ello así, toda vez que el supuesto de la primera consulta se refiere a sucursales en el Perú de líneas aéreas constituidas en el exterior que realizan solo o principalmente actividades generadoras de rentas exoneradas del Impuesto a la Renta en aplicación del principio de reciprocidad a que se refiere el inciso d) del artículo 48° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta , las diferencias de cambio vinculadas a dichas actividades no son computables para la determinación del referido impuesto. (11)

5. En cuanto a la segunda consulta, en principio, cabe indicar que en el Informe N.° 278-2001-SUNAT/K00000 se ha señalado que: a) Los CDI implican una renuncia de unos Estados a gravar determinadas rentas o bienes y la concesión exclusiva a otros de la capacidad de gravamen sobre los mismos, evitándose así la superposición de soberanías tributarias. b) En ese sentido, mediante el artículo 8° del Convenio que dicho Informe analiza , el Perú como Estado firmante (obligado) renunció a gravar con el Impuesto a la Renta los beneficios que obtuvieren las empresas de transporte aéreo domiciliadas en otro País Miembro del Convenio que cuenten con sucursal en nuestro país y acordó con los demás Países Miembros que el Estado en el que dichas empresas se encuentren domiciliadas será el que ostente exclusivamente la capacidad de gravamen sobre dichas rentas. (12)

c) Por lo tanto, toda vez que el Estado peruano limitó su propia soberanía o potestad tributaria para gravar dichos beneficios, para efectos del Impuesto a la Renta peruano no habría nacido la obligación tributaria, siendo por tanto la situación jurídica de dichas rentas la de inafectas al mencionado impuesto. De lo señalado en el informe citado fluye que cuando las sucursales en el Perú de una línea aérea constituida en otro Estado con el que se ha suscrito un CDI, obtiene beneficios procedentes del servicio de transporte aéreo internacional que, en aplicación de dicho convenio, tributan en el Estado de residencia de la línea aérea, dichas rentas se consideran como inafectas al mencionado impuesto . (13)

En ese sentido, se puede afirmar que cuando las sucursales en el Perú de una línea aérea constituida en otro Estado con el que se ha suscrito un CDI, obtiene solo o principalmente beneficios procedentes del servicio de transporte aéreo internacional que, en aplicación de dicho convenio, tributan en el Estado de residencia de la línea aérea, las diferencias de cambio vinculadas a dicho servicio no son computables para la determinación del Impuesto a la Renta, habida cuenta que, como ya se ha señalado, las diferencias de cambio a ser consideradas para tal efecto son solo aquellas generadas por empresas cuya única o principal actividad generadora de rentas, está gravada con el Impuesto a la Renta. CONCLUSIONES:

1. Tratándose de sucursales en el Perú de líneas aéreas constituidas en el exterior que solo o principalmente realizan actividades generadoras de rentas exoneradas del Impuesto a la Renta en aplicación del principio de reciprocidad a que se refiere el inciso d) del artículo 48° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las diferencias de cambio vinculadas a dichas actividades no son computables para la determinación del referido impuesto. 2. Cuando las sucursales en el Perú de una línea aérea constituida en otro Estado con el que se ha suscrito un CDI, obtiene solo o principalmente beneficios procedentes del servicio de transporte aéreo internacional que, en aplicación de dicho convenio, tributan en el Estado de residencia de la línea aérea, las diferencias de cambio vinculadas a dicho servicio no son computables para la determinación del Impuesto a la Renta. Lima, 03 MAR. 2015 Original firmado por: ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional (e) Intendencia Nacional Jurídica

Superintendencia Nacional Adjunta de Desarrollo Estratégico Notas: (1) Se entiende que la consulta se formula bajo la premisa que, en aplicación del CDI, las diferencias de cambio generadas por tales sucursales pueden ser gravadas con el Impuesto a la Renta en el Perú. (2) Publicado el 08.12.2004 y normas modificatoras. (3) Disponible en el Portal SUNAT www.sunat.gob.pe. (4) Criterio asumido anteriormente en los Informes N.os 234-2009-SUNAT/2B0000 y 045-2012-SUNAT/4B0000, disponibles en el Portal SUNAT. (5) Resoluciones N.os 2760-5-2006, 1003-4-2008 y 2147-5-2010. (6) Resoluciones N.os 974-5-2012 y 5212-5-2012. (7) Criterio que se ha mantenido en el Informe N.° 076-2013-SUNAT/4B0000, disponible en el Portal SUNAT. (8) Empresas domiciliadas cuya actividad principal, regular y continua consiste, por un lado, en la adquisición y manejo de acciones de control de otras empresas (holding), por las cuales perciben dividendos inafectos del Impuesto a la Renta; y, por otro, en realizar actividades de inversión en bonos, certificados de depósito y depósitos bancarios, las cuales les generan intereses o ganancias de capital derivadas de la venta de bonos, gravados con dicho impuesto. (9) Cuyo análisis está referido a la diferencia de cambio regulada en el artículo 61° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

(10) Ello guarda concordancia con lo regulado en el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley d el Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.09.1994, y normas modificatorias, que regula el procedimiento para la deducción por gastos comunes a rentas gravadas y no gravadas; por cuanto en dicho inciso se alude tanto a las rentas gravadas como a las exoneradas o inafectas, de donde fluye que estas dos últimas son distintas que aquellas. (11) Según el cual, se presume, sin admitir prueba en contrario, que, entre otros, los contribuyentes no domiciliados en el país y las sucursales en el país de sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que desarrollen la actividad de transporte entre la República y el extranjero obtienen rentas netas equivalentes al 1% de los ingresos brutos por el transporte aéreo, salvo los casos en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas peruanas que operen en otros países, proceda la exoneración del Impuesto a la Renta a las líneas extranjeras con sede en tales países. La empresa no domiciliada acreditará la exoneración mediante constancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tiene su sede, debidamente autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores.

(12) Convenio para Evitar la Doble Tributación entre los Países Miembros, aprobado por la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena (anexo I). (13) Si bien en el Informe N.° 278-2001-SUNAT/K00000 se alude al término "domicilio" el cual no es igual a "residencia", el análisis realizado en el mismo es aplicable a la consulta.

7. Aplicación Práctica CASO PRÁCTICO Nº 1 Operación en moneda extranjera sujeta a detracción Enunciado El 03.09.2015 la empresa ISAMAR SAC recepcionó la factura N° 001-1452 emitida con fecha 19.08.2015, fecha de culminación del servicio de alquiler de una sala de conferencias, equipos proyectores y de sonido por un valor total de US $ 2,500 más IGV. El depósito de la detracción lo realizó el 07.09.2015. La factura ha sido cancelada el 14.09.2015.

Se sabe que la moneda funcional tanto del vendedor como comprador, es Soles. Solución

En el presente caso, dado que la moneda funcional es soles, la operación realizada en dólares, califica como una transacción en moneda extranjera. En el reconocimiento inicial se deberá emplear el tipo de cambio que corresponda a la fecha de la transacción y que para el caso planteado se ha producido en la oportunidad en que culmina la prestación del servicio (19.08.2015). A continuación procedemos a determinar el importe en moneda nacional de la operación efectuada, para su respectivo reconocimiento y medición. a. Proveedor - Reconocimiento de la operación Tipo de cambio del 19.08.2015 Conceptos

Importe en US $

Importe en S/. Compra vigente

Valor de venta

2,500.00

IGV

Precio de venta

3.252

450.00

2,950.00

Diferencia de cambio

Venta publicado

8,130.00

3.249

3.252

1,462.05

9,593.40

1.35

Para efectos del IGV el nacimiento de la obligación tributaria se ha producido el 19.08.2015, que es la fecha en que culmina el servicio; considerando que los otros supuestos ocurren con posterioridad; por tanto corresponde utilizar el tipo de cambio venta publicado. Para fines contables, en el reconocimiento inicial no debería surgir propiamente una diferencia de cambio; no obstante ello ocurre debido a la aplicación de un tipo de cambio diferente para fines del IGV y que corresponde al tipo de cambio venta publicado en la fecha del nacimiento de la obligación tributaria. REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO

DEFINICIÓN

DEBE

12

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES — TERCEROS

9,593.40

121

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

1,462.05

Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas

70

VENTAS

8,130.00

704

Prestación de servicios 7041 Terceros

77

INGRESOS FINANCIEROS

776

1.35

Diferencia de cambio 19/08/15 Por el registro de la prestación de servicios.

- Por el depósito de la detracción

Dado que se trata de una operación en moneda extranjera, deberá calcularse el importe de la detracción en moneda nacional. Para dicho efecto, se determinará el tipo de cambio a emplear, considerando lo primero que haya ocurrido entre los supuestos siguientes: (i) Fecha de nacimiento de la obligación tributaria del IGV. (ii) Fecha en que surge la obligación de efectuar el depósito.

En función al gráfico mostrado, se aprecia que lo primero que ha ocurrido ha sido el nacimiento de la obligación tributaria del IGV por lo cual el tipo de cambio a aplicar sería el venta — publicado del día 19.08.2015 y que corresponde a 3.249. Importe de la operación = US$ 2,950.00 Detracción (10%) = US$ 295.00 Tipo de cambio (vta-publicado) = 3.249 Importe de la detracción = S/. 958.46 REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO 10

DEFINICIÓN EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

107

DEBE HABER 958.46

Fondos sujetos a restricción 1071 Fondos sujetos a restricción

67

GASTOS FINANCIEROS

676 12

Diferencia de cambio CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES — TERCEROS

121

0.88

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 07/09/15 Por el registro del importe de la detracción depositada en la cuenta del Banco de la Nación.

(*) Se considera el mismo tipo de cambio utilizado en la oportunidad del reconocimiento del ingreso (US$ 2,950 x 10%= US$295 x 3.252 = S/.959.34).

959.34(*)

- Por el cobro del servicio prestado REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO

DEFINICIÓN

10

DEBE 8,511.93

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

HABER

Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041

67

Cuentas corrientes operativas 122.13

GASTOS FINANCIEROS

676

Diferencia de cambio

12

8,634.06(**)

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES — TERCEROS

121

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212

Emitidas en cartera 14/09/15 Por el cobro del servicio prestado

(*) US$ 2,950 — 295 = US$ 2,655 x T/C compra vigente del 14.09.2015 S/. 3.206. (**) Importe considerando el tipo de cambio utilizado en la oportunidad del reconocimiento del ingreso. b. Usuario - Por el reconocimiento de la operación Tipo de cambio del 19.08.2015 Conceptos

Importe en US $

Importe en S/. Venta vigente

Valor de venta

2,500.00

IGV

450.00

Precio de venta

2,950.00

Diferencia de cambio

Venta publicado

3.254

8,135.00 3.249

3.254

1,462.05 9,599.30

2.25

REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO

DEFINICIÓN

DEBE

63

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

8,135.00

635

HABER

Alquileres

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

1,462.05

Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas

67

2.25

GASTOS FINANCIEROS

676

Diferencia de cambio

42

9,599.30

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 19/08/15 Por el reconocimiento del gasto por alquiler

- Por el depósito de la detracción en la cuenta del proveedor REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO 42

DEFINICIÓN CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

DEBE HABER 959.93

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EEFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

958.46 (**)

INGRESOS FINANCIEROS

77

776

Diferencia de cambio

1.47

07/09/15 Por el depósito del 10% de la detracción US$ 295. (*) US$ 295 x T/C venta vigente del 19.08.2015 S/ 3.254. (**) Para efectos de calcular el importe del depósito de la detracción se debe de considerar el T/C venta publicado de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria en este caso 19.08.2015, S/ 3.249. - Por el pago del servicio recibido REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO 42

DEFINICIÓN

DEBE 8,639.37 (*)

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES

421

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas

10

8,517.24 (**)

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EEFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras INGRESOS FINANCIEROS

77

776

122.13

Diferencia de cambio 14/09/15 Por el pago del servicio al proveedor

(*) US$ 2,950 — 295 = US$ 2,655 x T/C venta vigente del 19.08.2015 S/ 3.254 tipo de cambio utilizado en la oportunidad en que se reconoció la obligación. (**) T/C venta vigente de la fecha de pago de la factura 14.09.2015 S/.3.208. CASO PRÁCTICO Nº 2 Diferencia de Cambio por Partidas Monetarias al cierre del periodo Enunciado

Una empresa cuenta con los siguientes saldos en moneda extranjera al cierre del ejercicio 2015: Denominación

US$

Soles

Efectivo y equivalente de efectivo

7,800 24,336.00

Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

5,340 16,268.00

Cuentas por cobrar diversas - Terceros

1,600

4,912.00

Cuentas por pagar comerciales

3,050

9,516.00

Remuneraciones y participaciones por pagar 4,320 13,565.00 Beneficios sociales

5,170 15,665.00

Cuentas por pagar diversas - Terceros

7,500 23,325.00

Además se sabe que su moneda funcional es soles. En función a los datos planteados se solicita efectuar la respectiva determinación de la diferencia de cambio al cierre del ejercicio. Solución

En el presente caso se advierte que la moneda funcional para la empresa es soles, por lo cual coincide con la moneda de presentación en nuestro país. A continuación se procede a determinar el saldo que se encuentra en moneda extranjera de las partidas monetarias en la moneda funcional y presentación. a) Actualización de Activos: Saldo en M.E. al 31.12.2015 US$

Cuentas

Saldo provisionado S/.

Tipo de cambio compra vigente al cierre ejercicio 2015

Saldo actualizado al cierre ejercicio 2015

Ganancia / Pérdida por diferencia de cambio

Efectivo y equivalente a efectivo

7,800.00

24,336.00

3.408

26,582.40

2,246.40

Cuentas por cobrar comerciales Terceros

5,340.00

16,268.00

3.408

18,198.72

1,930.72

Cuentas por Terceros

1,600.00

4,912.00

3.408

5,452.80

540.80

14,740.00

45,516.00

50,233.92

4,717.92

cobrar

diversas

-

Totales

b) Actualización de Pasivos: Cuentas

Saldo en M.E. al 31.12.2015 US$

Saldo provisionado S/.

Tipo de cambio venta vigente al cierre ejercicio 2015

Saldo actualizado al 31.12.2015

Ganancia / Pérdida por diferencia de cambio

Cuentas por pagar comerciales Terceros

3,050.00

9,516.00

3.413

10,409.65

893.65

Remuneraciones y participaciones por pagar

4,320.00

13,565.00

3.413

14,744.16

1,179.16

Beneficios Sociales

5,170.00

15,665.00

3.413

17,645.21

1,980.21

Cuentas por Pagar Diversas - Terceros

7,500.00

23,325.00

3.413

25,597.50

2,272.50

20,040.00

62,071.00

68,396.52

6,325.52

Totales

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 10

DENOMINACIÓN

DEBE 2,246.40

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras CUENTAS POR TERCEROS

12 121 16

COBRAR

COMERCIALES

-

77

4,717.92

Diferencia en cambio 31/12 Por la actualización de los activos en moneda extranjera al cierre del ejercicio. Tipo de Cambio compra al cierre del ejercicio 2015: S/. 3.408..

CÓDIGO 67

DENOMINACIÓN GASTOS FINANCIEROS

676

REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

46

HABER

6,325.52

3,159.37 893.65

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 31/12 Por la actualización del pasivo en moneda extranjera al cierre del ejercicio. Tipo de cambio venta al cierre ejercicio 2015: S/.3.413.

 

DEBE

Diferencia de cambio

41

421

540.80

Préstamos INGRESOS FINANCIEROS

776

1,930.72

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

161

HABER

2,272.50

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Costo Computable

Capítulo 1. Análisis conceptual y sustento documentario Introducción Las diferentes erogaciones que una empresa realiza, requieren una adecuada clasificación y/o tratamiento tanto para fines contables como tributarios. Así, resulta importante distinguir que conceptos deben reconocerse como Costo (activo) y cuáles afectarse directamente a gastos. Las consecuencias de la diferente naturaleza que corresponde a ambos conceptos conforme hemos apuntado no son triviales; todo lo contrario, el tratamiento que se haya dispensado a dichos egresos determinará —para fines tributarios—, que nos encontremos frente a la aplicación del artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta (costo) o el artículo 37º del mismo cuerpo legal (gasto), lo que podría traducirse en una contingencia tributaria al haber cargado al gasto alguna erogación que debía ser integrada al costo del activo y, por tanto, recién convertirse en un gasto propiamente dicho, con la venta de las mercaderías (en el caso de las existencias) o a través del mecanismo de la depreciación, en el caso que nos encontremos frente a un activo fijo. La noción de Costo Computable resulta aplicable sólo para fines tributarios, ello por cuanto para fines contables dicho concepto forma parte del rubro de gastos y que se conoce también como "Costo expirado".

1. ¿Qué debemos entender por Costo? Al respecto, el Diccionario de la Real Academia Española define al costo como la cantidad que se da o se paga por algo. Sobre el particular, y ya desde una perspectiva contable, en su obra "Contabilidad la Base para las decisiones gerenciales", Meigs, Williams, Haka y Bettner expresan que: "El costo de un activo incluye todos los costos razonables y necesarios de llevar el activo a una ubicación apropiada y ponerlo en condición utilizable" 57(el subrayado nos corresponde). Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, podemos expresar que por costo, debemos entender a la inversión valuable en dinero que realiza la empresa para adquirir mercaderías o materiales, insumos y mano de obra para producir bienes o prestar los servicios que son parte de su giro de negocio.

2. Conceptualización Tributaria El artículo 20º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que: la Renta Bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtengan en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable (...).

Se advierte en función a ello, que el costo computable surge en la oportunidad en que se produce la enajenación de los bienes. Para efectos contables, el costo computable constituye o significa los denominados conceptos: Costo de Ventas, Costo Neto de Enajenación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo, Intangibles o Valores, según corresponda y que afecta a Resultados cuando se devenga. Ello implica, reconocer el costo de los bienes enajenados en la oportunidad en que se reconoce el Ingreso producto de dicha transferencia, de acuerdo con lo dispuesto en el Marco Conceptual para la Información Financiera 2010 y la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias.

En tal sentido, resulta importante considerar que los conceptos de Costo de Ventas o Costo neto de enajenación, implican reconocer contablemente como gasto el valor de los activos en la oportunidad en que se transfieren58.

2.1. Aplicación de normas supletorias Para efectos de determinar el Costo Computable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria59, las NIIFs y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en tanto no se opongan a lo que dispone la Ley y Reglamento.

Así para el caso de costo computable se tendrá que observar las disposiciones por ejemplo de las NICs siguientes: la NIC 2 Inventarios, NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y NIC 38 Activos Intangibles. 2.2. Conceptos que constituyen parte o incrementan el Costo Computable a. Costos posteriores 60.

b. Gastos de demolición, en su caso. c. Diferencias de Cambio, vinculados con Inventarios o Activos Fijos, de acuerdo a lo dispuesto en los incisos e) y f) del artículo 61º del TUO de la LIR generada hasta el 31.12.2012 61.

A partir del 01.01.2013, se regirán por lo dispuesto en el inciso d) del artículo 61º de la LIR, esto es, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida. d. Incrementos por Revaluación de Activos, producido en un proceso de Reorganización de Empresas, en la medida que se haya optado por gravar dicho incremento (numeral 1 del artículo 104º del TUO de la LIR). e. Ajustes o Reajustes correspondientes a los bienes enajenados. 2.3. Supuestos a considerar para efectos de determinar el Costo Computable El artículo 20° TUO LIR, prescribe que: "Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda. En ningún caso los intereses formarán parte del costo computable." Respecto al valor en el último inventario, tal como se analiza en el subnumeral 2.3.4. del presente tema no corresponde a una categoría de costo sino que precisa la valuación de las existencias.

2.3.1. Intereses Si bien la Ley del IR hasta el 31.12.2012 había regulado que los intereses no formaban parte del costo de adquisición, tal hecho no resultaba apropiado por su ubicación respecto al tratamiento que otorga, por cuanto apropiadamente se debió consignar en el rubro vinculado al costo de producción o construcción dado que para efectos contables, de acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad 23, se debe efectuar la capitalización de los intereses respecto de activos aptos, es decir que requieren un tiempo considerable para su producción o construcción. En atención a ello, a partir del ejercicio 2013, se retira su referencia de la definición de Costo de Adquisición y se incorpora a la definición de costo computable que engloba a los tres conceptos de costo. 2.3.2. Costo de adquisición De acuerdo al artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta (IR), la conceptualización del costo computable se encuentra supeditada a la esencia de la operación que genera la incorporación de tales bienes a la propiedad de la empresa. Es así que la ley del IR ha señalado principalmente tres supuestos; en el primero de los cuales se presentan aquellos casos en que los bienes han sido incorporadas mediante la adquisición efectuada a terceros, vinculados o no, a través de operaciones onerosas. Es así, que el artículo en referencia define en su numeral 1) como costo de adquisición a "la contraprestación pagada por el bien adquirido y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente".

a. Desembolsos efectuados con motivo de la adquisición de bienes Entre los principales aspectos que se desprenden de la conceptualización del costo de adquisición efectuada por la Ley del IR, podemos manifestar que la incorporación de los desembolsos efectuados con motivo de la adquisición de bienes, sean éstos adquiridos a proveedores nacionales o extranjeros, vinculados o no, no se encuentran relacionados única y exclusivamente con aquellos desembolsos vinculados con el costo propiamente de los mismos, ni respecto de aquellos pagos relacionados con motivo del traslado de los bienes desde el punto en que éstas son transferidas en propiedad a la empresa, de acuerdo a lo estipulado contractualmente, por cuanto su concepción resulta mucho más amplia, la cual se encuentra vinculada con todos aquellos desembolsos cuya relación sea directa e indirecta y que resulten necesarios a efecto de que tales bienes se encuentren en condiciones de ser usadas, enajenadas o aprovechadas económicamente, incluyendo en este sentido posibles incorporaciones de carácter permanente que se generen en el tiempo a efecto de que se alcance tal condición. 2.3.3. Costo de producción o construcción El segundo de los supuestos contemplados en la legislación del IR, éste se encuentra relacionado con la producción o construcción de los bienes, efectuada por la propia empresa, es así que de acuerdo con el inciso b) del articulo 20º de la ley, se dispone que se entiende como costo computable, para tales efectos; "los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción".

Cabe señalar, que de conformidad con el numeral 3 del artículo 11º del reglamento de la Ley del IR, existe costo de producción o construcción cuando el bien ha sido producido, construido o creado por el propio contribuyente. Téngase en cuenta que de conformidad con la NIC 2 Inventarios y NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la depreciación de activos fijos destinados a la producción o fabricación de otros bienes, debe afectar al Costo de dichos productos. Al respecto, la RTF Nº 6784-1-2002 en el caso de una empresa productora de minerales señala que la depreciación de los activos fijos destinados para su elaboración constituye costo de producción. 2.3.4. Valor de ingreso al patrimonio De acuerdo con el inciso c) del artículo 20º de la Ley del IR se ha comprendido también aquellas incorporaciones al activo como resultado de la transferencia en propiedad efectuada por los participantes en el capital social de la empresa o terceros, es en ese sentido que se ha definido como valor de ingreso al patrimonio, "el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta"salvo, señala la norma, lo dispuesto en su artículo 21º, el cual se encuentra referido a determinadas reglas específicas del costo computable. Es así que para determinar el costo computable resultará aplicable lo señalado en el artículo 32º de la Ley del IR.

Es importante acotar, de acuerdo con el numeral 2 del inciso a) del articulo 11º del Reglamento de la Ley del IR, que el valor de ingreso al patrimonio se aplicará en los casos en que el bien haya sido adquirido por el contribuyente de terceros, a título gratuito o a precio no determinado; o cuando el bien ha sido adquirido con motivo de una reorganización de empresas. El Informe N° 069-2014/SUNAT-4B0000, precisa el criterio siguiente respecto al costo computable en el caso de bienes adquiridos a título gratuito:

(...) 1. El costo computable de los Residuos de Aparatos Eléctricos y Electrónicos (RAEE) entregados en propiedad por sus generadores, a título gratuito, que sus adquirentes deben registrar para efectos del Impuesto a la Renta, es el valor de mercado de tales bienes, de acuerdo a lo establecido en la normativa del Impuesto a la Renta. 2.3.5. Valor en el último inventario Finalmente, de conformidad con el numeral 4 del literal a) del artículo 11º del reglamento de la Ley del IR, uno de los sistemas de determinación del costo computable lo constituye la determinación a través del valor en el último inventario aplicable, calculado en función a alguno de los métodos de valuación siguientes, contenidos en el artículo 62° de la Ley del IR: a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MÓVIL). c) Identificación específica. d) Inventario al detalle o por menor. e) Existencias básicas. Si bien la norma no se presenta clara, podemos señalar que entendemos que su alcance se orienta a precisar que la determinación del costo computable de las existencias que salen de la empresa se efectúa en función al valor que tienen los inventarios según el método de valuación que hubiere optado aplicar, en la medida en que tal método resulte aceptable para efectos tributarios. Es decir, no implica una categoría de costo diferente a las mencionadas anteriormente relacionadas con valores de ingreso (costo de adquisición, producción o construcción y/o valor de ingreso al patrimonio), sino más bien complementa dichos conceptos, precisando que si bien el costo original está determinado en función a dichas categorías, el mismo puede variar a una fecha determinada en función al método de valuación que se haya elegido.

Como se ha podido apreciar, la conceptualización del costo computable de los bienes, para efectos del Impuesto a la Renta, se encuentra supeditada a la esencia de la operación con la cual se relacione. Cabe señalar que independientemente a que los bienes hayan sido transferidos a título oneroso o gratuito, éstos deberán ser valuados de acuerdo con las normas que rigen su conceptualización como tal, dependiendo de cada caso en particular. 3. La exigencia de contar con comprobantes de pago para acreditar costos y gastos para efectos del Impuesto a la Renta a partir del ejercicio 2013

3.1. La exigencia general A efectos de desarrollar el presente tópico, incluimos a continuación el Informe de SUNAT N° 148-2015-SUNAT/5D0000 y su respectivo comentario.

3.1.1. Criterio de SUNAT respecto a la exigencia del comprobante de pago para sustentar el costo computable INFORME N° 148-2015-SUNAT/5D0000 Materia Respecto a la modificación al artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112, se formulan las siguientes consultas: 1. Para reconocer el costo de los activos fijos adquiridos por una empresa domiciliada en el país, sujeta al Régimen General del Impuesto a la Renta, ¿es necesario contar con el comprobante de pago antes de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta? 2. Tratándose de activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31.12.2012, y cuya enajenación se realice a partir del 1.1.2013, ¿requieren que la sustentación del costo computable de tales activos se efectúe con comprobantes de pago? Base legal - Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N.° 133-2013-EF, publicado el 22.6.2013 y normas modificatorias (en adelante, "Código Tributario"). - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, "la LIR"). Análisis

1. El inciso a) del artículo 59° del Código Tributario establece que por el acto de determinación de la obligación tributaria, el deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Por su parte, de conformidad con el numeral 88.1 del artículo 88° del citado código, la declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento o Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir base para determinar la obligación tributaria. Añade dicho numeral que los deudores tributarios deberán consignar en su declaración, en forma correcta y sustentada, los datos solicitados por la Administración Tributaria; presumiéndose, sin admitir prueba en contrario, que toda declaración tributaria es jurada. De otro lado, el artículo 79° de la LIR dispone que los contribuyentes del Impuesto, que obtengan rentas computables para los efectos de esta ley, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable, en los medios, condiciones, forma, plazos y lugares que determine la SUNAT. Por su parte, el artículo 37° de la citada ley señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. De las normas citadas fluye que para efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente; siendo que los contribuyentes están obligados a presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, existiendo la obligación de consignar en ésta por mandato imperativo de la norma los datos solicitados por la Administración Tributaria en forma correcta y sustentada, a la fecha de su presentación, incluso cuando tales declaraciones son rectificatorias de otras presentadas con anterioridad. Ello considerando que la declaración tributaria es un acto formal por el cual se manifiesta a la Administración Tributaria la existencia y cuantía de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, siendo que para dicho efecto deberá contarse con la documentación sustentatoria del costo considerado en la determinación de la renta bruta, y más aún cuando dicha declaración tiene el carácter de declaración jurada. 2. Ahora bien, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20° de la LIR, con la modificación efectuada por el Decreto Legislativo N.° 1112, la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Agrega la norma que cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago. Considerando todo lo antes señalado se puede afirmar que para efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría que efectúan los contribuyentes cuyos ingresos provengan de la enajenación de bienes, únicamente deben considerar en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, los costos respecto de los cuales se cuente con los comprobantes de pago que los sustentan, a la fecha de dicha declaración. En ese sentido, en cuanto a la primera consulta, se tiene que para sustentar el costo de los activos fijos adquiridos por una empresa domiciliada en el país, sujeta al Régimen General del Impuesto a la Renta, es necesario que esta cuente con el comprobante de pago a la fecha de la presentación de su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, para efecto de la deducción en esta del mencionado costo. 3. En lo que se refiere a la segunda consulta, habida cuenta que, como se ha señalado en el numeral anterior, para sustentar el costo de los activos fijos adquiridos por una empresa domiciliada en el país, sujeta al Régimen General del Impuesto a la Renta, es necesario que esta cuente con el comprobante de pago respectivo según lo indicado en tal numeral, corresponde ahora determinar si dicho requisito resulta exigible tratándose de activos que fueron adquiridos o construidos antes del 1.1.2013, y cuya enajenación se produce a partir de dicha fecha. Al respecto, como ya se ha indicado, la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable, siendo que cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago; condición esta última que fue incorporada expresamente al texto del artículo 20° de la LIR mediante su modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N.° 1112 , vigente a partir del 1.1.2013 . Ahora bien, tal como se ha establecido en el Informe N.° 048-2013-SUNAT/4B0000 , para determinar el costo de adquisición de bienes, se deberá tomar en cuenta la norma vigente al momento en que se debe reconocer el costo, esto es, en el momento en que se enajena el bien. (1)

(2)(3)

(4)

Así pues, dado que en el supuesto materia de consulta, los activos son enajenados a partir del 1.1.2013, para efectos de la sustentación del costo computable de aquellos deberá contarse con el comprobante de pago respectivo, aun cuando la adquisición o construcción de dichos bienes se hubiera producido con anterioridad a la mencionada fecha. En tal sentido, lo previsto en el artículo 20° de la LIR, modificado por el Decreto Legislativo N.° 1112, en la parte referida a la sustentación del costo computable con el comprobante de pago correspondiente, resulta aplicable a aquellos activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31.12.2012, y cuya enajenación se realice a partir del 1.1.2013. Conclusiones 1. Para sustentar el costo de los activos fijos adquiridos por una empresa domiciliada en el país, sujeta al Régimen General del Impuesto a la Renta, es necesario que esta cuente con el comprobante de pago a la fecha de la presentación de su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, para efecto de la deducción en esta del mencionado costo. 2. Lo previsto en el artículo 20° de la LIR, modificado por el Decreto Legislativo N.° 1112, en la parte referida a la sustentación del costo computable con el comprobante de pago correspondiente, resulta aplicable a aquellos activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31.12.2012, y cuya enajenación se realice a partir del 1.1.2013. Lima, 14 OCT. 2015 Original firmado por: ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional(e) Intendencia Nacional Jurídica SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATEGICO

NOTAS (1) Publicado el 29.6.2012. (2) De conformidad con lo previsto por la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.° 1112. (3) Cabe indicar que con anterioridad a esta modificación, de la lectura concordada del penúltimo párrafo del artículo 37° de la LIR y del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago (aprobado por la Resolución de Superintendencia N.° 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999 y normas modificatorias), se aprecia que nuestra legislación ya preveía que los comprobantes de pago (facturas y liquidaciones de compra, entre otros documentos) permiten sustentar gasto o costo. (4) Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).

Tal como se puede apreciar, el presente Informe, aborda respecto a la exigencia del comprobante de pago a fin de sustentar el costo computable, inclusive respecto al costo de bienes adquiridos con anterioridad al 01.01.2013. Para dicho efecto, procede considerar que el Decreto Legislativo N° 1112, publicado el 29.06.2012 y vigente a partir del 01.01.2013, modificó entre otros el artículo 20° del TUO de la LIR y que en adelante se referirá como artículo 20° modificado. 3.1.2. La exigencia del comprobante de pago como sustento del costo computable El artículo 20° modificado agrega respecto al costo computable la siguiente frase: "(...), siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago". De esta forma se equiparó el tratamiento de la exigencia del comprobante de pago para sustentar el costo computable, de manera simi lar a lo dispuesto para el gasto en el segundo párrafo del inciso j) del artículo 44° de la LIR. En virtud a la modificatoria y a partir del 01.01.2013, quedo zanjado un tema de encendida controversia, que es el correspondiente a la necesidad de acreditar mediante comprobantes de pago, el costo computable de los bienes, ya que sobre el tema, se carecía de una expresa previsión normativa, mientras que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (sin calidad de observancia obligatoria), había transitado desde la posición de que si son necesarios los referidos documentos para acreditar el costo computable (como en el caso de las RTFs N° 5300-4-2002 y N° 2919-1-2004), hasta una posición en la cual no son necesarios para acreditar el mismo, tal y como se advierte de la RTF N° 456-2-2001 o de las más recientes RTFs N° 06263-2-2005 y N° 02933-3-2008, en las que el Órgano Colegiado establece claramente que en ningún extremo de la norma se estableció que para efectos del Impuesto a la Renta, el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad al Reglamento de Comprobantes de Pago. Complementariamente a ello, dado que la exigencia de contar con un comprobante de pago para sustentar el costo se regula en forma expresa a partir del 01.01.2013, procedía considerar que a su vez implicaba reconocer que dicho requisito no era una exigencia del texto positivo del artículo 20° de la LIR hasta el 31.12.2012.

Sin perjuicio de lo antes expuesto, SUNAT al referir respecto a la vigencia de la modificatoria efectuada por el D. Leg. N° 1112 y que corresponde al 01.01.2013, incluye la llamada (3) con el texto siguiente: "Cabe indicar que con anterioridad a esta modificación, de la lectura concordada del penúltimo párrafo del artículo 37° de la LIR y del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago (aprobado por la Resolución de Superintendencia N.° 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999 y normas modificatorias), se aprecia que nuestra legislación ya preveía que los comprobantes de pago (facturas y liquidaciones de compra, entre otros documentos) permiten sustentar gasto o costo." Se advertiría, por tanto, que bajo el criterio de la Administración Tributaria inclusive antes del 01.01.2013, la legislación tributaria requería la acreditación del costo computable con comprobantes de pago aun cuando no se encontraba expresamente regulado en el artículo 20° del TUO de la LIR. Ello podría originar controversias con los contribuyentes respecto a la acreditación del costo computable por los períodos anteriores al 2013 y que no se encuentren prescritos. Respecto a la acreditación con Liquidación de compra, se vierten las conclusiones siguientes en el Informe N° 158-2015-SUNAT/5D0000:

"1. Las personas jurídicas que adquieran productos primarios de productores y/o acopiadores que se dediquen de manera continua a su comercialización y que carezcan de número de RUC, podrán emitir liquidación de compra por dichas adquisiciones -siempre que se cumpla lo previsto en el numeral 1.3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago- independientemente de la periodicidad con que se realicen tales operaciones y el monto o volumen de estas. 2. Para efectos de lo dispuesto en el numeral 1.3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, puede ser considerado acopiador el sujeto que adquiere los productos detallados en dicho numeral a los recolectores para, posteriormente, venderlos a las empresas."

3.1.3. Oportunidad de la acreditación del Costo Computable En virtud al análisis realizado en los numerales anteriores, se observa que el costo computable surge cuando se produce la enajenación de los bienes y por ende en dicha oportunidad resultaría necesario contar con la debida acreditación para efectos que resulte aceptable como deducción de los ingresos gravables y se determine de esta forma la renta bruta. En relación con dicho aspecto, SUNAT cita como uno de sus argumentos que coadyuvan a las conclusiones arribadas en el Informe materia de comentario; el criterio vertido en el Informe N.° 048-2013- SUNAT/4B0000 que indica que: (...) para determinar el costo de adquisición (...), se deberá tener en cuenta la norma vigente al momento en que se debe reconocer el costo, esto es, en el momento en que se enajena el bien. En tal sentido, en la primera conclusión se entendería que la referencia a "(...) sustentar el costo de los activos fijos adquiridos (...) para efecto de la deducción (...) del mencionado costo", correspondería a acreditar el costo computable de los activos fijos en la oportunidad en que se enajenan.

Sin perjuicio de lo expuesto, debe tenerse presente que el costo de los activos fijos también requiere sustentarse con comprobantes de pago para efectos de que resulte admitida la depreciación, ya sea que se reconozca como gasto o bien forme parte del costo de otros bienes que se produzcan y en este último caso, también se integrarán al costo computable de dichos bienes cuando se enajenen. Lo indicado en el párrafo anterior, resulta importante considerarse dada la segunda conclusión vertida por SUNAT. Un ejemplo de ello, sería el caso de una maquinaria adquirida antes del 01.01.2013 destinada a la fabricación de bienes, en cuyo caso la depreciación formará parte del costo de producción. Por tanto, cuando se enajenen dichas existencias, deberá sustentarse su costo con los respectivos comprobantes de pago y que incluirá también a la maquinaria adquirida, ello por cuanto de esta forma se acredita el importe de la depreciación. 3.2. Disposiciones particulares: Excepciones a la regla general a) Comprobantes de Pago que no permiten deducir Costo Computable El referido artículo 20º TUO LIR dispone que: "No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante tengan la condición de no habidos, según publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. MODIFICACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL EJERCICIO 2015

Mediante Ley N° 30296 se modifica el artículo 20° del TUO LIR, incorporándose una nueva limitación formal respecto al sujeto emisor del comprobante de pago. Así se regula que no será deducible el Costo Computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante (...) (ii) La SUNAT les haya notificado la baja de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes.

Esta disposición, es similar con la prescrita en el inciso b) del artículo 19° del TUO de la LIGV y el subnumeral 2.5. artículo 6° de su reglamento, referido al sujeto que califica como emisor habilitado para emitir comprobantes de pago y en el cual se dispone entre otras condiciones, que la SUNAT no le haya notificado la baja de su inscripción en el RUC; caso contrario no se podrá ejercer el crédito fiscal del IGV. Cabe referir que el inciso i) artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT y modificatorias, define a la baja de inscripción en el RUC de la forma siguiente: Es el estado asignado por la SUNAT a un número de RUC, cuando el contribuyente deja de realizar actividades generadoras de obligaciones tributarias y/o cuando presuma que ha dejado de realizarlas. Respecto a esta modificatoria, se señala en la exposición de motivos del Proyecto de Ley 4007 que: Actualmente, existen 1´553,956 (de los cuales 205,434 tienen autorización para emitir facturas) contribuyentes con baja de oficio del RUC (...)

De ese modo, el aceptar la deducción de los gastos sustentados con comprobantes de pago de contribuyentes que se encuentran con baja de oficio de inscripción del RUC afecta doblemente los ingresos del Estado, pues se pierde la recaudación de los referidos sujetos; y, además, los clientes de aquellos terminan deduciendo como costo o gasto, ingresos que no tributan bajo el impuesto a la renta. Por tal razón, se propone esta modificatoria a fin de desalentar la utilización de comprobantes de pago emitidos por dichos contribuyentes y evitar el grave perjuicio fiscal.

Mediante la Carta N° 026-2015-SUNAT/600000, SUNAT expresa las conclusiones: "Las liquidaciones de compra emitidas a contribuyentes cuyo número de RUC se encuentra en estado de baja de inscripción en dicho padrón permiten sustentar gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta; sea porque la SUNAT ha dado de baja dicha inscripción a solicitud de parte o de oficio.Las normas legales vigentes no hacen mención a la baja definitiva de la inscripción en el RUC, por lo que se deberá verificar en cada caso concreto si se está ante alguno de los supuestos de baja de inscripción en el RUC previstos en el artículo 9°, último párrafo del artículo 26° o artículo 27° de la Resolución de Superintendencia N.° 210-2004/SUNAT. " b) Excepción de sustentar el costo computable con comprobantes de pago La obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no será aplicable en los siguientes casos:

(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del bien. (ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisión. (iii) cuando de conformidad con el artículo 37º de esta Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podrá ser sustentado con tales documentos" (el subrayado nos corresponde). Tal como se había referido en los párrafos precedentes, se ha equiparado el tratamiento de la exigencia del comprobante de pago para el costo, de manera similar a lo dispuesto para el gasto en el segundo párrafo del inciso j) del artículo 44° de la LIR, e igualmente estableciendo excepciones, pero en el caso del Decreto Legislativo modificatorio, se ha seguido una técnica legislativa más depurada, en el sentido que se ha precisado los casos en los cuales no será necesario la sustentación del costo con comprobante de pago, lo que claramente coadyuva a desterrar la inseguridad jurídica en esta materia.

4. Otras exigencias para la acreditación del costo o gastos: La Ley N° 28194, Ley de Bancarización, y los efectos de su incumplimiento El artículo 4° de la Ley N° 28194, Ley para la Lucha Contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, dispone que: "El monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500) o mil dólares americanos (US$ 1,000)". El artículo 5º de la citada Ley precisa que los medios de pago admitidos por la Ley son los siguientes: i) depósitos en cuentas, ii) giros, iii) transferencias de fondos, iv) órdenes de pago, v) tarjetas de débito expedidas en el país, vi) tarjetas de crédito expedidas en el país, y vii) cheques con la cláusula "no negociable", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190º de la Ley de Títulos Valores. De ese modo, el artículo 8° de la Ley de Bancarización, se establece que, los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; o no podrá efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldo a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. Es decir, la omisión de utilizar los medios de pago cuando se está obligado, acarrea el perjuicio de no poder deducir el crédito fiscal, el gasto o el costo, según sea el caso.

En ese sentido, resulta de importancia superlativa que los gastos y costos se encuentren sustentados con comprobantes de pago que acrediten su realización y que al cancelar los mismos, siempre que superen los montos mínimos, se utilicen los medios de pagos que acrediten su pago y la operación. De otro lado, cabe referir que SUNAT en el Informe N° 038-2014-SUNAT-4B0000, vierte el criterio siguiente en relación con el requisito de la Bancarización:

En el contexto normativo vigente con anterioridad a la modificación dispuesta por la Quinta Disposición Complementaria Final de la Ley N.° 29972, se cumplía con el requisito previsto en el inciso c) del segundo párrafo del artículo 6° del Texto Único Ordenado de la Ley N.° 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, relativo a las obligaciones exceptuadas del uso de Medios de Pago, cuando un Juez de Paz daba fe del pago realizado en su presencia, aun cuando correspondiera a una transferencia de bienes cuyo importe excedía los límites señalados en el artículo 17° de la Ley N.° 29824, Ley de Justicia de Paz. 5. Costos Posteriores

5.1. Sustitución de la referencia a mejoras por costos posteriores Un cambio relevante efectuado al artículo 20º TUO LIR mediante el artículo 2° del Decreto Legislativo N° 1112, vigente a partir del 01.01.2013, lo constituye el hecho que ya no se aluda a mejoras incorporadas con carácter permanente, sino más bien a costos posteriores. Al respecto, se prescribe en el artículo 41° TUO LIR que los costos posteriores son: "(...) los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo". Se aprecia que la legislación del Impuesto a la Renta efectúa una remisión expresa a las disposiciones de las normas contables 62y que consideramos una regulación idónea, toda vez que el término Costo resulta un concepto netamente económico contable.

Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente señalar que la referencia a costos posteriores, implica que los desembolsos que califiquen en dicha categoría no puedan reconocerse como gasto sino que deben formar parte del costo del activo y que en el argot contable se denominan "costos capitalizables". Como se observa, se han dado dos cambios relevantes que cabe destacar: (i) Ya no se refiere a las "mejoras de carácter permanente", sino que se ha ampliado tal referencia a "costos posteriores incorporados al activo". En ese sentido, la norma en forma adecuada modifica su regulación, a fin de prescribir que no solo se restringe la deducción como gasto a las mejoras de carácter permanente sino a todo "costo", que de acuerdo a las normas contables resulta un concepto más amplio y más desarrollado por dicha ciencia. (ii) Se establece que los costos posteriores deben evaluarse de acuerdo con las normas contables; es decir, se efectúa una remisión expresa.

5.2. "Mejoras" como concepto referido en la norma reglamentaria De manera similar a lo establecido en la reforma de la LIR, en el numeral 1 del literal b) del artículo 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el referido Decreto Supremo Nº 258-2012-EF, se hace la siguiente referencia respecto a un supuesto que constituye parte o incrementa el costo computable: "1. Los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables o las mejoras incorporadas con carácter permanente, según corresponda". En virtud a ello, se aprecia que se diferencia el concepto de "mejoras" del rubro "costos posteriores".

Un primer comentario que podemos hacer sobre el tema gira en torno al hecho que el reglamentador no ha seguido la lógica que ha querido imprimirle el legislador a la Ley del Impuesto a la Renta, por cuanto de la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 1112 modificatorio de la misma, queda claro que en la NIC 16 actualmente no se hace alusión al término "mejoras" sino al de "costos posteriores" que tiene un alcance mucho más amplio. En tal sentido, la fórmula consignada por el reglamentador no resultaría ser la más lograda, en tanto escaparía del marco que le ha dado el legislador, en el sentido que las mejoras constituyen una especie del género costos posteriores. No obstante ello, se advertiría que la intención del legislador es consignar dicho concepto en forma expresa, considerando su regulación conforme a lo previsto por el Código Civil. En efecto, el Código Civil peruano no establece una definición de la institución de las mejoras; sin embargo, sí establece una clasificación de las mismas. Así, en el artículo 916° del Código Civil se señala: i) Las mejoras son necesarias, cuando tienen por objeto impedir la destrucción o el deterioro del bien. ii) Son útiles, las que sin pertenecer a la categoría de las necesarias aumentan el valor y la renta del bien. iii) Son de recreo, cuando sin ser necesarias ni útiles, sirven para ornato, lucimiento o mayor comodidad.

De ese modo, el artículo 917º de la misma norma dispone que: "El poseedor tiene derecho al valor actual de las mejoras necesarias y útiles que existan al tiempo de la restitución y a retirar las de recreo que puedan separarse sin daño, salvo que el dueño opte por pagar su valor actual". Asimismo, ante la negativa de pago o reembolso de las mejoras, conforme a lo establecido por el artículo 918° del Código Civil, el poseedor que debe ser reembolsado por las mejoras efectuadas, tiene el derecho a retener el bien hasta que se haga efectivo el reembolso. En ese sentido, se desprende que las mejoras están vinculadas a la posesión de un bien y, de ese modo, las mismas representan el aumento del valor económico de los bienes, producto del trabajo objetivado en la cosa o bien modificado. 5.3. Depreciación En virtud de la modificatoria producida en el artículo 41° del TUO LIR mediante el Decreto Legislativo N° 1112, vigente a partir del 01.01.2013, se ha establecido que el porcentaje de depreciación se debe aplicar sobre el resultado de sumar los costos iniciales (costo de adquisición, producción y construcción) y los costos posteriores. Depreciación = % depreciación (Costo inicial + Costos posteriores) Igualmente, se ha establecido que el importe resultante en función al párrafo anterior sea el monto deducible o el máximo deducible en cada ejercicio gravable, según corresponda, salvo que en el último ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducirá este último. Ahora bien, a fin de distinguir entre los costos posteriores y los costos de adquisición, producción o construcción o el valor de ingreso al patrimonio incurridos hasta antes que el activo hubiera sido afectado a la generación de renta gravada, se propone emplear la frase 'costos iniciales' para hacer referencia a estos últimos. APÉNDICE EMISIÓN ELECTRÓNICA DE COMPROBANTES DE PAGO

INFORME N.° 108-2014-SUNAT/5D0000 MATERIA: Se consulta si es necesario contar con una representación impresa de las facturas electrónicas emitidas a través del Sistema de Emisión Electrónica en SUNAT Operaciones en Línea a que se refiere la Resolución de Superintendencia N.° 188-2010/SUNAT o del Sistema de Emisión Electrónica desarrollado desde los sistemas del contribuyente aprobado por la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT, para efectos de sustentar el costo o gasto y/o crédito fiscal por las operaciones que tales comprobantes acreditan. BASE LEGAL: · Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8. 12.2004, y normas modificatorias. · Reglamento de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto Supremo N.° 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, y normas modificatorias. · Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia N.° 007-99/SUNAT, publicada el 24. 1.1999, y normas modificatorias. · Resolución de Superintendencia N.° 188-2010/SUNAT, que amplía el Sistema de Emisión Electrónica a la Factura y documentos vinculados a esta, publicada el 17.6.2010, y normas modificatorias. · Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT, que crea el Sistema de emisión electrónica desarrollado desde los sistemas del contribuyente, publicada el 29.4.2012, y normas modificatorias. ANÁLISIS: 1. Tratándose de la factura electrónica emitida desde el Sistema de Emisión Electrónica en SUNAT Operaciones en Línea, cabe tener en cuenta que el numeral 6 del artículo 2° de la Resolución de Super intendencia N.° 188-2010/SUNAT define a dicho documento como el comprobante de pago denominado factura a que se refiere el Reglamento de Comprobantes de Pago, que es emitido en formato digital a través del sistema desarrollado por la SUNAT , el cual se regirá por lo dispuesto en dicha Resolución. Así, el artículo 8° de la mencionada Resolución de Superintendencia establece los casos en los cuales se emite la referida factura electrónica, señalando, entre otros, que esta podrá ser utilizada para ejercer el derecho a crédito fiscal, así como para sustentar gasto o costo para efecto tributario. A su vez, el artículo 11° de la misma Resolución dispone que dicha factura electrónica se considera otorgada al momento de su emisión, salvo cuando sea emitida por las operaciones de exportación previstas en el inciso d) del numeral 1.1 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago realizadas con sujetos no domiciliados, en cuyo caso se otorgará mediante su remisión al correo electrónico que proporcione el adquirente o usuario o en la forma que éste establezca. (1)

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(3)

2. De otro lado, en el caso de la factura electrónica emitida desde los sistemas del contribuyente, el numeral 2.11 del artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT define a dicha factura como aquella a que se refiere el Reglamento de Comprobantes de Pago, siempre que el documento electrónico que la soporte cuente con los requisitos mínimos a que se refiere el artículo 18° de la mencionada Resoluc ión, la cual se regirá por lo dispuesto en esta. Por su parte, el numeral 15.1 del artículo 15° de la citada Resolución establece que la referida factura electrónica se considera otorgada cuando es entregada o puesta a disposición del adquirente o usuario electrónico o del adquirente o usuario no electrónico, mediante medios electrónicos; agregando que el tipo de medio electrónico a través del cual se realizará la entrega o puesta a disposición del adquirente o usuario será aquel que señale el emisor electrónico. Añade el aludido artículo 15° que en el supuesto an tes referido, el emisor electrónico, adicionalmente, podrá proporcionarle al adquirente o usuario una representación impresa del comprobante de pago electrónico, caso en el cual señala, entre otro, que el cumplimiento de las obligaciones vinculadas con comprobantes de pago a cargo del emisor electrónico y del adquirente o usuario se verificará respecto del comprobante de pago electrónicootorgado de conformidad con lo establecido en el párrafo anterior. En línea con ello, el numeral 17.3 del artículo 17° de la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT establece que la factura electrónica podrá ser utilizada para ejercer el derecho a crédito fiscal, así como para sustentar gasto o costo para efecto tributario. 3. Como se puede apreciar de las normas antes citadas, tanto la factura electrónica emitida mediante el Sistema de Emisión Electrónica en SUNAT Operaciones en Línea como la emitida desde los sistemas del contribuyente constituyen comprobantes de pago electrónicos que, como tales, son emitidos en formato digital, habiéndose previsto, además, su otorgamiento a los adquirentes o usuarios mediante medios electrónicos. Nótese que las referidas normas no exigen para la validez o reconocimiento de efectos a dichos comprobantes de pago, la existencia o entrega de una representación impresa de estos; por el contrario, la entrega de una representación impresa de la factura electrónica regulada por la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT se ha previsto como adicional al otorgamiento del mencionado comprobante de pago electrónico , siendo que, incluso, en este caso la norma expresamente señala que es respecto de este último documento que deben verificarse el cumplimiento de las obligaciones vinculadas con comprobantes de pago a cargo del emisor electrónico y del adquirente o usuario. Así pues, es en ese contexto que se prevé que ella pueda ser utilizada para ejercer el derecho a crédito fiscal, así como para sustentar gasto o costo para efecto tributario, bastando para tales efectos el ejemplar de la factura electrónica sin que sea necesario contar con una representación impresa de dicho comprobante de pago. Abona a lo anterior lo establecido en el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV, según el cual "tratándose de comprobantes de pago electrónicos el derecho al crédito fiscal se ejercerá con un ejemplar del mismo, salvo en aquellos casos en que las normas sobre la materia dispongan que lo que se otorgue al adquirente o usuario sea su representación impresa, en cuyo caso el crédito fiscal se ejercerá con ésta última (...)". (4)

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(7)

Conforme fluye de la citada norma, en el caso de las facturas electrónicas se ha previsto que el crédito fiscal se ejerza con un ejemplar de dicho comprobante de pago, salvo que la normativa sobre la materia haya dispuesto que lo que se otorgue al adquirente o usuario sea su representación impresa, lo que -tal como se ha indicado precedentemente- no ocurre tratándose de los comprobantes de pago electrónicos materia de análisis. Asimismo, y en relación con la deducción del costo o gasto para efectos tributarios, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el artículo 20° y el inciso j) del artículo 44° del TU O de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente, el costo y gasto se sustenta con el comprobante de pago correspondiente, calidad que tienen las facturas electrónicas emitidas de conformidad con las Resoluciones de Superintendencia N.os 188-2010/SUNAT y 0972012/SUNAT; habiéndose señalado la no deducibilidad únicamente tratándose de gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago . (8)

4. Por lo expuesto, corresponde concluir que no es necesario contar con una representación impresa de las facturas electrónicas emitidas a través del Sistema de Emisión Electrónica en SUNAT Operaciones en Línea a que se refiere la Resolución de Superintendencia N.° 188-2 010/SUNAT o del Sistema de Emisión Electrónica desarrollado desde los sistemas del contribuyente aprobado por la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT, para efectos de sustentar el costo o gasto y/o crédito fiscal por las operaciones que tales comprobantes acreditan. CONCLUSIÓN: No es necesario contar con una representación impresa de las facturas electrónicas emitidas a través del Sistema de Emisión Electrónica en SUNAT Operaciones en Línea a que se refiere la Resolución de Superintendencia N.° 188-2010/SUNAT o del Sistema de Emisión Electrónica desarrollado desde los sistemas del contribuyente aprobado por la Resolución de Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT, para efectos de sustentar el costo o gasto y/o crédito fiscal por las operaciones que tales comprobantes acreditan.

Lima, 28 NOV. 2014. NOTAS

(1) Definido, a su vez, en el numeral 7 del artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N.° 188-2010/SUNAT como el archivo con información expresada en bits que se puede almacenar en medios magnéticos u ópticos, entre otros. (2) Y que contiene el mecanismo de seguridad respectivo que garantiza su autenticidad e integridad. (3) Norma que establece que las facturas se emiten en las operaciones de exportación consideradas como tales por las normas del Impuesto General a las Ventas; no estando comprendidas las operaciones de exportación realizadas por los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado. Agrega la norma que en el caso de la venta de bienes en los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la República, si la operación se realiza con consumidores finales, se emitirán boletas de venta o tickets. (4) El numeral 2.19 del artículo 2° de la Resolución d e Superintendencia N.° 097-2012/SUNAT define a la "representación impresa" como la impresión en soporte de papel de la factura electrónica, la boleta de venta electrónica o la nota electrónica vinculada a aquellas, o del resumen al que alude el segundo párrafo del artículo 2° y el último párrafo del artículo 3° del Decreto Ley N.° 25632 y normas modificatorias, Ley Marco de Comprobantes de Pago, que contenga como mínimo la información detallada en los Anexos N.os 1, 2, 3 y 4, según se trate de la factura electrónica, la boleta de venta electrónica o las notas electrónicas. (5) Debe tenerse en cuenta que mediante el artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N.° 300-2014/SUNAT, publicada el 30.9.2014, se creó el Sistema de Emisión Electrónica conformado por ambos sistemas. (6) Ello, sin perjuicio del uso de la representación impresa de las facturas electrónicas emitidas mediante cualquiera de dichos sistemas para efectos del traslado de bienes. (7) En el que la factura electrónica es, como tal, emitida en formato digital. (8) Requisitos y características a los cuales no se sujetan los comprobantes de pago electrónicos.

Capítulo 2. Costo computable de existencias Introducción Existencia son todos aquellos bienes que tiene una empresa y que se encuentra disponible para la venta en el periodo regular, que pueden estar en proceso de producción o que se consumirán al ser empleados en la elaboración de otros productos o al ser usados para consumo propio de las operaciones. Según el párrafo 6 de la NIC 2 Inventarios - en adelante NIC 2, son activos que cumplen las siguientes características: a. Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación; b. En proceso de producción con vistas a esa venta; c. En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.

Conforme con el párrafo 8 de la NIC 2, entre los inventarios se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes, y también los terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidas a terceros; los productos terminados o en curso de fabricación mantenidos por la entidad, así como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo.

1. Reconocimiento 1.1. Consideraciones generales El registro de las existencias se realiza cuando la transferencia de los riesgos y beneficios de la propiedad pasan a la empresa, esto comúnmente se produce cuando los bienes se entregan al adquirente, sin embargo, no necesariamente ello es así como en el caso de existencias entregadas en consignación que se mantienen en propiedad del consignador mientras que quienes las reciben en consignación, depósitos, demostración, exhibición o proceso no las deben incluir como sus existencias debiendo registrarlas en cuentas de orden. En el Informe N° 062-2015-SUNAT/5D0000, se emite el criterio siguiente: "Conclusión: Tratándose de empresas fabricantes que comercializan sus productos a través de distribuidores exclusivos designados por zonas geográficas, a los que encargan entregar ciertos productos a los minoristas en calidad de bonificación por volúmenes de venta, introducción de productos u otros parámetros, así como premios a los minoristas que luego de su evaluación cumplieron con las instrucciones de venta y/o exhibición de productos; el distribuidor, que actúa por encargo del fabricante, no debe:

1. Reconocer los productos recibidos por los fabricantes como ingreso afecto al Impuesto a la Renta (...)" Dicho criterio se sustenta en que el distribuidor no tiene probabilidad de obtener beneficios económicos futuros por los bienes recibidos, por tanto no se cumple la definición de Ingresos que efectúa el Marco Conceptual para la Información Financiera de 2010. En virtud a ello, procede concluir que tampoco corresponde reconocer dichos bienes como activo, sino que únicamente deben controlarse a nivel de cuentas de orden.

1.2. Existencias en Tránsito En el caso específico de las existencias en tránsito, el detalle principal es el hecho de la tenencia de propiedad, la cual debe verificarse de acuerdo con los términos de embarque. Por ello es importante determinar el punto de transferencia de propiedad, que normalmente tiene lugar en el momento del acuerdo de voluntades o más frecuentemente con la entrega de los bienes. A continuación, referimos la oportunidad en que se transfiere los riesgos inherentes a los bienes importados en función a los términos internacionales (INCOTERMS).

INCOTERMS 2010 EXW (En Fábrica)

Término por el cual el vendedor se limita a poner las mercancías a disposición del comprador en sus propios locales. FCA Franco Transportista (...lugar designado) FAS Franco al Costado del Buque (... puerto de carga convenido) FOB Franco a Bordo (... puerto de carga de destino)

Definiciones por los cuales al vendedor se le encarga que entregue las mercancías a un transportista designado por el comprador, caracterizado por que en el precio pactado no se incluye el pago del flete o costo del transporte principal. CFR Costo y Flete (... puerto de destino convenido) CIF Costo, Seguro y Flete (... puerto de destino) CPT Transporte Pagado Hasta (... lugar de destino convenido) CIP Transporte y Seguro Pagado Hasta (... lugar de destino convenido)

Mediante el cual el vendedor ha de contratar el transporte, pero sin asumir el riesgo de pérdida o daño de las mercaderías ni los costos adicionales debido a hechos acaecidos después de la carga y despacho. DAT Entregado en el terminal o puesto de destino DAP Entregado en lugar de destino señalado por el importador, sin el pago de aranceles. DDP Entregada Derechos Pagados en el propio local del comprador

Incoterms por el cual el vendedor ha de soportar todos los gastos y riesgos necesarios para llevar las mercaderías a la localidad de destino.

2. Medición Inicial o de Entrada El párrafo 10 de la NIC 2 prescribe que: El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

2.1. Tipo de Costos Se aprecia que la NIC 2 recoge un ordenamiento en función a la naturaleza de la operación que genera la incorporación del bien a la propiedad de la empresa. Dependiendo del tipo de existencias, éstas pueden medirse por su costo de adquisición o el costo de transformación. El primero es empleado básicamente para las mercaderías, materiales y suministros diversos, comprendiendo el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), transporte, manejo y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de mercaderías, materiales y servicios.

El segundo concepto, Costo de Transformación se refiere a los costos en que se incurre para producir o fabricar un bien o realizar un servicio, es decir, el costo total en que incurre un ente mediante desembolsos pasados, presentes o futuros; asignables a los bienes que se fabrica o servicios que provee una empresa.

2.2. Otros costos atribuibles Uno de los aspectos que en cierta medida resulta importante señalar, es el referente a otros costos que deberán incorporarse al costo computable de las existencias, es así que de acuerdo al párrafo 15 de la NIC 2, se dispone que se incluirán otros costos, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podrá ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de la producción, o los costos del diseño de productos para clientes específicos.

Como se ha visto, el criterio principal es que inicialmente todas las existencias deberán contabilizarse por el monto total de los esfuerzos incurridos para adquirir dichos bienes y colocarlos en la ubicación y condición actual, listos para su transferencia por tratarse de conceptos verificables. Lo anterior en razón al hecho que la compra o la producción es el medio normal por el cual se adquieren bienes, sin embargo esta no es la única forma, ya que, existen otras formas en que pueden ingresar bienes al patrimonio de una empresa, tal como donaciones, en cuyo caso, al no existir un valor objetivo verificable debe reconocerse como valor del bien, su valor de mercado a la fecha de ingreso del mismo. 2.3. Conceptos que no se incluyen en el costo Son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios y por tanto reconocidos como gasto del período en el que incurren, los siguientes: a) Las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción; b) Los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior. c) Los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales; y d) Los costos de venta. 2.4. Aspectos Tributarios De acuerdo al desarrollo efectuado, se aprecia que las definiciones efectuadas por la NIC 2, son recogidas por las normas tributarias al momento de efectuar la conceptualización de las categorías de Costo Computable y que se ha desarrollado en el capítulo 1. Es en virtud a dicho fundamento que el inciso e) del artículo 11º del Reglamento de la Ley del IR, regula expresamente que para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las Normas Internacionales de Contabilidad (láse NIIFs) y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y su Reglamento. Complementariamente a ello, debe tenerse presente que para efectos tributarios, también se incluye como una categoría de costo computable al Valor de Ingreso al Patrimonio y que corresponde a la adquisición de bienes a título gratuito y cuyo costo corresponde al valor de mercado. Adicionalmente, procede observar que se regula en el numeral 21.6 artículo 21º que en el caso de permuta de bienes, el costo computable de los bienes recibidos en una permuta será el valor de mercado de dichos bienes. El Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 10146-10-2014 (26.08.2014), vierte el criterio siguiente: "Que sobre el particular, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01217-5-2002, se ha establecido que las bonificaciones mercantiles (en especie) recibidos de proveedores, (...), sí corresponde que las registre como bienes propios, de acuerdo a su valor de ingreso al patrimonio, reconociendo un ingreso que se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta; precisando que existirá dicho ingreso gravado con el impuesto en el momento en que se registre en el patrimonio de la empresa tales bonificaciones con independencia de su posterior venta. (...) Que no resultan atendibles los argumentos del recurrente respecto de la forma de contabilización de las bonificaciones materia de análisis, en tanto aquélla no enerva su afectación con el Impuesto a la Renta".

De acuerdo al criterio vertido en la RTF citada, en la oportunidad que corresponda reconocer la bonificación recibida se medirá al valor de ingreso al patrimonio y surge también el respectivo ingreso gravable. Es pertinente referir que si bien la aplicación de dicho criterio implicaría un tratamiento disímil al establecido en la NIC 2: Inventarios respecto al reconocimiento y medición de la bonificación recibida, el resultado computable para fines del Impuesto a la Renta será igual. La diferencia estriba en la oportunidad en que se reconoce el ingreso, así contablemente surgirá en la oportunidad en que se enajenen los bienes, mientras que para fines tributarios, ocurrirá en el momento en que se reconozcan los bienes obtenidos producto de la bonificación independientemente que se enajenen o no posteriormente.

3. Medición de Salida o Fórmulas del costo 3.1. Fórmulas de Costeo Las fórmulas de costeo no implican una modificación al principio del costo sino por el contrario, constituyen modalidades o métodos para mantener al costo durante el ejercicio las existencias adquiridas, según la naturaleza de los bienes que se vendan, tal como se señala a continuación:

3.2. Técnicas de Valuación

En ciertas oportunidades, se utilizan procedimientos alternativos o métodos de estimaciones denominados técnicas de valuación, en lugar de las Fórmulas de Costo. Es decir, se tratan de métodos de emergencia o alternativas para casos especiales dependiendo de la actividad que realiza la empresa. De las mencionadas en el gráfico anterior, la técnica del inventario al detalle o al menudeo o precio detallista, se emplea en especial por almacenes divididos en secciones, pequeños supermercados o departamentos que cuenten con productos de muy rápida rotación. Para fines tributarios, se regula en el último párrafo del artículo 35° respecto al costo estandar, prescribiendo que: En el transcurso del ejercicio gravable, los deudores tributarios podrán llevar un Sistema de Costo Estándar que se adapte a su giro, pero al formular cualquier balance para efectos del impuesto, deberán necesariamente valorar sus existencias al costo real. Los deudores tributarios deberán proporcionar el informe y los estudios técnicos necesarios que sustenten la aplicación del sistema antes referido, cuando sea requerido por la SUNAT.

3.3. Consistencia de las Políticas Contables En virtud a los párrafos 25 y 26 de la NIC 2, la valuación resulta aplicable para existencias de naturaleza semejante y uso similar en una empresa. Así por ejemplo, las diferentes líneas de productos de una empresa que vende gran cantidad de bienes intercambiables deben ser valuadas mediante una misma fórmula, sin embargo, respecto de los suministros que pudiese tener dado que no se destinan a la venta puede aplicárseles otra fórmula.

4. Medición del Saldo Final - Valor Neto Realizable 4.1. Regulación contable e incidencia tributaria De conformidad con los párrafos 9 y 28 de la NIC 2, al final del período las existencias se deben medir al Costo o Valor Neto Realizable el menor. Ello con la finalidad que el monto consignado como remanente disponible para la venta sea un reflejo fiel de la realidad económica y patrimonial de la empresa. Dicho de otra forma, se aplica el criterio que el valor contable de los activos no debe ser superior al que se espera obtener de ellos al venderlo. El Valor Neto Realizable (VNR), de acuerdo con esta NIC, se puede esbozar de la siguiente forma:

Una vez obtenido el Valor Neto Realizable (VNR) se procede a la comparación con el valor en libros partida por partida, sin embargo, también puede efectuarse agrupando partidas similares o que guarden relación entre sí (línea de productos que tienen propósitos similares o usos finales parecidos, producidos y vendidos en la misma área geográfica). De manera general la medición a efectuar al cierre del ejercicio se puede expresar de la siguiente forma:

4.2. Materias Primas y Suministros

Procede referir que no se rebajarán las materias y otros suministros destinados a la producción de inventarios en caso se espere que los productos terminados sean vendidos al Costo o por encima del Costo. Por el contrario, si la reducción del precio de la Materia Prima indica que los Productos Terminados excederán a su Valor Neto Realizable, se rebaja su costo para cubrir dicha diferencia, siendo el Costo de Reposición el mejor indicativo. El costo de reposición, que representa el costo en que incurriría la empresa para obtener un bien de las misma características o cualidades. Por consiguiente, el costo de reposición 63.

No obstante que se produzca una disminución en el costo de reposición de los bienes, no es una simple comparación con el costo de reposición y tal como se precisa en el párrafo 32 de la NIC 2, dependerá de lo que se espere ocurra respecto del producto final en que se incorpora, tal como a continuación se muestra:

a)

Si se espera que los productos terminados en los cuales van a ser incorporados serán vendidos a su costo de producción o por encima de éste, el costo de las materias primas no se reduce por debajo de su costo, manteniéndose su valor en libros.

b)

Si se espera que el valor neto de realización de los productos terminados en los cuales están incluidos sea menor al de su costo de producción, las materias primas se reducirán a su valor neto realizable, efectuándose una provisión por desvalorización de existencias (específicamente desvalorización de materias primas o suministros).

El siguiente cuadro esboza de manera grafica el tratamiento de la desvalorización de materiales.

4.3. Reversión de Desvalorización Se debe realizar una nueva evaluación del Valor Neto Realizable en cada período posterior. En aquellos casos en que se produzca un incremento en el valor neto realizable, se revertirá el importe de la desvalorización de manera que el nuevo valor sea el menor entre el Costo y el Valor Neto Realizable revisado. Es decir, la reversión no podrá ser mayor al costo de los bienes. 4.4. Costos de inventario reconocidos como gasto

El párrafo 34 de la NIC 2 establece que cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros se reconocerá como un gasto del período en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación. El importe de los inventarios reconocidos como gasto del período consiste, entre otros, en: a) Costos previamente incluidos en la medición de las partidas de inventario, que han sido vendidos; b) Costos previamente incluidos en la valuación de partidas de inventario, que se rebajan al valor neto realizable o que se pierden 64;

c) Gastos generales de producción no asignados; y d) Cantidades excepcionales de costos de producción de inventarios.

De otro lado, cabe referir que se deben reclasificar los costos previamente incluidos en la medición de las partidas de inventario, que han sido asignadas a otras cuentas de activos. Ejemplo típico es el caso de inventarios usados como componente en la construcción de un activo fijo que se incorporan al costo de éste, y por accesoriedad se reconocen como gasto durante la vida útil del activo del cual forman parte. 4.5. Incidencia Tributaria Para fines tributarios, de conformidad con el literal f) del artículo 44º de la LIR, no será aceptable la desvalorización estimada de existencias. Al respecto, cabe señalar que la legislación fiscal admite como deducible la pérdida efectivamente realizada, razón por la cual en el inciso c) artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, contempla su deducción en caso se cumpla con la destrucción de las existencias ante notario público o juez de paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción.

En caso no se destruyan los bienes se admitirá la pérdida que se produzca en la oportunidad que se enajenen, considerando que el valor de mercado será menor al costo dadas las condiciones en las cuales se encuentra el bien. A continuación graficamos el tratamiento contable y su incidencia tributaria.

Apéndice Directrices básicas referidas a la contabilidad de costos 1. Generalidades

La Contabilidad de Costos, es un subsistema integrado dentro del Sistema de Contabilidad Financiera que se ocupa de la clasificación (según patrones de comportamiento, actividades y procesos con los cuales se relacionan los productos), acumulación (por cuentas, trabajos, procesos, productos u otros segmentos), control y asignación de costos; a efectos de satisfacer las necesidades de información de una empresa (medir utilidad, control administrativo y efectuar análisis y estudios especiales). La NIC 2 Inventarios nos señala en su párrafo 10 que "El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales". Refiriéndose en forma específica al Costo de Transformación en los párrafos 12 a 14.

2. Definición de Costo Mallo65, refiere que el concepto económico de costo se ha utilizado en dos versiones generales: la primera, en sentido de consumo o sacrificio de recursos de factores productivos, y la segunda en el sentido de costo alternativo o de oportunidad. El costo alternativo o de oportunidad de cualquier factor empleado en el proceso productivo se mide de acuerdo con el beneficio perdido por no emplear ese factor en su mejor aplicación alternativa; es decir, el costo de oportunidad es el valor de la mejor alternativa que se pierde.

Por lo tanto, se puede decir que el Costo es el conjunto de esfuerzos y recursos que se invierten para obtener un bien, es decir, se refiere al costo de inversión. Los costos en un sentido amplio, son erogaciones o desembolsos para adquirir o producir bienes o servicios. Así, Eric Kohler en su Diccionario para Contadores, señala que es la erogación o desembolso en efectivo, en otros bienes, en acciones de capital o en servicios, o en la obligación de incurrir en ellos, identificados con los inventarios. La NIC 2 Inventarios nos señala en su párrafo 10 que "El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales". Refiriéndose en forma específica al Costo de Adquisición (Párrafo 11) y Costo de Transformación (Párrafo 12). Costo de Costo de = + Costo de Fabricación + Otros costos vinculados Inventarios Compra

3. Definición de Contabilidad de Costos Neuner 66, refiere que la contabilidad de costos es una fase amplificada de la contabilidad general o financiera 67de una entidad industrial o mercantil, que proporciona rápidamente (no al final del período sino al mismo tiempo que se lleva a cabo la fabricación del producto o se presta el servicio) a la gerencia los datos relativos a los costos de producir o vender cada artículo o de suministrar un servicio en particular. Torres Salinas 68define a la contabilidad de costos, como el conjunto de técnicas y procedimientos que se utilizan para cuantificar el sacrificio económico incurrido por un negocio para generar ingresos o fabricar inventarios. Así son muy variadas las formas mediante las cuales la contabilidad de costos ayuda a los usuarios de la información financiera.

Se aprecia pues que la Contabilidad de Costos se orienta a brindar información necesaria para valuar los inventarios así como calcular el correspondiente Costo de Ventas. Asimismo, resulta útil para una adecuada toma de decisiones, vinculadas principalmente con la determinación del precio de venta de los productos y el control de operaciones a lo largo del tiempo. En una empresa comercial, el cálculo del costo de los bienes vendidos así como el valor final de los inventarios, fundamentalmente está constituido por el valor de compra de los bienes así como otros costos vinculados; no resultando necesario efectuar un cálculo tan detallado o minucioso. Por el contrario en las empresas productivas o industriales, el cálculo del costo de ventas y el valor de los inventarios no resulta tan sencillo pues se tiene que recopilar, controlar y asignar información de diversas fuentes y en forma mucho más específica; resultando importante que en este supuesto la contabilidad de costos se elabore con mayor detalle. Por dicha razón es que por lo general el término Contabilidad de Costos, se relaciona con empresas productivas o manufactureras, no obstante debe indicarse que también debe aplicarse la contabilidad de costos a las empresas comerciales e inclusive aquellos que brindan o prestan servicios, en las cuales se debe determinar un Costo del Servicio. Claro está que la contabilidad de costos debe adecuarse a los requisitos particulares de cada empresa.

Lo anterior queda reafirmado al leer el párrafo 19 de la NIC 2 en el que se señala que el costo de inventarios de un proveedor de servicios, se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. 4. Sistema de Contabilidad de Costos

La definición de sistema es la de un conjunto orgánico de reglas y principios sobre una materia determinada, según Eric Kohler el sistema de costos implica el conjunto de medios y reglas interdependientes por medio del cual se determina el costo de los productos, procesos o servicios. Los sistemas de costos están estructurados para medir y asignar costos a las entidades, denominadas en la doctrina, objetos de costos; los cuales pueden ser productos, departamentos, proyectos, actividades u otros. En otras palabras, un sistema de costos busca la correcta determinación de lo que puede ser un bien adquirido para su reventa, un bien elaborado por la empresa o un servicio efectuado por la empresa a terceras personas. Un Sistema de Contabilidad de Costos implica un conjunto de registros y cuentas especiales que partiendo de la recolección de la información, posteriormente es usada para determinar la cantidad de costo que se ha de asignar a cada unidad de producto (base para la valuación de las existencias —inventario final— en el balance y del costo de las unidades vendidas en el estado de ganancias y pérdidas). En este sentido, tal como lo señala Ortega Pérez de León 69el Sistema de Costos es "el conjunto de procedimientos, técnicas, registros e informes estructurados sobre la base de la teoría de la partida doble y otros principios técnicos, que tienen por objeto la determinación de los costos unitarios de producción y el control de las operaciones fabriles efectuadas".

5. Tipos de Sistema de Costo Backer, Jacobsen y Ramirez 70nos señalan que la Contabilidad de Costos puede subdividirse en los siguientes dos tipos de sistemas: (i) Por la forma de acumular costos (por órdenes o por procesos) y (ii) Por la naturaleza de los costos o la oportunidad en la que se determinan (histórico o real y predeterminados).

De esta manera, el Sistema de Contabilidad de Costos que debe emplearse depende del entorno y de la naturaleza de las actividades de producción de la empresa. No obstante ello, muchas empresas emplean ambos sistemas. No existe un sistema que pueda considerarse como modelo único y apropiado a toda clase y tamaño de empresas, por lo tanto debe aclararse que los Sistemas de Costos por Acumulación y los Sistemas por la Naturaleza de los Costos no son excluyentes, de tal forma que un sistema de costos predeterminado o un sistema de costos reales, o una mezcla de ambos (como es el caso de los costos normales), pueden combinarse ya sea con un sistema de costos por procesos o con un sistema de costos por órdenes de trabajo 71.

5.1. Sistema de Costos por Órdenes de Trabajo Como ya se ha señalado por las características del proceso de producción se fija el Sistema de Costos que requiere la empresa, siendo en el caso de procesos que generan bienes o servicios heterogéneos, distintos unos de otros, y que por ende difieren en materiales y costos de conversión; de aplicación un Sistema de Costo por Ordenes de Trabajo. Este Sistema es un sistema contable por el cual los costos de producción una cantidad determinada de bienes o productos ad hoc (hecho a la medida) los asocia con un lote u orden de producción o servicio específico, de forma tal que determina el costo de órdenes o trabajos individuales; dado que la producción responde a órdenes e instrucciones concretas y específicas. Resulta especialmente apropiado cuando la producción consiste en trabajos o procesos especiales individualizados por cada cliente (identificables), más que cuando los productos son uniformes y el patrón de producción es repetitivo o continuo. En este sentido, se trata de un sistema que acumula los costos de acuerdo con órdenes específicas, lotes o pedidos de clientes, dado que, entiende que virtualmente cada trabajo producido o hecho es distinto dado los requerimientos del cliente. Esencialmente, registra los costos para cada trabajo físicamente identificable a medida que se mueve a través de la planta, pudiendo consistir el trabajo en una sola unidad (casa, avión, nave, puente, etc.) o de unidades idénticas o de productos similares contenidos en una sola orden (por ejemplo: 1,000 libros, muebles, pantalones, polos, etc.).

Veamos a continuación el siguiente gráfico que pretende señalar el sistema de acumulación de costos según el tipo de producción o servicio de la empresa.

La diferencia fundamental entre un sistema de costo por órdenes y un sistema de costos por procesos radica en la importancia que se le asigna a la clasificación y acumulación inicial de los costos de producción. Así, el sistema de costos por órdenes hace hincapié en la acumulación y asignación de los costos a los trabajos 72o conjuntos de productos, que representan distintas especificaciones de fabricación. En otras palabras, el sistema de costos por órdenes específicas se basa en la identificación específica de la orden de trabajo y en la posibilidad de seguir la pista de cada orden, en su proceso a través de la fábrica o taller hasta la etapa de su terminación o acabado. De esta forma la recolección de los costos se hace por cada una de las órdenes de trabajo, obteniéndose el costo unitario dividiendo los costos totales de fabricación entre la cantidad de unidades producidas. Téngase presente que de conformidad con el párrafo 23 de la NIC 2: Inventarios, el costo de productos que no son intercambiables entre sí (no homogéneos), tales como bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, debe determinarse a través del método de identificación específica de sus costos individuales, situación que se cumple mediante el empleo de este Sistema de Costeo por Órdenes de Trabajo, por el cual se atribuye costos específicos a existencias identificadas (órdenes). A mayor abundamiento, diremos que en el caso específico de servicios, el párrafo 19 de la NIC 2 asume expresamente que los proveedores de servicios, generalmente, acumulan sus costos en relación con cada servicio y por lo tanto tratan cada uno de estos servicios como una partida diferente.

5.2. Sistema de Costos por Procesos El Sistema de Costos por Procesos es un método de acumulación de costos de producción por departamento o centro de costos. Algunos lo definen como un procedimiento mediante el cual se obtienen costos unitarios de aquellos productos o servicios que produce la empresa, a través de la aplicación sistemática de una tecnología adecuada para la recolección, tabulación análisis, y presentación de la información de costos. De acuerdo con lo señalado por Eric L. Kohler, en su Libro Diccionario para Contadores, es un "método" de contabilidad de costos en el cual éstos se cargan a los procesos 73u operaciones y se promedian entre las unidades producidas, a efectos de determinar el costo unitario que tiene el producto principal en cada una de estas etapas de producción. Este sistema se emplea en empresas que emplean repetitivamente en forma continua e ininterrumpida procesos, que pueden ser lineales (secuenciales), paralelos o yuxtapuestas o combinadas para producir bienes o servicios HOMOGÉNEOS o estandarizados (donde no se puede diferenciar una unidad de las demás) de cada línea específica en un período de tiempo específico.

En este sentido, para el cómputo del costo no se lleva una Hoja de Costos por Pedido o Lote, sino se lleva una única Hoja de Costos para un período dado, generalmente para un mes por conveniencia técnica.

En el caso de empresas proveedoras de servicios, donde el producto no es tangible (aunque en algunos casos puede resumirse en un infome) y el insumo principal no es la materia prima sino la mano de obra empleada o requerida; emplean sistemas de costo similares a las empresas industriales, excepto por el hecho que no tienen inventarios, por consiguiente de realizar actividades a favor de sus clientes idénticas o similares podemos señalar que le correspondería el sistema de costos por procesos.

6. Clasificación de los elementos esenciales del Costo según su naturaleza De acuerdo con la primera clasificación de Tres Partes, los costos se clasifican en tres elementos esenciales, en aplicación de la naturaleza del costo y su carácter directo o indirecto respecto del bien o bienes producidos:

7. Contabilidad de Costos y el Plan Contable General Empresarial La Contabilidad de Costos, como hemos manifestado es parte de la Contabilidad Financiera ya que permite obtener el Costo de Producción o Servicio, en función al cual se obtendrá tanto el valor final de las existencias, de corresponder, como el costo ya realizado que incide en la utilidad o resultado del ejercicio. El Plan Contable General Empresarial ha establecido para el registro del proceso productivo dos tipos de cuentas relacionadas, tales como las que se señalan a continuación: a) Las relacionadas específicamente con la Producción comprendidas dentro del Elemento 2: Existencias, tal como a continuación se detalla: Cuenta

Detalle

21

Productos terminados

22

Subproductos, desechos y desperdicios

23

Productos en Proceso

24

Materias Primas

25

Materiales auxiliares, Suministros y Repuestos

26

Envases y embalajes

b) Las relacionadas con la acumulación de costos agrupadas en el Elemento 9 denominada Contabilidad Analítica de Explotación que no se encuentra normada quedando su clasificación y detalle a juicio del contador en consideración de la estructura orgánica de la empresa y en armonía con las necesidades de información de la misma.

8. Sistema de Costos y la Ley del Impuesto a la Renta

8.1. Disposiciones establecidas en la Legislación del Impuesto a la Renta Según el último párrafo del artículo 62º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta "el reglamento podrá establecer, para los contribuyentes, empresas o sociedades, en función a sus ingresos anuales o por la naturaleza de sus actividades, obligaciones especiales relativas a la forma en que deben llevar sus inventarios y contabilizar sus costos". Conforme con lo anterior, el artículo 35º del Reglamento dispuso que los deudores tributarios en función de los Ingresos Brutos Anuales obtenidos en el ejercicio precedente deberán llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo a lo siguiente (los importes en nuevos soles se determinan en base a la UIT correspondiente al ejercicio en curso):

• Respecto a dicha regulación y tal como hemos desarrollado, un Sistema de Contabilidad de Costos, implica una estructura integrada de técnicas, procedimientos y registros, orientada a determinar adecuadamente el costo de producción, constituyendo el Kardex un componente de dicho sistema, en el cual se plasman los movimientos de existencias así como el respectivo saldo y de corresponder su costo de venta. Por tal razón, es un error considerar que la referencia a un Sistema de Contabilidad de Costos, implica únicamente contar con los Registros de Costos, Inventarios Físicos y Valorizados, puesto que adecuadamente el artículo 35º antes referido, señala que en éstos se registra la información que se obtiene justamente en función a dicho Sistema. Apréciese que para efectos tributarios, la exigencia de tener dicho sistema resulta aplicable para contribuyentes que superen 1,500 UIT, independientemente que sean empresas productivas, industriales, comerciales o servicios. • Conforme con el literal h) del artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, mediante Resolución se pueden establecer los procedimientos a seguir para la ejecución de la toma de inventarios físicos en armonía con las normas de contabilidad referidas a tales procedimientos. Sin embargo es importante señalar que los resultados de dichos inventarios deberán ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecución y aprobados por el representante legal. Debe precisarse que nada impide que un contribuyente que no se encuentre obligado a contar con un Inventario Permanente, pueda llevarlo, sobretodo si se considera que en el caso de sujetos con Inventarios Permanentes acorde con el literal f) del artículo 35º del Reglamento de la LIR se les permite deducir pérdidas por faltantes de inventarios, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios físicos y su valorización hayan sido aprobados y firmados por sus responsables y se cumpla con lo dispuesto en el inciso c) del artículo 21º del Reglamento 74. • Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades físicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrán deducir pérdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios físicos y su valorización hayan sido aprobados por los responsables de su ejecución y además cumplan con lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 21º del Reglamento (acreditación de las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente). Conforme con el inciso d) del artículo 35º del Reglamento del Impuesto a la Renta, la obligación de realizar un inventario o recuento físico es para todos, siendo en el caso de los contribuyentes que tengan ingresos iguales o mayores a 500 UIT la obligación de realizarlos por lo menos uno en cada ejercicio. Los resultados de los inventarios físicos, deberán ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecución y aprobados por el Representante Legal 75. 8.2. Resoluciones del Tribunal Fiscal

8.2.1. Criterios vertidos El Tribunal Fiscal ha emitido dos jurisprudencias de observancia obligatoria, respecto al cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas con el control de inventarios para fines tributarios. La RTF Nº 04289-8-2015 publicada el 16 de mayo 2015 establece el criterio siguiente:

"Las exigencias formales previstas por el artículo 35º del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en relación con los libros y registros referidos a inventarios sólo son aplicables a los contribuyentes, empresas o sociedades cuya actividad requiera practicar inventarios físicos o materiales". La RTF Nº 08246-8-2015 publicada el 08.09.2015 señala el criterio siguiente: Los contribuyentes, empresas o sociedades que están dentro del ámbito de aplicación del inciso a) del artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta están obligados a registrar información en un Registro de Costos, que forma parte del Sistema de Contabilidad de Costos, si su actividad implica la existencia de un proceso productivo que origine un bien material o físico que deba ser valuado y que califique como inventario.

Los criterios vertidos por el Tribunal Fiscal, expresan con claridad que las obligaciones formales relacionadas con el control de inventarios para fines tributarios sólo resultan aplicables para los contribuyentes que tengan Inventarios físicos o materiales. Además que el Registro de Costos, sólo resulta obligatorio para aquellos contribuyentes cuyo proceso productivo origina un bien material o físico que califique como inventario. 8.2.2. Argumentos desarrollados en la RTF N° 04289-8-2015 A continuación citamos los principales argumentos que han sido desarrollados en la RTF N° 04289-8-2015, a efectos de fijar el criterio de observancia obligatoria que debe aplicarse.

a. Definiciones vinculadas con existencias y control de inventarios — Existencias (...) Cabe advertir que si bien la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 2 "Existencias" (...) no efectúa una clasificación de esta partida en función de su naturaleza física o inmaterial, cabe indicar queexistirían dos tipos de existencias o inventarios: a) bienes físicos o materiales, es decir, aquellos tangibles o corpóreos o contenidos en un soporte físico, obtenidos por empresas industriales o adquiridos por cualquier otro tipo de empresa (incluidas las empresas de servicios); y b) bienes inmateriales que no tienen un soporte de naturaleza o apariencia física que los contenga, (¿), es decir, son incorpóreos, (...). De acuerdo con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal se aprecia que existen dos tipos de inventarios:

— Control de Inventarios • Practicar Inventario (...) la expresión "practicar inventario", a que se refiere el artículo 62° de la Ley del Impuesto a la Renta, comprende la acción de ejecutar, hacer o llevar a cabo la identificación, conteo, pesaje y medición de los bienes que una empresa posee para destinarlos a la enajenación y de aquellos destinados al consumo para la producción de bienes y la prestación de servicios, esto es, se trata de actividades (contar, pesar y medir) que solo son predicables respecto de bienes que tienen materialidad. Esta afirmación se corrobora del penúltimo párrafo del artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando señala que en los registros (¿) se debe acreditar las "unidades producidas" y el "costo unitario de los artículos" (...) que aparezcan en sus "inventarios finales", con la finalidad de mostrar el costo real de éstos; lo que evidencia que se trata del control de bienes físicos o materiales. • Llevar Inventario

(...) la expresión "llevar inventario", a que se refiere el segundo párrafo del artículo 62º de la Ley del Impuesto a la Renta, comprende la acción de mantener una lista, esto es, utilizar un registro para reflejar el inventario que se ha practicado (...) en forma actualizada y en orden (25). • Registrar Inventario

(...) "registrar" o "contabilizar" inventarios implica la acción misma de anotar o apuntar la información relativa a los inventarios en los registros llevados de acuerdo con el artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (...). (25) Lo que de acuerdo con el artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, puede efectuarse a través de un Registro de Costos, un Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas o un Registro de Inventario Permanente Valorizado, incluso mediante el documento que contenga los inventarios físicos de existencias al final del ejercicio. b. Control de inventarios y sujetos obligados (...) en cuanto a los sujetos obligados a "practicar inventarios", tal como se desprende del artículo 62º de la Ley del Impuesto a la Renta, no se aprecia que se haga mención expresa a algún tipo de actividad empresarial específica. Por tanto, la obligación de "practicar inventarios" es aplicable a todo tipo de empresa, sean éstas comerciales, extractivas (...); industriales o que realicen algún proceso de transformación de la materia prima (...), así como las empresas cuyo principal elemento es la capacidad humana para realizar trabajos físicos o intelectuales (...).

En función a las definiciones y análisis efectuados, en la RTF citada se vierte las conclusiones siguientes: En tal sentido, a efecto de la exigencia de deberes formales e imposición de sanciones, la exigencia del control de inventarios, tal como se encuentra regulada por el artículo 62º de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 35º de su Reglamento, no está dirigida a los productos que no tienen una forma física o material o no se encuentran en un soporte físico o que sean resultantes de las actividades de servicio. En este sentido, conforme con el análisis efectuado, si bien la obligación de aplicar los deberes referidos a inventarios previstos por el artículo 62° de la Ley del Impuesto a la Renta y en el artículo 35° de su Reglamento, puede recaer sobre cualquier sujeto en función del nivel de ingresos brutos que obtenga (¿), sin importar su actividad (comercial, industrial o de servicio), ésta se encuentra condicionada a la posesión de bienes físicos, tangibles o corpóreos (observables y comprobables mediante su conteo, medición, pesaje y/o almacenaje) que sean utilizados en su actividad económica.

8.2.3. Tipos de registros que se deben llevar según la actividad comercial o rubro En la RTF N° 04289-8-2015, se presenta un cuadro que detalla los tipos de registros que deben llevarse según la actividad comercial o rubro y que transcribimos a continuación.

ACTIVIDAD EMPRESARIAL EMPRESAS COMERCIALES

EMPRESAS INDUSTRIALES O EXTRACTIVAS

EMPRESAS DE SERVICIOS

1. Control de los bienes adquiridos y consumidos o utilizados en la 1. Control de las mercaderías adquiridas y vendidas, ya sea a través de: a) 1. Determinación del costo de productos en proceso y productos presentación del servicio, ya sea a través de: a) Registro de Inventario Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas; o b) Registro terminados, a través del Registro de Costos, si los ingresos brutos Permanente en Unidades Físicas; o b) Registro de Inventario de Inventario Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a 1500 UIT Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de ingresos obtenidos ingresos obtenidos durante el ejercicio precedente. del ejercicio en curso. durante el ejercicio precedente. 2. Control de los bienes adquiridos y consumidos o utilizados en otras 2. Control de los bienes producidos y vendidos, así como de bienes 2. Control de los bienes adquiridos y consumidos o utilizados en otras actividades (como de venta o de administración), ya sea a través de: a) adquiridos y consumidos o utilizados en la producción, ya sea a través actividades (como de venta o de administración), ya sea a través de: a) Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas; o b) Registro de: a) Registro de Inventario Permanente de Unidades Físicas; o b) Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas; o b) Registro de Inventario Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de Registro de Inventario Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de Inventario Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de ingresos obtenidos durante el ejercicio precedente. de ingresos obtenidos durante el ejercicio precedente. ingresos obtenidos durante el ejercicio precedente. 3. Control de los bienes adquiridos y consumidos o utilizados en otras actividades (como de venta o de administración), ya sea a través de: a) Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas; o b) Registro de Inventario Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de ingresos obtenidos durante el ejercicio precedente.

8.2.4. Empresas de servicios y contabilidad de costos La prestación de servicios, puede efectuarse en forma accesoria a una operación principal vinculada con una actividad comercial o industrial, o puede corresponder propiamente a una actividad principal que incluso involucre la prestación de otros servicios menores o secundarios. También puede ocurrir la prestación de servicios integrales. De acuerdo a la doctrina contable, un sistema de contabilidad de costos se ocupa de la clasificación, acumulación, control y asignación de costos; a efectos de satisfacer las necesidades de información de una empresa. En función a ello, se aprecia que la contabilidad de costos no es exclusiva de las empresas industriales o manufactureras, sino que resulta aplicable e inclusive necesario también para las empresas que prestan servicios. La NIC 2: Inventarios, en su párrafo 19 aborda respecto al costo de los inventarios para un prestador de servicios, señalando que "En el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga su producción. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. (...)" En atención al análisis efectuado, el Tribunal Fiscal expresa en la JOO que "Al respecto, es conveniente precisar que lo indicado no implica que las empresas, a efectos contables o financieros, no deban controlar el costo de sus inventarios inmateriales (cuyo sustente puede ser exigido por la Administración en la fiscalización) sino que a tal fin y para efectos formales tributarios, la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han definido una forma específica para hacerlo (...)". En virtud a los criterios vertidos por el Tribunal Fiscal, las empresas de servicios para fines tributarios sólo deberán llevar Registros de Inventario Permanente (Valorizado o en Unidades), en la medida que tengan Inventarios físicos o materiales como sería el caso de los suministros diversos que mantengan para la prestación del servicio y que en tanto califiquen como Activo deberán encontrarse reflejados en el elemento 2 del PCGE. Adicionalmente a ello, procede concluir que las empresas prestadoras de servicios deben contar con un sistema de contabilidad de costos de sus inventarios inmateriales (productos intangibles) para efectos contablefinancieros a fin de brindar información a los diferentes usuarios para la toma de decisiones así como también para fines tributarios podría ser requerido por la Administración Tributaria en un proceso de fiscalización como sustento, entre otros, del costo de servicios reconocido en resultados.

8.3. Criterio de la Administración Tributaria En concordancia con los criterios expresados por el Tribunal Fiscal, la Administración Tributaria mediante el Informe N° 0135-2015-SUNAT/5D0000 (24.09.2015) esboza la conclusión siguiente:

No existe la obligación de llevar Registro de Costos tratándose de empresas de servicios, comercialización u otra actividad que no implique la producción de bienes. 9. Aplicación práctica CASO PRÁCTICO Nº 1 Bonificaciones comerciales otorgadas Enunciado

La empresa "BONIFICANDO SAC", dedicada a la comercialización de productos lácteos, en el mes de octubre ha decidido entregar únicamente por la compra de cada six pack de leche chocolatada un paquete de mantequilla de 250gr, producto que también comercializa. Al respecto, solicita determinar el tratamiento que se le deberá otorgar a dicha operación; considerando que en dicho mes (octubre) la venta total de los six pack de leche chocolatada asciende a S/ 22,000 y el costo - según método de valuación - de los productos entregados como bonificación corresponde a S/. 2,300. Solución a. Análisis

En principio, a efectos de determinar el tratamiento aplicable a dicha operación se debe conceptualizar la naturaleza de la entrega, para lo cual resulta necesario analizar los siguientes aspectos: - El bien que se entrega, ¿es comercializado por la empresa? - La entrega de un producto adicional, ¿se produce como consecuencia de una venta? - La operación realizada en caso califique como bonificación, cumple con los requisitos señalados en el numeral 13 del artículo 5° excepto el literal c, del Reglamento de la Ley del IGV? a.1. Análisis del bien que se entrega

En tal sentido, en virtud a la primera interrogante planteada en el presente caso podemos apreciar que si bien es cierto que la empresa no está entregando como producto adicional bienes similares a los que son objeto de la venta, sí entrega bienes que comercializa. a.2. Sustento de la entrega

El segundo aspecto analizado es que éstos son entregados exclusivamente a los clientes que realizan la compra de un six pack de leche chocolatada (responde al criterio de volumen de compra) y finalmente, como es lógico, es una práctica usual en el mercado para conseguir incrementar el volumen de ventas. En consecuencia, considerando los aspectos analizados, estamos frente a una operación de bonificación que para fines tributarios no calificará como retiro de bienes, y por lo tanto, no se encontrará gravada con el Impuesto General a las Ventas, en tanto se cumplan los requisitos especificados en el numeral 13 del artículo 5º del Reglamento de la LIGV desarrollado anteriormente. De otro lado procede referir que dado que la entrega de los productos (bonificación) se ha realizado en el mes de octubre conjuntamente con la venta de six pack de leche chocolatada, en dicha oportunidad deberán reconocerse dichas transacciones, la transferencia de productos y la bonificación otorgada. Respecto al Impuesto a la Renta, la entrega de bienes en calidad de bonificación a los clientes será considerada como un ajuste a las ventas realizadas; por ello, la empresa consultante deberá deducirlo en el mes de octubre del total de ingresos gravables del mes para efectos del cálculo del pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Adicionalmente dado que la entrega de la Bonificación se producirá conjuntamente con la transferencia del producto principal, al momento de emitir la Factura deberá detallarse en el rubro descripción, además del six pack de leche chocolatada el producto que se otorga como Bonificación (paquete de mantequilla 250 gr.) con su respectivo valor referencial. b. Registro Contable b.1. Reclasificación de las existencias a ser entregadas como Bonificación

Dado que la empresa comercializa también los productos que va a otorgar como Bonificación, apreciamos que para el fin que se les va a destinar debería efectuarse la respectiva reclasificación como Suministros Diversos, tal como se muestra a continuación: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 25

DENOMINACIÓN MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

Suministros 2524

Otros suministros

25241

Paquete de mantequilla

Debe 2,300.00

Haber

20

2,300.00

MERCADERÍAS

201

Mercaderías manufacturadas

2011

Mercaderías manufacturadas

20111

Costo

201113

Mantequilla

xx/xx Por la reclasificación de las existencias destinadas para la venta a suministros diversos que serán entregados como bonificación.

b.2. Reconocimiento de las ventas realizadas en el mes de octubre

Únicamente para efectos prácticos mostramos un asiento resumen mensual. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

Debe

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

12

121

Haber

25,960.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212

Emitidas en cartera

12121

Facturas TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40

401

3,960.00

Gobierno Central 4011

IGV

40111

IGV-Cuenta Propia VENTAS

70

22,000.00

Mercaderías

701

7011

Mercaderías manufacturadas

70111

Terceros xx/xx Por el reconocimiento de los ingresos por la venta de los productos.

CÓDIGO 69

DENOMINACIÓN

Debe

691

Haber 15,000.00

COSTO DE VENTAS

Mercaderías

6911

Mercaderías manufacturadas

69111

Terceros

CÓDIGO 20

DENOMINACIÓN

Debe

Haber 15,000.00

MERCADERÍAS

201

Mercaderías manufacturadas 2011

Mercaderías manufacturadas

20111

Costo x/x Por el reconocimiento del costo de los productos vendidos.

b.3. Reconocimiento de la Bonificación otorgada en el mes de octubre

Entendemos que rigurosamente debería efectuarse en la oportunidad en que se reconoce el ingreso por la venta de six pack de leche chocolatada también la bonificación que se concede; no obstante consideramos que en la práctica se podría optar por realizar un asiento mensual que consolide el total de entregas efectuadas. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

Debe

Haber

DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS 2,300.00

74 741

Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos 7411 Terceros

25

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252

2,300.00

Suministros 2524

Otros suministros

xx/xx Por la entrega de la bonificación c. Registro de Inventario Permanente (Kardex)

Dado que se ha producido la transferencia de propiedad de los bienes, debe proceder a registrar en el registro de inventario permanente la baja de dichos bienes. Así si la empresa lleva su kardex valorizado, deberá registrar en la columna salidas: la cantidad, costo unitario y costo total. A título de recordaris, cabe indicar que el costo de salida estará dado en función al método de valuación que se aplique y que por lo general corresponde al PEPS o Promedio (móvil o ponderado). CASO PRÁCTICO Nº 2 Pago de remuneración en especie Enunciado

Un trabajador al cual se le adeuda por concepto de remuneración la suma de S/. 4,360, se le cancela con mercadería. Se consulta el tratamiento contable y la incidencia tributaria Análisis 1. Tratamiento contable

Dado que la empresa ha contraído una obligación para con el trabajador, pactándose su cancelación mediante la entrega de bienes que la empresa comercializa para la venta, se configura una dación en pago; puesto que la deuda que mantiene la empresa se extingue mediante la entrega de los bienes, ya que se da por cancelada la obligación. En este sentido, la entrega de los bienes configura como un ingreso de acuerdo con el Marco Conceptual toda vez que se produce un incremento en los beneficios económicos en la forma de decremento de las obligaciones y se puede medir con fiabilidad (párrafo 4.47). Por su parte, la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias, requeriría que se reconozca el ingreso al producirse la disminución del pasivo que acaece en la misma oportunidad de su entrega. 2. Análisis tributario

La figura de la dación en pago, califica como venta para efectos del Impuesto General a las Ventas (numeral 1 del inciso a) del artículo 3º del TUO de la Ley del IGV e inciso a) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV) y por tanto se encontrará gravada con dicho impuesto. Para fines del Impuesto a la Renta, califica como enajenación en virtud al artículo 5º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo cual surgirá un Ingreso gravado que formará parte de la base imponible para la determinación de los pagos a cuenta y también formará parte de la Renta Neta Imponible del ejercicio en el cual se realiza la operación. A nivel formal, deberá emitir el respectivo comprobante de pago (boleta de venta) al trabajador de conformidad con lo dispuesto por el artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, dado que se produce la transferencia de propiedad de los bienes. 3. Registro contable

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

12

Debe 4,360.00

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

121

Haber

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212

Emitidas en cartera

40

665.08

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno central 4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV — Cuenta propia

70

3,694.92

VENTAS

Mercaderías

701

7011

Mercaderías manufacturas x/x Por la mercadería cedida en dación en pago.

CÓDIGO 69

DENOMINACIÓN COSTO DE VENTA

691

Debe

Haber 2,840.00

Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturas

20

MERCADERÍAS 201

Mercaderías 2011

Mercaderías manufacturas

x/x Por el costo de la mercadería.

2,840.00

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

41

Debe 4,360.00

REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

411

Haber

Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar

12

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 121

4,360.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

x/x Por el pago de la remuneración con bienes de la empresa. CASO PRÁCTICO Nº 3 Intereses moratorios por importación de mercaderías Enunciado

Una empresa ha realizado la importación de mercaderías mediante una agencia de aduanas. Ésta a su vez le ha cobrado intereses moratorios por dicha operación. ¿Los intereses cobrados por la agencia de aduana deben ser considerados como costo o gasto? Análisis

La NIC 2: Inventarios señala en su párrafo 11 que el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), y transporte, manejo y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de mercaderías, materiales y servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición. Además, la NIC 23: Costos por préstamos, regula que únicamente los costos por préstamos que sean directamente imputables a los activos aptos deberán formar parte de su costo. Por lo tanto, los intereses que cobran las agencias de aduanas, compensatorios o moratorios, respecto a bienes importados no se incluirán como parte del costo de las mercaderías importadas y según la dinámica del Plan Contable General Empresarial deberán de reflejarse en la cuenta 67 Gastos financieros. CASO PRÁCTICO Nº 4 Bonificaciones comerciales recibidas

Enunciado Con fecha 20 de octubre la empresa Deportes y Competencias S.A., dedicada a la venta de ropa y accesorios deportivos, recibió de su proveedor como bonificación 20 pelotas de cuero, las mismas que fueron entregadas conjuntamente por la compra de 100 pares de zapatillas. El proveedor por dicha operación, emitió la factura Nº 001-1001, por el importe de S/. 15,000.00 más IGV. Datos: Bien Zapatillas Pelotas

Cantidad

Valor referencial

Valor de venta

IGV

Total

100

----

20

600

15,000

2,700.00

17,700.00

0.00

0.00

0.00

Se sabe que la empresa destinará dicha bonificación recibida, también para la venta. Análisis 1. Tratamiento contable 1.1. NIC 2: Inventarios La bonificación obtenida por la empresa a través de bienes que le otorga su proveedor, representan activos (en este caso existencias). En virtud al párrafo 11 de la NIC 2: "Inventarios", las bonificaciones entre otros conceptos similares producen una disminución en el costo de los bienes.

Tal como lo señala Javier Romero López en su obra "Principios de Contabilidad", al recibir una bonificación ésta disminuye el costo unitario de los artículos en almacén, en consecuencia debe abonarse al costo y no se consideran como un ingreso adicional sino que constituyen una disminución del costo total del producto principal.

1.2. Plan contable general empresarial En función al análisis precedente realizado, se aprecia que según la normativa contable, la bonificación afecta (disminuye) el costo de los activos involucrados. Por ende, no procede ni resulta adecuado a la regulación contable el uso de la cuenta 73: Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos — en adelante cuenta 73. No obstante, el PCGE, al regular respecto a la cuenta 73 dispone un tratamiento excepcional y de carácter residual, el cual se explica a continuación: El PCGE sólo permite el uso residual de la cuenta 73, en el caso que las bonificaciones recibidas no puedan identificarse con el bien o servicio adquirido, y en consecuencia no puedan deducirse del costo de adquisición de éstos.

1.3. Determinación del costo unitario incluyendo bonificación Consecuencia de lo anteriormente expresado, debemos manifestar que la bonificación implica un ajuste en el costo de los bienes adquiridos conforme con la NIC 2 y que para el presente caso práctico se calcula de la forma siguiente: Determinación del costo unitario: Costo de adquisición 100 pares de zapatillas S/. 15,000.00 Ajuste Bonificación 20 pelotas de cuero (600.00)

Costo de las zapatillas S/. 14,400.00 Costo unitario par de zapatillas S/. 144.00 Bien

Cantidad

Costo unitario

100

144.00

14,400.00

20

30.00

600.00

Zapatillas Pelotas

Total

15,000.00

Total

El costo total de la adquisición se distribuye entre los productos adquiridos (incluyendo la bonificación) a fin de calcular su costo unitario. 1.4. Registro contable REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 60

DENOMINACIÓN

Debe 15,000.00

COMPRAS

601

Haber

Mercaderías

6011

Mercaderías manufacturadas

6011.1

Zapatillas 14,400

6011.2

Pelotas de cuero 600

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

2,700.00

Gobierno central

4011

IGV

4011.1

IGV — cuenta propia

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

42

421

17,700.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

20/10 Por la compra de 100 pares de zapatillas más bonificación de 20 pelotas de cuero.

CÓDIGO 20

DENOMINACIÓN MERCADERÍAS

201

Mercadería manufacturada

2011

Mercadería manufacturada

Debe 15,000.00

Haber

2011.1

61

Costo 15,000.00

VARIACIÓN DE EXISTENCIAS

611

Mercadería

6111

Mercadería manufacturada

20/10 Por el destino de la compra.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

Debe

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

42

421

Haber

17,700.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

10

Emitidas

17,700.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

20/10 Por la cancelación de los bienes adquiridas y sustentada a nivel formal con la factura Nº 001-1001.

2. Tratamiento tributario 2.1. Impuesto a la Renta El artículo 20º del TUO de la LIR, señala que: (...) Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, (...).

Para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior entiéndase por: 1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, (...) y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. 2) (...) 3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente ley, (...)

Complementariamente a ello, en virtud al inciso a) del artículo 11º del Reglamento de la LIR debe considerarse que: - Existe costo de adquisición, cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente de terceros, a título oneroso. - Uno de los supuestos por los cuales se aplica el valor de ingreso ocurre cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente de terceros, a título gratuito o a precio no determinado. Adicionalmente, en el inciso j) del artículo 11º del Reglamento de la LIR establece que: Para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan (...) las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento. En correlato con lo expuesto cabe indicar que el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 10146-10-2014 (26.08.2014), vierte el criterio siguiente: "Que sobre el particular, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01217-5-2002, se ha establecido que las bonificaciones mercantiles (en especie) recibidos de proveedores, (...), sí corresponde que las registre como bienes propios, de acuerdo a su valor de ingreso al patrimonio, reconociendo un ingreso que se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta; precisando que existirá dicho ingreso gravado con el impuesto en el momento en que se registre en el patrimonio de la empresa tales bonificaciones con independencia de su posterior venta.

(...) Que no resultan atendibles los argumentos del recurrente respecto de la forma de contabilización de las bonificaciones materia de análisis, en tanto aquélla no enerva su afectación con el Impuesto a la Renta".

De acuerdo al criterio vertido en la RTF citada, en la oportunidad que corresponda reconocer la bonificación recibida se medirá al valor de ingreso al patrimonio y surge también el respectivo ingreso gravable. Es pertinente referir que si bien la aplicación de dicho criterio implicaría un tratamiento disímil al establecido en la NIC 2: Inventarios respecto al reconocimiento y medición de la bonificación recibida, el resultado computable para fines del Impuesto a la Renta será igual. La diferencia estriba en la oportunidad en que se reconoce el ingreso, así contablemente surgirá en la oportunidad en que se enajenen los bienes, mientras que para fines tributarios, ocurrirá en el momento en que se reconozcan los bienes obtenidos producto de la bonificación independientemente que se enajenen o no posteriormente. Mostramos a continuación un análisis numérico comparativo considerando los datos del caso planteado: Concepto

Tratamiento contable

Criterio vertido en la RTF Nº 10146-10-2014 (26.08.2014)

Costo del producto principal

14,400 Se disminuye producto de la bonificación

15,000 Se mantiene al costo de adquisición

Bonificaciones recibidas

600

600 Se reconoce al valor de ingreso al patrimonio.

Afectación a resultados en la oportunidad en que se recibe la bonificación

0

600 (a)

Valor supuesto de venta de los bienes (*)

18,000

18,000

Valor de Venta = 18,000

Valor de Venta = 18,000

(-) Costo de ventas =15,000

(-) Costo computable =15,600

Utilidad bruta = 3,000

Renta bruta = 2,400 (b)

Resultado en el momento de la venta (producto principal más bonificación)

(*) Se asume para efectos prácticos la venta del total de los bienes adquiridos (producto principal y bonificación recibida), además se tiene como premisa que corresponde al valor de mercado.

Resultado tributario total = (a) + (b) = S/. 3,000.00 En función al análisis numérico efectuado, se observa que el resultado para fines contables así como para fines tributarios es el mismo. Solo se originarían diferencias respecto a la base imponible para la determinación de los pagos a cuenta en el período en que se reciben los bienes. Además, podría impactar en el ejercicio gravable en que se debe imputar la Renta bruta, en la medida que los bienes adquiridos —ya sea parcial o totalmente— se enajenen en un período posterior a aquél en que se ha recibido la bonificación. 2.2. Impuesto General a las Ventas En cuanto al Impuesto General a las Ventas, el impuesto generado en la adquisición de los bienes ascendente a S/. 2,700.00, constituirá crédito fiscal en la medida que se cumplan los requisitos señalados en los artículos 18º y 19º del TUO de la LIGV. De otro lado, es importante señalar que las bonificaciones que efectúen las empresas a sus clientes, no se consideran ventas y en consecuencia no se encuentran gravados con IGV, en la medida que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5º excepto en el literal c) del Reglamento de la Ley del IGV76.

2.3. Comprobantes de pago Respecto a la emisión del comprobante de pago, puesto que en el caso planteado las bonificaciones han sido otorgadas en la misma oportunidad en que se produce la venta, ésta se deberá consignar en el comprobante de pago emitido indicando en el rubro detalle del bien entregado también la bonificación y su valor referencial que en el caso planteado asciende a S/. 600.00.

2.4. Otros aspectos relevantes A nivel tributario, resulta sumamente relevante acreditar en forma fehaciente las diferentes operaciones o transacciones realizadas, que acredite que la operación es real. Así en el caso desarrollado, se deberá sustentar la bonificación recibida con los elementos mínimos de prueba77, como sería la campaña comercial efectuada por el proveedor, la determinación del volumen de compras alcanzado, las guías de remisión —de corresponder— por la entrega de los bienes, entre otros. Elementos mínimos de prueba que acredite la existencia de la operación • RTF N° 02703-7-2009: Conforme con el criterio adoptado por este Tribunal en diversas resoluciones, para tener derecho a la deducción de gastos, no basta acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que efectivamente se realizaron. • RTF N° 51-3-2008: (¿) los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales (...).

Además, en el presente caso dado que el importe de la operación asciende a S/. 17,700.00, se deberá realizar la cancelación mediante medios de pagos con el fin de poder tomar el crédito fiscal y que el costo computable que surge en la oportunidad de su venta sea aceptable.

 

 

Capítulo 3. Costo de Activos Tangibles El costo computable de bienes depreciables conformantes del Activo Fijo de una empresa, se determina restando al valor del bien según libros el importe de la depreciación acumulada admitida tributariamente y calculada conforme a Ley.

Procede indicar que el costo computable de un Activo Fijo debe reconocerse cuando se produce la transferencia o disposición del bien. Por ende, no resulta admitible, salvo expresa excepción, que los costos iniciales o posteriores incurridos en un activo se registren como gasto en el momento en que se produzcan. Así, resulta importante en primer lugar establecer cuáles son las condiciones a observar, para que los desembolsos vinculados a activos fijos tangibles, deban considerarse como parte del costo, razón por la cual a continuación esbozamos algunas consideraciones importantes reguladas en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo —en adelante NIC 16— que constituye la norma que por excelencia regula sobre activos fijos, así como también algunas consideraciones tributarias relevantes. No obstante, es pertinente referir que existen otras NIIFs e Interpretaciones que también abordan sobre este rubro.

1. Definición de Activo Fijo Tangible La definición de Activo que efectúa el literal (a) del párrafo 4.4. del Marco Conceptual para la Información Financiera 2010 - en adelante Marco Conceptual - , señala que un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. DEFINICIÓN DE ACTIVO Naturaleza

Características esenciales

Recurso

a) Controlado por la empresa b) Resultado de sucesos pasados. c) Se espera obtener beneficios económicos futuros.

Concordantemente con lo expuesto, la NIC 16 define en el párrafo 6 que las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que: (a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y (b) se esperan usar durante más de un periodo. Es decir, los activos tangibles representan aquellos activos adquiridos o construidos, que no son conservados por la empresa para ser vendidos a los clientes; sino que por medio de su intervención en la gestión empresarial se espera que rindan utilidades. Entre los ejemplos más comunes de activo de planta y equipo figuran: terrenos, edificios, maquinaria, muebles, enseres, instalaciones, equipo de oficina y vehículos, que como podemos notar son activos tangibles los cuales denotan sustancia física. Clasificación de acuerdo al Plan contable general empresarial El Plan Contable General Empresarial crea en la cuenta 33: Inmuebles, Maquinaria y Equipo - en adelante cuenta 33, subcuentas específicas para distinguir según el destino o uso de los bienes, o según su naturaleza.

2. Reconocimiento de activos fijos Otro aspecto relevante a considerar, es lo dispuesto en el párrafo 4.5. del Marco Conceptual, en el que señala que la definición identifica sus características esenciales, pero no pretende especificar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en el Estado de Situación Financiera. Así puede ser que una partida encuadre en la definición, pero no procederá su reconocimiento porque no cumple las condiciones para ello.

Los párrafos 4.37 y 4.38 del Marco Conceptual, refieren que el reconocimiento alude a un proceso de incorporación, en el balance o en el estado de resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, como es el caso de Activos, satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento siguientes:

2.1. Principio de reconocimiento en Activos Fijos Tangibles En concordancia con lo antes regulado, la NIC 16 instaura el Principio de Reconocimiento, como una regla de obligatorio cumplimiento para el reconocimiento de un activo fijo tangible, ya sea en el momento inicial como cuando se incurran en desembolsos posteriores vinculados con dichos activos. Así, el párrafo 7 de dicha NIC señala que un elemento de inmovilizado material se reconocerá como activo cuando: a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo, y b) el costo del elemento para la entidad pueda ser medido con fiabilidad. Debe tomarse en cuenta que en sentido general la NIC 16 precisa que debemos reconocer como propiedad, planta y equipo todo aquello que le genere suficiente certeza que los beneficios futuros de dicho bien fluirán a la empresa, por ello más que la propiedad el criterio más relevante para esta norma es que la empresa reciba los beneficios vinculados al activo y que asuma los riesgos asociados a los mismos, en este orden de ideas también se incluyen dentro del rubro de activos fijos tangibles las mejoras efectuadas por el arrendatario en bienes alquilado. El párrafo 4.40 del Marco Conceptual señala respecto a la "probabilidad de obtención de beneficios económicos futuros" que se trata de un concepto relacionado con el grado de incertidumbre con el que éstos (beneficios económicos futuros 78asociados a un bien llegarán a la empresa, en base a la evidencia disponible al momento de preparar los estados financieros. Lo anterior es importante, toda vez que el párrafo 10 de la NIC 16 establece que la entidad evaluará de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costos de las propiedades, planta y equipo en el momento en que se incurre en ellos, sea que se hubieran incurrido inicialmente para adquirir o construir un activo fijo tangible o que se hubiera incurrido posteriormente (durante la etapa de servicio) para añadir, sustituir parte de o mantener el bien.

En resumen, a lo hasta aquí expuesto, sólo procede reconocer como Activo Fijo Tangible a aquellos conceptos o rubros que cumplan en estricto los requisitos de Reconocimiento diferenciándose sus componentes en función a su vida útil o probabilidad de beneficios económicos.

2.2. Criterio de Reconocimiento Procede referir que una de las consideraciones importantes de la NIC 16 se orienta al procedimiento para el reconocimiento del activo. Sobre el particular, el párrafo 9 de la NIC 16 dispone que dicha norma no establece la unidad de medición para propósitos de reconocimiento. Por tal razón, se requiere la realización de juicios para aplicar criterios de reconocimiento a las circunstancias específicas de la entidad. A su vez se establece en el párrafo 44 que la entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido de un elemento del inmovilizado material entre sus partes significativas y depreciará de forma independiente cada una de estas partes. Ello implica que cuando distintas partes o componentes de un activo tienen vidas útiles distintas o proporcionan beneficios de manera diferente debe reconocerse cada componente por separado. En concordancia con lo antes indicado, el párrafo 45 de la NIC 16 permite agrupar partes o componentes de un activo, aún cuando sean significativas, en la medida que la vida útil y el método de depreciación coincidan. Asimismo se permite, agrupar partidas que individualmente son poco significativas, tales como moldes, herramientas y aplicar los criterios pertinentes a los valores totales, conformando el resto del activo que se depreciará en forma separada de las otras partes reconocidas por separado.

Claro está que como muchos especialistas manifiestan, este proceso de componetización puede resultar muy complejo, un reto mayor, lo que implicará que en algunos casos se requiera la asistencia de expertos por rubros del activo fijo y también sea necesario la realización de tasaciones o estudios técnicos para determinar el valor de los componentes, además, que duda cabe, se tendrán que implementar o modificar los sistemas de control e identificación del activo fijo. En línea con lo aludido, téngase en consideración que este proceso no involucra únicamente al área contable de la empresa sino a todas las gerencias de la organización, resultando indispensable que se fijen las políticas contables adecuadas para el reconocimiento de los activos fijos y se establezca el procedimiento secuencial que debe seguirse a fin de identificar los componentes principales o significativos de un elemento del activo fijo, así como su vida útil y método de depreciación. Depreciación por componentes De acuerdo con lo establecido en los párrafos 43 al 49 de la NIC 16, la depreciación se aplicará a cada parte de un elemento que tenga un costo significativo, con relación al costo total de bien del activo fijo, para tal efecto se deberá descomponer el costo del bien del elemento tangible entre sus partes significativas con la finalidad de poderlos depreciar en forma separada. Excepcionalmente, el párrafo 45 de la NIC permite agrupar las partes, pero siempre que la vida útil y el método de depreciación coincidan. En concordancia con lo antes indicado, el párrafo 45 de la NIC 16 establece que una parte significativa de un elemento de propiedades, planta y equipo puede tener una vida útil y un método de depreciación que coincidan con la vida y el método utilizados para otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas partes podrían agruparse para determinar el cargo por depreciación. Es decir permite agrupar partes o componentes de un activo, aún cuando sean significativas, en la medida que la vida útil y el método de depreciación coincidan. Igual tratamiento establece la norma para el resto de los componentes del elemento, es decir para aquellas partes no significativas; no obstante, señala que en el supuesto que la entidad tenga diversas expectativas podría emplear técnicas de aproximación para depreciarlas de forma tal que represente fielmente el patrón de consumo o la vida útil de las partes que integran el activo o ambos. Conforme con lo anterior, si se deprecia de forma separada algunas de las partes, también se depreciará de forma separada el resto, integrado por las partes no significativas en relación al costo total del mismo. Es importante tener en consideración que si un activo fijo que se compone en varios componentes y se trata como un activo único, depreciándose en base a la duración de los principales componentes, al producirse el reemplazo del componente menor deberá darse de baja éste con su correspondiente depreciación para reconocer el costo de la nueva pieza o componente.

3. Desembolsos posteriores Por lo general los activos tangibles suelen presentar desgastes físicos (deterioro) consecuencia de diversos motivos, entre otros, por el uso constante de los mismos. Por tal efecto, uno de los aspectos más importantes es el tema de los desembolsos (por materiales y mano de obra) incurridos por la empresa con posterioridad al reconocimiento inicial de un bien perteneciente a este rubro con el fin de mantenerlos, restituirle su potencial de servicio o incrementar el mismo con el propósito de perfeccionarlos de tal forma que genere un mayor beneficio económico a la empresa. Resulta muy frecuente en cualquier empresa, el surgimiento de problemas al momento de efectuar desembolsos con posterioridad a la adquisición de bienes del activo fijo, cuando éstos ya están siendo empleados (es decir, durante la vida útil del mismo), dado que su tratamiento dependerá del efecto que tengan sobre el bien respecto del cual se incurren. Si bien los tratamientos aplicables sobre dichos desembolsos se encuentran ya regulados en la NIC 16, en base a una clasificación de los desembolsos según las características o naturaleza de éstos, esta distinción no es fácil. Para sintetizar, los tratamientos son:

Siendo el problema para el contador, identificar la naturaleza de los distintos tipos de desembolsos, lo que ameritará el estudio en forma cuidadosa. Dependerá en gran medida de la aplicación de un sano juicio a fin de distinguir correctamente tales desembolsos. Algunos autores como Jesús Urías Valiente, en su libro Contabilidad Financiera, establecen que la comprensión del problema requiere necesariamente ir hasta el fondo del mismo, recordando lo que significa activo (costos con beneficios futuros) y gastos. Es importante destacar que una correcta identificación del tratamiento a aplicar permitirá no subestimar ni los activos ni subestimar el resultado del periodo, sin embargo, la diferencia entre los tratamientos descritos dependerá de las circunstancias que rodeen cada caso concreto.

3.1. Gastos por reparación y conservación El párrafo 12 de la NIC 16, prescribe lo siguiente: De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el párrafo 7, la entidad no reconocerá, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, loscostos79derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocerán en el resultado cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como "reparaciones y conservación" del elemento de propiedades, planta y equipo (el resaltado es nuestro).

En otras palabras, se requiere contabilizar como gastos aquellos desembolsos relacionados con la reparación y conservación del bien que mantienen el nivel de servicios del activo.

A continuación procedemos a desarrollar los alcances de los conceptos reparaciones y conservación o también denominado en la doctrina como mantenimiento. 3.1.1 Reparaciones "Reparar" en el contexto bajo análisis, es definido como: Arreglar algo que está roto o estropeado80. Por su parte, "Reparación" se conceptualiza de la forma siguiente: Acción y efecto de reparar cosas materiales mal hechas o estropeadas81.

En la doctrina se señala que la reparación es aquel desembolso en que se incurre en forma imprevista para arreglar o reponer la capacidad de uso de un bien, producto de un desperfecto o daño sufrido por un hecho fortuito, sin que ello origine o genere beneficios económicos futuros. En este sentido son desembolsos necesarios efectuados por una empresa para que un bien vuelva a estar en óptimas condiciones de funcionamiento o uso. Consiste por ejemplo, en el ajuste de una máquina o de piezas funcionales y la mano de obra necesaria para restaurar un componente dañado a su condición anterior.

Las reparaciones pueden ser menores trabajos o implicar una reparación importante también denominada como gran reparación, que involucraría o requiriese costos bastante elevados. Si bien, de acuerdo a lo que refiere la NIC 16 las reparaciones deben reconocerse como gasto afectando al resultado del período en el cual se incurran, resulta importante analizar los efectos que se producen como consecuencia de dichos desembolsos. Así en el caso de una reparación importante, podría ocurrir que se prolongue la vida de servicio del activo más allá de lo estimado originándose por ende beneficios económicos futuros, en dicho caso se tendrá que reconocer como un activo. 3.1.2 Reposiciones Las reposiciones normalmente son producto de reparaciones, sin embargo, hemos creído conveniente mostrarlas por separado; ya que representan el costo de reemplazos de una o más piezas de un activo fijo con piezas nuevas sin reemplazar todo el activo. En la medida que las reposiciones mantengan la vida útil del activo, sin mejorar la calidad ni la cantidad del servicio o producto, son cargadas al gasto, por cuanto no incrementan la eficiencia, ni prolongan la vida útil, ni mejoran la productividad. Normalmente dentro de un activo fijo existen partes componentes que pueden ser objeto de sustitución. En la medida que esta sustitución no tenga otro fin que el activo mantenga sus características iniciales de funcionamiento o que siga funcionando en las condiciones previstas, sin alterar su capacidad o su duración de uso; su tratamiento será similar al aplicado a la conservación o reparación. Por otro lado, los recambios o repuestos genéricos, por los cuales se efectúan desembolsos para adquirir piezas destinadas a sustituir otras semejantes a diferentes activos se tratan como existencias, siendo consideradas como gasto en la fecha en que se utilicen. Según se aprecia, la reposición debe reconocerse como un gasto, en tanto se orienten a permitir que el activo continúe funcionando en condiciones normales de operación. Sin perjuicio de ello y en forma similar al supuesto anterior, corresponde incidir en la importancia de efectuar el análisis en cada caso en concreto, a fin de identificar si el desembolso conllevaría implícito la existencia de beneficios económicos futuros ya que en tal supuesto procedería su reconocimiento como costo (activo), inclusive podría corresponder propiamente a reemplazos importantes o materiales y que analizamos en el apartado de Costos posteriores.

3.1.3. Conservación o mantenimiento La definición de "mantenimiento" corresponde a: Conjunto de operaciones y cuidados necesarios para que instalaciones, edificios, industrias, etc., puedan seguir funcionando adecuadamente82.

Para Eldon Hendriksen, "el término mantenimiento se refiere por lo general al cuidado normal de la propiedad en una condición operativa eficiente", es decir, a la debida atención que se le da a los bienes conformantes de este rubro, para protegerlos y cuidar que se encuentren en buen estado de acuerdo a los desembolsos que se realicen por conceptos de limpieza, lubricación, pulido, pintado, ajustes, planchado, etc; que no impliquen beneficios económicos futuros; pero permita que se conserve, ya que éstos por el uso o antigüedad se deterioran. En virtud a ello, en la doctrina se asocia el término Mantenimiento, con aquellos desembolsos que se incurren en forma planificada durante el tiempo de vida útil o servicio del activo, destinados a que los bienes continúen funcionando adecuadamente. Tal como se ha analizado, la NIC 16 en su párrafo 12 prescribe que el mantenimiento diario debe reconocerse como gasto en el período en que se incurre. Algunos autores, denominan a este tipo de mantenimiento como un "mantenimiento menor"83 En virtud a ello, debe entenderse que existen "mantenimientos mayores" y respecto de los cuales habrá que analizar si cumplen el principio de reconocimiento a efectos de tratarse como activo84. Este punto, se desarrolla con mayor amplitud al abordar el tema de Inspecciones generales, página 45.

3.1.4. Ejemplos de reparación, mantenimiento "menor" (conservación) y reposición A continuación detallamos algunos ejemplos de desembolsos realizados en bienes del activo fijo, que se deberían reconocer como gasto. Sin perjuicio de ello, reiteramos que en la realidad debe analizarse cada caso en concreto a fin de definir si algún desembolso tiene implícito beneficios económicos futuros y una duración mayor a un año, que podrían conllevar a su reconocimiento como activo. Supuesto

Tipo

Arreglo de mobiliario de oficina estropeado

Reparación

Arreglo de parachoques de vehículos.

Reparación

Corrección de fallas o defectos de fábrica producidos en los activos

Reparación

Cambio de neumáticos a la flota de vehículos.

Reposición

Cambio de piso de parquet que estaba deteriorados.

Reposición

Cambio de resortes de camas en una clínica que se encontraban deteriorados.

Reposición

Pintado del edificio y que se realiza cada 2 años.

Mantenimiento

Revisión de la flota de camiones de la empresa para su adecuado funcionamiento realizada cada 6 meses.

Mantenimiento No obstante, si se realiza por ejemplo Cambio de motor u otros desembolsos que impliquen beneficios económicos futuros, éstos deberían reconocerse como costo.

Limpieza programada de servidores y equipos de cómputo.

Mantenimiento En caso se realicen desembolsos que aumenten la vida útil del bien o capacidad de servicio, se reconocerán como activo.

3.2. Reubicación y/o reinstalación Al respecto, el párrafo 20 de la NIC 16 regula que: El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo terminará cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos incurridos por la utilizacion o por la reprogramacion del uso de un elemento no se incluiran en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluiran en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo: (...) (c) costos de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad. (el resaltado es nuestro) En virtud a ello, dichos desembolsos deberían considerarse como gasto 85. 3.3. Desembolsos que se deben reconocer como Activo Aquellos desembolsos que no tengan el carácter de reparación o mantenimiento sino que se incurra en ellos con el propósito de obtener mayores beneficios futuros deben incrementar el valor en libros del costo del bien respecto del cual se realizan, constituyendo, por ende, o calificando, en la categoría de Costos Posteriores y cuya adecuada clasificación e identificación, tiene plenos efectos para fines tributarios. Dada la relevancia de este tópico para efectos contables y tributarios, incluimos al final del presente capítulo, el apéndice: Costos Posteriores.

4. ¿Puede un activo fijo reconocerse como un gasto

4.1. Análisis Contable En función a lo antes expuesto cabría concluir que obligatoriamente cuando se efectúa un desembolso y éste cumple con la definición de activo fijo y los requisitos para su reconocimiento establecidos en el párrafo 7 de la NIC 16, debería registrarse como Activo Fijo Tangible. No obstante, lo expuesto, se debe considerar la característica cualitativa de Materialidad contemplada en el párrafo CC11 del Marco Conceptual, en virtud del cual el contador, aplicando su criterio y juicio profesional, puede reconocer como gasto un bien que cumpla con la característica para ser activo fijo, en tanto considera que dicho tratamiento no resulta significativo ni distorsiona la presentación razonable de la Información Financiera. El párrafo 31 de la NIC 1: Presentación de Estados Financieros dispone que la aplicación del concepto de materialidad implica que no será necesario cumplir un requerimiento de información específico de una Norma o de una Interpretación, si la información correspondiente careciese de importancia relativa. En consecuencia, aquél activo cuyo importe no sea importante respecto a otras partidas o la partida misma de activos fijos tangibles se considera gasto no obstante calificar como activo fijo tangible. EJEMPLOS

Perforador, silla, ventilador. En concordancia con lo expuesto, el párrafo 8 de la NIC 16, señala que las piezas de repuesto importantes y equipos de sustitución que la empresa espera usarlos durante más de un período, califican como inmuebles, maquinaria y equipo.

4.2. Análisis Tributario Si bien para efectos contables, el criterio de materialidad implica que la importancia significativa queda al buen juicio del contador y al volumen de operaciones que realice una empresa, para fines tributarios el artículo 23º del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta ha regulado que la inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la UIT, a opción del contribuyente podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe. Un ejemplo típico lo constituye las partes componentes de un equipo de cómputo respecto del cual se debe evaluar el monto en su conjunto, y no el de cada parte individual.

Se aprecia que a nivel tributario también se alude a un concepto de materialidad, no obstante para un adecuado control el legislador ha considerado conveniente fijar un tope máximo permitido para que el activo adquirido o construido no se reconozca como tal y se afecte directamente a gasto en un solo ejercicio. Además se limita su aplicación al valor del activo en su conjunto y no a las partes componentes en cuyo caso si corresponde su reconocimiento como parte del bien principal. RECONOCIMIENTO EXCEPCIÓN:

• Criterio Contable: De acuerdo a Materialidad • Criterio Tributario: Cuando no supere 1/4 UIT, salvo que forme parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento.

5. Valoración del Activo Fijo Tangible 5.1. Medición Inicial El párrafo 16 de la NIC 16, señala que el costo de los elementos de Activo Fijo, comprende: (a) Precio de Adquisición (léase Valor de Adquisición), incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio. (b) Cualquier costo directamente relacionado con la ubicación del activo en el lugar y las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. (c) La estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurra la entidad como consecuencia de utilizar un elemento durante un determinado período, con propósitos distintos a la producción de existencias.

5.2. Medición o Valorización de Trabajos en curso

En función a lo desarrollado, se advierte que el costo incluye los desembolsos por materiales, mano de obra, licencias, honorarios profesionales y otros costos efectuados hasta el momento en que el bien quede adecuado para su uso.

Asimismo, en la NIC 23 Costos por Préstamos, se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo construido por la propia entidad, en tanto califiquen como activos aptos.

El párrafo 5 de la NIC 23. define a un Activo apto, como aquel que requiere, necesariamente de un período sustancial antes de estar listo para el uso al que esta destinado (activos tangibles o intangibles) o para la venta (inventarios o existencias). Este sería el caso de la construcción de una planta, en donde el proceso y la culminación de ésta tomarán un período significativo para estar listo para su uso. También sería el caso de maquinarias, naves o aeronaves en construcción. Este período comienza con el primer desembolso realizado para la adquisición, construcción o producción de un activo apto y termina cuando el activo esta esencialmente completo o listo para su uso esperado.

5.3. Medición Posterior

El párrafo 15 de la NIC 16 dispone que los bienes conformantes del rubro Inmuebles, Maquinaria y Equipo deben ser valorados al costo en la oportunidad de su reconocimiento inicial. A su vez, de conformidad con lo dispuesto por el párrafo 29 de la NIC 16 una entidad podrá elegir para la valoración posterior como política contable el modelo de costo o el modelo de revalorización y se aplicará a todos los elementos que contengan una clase.

Una clase es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Algunos ejemplos referidos por la NIC 16 son los siguientes: Terrenos, maquinarias, aeronaves, mobiliarios y enseres, terrenos y edificios, buques, vehículos de motor, equipo de oficina. 5.4. Regulación Tributaria

Para efectos tributarios se aplican similares consideraciones a las desarrolladas para fines contables para determinar el costo de un bien del activo fijo, considerando lo regulado en el artículo 20° del TUO de la LIR y el literal j) del artículo 11° del Reglamento de la LIR. No obstante, existen algunos conceptos disímiles. Así tenemos el caso de los Intereses, que tributariamente siempre debe afectar a resultados. Tampoco debe formar parte del costo, el valor de la estimación inicial por desmantelamiento o retiro. A mayor abundamiento, el artículo 14º del Reglamento del TUO de la LIR, establece expresamente que la revaluación voluntaria no tiene efectos tributarios, de tal forma que no modifica el costo del bien ni la vida útil del mismo. Por ello, el literal l) del artículo 44º del TUO de la LIR señala que constituye un gasto no deducible para determinar la renta imponible el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una reorganización(1) o fuera de ellos. De ello, resulta claro que se producirá una diferencia temporal entre el valor contable del activo y su base tributaria, que según cada supuesto podría originar un Activo Tributario Diferido o un Pasivo Tributario Diferido.

5.5. Pérdida por deterioro 5.5.1. Regulación dispuesta por las NIIF Un principio básico es el hecho que los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener de ellos a través de su venta u otra forma de disposición o su uso. En base a este criterio, al término de cada período se debe evaluar si existen indicios de un deterioro y en tal supuesto, se procederá a determinar el importe recuperable a efectos de realizar de corresponder el ajuste valorativo del activo por la pérdida de beneficios económicos futuros. Así pues, se trata de una estimación en el valor de un activo previamente reconocido. Respecto al rubro Propiedades, planta y equipo, se señala en el párrafo 63 de la NIC 16 que: Para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. En dicha Norma se explica cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo, y cuándo debe proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.

El principal efecto del reconocimiento de una pérdida por deterioro es un ajuste a la depreciación del bien, a fin de distribuir el valor rectificado en forma sistemática durante la vida útil restante.

5.5.2. Legislación tributaria Para efectos tributarios, cabe señalar que una de las razones por las cuales nuestra legislación del Impuesto a la Renta no permite la deducibilidad de las pérdidas valorativas y/o provisiones estriba fundamentalmente en que éstas suponen el reconocimiento de una pérdida potencial o virtual. En línea con lo expresado, se regula en el literal f) del artículo 44º del TUO de la LIR la no deducibilidad de las "asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admita esta Ley (LIR)". Sin embargo, de manera excepcional el legislador tributario ha permitido la deducibilidad de algunas siempre y cuando se cumplan con los requisitos que ésta establezca. En virtud a ello, las pérdidas valorativas producto de la aplicación de la NIC 36 reconocidas como gasto no resultarán aceptables tributariamente. Sin perjuicio de ello, cabe señalar que consideramos que dicha pérdida resultaría aceptable en la oportunidad en que se produzca la enajenación a valor de mercado o disposición del activo. Ello implicará que surja una diferencia temporal de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 12 y que origina un Impuesto a la Renta diferido. En tanto, corresponda a un activo tributario diferido se reconocerá en la medida que exista probabilidad de que se generarán Utilidades gravables futuras que absorban la diferencia temporal generada. 5.5.3. Ejemplo Datos Activo individual no revaluado

Costo de adquisición = S/.36,000 Depreciación acumulada al 31.12.2015 = S/. 10,000 Pérdida de valor = S/. 2,000 Depreciación tributaria al 31.12.2015 = S/. 5,200 Activo tributario diferido inicial = 316 Conceptos

Valor contable

Costo 36,000.00 Depreciación acumulada (10,000,00) Montos a comparar 26,000.00 Pérdida por desvalorización

Importe recuperable 24,000.00

2,000.00

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 68

DENOMINACIÓN

DEBE 2,000.00

VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES

685

Deterioro del valor de los activos y provisiones 6852

36

Desvalorización de inmuebles, maquinaria y equipo 2,000.00

DESVALORIZACIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO 363

HABER

Desvalorización de inmuebles, maquinaria y equipo 31/12/2015 Por el reconocimiento de la pérdida por deterioro de activos de conformidad con lo señalado en la NIC 36.

En aplicación de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, la diferencia temporal deberá determinarse por la comparación entre la base contable y tributaria del activo como a continuación se muestra: Conceptos

Base contable Base tributaria Diferencia

Costo 36,000.00 Depreciación acumulada (10,000,00) Pérdida por desvalorización (2,000.00)

36,000.00 (5,200.00)

Totales

30,800.00

24,000.00

6,3800.

La diferencia temporal origina un activo tributario diferido que se reconocerá en la medida que existan utilidades gravables suficientes contra las cuales se pueda aplicar dicha diferencia. Téngase en cuenta que en el presente caso la diferencia temporal se produce debido a: - Que la depreciación contable excede a la depreciación máxima tributaria, y - La pérdida por desvalorización no resulta aceptable tributariamente. En virtud a ello, en tanto proceda el reconocimiento de un activo tributario diferido, éste se determinará aplicando la tasa del Impuesto a la Renta que se encuentre vigente en los períodos que se estima se revertirá dicha diferencia. Realizado dicho cálculo, en el ejercicio 2015 se procederá al registro contable del activo tributario deduciendo para ello el activo tributario inicial ya registrado86.

5.6. Costo atribuido 5.6.1. Regulación dispuesta por las NIIF El párrafo D5 de la NIIF 1: Adopción por primera vez de las NIIF, en adelante NIIF 1, señala que: La entidad podrá optar, en la fecha de transición a las NIIF, por la medición de una partida de propiedades, planta y equipo por su valor razonable, y utilizar este valor razonable como el costo atribuido en esa fecha. A su vez el párrafo D6 de la NIIF 1, prescribe que: La entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá elegir utilizar una revaluación según PCGA anteriores de una partida de propiedades, planta y equipo, ya sea a la fecha de transición o anterior, como costo atribuido en la fecha de la revaluación, si esta fue a esa fecha sustancialmente comparable:

(a) valor razonable; o (b) al costo, o al costo depreciado según las NIIF, ajustado para reflejar, por ejemplo, cambios en un índice de precios general o específico. El costo atribuido constituye: Un importe usado como sustituto del costo o del costo depreciado en una fecha determinada. En la depreciación (...) posterior se supone que la entidad había reconocido inicialmente el activo o pasivo en la fecha determinada, y que este costo era equivalente al costo atribuido. Por tanto, si se opta por medir una partida del rubro propiedades, planta y equipo a su costo atribuido, en la fecha de transición a las NIIF, ello originará variaciones respecto al costo que tenía el activo con anterioridad a dicha fecha y que repercute también en el cálculo de la depreciación87.

5.6.2. Legislación tributaria El artículo 41º del TUO de la LIR regula que: Las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, (...)

En virtud a ello, si se opta por medir el activo fijo al costo atribuido de acuerdo con la NIIF 1, no resultará aplicable para fines tributarios. En tal sentido, si el costo atribuido origina un incremento en el costo del activo se producirá una diferencia temporal y que se revertirá a través de la mayor depreciación calculada y que no resultará aceptada tributariamente. 5.7. Costo computable en la enajenación de bienes repuestos con indemnizaciones

Es el que correspondía al bien repuesto, agregándosele únicamente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de reposición excede el monto de la indemnización recibida. 5.8. Intercambio de activos 5.8.1. Consideraciones Generales Examinando la ecuación contable podemos darnos cuenta que en este tipo de contrato se producen variaciones patrimoniales existiendo por un lado una salida de recursos (activos) y por otra un ingreso de recursos, por el bien que se recibirá a cambio y de ser el caso cualquier efectivo que se reciba como compensación. No obstante lo anterior, la pregunta es ¿genera esta operación variaciones en el patrimonio con el consiguiente reconocimiento de cualquier ganancia o pérdida en la transacción? A fin de responder a la interrogante planteada, debemos recurrir a lo dispuesto en la normativa contable. Al respecto cabe referir que si bien no existe una Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) que regule en forma específica sobre el Contrato de Permuta, en el caso concreto de bienes conformantes del activo fijo se regula este supuesto en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo (NIC 16), la cual establece lineamientos que regulan las transacciones de Intercambio reciprocas y que desarrollamos a continuación. El párrafo 24 de la NIC 16 señala que algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios.

La NIC analiza el primero de los supuestos, es decir cuando se produce una permuta de activos no monetarios, sin perjuicio de ello también es aplicable a todas las permutas antes descritas. 5.8.2. Determinación del costo de un elemento permutado en función a la NIC 16 A continuación graficamos la determinación del Valor o Costo del Activo Recibido:

A partir del ejercicio 2013, la determinación del valor razonable debe efectuarse en función a los lineamientos de la NIIF 13: Medición del Valor Razonable. 5.8.3. Permuta de bienes

El Costo Computable de los bienes recibidos en una permuta será el valor de mercado de dichos bienes. Debe observarse que al aludir la norma a valor de mercado, habrá que estarse a lo dispuesto en el artículo 32º TUO LIR, según el supuesto que corresponda. 5.9. Bienes en copropiedad

De acuerdo al artículo 295° del Código Civil, antes de la celebración de matrimonio, los futuros cónyuges podrán optar por el régimen de sociedad de gananciales o por el de separación de patrimonio. El primer tipo (sociedad de gananciales) ésta regulado en el artículo 301° del referido código, éste régimen diferencia bienes propios de cada cónyuge y bienes de la sociedad conyugal; mientras que en el segundo tipo (separación de patrimonio) regulado por el artículo 327° de la citada norma, no existe la figura de bienes de la sociedad conyugal, sino que cada cónyuge conserva la plenitud de su propiedad de bienes futuros o presentes. Una vez elegido el régimen de sociedad de gananciales, puede sustituirse por el régimen de separación de patrimonio. Para fines tributarios, se dispone que tratándose de enajenación, redención o rescate de bienes que perteneció a la sociedad conyugal, el costo computable se atribuirá a cada parte en la proporción en que se efectuó la separación del patrimonio. De igual modo en caso de partición de una copropiedad 88, el costo computable se atribuye en proporción a la partición.

5.10. Criterios emitidos por la Administración Tributaria 5.10.1. Disminución del activo por aplicación de las NIIF En el Informe Nº 025-2014-SUNAT/4B0000, se vierte la conclusión siguiente:

En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los ¿resultados acumulados¿, y en la contabilidad se hubiera registrado la depreciación anual calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero): 1. No puede deducirse como gasto, vía declaración jurada, la depreciación que corresponde a la diferencia del costo de adquisición registrado en un inicio respecto del costo rebajado luego de la contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicación de las NIIF. 2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciación aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables cuando se encuentre únicamente anotada en el registro de activos fijos, habida cuenta que este último es un registro de carácter tributario.

Dicho criterio se sustenta en lo regulado en la Ley y reglamento del Impuesto a la Renta, en virtud al cual la depreciación resultará aceptable en la medida que se encuentre contabilizada en los libros y registros contables, entiéndase Libro Diario (incluyendo el Diario simplificado) y no exceda el porcentaje máximo tributario. Al respecto, consideramos que la rebaja del valor del activo producida en aplicación de las NIIF, resultaría deducible tributariamente vía costo computable cuando se produzca la enajenación o disposición del activo. 5.10.2. Incremento en el valor del activo En el Informe Nº 0134-2015-SUNAT/5D0000, se vierte la conclusión siguiente: En los casos en el que por aplicación de la NIIF 1 se opta por sustituir el costo o costo depreciado de los activos fijos por su valor razonable que es mayor a aquel, para efectos del Impuesto a la Renta, el mayor valor resultante de dicha revaluación no será considerado para el cálculo de la depreciación.

Si bien resulta claro que no será deducible la depreciación calculada sobre el mayor valor del activo originado al haber optado por su medición al costo atribuido en aplicación de la NIIF 1, cabe referir que propiamente corresponde a una medición a valor razonable y no sólo a una revaluación. Sin perjuicio de ello, el tratamiento de la diferencia temporal producida y su reversión es similar a una revaluación positiva. 6. Baja en cuentas

En primer lugar cabe preguntarse ¿qué se entiende por dar de baja en cuentas un activo? Al respecto, consideramos que, "dar de baja" a un activo supone su eliminación del rubro de Inmovilizado Material, es decir que no sea más considerado como tal (activo), esto es, que no sea mantenido como un recurso controlado por la empresa ni tampoco que se espere que fluyan de él beneficios económicos futuros. Ello, de conformidad con una interpretación en contrario de la definición recogida en el literal (a) del párrafo 4.4. del Marco Conceptual y en armonía con lo dispuesto por el párrafo 67 de la NIC 16. El referido párrafo 67, establece dos supuestos por los cuales procedería la Baja en cuentas y que referimos a continuación:

En función a lo expuesto, se aprecia que la baja en cuentas del activo se asocia con aquellos activos que ya no se encuentran en uso y que suele ocurrir cuando el activo deja de cumplir con su propósito, por ejemplo porque está desgastado u obsoleto. En general las compañías dan de baja sus activos fijos vendiéndolos o intercambiándolos. Si no puede venderse o intercambiarse el activo, entonces se desecha. Cuando se produce el retiro del activo que fue objeto de enajenación, éste debe ser eliminado del estado de situación financiera. Por tanto, las pérdidas o ganancias derivadas del retiro o enajenación del inmueble, maquinaria o equipo deben ser reconocidas en el Estado de Resultados como diferencia entre el importe recibido o por recibir por la venta del activo y su valor en libros. Cabría concluir que en el caso de Activos Tangibles cuyo uso cesa en forma permanente, pero respecto de los cuales es probable que se generen beneficios económicos por su enajenación o disposición, no procede que se efectúe la baja en cuentas hasta que ello ocurra. Ahora bien, en este supuesto se tendría que analizar si se cumplen los requisitos señalados en la NIIF 5 para efectos de su clasificación como "Activo no corriente mantenido para la venta"; en caso contrario se mantendrá en libros y por ende su depreciación no cesará.

Apéndice Costos Posteriores Aquellos desembolsos que cumplan con el principio de reconocimiento regulado en el párrafo 7 de la NIC 16 deben reconocerse como costo y por ende incrementarían el importe en libros del activo con el cual se relacionan. En virtud a lo antes expuesto, dichos desembolsos reciben la denominación de Costos posteriores y cuya adecuada clasificación e identificación tiene plenos efectos para fines tributarios.

A continuación desarrollamos los tipos de costos posteriores que son referidos por la doctrina especializada89y que corresponden a:

1. Reemplazos (o sustituciones) importantes 2. Adición, ampliación o expansión 3. Mejoras 4. Reconstrucción Procede incidir en que más allá del tipo o categoría que pueda corresponder al desembolso, lo importante es verificar el cumplimiento de las condiciones de reconocimiento antes detalladas, ya que sólo en dicho supuesto procederá reconocerlo como un activo - "costo capitalizable".

1. Tipos de costos posteriores 1.1 Reemplazos90(o sustituciones) importantes Dentro del concepto reemplazo91se puede incorporar todo aquel desembolso por el cual se restaura la capacidad inicial o características iniciales de funcionamiento de un bien. En opinión de Wilcox y San Miguel en su obra Introducción a la Contabilidad Financiera son producto de reparaciones extraordinarias92. De la misma manera razonan Hargadon Jr. y Múnera que señalan que "la reparación extraordinaria es algo que se hace a un activo para que quede tan bueno (no mejor) como era originalmente cuando se compró". En línea con lo analizado, cabe referir que el párrafo 13 de la NIC 16 señala que: Ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares.(...) Ciertos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos para hacer una sustitución recurrente menos frecuente, (...) De acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 7, la entidadreconocerá, dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, el costo de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de esas partes que se sustituyen se dará de baja en cuentas, (...)

En este sentido, los desembolsos por reemplazos o sustituciones, se reconoce como activo en la medida que cumpla el criterio de reconocimiento: (i) Probabilidad de beneficios económicos futuros y (ii) costo se pueda estimar confiablemente. Este tipo de desembolsos, también suele denominarse bajo el concepto de "Renovación". Así, en el artículo titulado Manual práctico del Plan General de Contabilidad 2007, respecto a un tipo de desembolso que puede ser considerado como un mayor valor del inmovilizado se precisa lo siguiente: (...) Por actividades u operaciones que logran la recuperación de la capacidad inicial, alargando la vida útil (renovación)93.

En la parte final del párrafo 13 de la NIC 16, se señala que el importe en libros de las partes que se sustituyan se dará de baja en cuentas de acuerdo con las disposiciones contempladas en los párrafos 67 a 72.

1.2 Adición, ampliación o expansión La adición consiste en el aumento o ampliación física de un activo mediante un agregado que lleva consigo un crecimiento de calidad o incremento de la capacidad de producción o servicio del activo, de tal forma que el importe desembolsado se carga al activo en cuestión. Según Hargadon Jr. y Múnera94en su libro Principios de Contabilidad se trata de desembolsos relacionados con añadir físicamente algo a un activo. En este sentido, ocurren cuando se produce una expansión en las dimensiones de instalaciones, edificios, procesos, etc; por el que se añade una parte nueva a un bien existente; tal como la construcción de una nueva ala de un hospital.

1.3 Incremento en la capacidad productiva o eficiencia (mejora) En la doctrina el término mejora se relaciona con el incremento en la capacidad productiva o incremento en la eficiencia o rendimiento del activo superior a la original, es decir si bien representa un aumento, éste es de orden cualitativo y no cuantitativo (o físico). En opinión de Percy Vilchez, este concepto corresponde a un "mantenimiento mayor" no programado95.

1.4 Reconstrucción Reacondicionamiento o reinstalación que implica alteraciones que se realizan a un activo fijo, de tal forma que muchas veces dicho bien sufre modificaciones tan completas, que el activo antiguo se reemplaza completamente. Sólo en la medida que partes de la unidad anterior hayan sido aprovechadas en la reconstrucción, el valor en libros de las mismas, o una estimación, se aumenta al costo de la reconstrucción. Esto suele ocurrir en el caso de reconstrucciones en edificios y en ciertos tipos de maquinarias, que son muy amplias.

1.5 Ejemplos de reemplazos importantes, adición, mejora y reconstrucción A continuación detallamos algunos ejemplos de desembolsos realizados en bienes del activo fijo, que se deberían reconocer como costo. Sin perjuicio de ello, reiteramos que en la realidad debe analizarse cada caso en concreto a fin de definir si el desembolso efectivamente tiene implícito beneficios económicos futuros y una duración mayor a un año. Supuesto

Tipo

Sustitución de sistema de aire acondicionado

Reemplazo importante que se reconoce como un componente separado y se debe dar de baja al componente sustituido

Cambio de motor

Mejora que se reconoce como un componente separado y se da de baja al motor antiguo

Construcción de oficinas adicionales en un edificio

Ampliación o adición

Construcción de piscina en un hotel

Adición

Pavimentos, andenes, cercas, tuberías, entre otros, efectuados en un terreno.

Adición

Demolición de cochera y construcción de almacén

Reconstrucción

CASO PRÁCTICO N° 1

Adaptación de un vehículo de gasolina a gas Enunciado

La empresa Metalmecánica S.A. decide acondicionarle al camión que transporta sus bienes, un tanque de gas, de tal manera que éste pueda funcionar no solamente con gasolina, sino con gas. El monto total que la mecánica cobra por la labor asciende a S/. 5,300.00 más IGV. ¿Cuál es la contabilización del desembolso? Análisis

En este caso nos encontramos ante lo que la NIC 16 Propiedades, planta y equipo denomina desembolsos posteriores que no son otra cosa que erogaciones que realiza una empresa respecto a propiedades, planta y equipo adquirido tiempo atrás (previamente reconocido). Se advierte que el desembolso posterior realizado por la empresa cumpliría con los criterios de reconocimiento establecidos en el párrafo 7 de la NIC 16: (I) Probabilidad de obtener beneficios económicos futuros (II) Costo se pueda estimar confiablemente. En efecto, la implementación al vehículo de un sistema a gas para su funcionamiento reduciría de manera sustancial el consumo del otro combustible (gasolina) a niveles considerables implicando ello una reducción de costos para la empresa. Consecuencia de lo anterior, se está incrementando el beneficio originalmente planeado. En virtud a lo expuesto, procedería su reconocimiento como activo, debiendo tratarse como un componente separado del resto del bien, en el entendido que su importe es significativo y tendrá una vida útil diferente a los otros componentes del bien. El registro contable a realizar sería el siguiente: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

33

DENOMINACIÓN

INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO

334

DEBE

5,300.00

Unidades de transporte

3341

Vehículos motorizados

33411

Costo

334111 Camión - Tanque de gas

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

46

Gobierno central

4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV — Cuenta propia

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS — TERCEROS

465

954.00

6,254.00

Pasivos por compra de activo inmovilizado x/x Por la adaptación del tanque a gas efectuada en el camión... (se puede referir sus características).

2. Tratamiento de la sustitución de partes o piezas 2.1. Análisis contable De conformidad con el párrafo 70 de la NIC 16 se dará de baja en libros el importe de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera depreciado de forma separada. Si no fuera practicable para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el costo de la sustitución como indicativo de cuál podría ser el costo de la parte sustituida en el momento en que fue adquirida o construida. El párrafo 68 refiere que la pérdida surgida al dar de baja un elemento de activo fijo se incluirá en el resultado del ejercicio cuando la partida sea dada de baja en cuentas.

2.2. Incidencia tributaria

Para efectos tributarios se aplica supletoriamente lo dispuesto en la doctrina contable, en tanto no exista una disposición expresa que disponga un tratamiento diferenciado. En función a ello, cabría indicar que en el caso desarrollado se aplicaría el mismo tratamiento que el otorgado en el ámbito contable. Al respecto, SUNAT a través del Informe Nº 026-2010/SUNAT/2B0000 sienta el criterio siguiente:

En relación con la baja de inmuebles, para fines del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe deducirse para la determinación de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolición. Es importante referir que el tratamiento antes desarrollado también resulta aplicable en caso se efectúen demoliciones parciales. Sobre el particular, la Administración Tributaria ha esbozado su criterio a través de la Carta Nº 084-2011SUNAT/200000 y que referimos a continuación:

"Al respecto, cabe indicar que en el mencionado informe (corresponde al Informe Nº 026-2010- SUNAT/2B0000) se ha concluido que, para fines del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe deducirse para la determinación de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolición. Dicha conclusión se sustenta en el análisis contable efectuado en el citado documento, según el cual, en aplicación del literal b) del párrafo 67 de la NIC 16, corresponde dar de baja en libros el valor pendiente de depreciación de la edificación demolida, toda vez que esta no proporcionará beneficios económicos futuros (1).

Asimismo, conforme a dicho análisis, la pérdida o ganancia derivada de la baja deberá ser incluida en el resultado del período cuando la partida sea dada de baja, tal como se desprende del párrafo 68 de la citada NIC. Como puede apreciarse, el análisis efectuado en el Informe N.° 026-2010-SUNAT/2B0000 también resulta aplicable cuando la edificación es demolida parcialmente, por lo cual, en este supuesto, corresponderá que el valor en libros relativo a la parte demolida se deduzca de la renta neta para la determinación del Impuesto a la Renta en el ejercicio en que se concluya la demolición parcial". NOTA DE LA CARTA (1) En el mismo sentido, el párrafo 49-(a) del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros (oficializado mediante la Resolución N.° 005-94-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad) señala que un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.

Asimismo, de acuerdo con el párrafo 83-(a) del mismo Marco Conceptual, debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de elemento siempre que sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa.

3. Inspecciones generales 3.1 Alcances El párrafo 14 de la NIC 16 regula que: Una condición para que algunos elementos de propiedades, planta y equipo continúen operando, (por ejemplo, una aeronave) puede ser la realización periódica de inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su costo se reconocerá en el importe en libros del elemento de propiedades, planta y equipo como una sustitución, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en libros del costo de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes físicos no sustituidos. Esto sucederá con independencia de que el costo de la inspección previa fuera identificado contablemente dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o construyó dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una inspección similar futura como indicador de cuál fue el costo del componente de inspección existente cuando la partida fue adquirida o construida. Sobre el presente tópico, se señala en la obra Las NIIF comentadas96que: Los costes de las revisiones o reparaciones generales se identifican y contabilizan como componentes separados, siempre que dichos componentes se vayan a utilizar durante más de un ejercicio.

(...) La contabilización por componentes de los costes de revisiones o reparaciones está pensada sólo para desembolsos muy importantes que ocurren a intervalos regulares a lo largo de la vida del activo. (...). En la doctrina también se hace referencia a un "mantenimiento mayor" programado y que puede incluir, algunos de los tipos que hemos analizado de costos posteriores, tal como sería por ejemplo reemplazo importante, adición o renovación. En virtud a lo antes expuesto, es importante considerar que en el reconocimiento inicial del activo debe estimarse el importe de los costos necesarios para realizar la inspección general reconociéndose como un componente separado97. La depreciación se efectuará considerando el lapso de tiempo que transcurra hasta la siguiente inspección.

Luego cuando se produzca el siguiente mantenimiento se procederá a su baja y reconocimiento del costo de la nueva inspección. Procede referir que en caso la inspección ocurra antes del plazo previsto originalmente el saldo por depreciar del importe del mantenimiento anterior se imputará a resultados. 3.2 Mantenimiento mayor "Overhaul" El "Overhaul" es aquel mantenimiento aplicado a un activo o instalación donde su alcance en cuanto a la cantidad de trabajos incluidos, el tiempo de ejecución, el nivel de inversión o coste del mantenimiento y requerimientos de planificación y programación son de elevada magnitud (con respecto al mantenimiento operacional), dado que la razón de este tipo de mantenimiento reside en la restitución general de las condiciones del servicio del activo, bien sea desde el punto de vista de diseño o para extender su vida útil con la mínima probabilidad de fallo (confiabilidad) y dentro de los niveles de desempeño o eficiencia requeridos98.

También se le denomina "cero horas" y tiene por finalidad realizar un mantenimiento programado o planificado de los activos a intervalos regulares, antes de que se produzca alguna falla o defecto del activo. Se procura con ello dejar el activo en óptimas condiciones de servicio o eficiencia. Según corresponda, se podrán efectuar - entre otros - reemplazos, sustituciones o adiciones del activo.

4. Desembolsos en propiedades arrendadas En la práctica sobre bienes que usa la empresa bajo un contrato de arrendamiento operativo también pueden presentarse desembolsos que cumplan con los criterios señalados en el numeral 7 de la NIC 16, es decir, generar beneficios económicos futuros y un costo que pueda ser medido confiablemente.

Cuando el desembolso posterior es efectuado sobre bienes bajo contrato de arrendamiento operativo el tratamiento del mismo dependerá si existe un derecho de reembolso sobre el importe desembolsado, tal como se grafica a continuación.

5. Consideraciones tributarias a observar 5.1 Costos posteriores y su remisión expresa a las normas contables El literal e) del artículo 44º del TUO de la LIR, es tajante en establecer que las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. Ello implica que aquellos desembolsos o importes en que la empresa incurra destinados a la adquisición o producción de activos fijos tangibles, no podrán considerarse como gasto en un solo ejercicio sino que deberán considerarse propiamente como Activo, cuyo costo incidirá en resultados vía depreciación. El artículo 13° del Decreto Legislativo N° 1112, vigente a partir del 01.01.2013, modifica el literal e) artículo 44° del TUO de la LIR, sustituyendo la alusión a mejoras incorporadas con carácter permanente por Costos Posteriores. De igual manera, el artículo 2º del Decreto Legislativo precitado, modifica a partir del 01.01.2013 el artículo 20º del TUO de la LIR, a fin de que ya no se aluda a mejoras incorporadas con carácter permanente, sino más bien acostos posteriores Al respecto, se prescribe en el artículo 41° TUO LIR que los costos posteriores son: "(...) los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo".

Se aprecia que la legislación del Impuesto a la Renta, efectúa una remisión expresa a las disposiciones de las normas contables y que consideramos una regulación idónea, toda vez que el término Costo resulta un concepto netamente económico contable.

Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente señalar que la referencia a costos posteriores implica que los desembolsos que califiquen en dicha categoría no puedan reconocerse como gasto sino que deben formar parte del costo del activo y que en el argot contable se denominan "costos capitalizables". Como se observa, se han dado dos cambios relevantes que cabe destacar: (i) La legislación del Impuesto a la Renta ya no se refiere sólo a los "bienes o mejoras de carácter permanente" sino que ha ampliado tal referencia a "bienes o costos posteriores incorporados al activo". (ii) La adquisición de bienes o costos posteriores deben evaluarse de acuerdo con las normas contables; en ese sentido, se establece una remisión a las normas contables, que antes era practicada pero que no tenía una base en las normas tributarias.

5.2 Criterios jurisprudenciales El Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha recurrido a la normativa contable, específicamente NIC 16, para establecer si los desembolsos o erogaciones tienen o no la naturaleza de Activo y en específico si corresponde su tratamiento como Activo Fijo. ¿ RTF Nº 147-2-2001, el Tribunal Fiscal adopta el criterio siguiente: "A fin de determinar reparos relacionados con el tratamiento tributario aplicable a la adquisición de bienes, la Administración Tributaria se encuentra obligada a acreditar si las compras efectuadas sirvieron para alargar o no la vida útil de los bienes e incrementar su producción o calidad". ¿ El Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF Nº 343-3-2005 que la SUNAT debe acreditar que la modificación hubiera incrementado la vida útil del activo o contribuido a un mayor rendimiento o aumento de producción. ¿ RTF Nº 2218-5-2003 una empresa indicó que realizó el reforzamiento de paredes a fin de "reparar los daños ocasionados a su local por la corriente del niño". La SUNAT señaló que el importe desembolsado corresponde a la construcción de un ambiente para el lavado y engrase de vehículos que incrementó el valor del inmueble como quedó demostrado con la descripción de las nuevas edificaciones en el Formulario Registral Nº 1 "Inscripción de Propiedad y/o Regularización de Edificaciones de una Unidad de propiedad Exclusiva. ¿ RTF Nº 3595-4-2003 referente a facturas relacionadas con la adquisición de disco duro y procesador celerón, el Tribunal se pronunció de la siguiente forma: "..., en el presente caso se tiene que los procesadores y el disco duro constituyen piezas que no suelen ser reemplazadas para mantener la vida útil de una computadora o para mantenerla en iguales condiciones de operatividad, sino para aumentarla toda vez que la misma ya ha superado el límite de desgaste que condiciona su operatividad, por lo que resulta arreglado". ¿ RTF Nº 9259-5-2001 el Tribunal Fiscal indicó que en circunstancias excepcionales como accidentes de gran envergadura pueden considerarse como gasto la adquisición de repuestos (tales como corona y piñón, juego de pistones, tren fijo, eje propulsor, arrancador y pieza de motor), sin embargo, fuera de dicha situación su compra constituye una mejora toda vez que alarga la duración de uso. ¿ RTF Nº 6983-5-2006 señaló que deben reconocerse como gasto los mantenimientos, es decir, las reparaciones necesarias para que los activos vuelvan a estar en perfectas condiciones de funcionamiento no teniendo repercusión futura. De esta forma se manifestó que los desembolsos por mantenimiento o conservación son aquellos necesarios para que el bien opere correctamente sin añadir valor alguno al mismo, de esta manera se reconoció como gasto: "Los desembolsos por recableado y colocación de canaletas de piso y pared modificados por instalación de nueva alfombra en área de mezanine de la oficina principal, cambio de chapa a puerta de baño, reposición de seis baldosas de vinílico del piso, relaqueado general de dos escritorios de madera del administrador y sub administrador, pintado general al duco color similar mármol por ambas caras de tabique y pintado al duco similar al mármol de repisas, correspondientes a las Facturas Nºs. 001-0810, 001-000408 y 001-000445 y Recibo por Honorarios Nº 001-00064 estuvieron destinados al mantenimiento o reparación de bienes del activo fijo por lo que al no constituir mejoras que deben formar parte del costo del bien principal, califica como gasto ...". ¿ Según la RTF Nº 313-1-2001 se consideró que no constituye mejora de carácter permanente la adquisición de piezas ordinarias de recambio de un vehículo. ¿ RTF Nº 10970-2-2012 "... el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo pre-existente constituye un gasto por mantenimiento o reparación, o una mejora de carácter permanente que debe incrementar el costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado, así si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reconocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil al bien, en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deberá reconocerse como gasto del ejercicio."

5.3 Depreciación de costos posteriores El artículo 38° de la LIR prevé que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de la tercera categoría, se compensará mediante la deducción de las depreciaciones admitidas en la LIR y su Reglamento. Asimismo, establece que las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del Impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso se pueda hacer incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Por su parte, el artículo 39° de la LIR dispone que los edificios y construcciones se depreciarán a razón del 5% anual; en tanto el artículo 40° señala que los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca en el artículo 22° del Reglamento de la LIR. Con relación a la depreciación de los costos posteriores, el artículo 41° de la LIR señala expresamente el procedimiento a observar. De ese modo: (I) El porcentaje anual de depreciación o el porcentaje máximo de depreciación, según corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicará sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos de adquisición, producción o construcción o el valor de ingreso al patrimonio incurridos hasta antes que el activo hubiera sido afectado a la generación de renta gravada. Depreciación = % depreciación (Costo inicial + costos posteriores) (II) El importe resultante de lo dispuesto en el acápite anterior, será el monto deducible tratándose de edificios y construcciones, o el máximo deducible en el caso de otro tipo de bienes, en cada ejercicio gravable. No obstante, tratándose de edificios y construcciones o de otro tipo de bienes en los que se hubiera deducido el importe correspondiente al porcentaje máximo deducible, la deducción en el último ejercicio podrá ser menor, pues corresponderá al valor del bien que quede por depreciar.

Ahora bien, a fin de distinguir entre los costos posteriores y los costos de adquisición, producción o construcción o el valor de ingreso al patrimonio incurridos hasta antes que el activo hubiera sido afectado a la generación de renta gravada, se propone emplear la frase 'costos iniciales' para hacer referencia a estos últimos.

CASO PRÁCTICO N° 2

Depreciación de costos posteriores Enunciado El 1 de setiembre la empresa Morena S.A. ha efectuado un desembolso que califica como costo posterior de una de sus máquinas utilizadas en producción, adquirida el 30 de abril del año 2012. Inicialmente se estimó que la vida útil sería de 13 años y se ha venido depreciando en cantidades iguales en función al tiempo; sin embargo, después de realizado el desembolso se estima que la vida útil restante de la máquina es de 16 años. ¿Cómo se debe efectuar el cálculo de la depreciación? y ¿cuáles son los asientos contables, al 31 de diciembre, sabiendo que el costo de la máquina es de S/. 45,000.00 y el desembolso asciende a S/. 11,000.00? La depreciación acumulada al 31 de agosto asciende a S/. 11,538.46. Nota: Para fines del presente caso práctico, consideraremos que los componentes del bien tienen la misma vida útil y método de depreciación, por lo cual no se muestra por componentes. El costo posterior no conlleva la sustitución de ningún componente y se considerará además una nueva vida útil para el bien en su conjunto.

Solución Esta empresa ha venido depreciando su maquinaria en consideración al costo original del bien, de tal forma que mensualmente ha asignado al costo de los bienes que ayudaba a producir el importe siguiente: Depreciación mensual: S/. 45,000.00 / 156 (13 años) = S/. 288.46 Cuando se produce el costo posterior, éste afecta la distribución del costo del bien, puesto que agrega un componente más al costo del bien que deberá ser distribuido. En consecuencia, determinaremos la nueva base depreciable tal como se muestra en el siguiente cuadro: CONCEPTOS

IMPORTES S/.

Valor en Libros

45,000.00

Depreciación (S/. 288.46 x 40 meses) (*)

(11,538.46)

Valor Neto anterior

33,461.54

Costo posterior

11,000.00

Nuevo valor por depreciar

44,461.54

(*) Computados desde mayo 2012 a agosto 2015.

Una vez determinado el nuevo monto depreciable, calcularemos el nuevo monto por depreciación que corresponderá para los meses de setiembre en adelante: Depreciación mensual: S/. 44,461.54 / 192 (16 años) = S/. 231.57 Depreciación de setiembre a diciembre 2015: 231.57 x 4 = S/. 926.28 Dado que el nuevo cambio es producto de un desembolso posterior, no procede ningún ajuste a los años anteriores, por lo tanto la contabilización de la depreciación por los últimos meses del período actual será el siguiente: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 68

DENOMINACIÓN

DEBE 926.28

VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES

681

HABER

Depreciación 6814

Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - costo

68142

Maquinarias y equipos de explotación

39

926.28

DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS

391

Depreciación acumulada 3913

Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

39132

Maquinarias y equipos de explotación 31/12 Por el registro de la depreciación correspondiente a los meses de setiembre a diciembre.

CÓDIGO

90

DENOMINACIÓN

DEBE

HABER

926.28

COSTO DE PRODUCCIÓN

903 78

Gastos indirectos 926.28

CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781

Cargas cubiertas por provisiones 31/12 Por el destino al costo de producción de la depreciación. COMPARACIÓN DEPRECIACIÓN Sin costo posterior Período

Con costo posterior

Mes Período

Acumulada

Período

Acumulada

2012-2015

44

12,692.31

12,692.31

12,464.74

12,464.74

2016-2025 (abril)

112

32,307.69

45,000.00

25,935.90

38,400.64

2025-2031

76

17,599.36

56,000.00

232

45,000.00

56,000.00

Para fines tributarios, en la medida que se aplique un porcentaje menor al máximo establecido no existiría ningún problema para la empresa, por lo cual no tendrá ninguna diferencia que considerar en su Declaración Jurada Anual. Lo anterior se aplica también para el costo posterior. Para fines didácticos mostraremos a continuación el cálculo de la depreciación del costo posterior en forma separada del costo de adquisición, para efectos que se aprecie el importe resultante. Límite Depreciación tributaria 2015: S/. 11,000.00 x 10% x 4 / 12 = S/. 366.67 La depreciación contable únicamente del costo posterior (11,000 / 192 x 4 = 229.17), resulta menor a dicho importe, por lo cual no habría reparo a efectuar. Finalmente, cabe indicar que para efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento de la depreciación coincide con la regulación contable. Es decir, afecta a resultados en cada ejercicio, salvo cuando los bienes se utilizan para producir bienes en cuyo caso se imputa al costo y se deduce cuando se vendan, vía costo de ventas.

CASO PRÁCTICO N° 3

Pérdida asumida por empresa de seguridad por robo de activo fijo Enunciado

Una empresa ha sufrido el robo de equipos de cómputo en sus oficinas, que se encontraban con un valor en libros de S/. 15,000 neto de una depreciación ascendente a S/. 3,500. Se ha acordado que la empresa de vigilancia asuma dicha pérdida. Se consulta, ¿cuáles serán los asientos contables a efectuar por parte de la empresa propietaria de los bienes? Análisis 1. Tratamiento contable

En el caso planteado, se ha producido una pérdida como consecuencia del robo de los equipos de cómputo, lo que implica el reconocimiento de un gasto acorde a lo dispuesto en el párrafo 4.34 del Marco Conceptual para la Información Financiera. Concordantemente con ello, en virtud a los párrafos 67 y 68 de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo, se deberá dar de baja en cuentas al activo que ha sido siniestrado reconociéndose en el resultado del período la pérdida producida. El registro contable a realizar en la fecha que se produce el robo sería el siguiente:

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

65

Debe 15,000.00

OTROS GASTOS DE GESTIÓN

659

Haber

Otros gastos de gestión

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

39

Debe

DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391

Haber

3,500.00

Depreciación acumulada

Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

3913

Equipos diversos

39135 33

18,500

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO Equipos diversos

336 3361

Equipo para procesamiento de información (de cómputo)

33611

Costo

x/x Por la baja del activo fijo en libros

Ahora bien, ya que la empresa de vigilancia asume el daño que ha sufrido su cliente, tomando en consideración que sus servicios están siendo solicitados precisamente para evitar dichos incidentes, genera el reconocimiento del importe asumido por ellos, tal como se muestra a continuación: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 16

DENOMINACIÓN CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS — TERCEROS

162

Debe

Haber

15,000

Reclamaciones a terceros 1629 Otros

75

OTROS INGRESOS DE GESTIÓN

759

15,000

Otros ingresos de gestión

7599

Otros ingresos de gestión

x/x Por el derecho de cobro a la empresa de vigilancia. 2. Incidencia tributaria

Para efectos del Impuesto a la Renta, en virtud al literal d) del artículo 37º del TUO de la LIR toda vez que el gasto generado por la pérdida del bien será objeto de indemnización se deberá reparar al determinar la renta anual. Además dado que el importe a recibir constituye una indemnización por daño emergente, que no sobrepasa el valor en libros no se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta, de acuerdo a una interpretación a contrario sensu de lo regulado en el literal b) artículo 3º del TUO de la LIR. Para el Impuesto General a las Ventas, según el numeral 2 del inciso a) del artículo 3º del TUO de la LIGV, no calificará como retiro de bienes gravado con IGV y de acuerdo al artículo 22º del TUO de la LIGV no deberá reintegrarse el crédito fiscal tomado en la adquisición del bien perdido; en la medida que se cumpla lo dispuesto en el Reglamento del TUO de la LIGV y de corresponder lo regulado en la legislación del Impuesto a la Renta. En concordancia con ello, el numeral 4 del artículo 2º del Reglamento del TUO de la LIGV prescribe lo siguiente: En su caso, la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por (...) por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, (...), se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período. La baja de los bienes, deberá contabilizarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisión del delito.

 

 

Capítulo 4. Activos Intangibles 1. Reconocimiento de Activo Fijo Intangible En forma similar a los activos fijos tangibles, la NIC 38. Activos Intangibles, también reconoce un único principio de reconocimiento de una partida como activo intangible, y que por ende se aplicará: (i) inicialmente, a todo intangible, y (ii) posteriormente, a las adiciones, sustituciones o mantenimiento. Así, el párrafo 18 establece que el reconocimiento de una partida como activo intangible exige, para la entidad, demostrar que el elemento en cuestión cumple: (i) La definición de activo intangible: Identificabilidad, control sobre el recurso y existencia de beneficios económicos futuros. Por lo tanto, si un elemento incluido en el alcance de la NIC 38, no cumple la referida definición, el importe derivado de su adquisición o generación interna, se reconocerá como gasto del ejercicio en que se haya incurrido. (ii) Criterios para su reconocimiento: (i) Probabilidad de que los beneficios económicos futuros fluyan a la entidad y (ii) costo del activo pueda ser valorado confiablemente.

Claro está, que también para este rubro procede considerar el criterio de materialidad e importancia significativa.

2. Alcances Tributarios De conformidad con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44º del TUO de la LIR, se permite que el precio pagado en la adquisición de activos intangibles de duración limitada, se considere como gasto en un solo ejercicio o bien se amortice en un período no mayor de 10 años. Por ende, si el contribuyente elige la primera opción, se produciría una diferencia temporal entre el tratamiento contable — considerando que en virtud al Principio de Reconocimiento deba reconocerse como un Activo— y el tratamiento tributario, dado que se está registrando en un solo período como gasto. Así, si se optará por registrarse como gasto en un solo período y luego fuese enajenado dicho intangible, su costo computable para efectos tributarios sería cero. Si se trata de Activos Intangibles de duración ilimitada no se admite la deducción de su costo, sea como gasto en un solo ejercicio o vía amortización.

3. Costo computable del activo intangible El costo de un activo intangible de acuerdo con el párrafo 27 de la NIC 38, comprende: (i) precio de adquisición y ii) cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto.

Para efectos tributarios, el costo computable se determina de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 20º y 21º del TUO de la LIR y el artículo 11º de su Reglamento, tal como se muestra a continuación:

Duración del intangible

Descripción según las normas tributarias

Limitada

Según el numeral 2 del artículo 25º del Reglamento del Impuesto a la Renta son aquellos cuya vida útil está limitada por: — Ley (debe entenderse por reglamento o por acuerdo inclusive). — Su propia naturaleza. Ejemplo: Patentes, modelos de utilidad, derechos de autor, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software).

Ilimitada

Marcas, procedimientos de fabricación y otros intangibles similares. Se incluye también el fondo de comercio (goodwill o plusvalía mercantil).

En conclusión a lo antes desarrollado, cabe indicar que la vida útil tiene clasificaciones diferentes tanto para efectos contables como tributarios, así como tratamientos disímiles inclusive en el reconocimiento del activo intangible que origina diferencias de carácter temporal, que deben ser tratados en función a la NIC 12.

4. Desembolsos posteriores Debe analizarse cada costo en la oportunidad en que se incurran, ya sea al inicio o posteriormente, en función a un único Principio de Reconocimiento para determinar si califica como Activos Intangibles. El párrafo 20 de la NIC 38, señala que se presume que la mayoría de desembolsos posteriores no satisfacen la definición de activos intangibles ni pueden atribuirse directamente a un activo intangible, por lo que debe reconocerse como gasto.

5. Deducibilidad de la amortización A continuación incluimos el Informe de SUNAT Nº 017-2011-SUNAT/2B0000 que aborda interesantes conclusiones respecto a la amortización de activos intangibles. Informe Nº 017-2011-SUNAT/2B0000 MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas: 1. ¿La adquisición de software de manera corporativa, esto es, utilizando como intermediario a una empresa vinculada encargada de las negociaciones, suscripción del contrato y pago del precio, implica, per se, el pago de regalías a favor del intermediario? 2. ¿La adquisición de un software de manera corporativa, que implica la cesión definitiva, ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la adquisición de una copia del programa para el uso personal del adquirente, califica como enajenación? 3. ¿La deducibilidad de la amortización correspondiente a activos intangibles debe estar respaldada necesariamente por un convenio o contrato suscrito por el adquirente? 4. ¿Es posible deducir la amortización correspondiente a un software respecto del cual el contribuyente tiene la calidad de copropietario? 5. ¿Es posible deducir la amortización correspondiente a un software respecto del cual se solicite la asignación de nuevos usuarios de forma perpetua? 6. ¿Es posible deducir la amortización de software cuya licencia de uso no especifica un plazo definido? 7. ¿La amortización del software debe ser proporcional? ¿Cómo se computa esta proporcionalidad por años o por número de meses? 8. ¿La deducibilidad de la amortización correspondiente a un software está sujeta a la cancelación de su precio? CONCLUSIONES:

1. No califica como regalía la contraprestación pagada por parte de una empresa integrante de un grupo empresarial a cambio de la adquisición de una copia de un software para su uso o a cambio de la adquisición de modo definitivo, ilimitado y exclusivo de los derechos patrimoniales sobre un software. Asimismo, tampoco califica como regalía el precio pagado a dicha empresa por las demás empresas integrantes del mismo grupo por la adquisición de una alícuota de la titularidad del derecho previamente adquirido. 2. Para que proceda la amortización de un activo intangible no se exige que su adquisición esté respaldada por un convenio o contrato suscrito por el adquirente, pero sí que se cumplan las disposiciones establecidas para tal efecto en el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 3. El copropietario tiene el derecho a amortizar el precio pagado por la copropiedad de un software que califica como un activo intangible de duración limitada y es utilizado en la generación de sus rentas gravadas. 4. Es posible amortizar el precio pagado por la copia de un software respecto del cual se solicite la asignación de nuevos usuarios de forma perpetua o por un software cuya licencia de uso no especifique un plazo, siempre que se acredite que tales derechos constituyen activos intangibles y que tienen una vida útil limitada. 5. La amortización de un activo intangible de duración limitada en el plazo de diez años no supone que la deducción por tal concepto se impute en partes iguales entre los ejercicios que involucre la amortización, sino en proporción al plazo aplicable computado desde su inicio. 6. La amortización del valor de un activo intangible de duración limitada estará sujeta a que el precio haya sido pagado previamente al enajenante. Comentario SI NO SE HA EFECTUADO EL PAGO POR LA ADQUISICIÓN DE UN ACTIVO INTANGIBLE ¿PROCEDE EFECTUAR SU AMORTIZACIÓN? En el presente comentario vamos a proceder a desarrollar en forma específica la conclusión esbozada por SUNAT en el numeral 6 del Informe N° 107-2011-SUNAT. En virtud a la conclusión plasmada en el presente informe, se aprecia que SUNAT toma como posición o postura, que con la finalidad que la amortización de un Activo Intangible de duración limitada sea deducible o aceptable tributariamente se requiere que se haya realizado el pago en forma previa al enajenante.

Apréciese que propiamente no se hace alusión a la modalidad de pago, es decir al contado o al crédito. No obstante ello, si se condiciona al hecho que éste (el pago) debe haberse realizado en forma previa. Sobre el particular advertimos que esta conclusión nos podría llevar, entre otras, a la interpretación que se admitiría la amortización de activos intangibles adquiridos al crédito, pero siempre y cuando los pagos de las cuotas se realicen antes de que se efectúe la amortización del activo intangible. En este punto, inclusive habría que considerar si el pago del total de las cuotas se tendría que efectuar antes de que se inicie la amortización o podría considerarse la posibilidad que el pago de las cuotas y la amortización coexistan, lo que implicaría mantener un minucioso análisis sobre este rubro a fin que el importe pagado del valor del activo intangible este acorde con la amortización. Al respecto, discrepamos de la postura fijada por la Administración Tributaria, ya que se estaría condicionando o limitando la forma de adquisición y financiamiento que deben acordar o pactar libremente las partes y que se verían afectadas por las implicancias tributarias que ello podría originar, sin dejar de mencionar los perjuicios financieros que se originarían. En nuestra opinión, el requisito del importe pagado del intangible de duración limitada que estará sujeto a amortización, debería entenderse relacionado con el hecho que se trate de una operación onerosa. En tal sentido, bastaría con que se reconozca una obligación (cuenta por pagar) por la adquisición del activo intangible, siendo ello razón suficiente para la procedencia de la amortización.

6. Aplicación práctica CASO PRÁCTICO Nº 1 Gastos preoperativos Enunciado

Una empresa a efectos de desarrollar una nueva línea de negocio, ha incurrido en algunos desembolsos previos al inicio de las actividades. ¿Podrían considerarse estos desembolsos como activos intangibles? Análisis 1. Tratamiento contable Según la NIC 38: Activos intangibles párrafo 69, no se reconocerán como activos intangibles aquellos desembolsos relacionados con gastos preoperativos (Gastos de establecimientos, desembolsos por actividades formativas, desembolsos por publicidad y actividades de promoción) y los desembolsos por reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una entidad. Los gastos pre-operativos hace referencia a desembolsos y erogaciones que pueden ser originadas por:

Desde otro punto de vista, la diferenciación establecida anteriormente, se puede observar de acuerdo al siguiente cuadro elaborado sobre la base de lo expuesto por Urías Valiente en su libro Contabilidad Financiera:

El primer grupo de costos de constitución son los incurridos, según Urías, para dar personalidad jurídica a la empresa que ocurre sólo una vez, pues sólo es necesaria la inscripción al momento de crearse la sociedad legalmente. El segundo grupo al que se ha denominado de carácter económico-técnico considera el lado productivo o económico de la empresa, como generadora de la actividad, en el sentido que puede tener distintas operaciones o actividades diversificadas y diferenciadas. Se puede concluir que las empresas que incurren en los desembolsos de carácter económico-técnico son empresas en etapa de desarrollo, la cual culmina cuando se inician las actividades mercantiles, de producción o de servicio, en forma comercial (constante) referidas al giro del negocio o actividad o producto en expansión. En tal sentido, los desembolsos por los gastos pre-operativos deben reconocerse como gasto99en el periodo en que se incurra, en función al criterio del devengo.

De acuerdo al tipo de gasto que corresponda, se registrarán utilizando las cuentas establecidas en el Plan Contable General Empresarial (PCGE). Así por ejemplo, si corresponde a gastos de publicidad se registrará en la cuenta 63: Gastos de servicios prestados por terceros. 2. Tratamiento tributario El inciso g) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta100regula que, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría los gastos de organización, los gastos pre-operativos iniciales, los gastos pre-operativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el período pre-operativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años.

Por su parte, el inciso d) del artículo 21º del Reglamento de la ley del Impuesto a la Renta, establece que la amortización se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación. Además, señala que una vez fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquél en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo máximo de diez años. El Informe Nº 132-2015-SUNAT/5D0000, respecto al plazo de amortización fija el criterio siguiente: Para fines del Impuesto a la Renta, los contribuyentes perceptores de renta de tercera categoría podrán amortizar los gastos preoperativos iniciales y los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa, proporcionalmente, en un plazo menor a 10 años.

SUNAT sustenta su criterio, en que la legislación del Impuesto a la Renta ha establecido un plazo máximo de 10 años. Razón por la cual, puede considerarse un plazo menor a dicho lapso. 3. Conciliación entre el tratamiento contable y el tributario Para efectos contables los gastos de organización, constitución y pre-operativos son gasto, sin embargo para efectos tributarios puede optarse por considerarlos como gasto en un ejercicio o bien amortizarse en un plazo máximo de diez años. Al respecto, si tributariamente se decidiera por amortizarlo en un plazo no mayor a diez años, se generaría una diferencia temporal frente al tratamiento contable, que implica el registro del Impuesto a la Renta Diferido - Activo, en tanto proceda su reconocimiento, el cual se irá revirtiendo en los ejercicios siguientes vía deducción de la amortización correspondiente de dicho importe.

 

 

Capítulo 5. Valores mobiliarios 1. Ejercicio 2010 1.1. Regulación general Considerando que a partir del ejercicio 2010, las ganancias de capital (diferencia entre precio de venta y costo computable) derivadas de la enajenación de valores mobiliarios están gravadas con el Impuesto a la Renta. Se incorporan disposiciones específicas en relación con el costo computable respecto a determinadas situaciones que merecen ser reguladas. Así, en el caso particular de enajenación de acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, se incorpora el inciso e) al artículo 21º del TUO de la LIR precisando que en estos casos el costo computable estará dado por su costo promedio ponderado. De igual manera respecto de "otros valores mobiliarios", del mismo tipo, todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable se determinará aplicando el costo promedio ponderado. En el siguiente cuadro se puede apreciar la forma de determinación del costo computable vigente considerando las modificaciones producidas: Enajenación, redención o rescate de: Acciones y participaciones a título oneroso

Costo Computable será: Costo de adquisición. Valor de ingreso al patrimonio: En el caso de acciones cotizadas en mercado bursátil el valor será el de última cotización en bolsa a la fecha de adquisición.

Adquiridos a título gratuito por causa de muerte o por actos entre vivos

Valor de ingreso al patrimonio: En el caso de acciones no cotizadas en mercado bursátil será el valor nominal. Valor de ingreso al patrimonio: En el caso de participaciones será el valor nominal.

Acciones recibidas y participaciones reconocidas por capitalización de utilidades y reservas por Valor nominal. reexpresión del capital, como consecuencia del ajuste integral Costo computable igual a cero si el crédito hubiera sido totalmente provisionado y castigado conforme a lo dispuesto Acciones y participaciones recibidas como resultado de la capitalización de deudas en un proceso de en el numeral 3 del literal g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del IR. reestructuración al amparo de la Ley de Reestructuración Patrimonial El valor no provisionado del crédito que se capitaliza, si no se cumple con provisionar y castigar conforme al numeral 3 del literal g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del IR. Acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas Costo Promedio Ponderado. por el contribuyente en diversas formas u oportunidades

En el caso de otros valores mobiliarios: Enajenación de:

Costo Computable será:

Otros valores mobiliarios

Costo de adquisición

Otros valores mobiliarios que hubieren sido adquiridos a título gratuito por causa de muerte o por actos entre vivos, el costo computable será su valor nominal Valores mobiliarios del mismo tipo, todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyente en diversas formas u oportunidades

Valor nominal Costo Promedio Ponderado

1.2. Costo Computable de Valores Mobiliarios adquiridos antes del 01.01.2010 a. Costo computable a considerar según tipo de sujeto propietario del Valor En virtud a la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo Nº 972, modificada por la Ley Nº 29492, referente a la valorización de la ganancia de capital proveniente de la enajenación de valores mobiliarios adquiridos con anterioridad al 01.01.2010, se dispone lo siguiente: a.1. Valores mobiliarios que al 31.12.2009 la Renta Bruta se hubiese encontrado exonerada La renta bruta producida por la enajenación de valores mobiliarios adquiridos antes de la mencionada fecha y que al 31.12.2009 se hubiese encontrado exonerada al impuesto, se deberá determinar considerando como costo computable aquel que resulte mayor entre: El valor de dichos valores al cierre del ejercicio 2009 El costo de adquisición de dichos valores según corresponda El valor de ingreso al patrimonio de dichos valores según corresponda a.2. Personas jurídicas: Enajenación de Valores Mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores (RPMV)

Para el caso de aquellos valores inscritos al 31 de diciembre del 2009 en el Registro Público del Mercado de Valores y que se enajenen posteriormente a través de mecanismos centralizados de negociación, se tomará en cuenta el valor de dichos valores mobiliarios al cierre del ejercicio gravable 2009. Considerando dicha regulación, y armonizando ello con lo estipulado en la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 011-2010-EF, se debe observar que los contribuyentes que no se encuentren comprendidos en los supuestos recogidos en el gráfico anterior, considerarán como costo computable el costo de adquisición o el valor de ingreso al patrimonio, según corresponda. b. Consideraciones a observar • El costo computable se determinará para cada grupo de valores mobiliarios que sean del mismo tipo, hayan sido emitidos por el mismo emisor y que confieran a sus titulares exactamente los mismos derechos crediticios, dominiales o patrimoniales o los de participación en el capital, patrimonio o utilidades del emisor. • El costo de adquisición o el valor de Ingreso al Patrimonio se determinarán de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20º y numerales 21.2 y 21.3 del artículo 21º TUO LIR y que se detalla en el cuadro anterior. • En el caso de adquisiciones posteriores de los mismos valores mobiliarios, el costo promedio ponderado de éstos se determinará de manera separada a los adquiridos con anterioridad al 01.01.2010. Se entenderá que las enajenaciones de los valores corresponden en primer término a los adquiridos con anterioridad al 01.01.2010 y luego a los demás. c. Procedimiento para la determinación de la Renta Bruta (RB) o Pérdida El procedimiento referido por la norma reglamentaria supone efectuar operaciones de resta conforme se indican en los literales a) o b), según el caso. Así, tenemos lo siguiente: c.1. Resultado de la operación: Ingreso Neto — Costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio c.2. Resultado de la operación: Ingreso Neto — Valor al cierre por ejercicio. • Si a) y b) arrojan resultados positivos à RB será la del menor importe.

• Si al comparar a) y b) se advierte que a) tiene resultado negativo y b) positivo; entonces se concluye que hay pérdida. Si la perdida proviene del literal b) antes citado, la perdida será "0". • Si tanto en a) como b) se aprecian resultados negativos, la pérdida será aquella determinada sobre la base del costo de adquisición o el valor de ingreso al patrimonio, según corresponda. 1.3. Precisan fórmula para determinar Costo Promedio Ponderado P1 x Q1 + P2 x Q2 + P3 x Q3 +.... + Pn x Qn Costo Promedio Ponderado = ————————————————————————————————— Q

Donde: P i = Costo computable de la acción adquirida o recibida en el momento "i" Q i = Cantidad de acciones adquiridas o recibidas en el momento "i" al precio Pi

Q = Q1 + Q2 + Q3 +... + Qn (Cantidad total de acciones adquiridas o recibidas). Recuérdese que se trata aquí de establecer el costo computable de las acciones adquiridas o recibidas. En ese sentido, entendemos que se emplea el término "adquirido" sea que se trate de una adquisición onerosa o gratuita, lo que siendo así nos obliga a apreciar el texto de los incisos a) y b) del numeral 21.2 del artículo 21° de la LIR, esto es, se considerará como costo computable el costo de adquisición (si se adquirió a título oneroso) o al valor de ingreso al patrimonio (si se adquirió a título gratuito considerando las especificaciones de los subnumerales 1) y 2) subnumeral 21.2 del artículo 21° de la LIR); mientras que cuando se alude al término "recibido", entendemos que se hace referencia a ello cuando del costo de acciones recibidas o participaciones reconocidas por capitalización de utilidades y reservas por reexpresión del capital, como consecuencia del ajuste integral se trate. En este último caso, el costo computable será el valor nominal (tanto de las acciones como de las participaciones).

La aplicación de la fórmula anterior se hará respecto de acciones o participaciones que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor. Si con posterioridad de la enajenación quedaran aún acciones o participaciones en poder del enajenante, éstas mantendrán como costo computable para futuras enajenaciones, el costo promedio previamente determinado. De adquirirse o recibirse nuevas acciones o participaciones luego de la enajenación, se deberá determinar un nuevo costo promedio ponderado, considerando el costo computables correspondiente a las adquisiciones o recepciones recientes y el costo promedio ponderado de las acciones o participaciones remanentes. Tipo de valor mobiliario

Criterio aplicable

• Si durante el año 2009 se efectuaron una o más operaciones que establecieron cotización será: — La última cotización registrada durante el ejercicio gravable del 2009. Acciones listadas en un mecanismo centralizado de • Si no se hubiera efectuado operación alguna que estableciera cotización durante el ejercicio 2009 será: — El valor de participación patrimonial según balance anual auditado al 31.12.2009 presentado a la CONASEV. negociación del país — En su defecto, el valor de participación patrimonial se determinará de acuerdo con lo siguiente: — Si la enajenación se realiza entre el 01.01.2010 y el 14.02.2010, según balance trimestral no auditado al 30.09.2009. — Si la enajenación se realiza entre el 15.02.2010 y el 15.04.2010, será el balance trimestral no auditado al 31.12.2009.

Instrumentos representativos de deuda, listados o no, en un • Si durante el año 2009 se efectuaron una o más operaciones que establecieron cotización será: mecanismo centralizado del negociación del país — La última cotización registrada durante el ejercicio gravable del 2009.

• Si no se hubiera efectuado operación alguna que estableciera cotización durante el ejercicio 2009, será el valor vigente al 31.12.2009 (neto de intereses corridos - precio limpio), según vector de precios publicado por la SBS. • En su detecto, el valor nominal.

• Si durante el año 2009 se efectuaron una o más operaciones que establecieron cotización en un mecanismo centralizado de negociación del país será: ADR&'s y GDR&'s que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas — La última cotización registrada durante el ejercicio gravable del 2009. domiciliadas en el país • Si no se hubiera efectuado operación alguna que estableciera cotización en un mecanismo centralizado de negociación del país durante el ejercicio 2009, será la última cotización o precio registrado en la bolsa de valores extranjera en donde haya sido negociado durante el ejercicio gravable del 2009. En caso haya sido negociado en dos o más bolsas extranjeras, se considerará el precio mayor. Otros valores listados en un mecanismo centralizado de negociación del país

• Si durante el año 2009 se efectuaron una o más operaciones que establecieron cotización en un mecanismo centralizado de negociación del país será: — La última cotización registrada durante el ejercicio gravable del 2009.

Instrumentos representativos del capital no listados en un mecanismo centralizado de negociación del país

• El valor de participación patrimonial, según sea el caso, será: — Balance al 31.12.2009. — En su defecto el balance más cercano al 31.12.2009 presentado a SUNAT. — En su defecto el Balance al 31.12.2008.

Certificados de participación en fondos o patrimonios El valor cuota al 31.12.2009. autónomos.

2. Modificaciones vigentes a partir del ejercicio 2011 La Ley Nº 29645, publicada el 31.12.2010 y vigente a partir del 01.01.2011, incorpora los incisos f) y g) al artículo 21.2 Acciones y participaciones, disponiendo nuevas reglas para determinar el Costo Computable respecto a supuestos específicos y que referimos a continuación: 2.1. Reorganización de Sociedades El costo de las acciones y participaciones recibidas como consecuencia de una reorganización empresarial, su costo computable será el que resulte de dividir el costo total de las acciones o participaciones del contribuyente que se cancelen como consecuencia de la reorganización, entre el número total de acciones o participaciones que el contribuyente recibe. Se entiende que en este supuesto se obtiene el costo computable de cada acción o participación, ya que el Costo Computable Total no varía. En el supuesto de la reorganización simple101, el costo computable de las acciones o participaciones que se emitan será el que corresponda al activo transferido. En el caso que la reorganización se produzca al amparo de lo señalado en el numeral 2 del artículo 104° de la Ley del Impuesto a la Renta, la norma indica que no se deberá considerar como parte del costo del activo transferido el mayor producto de la revaluación voluntaria que hubiere sido pactada debido a la reorganización. Ello por cuanto el transferente no ha optado por gravar el mayor valor producto de la revaluación. Si el bloque patrimonial transferido está compuesto de activos y pasivos, el costo computable será la diferencia entre el valor de ambos. En el supuesto que, el pasivo fuera mayor al activo, el costo computable será cero.

2.2. Certificados de Suscripción Preferente En el caso del derecho preferente que tienen los accionistas a la suscripción de nuevas acciones y que se incorpora en un título denominado certificado de suscripción preferente o mediante anotación en cuenta, según lo regulado en el artículo 209° de la Ley General de Sociedades, se dispone que el costo computable de estas nuevas acciones al momento de su emisión será cero. 2.3. Determinación del costo promedio ponderado en el caso de aumento de capital que incrementa el valor nominal de acciones El literal e) numeral 21.2 del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por la Ley Nº 29492 (31.12.2009), dispone que tratándose de acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable estará dado por su costo promedio ponderado. En concordancia con dicha disposición, el inciso e) del artículo 11º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF y normas modificatorias, establece la determinación del costo promedio ponderado para calcular el costo de acciones o participaciones que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor, basado en dos factores: cantidad de acciones y costo. Sin embargo, dicho procedimiento no está referido a una regla de costo para un caso en estricto, sino a la determinación de un costo computable como consecuencia de modificaciones en la inversión que posee una persona. En ese sentido, la mencionada norma no establecía un procedimiento a seguir para el cálculo del costo promedio ponderado cuando se incrementa el capital sin emisión de nuevas acciones o participaciones sino que se produce el incremento del valor nominal de las acciones o participaciones existentes de conformidad con el artículo 203º de la Ley General de Sociedades. Por ello, a través del Decreto Supremo Nº 041-2011-EF (10.03.2011), se incorpora un último párrafo al inciso e) del artículo 11º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de poder aplicar la fórmula del costo promedio ponderado unitario, estableciéndose que esta se utilizará en función a la variable Pi que se determinará de la siguiente manera: CPP = Pi + (NV — VN) Donde CPP = Costo promedio ponderado individual de la acción o participación. Pi = Costo computable de la acción adquirida o recibida en el momento "i" o último costo por capitalización o modificación patrimonial anterior. NV = Nuevo valor nominal otorgado al momento de la capitalización sin emisión de acciones o participaciones. VN = Valor nominal original de la acción existente al momento de la capitalización o valor nominal de la capitalización anterior.

2.4. Acreditación del Costo Computable (Artículo 3º de la Ley) Mediante el artículo 3º de la Ley Nº 29757 (21.07.2011)102se incorpora un último párrafo al artículo 21º de la LIR, a través del cual se establece que el costo computable de las acciones o participaciones materia de la enajenación indirecta será acreditado con el documento emitido en el exterior de acuerdo con las disposiciones legales del país respectivo o por cualquier otro que disponga la Administración Tributaria, deduciéndose sólo la parte que corresponda de acuerdo con el procedimiento establecido en el segundo párrafo del numeral 1 del inciso e) del artículo 10° de la LIR.

Adicionalmente, en la Primera Disposición Complementaria y Final de la Ley bajo comentario, se dispone que para efectos del costo computable de las acciones o participaciones adquiridas con anterioridad a la vigencia de la Ley N° 29663 (15.02.2011) se considerará el importe mayor que resulte de comparar el valor de mercado de dichas acciones o participaciones al 15.02.2011 con el costo de adquisición, en caso de adquisición onerosa, o con el valor de ingreso al patrimonio en caso de adquisición a título gratuito. Asimismo, en el siguiente cuadro, se detallan las reglas para determinar el valor de mercado bajo este supuesto: REGLAS PARA DETERMINAR EL VALOR DE MERCADO (Primera Disposición Complementaria y Final de la Ley) • Si la acción o participación de la persona jurídica no domiciliada que se enajena cotiza en un mecanismo centralizado de negociación, en el país o en el exterior, se considerará la cotización al cierre del día 15.02.2011 o, en su defecto, la última cotización publicada. • Si la acción o participación de la persona jurídica no domiciliada cotizara en más de un mecanismo centralizado de negociación, se utilizará como referencia aquel en donde la cotización sea más alta. • Si la acción o participación no lista en un mecanismo centralizado de negociación, o listando, no tiene cotización bursátil, se empleará el valor de participación patrimonial determinado en base a un balance auditado por una firma de prestigio internacional(*), de la persona jurídica no domiciliada, con una antigüedad no mayor de doce (12) meses al 15.02.2011.

(*) Dado que la Ley no define qué debe entenderse por "firma de prestigio internacional", corresponderá que las normas reglamentarias establezcan el alcance de dicho término, acorde a lo previsto por la Segunda Disposición Complementaria y Final. 3. Ejercicio 2013

3.1. Valores mobiliarios cuya enajenación genera pérdidas no deducibles Mediante el Decreto Legislativo N° 1112 vigente a partir del 01.01.2013, se ha incorporado el numeral 21.4 del artículo 21º de la LIR con la siguiente redacción:

"21.4 Valores mobiliarios cuya enajenación genera pérdidas no deducibles. El costo computable de los valores mobiliarios cuya adquisición hubiese dado lugar a la no deducibilidad de las pérdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artículo 36º y el numeral 1 del inciso r) del artículo 44º de la Ley, será incrementado por el importe de la pérdida de capital no deducible. El costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su propiedad después de la enajenación que generó la pérdida de capital no deducible a que se refiere el numeral 2 del artículo 36º y el numeral 2 del inciso r) del artículo 44º de la Ley, será incrementado por el importe de la pérdida de capital no deducible" (el subrayado nos corresponde); sobre el particular consideramos que la intención del legislador al determinar el incremento del costo computable en el importe de la pérdida de capital no deducible, ha sido la de eliminar los mecanismos elusivos del impuesto consistentes en la generación de pérdidas de capital producto de ventas y readquisiciones de valores mobiliarios.

3.2. Acciones y participaciones adquiridas a título gratuito En virtud al Decreto Legislativo N° 1120, se modifica el literal b) del numeral 21.2 del artículo 21° del TUO de la LIR, por el texto siguiente: "b) Si hubieren sido adquiridas a título gratuito: b.1. Tratándose de una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, sea que la adquisición hubiera sido por causa de muerte o por actos entre vivos, el costo computable será igual a cero. Alternativamente, se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que éste se acredite de manera fehaciente. b.2. Tratándose de una persona jurídica, el costo computable será el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artículo 32º de esta ley y su reglamento". Respecto a la modificación de este numeral se puede apreciar que el legislador ha realizado una división entre la determinación del costo computable respecto a acciones y participaciones entre personas naturales y jurídicas. Así, para el caso de personas naturales se prescribe que no se considerará Costo Computable; salvo que pueda acreditarse fehacientemente el costo que debió corresponder al transferente, siempre que se acredite mediante documento publico, documento privado de fecha cierta o cualquier otro documento fehaciente. Respecto a Personas Jurídicas, se mantiene la aplicación del Valor de Ingreso al Patrimonio, pero en función al Valor de Mercado y ya no según cotización bursátil o valor nominal.

3.3. Otros valores mobiliarios De igual forma, el Decreto Legislativo N° 1120 modifica el subnumeral 21.3 del artículo 21° prescribiéndose lo siguiente: "El costo computable será el costo de adquisición. Tratándose de adquisiciones a título gratuito: a) En el caso de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, el costo computable será igual a cero. Alternativamente, se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que éste se acredite de manera fehaciente. b) En el caso de personas jurídicas, el costo computable será el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artículo 32º de esta ley y su reglamento". En este numeral, para determinar el costo computable de otros valores mobiliarios adquiridos a título gratuito aplica los mismos criterios señalados anteriormente en los diferentes numerales del artículo 21º, estableciendo la diferencia de adquisición en los supuestos de personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas y personas jurídicas. Antes de la modificatoria se consideraba de aplicación el valor nominal. Cabe precisar que las modificatorias previstas en el inciso b) del numeral 21.2 y numeral 21.3 del inciso b) del artículo 21° de la LIR, conforme lo dispone la Primera Disposición Complementaria Transitoria será de aplicación respecto de acciones y participaciones, y otros valores mobiliarios adquiridos a partir del 01.01.2013. SUPUESTOS Y COSTO COMPUTABLE Enajenación, redención o rescate de:

Costo Computable será:

Acciones y participaciones a título oneroso

Costo de adquisición

Acciones y participaciones adquiridas a título gratuito

Persona natural, sucesión indivisa, sociedad conyugal Por causa de muerte o por actos entre vivos. Costo computable será cero. Alternativamente se podrá considerar el que le correspondía al transferente, antes de la transferencia, siempre que se acredite fehacientemente. Persona jurídica Valor de ingreso al patrimonio. Entendiéndose como tal al valor de mercado.

Acciones recibidas y participaciones reconocidas por capitalización de utilidades y reservas por Valor nominal reexpresión del capital, como consecuencia del ajuste integral Costo computable igual a cero si el crédito hubiera sido totalmente provisionado y castigado conforme a lo dispuesto en el Acciones y participaciones recibidas como resultado de la capitalización de deudas en un proceso numeral 3 del literal g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del IR. de reestructuración al amparo de la Ley de Reestructuración Patrimonial El valor no provisionado del crédito que se capitaliza, si no se cumple con provisionar y castigar conforme al numeral 3 del literal g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del IR Acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o Costo Promedio Ponderado recibidas por el contribuyente en diversas formas u oportunidades Resultado de dividir: Acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una reorganización empresarial

Costo total de acciones o participaciones que se cancelan ————————————————————————————————————————————

Número total de acciones o participaciones recibidas Certificados de suscripción preferente

Costo computable será cero. EJERCICIO 2013 Enajenación de:

Costo Computable será:

Otros valores mobiliarios

Otros valores mobiliarios que hubieran sido adquiridos a título gratuito

Costo de adquisición

Persona natural, sucesión indivisa, sociedad conyugal Por causa de muerte o por actos entre vivos. Costo computable será cero. Alternativamente se podrá considerar el que le correspondía al transferente, antes de la transferencia, siempre que se acredite fehacientemente. Persona jurídica Valor de ingreso al patrimonio. Entendiéndose como tal al valor de mercado.

Valores mobiliarios del mismo tipo, todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyente en diversas formas u oportunidades

Costo Promedio Ponderado

3.4. Costo Promedio Ponderado en el caso de Costos de Participación de Fondos Mutuos de Inversión en valores y cuotas en Fondos de Pensiones Se establece una regulación específica para determinar el Costo Promedio Ponderado en el caso de los supuestos detallados en el epígrafe, en virtud de la modificatoria del literal g) del artículo 11° del Reglamento de la LIR producido mediante Decreto Supremo N° 258-2012-EF. Así, se prescribe que tratándose de cuotas de participación de fondos mutuos de inversión en valores y cuotas en fondos administrados por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones -en la parte que corresponda a los aportes voluntarios sin fines previsionales-, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable estará dado por su costo promedio ponderado, el cual se determinará aplicando lo dispuesto en el inciso e) del presente artículo, en lo que fuere pertinente. Para dicho efecto, los términos "acciones o participaciones" utilizados en el inciso e) del presente artículo, deberán entenderse como "cuotas de participación de fondos mutuos de inversión en valores" o "cuotas en fondos administrados por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones —en la parte que corresponda a los aportes voluntarios sin fines previsionales—," según corresponda. Dicho costo promedio se determinará de manera separada por cada fondo que administren las sociedades administradoras de los fondos mutuos de inversión en valores o las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. 3.5. Determinación del costo promedio ponderado en el caso de reducción de capital Mediante Decreto Supremo N° 275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, se incorpora como último párrafo del inciso e) del artículo 11º del Reglamento de la LIR —vigente a partir del 07.11.2013— el supuesto de la determinación del costo promedio ponderado en los casos de reducción de capital que no implican la amortización de acciones o participaciones emitidas sino la disminución del valor nominal de las acciones o participaciones existentes de conformidad con el artículo 216º de la Ley General de Sociedades. Así se dispone que a efecto de poder aplicar la fórmula del costo promedio ponderado unitario, se utilizará sólo en función a la variable Pi que se determinará de la siguiente manera: CPP = Pi - (VN - NV) Donde: CPP = Costo promedio ponderado individual de la acción o participación. Pi = Costo computable de la acción adquirida o recibida en el momento "i" o último costo por capitalización o modificación patrimonial anterior. NV = Nuevo valor nominal otorgado al momento de la reducción de capital con disminución de valor. VN = Valor nominal original de la acción o participación existente al momento de la reducción de capital o valor nominal de la capitalización anterior o reducción anterior.

3.6. Costo computable de los valores recibidos como consecuencia de la cancelación de unidades de Exchange Traded Fund (ETF) A través del Decreto Supremo N° 275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, se modifica el inciso f) del artículo 11º del Reglamento de la LIR — vigente a partir del 07.11.2013— referido al costo computable de los valores recibidos como consecuencia de la cancelación de unidades de Exchange Traded Fund (ETF), prescribiendo que será el costo computable de los valores entregados para la constitución de aquel.

Para tales efectos se establece como se determinará el costo computable de dichos valores y que se refiere a continuación: i) Se sumará el valor total de cotización de todos los valores a la fecha de cancelación del ETF. El referido valor de cotización será el de apertura a dicha fecha. ii) Se sumará el valor total de cotización de cada tipo de valor, a la fecha de cancelación del ETF. El referido valor de cotización será el señalado en el acápite i). iii) Se establecerá el porcentaje que representa el valor total de cotización de cada tipo de valor, según lo señalado en el acápite anterior, respecto de la suma total a que se refiere el acápite i). iv) Cada porcentaje obtenido se aplicará sobre el costo computable de los valores entregados para la constitución del ETF, siendo dicho resultado el costo computable por cada tipo de valor recibido, el cual, a su vez, se dividirá entre la cantidad de valores del mismo tipo para obtener el costo computable unitario de cada valor. El costo computable de los valores recibidos como consecuencia de la cancelación de unidades de ETF, será el costo computable del ETF adquirido o recibido. A tal efecto se considerará lo siguiente: i) Si los valores recibidos fuesen del mismo tipo, el costo computable del ETF adquirido o recibido se prorrateará entre el número de valores recibidos. ii) Si los valores recibidos fuesen distintos entre sí, el costo computable de estos será el que resulte de aplicar lo dispuesto en el segundo párrafo de este inciso". 3.7. Costo computable unitario de las acciones subyacentes recibidas como consecuencia de la cancelación de los ADR's (American Depositary Receipts) o de los GDR's (Global Depositary Receipts) El Decreto Supremo N° 275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, modifica el inciso h) del artículo 11º del Reglamento de la LIR —vigente a partir del 07.11.2013— incorporando la determinación del costo computable unitario de las acciones subyacentes recibidas como consecuencia de la cancelación de los ADR's (American Depositary Receipts) o de los GDR's (Global Depositary Receipts). Así se regula que será el que resulte de dividir: i. El costo de suscripción del ADR o del GDR entre el número de acciones recibidas, cuando dichos instrumentos no hubieren sido objeto de transferencia luego de su emisión.

Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará costo de suscripción al costo de adquisición de las acciones subyacentes incrementado en los desembolsos incurridos por el tenedor para la emisión del ADR o del GDR. ii. El costo de adquisición del ADR o del GDR entre el número de acciones recibidas, cuando los mencionados instrumentos hubieren sido objeto de transferencia luego de su emisión. 3.8. Costo computable de las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica no domiciliada que se enajenen conforme al inciso e) del artículo 10º de la Ley, En virtud al Decreto Supremo N° 275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, se incorpora el inciso i) al artículo 11º del Reglamento de la LIR —vigente a partir del 07.11.2013— a fin de señalar como se determinará el costo computable en el caso de la enajenación indirecta de acciones o participaciones. Así se establece que se determinará aplicando al costo computable de las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica no domiciliada, el porcentaje determinado en el segundo párrafo del numeral 1 del referido inciso. Cabe indicar que el segundo párrafo del numeral 1 del inciso e) del artículo 10°, regula que para determinar el porcentaje antes indicado 103, se tendrá en cuenta lo siguiente: i. Se determinará el porcentaje de participación que la persona jurídica no domiciliada, cuyas acciones o participaciones se enajenan, tiene en el capital de la persona jurídica domiciliada. En caso de que aquella sea propietaria de esta por intermedio de otra u otras personas jurídicas, su porcentaje de participación se determinará multiplicando o sumando los porcentajes de participación que cada persona jurídica tiene en el capital de la otra, conforme al procedimiento que establezca el reglamento. ii. El porcentaje de participación determinado conforme a lo señalado en el acápite i. se multiplicará por el valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica domiciliada en el país. En caso de que la persona jurídica no domiciliada sea propietaria de acciones o participaciones de dos o tres personas jurídicas domiciliadas en el país, se sumarán los resultados determinados por cada una de estas. iii. El resultado anterior se dividirá entre el valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica no domiciliada cuyas acciones o participaciones se enajenan. iv. El resultado anterior se multiplicará por cien.

4. Ley que fomenta la liquidez e integración del Mercado de Valores Mediante Ley N° 30341, Ley que fomenta la liquidez e integración del Mercado de Valores (12.09.2015), se exonera del Impuesto a la Renta a aquellas rentas provenientes de la enajenación de acciones y demás valores representativos de acciones según lo que se determine en el Reglamento, realizadas a través de un mecanismo centralizado de negociación supervisado por la Superintendencia del Mercado de Valores (SMV). Dicha ley fue reglamentada a través del Decreto Supremo N° 382-2015-EF (22.12.2015). El beneficio expuesto rige desde el 01.01.2016 hasta el 31.12.2018.

Apéndice COSTO COMPUTABLE DE ACCIONES A SER CONSIDERADO POR LAS INSTITUCIONES DE COMPENSACIÓN Y LIQUIDACIÓN INFORME N.° 030-2014-SUNAT/4B0000 MATERIA: Se formulan las siguientes consultas vinculadas con el costo computable de las acciones a ser considerado por las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores (ICLV) para determinar la retención del Impuesto a la Renta: (1)

1. ¿Los costos computables que son pasibles de "rectificación" son únicamente aquellos originados en adquisiciones de valores efectuadas a partir del 10.7.2011; mientras que, los costos computables pasibles de "comunicación" son aquellos originados en adquisiciones efectuadas con anterioridad al 1.1.2010? 2. ¿La "comunicación" del costo computable de valores adquiridos hasta el 9.7.2011 está referida a: a) Los valores adquiridos hasta el 31.12.2009 que no registraron cotización alguna en el año 2009 o no contaron con un balance anual auditado presentado a la ex CONASEV , razón por la cual la ICLV asignó el costo de cero (0); y/o, (2)

b) Los valores adquiridos entre el 1.1.2010 y el 9.7.2011 cuyo costo no fue registrado en la ICLV, razón por la cual esta última asignó el costo cero (0), según disposición expresa del Decreto Supremo N.° 176-2011-EF? 3. ¿Qué es lo que se "comunica" o "rectifica": el costo unitario o el Costo Promedio Ponderado? 4. ¿El nuevo costo comunicado o rectificado solo tiene efectos para los "saldos" de valores que el titular todavía mantenga en cartera; es decir, la rectificación o comunicación de costos no altera ni modifica los impuestos retenidos en el año anterior por enajenaciones totales o parciales de valores? 5. ¿El Costo Promedio Ponderado que utilice la ICLV a fin de hallar la ganancia de capital gravable debe considerar dos decimales previamente redondeados? 6. ¿Cuál es el costo computable que la ICLV debe asignar en adquisiciones gratuitas de las que tome conocimiento por la presentación de solicitudes de cambio de titularidad? a) Si el valor fue adquirido por el transferente antes del año 2009 y como consecuencia del Decreto Supremo N.° 176-2011- EF, la ICLV registró como costo el valor de cotización a dicho año, ¿deberá trasladar ese costo al adquirente de tales valores? b) Si el valor fue adquirido con posterioridad al año 2009 y la ICLV cuenta con un costo promedio ponderado por acción, ¿deberá trasladar ese costo al adquirente de dichos valores? BASE LEGAL: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). - Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 122-94-EF y normas modificatorias, entre ellas, el Decreto Supremo N.° 275-2013-EF (en adelante, el Reglamento). - Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N.° 133-2013-EF (en adelante, TUO del Código Tributario). - Resolución de Superintendencia N.° 025-2000/SUNAT , que establece el procedimiento de redondeo a ser utilizado en la determinación de obligaciones tributarias. - Resolución de Superintendencia N.° 280-2011/SUNAT , que modifica la Resolución de Superintendencia N.° 012-2011/SUNAT para ampliar el uso del formulario virtual de ganancias de capital y otras rentas N.° 1666 para la declaración y pago de retenciones que efectúen las ICLV o quienes ejerzan funciones similares. (3)

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CONCLUSIONES: 1. La comunicación del costo de los valores se da en el caso que no se hubiera comunicado en los plazos previstos en el inciso e) del artículo 39°-E del Reglamento y en la Séptima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N.° 136-2011-EF, mientras que l a rectificación se da en los demás casos, independientemente de la fecha de adquisición de los valores. 2. El costo que la ICLV debe asignar a los valores adquiridos hasta el 31.12.2009, que no contaron con un valor de cotización en el ejercicio 2009 ni con un balance anual auditado presentado a la ex CONASEV, es cero (0) y es pasible de "comunicación". 3. El costo de los valores adquiridos entre el 1.1.2010 y el 9.7.2011, respecto de los cuales no existe información registrada en la ICLV, es cero (0) y es pasible de "comunicación". 4. Tratándose de las acciones o participaciones con iguales derechos, adquiridas o recibidas en diversas formas u oportunidades, la información que se rectifica o comunica es la del costo, el cual debe ser tomado en cuenta para el cálculo de las retenciones que se realicen a futuro. 5. La rectificación o comunicación de costos de los valores liquidados por la ICLV no incide en las retenciones del Impuesto a la Renta que dicha Institución hubiera efectuado con anterioridad a dicha comunicación o rectificación. 6. No procede que el costo promedio ponderado considere dos decimales previamente redondeados, para efecto de la retención del Impuesto a la Renta efectuada por la enajenación de valores liquidados por la ICLV. 7. La última cotización registrada al cierre del ejercicio 2009 y el costo promedio ponderado acreditarán el costo de los valores adquiridos a título gratuito antes y después del 1.1.2010, en tanto dicha información conste en documentos público o privado de fecha cierta, de acuerdo con las disposiciones pertinentes del Código Procesal Civil. Lima, 11 de marzo de 2014 NOTAS

(1) En el Perú, la Institución de Compensación y Liquidación de Valores es CAVALI ICLV S.A, la cual está regulada por la Ley del Mercado de Valores, cuya norma reglamentaria ha sido aprobada por la Resolución CONASEV N.º 031- 99-EF-94.10, publicada el 5.3.1999 y normas modificatorias. (2) Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores. (3) Publicado el 8.12.2004. 4 Publicado el 21.9.1994. (5) Publicado el 6.11.2013. (6) Publicado el 22.6.2013, y norma modificatoria. (7) Publicada el 24.2.2000. (8) Publicada el 2.12.2011. (9) Publicada el 28.1.2011. (10) Disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe/ (11) Vigente a partir del 1.1.2014, de acuerdo con su Primera Disposición Complementaria Final. (12) Entre otros, acciones y participaciones representativas de capital. (13) Publicado el 10.3.2007 y normas modificatorias. (14) Publicado el 9.7.2011. (15) Según lo dispuesto en su artículo 13°. (16) Incorporado por el artículo 8° del Decreto Supremo N.° 275-2013-EF. (17) Publicado el 21.1.2010 (18) Día anterior a la vigencia del Decreto Supremo N.° 136-2011-EF. (19) Entendida en los términos del último párrafo del inciso e) del artículo 39°-E del Reglamento. (20) Por ser mayor al costo de adquisición y al valor de ingreso al patrimonio, en aplicación de la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N.° 972 y el procedimiento establecido en el numera l 2 de la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N.° 011-2010-EF. (21) Cabe tener en cuenta que en defecto del valor de participación patrimonial, la norma estableció criterios para enajenaciones realizadas en períodos que no son materia de consulta. (22) Mediante el inciso e) del artículo 11º del Reglamento se establece una fórmula a través de la cual se calcula el costo promedio ponderado. (23) Ello sin perjuicio que en caso que las retenciones practicadas por la ICLV no concuerden con la determinación del Impuesto a la Renta efectuada por el contribuyente, este último pueda realizar la regularización correspondiente con ocasión de la declaración anual del referido impuesto. (24) Tal costo debe ser tomado en cuenta por la ICLV a fin de obtener el costo promedio ponderado. (25) La cual está constituida por el tributo, las multas y los intereses (artículo 28° del TUO del Código Tributario). (26) Porcentajes, factores de actualización, actualización de coeficientes, tasas de intereses moratorios u otros. (27) Sustituido por el artículo 7° del Decreto Supremo N.° 275-2013-EF.

(28) Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por Resolución Ministerial N.° 010-93-JUS, publicado el 2 2.4.1993. (29) Según el cual, en lo no previsto por el citado Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

INFORME N.° 031-2014-SUNAT/4B0000 MATERIA: Se formula las siguientes consultas sobre el costo de las acciones que deben considerar las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores (ICLV)(1) para la determinación de la retención del Impuesto a la Renta: ¿Qué ocurre con los cambios de titularidad por causa de muerte, por hechos acaecidos, inclusive, antes que la ICLV fungiera como agente de retención del Impuesto a la Renta? A título hipotético, ¿la ICLV debería registrar un costo computable por cambios de titularidad en el año 2014 de valores que adquirieron los sucesores del causante en el 2008, año en que falleció este último? Especificar la respuesta tratándose de: a) Las adquisiciones efectuadas hasta el 31.12.2009; y, b) Las adquisiciones efectuadas entre el 1.1.2010 y el 9.7.2011. BASE LEGAL: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). - Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 122-94-EF y normas modificatorias, entre ellas, el Decreto Supremo N.° 275-2013-EF (en adelante, el Reglamento). (2)

(3)

(4)

ANÁLISIS: El acápite xiii) del inciso e) del artículo 39°-E d el Reglamento -sustituido por el artículo 7° del Decreto Supremo N.° 275-2013-EF- di spone que para el cálculo de la retención del Impuesto a la Renta, la ICLV considerará como costo, el registrado en sus soportes informáticos o equivalentes, teniendo en cuenta que en los casos de cambios de titularidad efectuados a título gratuito, deberá asignar cero (0) como costo del nuevo titular o, de ser el caso, el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite mediante documento público o documento privado de fecha cierta. La referida norma entró en vigencia el 7.11.2013 . (5)

Cabe señalar que de acuerdo con el artículo III del Código Civil(6), la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Constitución Política del Perú. Así pues, para determinar el costo de acciones adquiridas a título gratuito se debe tener en cuenta la norma vigente al momento de la enajenación de dichos valores. En ese sentido, por aplicación inmediata del acápite xiii) antes citado, la asignación del costo de los valores adquiridos a título gratuito debe observar las reglas contenidas en dicha norma, ya sea que estos hubieran sido adquiridos antes o después del 7.11.2013 . (7)

En consecuencia, para efecto de la retención del Impuesto a la Renta, tratándose de valores adquiridos a título gratuito cuya enajenación se efectúe a partir del 7.11.2013, la ICLV les debe asignar costo cero o el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite mediante documento público o documento privado de fecha cierta. CONCLUSIÓN: Para efecto de la retención del Impuesto a la Renta, tratándose de valores adquiridos a título gratuito cuya enajenación se efectúe a partir del 7.11.2013, la ICLV les debe asignar costo cero o el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite mediante documento público o documento privado de fecha cierta. Lima, 11 de marzo de 2014 NOTAS

(1) En el Perú, la Institución de Compensación y Liquidación de Valores es CAVALI ICLV S.A, la cual está regulada por la Ley del Mercado de Valores, cuya norma reglamentaria ha sido aprobada por la Resolución CONASEV N.º 031-99-EF-94.10, publicada el 5.3.1999 y normas modificatorias. (2) Publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias. (3) Publicado el 21.9.1994. (4) Publicado el 6.11.2013. (5) Según lo dispuesto en el mencionado artículo 7° y en su Primera Disposición Complementaria Final. (6) Aprobado por el Decreto Legislativo N.° 295, publicado el 25.7.1984, y normas modificatorias. (7) Con relación a la aplicación inmediata de las normas, similar análisis ha sido vertido en el Informe N.° 048-2013-SUNAT/4B0000 (página 6).

 

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Gastos (Deducibles y no Deducibles)

Capítulo 1. Causalidad 1. Causalidad La Ley del Impuesto a la Renta recoge la causalidad como criterio directriz para la calificación de un gasto como deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría. Así, el mencionado Principio admite como gasto aquellos egresos que guardan una estricta relación con el ingreso gravado (en algunos supuestos sujetos a límites cuantitativos) así como también otros —que sin estar relacionados directamente— guardan relación con el mismo.

Al respecto, cabe indicar que para que dicha relación se cumpla (causalidad) ello no implica que necesariamente el gasto en que se ha incurrido tiene que haber generado su correspondiente ingreso, sino que basta con que el mismo haya sido destinado a generar ingreso; es decir que al momento de haber incurrido en el mismo, la intención haya sido de generar ingreso, lo cual obviamente tiene que quedar fehacientemente demostrado. Este criterio de causalidad presupone la existencia de una relación causal objetiva entre el desembolso y la generación de renta gravada (causa generadora) o con el mantenimiento de su fuente productora (causa conservadora), lo que no necesariamente implica una relación entre gasto e ingreso. ¿Cuáles son los alcances del Principio de Causalidad? ¿Debe entenderse en forma amplia o restrictiva? Por regla general, determinar la renta neta en base a la causalidad de los gastos con la actividad generadora de renta resulta ser el método mas exacto y justo para determinar el monto sobre el cual corresponde aplicar el impuesto, ya que en virtud de ella se permite la deducción de gastos que guardan relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por la norma tributaria, tal como ha sido recogido en nuestra legislación en el primer párrafo del artículo 37º de la LIR. Al respecto, una lectura aislada del primer párrafo de dicha norma nos permitiría afirmar que el legislador peruano optó por una concepción restrictiva del Principio de Causalidad. No obstante, cuando en la misma norma se establece de manera enunciativa qué gastos son deducibles, podemos observar que el legislador permite la deducción de gastos que no son imprescindibles, adscribiéndose a una concepción amplia de los mismos, como por ejemplo, los gastos de salud, recreativos y culturales recogidos en el literal ll) del artículo 37º de la mencionada Ley. Esta apreciación ha sido señalada por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 710-2-99, de fecha 25.08.1999, en los siguientes términos: "Que el Principio de Causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello (...) deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros" (el subrayado nos corresponde). Cabe indicar que esta concepción amplia de los gastos ha sido confirmada por el Poder Judicial a través de la Sentencia de Casación N° 2743-2009-LIMA de fecha 14.09.2010, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30.09.2011, según la cual se establece que constituye gasto deducible el mantenimiento de carreteras que permiten el tránsito normal y seguro hacia y desde el campamento minero, ello en razón a los siguientes argumentos: "(...)el Principio de Casusalidad no debe interpretarse en sentido restrictivo, sino en sentido amplio dentro de los márgenes de la normalidad, razonabilidad (...). La normalidad a la que hace referencia la norma debe entenderse, según ha precisado la sentencia recurrida, como gasto que sea inherente y habitual en la empresa. Asimismo, del análisis de las normas (...) no se advierte que se exija como requisito que un gasto para que sea deducible, debe ser obligatorio por mandato legal, ni que deba corresponder al objeto social de la empresa, así como que la actividad que origina el gasto no sea también desarrollada por el Estado" (el subrayado es nuestro). En consecuencia, en virtud del Principio de Causalidad se permite la deducción de gastos que guardan relación causal directa e indirecta con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por las normas tributarias, sean normales, razonables y proporcionales con la actividad e ingresos del contribuyente, a lo que habría que adicionar lageneralidad, en relación con los gastos a que se contraen los incisos l), ll) y a.2) del artículo 37° de la LIR, y que además se cumpla con los presupuestos necesarios para que la causalidad resulte aplicable.

2. Presupuestos para la aplicación del Principio de Causalidad 2.1. Que el gasto sea necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF N° 4807-1-2006 que el Principio de Causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guarden dicha relación de manera directa. Similar criterio se vierte en las RTF N° 08318-3-2004, 3058-3-2012 y 05154-8-2013.

2.2. Que no se encuentre expresamente prohibido por Ley De acuerdo a lo previsto por el artículo 44º de la LIR.

2.3. Que se encuentre debidamente acreditado documentalmente con comprobantes de pago y/o documentación fehaciente El contribuyente debe tomar conciencia de que no basta únicamente que haya realizado un gasto permitido por Ley para que éste sea automáticamente deducible. Al respecto, la RTF N° 00307-10-2011, expresa respecto al Principio de Causalidad lo siguiente: De las normas expuestas se tiene que las deducciones de gastos se rigen por el Principio de Causalidad, esto es, que deben ser necesarios para obtener renta o mantener su fuente generadora, los que deben encontrarse sustentados con la documentación respectiva.

2.3.1. Operación fehaciente Al respecto, ¿qué debemos entender por una operación fehaciente? Será considerada como una operación fehaciente, aquella que presente elementos mínimos de acreditación, es decir, aquella respecto de la cual se tenga pruebas pertinentes que la transacción se ha realizado. Ha quedado sentado a través de pronunciamientos del Tribunal Fiscal, que las operaciones tienen que tener elementos mínimos de prueba, con la finalidad de acreditar debidamente las operaciones, tal como se ha establecido en la RTF N° 755-1-2006 que establece que: "(...) la Administración Tributaria debe EVALUAR la efectiva realización de las operaciones, tomando como base, fundamentalmente, la documentación proporcionada por los contribuyentes, por lo que es necesario que éstos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponda a operaciones reales, lo que puede concretarse a través de los medios probatorios generados a lo largo de su realización" (el subrayado nos corresponde). En tal sentido, el desembolso debe estar acreditado documentalmente, siendo exigible desde la perspectiva tributaria nacional el respaldo a través de un comprobante de pago habilitado para tal fin. No obstante ello, debemos advertir que de acuerdo con reiterada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal el solo respaldo del comprobante de pago no es suficiente para que un desembolso califique como deducible. En consecuencia, con el objeto que proceda la deducción del gasto se requiere que adicionalmente se encuentre sustentado con otros documentos que permitan acreditar fehacientemente el mismo, sobretodo teniendo en cuenta su materialidad (montos significativos o trascendencia de la transacción). Dichos documentos serían, entre otros, contratos, órdenes de compra, órdenes de servicio, informes, documentación que acredite el ingreso al almacén, correos electrónicos, cartas, etc., criterios que han sido plasmados en las RTFs Nº 2439-4-96 y Nº 1086-1-2003. De igual forma en las RTF N° 2565-3-2003, 06072-5-2013 y 05154-8-2013, se precisa que el gasto debe encontrarse debidamente sustentado, entre otros, con los documentos que acrediten fehacientemente su destino y, de ser el caso, sus beneficiarios. En forma concordada con lo expuesto, en el inciso j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que, no son deducibles aquellos gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla los requisitos mínimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago104; asimismo, el inciso b) del artículo 25º del Reglamento de la LIR dispone que los gastos no deducibles son aquellos que se encuentran sustentados con documentos que de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados para sustentar costo o gasto.

Cabe indicar que el referido inciso j) del artículo 44º de la LIR establece que tampoco será deducible el gasto sustentado con un comprobante de pago emitido por un contribuyente que a la fecha de emisión del comprobante tenga la condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente cumpla con levantar tal condición. 2.3.2. La fehaciencia y realidad de la operación Es claro que la emisión de comprobantes de pago, cuando corresponda, obedece al hecho que representan una operación fehaciente o real, vale decir, que ha existido. Por ello es indudable que si la operación es fehaciente debe de haber dejado rastro de su realización; es aquí donde emerge el concepto del "medio o elemento probatorio", es decir, aquellas pruebas que evidencien irrefutablemente que la operación se ha dado en los hechos, sobretodo cuando éste involucra el desembolso de montos significativos, en la medida que no solo será suficiente, para propósitos de la acreditación, el sustento con un comprobante de pago o el documento que contiene un contrato, sino hace falta contar con otros documentos que corroboren los resultados del servicio prestado.

Cabe resaltar que este parecer es plenamente compartido por el Tribunal Fiscal según se aprecia en sendas Resoluciones emitidas sobre dicha materia. Así, podemos citar las siguientes:

Sobre el particular, citamos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 10032-3-2007 en la cual se cita lo siguiente: "El contribuyente no ha presentado los elementos de prueba que acrediten la fehaciencia de las operaciones realizadas con su proveedor, tales como copia de los cheques, estado de cuenta bancarias, documentos de cancelación, contratos de préstamos, folios del Libro Caja en los que constase la cancelación de las facturas observadas ni alguna otra documentación adicional que sustentara dichas adquisiciones, por lo que se confirma el reparo al crédito fiscal y al gasto por estar sustentados con comprobanes de pago que no contienen operaciones reales". Complementariamente, citamos una reciente jurisprudencia en la cual se advierte el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, como es la RTF Nº 03500-2-2010: "El recurrente no cumplió con presentar medios probatorios o documentación sustentatoria que acreditase la efectiva realización de las operaciones descritas en los comprobantes de pago reparados, como pudieron ser proformas, órdenes o guías de pedido, contratos, comunicaciones comerciales cursadas con los proveedores, guías de remisión que demostrasen el traslado de los bienes desde el local de éstos hacia su local, los partes de almacén que demostrasen el ingreso y salida de los bienes adquiridos, documentación que sustentara su utilización, control de inventarios, o cualquier otro documento que permitiese acreditar la fehaciencia o efectiva realización de las operaciones".

Igualmente, en la RTF N° 7527-3-2010, se señala que aunque los gastos pueden ser deducibles en atención al giro del negocio, si no se presenta documentación fehaciente que demuestre que los bieens fueron entregados a los trabajadores, la deducibilidad de dichos gastos no será aceptada para efectos tributarios. Similar criterio vierte la Administración Tributaria, en la Carta N° 002-2015-SUNAT/600000: Para tener derecho a la deducción de gastos, no resulta suficiente que el desembolso sea necesario para producir o mantener la fuente productora de renta o que se cuente con el comprobante de pago respectivo, sino que, además, debe acreditarse que las operaciones que los originan realmente se hubieran realizado; siendo que dicha acreditación se realizará con los medios probatorios pertinentes, según cada caso concreto, que sean suficientes a criterio de la Administración Tributaria.

En atención a los argumentos expuestos y a las jurisprudencias del Tribunal Fiscal así como criterios de la Administración Tributaria esbozadas, resulta imprescindible que las empresas cuenten con la documentación adicional al comprobante de pago para acreditar la fehaciencia de la operación; esto es, que permita corroborar la efectiva prestación del servicio brindado o realización de la transacción, evitando de esta manera contingencias tributarias (reparos) respecto a la deducibilidad de dicho gasto. 2.3.3. ¿Quién debe demostrar la realidad de la operación? Por su parte, tratándose de un tema bastante delicado —la realidad o fehaciencia de la operación— es menester señalar que no es el contribuyente el que está obligado a probar la realidad de su operación sino que, por el contrario, es la Administración Tributaria la que debe demostrarla.

Sobre el particular, conviene citar los siguientes criterios esgrimidos por el Tribunal Fiscal que respaldan lo señalado. RTF Nº 0667-3-2002 "(...) No cabe duda que siendo el tema de las operaciones no reales uno sumamente delicado y de implicancias graves, en la medida que ello involucra simulación absoluta del acto jurídico, corresponde probar al ente administrativo que no se ha efectuado la operación, agotando todos los medios que permitan demostrar tal situación; es decir, que la carga de la prueba le compete exclusivamente al órgano administrador de tributos y no al contribuyente...". RTF Nº 00933-4-2003 "(...) Para efectos de acreditar la no realidad de las operaciones, resulta necesario que la Administración Tributaria actúe otros elementos probatorios que permitan dilucidar la cuestión en debate, tales como, verificar si existió el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo de ser el caso (Libro Caja), efectuar un análisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el de Ventas a fin de verificar una correlación entre las adquisiciones y las ventas, lo que permitirá determinar razonablemente la fehaciencia o no de las operaciones acotadas".

3. Criterios concurrentes con el Principio de Causalidad En el presente tópico, desarrollaremos los criterios que delimitan los alcances del Principio de Causalidad reconocidos por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 3.1. El Criterio de Razonabilidad Sobre este criterio, el Tribunal Fiscal refiere en la RTF Nº 3228-1-2010 lo siguiente: "(...), la Administración observó los comprobantes de compra de repelente y los artículos de tocador y aseo: shampoo, talco, crema dental y jabón al considerar que constituían gastos ajenos al giro del negocio y no guardaban relación de causalidad con la renta gravada, sin embargo, toda vez que la actividad principal de la recurrente es la producción de carne y de productos cárnicos, resulta razonable que facilite a sus trabajadores los mencionados artículos de tocador y aseo personal durante la jornada laboral, e incluso antes y después de ésta, más aún si la cantidad y el costo de éstos no son excesivos, ni desproporcionados, así como la entrega [de] repelente, que involucraría, en el caso en particular, el cumplimiento de normas de seguridad y salud en el trabajo, por lo que corresponde levantar la observación formulada a los comprobantes de compra (...)" (el subrayado nos corresponde).

De la resolución citada se colige que aún cuando los gastos podrían —aparentemente— no encontrarse vinculados al giro del negocio, se advierte que por la naturaleza de los mismos, resulta razonable su adquisición y correspondiente deducción por parte de la empresa. El Tribunal Fiscal en la RTF N° 05154-8-2013 vierte similar criterio: "(...) los gastos de vigilancia o seguridad, brindados en los domicilios de los funcionarios que se encuentren expuestos a riesgos resultan indispensables para la marcha del negocio porque guardan una relación de causalidad con la obtención de la renta bruta, criterio que incluso ha sido extendido mediante la RTF N° 612-4-2000 a los familiares de dichos funcionarios".

3.2. El Criterio de Proporcionalidad Al respecto, en la RTF Nº 0484-5-2006 el Tribunal Fiscal razona como sigue: "(...) según el Principio de Causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, noción que sin embargo debe analizarse, en cada caso en particular, considerando los Criterios de Razonabilidad y Proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de éstas (...)". Un tema que nos permite advertir claramente la trascendencia práctica de la aplicación de este criterio lo tenemos en el correspondiente a las promociones. Así, queda claro que, las promociones deben guardar una proporcionalidad con las ganancias de la empresa, resultando evidente que, a fin de ser deducibles para fines del Impuesto a la Renta, las entregas promocionales no deberían generar una pérdida a la empresa, toda vez que ello no condice con una lógica racional de mercado, debiendo encontrarse sustentada con la documentación contable-financiera pertinente.

3.3. El Criterio de Normalidad En torno a este criterio, el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF Nº 3964-1-2006, resolución en la que deja sentado el siguiente pronunciamiento: "(...) todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello considerando los Criterios de Razonabilidad y Proporcionalidad así como el "modus operandi" del contribuyente (...)". De lo citado queda claro que el Órgano Colegiado considera que el gasto no solo debe ser razonable o proporcional, sino que también debe cumplir con el Criterio de Normalidad teniendo en consideración las actividades propias e inherentes al giro del negocio.

3.4. El Criterio de Generalidad De otro lado, y en forma adicional al Principio de Causalidad, hay que tener en consideración para la deducibilidad de los gastos consignados en los incisos l), ll) y a.2) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el denominado Criterio de Generalidad, el mismo que al no tener una definición en el marco legal positivo, nos obliga a recurrir a la jurisprudencia para tener claro los alcances de tal concepto. Sobre el particular, el Órgano Resolutor expresa en la RTF Nº 02230-2-2003 de fecha 25.04.2003 lo siguiente: "Como se puede apreciar, el carácter de "generalidad" del gasto, esta vinculado a la inclusión del mismo dentro de las rentas de quinta categoría de los trabajadores. Así, al amparo de esta disposición legal, de haberse incurrido en un gasto en beneficio del personal105, éste no constituirá renta de quinta categoría si ha sido otorgado con carácter general, esto es, a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares para lo cual deberá tomarse en cuenta entre otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica" (el subrayado nos corresponde).

4. Documentación sustentatoria 4.1. Comprobantes de pago emitidos por sujetos no habidos No serán deducibles los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisión del comprobante, tenían la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición, en virtud a lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso j) del artículo 44º del TUO de la LIR. 4.2. Comprobantes emitidos por sujetos a los cuales SUNAT les ha notificado su baja de inscripción en el RUC - Regulación vigente a partir del ejercicio 2015

Mediante Ley N° 30296 se modifica el literal j) articulo 44º del TUO LIR, incorporándose una nueva limitación formal respecto al sujeto emisor del comprobante de pago. Así se regula que no será deducible el gasto sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante (...) (ii) La SUNAT les haya notificado la baja de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes.

Esta disposición, es similar con la prescrita en el inciso b) del artículo 19° del TUO de la LIGV y el subnumeral 2.5. artículo 6° de su reglamento, referido al sujeto que califica como emisor habilitado para emitir comprobantes de pago y en el cual se dispone entre otras condiciones, que la SUNAT no le haya notificado la baja de su inscripción en el RUC; caso contrario no se podrá ejercer el crédito fiscal del IGV. Cabe referir que el inciso i) artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT y modificatorias, define a la baja de inscripción en el RUC de la forma siguiente: Es el estado asignado por la SUNAT a un número de RUC, cuando el contribuyente deja de realizar actividades generadoras de obligaciones tributarias y/o cuando presuma que ha dejado de realizarlas. Respecto a esta modificatoria, se señala en la exposición de motivos del Proyecto de Ley 4007 que: Actualmente, existen 1´553,956 (de los cuales 205,434 tienen autorización para emitir facturas) contribuyentes con baja de oficio del RUC (...)

De ese modo, el aceptar la deducción de los gastos sustentados con comprobantes de pago de contribuyentes que se encuentran con baja de oficio de inscripción del RUC afecta doblemente los ingresos del Estado, pues se pierde la recaudación de los referidos sujetos; y, además, los clientes de aquellos terminan deduciendo como costo o gasto, ingresos que no tributan bajo el impuesto a la renta. Por tal razón, se propone esta modificatoria a fin de desalentar la utilización de comprobantes de pago emitidos por dichos contribuyentes y evitar el grave perjuicio fiscal. 4.3. Comprobantes de pago emitidos por no domiciliados Constituye un requisito formal, para la deducción de un gasto, que el mismo se encuentre sustentado en el comprobante de pago emitido de conformidad con las disposiciones del Reglamento de Comprobantes de Pago; es decir, que cumpla los requisitos y características mínimas exigidas. No obstante, el inciso o) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece una lógica excepción a dicha obligatoriedad, según la cual, tratándose de comprobantes de pago emitidos por no domiciliados, no es exigible el cumplimiento de dichos requisitos, siendo aceptable el gasto incurrido en la medida que se demuestre que se cumple por lo menos con los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 51º-A de la LIR. REQUISITOS

(i) Nombre, denominación o razón social; (ii) Domicilio del transferente o prestador del servicio; (iii) Naturaleza u objeto de la operación; (iv) Fecha; y, (v) Monto de la operación. El deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite la SUNAT.

4.4. Operaciones con sujetos no habituales El numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, dispone que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrán solicitar el Formulario Nº 820 - Comprobante de Pago por Operaciones No Habituales. Sin perjuicio de lo indicado, no será necesario el Formulario Nº 820, tratándose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, según corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la SUNARP; Registro Público del Mercado de Valores, a cargo de CONASEV; Registro de Propiedad Industrial a cargo del INDECOPI. 4.5. Criterios jurisprudenciales El Tribunal Fiscal, mediante las Resoluciones N° 2411-4-96 y N° 2439-4-96, ha establecido el criterio de que el principio de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros:

a) Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago. Se entiende que los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados son deducibles aun cuando no reúnan las características previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 51-Aº de la Ley del Impuesto a la Renta. b) Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario. c) Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es, si corresponden al volumen de operaciones del negocio. En todo caso, resulta conveniente tener en cuenta lo siguiente: • Para que el gasto sea deducido debe estar sustentado en un comprobante de pago cuando exista obligación de emitirlo (véase las RTF 8534-5-2001, RTF 1404-1-2002, RTF Nº 207-1-2004 y RTF 344-3-2005). • No procede la deducibilidad cuando el documento sustentatorio no contiene requisitos para ser considerado como comprobante de pago (véase RTFs N°s. 5117-1-2003, 7118-5-2002, 3653-3-2002, 3577-3-2002 y 887-1-2000). • Procede la deducibilidad con el sustento de notas de débito, incluso sin tener relación con Comprobantes de Pago alguno (cuando se emitan por conceptos distintos a descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros), si contienen requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago y sean causales (RTF N°835-3-99).

4.6. Criterio de la Administración Tributaria Informe N° 146-2009-SUNAT/2B0000 Lo establecido en el texto vigente del artículo 19º del TUO de la Ley del IGV y en la Ley Nº 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo. Comentario

En el informe bajo comentario, la SUNAT establece una conclusión cuestionable en lo referente a la aplicación de los lineamientos previstos por el artículo 19° de la Ley del IGV (LIGV) y su norma complementaria, aprobada por la Ley Nº 29215; dispositivos que regulan aspectos formales para el ejercicio del crédito fiscal y la convalidación del mismo respecto a adquisiciones sustentadas en comprobantes de pago que no reúnen los requisitos y características establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Como se recordará, para tener derecho al crédito fiscal se debe verificar el cumplimiento de los requisitos sustanciales previstos en el artículo 18º de la Ley del LIGV, los cuales exigen de manera concurrente que las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones sean considerados como gasto o costo de la empresa de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta (IR) y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto (IGV). Respecto al primer requisito, si bien no existe jurisprudencia de observancia obligatoria a la fecha que establezca la interpretación correcta del mismo, cabría esbozar dos posturas al respecto. La primera de ellas, reposaría en la "deducibilidad efectiva" del gasto para efectos de la determinación de la Renta Neta Imponible (Base de cálculo del IR), de conformidad con el principio de causalidad y en correlato a las disposiciones previstas en la legislación del IR vinculadas a la determinación de la Renta Neta (V.gr. arts. 37º y 44º de la LIR). La segunda postura reposaría en que el referido gasto debe ser entendido desde una perspectiva conceptual y de corte empresarial, esto es, se incurre en un gasto porque ha de ser empleado en las actividades de la empresa. Así pues, el devengamiento del gasto y el principio de causalidad, enmarcado en la legislación del Impuesto a la Renta, no debe ser trasladable al IGV, tributo que grava otra manifestación de riqueza: "El consumo". En línea con la postura esgrimada Jorge Bravo Cucci opina como sigue: "el Impuesto General a Las Ventas tiene sus propios principios y reglas, su estructura técnica es distinta a la del Impuesto a la Renta en tanto gravan manifestaciones de la riqueza diversas, y que la referencia al gasto no implica que el mismo se encuentre adicionalmente devengado, entendiéndose que trata de una calificación de gasto de naturaleza meramente conceptual, lo que no importa de modo alguno que los principios de la causalidad y devengo se apliquen fuera de las fronteras del Impuesto a la Renta"106.

Bajo esta posición no se advertiría contradicción entre permitir la convalidación del crédito fiscal respecto a comprobantes de pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, en este caso en particular, pero no su deducción como gasto de acuerdo a lo regulado en el inciso j) del artículo 44° para efectos del Impuesto a la Renta. Sin perjuicio de las posturas analizadas respecto a la interpretación del requisito de deducción del costo o gasto para el Impuesto a la Renta, consideramos que la conclusión vertida por la Administración en el presente informe, si bien es conforme en referir que no existe un dispositivo que interprete de manera extensiva este requisito, debe tenerse en cuenta que nuestro ordenamiento jurídico debe apuntar a una perfecta armonización entre dispositivos legales. 4.7. Sistema de emisión electrónica de Comprobantes de Pago En el Informe Nº 108-2014-SUNAT/5D0000, la Administración Tributaria vierte el criterio siguiente:

No es necesario contar con una representación impresa de las facturas electrónicas emitidas a través del Sistema de Emisión Electrónica en SUNAT Operaciones en línea a que se refiere la Resolución de Superintendencia Nº 188-2010/SUNAT o del Sistema de Emisión Electrónica desarrollado desde los sistemas del contribuyente aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 097-2012/SUNAT, para efectos de sustentar el costo o gasto y/o crédito fiscal por las operaciones que tales comprobantes acreditan.

5. Deducción de gastos que inciden conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas e inafectas El artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (TUO LIR), enuncia el Principio de Causalidad prescribiendo que: A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, (...)

De una interpretación a contrario sensu del citado artículo se desprende que aquellos gastos dirigidos en su integridad a generar rentas exoneradas o inafectas no son deducibles para determinar la renta neta. En algunos casos, no hay dificultad en determinar la conexidad de los gastos incurridos con la generación de rentas inafectas o exoneradas (supuesto bajo el cual se repararán la totalidad de dichos gastos). No obstante, existen otros casos, como por ejemplo gastos por servicios públicos, remuneraciones, alquiler de local, en los cuales no se puede determinar en qué proporción se destinan a operaciones exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta y en qué proporción a operaciones gravadas. En virtud a lo expuesto, en el inciso p) del artículo 21º del Reglamento de la LIR — en adelante literal p) se regula el supuesto cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas y rentas exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas o a otras, estableciendo los procedimientos a seguir. 5.1. Análisis de los procedimientos regulados en el inciso p) 5.1.1. Método del gasto: Imputación proporcional a los gastos directos El primer procedimiento que contempla el aludido literal p), es la deducción en forma proporcional a los gastos directos imputables a dichas rentas.

Resultará aplicable, si la empresa determina en forma separada los gastos que inciden en la renta gravada de aquellos que inciden en la renta exonerada o inafecta. El importe deducible por gastos comunes se determinará de acuerdo a la proporción de gastos directos. En virtud a ello, el gasto común deducible se determinará de la forma siguiente: Gastos destinados a rentas gravadas Gastos Gastos = x comunes deducibles Gastos destinados a rentas totales

Ejemplo: Gastos destinados a rentas gravadas = S/. 10'000,000 Gastos totales = 12'000,000 10`000,000 Gastos deducibles = 2`000,000 x ---------------------

12'000,000 Gastos deducibles = 1`666,667 Gastos reparables = 333,333

5.1.2. Método de la renta: Porcentaje de la renta bruta El literal p) regula que en los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad en función a los gastos, se considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas, gravadas y exoneradas o inafectas. Gastos deducibles = Gastos comunes x

Rentas brutas gravadas Rentas brutas totales

Ejemplo: Gastos comunes = S/. 2'000,000 Rentas brutas gravadas = 20'000,000 Rentas brutas totales = 21'500,000 20'000,000 Gastos deducibles = 2'000,000 x ----------------------

21'500,000 Gastos deducibles = 1'860,465 Gastos reparables = 139,535 5.1.3. Alcances respecto a la Renta Bruta La Renta Bruta está constituida por el conjunto de ingresos y en el caso de la enajenación de bienes, está conformada por la diferencia entre los ingresos obtenidos menos el costo computable observando lo prescrito en el artículo 20° TUO LIR y que esquematizamos a continuación:

5.2. Conceptualización de la renta inafecta El tercer y cuarto párrafo del inciso p)107establecen que: (...) se considera como renta inafecta a todos los ingresos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación del Impuesto, incluidos aquellos que tengan dicho carácter por disposición legal, con excepción de los ajustes valorativos contables. Asimismo, en el caso que la renta bruta inafecta provenga de la enajenación de bienes, se deducirá el costo computable de los bienes enajenados.

En virtud a dicha disposición reglamentaria, se considerará como renta inafecta a todos los ingresos que no son considerados como renta bajo alguna de las teorías que recoge la LIR, o aquellos que tengan el carácter de inafectos porque así se ha dispuesto legalmente. En relación con la conceptualización de renta inafecta, señala Jorge Bravo Cucci lo siguiente: (...) creo importante dejar en claro que frente al Impuesto a la Renta las riquezas pueden merecer tres (3) tipos de calificaciones; (a) o son renta gravada, (b) o son renta exonerada, o (c) se trata de riqueza inafecta. La Ley del Impuesto a la Renta se refiere a éstas últimas como "rentas inafectas". Más allá de las distintas formas de redacción, no existe diferencia entre aquellas riquezas inafectas (aquellas que no son renta) y las "rentas inafectas", pues ambas expresiones denotan una riqueza inafecta, es decir, que está fuera del ámbito de aplicación del impuesto108. Respecto a la Renta Bruta, tal como hemos referido está constituida por el total de ingresos, que podrían ser según corresponda: Gravados, Exonerados o Inafectos, deduciéndose el costo computable en el caso de enajenación de bienes109.

5.3. La diferencia de cambio y su exclusión de la prorrata de gastos 5.3.1. Diferencia de cambio como resultado computable La RTF Nº 2760-5-2006 (23.05.2006) de observancia obligatoria sentó el siguiente precedente: Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85° (...).

El criterio vertido por el Tribunal Fiscal, se sustenta entre otros, en los argumentos siguientes: (...) la ganancia por diferencia de cambio producto de las operaciones a que se refieren los incisos b) al f) del artículo 61º de la LIR, constituye un ajuste contable (y no un ingreso en el sentido del artículo 85º de la LIR), que resulta luego de compensarse las devaluaciones y revaluaciones de la moneda a lo largo del ejercicio, para obtener al cierre del ejercicio (31 de diciembre) una diferencia neta de cambio. (...) Como quiera que el concepto de ingreso neto comporta un ingreso devengado cuyo importe puede ser determinable, ello no ocurre con la diferencia de cambio cuya cuantificación no puede ser medida desde que nace la operación en moneda extranjera sino hasta la fecha de su pago, ni tampoco puede saberse cómo afectará el tipo de cambio cuando se tenga saldos de pasivo o activo en moneda extranjera sino hasta que se reexprese en moneda nacional al final del ejercicio, sólo así se podrá conocer si la diferencia tuvo un efecto de ganancia o pérdida en el "ejercicio" en los términos a que se refiere expresamente el artículo 61º de la LIR. Se aprecia que el Órgano Colegiado determina que la diferencia de cambio constituye un concepto que no se devenga mensualmente ya que el mismo implica un resultado que surge de la compensación en el ejercicio de la ganancia menos la pérdida, por lo cual dicho concepto se computa al final del año. El razonamiento expuesto se ve reforzado en virtud al artículo 61º de la LIR, que establece que las diferencias de cambio constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta, vale decir que, al aludirse a un "resultado computable" se está frente a un resultado "neto", pudiendo obtenerse una "ganancia" o "pérdida por diferencia de cambio". 5.3.2. Diferencia de cambio debe considerarse como parte del denominador y que corresponde a Ingresos Netos La RTF N° 11116-4-2015, jurisprudencia de observancia obligatoria (JOO) publicada el 4 de diciembre 2015, vierte el criterio siguiente:

"Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, DEBEN ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta".

En consecuencia de acuerdo con el criterio vertido en la JOO antes citada, la ganancia por diferencia de cambio SI debe ser incluida para el cálculo del coeficiente. Uno de los argumentos del Tribunal Fiscal para determinar la inclusión de la ganancia por diferencia de cambio en el coeficiente, se debe a que en el cálculo del Impuesto a la Renta que se considera en el numerador también se ha considerado el efecto de la diferencia de cambio. Procede indicar que de acuerdo con el criterio del Tribunal Fiscal, se debe considerar la "diferencia de cambio neta positiva" es decir ganancia menos pérdida (subcuenta 776 menos subcuenta 676 para efectos contables). Por tanto, señala el Tribunal Fiscal que en caso, se obtenga una "diferencia de cambio neta negativa" NO deberá ser considerada para el cálculo del coeficiente. En virtud a este criterio, queda sin efecto el Informe de SUNAT N° 045- 2012-SUNAT/4B0000 en el cual se había concluido en forma opuesta, al considerar que: "Las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta."

5.3.3. Diferencia de cambio no constituye gasto En la RTF Nº 1003-4-2008, se señala que: "Que, la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo, lo que no guarda relación alguna con la proporción de gastos en que se incurre en cada tipo de operación, de lo que se colige que no resulta razonable que las diferencias en cambio sean consideradas como gasto a fin de establecer la prorrata".

En virtud a ello, la Diferencia de Cambio debe considerarse propiamente como un Resultado Computable y por ende no incluirse como un gasto para efectos de la regla de la prorrata. 5.3.4. Diferencia de cambio se excluye de la Renta Bruta La Administración Tributaria ha plasmado la postura siguiente respecto a la Diferencia de Cambio. Informe N° 051-2014-SUNAT/4B0000

(...) 3. Para la determinación del porcentaje a que se refiere el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe considerarse dentro del concepto de "renta bruta" a la ganancia por diferencia de cambio.

Consideramos que resulta necesaria una precisión por parte de la Administración Tributaria respecto al tratamiento a otorgar a la diferencia de cambio para el cálculo de la prorrata de gastos, considerando la JOO publicada el 04.12.2015. 5.4. El drawback y su tratamiento para efectos de la prorrata de gastos

5.4.1. El drawback como concepto no gravado para efectos del Impuesto a la Renta En la RTF Nº 3205-4-2005, se señala lo siguiente: Los ingresos obtenidos por la recurrente como producto de su acogimiento al régimen aduanero drawback, no calificarían en el concepto de renta productorecogida por nuestra legislación al no provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, así como tampoco derivan de operaciones con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto, consienten en el nacimiento de obligaciones, según criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 616-4-99 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria (el resaltado es nuestro).

(...) los ingresos obtenidos como producto del acogimiento al régimen del drawback, no califican en el concepto de renta recogido por nuestra legislación fiscal; no constituyendo el importe materia de restitución del pago de los derechos arancelarios efectuado por mandato legal un ingreso afecto al Impuesto a la Renta (...) Por consiguiente, de conformidad con lo resuelto por el Órgano Colegiado, se puede concluir que el ingreso obtenido por su acogimiento al régimen de restitución de derechos arancelarios - Drawback no constituye renta. 5.4.2. Renta bruta inafecta El precedente vertido por el Tribunal Fiscal, en relación a que el ingreso obtenido por su acogimiento al régimen de restitución de derechos arancelarios — Drawback no constituye renta, generó distintas posturas de respetados especialistas respecto a su inclusión o no como parte del concepto "renta bruta inafecta" para efectos de la aplicación de la prorrata de gastos bajo el procedimiento o método de la renta. La Administración Tributaria en relación con este tópico, plasmó la conclusión siguiente: INFORME Nº 068-2010-SUNAT/200000 (...) para efecto del cálculo de la prorrata del gasto a que se refiere el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el ingreso por concepto de restitución de derechos arancelarios debe considerarse como parte de las "rentas brutas inafectas".

Procede señalar que la administración considera en el rubro análisis, entre otros, el sustento siguiente: (...) Al respecto, tal como se ha concluido en el Informe N° 318-2005- SUNAT/2B0000, el monto que excede tal restitución de los derechos arancelarios constituye ingreso derivado del procedimiento de Restitución Simplificada de Derechos Arancelarios, el cual no se encuentra afecto al lmpuesto a la Renta. Complementariamente a ello, considerando lo regulado por el Decreto Supremo N° 008-2011-EF (vigente a partir del 19 de enero de 2011) respecto al inciso p), se emite el pronunciamiento siguiente:

INFORME Nº 118-2014-SUNAT/5D0000

1. El criterio establecido en el Informe N° 068-2010-SUNAT /2B0000 se mantiene vigente para los ejercicios gravables no prescritos anteriores al 2011, aun con la dación del Decreto Supremo N° 008-2011-EF, por lo que, para efecto del cálculo de la prorrata del gasto a que se refiere el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el ingreso por concepto de drawback debe considerarse como parte de las "rentas brutas inafectas", tal como ya se había señalado en el citado informe; siendo que el mencionado criterio también resulta aplicable para los ejercicios gravables 2011 y siguientes.

2. Los ingresos distintos al drawback que no califiquen como renta gravada según el artículo 1° de la Ley del Impuesto a la Renta deben, igualmente, incluirse dentro de las "rentas brutas inafectas" para efecto del cálculo de la prorrata del gasto antes mencionada, durante los ejercicios gravables señalados en el párrafo precedente. 5.4.3. Importe del drawback que calificaría como "No gravado" Es pertinente advertir que de conformidad con el pronunciamiento de la Administración Tributaria, el ingreso no gravado correspondería únicamente al exceso de la restitución de los derechos arancelarios. Por su parte según la postura del Tribunal Fiscal, el total del importe obtenido por restitución de derechos arancelarios debe considerarse como un ingreso no gravado, es decir tanto la parte que excede como la "equivalente" a los derechos arancelarios. Ejemplo comparativo: Supuestos: Ventas: 1,200,000 Costo de Ventas -600,000 Gastos Operativos -200,000 Drawback - equivalente al arancel 150,000 Drawback - exceso 50,000 Resultado antes del Impuesto a las ganancias 820,000 Sólo para fines del presente ejemplo, vamos a suponer que no existen reparos tributarios. Estado de Resultados Posición Tribunal Fiscal Ventas

Posición SUNAT

1,200,000 1,200,000

Costo de Ventas

-600,000

-450,000

Ganancia Bruta

600,000

750,000

-200,000

-200,000

200,000

50,000

Gastos Operativos Ingreso por Drawback

(*)

Ganancia por actividades de operación 600,000

600,000

(*) S/. 600,000 — 150,000 Determinación de la Renta Neta Imponible Resultado antes del Impuesto a las ganancias 820,000 820,000 Deducción

-200,000 -50,000

Renta Neta Imponible

620,000 770,000

Como se observa, la diferencia de posiciones en el tratamiento otorgado al Drawback no impacta en el resultado contable pero sí en la determinación de la Renta Neta Imponible. Igualmente, tendrá efecto en la cuantía de los gastos comunes deducibles según la regla de la prorrata. Además, incide también en el tratamiento a otorgar respecto a los gastos vinculados con la obtención de dicho beneficio, tal como se analiza en el numeral siguiente. 5.4.4. Gastos vinculados con el ingreso por Drawback Otro aspecto que procede analizar, se relaciona con los gastos vinculados al ingreso obtenido por Drawback y su efecto en la aplicación de la prorrata de gastos. Una primera interpretación y bajo la posición del Tribunal Fiscal que califica el ingreso total como "no gravado", sería considerar dichos gastos no deducibles en su integridad. Otra segunda interpretación — esgrimida por SUNAT - sería considerar dichos desembolsos como gastos comunes, es decir destinados a rentas gravadas y a rentas inafectas, correspondiendo por tanto aplicar la prorrata de gastos en función a uno de los procedimientos analizados a fin de determinar el gasto deducible. En efecto la Administración Tributaria esboza la opinión siguiente: Informe Nº 019-2014-SUNAT/5D0000 1. Los desembolsos en que incurre el exportador para que un tercero le efectúe el trámite integral y gestión del drawback, constituyen un gasto que incide conjuntamente en rentas gravadas e inafectas, por lo tanto, resulta aplicable alguno de los procedimientos previstos en el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

SUNAT sustenta su postura en los argumentos siguientes: (...) De otro lado, tal como se ha señalado en el Informe N.° 318-2005- SUNAT/2B0000, la restitución simplificada de derechos arancelarios, en principio, sólo origina la reversión o extorno del costo registrado, referido a los derechos arancelarios inicialmente considerados como parte del costo computable de los bienes exportados, materia de devolución; lo cual se refleja en un menor costo de ventas y, por ende, en los resultados del ejercicio. Sin embargo, si el monto resultante del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios excediera el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, el importe de dicho exceso será reconocido como un ingreso en el Estado de Ganancias y Pérdidas, el cual no se encuentra afecto al Impuesto a la Renta . (4)

De acuerdo con lo antes expresado, el monto que excede la restitución de los derechos arancelarios constituye un ingreso no afecto al Impuesto a la Renta, mientras que aquél que origina la reversión o extorno del costo registrado, al determinar un menor costo de ventas, genera una mayor renta bruta sujeta a imposición. En ese sentido, respecto de la primera consulta, los desembolsos en que incurre el exportador para que un tercero le efectúe el trámite integral y gestión del drawback, constituyen un gasto que incide conjuntamente en rentas inafectas y en rentas gravadas , por lo tanto, resulta aplicable alguno de los procedimientos previstos en el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. (5)

(6)

Notas del Informe:

(4) Cabe señalar que en el mismo informe se ha indicado que el drawback es la restitución simplificada de derechos arancelarios que busca reintegrar al exportador los aludidos tributos que gravan la importación de materias primas, productos intermedios, partes y piezas incorporados al producto exportado o consumidos en la producción del mismo, con las limitaciones que señalan las normas. (5) Constituidos por el monto que excede la restitución de los derechos arancelarios. (6) A través de la restitución de los tributos cargados inicialmente al costo de los bienes exportados que al determinar un menor costo computable generan una mayor renta.

Anexos Elementos característicos del Criterio de Razonabilidad en materia tributaria RTF Nº 02455-1-2010

Expediente N°

: 7705-2005

Asunto

: Impuesto a la Renta y multa

Procedencia

: Lima

Fecha

: 2010

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal en la Resolución materia de comentario establece los siguientes criterios:

"(...) la suma materia de reparo ascendente a S/. 65,743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en relación al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia remuneración percibida por este, conforme a lo dispuesto por las normas y criterios antes citados entrega que tampoco cumpliría con el principio de generalidad, (...)" "En el caso de autos, como el propio libro de actas de la recurrente señala, la entrega de S/. 24 653,00 a la apoderada no fue como producto de una modificación a los honorarios pactados con ella, sino a título de "liberalidad", es decir como donación, la que no cumple con los requisitos para su deducibilidad, siendo además que dicha suma tampoco resulta razonable en relación al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es deducible para efectos del Impuesto a la Renta".

II. Planteamiento del problema Para el Órgano Colegiado la materia de controversia consiste en determinar sí las sumas entregadas a título de gratificación extraordinaria, con relación a los beneficios obtenidos por la recurrente y la remuneración de su gerente general, cumplen con el Criterio de Generalidad y Proporcionalidad.

III. Consideraciones expuestas por el Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal concuerda con el razonamiento de la Administración Tributaria respecto del tema que ha sido motivo de pronunciamiento. En ese sentido, expresa que en tanto los pagos materia del reparo efectuados al gerente general y a la apoderada general (con quien no se mantienen vínculo laboral), ascendentes en total a S/. 90,396.00, equivalen al 31.6% del total anualizado del incremento promedio mensual de los ingresos que la recurrente generó en el 2001 respecto del 2000; es decir, se entregó como gratificación extraordinaria casi la tercera parte del incremento real de sus ventas, no de su utilidad. Adicionalmente, el Tribunal Fiscal advierte que las retribuciones son notoriamente desproporcionadas con relación al total de las remuneraciones del gerente general en el ejercicio acotado (500 x 12 = 6,000) representan el 13,000% de su remuneración ordinaria mensual. Asimismo, el Tribunal señala que la suma entregada a título de liberalidad, es decir sin existencia de obligación legal contractual expresa, si bien pueden resultar normales para el caso de trabajadores de una empresa (relación laboral), las que forman parte de su remuneración, siendo renta de quinta categoría para su perceptor y deducibles como gasto para su pagador, en el caso de autos, la suma materia de reparo ascendente a S/. 65,743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en relación al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia remuneración percibida por este, conforme a lo dispuesto por las normas y criterios citados, entrega que tampoco cumpliría con el Criterio de Generalidad al no haber sido otorgado a todos los trabajadores de la recurrente, por lo que no resulta deducible para efectos del Impuesto a la Renta. De otro lado, señala el Órgano Colegiado que en el caso de la suma entregada a la apoderada, ello no resulta normal para los que no mantienen un vínculo laboral, ya que los gastos deducibles, en ese caso, solo corresponderán a los pactados contractualmente por los servicios prestados, no las "liberalidades" entregadas, las que no califican más que como donaciones, salvo que mediara y se acreditara una modificación a los términos del contrato de servicio; en el caso de autos, conforme consta en el libro de actas, la recurrente entrega el beneficio a la apoderada a título de "liberalidad", es decir como donación, la que no cumple con los requisitos para que sea un gasto deducible, siendo además que dicha suma tampoco resulta razonable en relación al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es deducible para efectos del Impuesto a la Renta.

IV. Comentarios 1. Consideraciones generales Sobre el particular debemos referir que lo que nos lleva a comentar los principales aspectos que el Tribunal Fiscal ha abordado en la presente Resolución acerca del Criterio de Razonabilidad, es que ello nos ayudará a comprender en mayor medida los alcances de dicha figura en materia tributaria. 2. Acerca del Criterio de Razonabilidad El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de la ganancia de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley. Asimismo, en el último párrafo de este artículo se señala que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genere la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, entre otros. De lo señalado en la norma anteriormente glosada, se advierte que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, estableciendo así una relación cuantitativa existente entre el gasto realmente efectuado y el total de rentas que el contribuyente obtiene.

Ahora bien, siguiendo ese razonamiento, debemos definir ¿qué se entiende por el Criterio de Razonabilidad? y, en tanto las normas jurídicas positivas del Impuesto a la Renta no lo definen, a efectos de poder contar con una definición que nos permita abordar la problemática con mayores herramientas, resulta pertinente recurrir a otras fuentes, acorde con lo previsto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. Sobre el particular, el Diccionario de la Real Academia Española define al adjetivo "razonable" como: "Arreglado, justo, conforme a razón". En este contexto, se entendería que para que un criterio sea razonable debe haber ausencia de inequidad manifiesta y que debe procurarse que los hechos mantengan coherencia, de suerte que no resulten contradictorios con la realidad. Es así que el vocablo razonable, en el ámbito del Derecho Tributario,sería una suerte de límite que asegura la procedencia de la erogación, en tanto el gasto se presenta como coherente con la realidad de la empresa. Por su parte, en la RTF Nº 10491-4-2009, el Tribunal Fiscal expresa que no resulta razonable que en función a consideraciones como confianza y buen trato o por criterios tales como el no existir límite alguno para el pago de honorarios, el personal de mayor confianza y responsabilidad perciba por su labor únicamente S/. 800, en tanto que el contador perciba S/. 15,000, motivo por el cual la sola mención de tales cualidades no acredita la razonabilidad ni la normalidad del gasto. Asimismo, en el pronunciamiento contenido en la RTF Nº 03545-3-2009, el Tribunal Fiscal señala que, en tanto existe una llamativa desproporción entre el importe facturado por dichos proveedores y la suma que por dichos servicios facturó a su vez la recurrente a sus clientes durante el mismo periodo, corresponde confirmar el reparo, vale decir, que contraviene la razonabilidad que debe existir entre los ingresos y los gastos incurridos para su obtención. En ese orden de ideas, y estando al razonamiento esbozado, podemos atrevernos a ensayar una definición del Criterio de Razonabilidad entendiéndolo como aquél que exige una equidad manifiesta que procura que los hechos mantengan coherencia con el gasto, de suerte que las erogaciones no resulten contradictorias con la realidad, constituyendo así un límite a la procedibilidad del gasto.

3. Principales elementos que deben evaluarse con la finalidad de determinar el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad Conforme hemos expresado a lo largo del presente comentario, el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta no define lo que debe entenderse respecto del Criterio de Razonabilidad; sin embargo, ello no implica que la Administración Tributaria, y a su turno el Tribunal Fiscal, se encuentren exceptuados de verificar el cumplimiento del referido criterio para analizar la procedencia de los gastos que señala el artículo antes mencionado. Para tal efecto, de conformidad con lo que hemos venido exponiendo, y dado que nos encontramos frente a lo que se ha venido a denominar como "concepto jurídico indeterminado"110, con la finalidad de definir si los gastos cumplen con el Criterio de Razonabilidad, corresponderá que en el caso concreto el contribuyente siga un mínimo de parámetros y mantenga elementos probatorios que le permitan acreditar el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad.

En ese sentido, consideramos indispensable una evaluación de los diferentes factores que inciden en el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad en cada caso particular, para lo cual corresponderá tener en cuenta los lineamientos que se ponen de manifiesto a partir de los pronunciamientos emanados de la máxima instancia administrativa en materia tributaria. Siendo ello así, planteamos las siguientes líneas directrices a ser tomadas en consideración por los contribuyentes, a efectos de que éstos puedan acreditar y cumplir de manera certera con el Criterio de Razonabilidad, exigido por el artículo 37º in fine de la Ley del Impuesto a la Renta. a. En principio, el contribuyente deberá entender que los gastos realizados por sus consumos deben mantener una relación coherente y proporcional con sus ingresos en base al mandato que conlleva el Criterio de Razonabilidad y de lo dispuesto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. b. La evaluación del cumplimiento de ese criterio no debe entenderse como una regla matemática que cuantifique parámetros iguales en todos los casos; ello es así, en tanto la Administración Tributaria y —consecuentemente— el Tribunal Fiscal en sus diferentes pronunciamientos, han calificado los gastos del contribuyente no solamente en función de los ingresos de éste sino tomando en consideración algunos de los siguientes aspectos: • Evaluar la proporción de los gastos efectuados por concepto de gratificaciones extraordinarias, respecto de la remuneración que corresponde al mismo trabajador. • Evaluar la proporción del gasto por concepto de honorarios por servicios profesionales prestados por un locador se servicios de forma independiente, respecto de un trabajador (en relación de dependencia), considerando las jerarquías y la labor que desempeñan. Esto resulta plenamente concordante con el criterio esbozado por el Órgano Colegiado en la RTF Nº 10491-4-2009. • La razonabilidad, debe establecerse en función a la relación existente entre el gasto y los ingresos correspondientes a un determinado ejercicio. En este sentido se pronunció el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 4212-1-2007.

c. El contribuyente al evaluar este criterio, debe tener en claro que el Criterio de Razonabilidad constituye un límite para la deducibilidad del gasto. d. Finalmente, antes de evaluar si el gasto cumple con el Criterio de Razonabilidad, el contribuyente debe comprender que la razonabilidad implica una equidad manifiesta que procura que las erogaciones mantengan plena coherencia con la situación de la empresa, de suerte que no resulten contradictorias con la realidad.

V. Conclusiones El criterio esbozado por el Tribunal Fiscal resulta válido en tanto se basa en lo previsto por la Ley del Impuesto a la Renta y en los criterios que se infieren de resoluciones que ha emitido en casos similares. Ahora bien, aún cuando válidamente algunos podrían sostener lo contrario, fundando su posición en el último párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el que dispone expresamente que para la valoración del Criterio de Razonabilidad se debe evaluar los gastos del contribuyente en función a sus ingresos; sin embargo, somos de la opinión que, en tanto el Tribunal Fiscal en múltiples resoluciones111ha planteado lo contrario, extendiendo su valoración a otros supuestos como la remuneración de los beneficiados y otros, resulta correcto dicho razonamiento, dado que el importe de las gratificaciones extraordinarias abonadas en el presente caso por el contribuyente, son notoriamente desproporcionadas con relación al total de las remuneraciones del gerente general en el ejercicio acotado (500 x 12 = 6,000), lo cual representa el 13,000% de su remuneración ordinaria mensual resultando un manifiesta falta de congruencia, que evidencia una incoherencia con la realidad, dado que la gratificación extraordinaria (remuneración accesoria) supera en una proporción irrazonable a la remuneración principal, a lo que debemos agregar que el contribuyente abonó una gratificación extraordinaria equivalente a casi la tercera parte del incremento real de sus ventas. Por tales consideraciones, somos del parecer que el Criterio de Razonabilidad no debe entenderse como una regla matemática rígida que establece un quantum específico, sino que debe ser analizada en cada caso concreto, para lo cual será de suma utilidad tener en consideración los parámetros a que nos hemos referido en el punto 3 del numeral IV del presente.

LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS COMO CONDICIÓN OBLIGATORIA PARA SU DEDUCCIÓN CARTA N.° 002-2015-SUNAT/600000 Lima, 7 de enero de 2015 Señor LUIS SALAZAR STEIGER Presidente de la Sociedad Nacional de Industrias Presente Ref.: Carta GL-SNI/089-2014 Expediente 000-TI0001-2014-794603-4 De mi consideración:

Tengo el agrado de dirigirme a usted en atención al documento de la referencia, mediante el cual formula las siguientes consultas: a) ¿Es la Administración Tributaria competente para determinar, en el marco de una fiscalización tributaria, si en un caso concreto se presentan o no los elementos esenciales de una relación laboral, con el objeto de determinar la causalidad del gasto? ¿Cuál es la base legal de dicha competencia? b) Para determinar la causalidad del gasto en el caso de la prestación de servicios de asesoría ¿es necesario que tales servicios se acrediten documentariamente? De ser afirmativa la respuesta ¿cómo se acreditarían los servicios cuando no se manifiesten de manera tangible mediante informes escritos u otros documentos sino de manera oral y/o por correos electrónicos? c) ¿Puede la Administración Tributaria determinar que no existe una efectiva prestación de servicios debido a la avanzada edad de los trabajadores que laboran en calidad de dependientes o independientes? ¿La Administración Tributaria puede desconocer la causalidad del gasto aun en contra de lo pactado por las partes? Sobre el particular, cabe señalar lo siguiente: 1. En cuanto a la primera consulta, en el Informe N.° 222-2003-SUNAT/2B0000 , elaborado por la Intendencia Nacional Jurídica de esta Administración Tributaria, ante una consulta similar, se ha indicado lo siguiente: (1)

"...tratándose de obligaciones tributarias o infracciones a las mismas, cuyo hecho generador es la existencia o inexistencia de la relación de subordinación del trabajador frente a su empleador, y teniendo en cuenta las atribuciones otorgadas a la SUNAT para el ejercicio de su función fiscalizadora, puede concluirse que la Administración Tributaria está facultada para determinar la existencia o inexistencia del vínculo laboral..." En cuanto a la función fiscalizadora, en el Informe N.° 027-2003-SUNAT/2B0000 se ha expresado que "...el ejercicio de la función fiscalizadora por parte de la Administración Tributaria es un concepto amplio que tal como lo señala el artículo 62° del Código Tributario comprende la inspección, investigación y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias." (El subrayado es nuestro). (1)

Al respecto, es del caso indicar que los textos de las normas sobre las cuales se sustentan los criterios referidos en los párrafos precedentes, no han sido modificados, por lo que el criterio contenido en dichos informes se encuentran plenamente vigentes. De lo antes señalado fluye que en los casos en que, en general, para efectuar el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, y, específicamente, la correcta deducción de un gasto para efectos de establecer la correcta determinación del Impuesto a la Renta, se requiera establecer la existencia o inexistencia del vínculo laboral de determinados trabajadores, la Administración Tributaria está facultada por el artículo 62° del Código Tributario para efectuar dicha determinación. (2)

2. Acerca de la segunda y tercera consultas, debe señalarse que en ningún caso es posible absolver consultas que no versen sobre el sentido y alcance de las normas tributarias o que, entre otros, se encuentren referidas a los medios probatorios que deban actuarse en los procedimientos administrativos, aspecto que subyace como materia de ambas consultas. En consecuencia, nos encontramos imposibilitados de absolver las mismas, toda vez que no se encuentran vinculadas al sentido y alcance de las normas tributarias, sino que constituyen consultas referidas a aspectos probatorios . Sin perjuicio de lo expuesto, cabe señalar que en el Informe N.° 107-2007-SUNAT/2B0000 , se ha indicado lo siguiente: (3)

(1)

"Como puede apreciarse de la norma citada (artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta), se consagra el "principio de causalidad" por el cual todos los gastos necesarios para la generación y mantenimiento de rentas de tercera categoría son deducibles de la renta bruta, salvo cuando se disponga poner límites a la deducibilidad o se prohíba expresamente. Cabe agregar que este principio tiene implícito que los gastos sean necesarios, entendiéndose al mismo bajo los criterios, entre otros, de normalidad y razonabilidad". Al respecto, se debe indicar que para la evaluación del cumplimiento del principio de causalidad así como de los criterios antes señalados, previamente debe acreditarse la fehaciencia de las operaciones que originaron los gastos, toda vez que carece de objeto efectuar cualquier análisis de causalidad del gasto si aquellas no se produjeron. En ese sentido, para tener derecho a la deducción de gastos, no resulta suficiente que el desembolso sea necesario para producir o mantener la fuente productora de renta o que se cuente con el comprobante de pago respectivo, sino que, además, debe acreditarse que las operaciones que los originan realmente se hubieran realizado; siendo que dicha acreditación se realizará con los medios probatorios pertinentes , según cada caso concreto, que sean suficientes a criterio de la Administración Tributaria . (4)

(5)

Hago propicia la oportunidad para manifestarle los sentimientos de mi especial estima. Atentamente, NOTAS

(1) Disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe. (2) Cuyo Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N.° 133-2013-EF, publicado el 22.6.2013, y normas modificatorias. (3) El artículo 93° del Código Tributario establece que las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así como las entidades del Sector Público Nacional, podrán formular consultas motivadas sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. Agrega dicho artículo, que las consultas que no se ajusten a lo antes establecido será devueltas no pudiendo originar respuesta del órgano administrador ni a título informativo. (4) Conforme al artículo 125° del Código Tributario, los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. Según lo dispuesto por la Cuadragésimo Primera Disposición Final del citado Código, se entiende por "documento" a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente lo señalado en el Código Procesal Civil. (5) Es del caso tener en cuenta que mediante la absolución de una consulta no podría determinarse qué tipo de documentación específica sustentaría adecuadamente la fehaciencia de una operación, en la medida que ello solo puede establecerse en el caso concreto.

   

 

Capítulo 2. Bancarización 1. Consideraciones generales Una de las principales preocupaciones de toda Administración Tributaria es la de combatir las conductas tanto evasivas como elusivas en las que muchas veces incurren los agentes económicos con la finalidad de sustraerse de la obligación de contribuir con el Estado, impidiendo de esta manera con el rol que le ínsito a este último. De otro lado, no debe perderse de vista la denominada "informalidad tributaria" la misma que es combatida, como ya hemos adelantado por la Administración Tributaria (SUNAT) a efectos de detectar ciertos sectores de la economía en los que prevalece aquella (informalidad tributaria) dándose así inicio a los procesos de fiscalización los cuales tienen como correlato el incremento de la recaudación fiscal. Es bajo ese panorama que se dictó, inicialmente, el Decreto Legislativo Nº 939 y luego el Decreto Legislativo Nº 947 (norma modificatoria), que fueron derogados dictándose en su reemplazo la Ley Nº 28194 (26.03.2004) rotulada como "Ley para la lucha contra la evasión y para la Formalización de la economía" y que actualmente se encuentra contenida en el Decreto Supremo Nº 150-2007-EF; que aprueba el Texto Único Ordenado de dicha Ley y que en adelante se referirá como TUO de la Ley. Uno de los aspectos regulados en dicha norma legal es la que comúnmente se ha denominado "bancarización". 2. ¿En qué consiste la Bancarización? Es una obligación que consiste en canalizar las transacciones económicas a través de las instituciones bancarias y financieras, que forman parte del Sistema Financiero Nacional. Cabe indicar que, ésta obligación es de carácter legal, que nace por mandato expreso del Texto Único Ordenado de la Ley N° 28194, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 150-2007-EF. En tal sentido, la Administración Tributaria ha señalado en el Informe Nº 090-2008-SUNAT/2B0000 del 05.06.2008 que la exigencia de utilizar Medios de Pago es un mandato legal de orden público tributario, agregando además que el Tribunal Fiscal ha reconocido el efecto tributario adverso al contribuyente en el supuesto de incumplimiento de dicha obligación, tal como ha quedado plasmado en las RTFs Nº 6426-4-2007, Nº 1572-5-2006 y Nº 4131-1-2005.

3. ¿Cuáles son los supuestos en los que se debe utilizar Medios de Pago y cuáles son éstos?

Para despejar esta interrogante, corresponde acudir al artículo 3° de la Ley de Bancarización que dispone que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4° se deberán pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artículo 5°, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Al respecto, es importante precisar que, de conformidad con lo previsto en el artículo 4º de la Ley de Bancarización, el monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500.00) o mil dólares americanos (US$ 1,000.00), para las obligaciones cuyo monto se fije en nuevos soles y en dólares americanos para las operaciones pactadas en dicha moneda, respectivamente. Cabe indicar que la misma norma establece que se utilizarán medios de pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato; en el caso de contratos de préstamo resulta irrelevante el monto del mismo, ya que siempre se estará en la obligación de bancarizar la obligación.

De conformidad con lo previsto en el artículo 5º de la citada Ley, los medios de pago admitidos por la Ley son los siguientes:

A través de decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas. De igual forma, en el numeral 2 de la Primera Disposición Final se señala lo siguiente: "2. De conformidad con el último párrafo del artículo 5º de la Ley, autorízase como Medios de Pago los documentos emitidos por la EDPYMES y las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas a captar depósitos del público". Por su parte, el artículo 6° del TUO del Decreto Supremo N° 150-2007-EF modificado por la Quinta Disposición Complementaria Final de la Ley Nº 29972, dispone que se exceptúa del empleo de medios de pago, en los casos que el pago se efectúe en un distrito en el que no exista agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero y además concurran las siguientes condiciones:

"a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. Tratándose de personas naturales no obligadas a fijar domicilio fiscal, se tendrá en consideración el lugar de su residencia habitual. b) En el distrito señalado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el servicio o se entregue o devuelva el mutuo de dinero". El Informe Nº 038-2014-SUNAT/4B000, señala el criterio siguiente:

En el contexto normativo con anterioridad a la modificación dispuesta por la Quinta Disposición Complementaria Final de la Ley Nº 29972, se cumplía con el requisito previsto en el inciso c) del segundo párrafo del artículo 6º (...), relativo a las obligaciones exceptuadas del uso de Medios de Pago, cuando un Juez de Paz daba fe del pago realizado en su presencia, aun cuando correspondiera a una transferencia de bienes cuyo importe excedía los límites señalados en el artículo 17º de la Ley Nª 29824, Ley de Justicia de Paz.

4. Efectos tributarios Ahora bien, conforme con lo prescrito en el artículo 8º del TUO de la Ley, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros y otros beneficios tributarios. Consideramos que cuando el artículo 8º del TUO de la Ley hace alusión al "costo" entendemos que también se refiere a lo que en materia tributaria se denomina el "costo computable",112que en definitiva se torna en un gasto el cual surge cuando se produce una enajenación113.

En líneas generales podemos apreciar que la no utilización de los Medios de Pago acarrea la pérdida tanto del gasto como del crédito fiscal, entre otros conceptos expresamente señalados en la Ley. 4.1. Reparo del gasto del Impuesto a la Renta

De plano, el inciso d) del artículo 25º del Reglamento de la LIR dispone que no serán deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago, cuando exista la obligación de hacerlo. Por su parte, el literal a) del artículo 8º del TUO de la Ley a la letra reza como sigue: "a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificación del Medio de Pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación". Respecto del literal arriba citado inferimos que en el supuesto que se proceda a reconocer contablemente un gasto como tal en un determinado ejercicio, pero la cancelación de la cuenta por pagar generada por dicho gasto acontezca en otro ejercicio ello no es óbice para "invalidar" el gasto inicialmente registrado, vale decir que, no necesariamente la obligación debe ser cancelada en el mismo ejercicio en el que se incurrió y registró el gasto. Así, la referida obligación puede ser inclusive pagada en una fecha posterior a la presentación de la declaración jurada anual del IR del ejercicio en el cual se registró el gasto. Es evidente, que el empleo de un Medio de Pago en la medida que resulte obligatorio su uso, es un requisito formal y que, por ende, al referirnos a la deducibilidad del gasto, partimos de la premisa que se cumple con el principio de causalidad y se ha devengado en el ejercicio en el cual se imputa el gasto. 4.2. Desconocimiento del crédito fiscal del IGV En cuanto al crédito fiscal debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el inciso b) del artículo 8º del TUO de la Ley, el que expresamente señala lo siguiente: "b) En el caso de créditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal, la verificación del Medio de Pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho."

Respecto del tributo en mención somos de la opinión que la argumentación vertida en el numeral anterior resulta de aplicación para el supuesto materia de análisis.

Finalmente, no debe olvidarse que de conformidad con lo prescrito en la Segunda Disposición Final del Reglamento de la Ley Nº 28194, norma aprobada por el Decreto Supremo Nº 047-2004-EF, no será de aplicación las consecuencias tributarias por la no utilización de medios de pago, cuando el contribuyente pruebe, con documento de fecha cierta, que la obligación que cancela fue contraída antes del 01.01.2004.

4.3. Mutuos Dinerarios

5. Obligación de emplear Medios de Pago en Pagos Parciales De acuerdo con lo prescrito en el artículo 3º de la Ley Nº 28194, "las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4º se deberán pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artículo 5º, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos".

De conformidad con la norma transcrita se advierte que si de acuerdo al importe global de una operación, existiera obligación de bancarizar, en caso se pactase que el cumplimiento de la misma se efectuase en pagos parciales y menores al que requiere la Ley, éstos necesariamente deberán satisfacerse mediante los Medios de Pago. En caso contrario, el contribuyente perderá los conceptos fiscales a los que alude el Artículo 8º de la precitada norma; principalmente, el gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta y el crédito fiscal tratándose del Impuesto General a las Ventas. Empero, si alguno de esos pagos parciales, se efectuó empleando la bancarización, respecto a los mismos, el contribuyente no tendrá contingencia tributaria alguna. Como se advierte, con justa razón se reconoce la validez de los pagos parciales que fueron debidamente bancarizados, descartándose la posibilidad de desconocer la totalidad de los efectos fiscales del cumplimiento de la obligación satisfecha, criterio que es compartido por la SUNAT, según se aprecia del Informe Nº 041-2005-SUNAT/2B0000.

6. Pagos a terceros

6.1. Regulación establecida en la legislación civil sobre la aptitud para recibir el pago Artículo 1224° del Código Civil "Sólo es válido el pago que se efectúe al acreedor o al designado por el juez, por la ley o por el propio acreedor, salvo que, hecho a persona no autorizada, el acreedor lo ratifique o se aproveche de él" (el subrayado nos corresponde).

6.2. Criterio de la Administración Tributaria Informe N° 282-2005-SUNAT/2B0000 (23.11.2005) "(...) 5. Si el contribuyente cumple con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley mediante el depósito en una cuenta abierta en una ESF, el mencionado pago tendrá plenos efectos tributarios, aun cuando los fondos con los que se ha efectuado provengan del exterior. 6. Cuando en virtud de una instrucción del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligación mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en una ESF, se cumple con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley. (...)"

7. Opiniones de la SUNAT A continuación citamos algunos informes emitidos por SUNAT relacionados con el tema materia del presente trabajo, haciendo mención a las conclusiones a las que ha arribado la Administración Tributaria.

Informe Nº 096-2004-SUNAT/2B0000 En el Informe de la referencia, la SUNAT concluye como sigue: — En caso que un sujeto domiciliado pague una obligación a favor de un sujeto no domiciliado cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley N° 28194, el mencionado pago tendrá efectos tributarios en el Perú; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos114que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8° de dicha Ley.

— En tanto se haya cumplido válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago —independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligación de pagar este impuesto—, el mencionado pago tendrá efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8° de la Ley. En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligación de utilizar los Medios de Pago, no dará derecho a deducir gasto, costo o créditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligación de pagar el ITF, de corresponder.

Informe Nº 041-2005-SUNAT/2B0000 En el Informe de la referencia, SUNAT establece que: Tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que hace referencia el Artículo 8° de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efectúen utilizando los referidos medios. En el caso de una obligación, para cuyo pago se ha pactado una cuota única, que es cancelada mediante la realización de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrán ejercerse los derechos que se mencionan en el Artículo 8° de la Ley por el monto de la obligación que se paga utilizando un Medio de Pago, mas no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en efectivo.

Informe Nº 048-2009-SUNAT/2B0000 En el Informe de la referencia, SUNAT concluye como sigue: "No se considera depósito en cuenta, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas "no negociables", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente; y, los cheques que son emitidos a nombre de los proveedores y recepcionados por éstos, siendo endosados y depositados en su cuenta corriente, en cuya virtud no se ha cumplido con la obligación de utilizar Medio de Pago, a que se refiere la Ley Nº 28194. Se considera depósito en cuenta, y por ende cumplida la obligación de utilizar Medio de Pago, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emitan cheques sin las cláusulas "no negociables", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente; y, a) Los cheques son depositados por el emisor del cheque con las cuentas bancarias del proveedor, o de un tercero designado por este último. b) Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último".

Informe Nº 068-2012-SUNAT/4B000 Se vierte el criterio siguiente: 1. Para efectos tributarios, a fin que un sujeto no domiciliado pueda deducir el costo incurrido en la adquisición de las acciones que son materia de enajenación, debe observar las disposiciones sobre Medios de Pago correspondientes. 2. Para los efectos de los señalado en el numeral anterior, el precio de venta de la adquisición deberá cancelarse con los Medios de Pago a que se refiere el artículo 5º de la Ley de Bancarización. Carta N.° 033-2015- SUNAT/600000 En el supuesto en el que una misma obligación de pago es cumplida mediante la realización de 2 pagos parciales: uno que cumple la excepción de utilizar Medios de Pago, dispuesta en el segundo párrafo del artículo 6° de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, y el otro que no (por haberse efectuado en un distrito en el que sí existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero), resultan de aplicación los criterios expuestos en los Informes N° 041-2005-SUNAT/2B0000 y N° 006-2012SUNAT/2B0000. En consecuencia, siendo que para efectos tributarios no dan derecho a deducir costos, gastos o créditos los pagos que se efectúan sin usar Medios de Pago y únicamente en los casos en que exista la obligación de utilizar estos: Toda vez que los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que no existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero están exceptuados expresamente de dicha obligación; estos pagos sí dan derecho a deducir costos, gastos o créditos, aun cuando no se utilicen Medios de Pago. Los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que sí existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero, utilizando Medios de Pago, sí dan derecho a deducir costos, gastos o créditos.

8. Criterio jurisprudencial por el incumplimiento en el uso de medios pago En cuanto al asunto del epígrafe, cabe señalar que el Tribunal Fiscal, mediante RTF Nº 04131-1-2005, ha dejado sentado que no otorga derecho a utilizar como crédito fiscal, gasto o costo, para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, respectivamente, las operaciones cuya cancelación se hubiera efectuado sin observar la utilización de los Medios de Pago a los que se refieren las normas de Bancarización. Resulta del caso precisar que, el colegiado estableció que la controversia suscitada no giraba en torno a la veracidad de las operaciones, sin embargo, dicha circunstancia no deja de ser polémica en caso se entre a analizar la sustancia de la operación. Ello quiere decir que, pese a que las operaciones sean reales, cumpliesen con el principio de causalidad, se hubieran emitido los comprobantes, guías de remisión y observado disposiciones formales adicionales; por el simple hecho de no observarse el empleo de los mecanismos de bancarización, el efecto tributario de tal omisión, es que la operación no resultará válida bajo ningún fundamento legal, aún se contase con todo lo anteriormente indicado. En consecuencia, ante una hipótesis como la surgida, el reparo al crédito fiscal —por muy cuestionable que las negativas consecuencias pudieran ser— resultarían procedentes en todos sus extremos, y la posibilidad de impugnar una decisión de la Administración Tributaria en torno a ello, en el desarrollo de un procedimiento contencioso tributario, tendría remotas posibilidades de éxito.

 

Capítulo 3. Devengo 1. Reconocimiento del gasto para efectos tributarios Para fines tributarios debe observarse que todo gasto para ser deducible en un período específico debe cumplir con dos principios:

1.1. Contabilidad de acumulación o devengo De acuerdo al párrafo OB 17 del Marco Conceptual para la Información Financiera 2010: La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informe en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. (...). La aplicación de este principio es recogido por la Administración Tributaria en el Informe Nº 044-2006-SUNAT/2B0000 en los siguientes términos: "En tal sentido, considerando que el servicio materia de consulta ha sido prestado en diciembre 2004, en atención al principio del devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio 2004, independientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago". Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1203-2-2008 aplica este principio, conforme se advierte del siguiente texto: "(...) es preciso señalar que de acuerdo con el criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 8534-52001, entre otras, resulta apropiada la utilización de la definición contable del principio de lo devengado, a efecto de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Conforme con lo señalado en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad como en la Norma Internacional de Contabilidad (...)".

1.2. Causalidad y devengo Teniendo en cuenta el análisis realizado, es pertinente esbozar las consideraciones siguientes para efectos tributarios. 1. El gasto resulta deducible en la medida que resulte causal a la generación de la renta gravada o mantenimiento de la fuente. 2. La causalidad del gasto debe encontrarse fehacientemente acreditada, a través de los comprobantes de pago en caso exista la obligación de emitirlos, así como la documentación complementaria respectiva, como es el caso de contratos, acuerdos, órdenes de compra, entre otros. 3. El gasto que resulte deducible de acuerdo a los numerales anteriores, se debe imputar al ejercicio comercial en que se produzca su devengo. Por lo tanto: • Un gasto que no sea causal NO resulta deducible en ningún ejercicio. • Un gasto causal que se impute a un ejercicio en el cual no se ha devengado, debe repararse en dicho ejercicio pero procede su deducción en el período en que se devenga, debiendo contarse con el respectivo comprobante de pago en la oportunidad en que proceda su emisión.

2. Costo vs. Gasto 2.1. Reconocimiento del Gasto y del Costo Desde la perspectiva contable, el gasto implica un decremento en los beneficios económicos producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio 115. Por su parte, el término costo alude al valor de adquisición o producción de bienes o servicios que no se reconocen inmediatamente como gasto sino en función a una asociación directa con los ingresos que generan o en forma sistemática y racional. Así, por ejemplo, el párrafo 34 de la NIC 2 Inventarios, prescribe que cuando los inventarios sean enajenados, el importe de los libros de las mismas se reconocerá como un gasto del ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios.

2.2. Oportunidad para imputar o reconocer el Gasto De acuerdo al Marco Conceptual existen tres circunstancias para reconocer la ocurrencia del gasto, a saber: a. Imputación del gasto cuando esté asociado a ingresos. b. Asignación del gasto en forma sistemática en el tiempo. c. Imputación cuando se produzca el gasto. En atención a ello, procederemos a desarrollar cada una de las referidas circunstancias.

a. Imputación del Gasto cuando esté asociado a ingresos El párrafo 4.50 del Marco Conceptual establece que: "Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, que surgen directa y/o conjuntamente de las mismas transacciones u otros hechos".

Este tipo peculiar de gastos, por su naturaleza, están asociados a la obtención de ingresos en forma directa. b. Asignación del gasto en forma sistemática en el tiempo El párrafo 4.51 del Marco Conceptual señala que: "Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios períodos contables y la correlación con los ingresos asociados pueda determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, así como con la plusvalía comprada, las patentes y las marcas, denominándose en estos casos al gasto correspondiente como depreciación o amortización. Los procedimientos, de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los períodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas".

A diferencia del supuesto anterior, en este caso, los gastos se asocian con los ingresos en forma indirecta bajo un procedimiento sistemático y razonable de imputación. Un ejemplo típico lo constituye la depreciación de los bienes tangibles, la cual se efectúa en función a la vida útil estimada del bien teniendo un carácter de permanencia a lo largo del tiempo116. Se entiende que la depreciación se deducirá en cada periodo.

c. Imputación cuando se produzca el gasto El párrafo 4.52 del Marco Conceptual establece que: Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o cuando y en la medida que tales beneficios económicos futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como un activo en el balance general. En este supuesto, los gastos se imputan en forma inmediata cuando surgen, dado que: (i) No proporcionan beneficios económicos futuros. (ii) No corresponde que se les considere como activo o formen parte de su costo. (iii) No se asocian en forma directa a la generación de ingresos.

A continuación en el siguiente cuadro exponemos la oportunidad en que corresponde reconocer un gasto.

2.3. Costo computable y gasto bajo los alcances de la Ley del Impuesto a la Renta El costo computable, conforme al artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta, alude al término costo computable de los bienes enajenados cuando de la transferencia de bienes se trata 117, definiendo como tal (costo computable) al costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley. Nótese que, el término costo computable es uno que se emplea, desde la perspectiva fiscal, cuando de enajenación se trate. Cabe indicar que, para efectos de una cabal comprensión del término "costo computable", el inciso e) del artículo 11º del RLIR señala quesupletoriamente se puede recurrir, entre otras disposiciones, a las Normas Internacionales de Contabilidad. El costo computable incide en la determinación de la Renta Bruta, apreciándose que se deduce de los ingresos que se obtienen producto de la enajenación de los bienes. Es decir relacionándolo con los criterios contables para el reconocimiento del gasto, corresponderá a la primera categoría, Asociación Directa.

El gasto se vincula con la determinación de la Renta Neta, es decir, corresponde a aquellos supuestos comprendidos en el artículo 37º del TUO de la LIR, y que se deben imputar a un período determinado en función al criterio del devengo dispuesto en el artículo 57º del TUO de la LIR. Así, la LIR no define qué debe entenderse por gasto, por lo que la remisión a la normativa contable es inminente.

A continuación esquematizamos, desde la perspectiva fiscal, la distinción entre Costo Computable y Gasto.

2.4. Análisis jurisprudencial Bajo el criterio jurisprudencial vertido en la RTF Nº 261-1-2007, los gastos a que se refiere el artículo 37º de la LIR son aquellos que no están relacionados a la producción o transformación de los bienes —que formarían parte del costo computable— sino a gastos operativos (léase gastos de administración o de ventas). Importante también resulta en este aspecto citar la RTF Nº 06789-1-2002, en la cual el Tribunal Fiscal sustentándose en la NIC 2 así como en la NIC 16, concluye que la depreciación debe reconocerse como parte del costo de otro bien cuando se destine a la producción de otros activos: Existencias o Activos Fijos. Apréciese que en este supuesto no se discute la causalidad sino la oportunidad en que corresponde imputar la depreciación como gasto, que se efectuará cuando se realice la venta del bien principal.

3. Aplicación práctica A continuación, pasaremos a realizar el análisis de casos prácticos en base a los criterios jurisprudenciales vertidos por el Tribunal Fiscal.

3.1. Reconocimiento como costo y asignación sistemática en el tiempo Procedemos a citar jurisprudencia que guarda relación sobre el tema del epígrafe. RTF Nº 4397-1-2007

Respecto a los bienes relacionados con equipos de cómputo tales como tarjetas de sonido, video, fax modem, tarjetas de red, alimentador y banco de memoria, se aprecia que éstos no funcionan independientemente, sino que forman parte de un conjunto o equipo de cómputo, careciendo aisladamente de utilidad, por lo que no corresponde deducirlos como gasto en el ejercicio. RTF Nº 11792-2-2008 Si el desembolso origina un rendimiento mayor al estándar originalmente proyectado deberá reconocerse como activo pues acompañará toda la vida útil al bien, en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original deberá reconocerse como gasto del ejercicio. A tal efecto, los bienes del activo fijo son aquellos durables, usados por la empresa en el desarrollo de sus actividades por lo que determinar si un bien califica como tal es imprescindible evaluar los dos aspectos: (i) el uso que esté destinado, y (ii) el tiempo por el que se espera usarlo. RTF Nº 6965-4-2005

El "mantenimiento preventivo" de equipos de cómputo, que tiene por propósito que dichos bienes funcionen correctamente y en toda su capacidad, califica como gasto, pues el referido servicio no supone un rendimiento mayor al que se espera de los mencionados equipos. (Se infiere que el contribuyente consideró el mantenimiento como activo). 3.2. Reconocimiento como gasto en el período en que se incurren Sobre este punto procedemos a citar algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal que corresponden a este tipo de gastos. RTF Nº 668-3-99

Los gastos por concepto de seguridad y vigilancia de funcionarios de una empresa, prestados en sus residencias particulares, constituirán gasto deducible para efectos de la LIR, siempre y cuando por la razonabilidad y circunstancias que rodean las operaciones de la empresa, fuesen necesarios para proteger la integridad del personal. RTF Nº 646-4-2000

Los gastos por concepto de alquiler mensual de macetas con plantas y servicio de música son deducibles puesto que los mencionados bienes y servicios son elementos que, razonablemente, ayudan a crear un mejor ambiente de trabajo y, asimismo, teniendo en cuenta que el monto de dichos gastos no resulta considerable. RTF Nº 1989-4-2002

Es deducible el gasto incurrido en la compra de un juego de camisetas al resultar razonable tanto el monto de la adquisición como el hecho de que ello constituye un apoyo a los trabajadores en el aspecto recreativo. RTF Nº 6610-3-2003 Es deducible el gasto incurrido en la compra de whisky, siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los mismos a los clientes y proveedores.

Sin perjuicio del criterio vertido por el Tribunal Fiscal, es importante resaltar que las empresas industriales deben realizar una adecuada identificación de los desembolsos o erogaciones que constituyen costo de producción y que por ende deben integrar el costo de los bienes producidos, cuya clasificación corresponde a Mano de Obra Directa y Cargas Indirectas de fabricación. Similar supuesto se aplicaría en las empresas de servicio. De acuerdo al desarrollo efectuado, como se podrá apreciar, en función al análisis jurisprudencial, no resulta sencillo determinar si un desembolso califica como Costo o Gasto, resultando necesario recurrir a la normativa contable que nos permite establecer el tratamiento adecuado a otorgar, aunado al buen juicio y criterio del profesional contable. Si bien es cierto, no es materia del presente trabajo efectuar un análisis exhaustivo sobre este tópico, resulta relevante resaltar que una calificación errada de estos conceptos, conllevará también implícito una contingencia tributaria o perjuicio para el contribuyente. 3.3. ¿La emisión extemporánea del Comprobante de Pago incide en la deducción de gastos?

El Reglamento de Comprobante de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, específicamente en su artículo 5°, establece el momento en el que los comprobantes de pago deben ser emitidos en cada caso. Al respecto, en el ámbito empresarial, puede ocurrir que por diversos factores se efectúe la emisión extemporánea del comprobante de pago. Es decir, en una oportunidad posterior al momento en que debió ser emitida. Frente a dicho escenario, se producen dudas entre los contribuyentes respecto a la posibilidad de deducir el gasto para efectos del Impuesto a la Renta cuando el comprobante de pago sea emitido en forma extemporánea y en un ejercicio posterior a aquél en que se produjo el devengo del gasto. Sobre el particular, citamos a continuación dos criterios vertidos por la Administración Tributaria, el primero de los cuales aborda respecto al devengo del gasto y el segundo respecto a la emisión extemporánea del comprobante de pago. Si bien, no se aprecia una opinión concluyente, de su lectura, se advertiría que la postura del ente fiscalizador sería que el gasto no debe repararse por el sólo hecho que el comprobante de pago haya sido emitido en forma extemporánea. 3.3.1. Informe N° 044-2006/SUNAT/2B0000 - Imputación del gasto MATERIA En caso que por un servicio prestado en un mes (diciembre del 2004) se emita el comprobante de pago en el mes siguiente (enero del 2005), se formulan las siguientes consultas: (...) 3. Bajo esta situación ¿la factura emitida en el 2004 sería deducible para el Impuesto a la Renta del 2004? BASE LEGAL — Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IR). ANÁLISIS Para efecto del presente Informe se parte de la premisa que en el supuesto materia de consulta, el servicio prestado se encuentra gravado con el IGV, se culminó de prestar en diciembre del 2004 y no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago. (...)

2. Impuesto a la Renta De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57° del TUO de la Ley del IR, las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Agrega que esta norma será de aplicación analógica para la imputación de gastos . (9)

Sobre el principio de lo devengado, Enrique Jorge Reig señala que "ingreso devengado es, entonces, todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina." (10)

Añade el citado autor, que "... el concepto tiene estas características: 1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. 2. Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente. 3. No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago; puede ser obligación a plazo y de monto no determinado. " Asimismo, Juan Roque García Mullín indica que "tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles." En tal sentido, considerando que el servicio materia de consulta ha sido prestado en diciembre del 2004, en atención al principio del devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio 2004; independientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago . CONCLUSIONES Tratándose de servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago: (11) (12)

(13)

(14)

(...) 2. En aplicación del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004 . (15)

Lima, 06.02.2006 Original firmado por: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico

OTAS DEL INFORME (9) Cabe tener en cuenta que conforme a dicho artículo, excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. (10) REIG, ENRIQUE JORGE. En: Impuesto a las Ganancias. Buenos Aires — Argentina, 1991, página 288. (11) REIG, ENRIQUE JORGE. En: Impuesto a las Ganancias. Buenos Aires — Argentina, 1991, página 289. (12) Criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 466-3-97 de fecha 14.5.1997. (13) GARCÍA MULLÍN, JUAN ROQUE. En: Manual del Impuesto a la Renta. Página 46. (14) Sin perjuicio de lo señalado en la nota a pie de página 9 del presente Informe. (15) Sin perjuicio de lo señalado en la nota a pie de página 9 del presente Informe.

3.3.2. Carta N° 035-2011-SUNAT/2B0000 - Comprobante de pago emitido en forma extemporánea Tengo el agrado de dirigirme a usted en atención al documento de la referencia, mediante el cual su Despacho formula consulta respecto al tratamiento tributario que debe darse a los comprobantes de pago que sustentan servicios prestados en el ejercicio anterior para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría. Sobre el particular, debemos manifestarle que mediante el Informe N° 044-2006-SUNAT/2B0000 se absolvió una consulta similar a la planteada, y cuya segunda conclusión resulta plenamente aplicable al caso propuesto (...)". (1)

(2)

NOTAS DE LA CARTA (1) Disponible en el Portal SUNAT: www.sunat.gob.pe. (2) Independientemente del hecho que el comprobante de pago con el cual se pretende sustentar el gasto incurrido hubiera sido emitido con retraso y del motivo que hubiera ocasionado tal retraso.

4. Excepción al criterio del devengo para efecto tributario La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la aplicación del criterio del devengo a los gastos: • Gastos de ejercicios anteriores admitidos por la norma. • Gastos reparados en el ejercicio de su devengo por no pagar a su beneficiario con anterioridad a la presentación de la Declaración Jurada.

4.1. Gastos de ejercicios anteriores En primer lugar, procede referir que para efectos contables se aplica el criterio de Devengo para realizar la imputación de gastos. En virtud a ello, no procede reconocer en el Estado de Resultados y Resultados Integrales un gasto de un ejercicio anterior, no reconocido oportunamente. Por tanto, se deberá corregir dicho error u omisión afectando a Resultados Acumulados (cuenta 59 del PCGE), de acuerdo a lo prescrito en la NIC 8: Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. Sin perjuicio de lo antes expuesto, el artículo 57° del TUO LIR, permite la imputación de gastos devengados en un período anterior a un ejercicio posterior, siempre que se cumplan en forma estricta las condiciones siguientes: a) Por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer el gasto oportunamente. b) SUNAT compruebe que su imputación no implique obtención de beneficio fiscal. c) Se provisione y se pague antes del cierre. En consecuencia, la aplicación del criterio del Devengo para reconocer o imputar los gastos es de aplicación obligatoria, tanto para fines contables como tributarios. Permitiéndose, sólo en forma excepcional, imputar gastos de ejercicios anteriores bajo el cumplimiento estricto de los requisitos detallados y que per-se se advierte la dificultad práctica del primer requisito. a. Por razones ajenas no se conoce el gasto: El contribuyente no considera el gasto en el ejercicio en que se ha devengado, porque por razones ajenas a éste no lo ha podido conocer oportunamente. El cumplimiento de esta condición es muy difícil de lograr, además el contribuyente deberá contar con algún tipo de prueba, la cual debe ser fehaciente y debidamente respaldada con documentos. Señalamos que es muy difícil que se produzca esta situación, toda vez que de manera normal al cierre del ejercicio gravable, que es el 31 de diciembre de cada año, se otorga un plazo de tres (03) meses aproximadamente para elaborar los Estados Financieros y determinar el impuesto a la renta respectivo. Es importante resaltar en este aspecto, que la deducción tributaria de un gasto procede aún cuando no se encuentre registrado contablemente, salvo en aquellos casos específicos en que la normativa si establece dicha condición; por ende si una empresa no registra un gasto por un error u omisión contable, no obstante conocer el mismo, debe proceder a su deducción vía Declaración Jurada del ejercicio al que corresponde, caso contrario, el mismo no será deducible en ejercicios posteriores. b. No se obtenga un beneficio fiscal: Otra limitación, respecto a los gastos de ejercicios anteriores, se refiere al hecho que aún cuando se pueda demostrar la no imputación del desconocimiento al contribuyente, la deducción únicamente procederá, en tanto, la SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implique la obtención de algún beneficio fiscal.

Ello dará pie para que la Administración Tributaria realice una labor de verificación que puede ser simple o compleja, de acuerdo a los requerimientos que la SUNAT considere para cada caso concreto, en aplicación de las facultades de fiscalización conferidas por el artículo 62º del Código Tributario. Esto puede generar un riesgo al contribuyente toda vez que en un proceso de fiscalización la SUNAT puede revisar distintos temas como pagos a cuenta, comprobantes de pago, utilización de crédito fiscal, deducción de gastos, retenciones, etc. c. La provisión y el pago: La deducción de los gastos de ejercicios anteriores, procederá en la medida que sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes del cierre del ejercicio en que el mismo se conozca. 4.2. La exigencia del pago como requisito para su deducibilidad a. Gastos que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría

El inciso v) del artículo 37° TUO LIR, regula que: Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Esta disposición implica que se postergue o difiera la deducción de gastos devengados en un ejercicio, a aquél en el que se efectúe el pago.

La RTF Nº 07719-4-2005 publicada en el diario oficial "El Peruano" de fecha 14.01.2006, la misma que es de observancia obligatoria. Establece como criterio rector que "el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta... no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría...". Esto en términos bastantes sencillos genera que algunos conceptos comprendidos en otros incisos se excluyan de esta limitación como se detalla en el cuadro siguiente:

En el caso de las remuneraciones de socios, accionistas o titulares y personas vinculadas (que se regulan en los incisos n) y ñ) del artículo 37º del TUO de la LIR) de manera expresa el numeral 2.1 del literal b) del artículo 19º del Reglamento dispone la aplicación del literal v) bajo análisis. b. Retribuciones al personal por un acto voluntario del empleador El inciso l) del artículo 37° del TUO de la LIR, prescribe como gastos deducibles a: Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Se supedita también la deducción de las retribuciones convencionales que se otorguen a los trabajadores, al pago de la renta hasta la fecha de la presentación o vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. En este supuesto, se debe también cumplir con el requisito de Generalidad.

c. Tratamiento contable del reparo producido por incumplimiento en el ejercicio del requisito previsto en el inciso l) o v) del artículo 37º

Contablemente el gasto se registra como tal por el hecho que ya ocurrió su devengo. Al respecto, debemos indicar que si dicho gasto cumple con el principio de causalidad, es deducible para efectos tributarios, en el ejercicio en que ocurra su devengo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57º de la LIR. No obstante, si no se hubiese cumplido con lo dispuesto en los incisos l) o v) del artículo 37º, dicho gasto no podría deducirse en el ejercicio en que se devenga, sin embargo ello no implica que se pierda el derecho a deducir dicho gasto cuando efectivamente se realice su pago, por lo cual contablemente deberá tratarse el importe no deducible como una Diferencia Temporal que se deducirá en el ejercicio siguiente. Este procedimiento ha sido precisado por la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR. Debe quedar claro que en este supuesto la deducción en un ejercicio posterior no está limitada a los requisitos para gastos de ejercicios anteriores, puesto que no se ha podido deducir en el ejercicio en el que se ha devengado por limitadores tributarios.

 

 

Capítulo 4. Gastos (Deducibles y no deducibles) El artículo 37º del TUO de la LIR, además de regular la aplicación del Principio de Causalidad como criterio rector obligatorio para admitir la deducción de un desembolso, establece también una lista enunciativa de gastos fijando respecto a ellos determinadas condiciones, requisitos y/o parámetros para efectos de su deducibilidad. En el presente capítulo se realiza el análisis de los principales gastos detallados en el artículo 37° precitado, incluyendo cuando sea pertinente el tratamiento contable que puede servir de sustento o complemento a la normativa tributaria o bien puede diferir, en cuyo caso procederá efectuar el ajuste (adición o deducción) vía Declaración Jurada Anual. Asimismo, se complementa el presente capítulo con el análisis de los gastos no deducibles tributariamente, en virtud al artículo 44º del TUO de la LIR. Cabe señalar que el presente Capítulo se subdivide en tres grandes temas: (i) Gastos; (ii) Depreciación y Amortización y (iii) Normas Valorativas y Provisiones; en cada uno de los cuales se desarrollan conceptos que tienen un tratamiento específico regulado en los precitados artículos 37º y 44º del TUO de la LIR.

I. Gastos 1. Intereses 2. Gastos de personal 3. Gastos de movilidad 4. Remuneración al Directorio 5. Gastos de representación y gastos de propaganda 6. Gastos de viaje y viáticos 7. Gastos incurridos en vehículos 8. Donaciones, donativos y actos de liberalidad efectuados por generadores de rentas de Tercera Categoría 9. Mermas 10. Desmedros de existencias 11. Primas de Seguros 12. Pérdidas Extraordinarias 13. Gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica 14. Gastos Diversos A. Gastos sustentados con boletas de venta o tickets B. Arrendamientos que recaen sobre predios destinados a rentas gravadas C. Tributos, intereses moratorios y multas D. Gastos de constitución, organización y gastos pre-operativos E. Gastos de exploración, preparación y desarrollo de los titulares de actividades mineras F. Regalías G. Gastos realizados por bienes no conformantes del activo fijo que son cedidos a la empresa H. Otros gastos deducibles I. Comisiones mercantiles originadas en el exterior J. Pérdida en venta de valores adquiridos con beneficio tributario K. Gastos vinculados con paraísos fiscales L. Pérdidas por venta de acciones o participaciones 15. Nuevos supuestos de gastos no deducibles vigentes a partir del 01.01.2013

II. Depreciación y Amortización 1. Depreciación 2. Amortización de activos intangibles III. Normas Valorativas y Provisiones 1. Alcances conceptuales 2. Provisiones por riesgo crediticio de bancos 3. Provisión y castigo de cuentas incobrables Casos Prácticos

I. Gastos

1. Intereses Base Legal: Inciso a) artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso a) del artículo 21º del Reglamento Son deducibles, los intereses de las deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora 118.

Obsérvese que se reitera el cumplimiento del Principio de Causalidad como requisito fundamental para la procedencia de la deducción de intereses y gastos generados por deudas contraídas por la empresa. Por ende, si la deuda contraída no cumple dicho requisito todos los gastos vinculados con ella (intereses, comisiones, entre otros) resultan reparables en su integridad. LÍMITES DETALLE

CONSIDERACIONES

1. Límite deducible

Importe de gastos financieros (incluyendo los resultantes según numeral 5) que excede a los ingresos por intereses exonerados (*) e inafectos.

2. Intereses generados por endeudamientos con partes vinculadas

Sólo se admiten los intereses devengados resultantes del Endeudamiento Máximo Deducible; que equivale a tres veces el Patrimonio Neto del ejercicio anterior.

(*) Resulta pertinente referir que en virtud al literal i) artículo 19º TUO LIR, a partir del 01.01.2010, los intereses obtenidos por los generadores de rentas de tercera categoría por depósitos en el Sistema Financiero Nacional se encuentran afectos al Impuesto a la Renta.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal respecto al cumplimiento del Principio de Causalidad en el caso de Gastos Financieros RTF Nº 670-1-2001 (07.09.2001) En la resolución referida el Tribunal Fiscal desarrolla el concepto de gastos normales del negocio; así en uno de sus considerandos refiere que "(...) el hecho que la recurrente haya registrado en la cuenta del activo "Inversiones en Valores" las acciones que posee en (...), no significa que dichas acciones constituyeran una fuente productora de renta, ya que ésta no tiene como actividad propia la inversión en acciones de otras empresas, ni se encuentra constituida como una entidad financiera dedicada a otorgar préstamos a otras empresas mineras, por ello no resultan deducibles los gastos por comisiones e intereses pagados al (...). Obsérvese que aún cuando el préstamo en este caso se haya transferido a una de sus subsidiarias el colegiado considera que no cumple el Principio de Causalidad, al no constituir una actividad propia de la empresa. Así expresa que "(...), en consecuencia las comisiones y el exceso de gastos de intereses pagados por el préstamo del (...) que sirvieron para otorgar el financiamiento a otras empresas, no resultan deducibles al no constituir gastos propios (...)". RTF Nº 6619-4-2002 (15.11.2002) Para nuestro análisis, corresponde referir el extracto siguiente: "En tal orden de ideas, y siendo que en el presente caso los gastos por Intereses y diferencia de cambio incurridos por la recurrente proceden de préstamos obtenidos para la distribución de dividendos, los que constituyen obligaciones con terceros (cuenta por pagar - accionistas) originadas con posterioridad a la generación y determinación de la renta gravada (resultados del negocio) y no de operaciones que ocasionan la generación de rentas gravadas o permitan mantener su fuente como lo prescribe el precitado artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, procede que el reparo se mantenga." Se aprecia que el Colegiado resuelve que los gastos por intereses y diferencia de cambio no son deducibles, puesto que la empresa los había incurrido para pagar dividendos, no resultando normales en el giro del negocio y por lo tanto no cumplen el Principio de Causalidad.

RTF Nº 6784-1-2002 (22.11.2002) Uno de los criterios que se deben evaluar para efectos de analizar el cumplimiento del Principio de Causalidad, es el de Proporcionalidad, sobre el particular es importante tener en consideración que cuando se incurren en préstamos, se aceptan como deducibles sólo los intereses que se incurren para generar rentas gravadas, por ende si existen rentas exoneradas o inafectas, se debe determinar en qué proporción los gastos financieros se destinan a cada tipo de renta a fin de determinar el importe deducible. Sobre el particular, en la Resolución referida se expresa que "(...) la deducción de los gastos se encuentra condicionada a que los fondos obtenidos por el contribuyente se destinen a la adquisición de bienes o servicios que a su vez se utilicen en la generación de rentas gravadas, por lo que el sólo hecho que el dinero captado sea objeto de depósito en una entidad bancaria, no permite afirmar que el mismo ha sido destinado a una operación exonerada o inafecta, en tanto que el fondo no ha sido aun objeto de disposición, esto es, no ha sido empleado en la adquisición de bienes o servicios que, según se vinculen o no a una actividad gravada con el lmpuesto a la Renta, cumplirá con el principio de causalidad, y en consecuencia permitirá deducirlo para fines de la determinación de la renta neta (...)". RTF Nº 1317-1-2005 (01.03.2005)

La resolución bajo referencia, está referida a la sustentación del destino del gasto financiero y en el cual se aprecia que en muchos casos el contribuyente no tiene como demostrar el uso del dinero, es decir discriminar pulcramente su destino para actividades gravadas o no gravadas. "(...) para la sustentación del gasto que es objeto de reparo, no resulta suficiente la presentación del registro contable del abono del préstamo del exterior en el Libro Caja Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo según la recurrente resultaba necesario que ésta presentara, por ejemplo, un Flujo de Caja, (...), que demostrara el movimiento del dinero y la utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que permitieran examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de las rentas gravadas".

Criterio de la Administración Tributaria Informe Nº 026-2014-SUNAT/5D0000 Los intereses derivados de préstamos otorgados por el sistema financiero nacional, destinados al aporte de capital o compra de acciones de una holding constituida en el extranjero o en el país, que controle a una compañía extranjera o constituida en el país que permita generar sinergias en el desarrollo del objeto social de la compañía domiciliada que ha tomado el endeudamiento, podrán ser deducidos para la determinación de la renta neta de tercera categoría siempre que se acredite su relación causal para la generación de renta de fuente peruana o el mantenimiento de su fuente productora, situación que deberá ser establecida en cada caso en particular.

• Ingresos por intereses exonerados e inafectos A efectos de establecer el importe de ingresos por intereses exonerados e inafectos que será comparado con los intereses por deudas contraídas, para determinar el importe aceptable, no se computarán los conceptos siguientes: — Intereses generados por valores adquiridos por cumplimiento de la norma legal. — Intereses generados por valores adquiridos por disposiciones del BCR. — Intereses generados por valores que reditúan una tasa de interés en moneda nacional no superior al 50% de la TAMN que publique la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS). En concordancia a lo establecido en el segundo párrafo del inciso a) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el Reglamento de la Ley, en el numeral 1) del inciso a) artículo 21º, señala que los incrementos de capital que den origen a certificados o a cualquier otro instrumento de depósitos reajustables en moneda nacional están comprendidos en la regla de la compensación. • Intereses que califican para su perceptor como rentas de segunda categoría En el caso de préstamos efectuados por personas naturales generadoras de rentas de segunda categoría, procede indicar que el Tribunal Fiscal a través de su Resolución Nº 07719-4-2005, publicada en el Diario Oficial El Peruano el día 14 de enero 2006, establece en su literal i) como criterio rector el siguiente: "El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría".

En tal sentido, en la medida que los intereses provisionados como gasto, constituyan renta de segunda categoría para su perceptor, la deducción en un determinado ejercicio únicamente está condicionada a las consideraciones y requisitos establecidos en el literal a) del artículo 37º del TUO de la LIR, materia de análisis, no encontrándose supeditada a la realización del pago dentro del plazo máximo que existe para la presentación de la declaración jurada anual.

• Sustento formal del gasto por intereses — Domiciliado

Resulta relevante indicar, que la emisión del comprobante de pago deberá realizarse en la medida que se produzca uno de los supuestos señalados en el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, es decir que se pague la renta, que culmine el servicio o venzan los plazos establecidos para el pago de la retribución. Por ende, si se produce el devengo de la renta y aún no existe la obligación de emitir el comprobante de pago, igualmente resultará deducible dicho gasto 119 dado que aún no resulta obligatoria la emisión del documento formal . En todo caso, debe contarse con el comprobante de pago en la oportunidad que resulte obligatoria su emisión.

— No domiciliado En el caso de endeudamiento con no domiciliados, el sustento del gasto por intereses estará dado por los documentos que éstos emitan, en tanto se observe lo dispuesto en el cuarto párrafo del artículo 51ºA del TUO de la Ley.

• Intereses pagados en la adquisición, producción o construcción de activos

• Intereses de fraccionamiento El último párrafo del inciso a) del artículo 37º del TUO de la LIR, señala que también serán deducibles los intereses de fraccionamiento otorgados conforme al Código Tributario. • Gastos inherentes a rentas gravadas deducibles para empresas bancarias y financieras — Deducción de gastos inherentes vinculados a Rentas Gravadas Se establece en el numeral 3 del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que debe determinarse la proporción existente entre los ingresos financieros gravados y el total de ingresos financieros (gravados, exonerados e inafectos). Dicha proporción indicará el porcentaje que representa el total de ingresos financieros gravados frente al total de ingresos financieros obtenidos, y por lo tanto en dicha proporción se procederá a la deducción del gasto respectivo. — Exclusión de ingresos financieros exonerados e inafectos para efectos de la proporción

En función a lo expuesto procederá aplicar la fórmula siguiente:

El tercer párrafo del literal a) del artículo 37º del TUO de la LIR dispone que en la proporción debe incorporarse a los ingresos inafectos. Así, respecto a los bancos y empresas financieras se regula ahora que deberá establecerse la proporción existente entre los ingresos financieros gravados e ingresos financieros exonerados e inafectos, a fin de establecer los gastos financieros deducibles, en función a la proporción de los ingresos financieros gravados. Los numerales 3 y 4 del artículo 21º del Reglamento incluyen en la fórmula para el cálculo del porcentaje para la determinación de los gastos deducibles por este concepto, a los ingresos inafectos. En cuanto a los rubros a excluir de dicho cálculo, regulados en el numeral 4 del artículo 21º del Reglamento, se mantienen los mismos conceptos, incorporándose a los intereses inafectos. Por último, el numeral 6 del artículo 21º también se modifica, precisando a su vez que la deducción como gasto del exceso de los intereses por deudas, considerará además de los ingresos exonerados a los ingresos inafectos.

Intereses generados por endeudamientos con partes vinculadas (Subcapitalización de empresas) Como se puede apreciar, en la medida que exista causalidad entre el gasto incurrido y la generación o mantenimiento de la fuente productora y se observen las condiciones analizadas para su deducción, el gasto resulta deducible. No obstante, existen otras limitaciones que se deben considerar, como la vinculación económica y el tipo de beneficiario perceptor de la retribución; establecidos en el literal a) del artículo 37º del TUO de la LIR y su reglamento, las cuales desarrollaremos a continuación. a. Limitación de endeudamientos con partes vinculadas 120

Correlativamente, con la doctrina internacional, nuestra legislación también incorpora reglas que limitan la deducción del gasto por intereses respecto a deudas contraídas con PARTES VINCULADAS domiciliadas y no domiciliadas, tal como se muestra en el cuadro siguiente:

b. Reglas a considerar El numeral 6 del artículo 21º del Reglamento del Impuesto a la Renta, regula la regla referida, estableciendo las disposiciones siguientes:

c. Orden de prelación A efectos de determinar el importe máximo deducible por intereses cuando existen endeudamientos con empresas vinculadas y otros endeudamientos, se debe considerar el Orden de Prelación siguiente: — Primero se aplica la regla específica: Es decir se determina el importe por intereses devengados generados por el monto máximo de endeudamiento permitido, que resulta aceptable tributariamente. De acuerdo al informe Nº 005-2002-SUNAT/K0000, de fecha 8 de enero de 2002, cuando el endeudamiento con partes vinculadas excede de tres veces el patrimonio neto del ejercicio anterior, los intereses deducibles se calcularán de la siguiente manera: MME * MTI ID = ——————————— MTE ID: Intereses Deducibles; MME: Monto Máximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculadas); MTI: Monto Total de Intereses generados (por endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas); MTE: Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculadas).

— El importe antes determinado se suma a los intereses generados por otros endeudamientos (obtenidos con no vinculadas). — La sumatoria obtenida se compara con los ingresos por intereses exonerados e inafectos y se determina el importe deducible, que corresponde al gasto financiero que excede a dichos intereses exonerados e inafectos.

Intereses por endeudamientos generados con sujetos no domiciliados Base Legal: Artículo 54º, incisos a), b), i) y j) del artículo 56º del TUO de la LIR, artículos 30º y 30º-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En virtud al Principio de Causalidad, un primer aspecto a considerar para que proceda la deducción de los intereses por endeudamientos generados con sujetos no domiciliados, es que los créditos externos, en efectivo o bajo otra modalidad, deben estar destinados a cualquier finalidad relacionada con el giro del negocio o actividad gravada, así como a la refinanciación de los mismos. 1. Tasas aplicables TASA DEL IMPUESTO A LA RENTA APLICABLE A SUJETOS NO DOMICILIADOS POR DIVERSAS FORMAS DE FINANCIAMIENTO

Depósitos en bancos y otras entidades financieras

VIGENTE EJERCICIO 2010

Tipo de Renta

Tipo de inversión u operación

o Ganancia

Intereses por depósito en el Sistema Financiero Nacional

Intereses por instrumentos emitidos por empresas nacionales Instrumentos representativos de deuda (bonos)

PJND (2)

PNND

0%

30%

0%

Exonerado (Art. 19°, inc. i) de la LIR)

(Art. 56°, inc. i) de la LIR)

Exonerado (Art. 19°, inc. i de la LIR)

(Art. 56°, inc. i) de la LIR)

30%

30%

(Art. 54°, inc. c) de la LIR)

(Art. 56°, inc. i) de la LIR)

4.99% (Art. 54°, inc. c) de la LIR)

4.99% (Art. 56°, inc. i) de la LIR)

0% Intereses por Instrumentos del Sector Público Nacional

Inafecto (Art. 18°, inc. h) de la LIR)

30% Intereses por créditos externos

Intereses por líneas de crédito abonados por empresas de operaciones múltiples del Sistema Financiero Nacional

VIGENTE A PARTIR DEL EJERCICIO 2011

PNND (1)

(Art. 54°, inc. c) de la LIR)

No aplica

0% Inafecto (Art. 18°, inc. h) de la LIR)

4.99% (Art. 56°, inc. a) de la LIR) Salvo cuando no cumpla requisitos:30%

1% (Art. 56°, inc. b) de la LIR)

PJND

4.99%

0%

0%

Inafecto (Art. 18°, inc. h) de la LIR)

Inafecto (Art. 18°, inc. h) de la LIR)

4.99% (Art. 54°, inc. c) de la LIR)

4.99%

(Art. 56°, inc. a) de la LIR)

No aplica

Salvo cuando no cumple requisitos:30% 4.99% (Art. 56°, inc. b) de la LIR)

Créditos y préstamos Intereses por créditos externos entre empresas vinculadas

Intereses por créditos externos provenientes de países de baja o nula imposición

Operaciones de reporte, pactos de recompra y préstamo bursátil

Operaciones reguladas por la SBS

30%

30%

(Art. 54°, inc. c) de la LIR)

(Art. 56°, inc. i) de la LIR)

30% (Art. 54°, inc. c) de la LIR)

4.99% (Art. 56°, inc. a) de la LIR)

(Art. 54°, inc. c) de la LIR)

30% (Art. 54°, inc. c) de la LIR) 30% (Art. 54°, inc. c) de la LIR)

Salvo cuando no cumpla requisitos: 30%

30%

30%

4.99%

(Art. 56°, inc. i) de la LIR)

(Art. 54°, inc. c de la LIR)

30% (Art. 56°, inc. j) de la LIR)

4.99% (Art. 56°, inc. a) de la LIR) Salvo cuando no cumpla requisitos: 30%

4.99% (Art. 56°, inc. i) de la LIR)

(1) PNND: Persona Natural No Domiciliada. (2) PJND: Persona Jurídica No Domiciliada. (*) Cuadro elaborado en función al Cuadro consignado en la Exposición de Motivos de la Ley Nº 29645.

2. Requisitos por intereses provenientes de créditos externos El inciso a) del artículo 56º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que en el caso de los intereses pagados a personas jurídicas no domiciliadas en el país por préstamos en efectivo se aplicará la tasa del 4.99%, en tanto se cumplan los requisitos siguientes: 1. En caso de préstamos en efectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera en el país. 2. Que el crédito no devengue un interés anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más 3 puntos.

Los referidos tres (3) puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional al interés pactado de cualquier tipo que se pague a beneficiarios del extranjero.

La comparación de la tasa del crédito externo con la tasa preferencial predominante en la plaza, más tres puntos, se efectuará únicamente en la oportunidad que la tasa de interés del crédito sea concertada, modificada o prorrogada. También se encuentran afectos a dicha tasa los intereses de los créditos externos destinados al financiamiento de importaciones, siempre que se cumpla con las disposiciones legales vigentes sobre la materia. TASAS APLICABLES A PERSONAS JURÍDICAS NO DOMICILIADAS (Artículo 30º Reglamento de la LIR) • El inciso c) establece que tratándose de créditos obtenidos en la plaza americana de los Estados Unidos de América y en la plaza del continente europeo, se considera tasa preferencial predominante a la tasa LIBOR más cuatro (4) puntos. • El tercer párrafo del inciso f) establece que los otros intereses provenientes de operaciones de crédito de las empresas, a que se refiere el inciso i) (*) del artículo 56º LIR, no comprenden a los intereses de créditos externos que no cumplan con alguno de los requisitos previstos en el inciso a) (**) del artículo 56º de la LIR. • El cuarto párrafo del inciso f), establece que no se aplicará la tasa del 4.99% establecida en el inciso i) del artículo 56º de la LIR, respecto de los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos concedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentren vinculadas; o de los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos concedidos por un acreedor cuya intervención tiene como propósito encubrir una operación de crédito entre partes vinculadas, en cuyo caso resultará de aplicación la tasa del Impuesto a que se refiere el inciso j) del artículo 56º de la LIR, esto es, la tasa de 30%. • El segundo párrafo del artículo 30º del Reglamento establece que, para el caso de los intereses a que se refieren los incisos i) y j) del artículo 56º de la LIR, se considerará interés a los gastos, comisiones, primas y toda otra suma adicional al interés pactado, de cualquier tipo, que se pague a beneficiarios del exterior.

(*) Referido a las rentas provenientes de bonos y otros instrumentos de deuda, depósitos o imposiciones efectuados conforme con la Ley Nº 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, así como los incrementos de capital de dichos depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, operaciones de reporte, pactos de recompra y préstamo bursátil y otros intereses provenientes de operaciones de crédito de las empresas, a los cuáles se les aplica la tasa de 4.99%. (**) Es decir: — Que en caso de préstamos en efectivo, se acredite el ingreso de la moneda extranjera al país. — Que el crédito no devengue un interés anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más tres (3) puntos.

3. Retención del Impuesto El primer párrafo del artículo 76° de la LIR establece que si quien paga o acredita rentas de fuente peruana a personas naturales y personas jurídicas no domiciliadas, es una Institución de Compensación y Liquidación de Valores, CAVALI, o quien ejerza funciones similares constituida en el país, retendrán el 4.99% por concepto de intereses en todos los supuestos, quedando de cargo del sujeto no domiciliado, el pago del mayor impuesto que resulta de la aplicación del inciso c) del artículo 54º e inciso j) del artículo 56º de la Ley. Adviértase que las instituciones antes señaladas al tener la condición de agentes retenedores, les será aplicable el artículo 18° del Código Tributario que establece los supuestos de responsabilidad solidaria. Sin perjuicio de ello, es preciso advertir que el artículo 76° regula el supuesto del pago del mayor impuesto por cuenta del sujeto no domiciliado. Al respecto, somos de la opinión que se trata de un supuesto poco práctico por cuanto al tratarse de operaciones con sujetos no domiciliados, es poco probable que la Administración Tributaria pueda fiscalizarlos o exigirles el pago de manera efectiva. 2. Gastos de personal

A continuación realizamos el análisis de determinados gastos efectuados por la empresa en beneficio del personal, que tienen particularidades, reglas y límites específicos para su deducción tributaria. 2.1. Remuneración Vacacional

El Decreto Legislativo Nº 713 (08.11.91), "Decreto que efectúa la consolidación sobre descansos remunerados de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada", regula en su artículo 10º el derecho a 30 días calendario de descanso vacacional por año completo de servicios, condicionado al cumplimiento del record vacacional o periodo de labores establecido, con la finalidad de permitir al trabajador restaurar sus fuerzas y entregarse a ocupaciones personales o de distracción, percibiendo la remuneración que habitualmente le correspondería en caso de estar laborando. Como se puede observar, dada la calidad de beneficio para el trabajador, el tratamiento por las Normas Internacionales de Contabilidad se encuentra observado de acuerdo a lo prescrito por la NIC 19: "Beneficios a los Empleados", la cual de manera análoga a la compensación por tiempo de servicios la califica como un beneficio a corto plazo dado que deben ser atendidos en el término de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el cual los trabajadores han prestado sus servicios. En ese sentido, de manera más específica, el párrafo 14 de dicha NIC señala que incluyen los beneficios a corto plazo, las ausencias remuneradas acumulativas, cuyo derecho se va acumulando en la medida en que los trabajadores presten sus servicios; requiriendo de su reconocimiento como un gasto y como un pasivo del período, a medida que los trabajadores prestan los servicios que les permiten disfrutar de futuras ausencias retribuidas. Para efectos tributarios, de conformidad con el artículo 57º de la LIR se establece que la atribución de gastos se deberá realizar observando el principio del devengado. En ese sentido, en razón a que para efectos tributarios, este criterio se basa en las normas contables se encuentra arreglado a Ley la provisión que deba efectuarse acorde con las normas laborales, encontrándose condicionado a su vez al pago hasta el plazo de vencimiento de la declaración jurada anual del impuesto a la renta o a la fecha de presentación, lo que ocurra primero; de acuerdo con lo dispuesto en inciso v) del artículo 37º LIR. Finalmente, es importante señalar que las provisiones contables por concepto de vacaciones generarán el reconocimiento de diferencias temporales en la calidad de activos tributarios diferidos, en la medida que no hubiera sido pagada antes de la Declaración Jurada Anual siendo deducible posteriormente en virtud a lo dispuesto en la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final, que regula que los gastos que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.

¿ Vacaciones truncas

Si se produce el cese antes de cumplir el año de servicios, el contribuyente (empleador) estará obligado a pagar vacaciones truncas calculadas de acuerdo con las normas laborales. El importe por concepto de vacaciones truncas que corresponde al trabajador al momento del cese del trabajo califica como remuneración gravable para efectos del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría, por lo cual la deducción del gasto se encontrará adicionalmente supeditada al requisito de pago antes de la fecha de vencimiento de la Declaración Jurada Anual, dispuesto en el inciso v) del artículo 37º del TUO de la LIR. ¿ ¿Resulta deducible la indemnización por vacaciones no gozadas para efectos del Impuesto a la Renta? INFORME N° 051-2011-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se consulta si la deducibilidad como gasto de la indemnización por no haber disfrutado del descanso vacacional, establecida en el inciso c) del artículo 23° del Decreto Legislativo N° 713, se rige de acuerdo a lo dispuesto en el inciso l) o v) del artículo 37° o en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta.

CONCLUSIÓN: El gasto correspondiente a la indemnización por no haber disfrutado del descanso vacacional, establecida en el inciso c) del artículo 23° del Decreto Legislativo N° 713, será deducible en el ejercicio de su devengo, en aplicación de la regla contenida en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

COMENTARIOS Resulta relevante, en este caso incidir en el hecho que la Administración Tributaria concluye que un concepto Indemnizatorio al amparo de la normatividad laboral, califique como deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Pero obsérvese que ello, se condiciona también al Criterio de Necesidad y que en este caso según entiende SUNAT responde a la prestación de los servicios del trabajador. Ello desde nuestra perspectiva, implica que no siempre todo concepto indemnizatorio resultará aceptable, sino que habrá que estarse supeditado al Principio de Causalidad que involucra cumplir las condiciones de necesidad, normalidad y razonabilidad. Otro aspecto a considerar, es el relacionado con el devengo del gasto. Así, si el trabajador no goza del descanso físico en el periodo anual sucesivo a aquél en que surgió dicho derecho, teniendo en cuenta las necesidades de funcionamiento de la empresa y los intereses propios del trabajador; surgirá el derecho para el trabajador de obtener una indemnización por vacaciones no gozadas. Ello implicará que en dicho momento la empresa reconozca como gasto el referido concepto al haberse producido su devengo.

Finalmente, dado que la indemnización por vacaciones no gozadas en virtud al literal a) del penúltimo párrafo del artículo 18° del TUO LIR califica como un ingreso inafecto, lo que de suyo implica que no constituya Renta de Quinta Categoría, es claro que no le resultará aplicable la regla del inciso v) precitado. 2.2. Remuneraciones pagadas a los accionistas, socios, titular, cónyuges y parientes ascendientes y descendientes Base Legal: Incisos n) y ñ) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, inciso b) del artículo 19º-A e inciso ll) del artículo 21º del Reglamento.

2.2.1. Límite del Valor de Mercado de Remuneraciones Los incisos n) y ñ) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establecen que las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una EIRL, accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio; así como del cónyugue, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad de las personas referidas, no podrán exceder el valor de mercado. El importe de las remuneraciones que exceda el Valor de Mercado, no constituirá gasto deducible y además calificará como dividendo para el perceptor de dicha renta. Además, el exceso del valor de mercado no constituye Renta de quinta categoría, por lo cual si se origina retención en exceso, debe ser devuelta al trabajador o compensada con sus futuras retenciones.

Este mecanismo tiene como finalidad limitar los ingresos que puedan asignarse los accionistas que tienen a la vez el status de trabajadores, quienes en razón de su posición de control al interior de la empresa, pueden incrementarlas de manera arbitraria, deduciendo con ello mayor gasto, en detrimento de los ingresos fiscales que deben ser cautelados por la Administración Tributaria. Por similares razones, su aplicación se amplía hasta el cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la empresa, titular de la EIRL, accionista o participacionista, entre otros, conforme lo prescribe el numeral 1, inciso b) del artículo 19°-A del Reglamento de la LIR-RLIR. Debemos tener en cuenta que para determinar el valor de mercado de las remuneraciones, debe considerarse todos los ingresos percibidos que califique como Renta de Quinta Categoría; por tal motivo, no resulta acertado referirnos al término "remuneraciones", el mismo que se encuentra limitado a los ingresos contraprestativos recibidos por los trabajadores. 2.2.2. Vinculación económica El valor de mercado no se aplicará a todos los socios o accionistas o participacionistas de personas jurídicas, sino a aquellos que califiquen como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la administración o el capital de la empresa. De esta manera, entendemos, se excluirían a determinadas personas de la utilización de las reglas y efectos del valor de mercado de remuneraciones, entre otras, debido a una menor participación en el capital social. Esquema similar al esbozado anteriormente se emplea en el caso de los parientes de los aludidos sujetos (socios, accionistas o participacionistas).

Cabe precisar que los supuestos de vinculación se encuentran regulados en el inciso ll) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR). a. Supuestos de vinculación De los diversos supuestos contenidos en el inciso ll) del artículo 21º del RLIR, comentaremos 3 de éstos. Así glosamos la norma como sigue; "(...) Para efecto de lo dispuesto en el inciso n) del artículo 37º de la Ley, se considerará que el accionista, participacionista y en general, el socio o asociado de la persona jurídica empleadora califica como parte vinculada con ésta, en los siguientes supuestos: (...)"

1. Posea más del 30% del capital social de la persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero. En el presente supuesto considérese que por "capital" habrá de entenderse referido, desde una perspectiva contable, a la cuenta patrimonial signada con la cuenta 50 Capital Social. 2. Ejerza el cargo de gerente, administrador u otro cargo con funciones similares y tenga funciones de la administración general de la persona jurídica empleadora. Asimismo, cuando ejerciendo el cargo de director o alguno de los cargos señalados en el párrafo precedente, tenga entre sus funciones la de contratación de personal o tenga injerencia directa o indirecta en el proceso de selección. Salvo prueba en contrario, existe injerencia directa cuando el accionista, participacionista y, en general, socio o asociado de la persona jurídica empleadora, tiene un cargo superior a aquél que tiene la facultad de nombrar o contratar personal. De la lectura del primer párrafo podemos inferir que, se está aludiendo a la "voluntad social" expresada por intermedio de los referidos sujetos (gerente, administrador u otro sujeto con funciones similares), pero lo que a su turno exige el reglamentador que a su vez cuenten con una función en especial: la de la administración general de la empresa (persona jurídica empleadora). En ese sentido, una de las manifestaciones de voluntad que pueden exteriorizar los referidos sujetos suele materializarse en aquellos actos vinculados a la gestión de la empresa, vale decir el manejo de sus recursos, a la organización administrativa y al desarrollo de las operaciones tendentes a la consecución del objeto de la empresa (persona jurídica empleadora).

De la lectura del segundo párrafo podemos inferir que, el reglamentador estaría incluyendo al Director — el cual integra un órgano colegiado dentro de la estructura de una empresa, de corresponder, y cuya actuación se orienta a velar por los intereses y el buen funcionamiento regular de la sociedad, dentro de ellas el de velar con diligencia razonable que la contabilidad se ajuste a la realidad de las operaciones sociales y a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, prueba de ello la constituye la solicitud de auditorias a la empresa- en tanto éste cuente con la facultad de contratación de personal (situación no tan frecuente en el medio) o en su defecto tenga injerencia directa o indirecta en ella (la contratación de personal, se entiende). Finalmente, el tercer párrafo del supuesto bajo comentario establece una presunción (que admite prueba en contrario) indicando cuándo se configura la injerencia directa. No se desarrolla cuándo se configura la injerencia indirecta, que entendemos se configurará cuando se realice por interpósita persona. 3. Cuando su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad posean, individualmente, entre sí o conjuntamente con el trabajador, la proporción del capital señalada en el numeral 1 del presente inciso; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso. De la lectura del supuesto en mención podemos inferir que, existirá vinculación del socio con la empresa de la cual forma parte cuando, a guisa de ejemplo, el cónyuge de éste posea más del 30% del capital social de la empresa (se aprecia en el ejemplo que lo hace a título individual). Asimismo, existirá vinculación del socio con la empresa de la cual forma parte cuando, a guisa de ejemplo, tanto la cónyuge del socio como el padre de éste (socio) posea más del 30% del capital social de la empresa (se aprecia en el ejemplo que poseen, entre sí (tanto la cónyuge del socio como el padre de éste, el citado importe del capital social). De otro lado, existirá vinculación del socio con la empresa de la cual forma parte cuando, a guisa de ejemplo, tanto la cónyuge del socio y el trabajador

posean más del 30% del capital social (se aprecia en el ejemplo que poseen, de manera conjunta tanto la cónyuge del socio como el trabajador, el citado importe del capital social). Para efecto de lo dispuesto en el inciso ñ) del artículo 37º de la LIR se aplicarán los mismos supuestos contenidos en el segundo párrafo del inciso ll) del artículo 21º.

b. Configuración de la vinculación La vinculación quedará configurada y regirá según lo siguiente: i) Desde el mes en que se verifique la causal hasta el mes en que se produzca el cese de la misma. Lo anterior resulta aplicable para los supuestos recogidos en los numerales 1 al 5 del inciso ll) del artículo 21º del RLIR. ii) Desde el mes de la fecha de adopción del acuerdo hasta el cierre del ejercicio gravable siguiente. Lo anterior resulta aplicable para el supuesto recogido en el numeral 6 del inciso ll) del artículo 21º del RLIR. 2.2.3. Reglas aplicables

Exponemos a continuación algunos comentarios respecto a las reglas establecidas.

Cabe señalar que las reglas antes indicadas se aplican a cada uno de los sujetos involucrados en el supuesto previsto en las normas del Impuesto a la Renta, de manera particular, según sea el cargo que éstos desempeñen en la empresa. De modo alguno, el empleo de una regla para uno de ellos implica que necesariamente ésta se debe utilizar como parámetro para los demás. La deducción del gasto para el pagador de la remuneración, por el importe que se considera dentro del valor de mercado, se regirá además por lo señalado en el inciso v) del artículo 37º de la LIR, es decir la renta debe haberse pagado hasta la fecha de presentación o vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

2.2.4. Condiciones para el trabajador elegido como referente Existen condiciones específicas que se deben cumplir respecto al trabajador que se elija como referente para los 4 límites desarrollados y que graficamos a continuación.

Si bien la norma no lo regula en forma expresa, consideramos que no sería posible tomar como referente de un accionista a otro accionista, aunque en rigor no guarden grado de parentesco entre sí, pero sí se configuren los supuestos de vinculación regulados en la normativa bajo análisis, pues de lo contrario, en estos casos, no habría referente y en ese sentido no se podría cumplir con el objetivo de la norma que es limitar la deducción del gasto de la empresa sobre la remuneración del accionista. Otra razón que abundaría sobre la postura señalada es que no se puede tomar como remuneración referente aquella remuneración que se está cuestionando tributariamente por su cuantificación, en el entendido que no se sabe si ésta se encuentra o no dentro de los parámetros normativos previstos.

2.2.5. Generación del Dividendo

Resulta pertinente mencionar que en virtud a la Ley Nº 30296 publicada el 31.12.2014, se modifican las tasas de dividendos a partir del ejercicio 2015 de acuerdo a lo siguiente: Ejercicios gravables

Tasas

2015- 2016

6,8%

2017- 2018

8,0%

2019 en adelante

9,3%

2.2.6. Consecuencias de la determinación en exceso del VMR Las consecuencias de que las Remuneraciones pagadas a los accionistas, socios, titular, cónyuges o parientes excedan al valor de mercado, de acuerdo a la metodología consagrada en el numeral 3 del artículo 19°-A de la RLIR, son los siguientes: • El exceso será considerado dividendo solamente para efectos del Impuesto a la Renta. • No será gasto deducible para el pagador de la renta, es decir la empresa. • No estará sujeto a retenciones de quinta categoría. •

Al haberse pagado un monto que excede el valor de las remuneraciones, ello implica que también se le haya retenido en exceso la renta de quinta al trabajador accionista, motivo por el cual deberá proceder a realizar su devolución. En este caso, resultará de aplicación la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT en lo que resulte pertinente.

• Constituye remuneración para efectos laborales. •

El impuesto que corresponda por concepto de dividendo será abonado dentro del plazo de vencimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al mes de diciembre, y cuyo plazo de vencimiento ocurre en el mes de enero de cada ejercicio.

2.2.7. Obligado a efectuar la declaración y/o pago del dividendo En el caso del inciso n) del artículo 37° de la LIR, es decir en el caso de los titulares o accionistas trabajadores, la empresa efectuará la retención del Impuesto a la Renta, aplicando el porcentaje que corresponda al exceso del valor de mercado y que califica como dividendo. La retención efectuada se deberá declarar y pagar a través del PDT 617. Si resulta insuficiente, la diferencia será pagada directamente por el contribuyente en el formulario Nº 1662. En el caso del inciso ñ) del artículo 37° de la LIR referido a las personas con vínculo familiar con el titular, accionistas o participacionista, el impuesto se imputará a tal accionista, socio, titular o participacionista en proporción de la participación en el capital (acciones o participaciones), ello conforme el literal b) del artículo 13°-A del RLIR. En tal supuesto, el pago del tributo se realizará en el formulario Nº 1662, con el código 3036. Debe tenerse en cuenta que el dividendo genera renta de segunda categoría para su perceptor, por lo cual la obligación de pagar el tributo se generará sólo en la medida que la remuneración haya sido puesta a disposición del beneficiario; esto quiere decir, que este ingreso se haga suyo con la sola voluntad de recabarlo, ello conforme la RTF N° 12450-4-2009.

No se incluirá en la Declaración Jurada Anual del perceptor de la renta, los importes correspondientes a remuneraciones percibidas pero que para el Impuesto a la Renta constituyen dividendos. 2.3. Ingresos percibidos por los Asociados a las Sociedades Civiles o de hecho También es permitida la deducción para efectos tributarios, de los ingresos percibidos por los asociados a las sociedades civiles o de hecho o miembros de asociaciones que ejerzan cualquier profesión, arte, ciencia u oficio en virtud del trabajo personal que desarrollen, siempre que no participen en la gestión de las referidas entidades, ya que en estos casos, les correspondería una participación en las utilidades y ya no una retribución por sus servicios prestados. 2.4. Tratamiento de la asignación mensual que se atribuye al titular de una empresa unipersonal La atribución de ingresos que el titular del negocio se asigne, será calificada como renta de tercera categoría, con lo cual se considera que el empresario, por todo concepto que provenga del desarrollo de la actividad empresarial, obtiene renta de tercera categoría, incluyendo el monto que se pueda asignar.

2.5. Remuneraciones que se paguen a las personas discapacitadas Base Legal: Inciso z) artículo 37º TUO LIR, inciso x) artículo 21º RLIR.

Se admite la deducción de un monto adicional sobre las remuneraciones que se le paguen a las personas con discapacidad, cuando se emplean en las respectivas empresas a las mencionadas personas. En virtud al numeral 1 del inciso x) artículo 21° RLIR, se considera persona con discapacidad a aquella que tiene una o más deficiencias físicas, sensoriales, mentales o intelectuales de carácter permanente que, al interactuar con diversas barreras actitudinales y del entorno, no ejerza o pueda verse impedida en el ejercicio de sus derechos y su inclusión plena y efectiva en la sociedad, en igualdad de condiciones que las demás personas. a. Porcentaje de deducción adicional El porcentaje de deducción adicional aplicable a las remuneraciones pagadas por cada persona con discapacidad, que se debe calcular por cada ejercicio gravable, se determina de la siguiente manera: Porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categoría calculado sobre el total de trabajadores

Porcentaje de deducción adicional aplicable a las remuneraciones pagadas por cada personacon discapacidad

Hasta 30%

50%

Más de 30%

80%

• Tope: 24 RMV por cada persona con discapacidad. Nota: Se considera la RMV vigente al cierre de cada periodo.

• Tope: 2 RMV x mes laborado por cada trabajador. • Condicion de discapacidad: Certificado emitido por entidad correspondiente.

El generador de rentas de tercera categoría deberá acreditar la condición de discapacidad del trabajador con el certificado correspondiente que aquél le presente, emitido por el Ministerio de Salud, Defensa y del Interior, a través de sus centros hospitalarios y por el Seguro Social de Salud - Essalud. Procede referir que a través de la Ley N° 29973 (24.12.2012), vigente a partir del 25.12.2012, se aprueba la Ley General de la Persona con Discapacidad, derogándose, entre otros, la Ley N° 27050, Ley General de la Persona con Discapacidad. b. Procedimiento para determinar el cálculo anual del porcentaje de trabajadores con discapacidad Primero: Determinar el número de trabajadores que en cada mes del ejercicio, han tenido vínculo de dependencia con el generador de renta de tercera categoría, bajo cualquier modalidad de contribución.

Se suman los resultados mensuales. Segundo: Determinar el número de trabajadores discapacitados que en cada mes del ejercicio han tenido vínculo de dependencia con el generador de rentas de tercera categoría, bajo cualquier modalidad de contratación.

Se suman los resultados mensuales. Tercero: Aplicar la fórmula siguiente: % (*) de trabajadores Trabajadores discapacitados con vínculo de dependencia (según paso 2) = ————————————————————————————————————————————————————————————————— discapacitados del ejercicio Trabajadores con vínculo de dependencia con la empresa (según paso 1) (*) Se redondea a 2 decimales.

Si porcentaje de trabajadores discapacitados:

Es hasta 30% Deducción adicional 50% Es más de 30% Deducción adicional 80% Cuarto: El porcentaje de deducción adicional (50% u 80%) se aplicará sobre la remuneración que en el ejercicio haya percibido cada trabajador discapacitado.

Límite máximo deducible por deducción adicional por trabajador: a) Trabajadores que han laborado durante todo el ejercicio: 24 RMV anuales. b) Trabajadores que tienen menos de un año de relación laboral: No se podrá exceder de 2 RMVs por cada mes laborado.

c. Requisito para que proceda la deducción adicional Puesto que califica como Renta de Quinta Categoría, se dispone que la deducción adicional procederá siempre que la remuneración hubiere sido pagada dentro del plazo establecido en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio, de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.

d. Créditos aplicables contra el Impuesto a la Renta Procede referir que en virtud a la Ley N° 29973 (24.12.2012) reglamentada por el Decreto Supremo N° 287-2013-EF, se regula la aplicación de créditos contra el Impuesto a la Renta vinculados con las remuneraciones abonadas a los trabajadores y ajustes en el lugar el trabajo. Para mayores alcances véase el Capítulo 2: Aplicación de créditos contra el Impuesto a la Renta de la Sexta parte de la presente obra. 2.6. Gastos originados en actos convencionales 2.6.1. El Criterio de Generalidad a. Definición y alcances

La legislación del Impuesto a la Renta no ha desarrollado este concepto, siendo por tanto la doctrina y jurisprudencia del Tribunal Fiscal las que lo han conceptualizado y fijado los parámetros que se deben observar. Sobre el particular, el Dr. Bravo Cucci expresa que: "(...) un mayoritario sector de expertos en la materia entienden que la generalidad se sustenta y parte del reconocimiento del principio de igualdad, el cual supone tratamientos equitativos pero sólo entre aquellos que ostentan un mismo nivel jerárquico, o se encuentran en situaciones comunes en la empresa, tales como antigüedad, rendimiento, área geográfica a la que ha sido destacado, entre otras" 121. Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 2506-2-2004 expresa que, "el carácter de generalidad del gasto, implica que el beneficio sea otorgado con carácter general, esto es, a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares para lo cual deberá tenerse en cuenta, entre otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica (...)". Asimismo, agrega el Tribunal que: "(...) dicha característica debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa". En el pronunciamiento contenido en la RTF Nº 01752-1-2006, el Tribunal Fiscal señala que "(...) dicha característica debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no implica necesariamente comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa, es así que, la generalidad de los gastos debe verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar; dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio correspondiera a una sola persona, sin que por ello se incumpla con el Criterio de Generalidad necesario para la deducción del gasto". La RTF Nº 08637-1-2012 recoge este criterio de selección para la aplicación de la generalidad señalando lo siguiente: "(...) debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con la totalidad de los trabajadores de la empresa. Dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda a una sola persona o más, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad" (el subrayado nos corresponde). Estando al razonamiento esbozado, podemos ensayar una definición del Criterio de Generalidad, entendiendo a éste como el desembolso que otorga la empresa en beneficio del personal, el mismo que se nutre del Principio de Igualdad, siempre que dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores que se encuentren en condiciones similares, vale decir, que abarque a todos lo trabajadores con semejantes características, las que deben evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no implica —necesariamente—, que se tenga que incluir a la totalidad de trabajadores de la empresa, en tanto la verificación se debe dar en función al beneficio obtenido por trabajadores dependientes de rango o condición similar (sustentados éstos en documentación previa que contenga los parámetros que determinen ello).

b. ¿Cuáles son los elementos que deben evaluarse con la finalidad de verificar el cumplimiento del Criterio de Generalidad? Si bien es cierto, el artículo 37º de la LIR no define lo que debe entenderse respecto del Criterio de Generalidad, ello no significa que la Administración Tributaria, y a su turno el Tribunal Fiscal, se encuentren exceptuados de verificar la presencia del referido criterio, para la procedencia de los gastos a que se contrae el inciso l) y ll) del referido artículo 37º. Téngase en cuenta que el último párrafo del citado artículo 37º a la letra dispone lo siguiente: "Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de este artículo, entre otros" (el subrayado nos corresponde). De ello se desprende que, corresponderá al contribuyente mantener un mínimo nivel de elementos probatorios que le permitan acreditar el cumplimiento del Criterio de Generalidad. En tal sentido, consideramos fundamental que, la decisión de segmentar la población laboral de la empresa utilizando parámetros como la jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica u otros, con la finalidad de definir "conjuntos" de trabajadores más pequeños, de manera tal, que el beneficio que se decida otorgar se limite a dicho rango, debe ser documentada en algún instrumento interno del contribuyente. CRITERIO DE GENERALIDAD RTF N° 02230-2-2003 del 25.04.2003 "... Dicha característica debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa..." • Jerarquía; • Nivel; • Antigüedad; • Área; y • Zona geográfica.

2.6.2. La acreditación del destino del gasto En relación al asunto del epígrafe es de señalar que, toda vez que los bienes o desembolsos resultan ser aquellos a ser destinados a los trabajadores, consideramos que la empresa habrá de mantener documentación suficiente que pueda acreditar su destino y beneficiarios. En ese sentido, a guisa de ilustración citaremos algunos criterios vertidos por el Tribunal Fiscal cuya materia de controversia radicaba en la aceptación como gasto de la entrega de obsequios a los trabajadores. A continuación citamos un extracto de la RTF Nº 0691-2-1999: "(...) Que en ese sentido corresponde a la Administración emitir nuevo pronunciamiento para cuyo efecto deberá tener en cuenta que la relación de causalidad debe encontrarse sustentada entre otros con: 1) comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, 2) documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y de ser el caso, sus beneficiarios, 3) si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio es decir proporcionabilidad y razonabilidad y 4) cuál es la relación de las personas beneficiarias con las actividades de la empresa, para lo cual deberá solicitar el Libro de Planilla y/o contratos de trabajo que permitan demostrar el vínculo laboral, todo esto a fin de determinar si se trata de un gasto deducible o no para efectos del Impuesto a la Renta".

En armonía con el criterio jurisprudencial anterior, citamos un extracto de la RTF Nº 2000-1-2006: "(...) Que en relación a las compras de panetones (...) no se ha acreditado que los mismos hayan sido entregados a los trabajadores ni el motivo ni la fecha de entrega, de ser el caso, por lo que procede confirmar el reparo (...)".

En atención a los diferentes criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal, a efectos que los gastos en beneficio del personal se encuentren debida y fehacientemente acreditados, además de los comprobantes de pago se deberá contar, entre otros, con la documentación siguiente:

2.6.3. Imposición con el IGV respecto de los bienes que se entregan a los trabajadores

Para el caso que nos ocupa, teniendo en cuenta que, por lo general, se entregan a los trabajadores bienes que no comercializa la empresa, sino que adquiere para dicho fin, las transferencias a efectuarse considerarán el valor de adquisición de los bienes a ser entregados con posterioridad, considerando que éste responde al valor de mercado. 2.6.4. Emisión del Comprobante de Pago respecto de los bienes que se entregan a los trabajadores

2.6.5. Aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal Base Legal: Inciso l) artículo 37º Ley del Impuesto a la Renta

Para efectos tributarios se acepta como deducción de la Renta Bruta de Tercera Categoría, los pagos efectuados a los trabajadores como gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos y otras sumas otorgadas de acuerdo con las normas laborales vigentes, dentro del vínculo laboral o con motivo del cese, en virtud de lo dispuesto por el inciso l) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Debe tenerse en consideración que de conformidad con el inciso i) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por cese del vínculo laboral, la terminación de dicho vínculo bajo cualquier forma en que se produzca. Procede indicar que mediante la Ley N° 29903 (19.07.2012), se incorpora un segundo párrafo al inciso l) bajo referencia y que prescribe que: La parte de los costos o gastos a que se refiere este inciso y que es retenida para efectos del pago de aportes previsionales podrá deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando haya sido pagada al respectivo sistema previsional dentro del plazo señalado en el párrafo anterior 122. Con relación a este inciso el Tribunal Fiscal mediante RTF N° 958-2-99, señala que el inciso l) del artículo 37° de la LIR se refiere a Remuneraciones y Gratificaciones Extraordinarias que son otorgadas esporádicamente y que constituyen una liberalidad del empleador. En este sentido queda claro que el tenor del literal l) del artículo 37º sea concluyente con relación a su aplicación exclusiva a remuneraciones convencionales y no a remuneraciones legales.

a. Requisitos para deducir el gasto Los aguinaldos, y otros comprendidos en este inciso, que la empresa otorga a los trabajadores cumplen el Principio de Causalidad, por lo cual en principio resultan deducibles. No obstante ello, es importante observar otras consideraciones para que efectivamente puedan ser aceptables. REQUISITOS COMPLEMENTARIOS • Generalidad. • Califique como Renta de Quinta categoría. • El pago debe efectuarse dentro del plazo establecido para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

Es de resaltar que, si no se cumple con el pago en el plazo referido, deberá considerarse como un gasto reparable vía Declaración Jurada, pudiendo deducirse tributariamente en el ejercicio en que se realiza el correspondiente pago. Ello, en virtud a lo dispuesto en la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR, generándose en este caso una diferencia temporal entre el tratamiento contable vs. el tratamiento tributario. b. Las retribuciones convencionales ¿sólo es posible otorgarlas a trabajadores dependientes? Cabe tener en cuenta, que las retribuciones convencionales sólo han de ser conferidas a aquellos sujetos que ostentan la calidad de trabajadores, esto es, aquellos que desde una óptica del derecho laboral mantienen una relación de subordinación y dependencia, aspectos tipificantes y característicos de un contrato de trabajo. Lo expuesto guarda plena coherencia con lo previsto en el inciso l) del artículo 37º de la LIR, que hace expresa referencia a los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. De lo expuesto se puede colegir que, los sujetos que no mantengan vínculo laboral con la empresa no se encuentran comprendidos dentro de los alcances de lo prescrito por el inciso l) del artículo 37º de la LIR. En consecuencia, cabe inferir que un trabajador independiente, esto es, un perceptor de rentas de cuarta categoría, no se encontraría comprendido dentro del ámbito de aplicación del citado dispositivo. Asimismo, los denominados coloquialmente trabajadores "cuarta-quinta", que en rigor son perceptores de rentas de quinta categoría, tampoco se encontrarían comprendidos bajo el citado dispositivo. Adviértase que, si bien los trabajadores denominados "cuarta-quinta" son perceptores de rentas de quinta categoría ello per se no implica que mantengan una relación laboral.

Ahora bien, cabe preguntarse: ¿si la empresa otorgase, por decirlo de alguna manera, "aguinaldo" a dichos trabajadores (los perceptores de rentas de cuarta categoría y los denominados perceptores de "cuarta-quinta") cómo debería reconocerse dicho gasto? ¿deducible o no para efectos del Impuesto a la Renta? Al respecto, ensayamos dos respuestas. La primera, que se reconozca como mayor renta para el perceptor, con lo cual el gasto se tornará en deducible. Ello, en la medida que se cancele la renta al perceptor antes de la fecha de vencimiento o presentación de la declaración jurada. En el caso que nos ocupa, la cancelación se materializa con la entrega de bienes al trabajador, resultando de aplicación lo estipulado en el inciso v) del artículo 37º de la LIR. La segunda, que el gasto se constituya en una liberalidad, con lo cual es lógico suponer que el gasto se tornará en "no deducible", esto es, reparable.

c. El Otorgamiento de Gratificaciones y Bonificaciones Extraordinarias. Análisis Jurisprudencial A continuación comentamos el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07840-3-2010.

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal en la resolución materia de comentario establece los siguientes criterios: "(...) de las citadas planillas se aprecia que los empleados que recibieron las bonificaciones especiales de autos, conforme consta en los resultados del mencionado requerimiento, laboran en diversas áreas de la empresa: Administración Técnica, Departamento de Almacén y Contabilidad (folio 3172), no pudiendo advertir que tales bonificaciones fueron entregadas en función de características similares de cargo o puesto que desempeñan dichos trabajadores". "(...) las gratificaciones extraordinarias reparadas fueron otorgadas a todos aquellos trabajadores cuya actividad o servicios prestados tendrían la misma naturaleza, y que tienen una antigüedad mayor a un año, por lo que al corresponder a un mismo tipo, se encontraría en condiciones similares, por lo que al cumplirse con el criterio de generalidad exigido por Ley, procede levantar el reparo en cuestión".

II. Planteamiento del Problema Conforme al texto de la resolución, la materia de controversia consiste en determinar lo siguiente: • Si las gratificaciones extraordinarias otorgadas a determinados trabajadores configuran una liberalidad del empleador o, contrariamente, cumplen con el Principio de Causalidad y el Criterio de Generalidad y en consecuencia, son perfectamente deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. • Si las bonificaciones especiales materia del reparo cumplen con el Criterio de Generalidad y, consecuentemente, son deducibles o no para efectos de la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. III. Comentarios Nuestra legislación laboral regula las gratificaciones extraordinarias u otros pagos que reciba el trabajador ocasionalmente, a título de liberalidad, en el sentido que no constituyen remuneración para ningún efecto legal, ello de conformidad con lo previsto por el artículo 7º del Decreto Supremo Nº 003-97-TR, Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral; complementado por el inciso a) del artículo 19º del Decreto Supremo Nº 001-97-TR, Texto Único Ordenado de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios. Cabe indicar que, de conformidad con lo previsto por el artículo 34º de la LIR, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta de quinta categoría a cargo del trabajador las gratificaciones, bonificaciones, y en general, toda retribución por servicios personales. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre qué debe entenderse por gratificaciones extraordinarias en la RTF Nº 11061-2-2007, en la cual ha expresado lo siguiente: "A diferencia de las gratificaciones ordinarias, que son dispuestas por Ley o por convenio entre trabajadores y empleadores, las gratificaciones extraordinarias, si bien responden a un vínculo laboral existente, es indiferente la intención de la persona que las otorga, por lo que son deducibles siempre que se acredite su entrega y conste en la boleta de pago del trabajador". Es así que, la entrega de las gratificaciones extraordinarias no estarían condicionadas a algún merito obtenido por el trabajador, o de un aumento de la productividad de la empresa.

No obstante lo señalado, el último párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que debe atenderse al Criterio de Generalidad cuando se trate de los incisos l) y ll) del artículo 37º del mismo cuerpo legal. Vale decir, que para la deducibilidad de los desembolsos por parte del empleador (a sus trabajadores en planillas) por conceptos de gratificación extraordinaria se debe cumplir con el Criterio de Generalidad. En ese sentido, las bonificaciones extraordinarias también se sujetarán a la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría según corresponda y con respecto a la deducción del gasto, su entrega debe cumplir con el Criterio de Generalidad, conforme lo dispone el último párrafo del artículo 37º de la LIR.

2.6.6. Gastos Recreativos Base Legal: Inciso ll) artículo 37º Ley del Impuesto a la Renta

a. Generalidad El inciso ll) del artículo 37º de la LIR reconoce como gasto deducible los gastos recreativos otorgados a favor de los trabajadores. La finalidad de estos gastos es crear un ambiente propicio o mejorar el clima laboral, lo cual indudablemente mejora la calidad de los servicios prestados por los trabajadores. Por tanto, los gastos recreativos destinados a los trabajadores constituyen gastos deducibles para efecto del Impuesto a la Renta. Cabe precisar que este gasto tiene otros condicionantes, como es el Criterio de Generalidad; de conformidad con este criterio, el beneficio otorgado a los trabajadores debe alcanzar a todos aquellos que se encuentren en las mismas condiciones. El cumplimiento de la generalidad no solo es importante para efectos de la deducción del gasto; a su vez, su observancia, permite que no se reconozca estos desembolsos como renta de quinta categoría, ello conforme a lo previsto en el numeral 3, inciso c) del artículo 20º del RLIR. Al respecto, el Órgano Resolutor expresa en la RTF Nº 02230-2-2003 de fecha 25.04.2003 lo siguiente: "Como se puede apreciar, el carácter de "generalidad" del gasto, esta vinculado a la inclusión del mismo dentro de las rentas de quinta categoría de los trabajadores. Así, al amparo de esta disposición legal, de haberse incurrido en un gasto en beneficio del personal, éste no constituirá renta de quinta categoría si ha sido otorgado con carácter general, esto es, a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares para lo cual deberá tomarse en cuenta entre otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica". Concordante con esta interpretación, es el pronunciamiento del Tribunal Fiscal consagrado en la misma RTF Nº 02230-2-2003 como sigue: "(...) la Administración cuestiona el carácter general del gasto de seguro médico por haber sido otorgado sólo al gerente de la empresa, sin tener en cuenta que, como se ha señalado anteriormente, dicha característica debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores (...) dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una sola persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de "generalidad"". b. Criterios Jurisprudenciales RTF Nº 603-2-2000 Son deducibles los pagos realizados por la prestación de servicios de atención al personal de la empresa por fiestas navideñas y año nuevo, alquiler de servicio de chocolatada y transporte de personal para la reunión navideña, esto es, gasto de agasajo para los trabajadores de la empresa. RTF Nº 646-4-2000 Siendo usual que en las fiestas de Navidad y Año Nuevo, las empresas organicen agasajos para sus trabajadores, procede levantar el reparo a los gastos de transporte de personal y contratación de actividades para el programa navideño y bufet de fin de año, sustentados con las respectivas facturas. RTF Nº 701-4-2000 Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de subvenir los eventos organizados con ocasión de las fiestas navideñas, toda vez que existe un consenso generalizado de que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal. RTF Nº 654-3-2001 Las erogaciones realizadas por la empresa por concepto de evento interno (toldos, cena, licores, etc.) fueron realizadas para agasajar a los trabajadores por fin de año, las mismas que se encuentran en el supuesto del inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede reconocer el gasto como deducible. RTF Nº 2000-1-2006 Los gastos por agasajo al personal, conforme al criterio establecido por las RTF Nº 701-4-2000 y 2230-2-2003, devienen en gastos necesarios para mantener la fuente productora toda vez que se realizan para subvencionar los eventos organizados con ocasión de fiestas conmemorativas ya que existe un consenso generalizado respecto a que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal. Asimismo, se ha señalado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no sólo con los comprobantes de pago sino también de toda aquella otra documentación que acredite la realización de los citados eventos.

RTF N° 7527-3-2010: Gastos por aniversario El gasto que realiza una empresa con motivo del aniversario de la localidad en la cual se desarrolla la actividad de la compañía, constituye un gasto de recreación del personal, motivo por el cual es deducible en la medida que se encuentre documentado, no solo con comprobantes de pago, sino también con otra documentación que acredite la realización del evento.

c. Entrega de canastas u otros bienes, a título de aguinaldo, durante la celebración de un evento o actividad llevada a cabo por la empresa

De entregarse, por citar un ejemplo, canastas navideñas a los trabajadores durante un evento (es el caso de un desayuno o almuerzo organizado por la empresa) ¿dicha entrega podrá ser considerada como parte del agasajo y por ende situarse bajo la cobertura del inciso ll) del artículo 37º de la LIR? En atención a la interrogante formulada somos del parecer que, la entrega de dichas canastas navideñas durante la celebración de un evento o actividad llevada a cabo por la empresa, en nada restan su natural esencia, esto es, la de calificar como aguinaldo. Consideramos que en el caso en particular, el gasto es perfectamente tipificable e indentificable. En efecto, el gasto por "aguinaldo" se encuentra "expresamente" contenido en el inciso l) del artículo 37º de la LIR, por lo que mal podría considerársele dentro de un supuesto distinto al que le corresponde.

TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA APLICABLE A LOS GASTOS NAVIDEÑOS EFECTUADOS A FAVOR DE LOS TRABAJADORES Pregunta

Respuesta

Sustento Legal

a) Causalidad: Acreditar fehaciencia del gasto. 1. ¿Qué condiciones generales deben cumplir para que sean b) Generalidad. deducibles? c) Razonabilidad y Proporcionalidad.

Regulados en el literal l) y ll) del artículo 37º del TUO LIR, bajo tratamientos diferenciados por lo cual resulta importante una adecuada clasificación.

2. ¿Las entregas de canastas navideñas, pavos, panetones, vales, entre otros, bajo qué concepto deberán ser comprendidos?

Literal l) del artículo 37º del TUO de la LIR. Importante: Acreditar la relación de Beneficiarios.

Califican como AGUINALDOS.

3. ¿Qué condición adicional deben cumplir los Aguinaldos para que Deben calificar como mayor Renta de Quinta Categoría para el Artículo 34º del TUO de la LIR. sean deducibles? Trabajador. 4. ¿Cuál es el efecto laboral de los Aguinaldos?

Concepto no Remunerativo, debiendo consignarse bajo dicho Artículo 19º del Decreto Supremo Nº 001-97-TR. rubro en la Boleta de Pago y Libro de Planillas.

5. ¿Los agasajos o celebraciones a favor de los trabajadores bajo qué conceptos deberán ser comprendidos?

Califican como GASTOS RECREATIVOS. Si se cumple Generalidad no califican como mayor Renta de Quinta Categoría.

6. ¿Qué condición adicional deben cumplir los Gastos Recreativos para que sean deducibles?

No deben exceder del límite máximo deducible: 0.5% de los Ingresos Netos con un máximo de 40 UIT. Exceso resultará reparable.

Literal ll) del artículo 37º del TUO de la LIR. Importante: Acreditar la relación de Beneficiarios.

2.6.7. Primas de Seguro de Salud Serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador siempre que estos últimos sean menores de 18 años. También, están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados. Claro está que dicha deducción procederá en la medida que el gasto sea destinado efectivamente a los trabajadores de la empresa y se vinculen con la generación de rentas gravadas. Además se cumpla el criteio de generalidad. 2.7. Gastos educativos y gastos de capacitación al personal a. Gastos de capacitación En virtud a la modificatoria efectuada por el Decreto Legislativo Nº 1120, a partir del ejercicio 2013 del inciso ll) del artículo 37º TUO LIR se ha retirado la referencia a los gastos de capacitación así como la limitación de su importe que se encontraba en el segundo párrafo del referido inciso. En virtud a ello, se entiende que dicho gasto es plenamente deducible sin limitación alguna. Es más, se ha dispuesto en la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo que a este gasto no le será aplicable el Criterio de Generalidad que resulta aplicable a los otros gastos educativos a que se refiere el inciso ll) del artículo 37° de la LIR, con sano criterio el legislador establece que no resultará exigible el cumplimiento del mismo, en tanto y en cuanto obedezcan a una necesidad específica del principal para invertir en capacitación del personal, de modo tal que incida en la creación de la renta o el mantenimiento de la fuente, hecho que redundará de manera positiva en las empresas al hacer de los gastos de capacitación bajo este supuesto, un mecanismo más ágil en la generación de ingresos. 123

b. Gastos de maestrías, postgrados y cursos de especialización

En virtud a los cambios producidos, resulta pertinente analizar si los gastos de maestrías, postgrados y cursos de especialización calificarán como gastos de capacitación o gastos educativos Al respecto, procede considerar la Exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1120, vinculada a este aspecto y que a la letra refiere: "Cabe indicar que aquellos otros gastos distintos a los de capacitación, en el sentido que se esta entendiendo, en que las empresas incurran con el objetivo de educar al trabajador podrán seguir siendo deducibles al amparo de lo que dispone el inciso ll) del artículo 37° TUO LIR".

En virtud a ello, los gastos referidos en el epígrafe quedarían comprendidos en los alcances del inciso ll) artículo 37° TUO LIR, como gastos educativos, lo cual implica que deban cumplir con el requisito de generalidad antes analizado. c. Crédito por gastos de capacitación Mediante el artículo 43° del Decreto Supremo N° 013-2013-PRODUCE, se regula un crédito por gastos de capacitación aplicable a partir del ejercicio 2014, para las micro, pequeñas y medianas empresas vigente a partir del 01.01.2014. Procede referir que el gasto de capacitación que se aplique como crédito NO podrá deducirse como gasto. Para mayores alcances véase el Capítulo 2 de la Sexta parte de la presente obra. 2.8. Deducción de rentas de cuarta-quinta categoría y rentas de quinta categoría especial Las retribuciones pagadas con motivo del trabajo prestado en forma independiente a que se refiere el inciso e) del artículo 34º de la Ley (Rentas de Cuarta-Quinta) y su correspondiente retención, así como la denominada Renta de Quinta Categoría Especial (inciso f) artículo 34º TUO LIR), originada por trabajos independientes prestados en forma simultánea con trabajos dependientes para efectos de su deducción, se deberán consignar en la respectiva Planilla Electrónica en caso se encontrase obligado a declarar a través de dicho medio u opten en forma voluntaria, en virtud a lo dispuesto en el inciso j) artículo 21º Reglamento LIR.

Ello implica que el Libro de Retenciones denominado "Libro de Retenciones incisos e) y f) artículo 34º - Ley del Impuesto a la Renta", tendrá un uso residual por cuanto solo se utilizará en aquellos casos en que no se tenga la obligación de declarar a través de planilla electrónica. En tal sentido, los perceptores de las mencionadas retribuciones no deberán otorgar comprobantes de pago por dichas rentas. Claro está que la deducción procederá en la medida que el desembolso efectuado por concepto de las denominadas Rentas de Cuarta - Quinta y Renta de Quinta Categoría Especial, cumpla con el Principio de Causalidad, los criterios de Razonabilidad, Normalidad y Proporcionalidad y se acredite fehacientemente su efectiva realización.

Además, la deducción del gasto devengado en un periodo se condiciona al abono o puesta a disposición de la renta a su beneficiario, en virtud al inciso v) artículo 37º TUO LIR.

3. Gastos de movilidad Base Legal: Inciso a.1. artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso v) del artículo 21º del Reglamento

3.1. Límites a los gastos de movilidad

3.1.1. Límite de carácter cuantitativo

3.1.2. Límite de carácter cualitativo El otro límite que se ha impuesto en esta materia, es de índole cualitativo y está referido al hecho que no se aceptará la deducción a través de la "Planilla de Movilidad", si los trabajadores tuvieran a su disposición movilidad asignada por la empresa. En rigor, somos del parecer que esta limitación está vinculada al caso en que la empresa, a efectos que el trabajador realice plenamente su labor, le facilite o en términos de la ley le asigne una movilidad —entiéndase vehículo—, pues mediante esta medida se estaría evitando una doble deducción por el mismo concepto. Lo anteriormente señalado, podría acontecer de la siguiente manera: La primera deducción estaría sustentada con la citada "Planilla" y la segunda con los gastos vinculados al vehículo que permite el traslado del trabajador para el cumplimiento de sus funciones. En ambos casos, si no se hubiese puesto esa barrera legislativa, permitirían un incremento del gasto que persigue el mismo fin; situación que en estricto no se justificaría. 3.2. Control administrativo - contable Ya en el plano netamente práctico, muchas son las motivaciones por las cuales diversas áreas de la empresa tales como; finanzas, créditos y cobranzas, tesorería, contabilidad, entre otros, mantiene, cada una de ellas, fondos de caja chica a efecto de sufragar desembolsos vinculados con trámites administrativos, gestiones de cobranza, operaciones bancarias, presentación de declaraciones juradas mensuales, entre otros supuestos. Es aquí que al producirse la entrega a rendir, en donde la persona encargada de tales fondos deberá identificar en primer orden al personal que realizará la gestión, la misma que efectuará posteriormente la rendición de gastos respectiva, lo cual a partir de ello, permitirá evaluar la relación causal de los gastos y consiguiente clasificación como condición de trabajo que posteriormente generará el registro en la planilla de gastos de movilidad, respecto de aquellos gastos que cumplan en estricto dicha naturaleza. Es importante acotar que la referida Planilla le permitirá a la autoridad tributaria verificar la consistencia y veracidad de los desembolsos efectuados a los trabajadores por tales conceptos, valiéndose para ello de los denominados cruces de información, los cuales se realizarían, por ejemplo, con los clientes o proveedores de la empresa. 3.3. Gastos de movilidad: Formas y formalidades El literal v) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, regula las formas y formalidades a observar para sustentar los gastos por concepto de movilidad. Así, en principio se reitera que por cada día se sustentará con los comprobantes de pago o con la planilla de gastos de movilidad. Cabe señalar que de no cumplirse tal observancia, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago.

3.4. Informe SUNAT Resulta necesario tener en cuenta las siguientes consideraciones aclaradas por el Informe N° 046-2008-SUNAT/2B0000: — Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad deducibles al amparo de los incisos a1) del artículo 37° de la LIR, y del inciso v) artículo 21º RLIR. Es decir, el fin de la norma es que sean deducibles los desembolsos por desplazamiento; y el SOAT, mantenimiento, etc., no están relacionado con el desplazamiento sino con el vehículo. En tal sentido, dichos montos no están comprendidos en el referido inciso del artículo 37º de la LIR.

A su vez, el citado informe, aclara un punto relacionado a los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros; cuando los trabajadores prestan sus servicios con sus propios vehículos. Al respecto, el análisis es como sigue: — Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad deducibles al amparo de los inciso w) del artículo 37º y del inciso r) del artículo 21º del RLIR. Ello, entendemos en razón a que para la deducción de gastos comprendidos en dicho inciso, es necesario que la empresa tenga en propiedad los vehículos, estén arrendados o celebren un contrato de cesión de uso. Para el presente caso, los vehículos pertenecen al trabajador, no habiéndolos cedido en uso a la empresa. En otras palabras, los trabajadores los mantienen en su posesión para prestar sus servicios a favor de la empresa. (2)

4. Remuneración al Directorio Base Legal: Inciso m) artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso l) artículo 21º del Reglamento

4.1. Retribución al director El artículo 166º de la Ley General de Sociedades dispone lo siguiente: "El cargo de director es retribuido 124. Si el estatuto no prevé el monto de la retribución, corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual. La participación de utilidades para el director sólo puede ser detraída de las utilidades líquidas y, en su caso, después de la detracción de la reserva legal correspondiente al ejercicio".

Tal como se puede apreciar, la Ley General de Sociedades ha consagrado la onerosidad del servicio brindado por el director, motivo por el cual el importe del mismo podrá ser fijado por acuerdo de las partes, quedando claro que el director tiene derecho a la contraprestación (entrega de suma de dinero) a cambio de la prestación de sus servicios. Cabe indicar que en la práctica los directores son retribuidos de formas distintas, siendo las principales aquellas que corresponden a: a. Dietas por asistencia a reuniones: En este caso, societariamente la retribución deberá ser pagada de manera independiente del resultado que la empresa obtenga —esencialmente—, por la asistencia a las sesiones. b. El porcentaje de las utilidades: Esta modalidad deberá hacerse efectiva siempre que la empresa obtuviera utilidades líquidas luego de las distribuciones correspondientes. Adviértase para dicho efecto, tal como lo señala el segundo párrafo del artículo 166º de la LGS, que el importe sobre el cual se aplicará el porcentaje es aquel luego de aplicada la reserva legal, es decir, observando el orden de prelación que a continuación se detalla:

La participación de las utilidades a los directores debe cumplir el orden de prelación aludido, no pudiendo transgredirse las reglas antes mencionadas. 4.2. Impuesto a la Renta aplicable sobre la retribución al Director De conformidad con lo prescrito en el literal b) del artículo 33º de la Ley del Impuesto a la Renta, son rentas de cuarta categoría las obtenidas por el desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares. Así las cosas, los ingresos que perciba el director califican como renta de cuarta categoría.

a. Obligaciones a cargo de la empresa como agente de retención De acuerdo con lo dispuesto en el literal b) del artículo 71º de la LIR, son considerados agentes de retención: "(...) las personas, empresas o entidades obligadas a llevar contabilidad completa o registro de ingresos y gastos, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría".

Como regla general, la oportunidad para realizar la retención a los perceptores de estas rentas, se produce con ocasión del pago de la retribución. b. Alícuota y Declaración Jurada Por otro lado, de conformidad con el inciso b) del artículo 71° de la LIR, la persona jurídica que abona la retribución al Directorio, califica como agente de retención debiendo aplicarse la alícuota del 8% sobre el importe abonado, conforme a lo previsto en el artículo 86° de la norma anteriormente citada. Para fines operativos, esta retención se declara y paga en el PDT 601- Planilla Electrónica o PLAME, según corresponda. Cabe indicar que, para el perceptor constituye un ingreso que deberá declararse en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta - Personas Naturales, en la medida que resulte obligado. 4.3. ¿Cuál es el tratamiento de la retribución para la empresa? Para dar respuesta a la interrogante formulada, a continuación pasaremos a analizar las dos modalidades retributivas: a. Cuando la dieta del Director es pagada considerando la asistencia a reuniones Cabe precisar que estos importes constituyen gasto para la empresa, los cuales a efectos de ser deducibles en la determinación de la renta neta de tercera categoría deben cumplir con el Principio de Causalidad. Debe tenerse presente que, en razón del Principio de Causalidad, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley. Además, debe observarse el límite fijado en el literal m) del artículo 37º de la LIR, ascendente al seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. Sobre el particular, a través de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07719-4-2005, se dispuso que: "(i) el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, (...), no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría" (el subrayado nos corresponde).

En tal sentido, bajo el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal, se debe concluir que la retribución al directorio no se encuentra supeditada al cumplimiento de la condición establecida en el mencionado inciso v). Por lo tanto,el importe que no excede el límite será deducible aún cuando no se cumpla con cancelar al director la retribución pactada ni el pago al fisco del tributo correspondiente a dicha renta.

b. Cuando la dieta del Director es pagada considerando una participación en las utilidades líquidas de la empresa Teniendo en cuenta que la empresa entregará las utilidades en función a porcentajes y logros obtenidos por ésta a lo largo del año, su cálculo se efectuará luego de deducir el Impuesto a la Renta y la Reserva Legal, si corresponde; en esa medida, ya no se podrá considerar como gasto deducible para efectos del mencionado impuesto debido a que el mismo ya se determinó. A modo de conclusión, procede referir que en el caso que el pago de las dietas se realice en base a la asistencia a una reunión constituyen un gasto para la empresa, teniendo como presupuesto la existencia de utilidad; mientras que aquella que se establece en función a una participación de los directores en las utilidades de la empresa no lo es, siendo en realidad una detracción de la utilidad. c. Necesidad de obtener ganancias para deducir la Remuneración al Directorio El inciso m) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR, establece que es gasto deducible las remuneraciones que por el ejercicio de funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en las que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del impuesto a la renta. De la lectura del presente artículo debe entenderse que la empresa como premisa deberá generar utilidad, esta apreciación es confirmada por la RTF Nº 68874-2005 que establece: "No es deducible el egreso por dietas de directorio en un ejercicio en que se obtuvo una pérdida, puesto que no hay utilidad comercial que permita el cálculo del tope establecido por la LIR".

d. Fehaciencia del gasto: Los ingresos por dietas deberán corresponder a Directores, de acuerdo a las Actas Los importes abonados por dieta deberán corresponder a los Directores de la empresa, ello es afirmado en la RTF N° 2852-4-2008, que prescribe: "Los pagos efectuados por dietas de directorio deben sufragarse a favor de las personas que conformen el mismo en el ejercicio de la deducción según el Libro de Actas, de lo contrario no se encuentra debidamente sustentados". Es necesario contar con las Actas de Directorio en las que consten los votos de los Directores, las Esquelas de Notificación cursadas a los directores, el registro de asistencia, el Acta de Junta General de Accionistas en que son designados, entre otros documentos, con la finalidad de dotar de fehaciencia al gasto, no siendo necesaria la emisión de comprobantes de pago por estos ingresos, acorde a lo previsto por el subnumeral 1.5 del numeral 1 del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago. Sin perjuicio de lo expuesto, la Administración en el Informe N° 087-2013-SUNAT/4B0000, efectúa el análisis siguiente: (...) 2. Respecto a la segunda consulta, cabe señalar que la determinación de qué órgano de la sociedad anónima debe establecer la remuneración de sus directores, es un tema que está regulado en la Ley General de Sociedades y no en la normativa tributaria. Ahora bien, en lo que es estrictamente tributario, cabe mencionar que, tal como se ha señalado en el numeral precedente, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría son deducibles las remuneraciones asignadas a los directores sólo en la parte que en conjunto no excedan el seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta, no habiéndose establecido como requisito adicional para su deducción que la determinación de dichas remuneraciones haya sido efectuada por determinado órgano de la sociedad anónima; sin perjuicio que el gasto que se deduce por tal concepto sea real y debidamente sustentado (el subrayado nos corresponde). (2)

NOTA DEL INFORME (2) Al respecto, es del caso indicar que el primer párrafo del artículo 166° de la LGS establece que el cargo de director es retribuido. Añade que si el estatuto no prevé el monto de la retribución, corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual. Sobre esto último, el artículo 114° de la LGS establece la obligación a la junta general de reunirse cuando menos una vez al año, indicando que ésta tiene por objeto, entre otros, elegir cuando corresponda a los miembros del directorio y fijar su remuneración (el subrayado nos corresponde).

Resulta importante resaltar que la LGS es la que prescribe respecto a la designación o elección de los miembros del directorio y su remuneración, por lo cual si bien como señala la Administración Tributaria no constituye un requisito tributario; apreciamos conforme el criterio del Tribunal Fiscal respecto a la exigencia de su cumplimiento para efectos de acreditar la fehaciencia del gasto incurrido. e. Excepción de la obligación de emitir Comprobante de Pago por las dietas de Directorio En relación al punto del epígrafe, el numeral 5 del artículo 7° del Reglamento de Comprobante de Pago-RCP, establece que se exceptúa de la obligación de otorgar comprobante de pago por los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares.

f. Importe de la retribución a cada director no condiciona la deducción del gasto El Informe N° 087-2013-SUNAT/4B0000 fija el criterio siguiente: Son deducibles las remuneraciones asignadas a los directores solo en la parte que en conjunto no exceden del 6% de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta, no habiéndose establecido como requisito adicional para su deducción que dichas remuneraciones deben ser iguales en monto entre sí (...) (el subrayado nos corresponde).

5. Gastos de representación y gastos de propaganda

El inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) esboza, sutilmente, una definición de gastos de representación, considerándose como tales a: a) Los gastos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos. b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permite mantener o mejorar su posición en el mercado, incluidos los obsequios o agasajos a clientes. CONCEPTOS EXCLUIDOS Se excluyen de dicho concepto (entendemos que se está haciendo alusión a los "agasajos a clientes") a los gastos de viaje y erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.

Como se podrá apreciar, de lo manifestado en el párrafo precedente, los gastos de propaganda no se encuentran comprendidos como gasto de representación; la pregunta que surge inmediatamente es: ¿y qué inciso del artículo 37º de la LIR lo contempla? Pues, en rigor, ninguno 126. Así las cosas, el gasto por propaganda habrá de someterse al Principio de Causalidad a fin de evaluar la deducibilidad del mismo. 125

Ahora bien, deviene en capital, desde un punto de vista fiscal, el hecho de evaluar si nos encontramos ante un gasto de representación o uno de promoción. Sobre el particular, esbozamos algunas breves definiciones.

5.1. Gastos de Representación a. Definición Se considera como gasto de representación a los obsequios y agasajos a los clientes. Somos de la opinión que, por clientes habrá de comprenderse a aquellos que se enmarcan dentro del denominado "criterio de la personalización". Es éste el rasgo diferenciador entre los gastos de representación y los de promoción o propaganda. En efecto, el gasto por representación lleva implícito un concepto de "selección" de los clientes, los cuales, según criterio vertido por el Tribunal Fiscal puede incluir tanto a clientes reales como potenciales, siempre que exista la posibilidad de su identificación.

Respecto de los gastos de representación, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado, entre otros, como sigue: RTF Nº 08634-2-2001

Los gastos por concepto de cóctel llevado a cabo por una empresa al cual asistieron, además de los clientes de ella, funcionarios, banqueros, asesores, corredores de seguros, agentes de aduana, etc.; que en rigor no constituían los clientes de la empresa, resultan deducibles bajo el concepto de gasto de representación, toda vez que la empresa se relaciona directa o indirectamente con dichas personas evidenciándose que el citado evento permitió que aquella llegue a estrechar relaciones con empresas de su entorno económico, originando una mejora de su imagen o el fortalecimiento de su posición en el mercado. RTF Nº 06749-3-2003

La entrega de agendas de cuero realizadas por la empresa a favor de sus clientes, en forma selectiva y personalizada, no califica como gasto de propaganda, sino como gasto de representación. RTF Nº 6610-3-2003

La adquisición de cajas de whisky para ser otorgadas como obsequios a los clientes con motivo de las fiestas navideñas y de año nuevo permiten mantener o mejorar la imagen de la empresa frente a sus clientes. Sin embargo, para considerarlos como gasto de representación y deducibles para efectos fiscales debe acreditarse que el bien hubiera sido efectivamente entregado a los beneficiarios. RTF Nº 00099-1-2005

La entrega de agendas, atlas, alcancías o cuentos realizadas por la empresa a sus clientes en forma selectiva, no califica como un gasto de propaganda, sino como un gasto de representación (obsequios a clientes).

b. Límites de aceptación de los gastos de representación

c. Gastos de representación para efectos del IGV De acuerdo al artículo 18° del TUO de la Ley del IGV sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que sustenten gasto o costo según la Ley del Impuesto a la Renta y que se destine a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. En concordancia con el precitado artículo, el numeral 10 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV establece que, los gastos de representación propios del giro del negocio otorgarán derecho a crédito fiscal en la parte que, en conjunto no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante un año calendario. El IGV que corresponda al exceso no considerado como crédito fiscal incrementará el gasto de representación sujeto al límite máximo deducible. Por otra parte, debe considerarse que si se realizan entregas de bienes realizadas a título gratuito, éstas califican como Retiros de Bienes y por ende gravados con el IGV. d. Obligaciones formales: Comprobantes de Pago y documentación En principio, los gastos efectuados deberán sustentarse en el respectivo comprobante de pago por los consumos de bienes o servicios requeridos según los requisitos señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Adicionalmente, las empresas también pueden efectuar entregas gratuitas a los clientes, las mismas que calificarán como gastos de representación debiendo emitirse por éstas los respectivos comprobantes de pago. En virtud al numeral 8 artículo 8º del RCP, cuando se entreguen bienes a título gratuito debe consignarse la leyenda "Transferencia a Título Gratuito", detallando además el valor referencial del bien que se está entregando y el IGV. De otro lado, consideramos que a fin de dar fehaciencia se deberá contar con la relación de dichos clientes y su correspondiente firma en señal de su recepción. Lo importante es sustentar dicho gasto a través de cualquier documento adicional ante una fiscalización, como por ejemplo, un contrato celebrado entre la empresa y su cliente.

5.2. Gastos de Promoción (propaganda) a. Alcances conceptuales De manera concreta podemos afirmar que, los gastos de promoción tienen, básicamente, una finalidad, cual es la de difundir el nombre de la empresa o los productos 127que ella ofrezca. Como hemos adelantado, la publicidad es un medio de promoción, en tal sentido podemos afirmar que bajo dicho concepto (publicidad) se concentran aquel conjunto de actividades encaminadas a informar, persuadir y recordar las bondades y beneficios de un bien o servicio lográndose ello a través de los distintos medios de comunicación.

Desde nuestra perspectiva, los gastos de promoción se encuentran dirigidos a una masa de consumidores; por contraposición se advierte, de alguna manera, la distinción con los denominados gastos de representación. A nuestro juicio, la diferencia entre los gastos de promoción y los gastos de representación radica en el criterio de "selección" de los clientes, cuando hablamos de estos últimos (gastos de representación).

b. Criterios Jurisprudenciales En torno a los gastos de promoción, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado, entre otros, como sigue: RTF Nº 5995-1-2008

El principal elemento diferenciador entre los gastos de representación y los gastos a que se refiere el segundo párrafo del inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la LIR —entre otros gastos de publicidad— está constituido por el hecho que los últimos son derogaciones dirigidas a la "masa de consumidores reales o potenciales" y no el elemento netamente promocional, ya que este último puede verificarse también en el caso de un gasto de representación cuyo objeto es la promoción de la imagen misma de la empresa. En ese sentido, bajo los alcances del citado segundo párrafo deben considerarse a aquellas erogacioes dirigidas a un conjunto o reunión de consumidores reales o potenciales, que tengan por objeto la promoción de un producto que sea o pueda ser adquirido, utilizando o disfrutando por éstos en su condición de destinatarios finales. RTF Nº 756-2-2000 Se encuentra fuera del concepto de gastos de representación, aquellos realizados para efectos de una promoción masiva entre los que se incluye la publicidad y promoción de ventas, entre otros, dirigida a la masa de consumidores reales o potenciales. RTF Nº 2200-2-2005 Los gastos por obsequios de bebidas gaseosas a clientes (en el caso, se trataba de un grifo que procedía a la entrega de las referidas bebidas gaseosas a los clientes por el consumo de combustible) resultan razonables como gastos de promoción, aunque debe acreditarse que las adquisiciones de dichos bienes tuvieron el mencionado destino, ya sea a través del documento contable o documentación interna respecto de la medida de promoción adoptada, no siendo suficiente la sola afirmación del contribuyente. RTF Nº 6983-5-2006 Califican como gastos promocionales, no sujetos a los límites de gastos de representación, los chalecos, banderolas, afiches, alquiler de paneles, lapiceros con logo, entre otros.

RTF N° 18285-1-2011: Gastos de Promoción y Marketing Se señala que, en relación a lo indicado por la Administración en cuanto a la falta de causalidad, racionalidad y proporcionalidad en la asunción de gastos entre la recurrente y el distribuidor mayorista, que • los gastos relacionados a la promoción de productos o bienes no solo pueden ser asumidos por el vendedor final, sino que también pueden ser asumidos por otros agentes dentro de la cadena de producción o comercialización, ello en la medida que la mayor demanda del producto, bien o servicio ofrecido repercuta en sus ingresos. Cabe señalar que de acuerdo al criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal 1275-2-2004, es irrelevante la proporción del gasto asumido por las partes; asimismo, la Administración no ha indicado • las razones por las que la distribución del gasto entre la recurrente y el distribuidor no es proporcional. Se señala que el incremento de las ventas en el mercado beneficia a la recurrente, puesto que incrementa su producción y exportación. En este sentido, el gasto de marketing incurrido por la recurrente • guarda relación con la generación de renta.

c. Requisitos para la deducibilidad de gastos por premios y sorteos Además debemos indicar que el literal u) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ha establecido que serán deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría, los gastos por premios en dinero o especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que (i) dichos premios se ofrezcan con carácter general a los consumidores reales, (ii) el sorteo de los mismos se efectúe ante Notario Público y (iii) se cumpla con las normas legales sobre la materia. Respecto a los requisitos referidos procede señalar las observaciones siguientes: Cabe referir que el Informe Nº 167-2009-SUNAT/2B0000, concluyó que para efecto de la deducción del gasto a que se refiere el inciso u) artículo 37º TUO LIR, no es requisito la presencia de un Notario Público cuando la promoción no suponga un sorteo.

Apéndice Acreditación de entregas con fines promocionales a fin de calificar como gastos deducibles RTF Nº 04967-1-2010

Expediente N°

: 15506-2009

Asunto

: Queja

Procedencia

: Lambayeque

Fecha

: Lima, 15 de enero, 2010

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal "(...) si bien los gastos incurridos por la recurrente por la entrega gratuita de sus productos terminados a instituciones y público en general, a fin de incrementar sus ventas, calificarían como gastos de promoción, ésta no ha acreditado que dicha entrega cumplió con el referido principio de causalidad, esto es que estuvo relacionada con la producción de renta gravada, lo que pudo acreditar con documentación contable y/o documentación interna sobre la medida de promoción adoptada, tales como solicitudes de promoción, correos, memorándum (sic), cartas, órdenes de promoción o de despacho, u otros (...)".

II. Planteamiento del Problema Los problemas que se presentan en la Resolución materia de comentario son los siguientes: • ¿Cuándo nos encontramos frente a una liberalidad y un gasto promocional? • ¿Cómo se acredita el gasto promocional?

III. Comentarios 1. Liberalidad El término "liberalidad" es definido por el Diccionario de la Real Academia Española como la: "Disposición de bienes a favor de alguien sin ninguna prestación suya". A nivel doctrinario cuando, con ocasión de un acto jurídico, una de las partes se obliga a realizar alguna prestación y la otra parte a ninguna a cambio, nos encontramos ante actos jurídicos gratuitos . Estas definiciones nos permiten comprender al contrato de donación, regulado en el artículo 1621° del Código Civil, norma esta última que a la letra prescribe lo siguiente: "Por la donación el donante se obliga a transferir gratuitamente al donatario la propiedad de un bien". Es decir la donación, es un acto jurídico bilateral mediante el cual sólo una de las partes ejecuta una prestación; siendo ello así, resulta claro que la donación constituye el acto de liberalidad por antonomasia. En el campo del Derecho Tributario, el inciso d) del artículo 44° de la LIR, proscribe la deducción como gasto de las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie . (1)

(2)

(3)

2. El Principio de Causalidad El Órgano Colegiado en la RTF N° 710-2-99, ha señalado respecto de este principio consagrado en el artículo 37° de la LIR, que: "(...) el Principio de Causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello, el Principio de Causalidad debe ser atendido, por lo cual, para ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros".

En este punto resulta pertinente tener en cuenta que este principio debe su razón última de existencia, al Principio del Enriquecimiento Neto, según el cual los sujetos generadores de renta deberán tributar siempre por las ganancias, siendo este el motivo por el cual se hace necesario reconocer los gastos que sirvieron para generarla. 3. La Fehaciencia Si bien no constituye técnicamente un criterio conformante del Principio de Causalidad, sí es un elemento trascendental para poder acreditar el gasto.

Respecto de la fehaciencia , el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF N° 8281-5-2008 en los siguientes términos: "(...) la sola afirmación del proveedor, reconociendo la realización de las operaciones cuestionadas, no resulta suficiente para acreditarlas de manera fehaciente ni su vinculación con la generación de renta o mantenimiento de su fuente (...)". Este punto es el que más problemas genera entre los contribuyentes al momento de hacer frente a una fiscalización realizada por la Administración Tributaria, en tanto entraña la comprensión de una categoría de claros contornos jurídicos más cercana y accesible a los letrados que desempeñan su práctica en el ámbito del Derecho Procesal. De ello se desprende que, no solo es necesario cumplir con los criterios anteriormente glosados para que el gasto califique como deducible para fines de determinar la renta neta, sino que se deberá acreditar que el mismo ocurrió realmente, para lo cual resulta pertinente servirnos de toda la documentación que pudiera generarse en la operación, como pueden ser cartas, memorandos, correos electrónicos, entre otros. Siendo ello así, podemos concluir que el Principio de Causalidad conforme a nuestra legislación, y tal como lo ha perfilado nuestra jurisprudencia, tiene un carácter amplio, encontrándose delimitado por los Criterios de Razonabilidad, Proporcionalidad y Normalidad, debiendo cumplir además con la fehaciencia, elemento este último imprescindible para la acreditación de la veracidad del gasto. (4)

4. Los Gastos Promocionales Sobre este punto, la máxima instancia administrativa en materia tributaria se ha pronunciado en la RTF N° 04967-1-2010, expresando que: "(...) aquellos gastos realizados para efectos de promoción masiva, entre los cuales incluiría la publicidad, promoción de ventas y las relaciones públicas de acuerdo con la referencia que para tal efecto hace Philiph Kotler en su libro "Fundamentos de la Mercadotecnia ", actividades desarrolladas por la empresa con la finalidad de informar, persuadir, recordar sobre la organización o sobre el producto, dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales". En este sentido la entrega de bienes a consumidores reales o potenciales, de acuerdo con el citado autor, tienen un fin de recordación del producto en la mente de los consumidores con la finalidad de posicionarlo en el mercado y por ello ser consumido. Por esta razón, en aplicación del Principio de Causalidad, las promociones al estar vinculadas a la generación de ingresos (mayor consumo), son deducibles como gasto para fines del Impuesto a la Renta. (5)

4.1. Fehaciencia de los gastos promocionales Sobre este tema en particular, en la RTF N° 5995-1-2008 (09.05.2008) a la letra se sostiene lo siguiente: "(...) los gastos incurridos por el contribuyente por la entrega gratuita de sus productos terminados a instituciones y público en general, a fin de incrementar sus ventas, son razonables como gasto de promoción; sin embargo, ésta no ha acreditado que dicha entrega tuvo efectivamente tal destino, ya sea a través de documentación contable o documentación interna respecto de la medida de promoción adoptada, no siendo suficiente el memorando ni la cartilla de atención a raciones y promociones que acompañó como prueba, pues lo primero sólo tiene justificación técnica del empleo de promoción como herramienta de marketing para incrementar sus ventas con las instituciones mediante la utilización de órdenes de promoción por transferencia gratuita, y la última las condiciones de procedimiento a seguir para la atención de las promociones (...)". Tal como podemos advertir, no resulta suficiente contar con documentación que desarrolle y explique la política de promociones de la empresa, sino que resulta imprescindible probar o acreditar la entrega de los bienes promocionales. En el caso de entrega de bienes terminados que son requeridos por los propios consumidores, resulta necesario que se deba recibir las cartas de solicitud del producto y la respuesta en la que conste la aceptación de dicho pedido; asimismo, es posible sustentar el referido gasto con la documentación referida al despacho de los productos, entre otros. Esta documentación resulta relevante, sin perjuicio de la emisión de los respectivos comprobantes de pago por las entregas promocionales. Siendo ello así, y al no haberse acreditado que las entregas de cerveza tuvieron fines promocionales, la Administración Tributaria concluyó que nos encontramos ante liberalidades a favor de personas naturales o instituciones, y por tanto el contribuyente incurre en un gasto no admitido a la luz de la normatividad vigente, criterio que es compartido por el Tribunal Fiscal. En función a lo expuesto, se advierte la exigencia de la presencia inequívoca de la fehaciencia, como elemento que permite acreditar que el gasto se ha producido, lo que se logra no solo con la documentación interna que puede generar el propio contribuyente, sino sobre todo con aquella que se genera con la participación conjunta del contribuyente con los partícipes de la promoción, como pueden ser actas o listados de entrega en las que conste el motivo de la entrega, la fecha, las firmas y demás datos de identificación de los destinatarios de la promoción. NOTAS DEL APÉNDICE (1) Voz liberalidad. DRAE: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&&LEMA=liberalidad. (2) VIDAL RAMIREZ, Fernando. El Acto Jurídico. Pág. 78. (3) Cabe precisar que el propio inciso d) del artículo 44° de la LIR, permite como excepción, la deducción de las donaciones conforme a las previsiones contempladas en el inciso x) del artículo 37° de la LIR. (4) Dícese de algo que es fidedigno, digno de fe y crédito. (5) KOTLER, Philiph. Fundamentos de la Mercadotecnia. Editorial Prentice Hall Hispanoamericana S.A Graw Hill, 4ta. Edición, México 1997, pág. 461.

6. Gastos de viaje y viáticos Base Legal: Inciso r) artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso n) artículo 21º del Reglamento

6.1. Acreditación de la necesidad de viaje - Causalidad Al respecto, es necesario indicar que por correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, deberá entenderse todo documento que justifique el viaje. Al respecto, surge una interrogante: cuando la norma hace referencia a la correspondencia, ¿puede incluirse dentro de ella a los correos electrónicos (e-mail)? Sobre el particular, coincidimos con lo expresado por Jorge Picón 128cuando manifiesta que, "se debe tener presente que esta afirmación se basaría en el supuesto de que resulta posible identificar al sujeto con el cual se ha mantenido la comunicación. En efecto, la mayoría de empresas de mediano tamaño mantiene un "dominio propio", en cuyo caso no resultará difícil identificar a la empresa con la cual el contribuyente se comunicó. No ocurre lo mismo con direcciones de correo electrónico en las cuales se utilizan "dominios" comerciales o genéricos 129, en cuyo caso no resulta identificable de manera medianamente certera el sujeto con el cual se ha mantenido comunicación". Para mayor sustentación, conviene citar lo resuelto por la RTF 09457-5-2004. En dicha RTF se concluye que, "si bien los documentos presentados individualmente (entre ellos, copia de los correos electrónicos) no necesariamente constituyen prueba suficiente de la prestación de servicios, apreciados en forma conjunta, acreditan razonablemente la prestación del mismo". De otro lado, somos de la opinión que el viaje ha de ser efectuado por trabajadores de la empresa, esto es, aquellos que se encuentran bajo una relación de dependencia (relación laboral) con ésta. Ello, en el entendido además que los importes que se le entreguen no implican un importe de su libre disponibilidad, toda vez que luego del viaje habrá de "rendir cuentas" de los desembolsos (gastos) incurridos.

En términos latos, podemos inferir —entre otros— que los gastos de viaje son aquellos vinculados a:

Asimismo, consideramos que el sustento de la necesidad de viaje puede complementarse con la aprobación del viaje mediante acuerdo de Directorio, el cual debe constar necesariamente en actas. En suma, la empresa debe contar con la correspondiente documentación que acredite la naturaleza, fehaciencia y validez del viaje en beneficio de la empresa.

Criterio del Tribunal Fiscal RTF Nº 1015-4-99 (03.12.99)

La necesidad de los viajes se justifica por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes. No siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relación entre documentación presentada y el lugar de destino.

6.2. Gasto de transporte - Devengado Una vez acreditada la necesidad de viaje, la empresa podrá deducir, en primer lugar, el gasto de transporte con los pasajes una vez realizado el viaje, cuyo gasto quedará acreditado con el boleto expedido por la compañía de transporte aéreo (impreso o electrónico), terrestre o similar según el caso, pues dichos documentos califican como "autorizados" para sustentar costo, gasto o crédito deducible para efectos tributarios, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución Nº 007-99/SUNAT y normas complementarias. Es importante indicar que los documentos de cobranza que emiten las Agencias de Turismo, no califican como comprobantes de pago, por lo cual su uso es de carácter transitorio y sólo para realizar la cancelación a dicha agencia. Informe Nº 168-2007-SUNAT/2B0000

Para efecto de la deducción de gastos de viaje, los boletos comprados vía internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el país permitirían sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolínea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma.

6.3. Deducción de viáticos

Una vez que se acredita que el viaje realizado se encuentra vinculado con las necesidades de la empresa, se admite para efectos tributarios una deducción por concepto de viáticos, tal como a continuación se desarrolla. 6.3.1. Límite de viáticos El inciso r) del artículo 37º del TUO de la LIR, establece que los gastos incurridos por concepto de viáticos no podrán exceder del doble del monto que concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía, tanto para los viajes al interior del país como al exterior. a. Límite deducible por viajes al interior del país Mediante el Decreto Supremo N° 007-2013-EF, publicado el 23.01.2013 y vigente a partir del 24.01.2013 se estableció los montos para el otorgamiento de viáticos para viajes en comisión de servicios en el territorio nacional, dispositivo que en su artículo 1° a la letra establece "que los viáticos por viajes a nivel nacional en comisión de servicios para los funcionarios y empleados públicos, independientemente del vínculo que tengan con el Estado; incluyendo aquellos que brinden servicios de consultoría que, por la necesidad o naturaleza del servicio, la entidad requiera realizar viajes al interior del país, es de Trescientos Veinte y 00/100 Nuevos Soles (S/. 320,00) por día". En ese sentido, cabe recordar que, en atención a lo previsto por el inciso n) del artículo 21° del Reglamento de la LIR, los gastos de viaje al exterior o al interior del país, por concepto de viáticos (alojamiento, alimentación y movilidad), no pueden exceder del doble del monto que, por este concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía; siendo ello así, y teniendo en consideración que el monto fijado por el Decreto Supremo N° 007-2013-EF para los referidos funcionarios de carrera de mayor jerarquía es de S/. 320.00 por día, el doble de dicha cifra constituye el límite para los viajes al interior del país, es decir de S/. 640.00 a partir del 24.01.2013.

Cabe recordar que desde el 06.02.2009 al 23.01.2013, el límite máximo deducible era de S/. 420 nuevos soles. VIÁTICOS EN EL SECTOR PÚBLICO Y MONTOS DEDUCIBLES MÁXIMOS EN EL SECTOR PRIVADO VIAJES AL INTERIOR DEL PAÍS Sector Público (1)

Monto diario

• Funcionarios y empleados públicos, independientemente del vínculo que tengan con el Estado; incluyendo aquellos que brinden servicios de consultoría.

S/. 320,00

Monto diario

Sector Privado (2)

máximo deducible

• Viáticos al interior deducibles tributariamente

S/. 640,00

(doble del otorgado a funcionarios y empleados), sustentado con comprobantes de pago

(1) D.S. N° 007-2013-EF (23.01.2013). (2) Inciso r) artículo 37° del TUO de la LIR, en virtud del cual se dispone que los gastos incurridos por concepto de viáticos no podrán exceder del doble del monto que concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.

b. Límite deducible para viáticos por viajes al exterior

Mediante el artículo 5° del Decreto Supremo N° 056-2013-PCM, vigente a partir del 20.05.2013, se modifica el artículo 5° del Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM que establece la escala de viáticos que se le otorga a los funcionarios y servidores del sector público en función a la zona geográfica estableciéndose la siguiente escala de viáticos: ESCALA DE VIÁTICOS POR ZONAS GEOGRÁFICAS (Expresados en dólares americanos) ZONA

IMPORTE

África

$ 480,00

América Central

$ 315,00

América del Norte

$ 440,00

América del Sur

$ 370,00

Asia

$ 500,00

Medio Oriente

$ 510,00

Caribe

$ 430,00

Europa

$ 540,00

Oceanía

$ 385,00

En tal sentido, en virtud a lo establecido en el inciso r) del artículo 37ºdel TUO de la Ley del Impuesto a la Renta el límite será el doble de lo que se le otorgue a dichos servidores tal como se muestra en el siguiente cuadro: Importe por viáticos al exterior deducible tributariamente por día Límite viáticos que el Gobierno Central otorga a sus funcionarios de mayor jerarquía (A)

Límite aplicable para el sector privado (*) (B)

Límite que puede ser declarado con Declaración Jurada (C) (30% x B )

África

US$ 480

US$ 960

US$ 288

América Central

US$ 315

US$ 630

US$ 189

América del Norte

US$ 440

US$ 880

US$ 264

América del Sur

US$ 370

US$ 740

US$ 222

Asia

US$ 500

US$ 1,000

US$ 300

Medio Oriente

US$ 510

US$ 1,020

US$ 306

Caribe

US$ 430

US$ 860

US$ 258

Europa

US$ 540

US$ 1,080

US$ 324

Oceanía

US$ 385

US$ 770

US$ 231

Zona

(*) Constituye el doble del monto que corresponde a los funcionarios de mayor jerarquía.

6.3.2. Documentación sustentatoria a. Gastos realizados por viajes al interior del país En el caso de viajes realizados en el interior del país, los gastos por viáticos deberán sustentarse con los respectivos comprobantes de pago, los cuales, deberán estar a nombre de la empresa y cumplir con todos los requisitos previstos en el Reglamento de la materia, tal como lo dispone el inciso n) del artículo 21º del reglamento de la Ley. Por otra parte, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 04096-4-2010, con apropiado criterio manifiesta que: " (...) no resulta relevante que dicho importe haya sido aprobado por la junta general, (...) sino si para efectos del Impuesto a la Renta, la recurrente ha exihibido la documentación sustentatoria correspondiente que permita su deducción (...)

Posibilidad de acreditar los gastos de viáticos registrándolo en la planilla de remuneraciones Al respecto, la Administración Tributaria en el Informe Nº 022-2009-SUNAT/2B0000, estipula que: Los gastos por concepto de viáticos no se acreditan con la anotación de los mismos en la planilla de remuneraciones. No es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y días del desplazamiento efectuado por el personal.

b. Gastos realizados por viajes al exterior El inciso n) del Reglamento del TUO de la LIR, en concordancia con lo regulado en el inciso r) del artículo 37º de la LIR, dispone que: • Los gastos de alojamiento se sustentarán únicamente con los documentos emitidos en el exterior referidos en el artículo 51º-A. • Los gastos de alimentación y movilidad, se sustentarán con los comprobantes de pago o con una declaración jurada, hasta el 30% del límite diario establecido tal como se muestra en el cuadro anterior.

El inciso n) del artículo 21º del Reglamento establece que con ocasión de cada viaje se puede sustentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente con una de las formas previstas antes señaladas. Es así, que en el caso que dichos gastos no se sustenten, únicamente bajo una de las formas previstas anteriormente señaladas, sólo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos la información señalada en el artículo 51º-A de la LIR tal como lo señala el inciso o) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, que se detallada a continuación: a) El nombre, denominación o razón social. b) El domicilio del transferente o prestador del servicio. c) La naturaleza u objeto de la operación. d) Fecha de la operación. e) Monto. Asimismo, si dichos documentos se encontrasen en un idioma distinto al castellano, el contribuyente deberá presentar una traducción al castellano cuando así lo solicite la SUNAT.

Finalmente, cabe indicar que tanto para los viáticos al exterior como dentro del país no le resulta aplicable la regulación dispuesta en el inciso a1) del artículo 37º del TUO de la LIR, es decir, no se permite sustentar los gastos de movilidad con una planilla de movilidad.

c. Gastos de representación incurridos en el viaje Para la deducción de los gastos de representación incurridos con motivo del viaje, deberá acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realización de los mismos con los respectivos documentos, quedando por su naturaleza, sujetos al límite tributario establecido para dicho tipo de gasto; no considerándose por ende como parte de los gastos por viáticos.

d. Gastos de Terceros d.1. Gastos de acompañantes El inciso n) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala de manera expresa que no será deducible como gasto, aquellos que correspondan a los acompañantes de la persona a la que la empresa encomendó su representación. Esta postura es reforzada por la RTF Nº 03103-4-2010. d.2. Gastos de pasajes y viáticos incurridos en favor de sujetos no domiciliados Otro aspecto importante relacionado con el tema del presente apunte es el relacionado con los gastos de pasajes y viáticos asumidos por la empresa por terceros no domiciliados que brindarán servicios a la empresa (domiciliado). De plano estos gastos serán reparados en razón a que el referido personal no mantienen una relación laboral con la empresa. En estos casos, los gastos asumidos representan para el no domiciliado mayor renta. Esta postura es sostenida por la RTF N° 07645-4-2005, de observancia obligatoria, que advierte: Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos asumidos por un sujeto domiciliado (...) de

un sujeto no domiciliado constituyen renta gravable de éste último. Cabe resaltar que, al incluir estos gastos como un costo del servicio tiene el efecto de hacer deducible los gastos asumidos.

d.3. Gastos de pasajes y viáticos incurridos en favor de perceptores de renta de cuarta categoría Considerando que los gastos de pasajes y viáticos que se consideran aceptables para fines del Impuesto a la Renta, corresponden a los realizados por el personal con el cual mantiene una relación laboral (relación de dependencia). En tal sentido se excluye liminarmente a los trabajadores independientes. Sin embargo, se determina que dichos gastos serán deducibles en tanto se consideren como parte de la retribución a percibir por el profesional independiente, el mismo que deberá incluir en el recibo por honorarios y sobre la cual deberá aplicarse la retención del IR de cuarta categoría a efectos de su deducción como gasto.

Apéndice Los gastos por concepto de pasaje, hospedaje y viáticos ¿Constituyen renta gravable para el prestador del servicio? INFORME Nº 027-2012-SUNAT/4B0000 MATERIA: Se plantea el supuesto de una empresa no domiciliada que presta íntegramente en el Perú un servicio de asesoría y consultoría a una empresa domiciliada en el país, con la cual no tiene vinculación económica, y por cuya prestación puede o no pactarse una retribución en dinero, asumiendo la domiciliada los gastos por concepto de pasajes aéreos, movilidad, tasas por uso de aeropuerto, alojamiento y alimentación de los trabajadores de la no domiciliada, algunos de los cuales incluyen el IGV. Al respecto, se formulan las siguientes consultas: 1. ¿Constituye para la empresa no domiciliada renta gravada de fuente peruana, sujeta a retención, el importe de tales gastos? ¿Varía la respuesta si es de aplicación la Decisión 578? 2. ¿El importe antes referido integra la base imponible del IGV que grava la utilización de servicios de asesoría y consultoría por parte de la empresa domiciliada? CONCLUSIONES : (10)

Tratándose de una empresa no domiciliada que presta íntegramente en el Perú un servicio de asesoría y consultoría a una empresa domiciliada en el país, con la cual no tiene vinculación económica, y por cuya prestación puede o no pactarse una retribución en dinero, asumiendo la domiciliada los gastos por concepto de pasajes aéreos, movilidad, tasas por uso de aeropuerto, alojamiento y alimentación de los trabajadores de la no domiciliada, algunos de los cuales incluyen el IGV: 1. El importe de dichos gastos constituye para la empresa no domiciliada renta de fuente peruana, sujeta a retención, independientemente de que se haya o no pactado retribución en dinero por el servicio. Dicha retención alcanza el total del importe pagado por los referidos conceptos, incluido, de ser el caso, el IGV. Lo señalado anteriormente, no varía en caso sea de aplicación la Decisión 578. 2. El importe a que se refiere el numeral anterior, incluido el IGV que, de ser el caso hubiera gravado dichos conceptos, integra la base imponible del IGV que grava la utilización del servicio por parte de la empresa domiciliada. Lima, 27.03.2012 Original firmado por LILIANA CHIPOCO SALDÍAS Intendente Nacional Jurídico (e) NOTA DEL INFORME (10) Bajo las premisas indicadas en el presente.

Comentario Es común que en la contratación de sujetos no domiciliados, para que presten sus servicios en el Perú, se pacte con la persona contratante domiciliada en el país, que ésta última entregue una retribución económica a cambio de los servicios prestados y que también asuma los gastos por concepto de pasajes, viáticos y movilidad del sujeto no domiciliado. Ello por cuanto dicha práctica proviene de los "usos y costumbres" imperantes en la plaza comercial, al igual que la voluntad de las partes contratantes.

Atendiendo a ello, a continuación comentamos los alcances del criterio adoptado por SUNAT respecto a este tema, abordando en primer lugar, a título de antecedente, criterios anteriores tomados por el Tribunal Fiscal y por SUNAT. 1. Los viáticos, pasajes, movilidad y otros asumidos ¿son considerados como renta en especie? 1.1. Análisis del criterio adoptado por el Tribunal Fiscal La Resolución del Tribunal Fiscal N° 00162-1-2008 (que confirmó el criterio establecido en la RTF Nº 07645-4-2005), determina que los montos desembolsados por la parte contratante domiciliada en el país (Perú), por concepto de pasajes, viáticos y movilidad en favor del sujeto no domiciliado, forman parte de la retribución económica de este último, la cual califica como rentas de fuente peruana y, por ende, sujeta a la retención de no domiciliados. En tal sentido, el Tribunal Fiscal concluyó precisando que "el hecho que el contratante domiciliado efectúe el pago de los gastos por concepto de pasajes, alojamiento y viáticos correspondiente a sujetos no domiciliados y que éstos no los hayan reembolsado, representa una ventaja o beneficio patrimonial de estos últimos que debe afectarse con el Impuesto a la Renta al formar parte de la contraprestación por los servicios prestados" . (1)

(2)

Téngase presente que respecto del sujeto no domiciliado que viene a prestar sus servicios en el país, éste normalmente debe solventar sus gastos por el monto de los pasajes, movilidad y viáticos, toda vez que forman parte del costo de su servicio. No obstante ello, el hecho que la persona jurídica domiciliada que los contrate, asuma los gastos por conceptos de pasajes, movilidad y viáticos a favor del sujeto no domiciliado, en realidad está permitiendo que éste último pueda cumplir con la prestación que tiene a su cargo, motivo por el cual la asunción de dichos gastos es a todas luces un componente oneroso, respecto del cual necesariamente debe existir un elemento monetario que debe ser cubierto para prestar el servicio. En tal sentido, entendemos que este "ahorro" por el cual se "beneficia" el sujeto no domiciliado calificaría como una retribución en especie. 1.2. Criterios esbozados por SUNAT El criterio delineado por el Tribunal Fiscal ha sido compartido por la SUNAT, según el Informe N° 200-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 22.08.2006 , en el cual se señaló lo siguiente: "Si el sujeto domiciliado asume "el gasto por pasajes, alojamiento y viáticos de los sujetos no domiciliados" y no existe reembolso por parte de estos últimos, dichos montos constituyen parte de la retribución por el servicio prestado en el país, encontrándose afectos al Impuesto a la Renta, toda vez que el servicio genera renta de fuente peruana. (3)

El gasto incurrido por un sujeto domiciliado correspondiente a viáticos del prestador del servicio no domiciliado en el país, constituye una mayor retribución para dicho no domiciliado y es deducible en su totalidad para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría del sujeto domiciliado, siempre que dicho gasto cumpla con el principio de causalidad". Complementariamente, la SUNAT incide en la deducibilidad del gasto para el sujeto domiciliado respecto a los gastos asumidos como parte de la retribución que le corresponde al sujeto no domiciliado, en tanto, claro está, se observe la relación de causalidad con la generación de la renta o mantenimiento de la fuente generadora de dicha renta. Sobre el particular, cabe referir que el Informe N° 027-2012/SUNAT materia de comentario, reafirma el criterio vertido con anterioridad e inclusive precisa que dicho tratamiento resulta aplicable aún cuando no se pacte una retribución en dinero al sujeto no domiciliado. Así establece que: "Tratándose de una empresa no domiciliada que presta íntegramente en el Perú un servicio de asesoría y consultoría a una empresa domiciliada en el país, con la cual no tiene vinculación económica, y por cuya prestación puede o no pactarse una retribución en dinero, asumiendo la domiciliada los gastos por concepto de pasajes aéreos, movilidad, tasas por uso de aeropuerto, alojamiento y alimentación de los trabajadores de la no domiciliada, algunos de los cuales incluyen el IGV: 1. El importe de dichos gastos constituye para la empresa no domiciliada renta de fuente peruana, sujeta a retención, independientemente de que se haya o no pactado retribución en dinero por el servicio (...)".

Claro está que en el supuesto que no se haya pactado retribución por el servicio, no será viable efectuar una retención propiamente dicha al sujeto no domiciliado, lo que implicará que el tributo tenga que ser asumido por el sujeto domiciliado y que resultará reparable en virtud al artículo 47° del TUO de la LIR. Adviértase que el importe total del gasto califica como renta de fuente peruana sobre la cual se debe efectuar la respectiva retención. 2. Incidencia en el Impuesto General a las Ventas En relación con el IGV, procede analizar dos temas: El primero vinculado con el uso del crédito fiscal del IGV que grava los gastos incurridos y el segundo vinculado con la base a considerar para efectos del pago del IGV por la utilización de los servicios. 2.1. Uso del IGV como crédito fiscal En lo que respecta al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas contenido en las facturas emitidas por los servicios que incluyen los pasajes, movilidad y viáticos, en principio podría entenderse que sería perfectamente aplicable el crédito fiscal, siempre que dichas adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para efectos del Impuesto a la Renta y además se destinen a la realización de las operaciones gravadas con el IGV de la persona jurídica domiciliada. Lo anteriormente mencionado es perfectamente aplicable al caso en el cual el sujeto domiciliado considera los montos de la retribución económica y los gastos por pasajes, movilidad y viáticos como una renta del sujeto no domiciliado, sobre los cuales efectúa la retención respectiva del 30% por la percepción de rentas de fuente peruana. En este orden de ideas y concordante con dicha argumentación, la SUNAT emitió el Informe Nº 029-2007-SUNAT/2B0000, de fecha 7 de febrero de 2007 opinando como sigue:

"Procede utilizar el crédito fiscal por el IGV que grava los pasajes y viáticos de un sujeto no domiciliado, siempre que dichas adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para efecto del Impuesto a la Renta y se destinen a la realización de las operaciones gravadas con el IGV de la empresa". No obstante lo antes expuesto, cabe advertir que el Informe N° 027-2012/SUNAT —materia de análisis— refiere como criterio en relación con el IGV que: "Dicha retención alcanza el total del importe pagado por los referidos conceptos, incluido, de ser el caso, el IGV".

Dicha conclusión, implicaría que no procedería utilizar el IGV que grava dichos gastos como crédito fiscal, en tanto y en cuanto se considera parte de la retribución abonada al sujeto perceptor de la renta y por ende deducible en su integridad como gasto, hecho que impediría tomar —adicionalmente— el derecho al crédito fiscal por el IGV que grava los pasajes, movilidad y viáticos. 2.2. IGV por la utilización del servicio prestado por el no domiciliado En relación con el asunto del epígrafe, en el Informe materia de comentario, la SUNAT señala el criterio siguiente: "El importe a que se refiere el numeral anterior, incluido el IGV que, de ser el caso hubiera gravado dichos conceptos, integra la base imponible del IGV que grava la utilización del servicio por parte de la empresa domiciliada". Por ende, la SUNAT establece como postura que el total de los gastos asumidos por la empresa domiciliada a favor de los trabajadores de la no domiciliada, incluido el IGV, constituye la base imponible para el pago del IGV por utilización de servicios; se entiende que ello se vincula justamente con el fundamento que el total califica como retribución por el servicio pactado sin discriminar el IGV. NOTAS DEL APÉNDICE (1) Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. (2) El Órgano Colegiado cita dentro de su argumentación un comentario esbozado por el autor argentino Rufo Benitez, quien al explicar el Fallo de la Sala A, del 11.02.1998, del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina precisa que "los gastos de pasaje, hotel y demás erogaciones desembolsadas por la actora constituyen así prestaciones complementarias e integrantes del valor asignable a la prestación objeto del presente recurso. Se trata en realidad de beneficios en especie que incrementan el ingreso monetario percibido (honorarios) habida cuenta de que tales compensaciones sustituyen gastos que en forma voluntaria hubiera hecho el beneficiario del

exterior de no recibirlas de la otra parte en la forma expresada. En otros términos, los aludidos conceptos se encuentran insitos en la actividad del beneficiario del extranjero y le corresponden dentro de su obligación de diligencia que debe adoptar para dar cumplimiento con su prestación pactada". (3) El Informe de la SUNAT fue emitido cuando se encontraba vigente el criterio jurisprudencial de observancia obligatoria establecido en la RTF Nº 07645-4-2005 de fecha 14 de diciembre de 2005.

7. Gastos incurridos en vehículos El inciso w) del artículo 37º del TUO de la LIR, regula la deducción de gastos incurridos en los vehículos, en función a su uso, así como al cumplimiento de ciertos requisitos que desarrollaremos en el presente tema.

7.1. Gastos de Vehículos 7.1.1. Aspectos generales Respecto de este tipo de gastos se deben tener en cuenta aspectos muy puntuales:

En el Informe Nº 131-2010-SUNAT/2B0000 se determina que los gastos regulados en el inciso w) del artículo 37º de la LIR relativos a gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, no resulta aplicable a las asociaciones sin fines de lucro exoneradas del Impuesto a la Renta a las que se refiere el inciso b) del artículo 19º de la referida Ley.

7.2. Vehículos de Otras Categorías Los desembolsos incurridos en vehículos de otras categorías NO se encuentran comprendidos en los alcances del inciso w) del artículo 37º del TUO de la LIR, por tanto su deducción procederá en la medida que dichos desembolsos respondan al Principio de Causalidad y se imputaran como gastos en el ejercicio en que se devenguen.

7.3. Tipos de gastos comprendidos Los tipos de gastos señalados en el mencionado inciso w) son: Cesión en uso

— Arrendamiento — Arrendamiento financiero y otros

— Combustibles — Mantenimiento Funcionamiento — Lubricantes — Seguros — Reparación y similares Depreciación

7.4. Deducibilidad de gastos incurridos en vehículos de las categorías A2, A3 y A4 7.4.1. Deducibilidad Integra Serán deducibles a efectos de determinar la Renta Neta, sin limitación alguna, los gastos incurridos en vehículos independiente de la categoría que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio. Al respecto, se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable tratándose de empresas que lo utilicen para: — Servicio de Taxi. — Transporte Turístico.

— Arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles. — Otras actividades que se encuentren en situación similar. Concordantemente, el reglamento del Impuesto a la Renta señala que una empresa se encuentra en situación similar a la de una empresa de servicio de taxi, transporte turístico, arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles si los vehículos automotores resultan estrictamente indispensables para la obtención de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa.

7.4.2. Deducibilidad sujeta a límites En aquellos casos que se destinen los vehículos de las categorías A2, A3, A4 y B1.3 y B1.4 que se desarrollan a continuación, a las actividades de dirección, representación y administración, también son deducibles los gastos incurridos pero no en forma total sino condicionada a límites.

7.5. Límites Del esquema mostrado en el subnumeral 7.1.1. se desprende que a efectos de poder deducir los gastos incurridos en los vehículos se deben tener en cuenta los siguientes límites: 7.5.1. Primer Límite: Número máximo de vehículos según los ingresos El número máximo de vehículos permitido constituye el primer parámetro a efectos de determinar los gastos deducibles incurridos en los vehículos de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 utilizados en actividades de dirección, administración y representación, se determina en función a los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, de acuerdo a lo siguiente: Primer límite Tabla INA

VEHÍCULOS

Hasta 3,200 UIT

1

Hasta 16,100 UIT

2

Hasta 24,200 UIT

3

Hasta 32,300 UIT

4

Más 32,300 UIT

5

Ingresos netos anuales del ejercicio gravable anterior. No comprende: i) enajenación del activo fijo; y ii) operaciones no habituales al giro del negocio.

Es oportuno señalar que si las empresas tienen un número superior al que le corresponda según la tabla, los gastos incurridos en los vehículos no identificados serán reparables en su integridad. Consideraciones generales para la aplicación de la Tabla

7.5.2. Segundo límite: El costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, a título oneroso o gratuito del vehículo no debe ser superior a 30 UIT El Decreto Supremo Nº 258-2012-EF, modificó el tercer párrafo del numeral 4, inciso r), del artículo 21° del Reglamento de la LIR, estableciendo que: "No serán deducibles los gastos de vehículos automotores cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate de adquisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT". En consecuencia los gastos realizados en vehículos que se encuentren en dichas condiciones, no podrán ser considerados para la deducción de gastos, debiendo repararse en su integridad 130. El Informe N° 126-2013-SUNAT/4B0000, vierte el criterio siguiente en relación con este límite: Las empresas arrendatarias de vehículos automotores pertenecientes a las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, que sean asignados a actividades de dirección, administración y representación, pueden deducir los gastos de alquiler y mantenimiento de dichos vehículos en función del número máximo de vehículos que otorgan derecho a deducción según la Tabla prevista en el numeral 4 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; siempre que el costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio de tales vehículos sea menor o igual a 30 UIT.

7.5.3. Tercer límite: Importe máximo de gastos deducibles Comprende el importe máximo de los gastos deducibles, aplicable sólo a los gastos de cesión en uso y funcionamiento incurridos en los vehículos admitidos según el primer y segundo límite y que se determina en función a la proporción que estos

representan del total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa y tengan un valor de adquisición inferior a 30 UIT. La depreciación no se incluye en este tercer límite por cuanto ésta tiene como límite un porcentaje máximo aceptado, equivalente al 20% según lo regulado en el literal b) del artículo 22º del Reglamento de la LIR. % =

Nº de vehículos con derecho a deducción Nº de vehículos de propiedad o en posesión de la empresa

7.6. Alcances del término administración Respecto a los alcances del término administración, conviene referir el Informe Nº 238-2004-SUNAT/2B0000, que establece que las funciones administrativas implican el ejercicio de funciones de planeación, organización, integración de personal y control; por lo que las actividades de ventas, cobranzas y mensajería realizadas por los trabajadores de las empresas no se encuentran dentro de las actividades de administración de empresas. Similar criterio se esboza en el Informe 097-2013-SUNAT/4B0000:

1. Las actividades que desarrollan los vendedores, así como las de transporte de personal del titular minero, no constituyen actividades de dirección, representación y administración de la empresa, por lo que no les resulta de aplicación lo dispuesto en el numeral 4 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. A los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a las actividades de ventas así como a las de transporte de superficie para el personal que labora en la actividad minera, cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según corresponda, haya sido mayor a 30 UIT, no les resulta de aplicación la prohibición de la deducción del gasto a que alude el numeral 4 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Un aspecto importante a resaltar, es que la deducción de los gastos incurridos, debe siempre sujetarse al cumplimiento del Principio de Causalidad, y luego establecer el monto deducible, de acuerdo a la aplicación de los límites. En tal sentido, el Informe Nº 215-2004-SUNAT/2B0000, sostiene que los gastos de mantenimiento de los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las actividades de dirección, representación y administración, dentro de los límites establecidos; serán deducibles, salvo que los referidos vehículos, adicionalmente, sean utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones, en cuyo caso los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la determinación de los gastos deducibles que se considerarán para establecer la renta neta.

7.7. Clasificación de los vehículos Se considerará que los vehículos pertenecen a las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 de acuerdo a la siguiente tabla: Categoría A2 : De 1 051 a 1 500 cc. Categoría A3 : De 1 501 a 2 000 cc. Categoría A4 : Más de 2 000 cc. Categoría B1.3 : Camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, de tracción simple (4x2) hasta de 4 000 Kg. de peso bruto vehicular. Categoría B1.4 : Otras camionetas, distintas a pickup y sus derivados, con tracción en las cuatro ruedas (4x4) hasta de 4000 Kg. de peso bruto vehicular.

7.8. Identificación de los vehículos admitidos Un requisito adicional que se debe considerar está relacionado con la identificación de los vehículos comprendidos en la Tabla (Nº máximo permitido) del límite 1 y que obviamente el costo de adquisición o del valor de ingreso al patrimonio no supere las 30 UIT. Se incluye como tercer párrafo del numeral 4 del artículo 21° del Reglamento de la LIR, una exclusión respecto a los vehículos que pueden ser materia de identificación y que por ende implica que los gastos incurridos en dichos vehículos (depreciación, cesión en uso, funcionamiento) no sean aceptables. Así se estable que no serán deducibles los gastos de vehículos automotores cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate de adquisiciones a título oneroso o gratuito haya sido mayor a 30 UIT. A tal efecto, se considerará la UIT correspondiente al ejercicio gravable en que se efectuó la mencionada adquisición o ingreso al patrimonio. De otro lado, la oportunidad en el que se debe realizar la identificación es la fecha para presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría correspondiente al primer ejercicio gravable en que se debe realizar la identificación. Es importante tener en cuenta que: El número máximo de vehículos permitidos puede incluir propios y también cedidos en uso.

7.9. Plazo en que surte efectos la identificación

La identificación tiene vigencia por cuatro ejercicios. Culminado el período de identificación (4 años), en el nuevo período se debe incluir a aquellos vehículos que tengan saldo por depreciar del período anterior. A continuación graficamos la vigencia y oportunidad de la identificación de vehículos.

Objetivo: Controlar el importe depreciable deducible de vehículos de propiedad de la empresa comprendidos en el número máximo aceptado. 7.10. Sustitución de vehículos Los vehículos pueden ser sustituidos en el transcurso del plazo de cuatro ejercicios, en los casos siguientes: i) Dejaran de ser depreciables. ii) Fueran enajenados. iii) Terminara el contrato de alquiler. La sustitución deberá ser comunicada a la SUNAT al momento de presentar la DDJJ Anual del ejercicio en que se produce la sustitución. El vehículo que es materia de sustitución deberá ser incluido en la identificación del período siguiente (en los cuatro ejercicios siguientes). 7.10.1. Sustitución de Vehículos identificados con anterioridad y cuyo costo supere 30 UIT De manera acertada se señala que el contribuyente podrá sustituir los vehículos automotores identificados cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio exceda el valor de 30 UIT, y que no hubiesen completado el plazo máximo de identificación correspondiente a 4 ejercicios. Ello con la finalidad de permitir incorporar otros vehículos con un costo menor y que por ende, puedan deducirse los gastos incurridos en dichos vehículos (los de costo menor a 30 UIT). Adviértase que esta disposición es de carácter excepcional y entendemos que resultó aplicable sólo para el ejercicio 2013. Asimismo, se señala que si el vehículo que se sustituye tiene una depreciación en curso, el contribuyente sólo podrá deducir el saldo no depreciado. Con esta precisión se evita afectar al contribuyente que por ejemplo venía depreciando un vehículo cuyo costo de adquisición superó las 30 UIT y que a la fecha no ha sido depreciado al 100%.

7.10.2. Identificación de otros vehículos Acorde con la ampliación del concepto de gastos deducibles de los vehículos de las categorías B1.3 y B1.4, destinados a actividades de dirección, administración y representación, si al 1 de enero de 2013, el contribuyente no hubiese completado el número total de vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 permitidos, el contribuyente podrá incluir a los vehículos automotores comprendidos en las categorías B1.3 y B1.4, a efectos de completar dicho total.

7.11. Vehículos de otras categorías distintas de las categorías A2, A3 y A4, B1.3 y B1.4 Los desembolsos incurridos en vehículos de otras categorías no se encuentran comprendidos en los alcances del inciso w) del artículo 37º del TUO de la LIR, por tanto su deducción procederá en la medida que dichos desembolsos respondan al Principio de Causalidad y se imputarán como gastos en el ejercicio en que se devenguen. 7.12. Identificación de la placa de vehículos En virtud a la Resolución de Superintendencia Nº 185-2015/SUNAT (17.07.2015) modificada por la Resolución de Superintendencia Nº 300-2015/SUNAT (31.10.2015), a partir del 01.11.2015, se incluye la obligación de incluir la placa de vehículo automotor de acuerdo a lo siguiente: a) Comprobantes de pago en los que se debe incluir: Factura electrónica (SEE — SOL), Factura física, Tickets de máquina registradora que dan derecho a crédito fiscal b) Finalidad: Controlar los gastos incurridos en los vehículos automotores, para fines fiscales. c) Supuestos: - Cesión en uso de vehículos automotores ( si al momento de la emisión se conoce la placa) - Prestación de servicios de mantenimiento, seguros, reparación y similares. Procede señalar que de acuerdo a la Resolución de Superintendencia N° 185-2015/SUNAT (17.07.2015) modificada por la Resolución de Superintendencia Nº 364-2015/SUNAT (30.12.2015), a partir del 01.01.2017 deberá consignarse el Número de placa del vehículo automotor, cuando se despache el combustible directamente al tanque de dicho vehículo, en el caso de venta al público de combustible. 8. Donaciones, donativos y actos de liberalidad efectuados por generadores de rentas de Tercera Categoría

A. Tratamiento del Impuesto a la Renta respecto a Donaciones efectuadas a entidades del Sector Público Nacional y Asociaciones sin Fines de Lucro Base Legal: Inciso x) del artículo 37º e inciso d) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso s) del artículo 21º del Reglamento A.1. Tratamiento para la empresa donante a. Tipo de Donaciones deducibles

Son deducibles las donaciones efectuadas a los donatarios siguientes: — Entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas. — Entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otras de fines semejantes.

b. Límite Máximo Deducible La deducción del gasto por donaciones no podrá exceder del 10% de la Renta Neta Imponible, es decir, luego de efectuada la compensación de pérdidas tributarias regulada en el artículo 50º 131del TUO de la LIR.

En este aspecto, resulta importante observar que si bien las donaciones efectuadas a las entidades antes referidas resultan deducibles como gasto, el límite máximo aceptable se determina en función a la Renta Neta Imponible, en la cual ya se incluye el importe de la donación e incluso luego de haber efectuado la compensación de pérdidas tributarias. Por ende, el monto máximo deducible deberá determinarse a través de un procedimiento tal que permita su aplicación previa al cálculo de la Renta Neta sin distorsionar el cálculo del límite máximo, luego de compensadas las pérdidas tributarias. Para tal efecto, debe tenerse en consideración que el procedimiento a aplicar estará en función al sistema de compensación de pérdidas que se haya elegido en virtud al artículo 50º del TUO de la LIR y además según los supuestos establecidos para el Arrastre de las Pérdidas Tributarias acumuladas al ejercicio 2003, de corresponder. c. Aspectos que deben observar los donantes c.1. Formalidad a verificar para que opere la deducción del gasto Para efectos que la donación efectuada sea deducible, las entidades beneficiarias deben encontrarse previamente calificadas por SUNAT como entidades perceptoras de donaciones. Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional se encuentran calificadas como entidades perceptoras de donaciones con carácter permanente, por lo cual la calificación que debe efectuar SUNAT alcanza a las entidades sin fines de lucro. c.2. Ejercicio en que se deduce el gasto La donación se deducirá en el ejercicio en que ocurran alguno de los siguientes hechos: Conceptos

Oportunidad

Dinero en efectivo

Cuando el monto sea entregado al donatario.

Bienes Inmuebles

Cuando la donación conste en escritura pública de fecha cierta, la cual debe contener: — Indicación individual del inmueble donado. — Valor real del inmueble donado. — Cargas que ha de satisfacer el donatario.

Títulos Valores (cheques, letras de cambio, Cuando éstos sean cobrados. y otros documentos similares) Bienes muebles

La donación debe constar en un escrito de fecha cierta (no se exige que éste sea legalizado) en el que se especifiquen las características y estado del bien mueble donado, su identificación para el caso de bienes muebles registrables de acuerdo a la ley de la materia, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, de ser el caso. Se deberá también dejar constancia de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso.

Resulta pertinente señalar que el Informe N° 189-2015-SUNAT/5D0000, vierte el criterio siguiente:

La deducción por donaciones a que se refiere el inciso x) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, no incluye a la prestación de servicios a título gratuito. c.3. Acreditación de la donación

c.3.1. Entidades del Sector Público Nacional Los donantes acreditarán la realización de la donación a las entidades del Sector Público Nacional, excepto empresas, mediante el acta de entrega y recepción del bien donado y una copia autenticada de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada. c.3.2. Entidades sin fines de lucro El numeral 1.2 del inciso s) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone en el subnumeral ii) que en este supuesto la donación se acreditará mediante el "comprobante de recepción de donaciones". d. Emisión del Comprobante de Pago De acuerdo a lo señalado en el numeral 1 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso, se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago. Concordantemente el numeral 8 del artículo 8º de la mencionada norma reglamentaria señala que cuando la transferencia se realice gratuitamente se consignará en los comprobantes de pago lo siguiente, "TRANSFERENCIA GRATUITA", precisándose en forma adicional el valor de venta, que hubiera correspondido a dicha operación.

e. Comunicación a la SUNAT del valor de los bienes donados Tal como ya lo hemos señalado una de las obligaciones para los donantes es el hecho que informen el valor de los bienes donados de acuerdo a la naturaleza de ellos. Al respecto, el numeral 3 del artículo 21º del Reglamento de la LIR, establece valores que se deberán considerar de acuerdo a la naturaleza de los bienes entregados:

• Costo Computable de Bienes Muebles e Inmuebles

El costo computable corresponde al costo de adquisición, construcción, producción, en su caso el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario, ajustado por inflación de corresponder. • Costo Computable de Bienes Inmuebles El costo computable corresponde al costo de adquisición, construcción, fabricación o en su caso el valor de ingreso al patrimonio deducidas las depreciaciones admitidas, ajustado por inflación de corresponder. • Costo Computable de Bienes Repuestos En el caso de bienes repuestos, el costo computable es el que correspondía al bien repuesto, agregándosele únicamente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de reposición excede el monto de la indemnización recibida. f. Donación de Bonos suscritos por mandato legal La donación de bonos suscritos por mandato legal se computarán por su valor nominal. En el caso de bonos no adquiridos por mandato legal, la donación de los mismos se computará por el valor de mercado. g. Aspectos a observar

• Se dispone en forma general que los donantes deberán comunicar a SUNAT las donaciones que efectúen, en la forma y plazo que la SUNAT establezca mediante Resolución de Superintendencia. • Los bienes perecibles deben ser entregados físicamente al donatario antes de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles de ser el caso o, de no existir dicha fecha dentro de un plazo que permita su utilización. • La donación de dinero se deberá realizar utilizando Medios de Pago, cuando corresponda 132, de conformidad con lo establecido en el artículo 3º de la Ley Nº 28194. Resulta relevante en este aspecto referir el Informe Nº 040-2014-SUNAT/5D0000, que vierte los criterios siguientes:

1. En la medida que los consumidores que realizan donaciones a favor de las entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los fines a los que alude los incisos x) del artículo 37° y b) del artículo 49° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), en supermercados o tiendas de departamento, acrediten ante los donatarios haberlas realizado, estos deben emitirles y entregarles el respectivo Comprobante de recepción de donaciones. 2. De ser así, las donaciones en efectivo en mención podrán ser deducidas como gasto a efecto de determinar la renta neta de tercera categoría o la renta neta imponible del trabajo de los donantes, según corresponda, en el ejercicio que se entregue el monto a los donatarios; siendo que dicha deducción no podrá exceder del límite establecido en los incisos x) del artículo 37° y b) del artículo 49° de la LIR; y siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en estas normas y en el inciso s) del artículo 21° de su Reglamento. A.2. Tratamiento para el Donatario a. Donación otorgada a Entidades del Sector Público Nacional (excepto empresas del Estado)

• Calificación como Entidad Perceptora de Donaciones Las Entidades y Dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, califican como Entidades Perceptoras de Donaciones con carácter permanente. • Inscripción en el Registro de Entidad Perceptora de Donaciones de la SUNAT Respecto a la inscripción en el Registro de Donatarios cabe señalar que la norma reglamentaria precisa que las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas conformantes de la actividad empresarial del estado, no se encuentran obligadas a inscribirse como entidades Perceptoras de Donaciones. • Resolución que acredite haber aceptado la donación De acuerdo a lo señalado en el numeral 2.2 del inciso s) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, las entidades del sector público nacional excepto las empresas que conforman la actividad empresarial del estado deberán emitir una Resolución, mediante la cual acrediten haber aceptado la donación, indicando: DATOS A CONSIGNAR EN LA RESOLUCIÓN — Nombre o razón social del donante. — Registro Único de Contribuyente (RUC) o documento de identidad en caso de carecer de RUC. — Valor y estado de conservación de los bienes donados. — Fecha de vencimiento que figure impresa en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso así como la fecha de donación.

Los donatarios emitirán y entregarán una COPIA AUTENTICADA de la Resolución antes referida. • Comunicación a la SUNAT Una de las obligaciones que tiene el receptor de la donación, en virtud al numeral 2.3 del inciso s) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, es la de comunicar a la SUNAT de la aplicación de los fondos y bienes recibidos sustentados con comprobantes de pago, en la forma, plazos, medios y condiciones que ésta establezca. No obstante, es pertinente mencionar que la Resolución Nº 040-2016/SUNAT (12.02.2016), define como Donatarios, a cualquiera de las entidades referidas en el inciso x) del artículo 37º TUO LIR, distinta a las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, calificada como perceptora de donaciones por el MEF. Lo cual implica que dichas entidades (Sector Público Nacional) no se encuentran obligadas a presentar la comunicación a SUNAT, antes aludida. b. Entidades sin fines de lucro • Calificación como Entidad Perceptora de Donaciones La calificación de las entidades sin fines de lucro como entidades perceptoras de donaciones será efectuada por la SUNAT. Para dicho efecto deberán encontrarse inscritas en el RUC, Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y cumplir con los demás requisitos que se establezcan mediante Resolución de SUNAT. La validez de la calificación será por un plazo de tres (3) años. • Comprobante de Recepción de Donaciones

Extenderán los comprobantes de haber recibido donaciones indicando: DATOS A CONSIGNAR EN EL COMPROBANTE DE RECEPCIÓN — Nombre o razón social del donante. — Registro Único de Contribuyente (RUC) o documento de identidad, en caso de carecer de RUC. — Valor y estado de conservación de los bienes donados. — Fecha de vencimiento que figure impresa en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso así como la fecha de donación.

Conviene precisar que el comprobante que entregan acreditando la recepción de donaciones, no corresponde a un Comprobante de Pago, sino a un documento interno de la referida entidad. El "Comprobante de Recepción de Donaciones" se emitirá y entregará en la forma y oportunidad que establezca la SUNAT.

• Comunicación a la SUNAT Una de las obligaciones que tiene el receptor de la donación, en virtud al numeral 2.3 del inciso s) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, es la de comunicar a la SUNAT de la aplicación de los fondos y bienes recibidos sustentados con comprobantes de pago, en la forma, plazos, medios y condiciones que ésta establezca (ver literal c). c. Información respecto a la aplicación de los fondos y bienes recibidos en donación por parte de las entidades donatarias a la SUNAT

Mediante la Resolución de Superintendencia Nº 040-2016/SUNAT, publicada el 12.02.2016, se ha establecido los lineamientos que deberán tener en cuenta los donatarios para cumplir con la Comunicación a SUNAT respecto a la aplicación de los fondos y bienes recibidos en donación por parte de las entidades donatarias a la SUNAT. Así en virtud al artículo 2° de la Resolución citada, se aprueba el Formulario Virtual N° 1679 — Declaración Jurada de Información sobre Donaciones Recibidas y su Aplicación, el cual debe ser utilizado por las donatarias para la presentación de su Declaración, incluso si estas no tuvieran información que declarar conforme a lo señalado en el numeral 3.1. artículo 3° de la citada resolución. La Declaración deberá presentarse dentro de los dos primeros meses de cada ejercicio. A.3. Facultad fiscalizadora de la SUNAT

De acuerdo a lo dispuesto en el Reglamento de la LIR, específicamente en el subnumeral 2.1 del inciso s) del artículo 21º, la SUNAT deberá fiscalizar no menos del 10% de las entidades calificadas como perceptoras de donaciones que hubiesen calificado como tales en el ejercicio anterior; en caso se fiscalice a entidades calificadas como tales en años anteriores, estas serán consideradas para efectos del porcentaje establecido. La información solicitada por SUNAT a través de los mecanismos de control señalados anteriormente, permitirá verificar si las entidades perceptoras de donaciones no realizan correctamente la distribución de sus rentas, procediendo a comunicar al Ministerio de Economía y Finanzas (ente calificador de su condición) tales ocurrencias, al 30 de junio y al 31 de diciembre de cada ejercicio. Las contingencias que ello podría generar, será la exclusión del beneficio de exoneración dispuesto en las normas del Impuesto a la Renta, perdiendo a su vez la condición de entidad perceptora de donaciones. A.4. Disposiciones referidas a la calificación de las entidades perceptoras de donaciones El ente que califica a las entidades como perceptoras de donaciones es la SUNAT. A efectos que la Administración Tributaria cumpla esta obligación se emite la Resolución de Superintendencia Nº 184-2012/SUNAT (publicada el 11.08.2012) y cuyos alcances se refieren a continuación. a. Requisitos para calificar como entidad perceptora de donación Para calificar como entidad perceptora de donaciones deberán cumplir los siguientes requisitos: — Estar inscrita en el RUC. — Estar inscrita como entidad inafecta del Impuesto a la Renta. — Estar inscrita en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta. b. Calificación de las entidades y dependencias del sector público nacional Las entidades y dependencias del sector público nacional, excepto empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, se encuentran calificadas mediante la presente resolución como entidades perceptoras de donaciones para los fines de personas jurídicas generadoras de renta empresarial y personas naturales generadores de renta de trabajo. c. Vigencia de la calificación como entidades perceptoras de donaciones La calificación será otorgada mediante resolución de Gerencia de Centros de Servicio al Contribuyente, de Intendencia y de Oficina Zonal, según corresponda por un periodo de 3 años, pudiendo solicitarse su renovación por el mismo periodo. Para las entidades públicas no empresariales esta calificación es permanente. d. Vigencia de la renovación de la calificación como entidades perceptoras de donaciones En el caso que la notificación de las resoluciones de Gerencia de Centros de Servicios al Contribuyente de Intendencia y de Oficina Zonal que otorguen la renovación, se efectúa antes de la fecha de vencimiento de la calificación, las referidas resoluciones entrarán en vigencia a partir del día siguiente de dicho vencimiento. e. Lugar de presentación de la documentación sustentatoria de las solicitudes de calificación como entidad perceptora de donaciones o renovación de ésta y el plazo para resolver dichas solicitudes

La documentación respectiva se presentará en mesa de partes de la Intendencia, Oficina Zonal o Centro de Servicio al Contribuyente de la SUNAT que corresponda al domicilio fiscal de las entidades sin fines de lucro o dependencia SUNAT asignada. El plazo para resolver la referida solicitud o renovación es de 30 días hábiles computados a partir del día siguiente en que se presentan tales solicitudes. Vencido dicho plazo sin que se halla emitido pronunciamiento expreso, la entidad sin fines de lucro podrá considerar denegada su solicitud. B. Donaciones efectuadas a favor de las organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado peruano El inciso x) artículo 37° y el inciso b) artículo 49° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta —en adelante TUO LIR—, establecen que los gastos por concepto de donaciones otorgadas en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional excepto empresas, así como las realizadas a favor de entidades sin fines de lucro, cuyo objeto social comprenda uno o varios de los fines señalados en la Ley, serán deducibles para las rentas empresariales y rentas del trabajo respectivamente, En concordancia con ello el inciso s) artículo 21° así como el inciso b) artículo 28°-B del Reglamento del TUO de la LIR, regulan las disposiciones respecto a la deducción del gasto por donaciones. Sobre el particular, resultaba necesario regular la deducción del gasto por concepto de donaciones que sea efectuado a favor de las organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado Peruano. Mediante Decreto Supremo N° 024-2014-EF publicado el sábado 08.02.2014, se modifica el inciso s) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de regular la deducción del gasto por concepto dedonaciones que sea efectuado a favor de las organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado Peruano. A continuación referimos las disposiciones emitidas y que resultan aplicables a partir del 09.02.2014, considerando la vigencia de la norma modificatoria. B.1. Entidades comprendidas en la norma modificatoria La modificación versa o alcanza a las organizaciones y organismos internacionales acreditados ante el Estado Peruano, respecto de las donaciones que reciban y que sean destinadas a los fines referidos en el literal x) artículo 37° TUO LIR. B.2. Acreditación de la donación La donación se acreditará mediante declaración emitida por las organizaciones u organismos internacionales antes referidos, tratándose de donaciones efectuadas a favor de éstos. En dicha declaración se indicará el destino de la donación en el país. B.3. Declaración a SUNAT Los donantes deberán declarar a SUNAT en la forma y plazo que dicha entidad establezca el destino de las donaciones en el país, de conformidad con la declaración emitida por las organizaciones u organismos internacionales. B.4. Calificación como entidad perceptora de donaciones

Las organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado Peruano, se encuentran calificados como entidades perceptoras de donaciones con carácter permanente respecto de las donaciones que reciban y que sean destinados a los fines referidos en el literal x) artículo 37° TUO LIR. En virtud a ello, no requieren inscribirse en el "Registro de entidades perceptoras de donaciones" a cargo de la SUNAT. B.5. Información a SUNAT de la aplicación de fondos y bienes recibidos En forma expresa se prescribe que las demás entidades beneficiarias deberán informar a SUNAT de la aplicación de los fondos y bienes recibidos, sustentada con comprobantes de pago, de acuerdo a lo que dicha entidad establezca. A contrariu sensu, debe considerarse que no se encuentran obligadas a cumplir dicha obligación las entidades perceptoras de donaciones que se detallan a continuación: a. Entidades y dependencias del Sector Público Naciones, excepto empresas, comprendidas en el inciso del artículo 18° de la LIR. b. Las organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado Peruano. C. Donaciones a la Iglesia Católica No obstante todo lo señalado en los puntos anteriores con relación a las Donaciones que se efectúen a las Entidades del Sector Público y a las Entidades sin fines de Lucro, existe un tratamiento especial respecto de las donaciones efectuadas a favor de la Iglesia Católica. Al respecto existe un Acuerdo Internacional entre el Estado Peruano y la Santa Sede, celebrado con fecha 19 de julio de 1980, en el cual se dispone en el Artículo VIII que "el sistema de subvenciones para las personas, obras y servicios de la Iglesia Católica seguirá como hasta ahora...".

Por lo tanto, en virtud a los alcances de dicho acuerdo se preservan los beneficios, subvenciones y exoneraciones vigentes al momento de celebrarse dicho Acuerdo. • Límite Deducible En relación al Impuesto a la Renta, la Ley vigente a la fecha de celebrarse el Acuerdo era el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, al Valor de la Propiedad y al Patrimonio Accionario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 287-68-HC, el cual regulaba en el numeral IV de su artículo 114º que las donaciones que se efectúen al amparo de normas especiales y de acuerdo con el inciso d) del artículo 48º de la Ley, eran deducibles como gasto para fines del cálculo del Impuesto a la Renta hasta por el valor del monto donado, en la medida que no excedan del 15% de la renta neta del contribuyente computada antes de efectuar las deducciones y siempre que cumplan los requisitos que establezca el reglamento.

En tal sentido, las donaciones efectuadas a la Iglesia Católica, considerando lo dispuesto por el artículo VIII del Acuerdo se rigen por los alcances del artículo referido, por ende serán consideradas como gasto deducible, hasta dicho límite, para lo cual deberán cumplir con los requisitos establecidos. • Inscripción en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones Con relación a los requisitos a observar a fin que la donación califique como gasto deducible, resulta pertinente referir que el 7 de abril de 1992 se publicó el Decreto Supremo Nº 042-92-PCM, a través del cual en el artículo 1º se precisó que las donaciones con beneficios tributarios a favor de la Iglesia Católica en el Perú, se conceden bajo los términos dispuestos por el artículo 8º del Acuerdo Internacional antes referido, bastando para ello como único requisito formal que los Arzobispados, Obispados, Prelaturas y la Conferencia Episcopal Peruana se inscriban en el Registro de Entidades Perceptoras de Asignaciones Cívicas Deducibles. Al respecto, si bien la Primera Disposición Final del Decreto Supremo Nº 017-2003-EF, señaló que la inscripción o renovación de la inscripción de entidades perceptoras de donaciones que lleva la SUNAT caducó el 31.12.2002, mediante el Decreto Supremo Nº 145-2003-EF publicado el 08.10.2003, se ha dispuesto que cumplen con lo exigido en el Decreto Supremo Nº 042-92-PCM, aquellas dependencias de la Iglesia Católica que hubiesen estado inscritos en dicho registro al 31 de diciembre del 2002. D. Donaciones y otros actos de liberalidad no deducibles

9. Mermas Base Legal: Inciso f) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso c) del artículo 21º del Reglamento

9.1. Definición de merma y su tratamiento contable Desde una concepción contable la merma es entendida como la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad, originada por causas inherentes a la naturaleza de las existencias o al proceso productivo. Es importante tener en cuenta que lo preponderante en este supuesto es que la pérdida obedezca a un cambio de orden cuantitativo (volumen, peso o cantidad) en las condiciones físicas de las existencias. Ahora bien, veamos a continuación algunos ejemplos que nos permitirán ilustrar lo anterior señalado:

9.2. Perspectiva tributaria Establecida la definición contable de las mermas, debemos señalar que desde una concepción tributaria su definición no difiere de manera significativa de la conceptualizada por las normas contables. Así a través del numeral 1 el inciso c) del artículo 21º del Reglamento del Impuesto a la Renta, se establece que la merma es entendida como la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad que sufren las existencias, ocasionadas por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Ahora bien, en lo que respecta al tratamiento que deberá seguirse para efecto de su deducibilidad, de acuerdo con el segundo párrafo del inciso c) del articulo 21º del Reglamento del Impuesto a la Renta, se establece que el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, debiendo dicho informe contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no resultaría admitido en la determinación del Impuesto a la Renta.

a. ¿Resulta válido deducir las mermas en función a los porcentajes fijados por normas legales específicas? No obstante, lo expuesto resulta importante referir la RTF Nº 3620-5-2005 (10.06.2005), a través de la cual el Tribunal Fiscal señala que la exigencia de la LIR de deducir mermas debidamente acreditadas se ve satisfecha en casos como el que es materia de análisis (importación de urea agrícola y fosfato diamónico), pues tales mermas se encuentran dentro de los límites que ya han sido establecidos por las leyes y normas reglamentarias que regulan la importación de mercancías.

En tal sentido, el Tribunal Fiscal refiere que el requerimiento del Informe Técnico por parte de la Administración Tributaria, debe realizarse en forma razonable, es decir cuando la merma no esté debidamente acreditada o no se tenga certeza del porcentaje aplicable para la actividad o por no contar con elementos para ello. b. Para efectos tributarios, ¿las mermas solamente pueden ser generadas únicamente en el proceso productivo?

Es conveniente enfatizar que para efectos tributarios la definición de merma no sujeta a la misma únicamente a las pérdidas que sufren las existencias dentro de un proceso productivo, como tradicionalmente se sostenía, sino que amplía el concepto incorporando dentro de la misma a aquella pérdida generada por motivos consustanciales a su naturaleza. Esto último nos permite afirmar que dentro del concepto esbozado se incorpora a las pérdidas que sufre el bien como consecuencia de su comercialización, tal sería el caso de la disminución de peso de los animales debido a su traslado o a la comercialización de productos volátiles como el combustible o el alcohol.

9.3. Acreditación de pérdida de existencias por merma 133

Presentamos pronunciamientos del Tribunal Fiscal, relacionados a las características que debe tener el Informe Técnico que sustenta la deducción de la pérdida de existencias por merma. RTF N° 1804-1-2006 En el informe técnico elaborado por un Contador Público Colegiado no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que ésta fue realizada y en qué oportunidad, advirtiéndose más bien que se sustenta fundamentalmente en los cuadros de análisis y los informes de mermas proporcionados por la recurrente por lo que las mermas no se encuentran debidamente acreditadas. RTF N° 02000-1-2006 Procede el reparo de la merma por cuanto el informe de sustento presentado por la empresa no contiene la metodología ni pruebas realizadas. Tampoco se consigna el número de colegiatura del ingeniero. RTF N° 03244-5-2005 No procede deducir merma de existencias no acreditada porque la empresa no cumplió con presentar el Informe Técnico dispuesto por el inciso f) del artículo 37º de la LIR y el inciso c) del artículo 21º de su Reglamento. RTF N° 00536-3-2008 Respecto de las mermas se indica que del análisis del informe presentado se aprecia que no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que ésta fue realizada, advirtiéndose más bien que se sustenta en el primer informe técnico elaborado por trabajador y no por un profesional independiente, por lo que el reparo por mermas debe mantenerse.

De los criterios jurisprudenciales arriba anotados se desprende que el Informe Técnico que acredite la fehaciencia de la pérdida de la fehaciencia debe cumplir con los requisitos que indicamos en el siguiente cuadro:

Apéndice 134 Naturaleza y acreditación de las mermas RTF N° 3582-4-2011 Expediente Nº : Nº 14441-2009 Asunto

: Impuesto a la Renta y Multa

Procedencia

: Lima

Fecha

: 04.03.2011

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En la resolución materia del presente comentario el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio: "(...) la merma implica una pérdida física, ya sea en el volumen, peso o cantidad, de las existencias, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las existencias y/o al proceso productivo de ésta, lo cual indica que la merma puede presentarse dentro o fuera de un proceso productivo, correspondiendo su acreditación mediante un informe técnico (que contenga la metodología empleada y las pruebas realizadas) cuando la SUNAT así lo requiera en cualquiera de dichos casos, por cuanto la norma no hace distingo alguno" (el subrayado nos corresponde).

2. Argumentos esbozados por las partes 2.1. Argumentos de la recurrente La recurrente sostiene que las mermas pueden ser generadas en la comercialización o en el proceso productivo y que deberán acreditarse mediante un informe técnico siempre que se trate de mermas ocurridas en el proceso de comercialización, no en el proceso productivo, toda vez que la norma exige el informe en el capítulo de determinación de la renta neta y no de la renta bruta. Asimismo, sostiene que: "(...) las mermas ocurridas en el transporte de "solventes" constituyen mermas en el proceso productivo, y no dentro de alguna etapa del ciclo de comercialización (...)" (el subrayado nos corresponde).

2.2. Argumentos de la Administración Tributaria La Administración Tributaria señala que reparó la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por mermas de inventarios no sustentados, debido a que la recurrente no cumplió con presentar el informe técnico que sustentara dichas mermas, de conformidad con el inciso f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante). Asimismo, sostiene que el informe técnico del 21.01.2009, que presentó la recurrente, así como la evaluación de las certificaciones realizadas por la pérdida de existencias ocurridas al momento de ser transportadas desde el puerto de origen al puerto del Callao, fueron preparadas con la finalidad de hacer frente a las observaciones determinadas en la etapa de fiscalización, más no para acreditar si las pérdidas sufridas en el año 2007 correspondían o no a mermas sufridas en el transporte de bienes, aunado al hecho que el referido informe no cuenta con la metodología empleada para determinar las mermas, los alcances de la evaluación realizada y las condiciones en que ésta fue realizada, así como tampoco se sustenta la deducción de las citadas mermas.

3. Concepto de merma en la Jurisprudencia A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal también ha esbozado algunas definiciones sobre lo que debe de entenderse por merma; así, en la resolución materia del presente comentario señala que: "(...) la merma implica una pérdida física, ya sea en el volumen, peso o cantidad, de las existencias, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las existencias y/o al proceso productivo de ésta (...)". Por su parte, la RTF Nº 16274 de fecha 16.12.1980, precisa que: "(...) en el concepto de mermas están comprendidas: la pérdida de productos en el proceso de elaboración y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y en el manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte, y las pérdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como envasado que no reúne las condiciones formales para su venta, como igualdad de niveles de contenido, etc., que se suele entregar gratuitamente al personal o al público". Asimismo, mediante las RTFs Nº 724-1-1997 (17.06.1997) y Nº 12248-1-2009 (18.11.2009) se señala que la merma es: "(...) la evaporación o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercialización, lo que significa que el material desaparece". En atención a lo señalado por estas últimas resoluciones citadas, es pertinente hacer hincapié en que la merma de existencias puede darse durante el proceso productivo o de comercialización. Bajo esta misma línea de razonamiento se ha pronunciado el Órgano Colegiado en las siguientes resoluciones: RTF N° 3722-2-2004 (28.05.2004) "Las mermas y desmedros no necesariamente derivan de un proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general sin distinguir si tales existencias corresponden a productos en proceso o a productos terminados". RTF N° 199-4-2000 (07.03.2000) "Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, puesto que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si las mismas se encuentran como productos en proceso o productos terminados".

4. El requisito de acreditar las mermas mediante un Informe Técnico Como ya lo habíamos señalado, el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la LIR, precisa que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente; y que dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En tal sentido, para efectos del Impuesto a la Renta, la referida norma señala de manera imperativa el requisito de contar con un informe técnico que acredite la merma de las existencias. Caso contrario, la deducción no será admitida.

Asimismo, se exige que el informe técnico que sustenta o acredita las mermas deberá ser emitido por un profesional competente y colegiado o por el organismo técnico competente; y que dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En atención a lo expresado en el párrafo anterior, cuando la norma hace referencia a la metodología empleada y las pruebas realizadas, podemos inferir que son requisitos indispensables para que, enmarcado dentro del Principio de Fehaciencia, el informe técnico acredite válidamente la merma de existencias. En esta misma línea de razonamiento, Picón Gonzales precisa que: "(...) la norma ha sido suficientemente detallada como para indicar que el informe deberá contener, por lo menos, la metodología empleada y las pruebas realizadas. Lo indicado tiene su origen en algunas prácticas anteriores a esta norma, mediante las cuales algunos profesionales presentan "informes" calificando como adecuada la merma de la empresa, sin mostrar ningún análisis razonable" . Asimismo, el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 398-1-2006 ha señalado que la SUNAT reparó la merma de mercadería que afectó el costo de ventas y los inventarios, según se desprende del Libro Diario. Sin embargo, si bien es cierto la recurrente presentó Informe Técnico respecto de dichas mermas, el Tribunal Fiscal observó que el mismo carecía del detalle de la metodología empleada para determinar las mermas; no se apreciaba el detalle de la evaluación realizada ni las condiciones en que la referida evaluación fue llevada a cabo, así como tampoco los porcentajes de pérdidas que sufrió el combustible que comercializaba la recurrente. El Órgano Colegiado declaró que las mermas no estaban suficientemente acreditadas confirmando así el reparo realizado por SUNAT. (5)

No obstante ello, es pertinente señalar que en algunos casos excepcionales se ha prescindido de la elaboración y presentación de informes técnicos que acrediten la merma de existencias, y esto debido a normas sectoriales especiales que acreditan por sí mismas y con suficiencia la merma que es materia de deducción. Así por ejemplo, el Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 3620-5-2005 (10.06.2005) señala que: "Si bien la SUNAT goza de la facultad de requerir al contribuyente que acredite las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, ello debe de aplicarse razonablemente, esto es, cuando no haya una merma acreditada o no se tenga certeza del porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para ello, entre otros; lo que no ocurre cuando existen normas específicas que reconocen un porcentaje razonable de mermas" (el subrayado nos corresponde).

Asimismo agrega que: "Proceden las mermas en la parte no cubierta por el seguro, no siendo conforme a ley el reparo por concepto de mermas no sustentadas vinculadas a la importación de fertilizantes pues la Ley del IR permite la deducción de las mermas debidamente acreditadas. Lo que ocurre en este caso es que tales mermas se encuentran dentro de los límites que ya han sido establecidos por las leyes y normas reglamentarias como el artículo 36º de la Ley General de Aduanas (LGA) - Decreto Legislativo Nº 809 - y artículo 40º de su Reglamento, Decreto Supremo Nº 121-96-EF, normas que regulan la importación de mercancías" (el subrayado nos corresponde).

5. Momento de elaboración y presentación del Informe Técnico De la lectura del citado inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la LIR, podemos apreciar que no se precisa el momento en el cual se debe elaborar y presentar el informe técnico que acredita la merma de las existencias.

Así, sólo se hace mención a que el contribuyente deberá acreditar las mermas con un informe técnico, pero no se menciona el momento de elaboración del mismo ni su presentación. Ello permite inferir que el referido informe podrá ser presentado por el contribuyente que se encuentre dentro de una fiscalización, a requerimiento de la Administración Tributaria, lo cual supone que: • Cuente con el informe antes de la oportunidad del requerimiento de información, o; • Que el informe sea elaborado luego del requerimiento, toda vez que el contribuyente al momento de presentarlo estaría cumpliendo con la presentación de la documentación solicitada. Respecto al argumento de la Administración Tributaria, sobre el informe técnico presentado por la recurrente, podemos referir lo siguiente: La Administración Tributaria ha expresado dos argumentos: primero, que no había informe, es decir el Informe Técnico del 21 de enero de 2009 fue preparado y presentado con la finalidad de hacer frente a las observaciones determinadas en la etapa de fiscalización (debe de entenderse como medio de prueba general), más no para acreditar si las mermas sufridas en el año 2007 correspondían o no a mermas sufridas en el transporte de bienes (debe de entenderse como medio de prueba específico señalado por el Reglamento de la LIR); y, segundo, que el referido informe no cuenta con la metodología empleada para determinar las mermas, los alcances de la evaluación realizada y las condiciones en que ésta fue realizada.

Ciertamente, el Tribunal Fiscal en la resolución materia del comentario, evita pronunciarse sobre la primera consideración (que no había informe), y en tal sentido, dicha falta de pronunciamiento da luces a que se entienda que el mencionado informe técnico puede ser válidamente elaborado y presentado con posterioridad al ejercicio al que corresponde la deducción de la merma por existencias. Corroborando nuestra inferencia respecto al argumento de la Administración Tributaria, vemos que se ingresa a evaluar el contenido del referido informe emitido en el año 2009 respecto de reparos del ejercicio 2007, lo cual hace suponer que si hubiera sido el caso de que dicho informe sí hubiese contenido la metodología empleada y las pruebas realizadas acreditando las mermas, el reparo tendría que haberse levantado. En tal sentido, podemos apreciar que no hay un rechazo formal y de plano al valor del informe técnico en función a la fecha en la cual fue emitido y, asimismo, apreciamos que no fue tratado como una prueba general sino como el medio de prueba idóneo señalado por el Reglamento de la LIR para acreditar la merma de existencias.

6. Conclusiones El Reglamento de la LIR define a la merma como aquella pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Así también a nivel jurisprudencial se han esbozado algunas definiciones sobre la misma; sin embargo, dichas definiciones a nivel normativo y jurisprudencial no resultan del todo claras para identificar a las mermas o diferenciarlas de otro tipo de pérdidas, generándose dudas al momento de su aplicación a cada caso concreto. La merma puede presentarse dentro o fuera de un proceso productivo, correspondiendo su acreditación mediante un informe técnico que contenga la metodología empleada y las pruebas realizadas cuando la SUNAT así lo requiera en cualquiera de dichos casos, por cuanto la norma no hace distingo alguno. A pesar de ello, en algunos casos cuando existen normas sectoriales especiales que acrediten por sí mismas y con suficiencia la merma que es materia de deducción, excepcionalmente se prescinde de la elaboración y presentación de informes técnicos por parte del contribuyente. El Reglamento de la LIR, señala las condiciones para la deducibilidad de las mermas; no obstante ello, no se precisa el momento en el cual se deba elaborar y presentar el informe técnico que acredita la merma de las existencias. En tal sentido, consideramos que puede contarse con el referido informe antes de la oportunidad del requerimiento de información por parte de la Administración Tributaria, o inclusive puede darse la elaboración y presentación del referido informe dentro de los plazos fijados en el requerimiento de información emitido por parte de la SUNAT. Finalmente, a nivel jurisprudencial, la resolución materia del comentario nos permite concluir que no hay un rechazo formal y de plano a la validez del informe técnico en razón a su fecha de su emisión, debiendo considerarse únicamente que este cumpla con las condiciones señaladas a nivel reglamentario para efectos de poder acreditar válidamente las mermas materia de deducción. NOTAS DEL APÉNDICE (1) GARCIA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo 1980, pág. 122.

(2) En caso corresponda, además se deberá cumplir con el requisito formal de estar sustentado en un comprobante de pago válidamente emitido conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago. (3) Esta información puede consultarse en la siguiente dirección electrónica: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&&LEMA=merma. (4) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Editorial Heliasta. Tomo V. 27º edición. Buenos Aires 2001, pág. 399. (5) PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo...". Dogma Ediciones. Lima, 2007. Segunda Edición, pág. 208.

10. Desmedros de existencias Base Legal: Inciso f) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso c) del artículo 21º del Reglamento

10.1. Definición de desmedro y su tratamiento contable Debemos señalar que los desmedros se constituyen en mercadería obsoleta o que ha sufrido un desgaste a causa de su uso, o ha sido generada por el tiempo u otro factor, como consecuencia de la naturaleza misma de las existencias; las cuales pueden gastarse, dañarse o convertirse en anticuadas a menos que se vendan o utilicen dentro de un período relativamente corto. De lo anterior, resulta necesario precisar la distinción entre unidades dañadas o defectuosas para lo cual en principio nos valdremos de las definiciones que efectúa Neuner:

Como fluye de lo expuesto, el concepto de desmedro implica una pérdida en el valor de las existencias, para lo cual debemos tener presente lo contemplado en la NIC 2: Inventarios, que expresa que el costo de las existencias puede volverse no recuperable si éstas se han dañado, si han llegado a ser total o parcialmente obsoletas, o si sus precios de venta han sufrido una disminución, que conlleva a castigarlos a su valor neto realizable. Ahora bien, respecto del tratamiento contable aplicable a los desmedros, deberá tenerse en cuenta que de acuerdo con el principio contable de Costo o Valor Neto Realizable, se establece que las existencias deben presentarse en libros contables a un valor no superior al valor neto realizable de los mismos, para lo cual se reducirá el valor en libros de los mismos contra una cuenta de resultados.

10.2. Perspectiva tributaria Si bien para efectos contables la realización de la estimación por desvalorización de existencias permiten que los estados financieros reflejen la situación económica de la empresa, desde la perspectiva tributaria la referida valuación no resulta aceptable en la determinación del Impuesto a la Renta, de acuerdo con el inciso f) del articulo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, al calificar como provisiones no admitidas por la Ley. No obstante, de acuerdo con el inciso f) del articulo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, concordado con el inciso c) del articulo 21º de su norma reglamentaria, se establece que las perdidas por desmedros podrán ser deducidas en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio en que se cumpla con realizar la destrucción ante notario público, previa comunicación a la Administración Tributaria con una anterioridad de 6 días hábiles de la referida destrucción. Cabe señalar que deberá tenerse en cuenta que la Administración Tributaria podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; pudiendo también establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. De acuerdo a ello, en los casos en que cumplidos los requisitos previamente señalados la Administración Tributaria no habría designado un funcionario, ello no impedirá que la pérdida por desmedro (costo computable de los bienes destruidos) sea aceptable en la determinación del impuesto. a. Principales contingencias tributarias a.1. Deducción de la desvalorización de existencias sin cumplir la formalidad tributaria Respecto de las principales contingencias tributarias observadas en procesos de fiscalización, podemos mencionar que en determinados casos se observa la deducción en la determinación del Impuesto a la Renta de valuaciones efectuadas de conformidad con la NIC 2: Inventarios, sin observar que la deducibilidad se encuentra condicionada a la comunicación y a la destrucción de dichas existencias dentro de los plazos, generándose por ende una contingencia tributaria, originada por la adición vía Declaración Jurada Anual (rectificatoria) del ejercicio en que se produjo la desvalorización. a.2. ¿Se requiere Estudio Técnico o Informe de Tasación para la destrucción de bienes? Un aspecto que resulta importante señalar es que para efecto de la destrucción no resulta necesario que el contribuyente posea un estudio técnico que determine las condiciones del bien que será destruido. Asimismo, no se constituye en un requisito el determinar el valor de mercado de los bienes que serán destruidos; en consecuencia no resulta necesario contar con una tasación de los bienes. a.3. ¿Qué procedimiento se debe observar si se produce la venta? Deberá tenerse en cuenta que si se produce la venta de los bienes que hayan sufrido desmedro, el contribuyente no deberá observar el tratamiento tributario aplicable relacionado con la comunicación a la Administración Tributaria, entre otros, debiendo observar únicamente la aplicación de las normas de valor de mercado, según lo dispuesto en el artículo 32º TUO LIR 135para el reconocimiento de los ingresos, así como la deducción del costo computable de las existencias.

Es evidente que el valor de mercado a asignar a las existencias se efectuaría en función a las condiciones en las cuales se encuentren en la oportunidad de la enajenación. b. Criterios Jurisprudenciales — No se admite la deducción del desmedro de existencias, por cuanto no se ha cumplido con los requisitos exigidos, RTF Nº 1804-1-2006 (04.04.2006). El contribuyente presentó un acta en el que se acreditaba que la mercadería estaba malograda a causa del sismo producido en junio 2001; pero no se acreditó la destrucción ante Notario Público. — No se admite la deducción por desvalorización de existencias cargada a gastos, RTF Nº 1157-1-2005 (22.02.2005). El Tribunal Fiscal, resuelve en el caso de bienes en mal estado que se integran nuevamente al proceso productivo; para la producción de nuevos productos que van a ser enajenados; señalando que la desvalorización de existencias será deducible cuando se produzca dicha transferencia.

Este criterio resulta importante porque permite apreciar y confirmar que las pérdidas en el valor de los bienes que han sufrido desmedro, no sólo se deducen vía destrucción sino también a través de la pérdida que se genera por diferencia entre el valor de venta y el costo computable. Además, debe tenerse en cuenta que la deducción para efectos tributarios se considerará en el momento en que se destruyan cumpliendo requisitos tributarios o se enajenen.

— Destrucción de bienes perecibles antes de los seís días hábiles El Tribunal Fiscal en la RTF N° 09544-4-2014, vierte el criterio siguiente: " (...) teniendo en cuenta la naturaleza perecible de los bienes observados, así como la norma en materia de salud referida, resultaba razonable que una vez realizada la comunicación a la Administración sobre la destrucción de los frutos, la recurrente no hubiera podido esperar los seís días hábiles que señala la norma, sino proceder de inmediato a su destrucción, sin embargo, la recurrente no cumplió con efectuar dicha comunicación a la Administración con anterioridad al momento en que la destrucción se llevó a cabo, así como tampoco acreditó que la destrucción se hubiera realizado ante Notario Público o Juez de Paz". Concepto

Requisitos

Principales contingencias

Incidencia tributaria

• Destrucción ante notario publico y comunicación a la SUNAT con 6 díashábiles anteriores a la destrucción.

— No se efectúe la comunicación. — No se realiza la destrucción ante notario público. Gasto reparable. — La comunicación no se efectúa observando el plazo establecido.

• Venta de bienes: Se debe observar el valor de mercado.

— Se vende a un menor valor que el que debió asignarse o no se acredita el valor asignado.

Desmedro

La diferencia entre el valor asignado y valor de mercado debe adicionarse vía DJ.

DESMEDROS Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. IMPORTANTE: No toda pérdida del valor de existencias conlleva a su destrucción. ACREDITACIÓN SI SE DESTRUYEN: Debe efectuarse ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a la SUNAT con una anterioridad de 6 días hábiles.

10.3. Conciliación entre el Tratamiento Contable y Tributario

Tal como hemos desarrollado para efectos contables, en virtud a la NIC 2, los inventarios deben valorarse a su Costo o Valor Neto Realizable, el menor. Situación que implica que cuando el Valor Neto Realizable es inferior al costo, se debe realizar un ajuste por desvalorización de existencias que reconocerá el exceso afectando al resultado del período. Sin embargo, cabe indicar que para efectos tributarios dicho ajuste a resultados, será aceptable únicamente cuando se efectúe la destrucción o enajenación de las existencias y por ende se materialice la pérdida. Expresamente, el literal f) del artículo 44º del TUO de la LIR, señala que no son deducibles las provisiones no admitidas expresamente por la LIR. Dicha situación origina una diferencia de carácter temporal que genera una conciliación contable y tributaria por cuanto para efectos fiscales, la pérdida económica reflejada contablemente, será admitida en el ejercicio en que se produzca la pérdida real a consecuencia de su enajenación, uso o destrucción debiendo procederse a realizar la deducción vía declaración jurada anual.

10.4. Diferencias entre mermas y desmedros 136

A continuación presentamos jurisprudencia en la que se define y diferencia al concepto mermas del concepto desmedros: RTF N° 06437-5-2005 La merma implica una pérdida en la cantidad del bien y que el desmedro corresponde a una disminución de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados. RTF N° 06498-1-2011 Como se advierte la presencia del Virus de la Mancha Blanca es conocido en la industria langostinera desde los inicios de la década de los 90, afectando previamente a países vecinos, siendo que antes de su llegada a territorio peruano se tomaron medidas a efectos de contrarrestar su impacto. En ese sentido el virus que afectó a las larvas no configura una situación de caso fortuito o fuerza mayor, toda vez que no se trató de un evento extraordinario e imprevisible. Por consiguiente, toda vez que el virus de mancha blanca generó una pérdida de orden cuantitativo en el número de larvas que poseía la recurrente estamos ante un supuesto de merma. RTF N° 015181-3-2010 La pérdida que se produce como consecuencia del manipuleo de envases de vidrio constituyen mermas pues ocurren por la naturaleza frágil propia de tales bienes, que los hacen susceptibles de ser destruidos fácilmente ante una caída o golpe durante su manipuleo y/o comercialización o ser reducidos a pedazos inservibles, careciendo de sustento lo señalado por la Administración en el sentido que constituían desmedros.

De la lectura de los precedentes jurisprudenciales citados puede inferirse lo siguiente:

INFORME N° 09-2006-SUNAT/2B0000 La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma. INFORME Nº 064-2014-SUNAT/5D0000 1. Para efectos del Impuesto a la Renta, las roturas de las existencias de un hotel que impliquen solo una pérdida en la calidad de dichos bienes que impide que puedan seguir siendo utilizados para los fines a los que estaban destinados, califican como desmedros. 2. A la fecha no existe norma jurídica alguna emitida por la SUNAT que haya aprobado un procedimiento específico que sea de aplicación al supuesto a que se refiere el numeral anterior, por lo que resulta de aplicación a este el procedimiento general establecido en el inciso c) del artículo 21° del Reglamento. 3. Las pérdidas de existencias de empresas del sector hotelero ocasionadas por el hurto de estas que se realiza de modo frecuente cuando son puestas a disposición por dichas empresas al brindar sus servicios, serán deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta solo en la medida que se cumplan las condiciones a que se refiere el inciso d) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Anexo Procedimiento alternativo para la acreditación de desmedros de productos alimenticios perecibles en la determinación del Impuesto a la Renta Resolución de Superintendencia N° 243-2013/SUNAT Fecha de publicación

:

13.08.2013

Fecha de vigencia

:

14.08.2013

1. Antecedentes Como se sabe, el inciso f) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados. De ese modo, el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la LIR, Decreto Supremo N° 122-94-EF, establece que tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de 6 días

hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes, y que dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; y que también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. En virtud a ello, dado que el procedimiento general en el caso de los establecimientos de autoservicio podría originar el incumplimiento de las normas del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolución Ministerial N° 1653-2002-SA/DM, las cuales contemplan la eliminación de los alimentos perecederos en mal estado a fin de evitar la contaminación de los alimentos y bebidas, se regula un procedimiento alternativo para la acreditación de los desmedros de dichos productos para efecto de su deducción en la determinación del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta la naturaleza de los mismos y que permita a su vez cumplir con las normas del Reglamento antes mencionado.

2. El nuevo procedimiento La Resolución de Superintendencia N° 243-2013/SUNAT regula un procedimiento alternativo para la acreditación de los desmedros de productos perecibles para efecto de su deducción en la determinación del Impuesto a la Renta tratándose de los establecimientos de autoservicio.

2.1. Definiciones Para la aplicación del referido procedimiento alternativo se deben considerar las definiciones siguiente: a. Autoservicio: Al establecimiento en el que el comprador tiene a su alcance los productos que requiere, incluso los precios, para que pueda tomar por sí mismo, aquellos que quiera adquirir sin la intervención del vendedor, a que se refiere el Anexo 1 del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolución Ministerial Nº 1653-2002-SA/DM. b. Envase: Al recipiente o envoltura de material inocuo, mediante el cual se empaca, embolsa o sella a presión, al vacío o bajo otro método, el producto de manera que mantenga la calidad sanitaria y composición de éste.

No se considera envase a las envolturas provisionales que cubren los alimentos superficialmente sin tratamientos de conservación o que recibiéndolos, éstos no son su¿cientes para asegurar su esterilidad comercial, siendo susceptibles de la proliferación de microorganismos patógenos en el curso de su almacenamiento o exhibición. c. PAP: Productos alimenticios perecibles

El artículo 2° de la norma bajo análisis precisa que se consideran Productos Alimenticios Perecibles (PAP) únicamente a los siguientes productos alimenticios frescos sin envase: carnes y menudencias de animales; frutas; hortalizas; pescados y mariscos; leche, productos lácteos y embutidos, así como huevos y comida preparada. 2.3. Acreditación y reporte de desmedros Para la deducción de desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37° de la Ley, tratándose de autoservicios, alternativamente a lo previsto en el último párrafo del inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la LIR, se dispone que se podrá acreditar el desmedro de los PAP no sujetos a devolución o cambio, mediante el documento denominado "Reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios Perecibles". El Reporte de Desmedros de los PAP deberá contener, para su validez, la siguiente información: INFORMACIÓN DEL REPORTE DE DESMEDROS DE LOS PAP a) Identificación de los PAP. b) Cuantificación de los PAP. c) Valorización de los PAP de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 62° de la LIR. d) Fecha de eliminación de los PAP. e) Fecha de emisión del Reporte de Desmedros de los PAP, la cual debe coincidir con la fedcha en que eliminen los PAP. f) Motivo de la eliminación de los PAP y sustento técnico mediante el cual se acredite la falta de inocuidad de dichos productos de acuerdo con las normas del sector correspondiente. g) Firma del gerente general y del encargado del área de aseguramiento de la calidad del autoservicio.

11. Primas de Seguros Base Legal: Inciso c) del artículo 37º LIR e inciso b) del artículo 21º del Reglamento

11.1. El cumplimiento del Principio de Causalidad En concordancia con el Principio de Causalidad, esbozado en el primer párrafo del artículo 37º del TUO de la LIR, como condición fundamental para que un gasto sea deducible; se regula en el inciso c) del artículo 37º del TUO de la LIR que resultan deducibles las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas; así como los de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante 137. Obsérvese que la deducción de la prima procede en la medida que se cumpla el Principio de Causalidad, así por ejemplo respecto a bienes asegurados, se admitirá tributariamente en la medida que éstos se destinen a la generación de rentas gravadas, independientemente que los mismos sean de propiedad del contribuyente o hayan sido cedidos por terceros para su uso temporal. Respecto al cumplimiento del Principio de Causalidad en el caso de primas de seguros, resulta importante citar la RTF Nº 484-1-99 (08.06.99), que analiza el caso de una póliza que cubría el riesgo del contribuyente y de sus empresas vinculadas. El Tribunal Fiscal resolvió que sólo se podía deducir el gasto para cubrir tal riesgo (incendio) en el negocio del contribuyente.

El referido criterio, implica una determinación proporcional del importe de la prima de seguros, a efectos de establecer el gasto que le corresponde al contribuyente y que será deducible conforme se devengue. El inconveniente que surge en este caso es que no se conoce como determinar la proporcionalidad; pueden existir diversos procedimientos, pero no está regulado. En forma similar SUNAT, en el Informe N° 142-2003-SUNAT/2B0000, entre otros, establece el criterio siguiente: Las primas pagadas por concepto de pólizas de seguros de vida contratados por una empresa a favor de sus trabajadores constituirán gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, siempre y cuando dicho gasto tenga relación de causalidad con la obtención de rentas por dicha empresa o el mantenimiento de su fuente y el gasto cumpla con los criterios señalados en la Tercera Disposición Final y Transitoria de la Ley N° 27356 138.

11.2. Devengo Otro aspecto que es importante recalcar principalmente en el caso de primas de seguros, considerando su tiempo de cobertura, es que la deducción - imputación a resultados, procede en tanto la misma se haya devengado. En relación con este aspecto, sabemos que la póliza por lo general cubre varios meses e incluso se efectúa por período anual, por lo que su afectación a resultados se aplica en proporción al tiempo de vigencia de la póliza. Sin perjuicio de lo expuesto, debe considerarse que aquellos seguros que forman parte del costo de los bienes adquiridos o producidos, se imputan a resultados como parte de un costo expirado. 11.3. Límites o parámetros a. Límite específico En virtud a lo antes expresado, tributariamente se contempla respecto a aquellos seguros que recaen sobre un bien inmueble de propiedad de una persona natural ocupado también como casa-habitación, que es utilizado sólo parcialmente para la generación de rentas, ya sea como oficina o establecimiento comercial. En dicho supuesto, es razonable que no pueda deducirse el total de la prima de seguros, puesto que el Principio de Causalidad sólo se cumple parcialmente. Al respecto, el legislador ha optado por establecer una deducción (de oficio) equivalente al 30% de la prima respectiva, que no admite modificación o cambio, aún cuando el contribuyente pueda demostrar que ocupa un porcentaje mayor del inmueble para sus actividades de negocio.

b. Seguros destinados a cubrir riesgos de vehículos de las Categorías A2, A3 y A4 destinados a labores de administración, dirección y representación Si bien la normatividad tributaria establece en forma general la deducibilidad de los gastos incurridos en seguros de bienes destinados a la generación de renta o al mantenimiento de la fuente, sin limitación alguna; es pertinente señalar que los seguros que cubran riesgos de los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 destinados a labores de administración, dirección y/o representación, podrían resultar reparables. En efecto, recordemos que el inciso w) del artículo 37º del TUO de la LIR concordado con el inciso r) del artículo 21º de su Reglamento, establece dos límites para los gastos que se incurran en relación a los vehículos de las referidas categorías destinados a dichas actividades. Ahora bien, la razón por la que referimos este caso, es porque dentro de los gastos de funcionamiento, se incluyen a los seguros, por ende en este supuesto podrían resultar reparables en forma total si corresponden a vehículos no identificados, o parcialmente cuando cubra riesgos de vehículos sí identificados, pero los gastos totales incurridos en dichos vehículos exceden el segundo límite.

12. Pérdidas Extraordinarias Base Legal: Inciso d) artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta

El inciso d) del artículo 37º del TUO de la LIR, establece que resultan deducibles las pérdidas extraordinarias, sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.

En función a lo expuesto, observamos que existen dos tipos de pérdidas extraordinarias que resultan deducibles y que analizamos a continuación. 12.1. Pérdidas extraordinarias originadas por fuerza mayor o caso fortuito Ambos supuestos son calificados en la doctrina civil como causas no imputables, por el incumplimiento de la obligación; lo cual importa la no atribución de responsabilidad al deudor. La diferencia entre uno y otro es meramente conceptual, el caso fortuito (hechos de Dios) es un hecho jurídico natural; mientras que, la fuerza mayor (hechos del príncipe) es un hecho jurídico humano involuntario; pero ambos son supuestos de no imputación de responsabilidad. No se trata de causas de exoneración de responsabilidad sino simplemente de hechos que ocasionan el incumplimiento y que por ser extraños a la voluntad del deudor no les son atribuibles a éste. El artículo 1315º del Código Civil señala que el caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible que impide la ejecución de la obligación. Vemos pues que las pérdidas extraordinarias, son inusitadas e infrecuentes, y quizás tengan lugar una sola vez en la vida de la empresa. Estos tipos de eventos suelen derivarse de acontecimientos tales como terremotos, tornados, entre otros de igual naturaleza. En tal sentido, el tratamiento de las pérdidas extraordinarias depende de su naturaleza inusual e infrecuente, con respecto a las actividades ordinarias, lo cual hace imprevisible su ocurrencia. CARACTERÍSTICAS PARA IDENTIFICAR UNA PÉRDIDA EXTRAORDINARIA

— Materialidad de la pérdida. — Atipicidad de la pérdida. — Infrecuencia de la pérdida.

12.2. Pérdidas extraordinarias originadas por Conducta Delictuosa Si bien no son estrictamente extraordinarias, corresponde a pérdidas producto de toda conducta culpable, típica y antijurídica, cometida por los dependientes del contribuyente o terceros. EJEMPLOS Robo, Hurto, Defraudación, etc.

Para efectos del Impuesto a la Renta, en caso de pérdidas extraordinarias originadas por hecho delictuoso es requisito indispensable que se pruebe el delito judicialmente o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial.

El Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 915-5-2004 (20.02.2004), precisa que las pérdidas por consumos clandestinos no son mermas, sino que constituyen pérdidas extraordinarias deducibles como gasto. 12.2.1. La deducción de las pérdidas extraordinarias sufridas por hechos delictuosos El inciso d) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, admite la deducción en la determinación del Impuesto a la Renta, de las pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que éstas (las pérdidas) no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.

Adviértase en este punto que el cumplimiento de estas dos últimas condiciones (probanza judicial o acreditación de su inutilidad) no son concurrentes, pues bastará con que se acredite alguna de ellas para encontrarse incurso dentro de este supuesto, de lo contrario el egreso incurrido deberá ser reparado. Ahora bien, para calificar a una pérdida como "producida por un hecho delictuoso", es necesario conocer algunos alcances en torno al origen de este supuesto remitiéndonos para ello a las normas de la materia. 12.2.2. Hecho Delictuoso Manuel Ossorio 139, jurista que recoge las ideas de Jiménez de Asúa, sostiene que el delito es aquel acto típicamente antijurídico, culpable, sometido a veces a condiciones objetivas de penalidad, imputable a un hombre y sometido a una sanción penal. Así, nuestro Código Penal vigente, tomando en consideración lo dispuesto en la Doctrina, define a este concepto como las acciones u omisiones dolosas o culposas penadas por ley 140. Sobre el particular, resulta conveniente definir los siguientes conceptos:

En tal sentido, a efectos de establecer si un hecho califica como delito, deberán cumplirse con los referidos elementos de manera concurrente, de lo contrario estaremos frente a acciones atípicas no previstas en la norma como conductas punibles. 12.2.3. Probanza Judicial del hecho delictuoso Conocido el hecho, la parte agraviada (la empresa) deberá dar cuenta del mismo presentando una denuncia ante la autoridad policial de la jurisdicción donde se produjeron los hechos, a efectos de que las autoridades policiales realicen las investigaciones preliminares y puedan llegar a identificar a los presuntos autores de la comisión del delito. Realizada las investigaciones, la policía remitirá los actuados al Ministerio Público, quien deberá ejercer la acción penal, formalizando la denuncia policial ante el Juez Penal siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: 1) los hechos constituyan delito, 2) esté individualizado al presunto autor, y 3) no haya prescrito la acción penal. De cumplirse con estos requisitos, este último deberá emitir el respectivo Auto Apertorio de Instrucción y dar inicio al proceso penal a través del cual se emitirá la respectiva sentencia condenatoria (en la que se impute la responsabilidad a la persona procesada) o absolutoria (eximiendo de los cargos a la persona procesada). Como se observa, la probanza de un delito amerita el cumplimiento de una serie de etapas (entiéndase a nivel policial, fiscal o judicial) cuya culminación —tras reunir una serie de requisitos— darán inicio a la otra etapa hasta la emisión de una sentencia por parte del Juez Penal. El ejercicio de la acción penal, tal y como hemos desarrollado, no se va a iniciar en un primer nivel con la emisión del atestado policial, pues este únicamente constituye un instrumento que llevará a obtener la certeza de la comisión del hecho, sino con la respectiva resolución fiscal emitida por el Ministerio Publico, pues es en esta instancia donde realmente se llega a acreditar la comisión del delito e individualizar al presunto autor del mismo, y finalmente es la que dará pie al desarrollo del proceso penal en la instancia judicial la misma que se resolverá con la emisión de la sentencia. Para efectos tributarios, la emisión de estas resoluciones a nivel fiscal o judicial resultan cruciales para la probanza de la inutilidad de la acción penal o la acreditación del hecho delictuoso, respectivamente. Es por ello que en distintas oportunidades el Tribunal Fiscal se ha pronunciado advirtiendo la importancia de dichos documentos para la probanza de la pérdida sufrida y su respectiva deducción en la determinación del Impuesto a la Renta, descartando la posibilidad de sustentar la ocurrencia con el atestado policial 141.

12.2.4. La inutilidad del ejercicio de la acción judicial La imposibilidad de ejercer la acción penal por parte del Ministerio Publico, tal y como lo cita el artículo 12º de la Ley Orgánica del Ministerio Público 142, se va a producir cuando no se presentan de manera concurrente los siguientes requisitos: 1) los hechos objeto de la denuncia constituyen delito, 2) no se haya individualizado al presunto autor y 3) que la acción penal no se encuentra prescrita. Es en estos casos que dicha autoridad deberá expedir el denominado auto de: "No a lugar a formular denuncia penal" 143, resolución que permitirá sustentar el archivamiento de la denuncia presentada. Como ya lo hemos señalado, para efectos tributarios, no se ha dispuesto de manera expresa en la normativa del Impuesto a la Renta que se deberá entender por "inutilidad del ejercicio de la acción judicial" ni cual es la documentación que pruebe dicho impedimento; es por ello que el Tribunal Fiscal, apoyándose en la normativa penal antes señalada, reconoce la necesidad del incumplimiento de uno de estos tres requisitos para su probanza así como la sustentación con la referida resolución. Así, en la RTF Nº 016-5-2004 de fecha 07.01.2004, cita como criterio lo siguiente:

"...La Resolución del Ministerio Público que dispone el archivo provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito acredita que es inútil ejercer la citada acción en forma indefinida mientras no se produzca dicha identificación, no siendo razonable supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la acción penal". De esta manera, bajo el criterio adoptado por el Órgano Colegiado, el sustento material que prueba la imposibilidad del ejercicio de la acción judicial es la resolución emitida por el representante del Ministerio Público disponiendo el archivamiento provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del presunto

autor del delito o mientras no se produzca la referida identificación, descartando así la posibilidad de sustentar dicha ocurrencia con otro tipo de documentos, como podría ser la denuncia a nivel policial o el atestado emitido en este nivel. Sobre el particular, ya existen sendos pronunciamientos que van a desconocer este documento para el supuesto materia de análisis, como es el caso de la RTF Nº 3852-4-2008 de fecha 26.03.2008, en donde el Tribunal señala que la perdida extraordinaria incurrida no puede ser sustentada con copia de dicho documento (la denuncia policial), pues éste no acredita la imposibilidad de continuar con el proceso judicial o con la resolución judicial que acredita el hecho delictuoso 144.

Considerando los criterios jurisprudenciales expuestos anteriormente, podemos concluir entonces que, cuando nos encontremos frente a este presupuesto, la deducibilidad de las pérdidas sufridas por el contribuyente, se acreditarán solamente con el auto de archivamiento del expediente por parte del Ministerio Público, no siendo posible dicha deducción con la denuncia policial, toda vez que, la referida denuncia constituye el medio documentario que acredita la presunta comisión de un hecho delictuoso. 12.2.5. Oportunidad en que procede la deducción de la pérdida De acuerdo al análisis efectuado, se observa que la Ley del Impuesto a la Renta establece como condición para deducir las pérdidas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, que no hayan sido indemnizadas y que se haya acreditado judicialmente el hecho delictuoso o se acredite que es inútil ejercer la acción judicial. De acuerdo a ello se advierte que la Ley del Impuesto a la Renta condiciona la deducción de la pérdida al cumplimiento de dichos requisitos pero no dispone en forma expresa la oportunidad en que procede dicha deducción. Sobre el particular, consideramos que la pérdida debe imputarse en principio al ejercicio en el cual ha ocurrido; procediendo su diferimiento a un ejercicio posterior cuando se encuentre pendiente de acreditación en la forma exigida por la LIR. Sobre este supuesto en particular, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF Nº 01272-4-2002, se ha pronunciado señalando que la pérdida por robo producida en un determinado ejercicio (1997), se deducirá en aquel en el cual se acredite la inutilidad para ejercer la acción judicial. Así en el caso que fue materia de dicha RTF, la acreditación se produjo en el mes de junio 1998, por lo cual la pérdida debió reconocerse en dicho ejercicio (1998). Al respecto, es válido analizar el supuesto en el cual el contribuyente ha acreditado la pérdida en la forma debida en el año siguiente pero antes que se produzca el vencimiento de la declaración jurada anual del período anterior. Resultando, en función a ello, controversial el periodo en el cual procede su deducción. En efecto, se podría considerar que dado que la pérdida se ha producido en el ejercicio anterior y la misma se encuentra debidamente acreditada con anterioridad a la determinación del Impuesto a la Renta de dicho período, resultaría válida su deducción en el ejercicio en que se ha producido al haberse cumplido los requisitos tributarios exigidos. No obstante, se advierte que la tendencia del Tribunal Fiscal es que la deducción procede en el ejercicio en que se cumplan los requisitos exigidos. Así, la RTF Nº 07228-3-2009 (24.07.2009) esboza el siguiente criterio:"Que en el caso de autos, si bien el hecho delictuoso ocurrió el 23 de enero 2003, no existe en autos documentos que acrediten que en el año 2003 era inútil ejercer la acción judicial, sino más bien, la documentación presentada, específicamente la Resolución del Ministerio Público que dispone el archivamiento provisional es del 2004, en tal sentido, no resultaba arreglado a Ley que la recurrente hubiera deducido en el ejercicio 2003 la pérdida sufrida como consecuencia del robo, careciendo en consecuencia de sustento lo expresado sobre el particular". Similar criterio se vierte en la RTF N° 6344-8-2014, en el cual se expresa que:

"(...) para que el gasto extraordinario por el delito a que alude la recurrente sea deducible para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría del Impuesto a la Renta, se requiere acreditar que el hecho delictuoso fue probado judicialmente en el ejercicio 2002 o que en dicho ejercicio se verificó que era inútil ejercer acción judicial alguna sobre el particular".

12.3. Pérdidas Extraordinarias que resultan reparables por ser indemnizables No obstante lo anterior, si las pérdidas extraordinarias son cubiertas por indemnizaciones, no serán deducibles para efectos de determinar la renta neta; en este aspecto cabe resaltar que resulta ocioso señalar como no deducibles las pérdidas indemnizadas, puesto que al haber sido el daño cubierto ya no existirá una pérdida. Correlativamente con lo expuesto, se regula en el inciso b) del artículo 3º del TUO de la LIR que no constituyen rentas gravadas las indemnizaciones recibidas por una empresa como consecuencia de la reparación de un daño emergente. Adicionalmente, se establece que si el importe de la indemnización supera el costo computable del bien, no calificará como renta gravable en la medida que se destine a la reposición del bien, en los plazos establecidos en el inciso c) del artículo 1º del Reglamento.

Por lo tanto, cuando la indemnización pagada por la compañía de seguros excede el valor computable del bien y dicha suma no se destine a reponer el activo siniestrado o dañado en forma total o parcial, o cuando habiéndose destinado a la reposición del bien, ésta se realice fuera de los plazos establecidos, dicho exceso se considerará como ganancia gravada con el Impuesto a la Renta.

12.4. La prueba de la ocurrencia del caso fortuito Es muy común el hecho que el contribuyente no acredite de forma clara o suficiente su alegación referida a la presencia del caso fortuito como factor que permite la deducibilidad de las pérdidas en los bienes productores de rentas gravadas. Siendo ello así, conviene preguntarse ¿a quién corresponde la carga de probar que la circunstancia generadora de la pérdida de los bienes responde a un caso fortuito? Para responder a esta interrogante resulta indispensable recurrir al concepto procesal de carga de la prueba, la misma que es definida en la doctrina como: "(...) la obligación que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba de lo que afirma, y sin la cual la obligación queda privada de toda eficacia y valor jurídico, de toda atendibilidad (...). La carga de la prueba —onus probandi— es, en síntesis, el deber de demostrar toda afirmación hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensión". En cuanto al tema de la probanza del caso fortuito en materia tributaria, la RTF Nº 18786 del 14.12.1984 (que si bien es cierto se encuentra referida a una devolución del antiguo Impuesto a los Alcoholes), nos puede dar muestras del valor probatorio que debe primar para admitir una pérdida como consecuencia de caso fortuito: "(...) la apelada niega la devolución, debido a que la recurrente no ha presentado documento alguno que acredite la pérdida de la mercadería que no ingresó al país, considerando que al momento del aforo, debió practicarse una diligencia judicial para determinar las pérdidas, de conformidad con la Resolución Suprema de 31 de marzo de 1935; Que la referida norma es aplicable para los casos de pérdidas producidas en las bodegas, en las que a falta de una autoridad competente se requiere la intervención de una autoridad judicial, pero no a casos como el de autos, en los cuáles, al momento del aforo, intervienen los vistas de aduanas, que verifican la cantidad, clase y calidad de las mercaderías, dejándose constancia en las pólizas, de las unidades faltantes en relación con la cantidad embarcada en el país de origen"; es decir, el Órgano Resolutor adoptando un criterio que también compartimos, es del parecer que a efectos de acreditar las pérdidas producidas por un caso fortuito se debe atender a las circunstancias del caso concreto, las mismas que podrán darnos luces sobre el medio indicado para probar la ocurrencia del siniestro, no requiriéndose — necesariamente— de un trámite de naturaleza judicial para poder demostrar que la empresa se vio afectada y que justifica la deducción de las pérdidas no amparadas en un seguro, conforme al literal d) artículo 37º de la LIR.

Otro tema que es conveniente tener en cuenta, es el correspondiente a ¿qué medios nos pueden servir para acreditar el caso fortuito? La primera afirmación que podemos hacer sobre el tema es que el literal d) artículo 37º de la LIR no consigna per se, una forma específica para probar la ocurrencia del caso fortuito y —sobre todo—, un modo particular de acreditar que se ha sufrido pérdidas en los bienes productores de rentas gravadas. En este punto, es conveniente tener en cuenta que, conforme a lo previsto por el artículo 125º del Código Tributario, los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. En este sentido, y dada la restricción de los medios de prueba que tiene el contribuyente al interior del procedimiento tributario, será admisible que en principio acudan a los documentos, con la finalidad de acreditar, la ocurrencia (cuando corresponda; por ejemplo, si es un fenómeno de la naturaleza ocurrido en una localidad alejada del país, el mismo que no ha sido cubierto por los medios periodísticos) del caso fortuito, así como la pérdida de los bienes productores de renta, producida justamente por el acaecimiento de dicho evento extraordinario, imprevisible e irresistible. En tal sentido, podemos mencionar como documentos que nos sirven como medios de prueba de la pérdida de bienes producto de caso fortuito —entre otros—, a la constatación policial, el acta notarial e informes de autoridades competentes como Defensa Civil; en forma complementaria a dichos documentos, podemos citar a las fotografias, videos, periódicos y revistas alusivas al evento dañoso que ha sufrido el contribuyente. Sin perjuicio de ello, y teniendo en consideración que, de conformidad con el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1049, Decreto Legislativo del Notariado, el notario es el profesional del derecho que está autorizado para dar fe de los actos y contratos que ante él se celebran, consideramos que el acta notarial es el documento que —por antonomasia—, permitirá acreditar la pérdida de los bienes productores de renta gravada no cubiertos por seguros, a efectos de deducir dicha pérdida válidamente. Cabe indicar que, existen hechos que no se encuentran sujetos a actuación probatoria, tal es el caso de los hechos públicos o notorios, supuesto regulado en el artículo 165º de la Ley Nº 27444, el mismo que reza a la letra lo siguiente: "No será actuada prueba respecto a hechos públicos o notorios, respecto a hechos alegados por las partes cuya prueba consta en los archivos de la entidad, sobre los que se haya comprobado con ocasión del ejercicio de sus funciones, o sujetos a la presunción de veracidad, sin perjuicio de su fiscalización posterior". Al respecto, circunstancias constitutivas de caso fortuito que califican como un hecho público o notorio, se dieron con ocasión del terremoto que asoló la zona de Pisco en el año 2007, o las inundaciones que han afectado a los departamentos de Cusco y de Puno, las mismas que a la luz de lo dispuesto por el marco legal vigente, no corresponde que sean probados por el contribuyente. Cabe indicar que, dicha situación no implica en modo alguno, que se exima al contribuyente de probar que los referidos eventos de la naturaleza determinaron la pérdida de bienes productores de renta gravada que no estaban cubiertos con seguros, ello con la

finalidad de tener el derecho a deducirlos a efectos de determinar la renta neta imponible, con los medios a que hemos hecho referencia en el presente numeral. 12.5. Los pronunciamientos de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal sobre caso fortuito 12.5.1. Análisis del Concepto de "Fuerza Mayor" En el Oficio Nº 342-2003-2B000 de fecha 30.12.2003, la Administración Tributaria absuelve la consulta formulada por la Dirección General de la Oficina General de Administración del Ministerio de Transportes y Comunicaciones, referida a los alcances del literal d) artículo 37º de la LIR en el siguiente sentido: "(...) el artículo 1315° del Código Civil establece que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.

De las normas glosadas se desprende que las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada son deducibles para la determinación de la renta neta; debiéndose entender como la causa de las referidas pérdidas a todo evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente que soporta dicho detrimento en su patrimonio. Ahora bien, la calificación de extraordinario, imprevisible e irresistible respecto de un evento sólo puede efectuarse en cada caso concreto. En ese sentido, en la medida que la norma que dispone la transferencia gratuita de los bienes de un sujeto gravado con el Impuesto a la Renta de tercera categoría a un tercero, pueda ser calificada como un hecho que además de irresistible sea extraordinario e imprevisible, el costo computable de los bienes transferidos en virtud de dicho mandato legal constituirá un gasto deducible para efecto de la determinación de la renta imponible". En el presente caso, si bien es cierto la Administración Tributaria se refiere en estricto a la fuerza mayor, en la medida que una norma legal responde a un acto de imperio del Estado (es decir no un acto de la naturaleza), resulta interesante para el análisis que nos ocupa, que el hecho que justifica la deducción para la determinación de la renta imponible, es que el evento responda a un acontecimiento extraordinario, imprevisible e irresistible que debe ser analizado en el caso concreto.

12.5.2. Alcances respecto a la Pérdida Extraordinaria a deducirse Otro pronunciamiento interesante sobre la temática del caso fortuito la tenemos en el Oficio Nº 157-97-I2.0000 de fecha 20.08.1997, mediante el cual la Administración Tributaria absuelve una consulta formulada por la Sociedad Nacional de Pesquería, referida a la inclusión en el literal d) del artículo 37º de la LIR de las pérdidas generadas como consecuencia del remate de embarcaciones al 25% de su valor, como consecuencia del Fenómeno del Niño, expresando sobre el particular lo siguiente: "En efecto, las pérdidas extraordinarias a que se refiere el citado inciso, cuya deducción es admitida para efecto del Impuesto a la Renta, se encuentran directamente vinculadas al bien generador de la renta gravada, vale decir que el caso fortuito y/o la fuerza mayor deben afectar al bien en sí, al margen que a consecuencia de ello se vea afectado el giro del negocio.

Así tenemos que, en el caso planteado, la venta a un precio menor al valor en libros de los citados bienes, por no contar con las condiciones climatológicas favorables para desarrollar sus actividades, no puede considerarse como pérdida extraordinaria por caso fortuito o fuerza mayor en la medida que las embarcaciones pesqueras no han sufrido deterioro alguno". Siendo ello así, queda claro que la Administración Tributaria —siguiendo la línea de análisis trazada por el Dr. Enrique Reig—, con sano criterio considera que la pérdida a la que se refiere el literal d) del artículo 37º de la LIR, es aquella que afecta al propio bien generador de renta gravada, es decir a la fuente productora, ya sea ésta mercadería o activos fijos de la empresa, y no a la pérdida por la venta de dichos bienes que, producto del evento natural extraordinario, imprevisible e irresistible del Fenómeno del Niño, se haya producido en las empresas pesqueras afectadas con el problema. 12.5.3. Análisis del concepto "Caso Fortuito" De otro lado, el Tribunal Fiscal, en vista que no existe normativa tributaria que regule de manera expresa qué debe entenderse por caso fortuito, hace un interesante desarrollo de tal concepto en la RTF Nº 6972-4-2004 de fecha 15.09.2004, en la cual el Órgano Resolutor razona como sigue: "Que por su parte, la Administración señala que el hecho descrito como "destrucción de mercadería en mal estado por accidente fortuito" en el acta de constatación notarial remitida por el recurrente como sustento al reparo por desmedros, no constituye merma porque no se trata de una pérdida física en las existencias inherentes a su naturaleza o al proceso productivo, y si bien la caída precipitada de las cajas de cervezas y gaseosas ocasionó una pérdida irrecuperable de los bienes haciéndolos inutilizables para el fin al que están destinados podría calificar como desmedro, no lo es debido al carácter imprevisible del hecho, y si se tratase de un hecho ajeno a la voluntad del contribuyente que le imposibilitó el cumplimiento de sus obligaciones, lo que constituiría un acto fortuito, resultaría indispensable tener la certeza que el mencionado hecho se produjo, lo que no se ha acreditado, pues el acta de constatación notarial sólo acredita el hallazgo de los envases rotos mas no el hecho o circunstancia que produjo su rotura;

Que en ese sentido, en principio corresponde analizar si la ocurrencia acaecida corresponde a una pérdida extraordinaria por caso fortuito o fuerza mayor que constituya gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta, conforme alega el recurrente, siendo menester precisar que en la precitada ley no existe una definición de lo que constituye "caso fortuito o fuerza mayor", por lo que corresponde acudir a las normas civiles y a la doctrina para determinar tal definición; Que al respecto, el artículo 1315º del Código Civil, dispone que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso; (...) Que en tal sentido, la pérdida de la mercadería sufrida por el recurrente (envases de gaseosas y cerveza y sus contenidos) como producto de su caída precipitada del almacén, no constituye un caso fortuito, toda vez que tal situación resultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropiado del local donde se encontraba la misma y la inexperiencia de aquél apilamiento de cajas y el desnivel de terreno, como lo reconoce el propio contribuyente". En forma similar, mediante la RTF N° 06498-1-2011, el Tribunal Fiscal expresa que: "El caso fortuito o fuerza mayor consistía en un evento inusual, fuera de lo común e independiente de la voluntad del deudor (proveniente de la naturaleza o terceros) que resulta ajeno a su control o manejo, no existiendo motivos atendibles de que éste vaya a suceder y que imposibilite el cumplimiento de la obligación por parte del deudor, no obstante confirma una ausencia de culpa.

Siendo ello así, queda claro que la línea interpretativa esbozada por el Tribunal Fiscal se adscribe a considerar que la ineptitud, impericia o la imposibilidad subjetiva, no engendra nunca un caso fortuito, ya que el caso fortuito engloba únicamente los casos de imposibilidad absoluta. 12.5.4. Imposibilidad absoluta CASO FORTUITO implica IMPOSIBILIDAD ABSOLUTA

Existe imposibilidad absoluta de cumplir una obligación, cuando sucede un acontecimiento de naturaleza extraordinaria, que a todas luces resulta imposible evitarlo. Por ello, se deben presentar dos circunstancias que caracterizan la imposibilidad absoluta: la imposibilidad en sí misma y la ausencia de culpa en el deudor. En cuanto al primero de los elementos, la imposibilidad debe caracterizarse por un acontecimiento que sea irresistible o imprevisible. La irresistibilidad o inevitabilidad tiene que fundarse en la naturaleza del acontecimiento que nadie puede evitar, como por ejemplo un naufragio, un terremoto, o una inundación. Todos estos eventos deben provenir de una fuerza irresistible y no tener su fuente en la propia actividad a que se dedica el contribuyente. Además de inevitable, el acontecimiento debe ser imprevisible. Los acontecimientos inevitables pero previsibles no son caso fortuito, siendo la razón que los acontecimientos previsibles pueden evitarse o por lo menos pueden evitarse los hechos dañosos tomando las medidas de precaución que racionalmente son aconsejables, como por ejemplo un seguro. Así, en caso sea

previsible un huaico (si por ejemplo las instalaciones de la empresa se encuentran en el cauce por el que discurrió el mismo en un anterior Fenómeno del Niño), el evento natural no sería susceptible de cumplir con los requisitos necesarios a efectos de hacer deducibles las pérdidas sufridas. 12.5.6. Probanza de la Pérdida Extraordinaria ocurrida Finalmente en este punto, en cuanto al tema probatorio en la RTF Nº 22512 de 09.07.1989 el Órgano Resolutor señala de manera expresa la necesidad de aportar elementos probatorios para acreditar que las pérdidas extraordinarias en los bienes de la empresa obedecen a un caso fortuito: "Que la recurrente no aporta elementos probatorios de la clase y cantidad de mercadería faltante, que justifique su admisión, ni demuestra que se trate de pérdidas extraordinarias"; asimismo, en el Dictamen Nº 1278 correspondiente a la misma resolución, se precisa con mayor detalle la omisión de la recurrente de no acreditar la ocurrencia del evento que constituye caso fortuito: "(...) sin embargo no aporta elemento probatorio de la clase y cantidad de la mercadería faltante, ni demuestra que se trata de pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor, a que se refiere el artículo invocado del Decreto Supremo N° 287-68-HC, por lo que procede mantener el reparo".

13. Gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica El artículo 37° de la LIR establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley. Así, se señala de manera específica —en su inciso g) del artículo 37° de la LIR— que son deducibles los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el período preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años, lo que sería aplicable al tema materia de análisis, sin embargo, ello ha variado a partir del ejercicio 2013, dado que se reguló en forma especifica a través del Decreto Legislativo N° 1124 y su reglamentación a través del Decreto Supremo N° 258-2012-EF, habiéndose producido luego modificaciones respecto a la aplicación de este beneficio. 13.1. Importancia de la investigación científica y sus efectos fiscales Uno de los factores que fomenta el crecimiento sostenido de una economía de un país es la inversión en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, por sus efectos positivos sobre la competitividad y productividad de las empresas y por los beneficios que los avances científicos generen en favor de la colectividad. En ese sentido, todo estado que pretenda lograr un crecimiento sostenido en su económica creando nuevas tecnologías y valor agregado en sus productos tiene que promover dicha actividad. De ese modo, consideramos que, contrariamente a lo que señaló la exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1124, la regulación de estos supuestos en el artículo 37° de la LIR, lo que hace es restringir y burocratizar la deducción de las inversiones que realicen las empresas y entidades en dichas actividades. De ese modo, desde el punto de vista teórico, los gastos en investigación científica presentan características asociadas a los bienes públicos y que además presenta externalidades beneficiosas para la colectividad, hecho que provoca que el mercado sólo pueda proveer una cantidad por debajo de la óptima. Ante ello se hace necesaria la intervención del Estado a fin de complementar esta falla de mercado 145.

13.2. Regulación vigente en los ejercicios 2014 y 2015 Mediante el artículo 22° de la Ley N° 30056, Ley que modifica diversas leyes para facilitar la inversión, impulsar el desarrollo productivo y el crecimiento empresarial, publicada el 2 de julio 2013, se modifica el inciso a.3. del artículo 37° de la LIR, referido a la deducción por gastos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, prescribiéndose la regulación siguiente: a.3) Los gastos en proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, vinculados o no al giro de negocio de la empresa, siempre que los proyectos sean calificados como tales por las entidades públicas o privadas que, atendiendo a la naturaleza de la investigación, establezca el reglamento. Los gastos en proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica vinculados al giro del negocio de la empresa se deducirán a partir del ejercicio en que se efectúe dicha calificación. Tratándose de los gastos en proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica no vinculados al giro del negocio de la empresa; si el contribuyente no obtiene la aludida calificación antes de la fecha de vencimiento para la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio en el que inició el proyecto de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, solo podrá deducir el sesenta y cinco por ciento (65%) del total de los gastos devengados a partir del ejercicio en que se efectúe dicha calificación, siempre que la calificación le sea otorgada dentro de los seis (6) meses posteriores a la fecha de vencimiento de la referida Declaración Jurada Anual. La referida calificación deberá efectuarse en un plazo de cuarenta y cinco (45) días, y deberá tomar en cuenta lo dispuesto por el Texto Único Ordenado de la Ley Marco de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica, su reglamento o normas que los sustituyan. La investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica debe ser realizada por el contribuyente en forma directa o a través de centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica: (i) En caso la investigación sea realizada directamente, el contribuyente debe contar con recursos humanos y materiales dedicados a la investigación que cumplan los requisitos mínimos que establezca el reglamento. Asimismo, deberá estar autorizado por alguna de las entidades que establezca el reglamento, el que además señalará el plazo de vigencia de dicha autorización. (ii) Los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica deben estar autorizados por alguna de las entidades que establezca el reglamento, el que señalará los requisitos mínimos para recibir la autorización, así como su plazo de vigencia. En concordancia con ello, mediante el Decreto Supremo N° 234-2013-EF, se reglamentó dicho inciso disponiéndose lo siguiente: y) Tratándose del inciso a.3) del artículo 37º de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente: 1. El proyecto de investigación será calificado como científico, tecnológico o de innovación tecnológica, por el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica (CONCYTEC). Dicha entidad deberá guardar la debida confidencialidad sobre el contenido del referido proyecto. 2. Constituyen gastos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, aquellos que se encuentren directamente asociados al desarrollo del proyecto, incluyendo la depreciación o amortización de los bienes afectados a dichas actividades. No forman parte de los citados gastos aquellos incurridos por conceptos de servicios de energía eléctrica, teléfono, agua e Internet. 3. CONCYTEC autorizará al contribuyente que realice directamente el proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica cuando: a. Cuente con uno o más especialistas que tengan el conocimiento necesario para realizar el proyecto, el que podrá ser sustentado con la certificación de los estudios o experiencia laboral; y, b. Tenga a disposición el equipamiento, infraestructura, sistemas de información y bienes que sean necesarios para el desarrollo del proyecto. Estos bienes deberán ser idóneos y estar individualizados, indicando las actividades en las que serán utilizados.

El contribuyente que desarrolle un proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica bajo esta modalidad, podrá contratar a los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica para que presten servicios específicos relacionados al desarrollo del proyecto. El plazo de la autorización tendrá una vigencia de tres (3) años renovables. La renovación podrá ser solicitada cuando se requiera un plazo mayor para el desarrollo del proyecto. El contribuyente podrá desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, siempre que la autorización se encuentre vigente y que las condiciones bajo las cuales fue otorgada permitan la ejecución de nuevos proyectos que se encuentren dentro de la misma línea de investigación. 4. Se considerará centro de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, a aquel que tenga como actividad principal la realización de labores de investigación científica, desarrollo tecnológico o de innovación tecnológica en una o más líneas de investigación. CONCYTEC autorizará al centro de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, cuando: a. Tenga experiencia en el desarrollo de proyectos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica en una o más líneas de investigación. Se entenderá que se cumple con este requisito, si a la fecha de presentación de la solicitud, el referido centro se encuentra operando en el mercado como centro de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, por lo menos seis (6) meses consecutivos anteriores a la fecha de presentación de dicha solicitud, o cuenta con uno o más especialistas que hayan participado en el desarrollo de proyectos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica; b. Cuente con especialistas que tengan el conocimiento necesario para desarrollar proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica en una o más líneas de investigación, el que podrá ser sustentado con la certificación de los estudios o experiencia laboral; y, c. Tenga a disposición el equipamiento, infraestructura, sistemas de información y demás bienes que sean necesarios para el desarrollo de los proyectos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica en una o más líneas de investigación. El plazo de la autorización tendrá una vigencia de tres (3) años renovables. El centro de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica podrá desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, siempre que la autorización esté vigente y el proyecto se encuentre dentro de alguna de las líneas de investigación para las que fue autorizado. La página web de CONCYTEC deberá contener la lista de los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica que se encuentren autorizados. 5. Para calificar el proyecto de investigación como científico, tecnológico o de innovación tecnológica y, de ser el caso, autorizar al contribuyente a realizar directamente la investigación, se deberá presentar ante CONCYTEC una solicitud que contenga la siguiente información: i. Número del Registro Único de Contribuyente. ii. Nombres y apellidos, o denominación o razón social, del contribuyente. iii. Breve descripción del proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, con indicación expresa de la materia a investigar, el objetivo y alcance de la investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica. iv. Metodología a emplearse y resultados esperados de la investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica. v. Duración estimada de la investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica en meses y años, de ser el caso. vi. Presupuesto del proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica. vii. Firma del contribuyente o de su representante legal. Para efectos de obtener la autorización a que se hace referencia en el numeral 4, los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, deberán presentar ante CONCYTEC la información señalada en los acápites i. y ii. La información señalada en este numeral será presentada, sin perjuicio de la información que solicite CONCYTEC. 6. Si el proyecto es financiado por algún fondo de apoyo a la investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, administrado por el Gobierno Central, no se exigirá el requisito de calificación y autorización a que se refiere la Ley. 7. El contribuyente llevará en su contabilidad cuentas de control denominadas "gastos en investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, inciso a.3 del Artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta", en las cuales anotará dichos gastos para su respectivo control. De existir más de un proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, estas cuentas de control deben permitir distinguir los gastos por cada proyecto.

Respecto vigente en los ejercicios 2014 y 2015, procede tener en consideración principalmente los aspectos siguientes: 1. Tratándose de los gastos en proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica (en adelante GPICTIC) vinculados al giro del negocio de la empresa debe considerarse que ya no están sujetos a ningún límite; procediendo su deducción a partir del ejercicio en que sean calificados como tales por las empresas públicas y privadas. 2. Respecto de los GPICTIC que no estén vinculados al giro del negocio, en tanto no resulten calificados antes de la fecha de vencimiento de la declaración jurada anual del ejercicio en el cual se inicie el proyecto, si estarán sujetos a un límite del 65% de los gastos devengados a partir del ejercicio en que se efectúe dicha calificación; siempre que la calificación le sea otorgada dentro de los seis (6) meses posteriores a la fecha de vencimiento de la referida Declaración Jurada Anual. 3. Se precisa de manera más detallada que constituyen gastos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, aquellos que se encuentren directamente asociados al desarrollo del proyecto,incluyendo la depreciación o amortización de los bienes afectados a dichas actividades. No forman parte de los citados gastos aquellos incurridos por conceptos de servicios de energía eléctrica, teléfono, agua e Internet (antes sólo se señalaba de manera general servicios públicos).

4. La investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica debe ser realizada por el contribuyente en forma directa o a través de centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica. 5. CONCYTEC autorizará al contribuyente que realice directamente el proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, bajo ciertas condiciones previstas en el numeral 3 del inciso y) antes detallado y que es similar con la regulación vigente para el ejercicio 2013. Sin embargo, sí se agrega que el contribuyente que desarrolle un proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica bajo esta modalidad, podrá contratar a los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica para que presten servicios específicos relacionados al desarrollo del proyecto. 6. CONCYTEC autorizará al centro de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica bajo condiciones más exhaustivas previstas en la norma reglamentaria. A diferencia de la regulación vigente hasta el ejercicio 2013 no se requiere para la autorización, que el referido centro de investigación científica sea domiciliado en el país.

7. La autorización aludida en los numerales 5 y 6 tendrá una vigencia de tres (3) años renovables. La renovación podrá ser solicitada cuando se requiera un plazo mayor para el desarrollo del proyecto. Además, el contribuyente o el centro de investigación, tecnológica o de innovación tecnológica podrá desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, siempre que la autorización se encuentre vigente y que las condiciones bajo las cuales fue otorgada permitan la ejecución de nuevos proyectos que se encuentren dentro de la misma línea de investigación. Finalmente, cabe referir que la Primera Disposición Complementaria Transitoria de la Ley N° 30056 dispone que los proyectos de investigación iniciados antes del 2014 y que no hayan culminado antes del 01.01.2014, se sujetan a las siguientes reglas: (i) Si cumplieron con lo dispuesto en la cuarta disposición complementaria transitoria del Decreto Supremo N° 258-2012-EF 146, pueden deducir los gastos a que hace referencia dicha disposición, en el ejercicio 2014, cuyo devengo ocurra a partir de la calificación del proyecto de investigación.

Si no cumplieron con lo señalado en el párrafo anterior, los gastos devengados hasta el 31 de diciembre de 2013, no son deducibles. Los gastos devengados a partir del 2014 pueden ser deducidos a partir de dicho ejercicio, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el inciso a.3) del artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del 01.01.2014. (ii) Si cumplieron con obtener la calificación del proyecto de investigación y la autorización a que se refiere el inciso a.3) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta vigente, antes del inicio de la investigación, pueden deducir los gastos devengados hasta el 31 de diciembre de 2013 en el ejercicio 2014. Si no cumplieron con obtener lo señalado en el párrafo anterior, los gastos devengados en el ejercicio 2013 no son deducibles. Los gastos devengados a partir del 2014 pueden ser deducidos a partir de dicho ejercicio siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el inciso a.3) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, vigente a partir del 01.01.2014. Cabe precisar en ese sentido, que con la reglamentación de los citados gastos, conforme a la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1124, la incorporación del inciso a.3) al artículo 37° de la LIR entrará en vigencia a partir del 01.01.2013. Los proyectos de investigación que hayan iniciado y no hayan culminado antes del 01.01.2013, podrán cumplir con el requisito de la calificación previa exigida por la Ley, si dentro de los 30 días posteriores a la referida entrada en vigencia, cumplen con el trámite establecido para que la investigación sea calificada por CONCYTEC. Para tales efectos, se considerará que los gastos de investigación podrán ser deducidas conforme las nuevas disposiciones, respecto de los gastos cuyo devengo ocurra a partir de la inscripción. En relación con este tópico, se ha emitido el Informe N° 109-2015-SUNAT/5D0000 que vierte las conclusiones siguientes:

"En relación con la Primera Disposición Complementaria Transitoria (DCT) de la Ley N.° 30056, tratándose de proyectos de investigación científica, tecnológica o innovación tecnológica vinculados al giro del negocio e iniciados y no culminados antes del 2014, y que no cumplieron con lo dispuesto por la Cuarta DCT del Decreto Supremo N.° 258-2012-EF o que no fueron calificados como tales en el marco de la norma vigente antes del inicio del proyecto, si en el año 2015 CONCYTEC aprueba la calificación de tales proyectos, a fin de determinar la renta neta de tercera categoría: 1. En el caso de gastos que se encuentren directamente asociados al desarrollo de tales proyectos, únicamente podrán deducirse aquellos devengados a partir del 1.1.2014, siempre que se haya cumplido, además, el requisito de autorización establecido en el inciso a.3) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, según la modificación dispuesta por el artículo 22° de la Ley N.° 30056. 2. Tales gastos serán deducibles en el ejercicio 2015 en que CONCYTEC aprueba la calificación del proyecto como uno de investigación científica, tecnológica o innovación tecnológica, siempre que, además, se haya otorgado la autorización respectiva a quienes realicen dicho proyecto." 13.3. Regulación vigente a partir del ejercicio 2016 A través de la Ley N° 30309, Ley que promueve la Investigación científica, desarrollo tecnológico e innovación tecnológica (13.03.2015) y vigente desde el 01.01.2016 hasta el 31.12.2019, se establece que los contribuyentes que efectúen gastos en proyectos de investigación científica, desarrollo tecnológico e innovación tecnológica, vinculados o no al giro de negocio de la empresa, que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 3 de dicha ley, podrán acceder a las siguientes deducciones: 175% Si el proyecto es realizado directamente por el contribuyente o mediante centros de investigación científica, de desarrollo tecnológico o de innovación tecnológica domiciliados en el país. 150% Si el proyecto es realizado mediante centros de investigación científica, de desarrollo tecnológico o de innovación tecnológica no domiciliados en el país.

La mencionada Ley N° 30309 fue reglamentada mediante el decreto supremo N° 185-2015-EF (12.07.2015) vigente a partir del 01.01.2016. Asimismo, a través del D.S. N° 326-2015-EF (16.11.2015), se fija el monto máximo deducible para gastos en proyectos de investigación científica, desarrollo tecnológico e innovación tecnológica. Procede indicar que el artículo 2° de la Ley N° 30309, regula que: Tendrán derecho a las deducciones a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley, los contribuyentes respecto de los proyectos de investigación científica, desarrollo tecnológico e innovación tecnológica que se inicien a partir del 2016, siempre que sobre aquellos no se realicen deducciones al amparo del inciso a.3) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

En correlato con dicha regulación, la Única Disposición Complementaria Modificatoria de la Ley N° 30309, modifica el inciso a.3.) del artículo 37° del TUO de la LIR, el cual queda redactado de la forma siguiente: a.3) Los gastos en proyectos de investigación científica, desarrollo tecnológico e innovación tecnológica, vinculados o no al giro de negocio de la empresa. Para efecto de lo dispuesto en este inciso, se entiende por proyectos de investigación científica, desarrollo tecnológico e innovación tecnológica, lo siguiente: i. Investigación científica: Es todo aquel estudio original y planificado que tiene como finalidad obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos, la que puede ser básica o aplicada. ii. Desarrollo tecnológico: Es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o utilización comercial. iii. Innovación tecnológica: Es la interacción entre las oportunidades del mercado y el conocimiento base de la empresa y sus capacidades, implica la creación, desarrollo, uso y difusión de un nuevo producto, proceso o servicio y los cambios tecnológicos significativos de los mismos. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Consideran la innovación de producto y la de proceso.

En ningún caso podrán deducirse, los desembolsos que formen parte del valor de intangibles de duración ilimitada. A su vez el Decreto Supremo 220-2015-EF (publicado el 1.08.2015 y vigente a partir del 1.01.2016) ha modificado el artículo 21, inciso y), del Reglamento de la Ley del IR a los fines de su adecuación a la modificación introducida por la Ley 30309. Finalmente, cabe señalar que la Única Disposición Complementaria transitoria de la Ley N° 30309, prescribe que: Los gastos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica a que se refi ere el inciso a.3) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, antes de la modificación efectuada por la presente Ley, que hayan devengado en los ejercicios 2014 o 2015, y que correspondan a proyectos de investigación científica, tecnológica innovación tecnológica iniciados antes del 2016 pueden ser deducidos en el ejercicio 2016, siempre que estos no hayan sido calificados por el Concytec.

14. Gastos Diversos A. GASTOS SUSTENTADOS CON BOLETAS DE VENTA O TICKETS Base Legal: Penúltimo párrafo del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso ñ) del artículo 21º del Reglamento

a. Alcances Generales El artículo 2º del Reglamento de Comprobantes de Pago, establece entre otros, que se consideran Comprobantes de Pago a las Boletas de Venta y a los Tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras. b. Boletas de Venta Las boletas de venta, se emitirán en los siguientes casos: — En operaciones con consumidores o usuarios finales. — En operaciones realizadas por los sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado 147.

No permitirán ejercer el derecho al crédito fiscal ni podrán sustentar gasto o costo para efecto tributario, salvo que la ley lo permita. El numeral 3.2. del artículo 4º del RCP, sustituido por la Resolución de Superintendencia Nº 233-2008/SUNAT (31.12.2008) y vigente a partir del 01.03.2009, exige que para la aceptación del costo o gasto (sustentado con Boleta de Venta), se debe identificar al adquirente o usuario con su número del RUC, así como con sus apellidos y nombres o denominación o razón social.

c. Tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras Sólo podrán ser emitidos en moneda nacional. Se emitirán en los siguientes casos:

Primer supuesto: No permitirán ejercer el derecho al crédito fiscal, crédito deducible ni sustentarán gasto o costo para efecto tributario, salvo en los casos que la ley lo permita — En operaciones con consumidores finales. — En operaciones realizadas por los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado. Segundo supuesto: Sustentarán gasto o costo para efecto tributario o crédito deducible, siempre que: — Se identifique al comprador con su número de RUC. — Se emitan como mínimo en original y una copia, además de la cinta testigo. Permitirán ejercer el derecho al crédito fiscal del Impuesto, si además de los requisitos anteriores se discrimina el monto del Impuesto. Es decir tanto las boletas de venta como los tickets o cintas de máquina registradora (salvo cuando corresponda al segundo supuesto) no permiten sustentar costo o gasto para efectos tributarios, salvo que la ley lo permita. d. Importe máximo deducible El límite máximo deducible respecto de gastos sustentados con Boletas de Venta o Tickets (comprendidos en el primer supuesto del literal c)), equivale al 6% de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago, que otorgan derecho a deducir gasto y/o costo que se encuentren anotados en el Registro de Compras, disponiéndose además que el referido límite no podrá superar las 200 UIT. A los efectos de determinar el valor que constituye el importe deducible por desembolsos acreditados con Boletas de Venta o Tickets emitidos por los sujetos del Nuevo RUS o a consumidores finales, el inciso ñ) del artículo 21º Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que se considerará el importe total de los comprobantes de pago incluido impuestos, que sustentan costo o gasto para efectos tributarios y que cumplanlos requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago. De la misma forma, el numeral 1 de la Décima Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR, ha incrementado el monto máximo deducible como gasto o costo sustentado con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos por sujetos del Nuevo RUS, al 10% de los montos acreditados con Comprobantes de Pago que sí otorgan dicho derecho anotados en el Registro de Compras, para los sujetos comprendidos en la Ley de Promoción del Sector Agrario. Adicionalmente, es importante señalar que las Boletas de Venta o Tickets que van a ser considerados para el cómputo del límite, son sólo aquéllos que hayan sido emitidos por los contribuyentes que pertenezcan al Nuevo RUS. En tal sentido, aquellos gastos sustentados con Boletas de Venta, respecto de contribuyentes no acogidos al Nuevo RUS (como es el caso de contribuyentes del Régimen General o Especial), serán reparables en su integridad.

B. ARRENDAMIENTOS QUE RECAEN SOBRE PREDIOS DESTINADOS A RENTAS GRAVADAS En forma similar a otros gastos analizados, en el inciso s) del artículo 37º del TUO de la LIR, se precisa que se acepta como gasto el importe de alquiler pagado por predios destinados a la actividad gravada, es decir se fundamenta la deducción en el Principio de Causalidad. Además, la deducción del gasto también se encuentra supeditada al cumplimiento del Criterio del Devengo. Por lo tanto, respecto de los alquileres que afecten el costo de producción, se imputarán a resultados cuando se realice la enajenación de los mismos, a través del costo de ventas. Predios destinados parcialmente a la afectación de rentas gravadas En el caso de personas naturales que alquilen un predio para utilizarlo parcialmente como casa habitación y también para la generación de rentas gravadas, se aceptará como deducción sólo el 30% del alquiler. Es decir, para efectos tributarios se establece una deducción presunta del 30% del importe del alquiler independientemente del área que efectivamente se destine a la generación de rentas gravadas. Por lo tanto, el 70% del importe del alquiler pagado deberá agregarse como reparo tributario vía declaración jurada del ejercicio en el cual el gasto se haya devengado y por ende imputado a resultados. Adicionalmente, se establece que en el caso de los gastos de mantenimiento se aceptará como gasto sólo el 50%, debiendo repararse vía declaración jurada el 50% restante afectado contablemente como gasto. C. TRIBUTOS, INTERESES MORATORIOS Y MULTAS c.1. Impuesto General a las Ventas El inciso k) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 16º del TUO de la Ley del IGV e ISC, establece que dichos tributos que afectan el retiro de bienes no son deducibles como gasto de la renta bruta de tercera categoría, debiendo repararse vía declaración jurada.

c.2. Impuesto Selectivo al Consumo En el caso del Impuesto Selectivo al Consumo este será considerado como crédito fiscal sólo cuando la adquisición gravada la realicen sujetos afectos a dicho impuesto, en cuyo caso se contabilizará en la cuenta 40. Tributos por Pagar. Caso contrario será considerado como parte del costo de los productos que se adquieren para su posterior comercialización. c.3. Impuesto a la Renta Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta constituyen un crédito a aplicar al final del ejercicio contra el Impuesto Anual por lo cual no debe contabilizarse como gasto, sino que debe registrarse en la cuenta 40. Tributos por pagar, en la divisionaria 4017. Impuesto a la Renta. Concordantemente con el razonamiento expuesto, el inciso b) del artículo 44º del TUO de la LIR, establece que para efectos tributarios, el Impuesto a la Renta (cuenta propia o de terceros) no se acepta como gasto deducible de la Renta Bruta. Adicionalmente debe indicarse que de conformidad con el artículo 47º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el contribuyente no podrá deducir de la renta bruta, el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepción, solo se podrá deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deducción sólo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses. Es decir, cuando el contribuyente haya recibido efectiva y directamente el crédito del sujeto no domiciliado conviniéndose el pago de dichos intereses. c.4. Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) A partir del 1 de marzo del 2004 entró en vigencia el ITF, el cual se sujeta a las reglas referidas para los demás tributos, es decir, será costo o gasto según su naturaleza, y su deducibilidad se supeditará al cumplimiento del Principio de Causalidad. Al respecto, el inciso u) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que la deducción del ITF se realizará por el monto consignado en la "Constancia de retención o percepción del ITF" o en el documento donde conste el monto del impuesto retenido o percibido, emitidos de conformidad con las normas pertinentes y/o en las declaraciones juradas mensuales del citado impuesto y/o en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta e ITF, según corresponda.

c.5. Multas, recargos, intereses moratorios y otras sanciones Para efectos tributarios, el inciso c) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no se aceptan como gasto el pago de multas, recargos, intereses moratorios y en general las sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional. Dicha disposición responde al hecho que en estos casos no se cumple el principio de causalidad, el cual como ya reiteradamente lo hemos mencionado implica que los desembolsos constituyan gastos necesarios para producir y mantener la fuente productora de renta, sino que por el contrario dichos gastos se originan por el incumplimiento del contribuyente de las obligaciones formales, o por el no pago oportuno de los tributos a los que se encuentra afecto. C.6. Recargo por Fondo de Inclusión Social Energético Mediante la Carta Nº 020-2014-SUNAT/200000, la SUNAT concluye que: El recargo que financia el Fondo de Inclusión Social Energético a que se refiere el artículo 4º de la Ley Nº 29852, que pagan los usuarios libres de electricidad, no es deducible para la determinación de la renta neta de tercera categoría (...). D. GASTOS DE CONSTITUCIÓN, ORGANIZACIÓN Y GASTOS PRE-OPERATIVOS En virtud al inciso g) del artículo 37º del Impuesto a la Renta, se deja a opción del contribuyente el considerarlo como gasto inmediato tal como se desprende del siguiente texto:

"Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el período preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años". De lo anterior, la empresa puede escoger tributariamente por: a) Deducir totalmente el importe de los gastos pre-operativos, tal como hace contablemente. b) Deducir en forma lineal durante el plazo máximo de diez (10) años, reparando en el ejercicio en que éstos ocurren una parte de los mismos vía Declaración Jurada para deducirlos en los ejercicios siguientes también mediante Declaración Jurada. Al respecto, el inciso d) del artículo 21º del Reglamento del Impuesto a la Renta, señala que la amortización se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.

Una vez fijado el plazo de amortización, sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquél en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente, sin exceder en total el plazo máximo de diez años. Procede citar el Informe N° 132-2015-SUNAT/5D0000, que establece el criterio siguiente:

"Para fines del Impuesto a la Renta, los contribuyentes perceptores de renta de tercera categoría podrán amortizar los gastos preoperativos iniciales y los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa, proporcionalmente, en un plazo menor a 10 años." Para efectos contables los gastos de organización, constitución y pre-operativos son gasto, sin embargo para efectos tributarios puede optarse por considerarlos como gasto en un ejercicio o bien amortizarse en un plazo máximo de diez años. Al respecto, si tributariamente se decidiera por amortizarlo en un plazo no mayor a diez años, se generaría una diferencia temporal frente al tratamiento contable, que implica el registro del Impuesto a la Renta Diferido - Activo, en tanto proceda su reconocimiento, el cual se irá revirtiendo en los ejercicios siguientes vía deducción de la amortización correspondiente de dicho importe.

Sin perjuicio de esta regulación, procede referir que para los gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica existe un tratamiento específico a partir del ejercicio 2013 y que se desarrolla en el numeral 13 del presente capítulo. E. GASTOS DE EXPLORACIÓN, PREPARACIÓN Y DESARROLLO DE LOS TITULARES DE ACTIVIDADES MINERAS El inciso o) del artículo 37º del TUO de la LIR permite que los gastos en que incurran los titulares de actividades mineras por exploración, preparación y desarrollo sean deducidas de la renta bruta del ejercicio en que se incurran o se amortizarán en los plazos y condiciones que señale la Ley General de Minería y sus normas complementarias. F. REGALÍAS El inciso p) del artículo 37º del TUO de la LIR, dispone que resultan deducibles las regalías, entendiéndose como tales a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica. También serán deducibles como gasto las regalías a favor de beneficiarios del exterior con el contrato correspondiente y documentación fehaciente. No se admitirá la deducción por concepto de regalías adeudadas por una empresa extranjera a favor de su casa matriz o de una filial de la casa matriz, cuando dicha empresa extranjera haya suscrito un convenio de transformación de la empresa. El Informe N° 092-2015-SUNAT/5D0000, expresa la conclusión siguiente:

"Las regalías que deben pagar los titulares de contratos de licencia para la explotación de hidrocarburos en función de la producción fiscalizada constituyen gasto deducible para la determinación de la renta neta de tercera categoría." G. GASTOS REALIZADOS POR BIENES NO CONFORMANTES DEL ACTIVO FIJO QUE SON CEDIDOS A LA EMPRESA Debemos indicar en primer lugar que la cesión a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza de bienes muebles, efectuada por generadores de renta de primera categoría o tercera categoría a favor de una persona generadora de renta de tercera categoría, genera para el cedente una renta bruta presunta de Primera Categoría, en virtud al literal b) del artículo 23º del TUO de la LIR, o una renta neta anual presunta de Tercera Categoría, en virtud al literal h) artículo 28º TUO de la LIR. En principio, ni la legislación del Impuesto a la Renta ni su norma reglamentaria han previsto tratamiento específico respecto del cumplimiento de requisitos de carácter formal para efecto de la deducibilidad de los gastos que pudiesen generarse a consecuencia del uso de bienes muebles, inmuebles, distintos de predios y predios, cedidos a título gratuito, a favor de generadores de rentas de tercera categoría. En este sentido, la deducibilidad de tales gastos se encontrará amparada y condicionada al cumplimiento del principio de causalidad recogido en el enunciado del artículo 37º de la LIR, el cual señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no este expresamente prohibida por ley. Ya en el plano de la acreditación causal, resulta evidente que dependiendo del giro del negocio y del uso que otorgue la empresa a los bienes recibidos, a través de estas cesiones, la depreciación de las mejoras 148y los gastos que sufrague la empresa como por ejemplo en; combustible, mantenimiento, reparación, guardianía, seguros, entre otros, deberán observar como mínimo los siguientes elementos:

• Que sea necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta. • Que no se encuentre expresamente prohibido por ley. • Que se encuentre debidamente acreditado documentariamente con comprobantes de pago y documentación adicional fehaciente (por ejemplo contrato de comodato) 149.

• Que el gasto cumpla con el criterio de razonabilidad y proporcionalidad. A nivel cuantitativo, se ha establecido en el literal w) del artículo 37º del TUO de la LIR concordado con el literal r) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, un límite máximo para la deducción de gastos, en el caso de vehículos de las categorías A2, A3 y A4, B1.3 y B1.4 destinados a labores de Dirección, Representación y Administración incluyendo aquellos que hayan sido cedidos a título gratuito 150.

H. OTROS GASTOS DEDUCIBLES a. Los gastos de cobranza de rentas gravadas. b.

Constituye gasto deducible para determinar la base imponible del impuesto, las transferencias de la titularidad de terrenos efectuadas por empresas del Estado, en favor de la Comisión de Formalización de la Propiedad Informal COFOPRI, por acuerdo o por mandato legal, para ser destinados a las labores de Formalización de la Propiedad. (Inciso t) del artículo 37º del TUO de la LIR).

c.

A la pérdida antes referida, constituida por la diferencia entre el valor de transferencia del flujo futuro de efectivo, proyectado por todo el período de duración del contrato de fideicomiso y el valor de retorno o importe efectivo obtenido como producto del contrato de fideicomiso, deberá excluírsele todo importe destinado a servir de colateral de las obligaciones a cargo de los tenedores de los valores mobiliarios. En consecuencia, la pérdida estará constituida por el gasto financiero incurrido en el fideicomiso.

La pérdida constituida por la diferencia entre el valor de transferencia y el valor de retorno, ocurrida en los fideicomisos de titulización en los que se transfieran flujos futuros de efectivo. Dicha pérdida será reconocida en la misma proporción en la que se devengan los flujos futuros. Para efectos de la deducción de la pérdida se entiende que los flujos futuros de efectivo se devengan en función a los períodos en que se devenga el gasto financiero de la operación de fideicomiso. (Inciso y) del artículo 37º del TUO de la LIR e inciso t) del artículo 21º del Reglamento).

I. COMISIONES MERCANTILES ORIGINADAS EN EL EXTERIOR 1. Aspectos contables Para efectos contables en principio debe diferenciarse en el tratamiento de las comisiones pagadas por compra de bienes frente al tratamiento de las comisiones pagadas por venta de bienes.

2. Aspectos tributarios • Devengo En el caso de las comisiones originadas en el exterior en principio se debe determinar que éstas se encuentren directamente vinculadas a la generación de rentas por parte de la empresa, y además que hayan sido devengadas en el ejercicio gravable al cual se imputa el gasto. • Sustento con comprobante de pago emitido por no domiciliados De acuerdo con el inciso o) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se establece que los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados serán deducibles aún cuando no reúnan los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, en tanto se detallen en éstos los datos establecidos en el artículo 51º-A de la Ley. En consecuencia, respecto de las comisiones originadas en el exterior deberán sustentarse con el correspondiente documento sustentatorio que contenga los requisitos siguientes: — Nombre, denominación o razón social. — Domicilio del transferente o prestador del servicio. — Naturaleza u objeto de la operación. — Fecha y monto de la operación. A solicitud de SUNAT se deberá efectuar la traducción al castellano. • Gasto reparable Para efectos tributarios el inciso h) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que en el caso de las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadería u otra clase de bienes, no se acepta como gasto por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el país donde éstas se originen. • Tratamiento de las comisiones originadas en la compra de activos El tratamiento contable expuesto en el inciso anterior, concuerda también con el tratamiento tributario citado en el artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que el valor computable incluye los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales y otros similares que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados. Es decir también para efectos tributarios las comisiones originadas en la compra de bienes deben reflejarse como parte del costo, la misma que se afectará a resultados y será deducible tributariamente vía depreciación o cuando se realiza el bien, según corresponda. No obstante, es importante tener en consideración que se señala expresamente a las "comisiones normales", es decir comisiones pagadas de acuerdo con los márgenes aceptables en la plaza en la cual se generan, entendiéndose que tributariamente el importe pagado en exceso calificará como un gasto no deducible, cuando se afecte a resultados (vía enajenación de los bienes o depreciación). Igual tratamiento se otorgará para el caso de existencias e intangibles (vía enajenación o amortización).

J. PÉRDIDA EN VENTA DE VALORES ADQUIRIDOS CON BENEFICIO TRIBUTARIO

Para efectos tributarios cuando se realice la enajenación de valores, debe tenerse en consideración el ingreso total (valor de transferencia) y el costo computable, ya que la diferencia de ambos determina la Renta Bruta, que podrá ser utilidad o pérdida y en caso de corresponder este último resultado se deberá establecer su aceptación o no para efectos tributarios. En efecto, el inciso i) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que la pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario no es deducible, hasta el límite de dicho beneficio. K. GASTOS VINCULADOS CON PARAÍSOS FISCALES El inciso m) del artículo 44º del TUO de la LIR, no menciona en forma taxativa, las operaciones no deducibles llevadas a cabo entre las empresas domiciliadas y los paraísos fiscales; sino que utiliza la terminología genérica de «operación», ampliando de esta forma la no deducibilidad de las relaciones jurídicas ejecutadas entre las partes indicadas. Se regula en dicho inciso respecto a las cualidades subjetivas que las personas o entidades no domiciliadas deben de tener, a fin que los gastos sean considerados como no deducibles por provenir de paraísos fiscales, toda vez que aparte de señalar la residencia como elemento determinativo, se adoptan otros criterios como que sean establecimientos permanentes situados o establecidos en dichos paraísos, o sin quedar comprendido en los supuestos anteriores se obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición. Se admite la deducibilidad de ciertos gastos excepcionales taxativamente bajo la concepción de ser considerados como válidos.

Los gastos antes referidos, resultarán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables; es decir, la deducción íntegra del gasto se encuentra condicionada a que el precio fijado entre partes independientes sea similar al valor de mercado, de acuerdo a las reglas señaladas en el artículo 32º-A, tal como ha sido señalado en forma expresa en el artículo 119º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. ¿La prohibición resulta aplicable al costo de adquisición? Cabe precisar que nuestra LIR no establece ninguna prohibición a la deducción del costo de adquisición cuando el proveedor de los bienes resida en un país considerado paraíso fiscal. En este sentido se ha pronunciado la Administración Tributaria a través de su Informe Nº 171-2007-SUNAT/2B0000 señalando lo siguiente: "Como puede verse, el inciso m) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a Renta contiene una restricción expresa para la deducibilidad de los "gastos", mas no así de los "costos", toda vez que el objeto de la norma es regular el cálculo de la renta neta del Impuesto a la Renta, según se desprende de su ubicación en el TUO de dicho impuesto. En cuanto a los "costos", tal como se ha señalado, dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicación para la determinación de la renta bruta. En consecuencia, el costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría" (el subrayado nos corresponde).

L. PÉRDIDAS POR VENTA DE ACCIONES O PARTICIPACIONES Las pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por inflación no resultan deducibles. Téngase en cuenta que la venta de acciones y participaciones comprende todo acto por el que se transmite el dominio a título oneroso.

15. Nuevos supuestos de gastos no deducibles vigentes a partir del 01.01.2013

15.1. Las pérdidas de capital originadas por la enajenación de valores mobiliarios DECRETO LEGISLATIVO Nº 1112 (vigente a partir del 01.01.2013) Artículo 44º

No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (...) r) Las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios cuando: 1. Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos. 2. Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicará si, luego de la enajenación, el enajenante no mantiene ningún valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicará lo dispuesto en el numeral 1, de producirse una posterior adquisición. Para la determinación de la pérdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el párrafo anterior, se tendrá en cuenta lo siguiente: i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un número inferior a los valores mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no deducible será la que corresponda a la enajenación de valores mobiliarios en un número igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opción de compra hubiera sido adquirida. ii. Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en diversas oportunidades, se deberá determinar la deducibilidad de las pérdidas de capital en el orden en que se hubiesen generado. Para tal efecto, respecto de cada enajenación se deberá considerar únicamente las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) días calendario antes o después de la enajenación, empezando por las adquisiciones más antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras pérdidas de capital. iii. Se entenderá por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor. No se encuentran comprendidas dentro del presente inciso las pérdidas de capital generadas a través de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión y fideicomisos bancarios y de titulización.

Se ha incluido como un supuesto no deducible, para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría: "Las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios (...)", condicionada a ciertas exigencias que se detallan en el inciso r) antes transcrito.

Contrariamente, de no encontrarse en el supuesto anterior, las citadas pérdidas serán plenamente deducibles. Cabe precisar que, en principio, el Impuesto a la Renta que se encuentra obligado a pagar un contribuyente generador de rentas empresariales (rentas de tercera categoría), se determina en base a un resultado neto al que se denomina Renta Neta Imponible,

que no es otra cosa que los ingresos gravados menos los costos y gastos necesarios para la obtención de los mismos. De esta forma, el resultado tributario o fiscal es la ganancia (o pérdida) de un periodo, que se calcula de acuerdo con las reglas establecidas por la legislación del Impuesto a la Renta, sobre la que se calcularán los impuestos a pagar. En atención a ello, las pérdidas de capital producto de la enajenación de valores mobiliarios, deberá ser adicionada vía declaración jurada. Sin perjuicio de ello, debe considerarse que la pérdida de capital no deducible, incrementará el costo computable de los valores mobiliarios adquiridos, lo que implica que se deduzca cuando se produzca su enajenación definitiva. Por último, cabe referir que esta disposición no se aplica a las operaciones de reporte, pactos de compra y préstamos bursátiles, en tanto dichas operaciones no generan ganancias o pérdidas de capital. 15.2. Gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de créditos entre vinculadas Decreto Legislativo Nº 1112 (vigente a partir del 01.01.2013) Artículo 44º No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (...) s) Los gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crédito originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del deudor. En caso las referidas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente, no constituyen gasto deducible para éste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar. Lo señalado en el presente inciso no resulta aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley Nº 26702.

Recuérdese que el Decreto Supremo N° 219-2007-EF (31.12.2007) en su Segunda Disposición Complementaria Final reguló los efectos de las transferencias de créditos provenientes de operaciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el Código Civil (como es el caso de la cesión de créditos). Al respecto, comentamos el tratamiento que dispensa el dispositivo legal en mención. i) El transferente de los créditos computará como base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta los ingresos devengados como consecuencia de la operación que dio origen a los instrumentos crediticios. ii) El factorado o transferente del crédito no comprenderá como base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta el importe que perciba del adquirente de los créditos. Somos de la opinión que dicho importe tampoco será considerado para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta definitivo de cargo del transferente, ello por cuanto en rigor no califica como un ingreso. iii) Transferencias de crédito en las que el adquirente del crédito asume el riesgo crediticio del deudor. • Para el adquirente del crédito: Constituye ingreso gravable la diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de la transferencia. La norma no hace mención a la oportunidad en la que se devengaría dicho ingreso. Al respecto, como quiera que estamos frente a una ganancia no realizada, la renta se reputará devengada en la oportunidad en la que se realice dicha ganancia de capital. • Para el transferente del crédito: La transferencia del crédito genera un gasto deducible el cual viene determinado por la diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de transferencia. La imputación del gasto se producirá en la oportunidad en la que se configure la citada diferencia. Respecto a este último supuesto, el inciso incorporado ha establecido que no resultan deducibles los gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crédito originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del deudor.

Como se observa, la norma introducida tiene como finalidad evitar la elusión entre créditos incobrables entre empresas vinculadas, toda vez que si no se diera el caso y las operaciones sean realizadas entre partes independientes no cabría la aplicación de la norma en comentario. Además, como segunda exigencia, para la aplicación de la norma se refiere que el adquirente asuma el riesgo del crédito, supuesto que era muy común, toda vez que a fin de eludir los tributos las transferencias se realizaban en montos mínimos, minimizando los costos y gastos de los adquirentes. Asimismo, se ha establecido que en caso las referidas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente, no constituyen gasto deducible para éste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar a que hace referencia la LIR en su artículo 37°, inciso i) y el Reglamento de la LIR en su artículo 22°, incisos f) y g). Por último, se precisa que todo lo señalado anteriormente no resulta aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley Nº 26702.

II. Depreciación y amortización 1. Depreciación Uno de los rubros más importantes y que por lo común toda empresa presenta dentro del grupo de activos del Estado de Situación Financiera es el de Inmuebles, maquinarias y equipos, concepto que engloba una serie de bienes a los que suele identificarse con la denominación de activos fijos tangibles que se caracterizan por su destino en el uso de las operaciones de la empresa y no su venta y el tiempo superior a un ejercicio en el que se espera preste sus servicios a la empresa. El cálculo del importe depreciable a provisionar en cada ejercicio, debe determinarse en función a la normatividad contable, específicamente la NIC 16 que atiende a la forma en la cual será empleado el bien mediante su uso a la generación de beneficios, no siendo correcto que se calcule el importe depreciable en función a la regulación tributaria, dado que, ésta no toma en cuenta lo anterior y sólo fija límites respecto al importe máximo deducible. Aplicar los porcentajes máximos tributarios permitidos puede generar que la información que se presente no muestre la realidad patrimonial del ente y que se deba advertir que no se aplican las normas internacionales de reporte (o información) financiero, al no observarse los lineamientos de la NIC 16, antes referida. 1.1. ¿Qué es la depreciación? La depreciación es la asignación sistemática del costo u otra base de valuación de un activo depreciable durante la vida útil del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada período una porción razonable del costo del activo fijo que puede imputarse a resultados u a otro activo. Cuando aludimos a depreciación hacemos referencia desde el punto de vista de las NICs/NIIFs a la paulatina expiración del costo de un activo fijo tangible a través de su uso en las operaciones de la empresa durante la vida en que se estima estará en servicio o funcionamiento considerando todos los factores que puedan incidir en el mismo como la obsolescencia, mantenimiento, avance tecnológico o factores naturales. La depreciación es un proceso de prorrateo basado en estimaciones sistemáticas y racionales que asigna a distintos ejercicios el consumo de beneficios económicos incorporados en un bien depreciable, y no un proceso de valoración en la medida que no muestran lo que valen sino el beneficio que falta consumir. Con lo anterior, se quiere manifestar que en los distintos ejercicios posteriores a la adquisición de un bien, se supone que el costo menos la depreciación acumulada al final de dicho período representa "el valor mínimo para la empresa de los restantes servicios que se obtendrán del activo fijo durante el resto de su vida útil" 151.

Por tal razón, el párrafo 6 de la NIC 16 define a la Depreciación de la forma siguiente: "es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil." Para su determinación nos basamos en ciertas estimaciones que se consideran constantes o estáticas durante el tiempo de servicio del bien, tal como las siguientes:

Cualquier modificación significativa en estos elementos requerirá por parte de la empresa un ajuste en los cargos que por depreciación efectúe, calificándose como un cambio en la estimación con efectos futuros. 1.2. Depreciación de las partes significativas de un elemento De acuerdo con lo establecido en los párrafos 43 al 49 de la NIC 16, la depreciación se aplicará a cada parte de un elemento que tenga un costo significativo, con relación al costo total del elemento. Para tal efecto se deberá descomponer el costo del bien del elemento tangible entre sus partes significativas con la finalidad de poderlos depreciar en forma separada. Excepcionalmente el párrafo 45 de la NIC permite agrupar las partes, pero siempre que la vida útil y el método de depreciación coincidan. Igual tratamiento establece la norma para el resto de los componentes del elemento, es decir para aquellas partes no significativas; en el supuesto que la entidad tenga diversas expectativas para cada una de esas partes, podría emplear técnicas de aproximación para depreciarlas de forma tal que represente fielmente el patrón de consumo o la vida útil de las partes que integran el activo o ambos. 1.3. Reconocimiento de la depreciación La depreciación del periodo se deberá reconocer habitualmente en el resultado del mismo es decir como gasto. Sin embargo, en el supuesto que los bienes del activo sean utilizados en la producción de otros activos (por ejemplo; en la fabricación de inventarios, o la construcción por parte de la empresa de un bien que formará parte de sus activos), el cargo por depreciación formará parte del costo de dichos activos y se incluirá en su importe en libros. Ello, significa que el destino de la cuenta de provisión por depreciación de las maquinarias tendrá como destino (Contabilidad Analítica) al costo de producción o costo de construcción de ser el caso. En vista de lo anterior, de forma periódica se producirá una asignación que acorde con el párrafo 48 de la NIC 16: Propiedades, Planta y Equipo, se reconocerá en el resultado del periodo, salvo que deba incluirse en el importe en libros de otro producto.

En la RTF Nº 10492-3-2014 del 2.09.2014, se emite el criterio siguiente:

"Se confirma la apelada en el extremo del reparo por gastos por planta parada vinculados al costo de producción de existencias del stock al 31 de diciembre de 2002, al verificarse que si bien en su escrito presentado en la etapa de fiscalización, la recurrente señala que para considerar Planta Parada tenían que darse las condiciones de sobre stock de producto, mantenimiento o casos fortuitos, y asimismo, que los egresos materia de reparo deben ser calificados como gastos al no estar vinculados al proceso de producción y originarse en razones extraordinarias a la línea de producción, tales condiciones no han sido acreditadas en autos, además en su escrito de apelación la recurrente afirma que la paralización de la planta se debió a labores de mantenimiento rutinario de las máquinas, entre otros casos, siendo que conforme con lo señalado en la NIC 2, en caso de inactividad por mantenimiento los gastos de producción indirectos fijos deben asignarse a los costos de transformación. "

1.4. Vida útil En este proceso de PRORRATEO un aspecto de suma importancia es el concepto de vida útil definido en función a los siguientes criterios:

De la definición de vida útil podemos inferir en primer lugar, que puede estar relacionada con un lapso de tiempo prefijado o puede relacionarse con la forma en que se utiliza el bien (número de fotocopias, número de kilómetros recorridos, número de horas máquinas, número de unidades producidas). Pero adicionalmente se puede desprender que la vida útil de un activo es diferente a la vida económica del mismo; es decir, la vida útil está relacionada adicionalmente a la política económica de la empresa, por la cual independientemente del hecho que un bien pueda estar en condiciones físicas de seguir siendo usado, puede dejarse de emplear por razones económicas tales como la obsolescencia y la aparición de nuevos bienes que surgen por adelantos tecnológicos, consideraciones ecológicas, competencia, seguridad, cambios en el mercado, entre otros. El párrafo 56 de la NIC 16, prescribe que para determinar la vida útil de un activo se debe tener en cuenta los siguientes factores:

El párrafo 56 de la NIC 16 ha sufrido una modificación respecto al literal c) referido en el cuadro anterior y que rige a partir del 01.01.2016. Así se agrega a dicho literal c) el texto siguiente: c) (...). Las reducciones futuras esperadas en el precio de venta de un elemento que se elabore utilizando un activo podría indicar la expectativa de obsolescencia técnica o comercial del activo, lo cual, a su vez, podría reflejar una reducción de los beneficios económicos futuros incorporados al activo. Al calcular la vida útil la empresa debe tomar en cuenta todos los factores mencionados, sin embargo, el peso que se le de a cada uno dependerá del criterio además de las características particulares de la empresa, pudiendo apoyarse en otros profesionales como los ingenieros, asociaciones industriales, vendedor del activo, etc. Dado que este período es una estimación, deberá revisarse la vida útil como mínimo al término de cada período anual, para determinar si las estimaciones efectuadas inicialmente han cambiado. Cualquier modificación significativa en estos elementos requerirá por parte de la empresa un ajuste en los cargos que por depreciación efectúe, calificándose como un cambio en la estimación con efectos futuros 152. Es decir, incidirá en el período corriente y en los períodos siguientes.

1.5. Inicio del cómputo

a. Regulación Contable El párrafo 55 de la NIC 16 regula que la depreciación comenzará "cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia" 153.

Esta disposición respecto al momento en que se inicia el cómputo de la depreciación, tiene plena correspondencia con lo desarrollado en los numerales anteriores respecto a la conceptualización de la depreciación y la estimación de la vida útil. En efecto, debe tenerse en cuenta, tal como refiere el párrafo 56 de la NIC 16 que si bien los beneficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo. Por ello, la vida útil no se estima en función únicamente al uso esperado del activo sino en función a otros factores, tal como se ha plasmado en el literal B anterior. Complementariamente a lo expuesto, debe advertirse que el inicio del cómputo de la depreciación se vincula con la disponibilidad del uso del activo, para lo cual se requiere conocer cuales son las condiciones establecidas por la gerencia para que se concrete ello y que corresponden a ubicación y condiciones necesarias para operar. En tal sentido, el inicio del cómputo de la depreciación posee una regulación contable a observar en forma obligatoria por toda empresa u organización; no obstante no procede que en función a ello se deriven criterios de aplicación generalizada. Así sería incorrecto referir como un supuesto general que la depreciación se debe iniciar en la oportunidad en que se recepciona físicamente el bien. Finalmente, resulta importante que la Dirección fije las políticas contables vinculadas al rubro de Activos Fijos alineadas con las NIIFs. b. Regulación Tributaria Desde un punto de vista tributario, el artículo 38º del TUO de la LIR señala claramente que la depreciación debe computarse anualmente y que cuando se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. Sobre el tema que nos ocupa del inicio del cómputo, la disposición pertinente se encuentra en su Reglamento, tal como se muestra a continuación: D.S. Nº 122-94-EF (21.09.94) Vigente desde el 22.09.94 a la fecha Literal c) del artículo 22º Las depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

Se aprecia con claridad, que tributariamente la depreciación inicia su cómputo a partir del momento en que son utilizados o explotados en las actividades de la empresa generadoras de rentas gravadas. Esta situación, como se comprenderá, podría generar diferencias temporales respecto al tratamiento contable, originando, en principio, se repare (vía agregado en la Declaración Jurada) la depreciación que corresponda al período en el cuál los bienes depreciables no se encontraban en uso todavía. 1.6. Métodos de depreciación

Respecto al método, el párrafo 60 no exige un método en especial (preferencial), tan solo señala que debe reflejar el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos futuros del activo. A mayor abundamiento, el párrafo 62 de la NIC 16 señala que se pueden utilizar una amplia variedad de métodos de depreciación, sin embargo, se precisa que se seleccionará tomando como base los patrones esperados de obtención de beneficios económicos. A continuación se muestra una clasificación de tipos de métodos efectuada por la NIC 16: Método de Línea Recta (Lineal) o de Carga Uniforme o amortización constante

Método más sencillo que consiste en la aplicación de un porcentaje fijo establecido en base al número de años de vida útil estimado, de tal forma que una porción igual de costo (importe uniforme o constante) se asigna como depreciación en cada período de la vida del bien. En este sentido, se supone que la depreciación que corresponde a una hora o día es igual al que corresponde a otra hora o día, en el entendido que su desgaste es uniforme en el tiempo; lo cual en algunos casos no es correcto porque depende también la depreciación de la intensidad del uso. Se trata de un método que se basa en función al tiempo en que se espera será utilizado el bien.

Método de Actividad o de las Unidades de Producción o Rendimiento El importe de la depreciación se determina en base a la intensidad de funcionamiento del bien o en proporción con los servicios que se espera recibir del activo expresado en número de unidades producidas, de kilómetros de recorrido, de horas efectivas de trabajo. En opinión de Raúl Niño y José de Jesús Montoya resulta empleada en alguna clase de negocios donde el uso puede variar de un período a otro, como por ejemplo "negocios que usan una parte de su activo fijo por dos o tres meses, y el resto de los meses queda inactivo. Tal es el caso de las firmas de contratistas, que pueden utilizar revolvedoras o grúas por semanas o meses nada más y en el resto del tiempo de las obra no las utilizan". Este tipo de método no resulta aplicable en bienes en los que no se pueda estimar de manera razonable unidades de producción como ocurre en el caso de edificios, computadoras y muebles.

Método con base a Saldos Decrecientes o Depreciación Acelerada

Por el cual se considera que el servicio o rendimiento que presta el activo es cada vez menor en el transcurso del tiempo, siendo el gasto de mantenimiento inicialmente menor tornándose año a año más frecuente y costoso. Sedetermina de múltiples maneras pudiendo incluir dentro de éste los métodos de números dígitos, el de tasa constante sobre el valor neto en libros, entre otros.

El párrafo 62A de la NIC 16 y que rige a partir del ejercicio 2016, precisa que: No es apropiado un método de depreciación que se base en los ingresos de actividades ordinarias que se generen por una actividad que incluye el uso de un activo. 1.7. Cálculo Para efectos del Impuesto a la Renta, en el tema de las depreciaciones de los bienes del activo fijo que el contribuyente utiliza en la generación de las rentas gravadas con este impuesto, se debe manifestar que: (i) el importe depreciable es el costo del bien 154, (ii) no existe una vida útil establecida expresamente, y (iii) no existe prohibición respecto al método a emplear, salvo el límite de porcentaje máximo señalado para bienes distintos de edificios y construcciones 155, sujetos de acuerdo al artículo 40º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) a las disposiciones del reglamento.

La depreciación para constituir un concepto deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría, deberá calcularse anualmente y no puede incidir en un ejercicio gravable siguiente (bajo el concepto de gastos de ejercicios anteriores). Es decir, solo se aceptará como deducción la depreciación del período. El artículo 22º del Reglamento del Impuesto a la Renta, dispone lo siguiente: 1. Solo será admitida la depreciación contabilizada 156en la medida que no exceda de los porcentajes máximos señalados en el Reglamento.

2. Cualquier depreciación en exceso afectada al gasto se adiciona vía Declaración Jurada y debe registrarse su efecto como una diferencia temporal. 3. Las depreciaciones que resulten por aplicación de las tasas de depreciación se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

De conformidad con el artículo 38° TUO LIR, se prescribe que se repara cualquier depreciación correspondiente a ejercicios anteriores. 1.8. Base depreciable El artículo 41º de la LIR dispone que la depreciación debe efectuarse sobre el costo de adquisición, producción o construcción o valor de ingreso al patrimonio, según lo regulado por el artículo 20º de la LIR. Además, es importante recordar que el costo del activo debe encontrarse debidamente sustentado y acreditado con el respectivo comprobante de pago, emitido por el Reglamento de Comprobantes de Pago 157o documento autorizado. MODIFICACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL EJERCICIO 2013 En virtud al artículo 12° del Decreto Legislativo N° 1112, se modifica el artículo 41° TUO LIR, estableciendo que en el caso de Costos Posteriores, el porcentaje de depreciación se debe aplicar sobre el resultado de sumar los costos iniciales (costo de adquisición, producción y construcción) y los costos posteriores. Depreciación = % depreciación (Costo inicial + Costos posteriores) Igualmente, se ha establecido que el importe resultante será el monto deducible o el máximo deducible en cada ejercicio gravable, según corresponda, salvo que en el último ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducirá este último. Recuérdese que los Costos Posteriores corresponden a los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo. 1.8.1. Ejemplos de diferencias entre el Costo Contable y el Costo Computable para efectos tributarios

1.9. Requisitos o Condiciones

1.9.1. Depreciación de inmuebles y edificaciones La depreciación tributaria de los inmuebles está regulada por el artículo 39º de la Ley de Impuesto a la Renta. En forma imperativa estos bienes, independientemente de la tasa de depreciación que se le haya establecido contablemente, deberán depreciarse con una de 5% anual y sobre el método de línea recta, en virtud a lo dispuesto en la Ley Nº 29342, vigente a partir del 01.01.2010. En este supuesto, se generarían diferencias temporales por la aplicación de depreciaciones contables, puesto que si ésta excede al importe que se obtendría de aplicar la tasa del 5% al valor del bien deberá repararse al final del ejercicio y si fuese menor deberá deducirse la diferencia al final del mismo vía Declaración Jurada. 1.9.2. Depreciación de los demás bienes del Activo Fijo A continuación presentamos los porcentajes de depreciación máximos fijados para efectos tributarios: TIPO DE BIEN Edificaciones y construcciones

PORCENTAJE MÁXIMO 5% (1)

Ganado de trabajo y reproducción, redes de pesca

25% anual

Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles), hornos en general

20% anual

Maquinaria y equipos utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción, excepto muebles, enseres y equipos de oficina

20% anual

Equipos de procesamiento de datos

25% anual

Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91

10% anual

Otros bienes del activo fijo

10% anual

Aves reproductoras (2)

75% (2)

(1) En el caso específico de edificios y construcciones la tasa de depreciación corresponde al 5% anual, no siendo un porcentaje máximo como en el caso de los demás activos fijos. (2) Artículos 1º y 2º, Decreto Supremo Nº 037-2000-EF (21.04.2000) y Resolución Nº 018-2001/SUNAT (30.01.2001) aplicable a partir del ejercicio 2001; cabe señalar que por períodos anteriores se deberá acreditar la tasa aplicada.

1.9.3. Depreciación de maquinaria y equipo arrendado en actividades mineras, petrolera y de construcción A través del artículo 12º del Decreto Supremo Nº 219-2007-EF (31.12.2007) vigente a partir del 01.01.2008; se incorpora un último párrafo al artículo 22º del RLIR, por el cual extiende la tasa máxima anual de depreciación, no solo a los propietarios de la maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción que los utilicen en sus operaciones, sino también a aquellas personas que no las utilicen en sus operaciones, sino que las cedan en arrendamiento 158siempre que hayan sido utilizadas exclusivamente en las mismas. De esta forma, incorporan en el Reglamento el criterio vertido en el Informe Nº 196-2006-SUNAT/2B0000 referido a la tasa aplicable para una empresa que se dedicaba al arriendo de tales bienes destinados a las actividades referidas. 1.9.4. ¿Es correcto para depreciar aplicar las tasas máximas tributarias?

El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no nos impone que apliquemos las tasas máximas, nos señala un tope o límite por lo cual no habría ningún impedimento en aplicar el porcentaje que corresponda contablemente y en aplicación del artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determinar las diferencias —si hubiera— respecto de la renta neta imponible de cada ejercicio. Como se observa, es evidente que existirán diferencias entre la depreciación contable y la tributaria, en la medida que la tasa de depreciación contable supere a la tributaria. Veamos el siguiente cuadro explicativo:

1.9.5. Aplicación de un porcentaje mayor al máximo permitido

La Segunda Disposición Final y Transitoria del Decreto Supremo Nº 194-99-EF señala que los contribuyentes que hubieran aplicado un porcentaje de depreciación mayor al aceptado tributariamente, deberán adicionar (reparar) vía Declaración Jurada la diferencia entre la depreciación contable y la aceptada tributariamente, debiendo registrar contablemente el efecto de dicha diferencia temporal en el Impuesto a la Renta, de acuerdo con la NIC 12. Tratándose de bienes cuyo valor contable quede totalmente depreciado, deberán deducir vía Declaración Jurada en los ejercicios siguientes y hasta por los porcentajes máximos establecidos, los montos de depreciación no aceptados tributariamente en los ejercicios anteriores; siempre que se hubiera efectuado el registro del efecto de la diferencia temporal. En función de lo expuesto, la aplicación de los porcentajes para efectos tributarios se efectúa de acuerdo a lo siguiente:

1.10. Inmovilizado material que no está en uso 1.10.1. Consideraciones contables La utilización de un bien conformante del activo tangible, puede suspenderse: (i) temporalmente, como consecuencia de situaciones de mercado o prohibiciones legales como las que se producirían por ejemplo en el caso de veda de pesca en empresas que se dedican a la extracción de productos hidrobiológicos; o (ii) definitivamente, cuando el bien queda obsoleto técnicamente producto de cambios o mejoras en la producción o por situaciones imprevistas que obliguen abandonar su uso. Cuando se producen dichas situaciones, surgen dudas o inquietudes respecto a la depreciación; es decir si se debe o no continuar depreciando. Sobre el particular, cabe señalar que el párrafo 55 de la NIC 16 159), regula que "La depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquélla en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta de acuerdo a la NIIF 5), y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción".

Como se observa esta NIC 16 aborda el tema de cuando se emplea un método de depreciación distinto al basado en el rendimiento del activo fijo tangible, donde no se presenta problema alguno, estableciendo de manera clara que la depreciación prosigue su cálculo aún cuando se desafecte del servicio el bien del activo fijo, salvo que se encuentre totalmente depreciado. En otras palabras, inclusive se continuará depreciando cuando a los bienes se les desafecta de su uso permanentemente. En función a lo expuesto, cabe indicar que aún cuando exista una suspensión permanente en el uso del bien depreciable continuará la asignación del costo computable vía depreciación. En consideración a lo expuesto, cabe referir que si el Activo Fijo Tangible queda sin utilizar, sólo cesa la depreciación cuando se clasifica como Activo (grupo de activos) mantenido para la venta o bien procede su baja en cuentas. Por lo tanto, resulta necesario analizar si la suspensión en el uso del activo es temporal o definitiva, ello a efectos de concordarlo con las disposiciones de Baja en cuentas del activo.

1.10.2. Análisis de la suspensión en el uso del Activo En función al análisis desarrollado, se aprecia la importancia de establecer si la suspensión en el uso del activo es temporal o de carácter permanente, como primera pauta de diferenciación del cese o no de la depreciación. Luego de ello se procede a concordarlo con los supuestos que originan el cese de la depreciación. Téngase en cuenta que el análisis corresponde a activos que se deprecian por métodos de depreciación diferentes al uso, como es el caso de línea recta. a. Suspensión Temporal Un activo cuyo uso ha sido suspendido temporalmente, es evidente que en lo absoluto va a calificar como un Activo mantenido para la venta, tal como apropiadamente se establece en la NIIF 5. Asimismo, dado que luego se continuará con el uso del activo, tampoco deberá darse de baja en cuentas. En función a lo expuesto, procede concluir que en el caso que la suspensión en el uso del activo sea de carácter temporal, DEBERÁ SEGUIRSE DEPRECIANDO el bien inclusive durante el tiempo que no se está utilizando.

b. Suspensión Permanente o Definitiva En el caso de la suspensión permanente o definitiva del uso del activo, cabe analizar el destino de dicho bien a fin de establecer si procede o no cesar su depreciación; tal como se muestra a continuación: SUPUESTO Activo que se destinará a la venta en breve.

ANÁLISIS

CONCLUSIÓN

Se debe observar si cumple con lo dispuesto en la NIIF 5 para su respectiva reclasificación Si se reclasifica como mantenido para la venta, cesa la depreciación a como "Activo no corriente mantenido para la Venta". partir del momento en que se efectúa dicha reclasificación.

Activo que razonablemente tiene probabilidad de venderse, No procede que se reclasifique como mantenido para la venta. Tampoco se debe dar de pero no existe un programa ni plazo de venta. baja en cuentas puesto que es probable que se obtengan Beneficios Económicos Futuros.

Se mantiene en el rubro de Activos Fijos Tangibles y continúa su depreciación hasta que se realice la venta o transferencia.

Dado que no existe probabilidad que se generen Beneficios Económicos Futuros, deberá darse de Baja en Cuentas, Activo que razonablemente se ha determinado que no podrá transferirse o afectando su Costo Neto a resultados como un gasto. disponerse bajo ningún concepto, dada las condiciones en las cuales se encuentra. En este caso se debería proceder a la destrucción o desecho del bien.

Al proceder la baja en cuentas, CESA LA DEPRECIACIÓN a partir del momento en que se retire el activo.

Cabría concluir que en el caso de Activos Tangibles cuyo uso cesa en forma permanente, pero respecto de los cuales es probable que se generen beneficios económicos por su enajenación o disposición, no procede que se efectúe la baja en cuentas hasta que ello ocurra. Ahora bien, en este supuesto se tendría que analizar si se cumplen los requisitos señalados en la NIIF 5 para efectos de su clasificación como "Activo no corriente mantenido para la venta"; en caso contrario se mantendrá en libros y por ende su depreciación no cesará.

1.10.3. Aspectos Tributarios Para efectos tributarios, el hecho que un bien conformante del activo fijo de una empresa deje de emplearse en las actividades gravadas del contribuyente también merece una especial atención, tal como se muestra en los siguientes criterios adoptados que igualmente se vinculan con la suspensión temporal o permanente en el uso del activo. 1.10.3.1. Suspensión Temporal a. Suspensión total de actividades El literal e) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF y normas modificatorias, dispone que el contribuyente podrá dejar de computar la depreciación de sus bienes del activo fijo "por el período en que persista la suspensión temporal total de sus actividades (no superior a doce meses calendario consecutivos)" para lo cual deberá comunicar a la SUNAT dicha suspensión, surtiendo efecto desde la fecha de comunicación.

Como bien se puede advertir, la norma reglamentaria del Impuesto a la Renta prescribe un tratamiento específico cuando la empresa suspende totalmente actividades y por lo tanto no realiza ningún acto que implique la generación de rentas, ni la adquisición de bienes y/o servicios deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. b. Suspensión en el uso del Activo A diferencia del supuesto analizado en el literal anterior, cabría preguntarse ¿qué tratamiento tributario se debe otorgar cuando la suspensión temporal sólo se limita específicamente al activo y no a las operaciones de la empresa? Una posible respuesta la encontramos en el Informe Nº 187-2001-SUNAT/K00000 que señala que resulta válida la deducción por la depreciación anual de bienes distintos a edificios y construcciones, siempre que no exceda el porcentaje anual máximo, que debido a razones propias de la actividad productiva no son utilizados constante y permanentemente, sino únicamente durante los meses que se realizan las operaciones propias del giro del negocio, "como por ejemplo la pesca, agricultura, crianza de animales o agroindustria".

El Tribunal Fiscal, en relación con este tópico ha expresado lo siguiente: "Que conforme con el criterio expuesto por este Tribunal (...) debe tenerse en cuenta que, en general, ya sea por la naturaleza o ciclos de actividad productiva o comercial de una empresa, por los períodos de mantenimiento o reparación, o por intervalos de veda o de alguna restricción en el desarrollo de las operaciones, puede ocurrir que los bienes del activo fijo permanezcan inactivos durante un determinado lapso; sin embargo, dicha inactividad no implica una afectación parcial en la generación de rentas, en la medida que se origina en razones propias de la actividad o en circunstancias que surgen a raiz de su desarrollo o mantenimiento, por lo que procede computar el 100% de la deprecación del ejercicio, respecto a los bienes del activo fijo aun cuando a lo largo de él, hayan existido períodos de inactividad. (...) Cabe indicar que conforme a las normas mencionadas y el criterio antes citado, el hecho que la explotación del bien se haya verificado durante 4 meses del ejercicio no supone, per se, que la recurrente sólo debía deducir como gasto de depreciación la parte proporcional a tales meses para el caso de activos utilizados (en el ejercicio) esto es, únicamente por los períodos en que se realizó la actividad productiva o comercial, pues no existe la obligación de efectuar la depreciación en forma proporcional al periodo del año en que los bienes fueron utilizados". (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03089-11-2012)

c. Conclusión En este sentido, se puede advertir, que para efectos tributarios, en el caso de la suspensión temporal del activo la depreciación no cesa salvo el caso excepcional que paralice la empresa en sí misma en todas sus operaciones previa comunicación a la SUNAT. Así, incluso cuando el bien no es empleado por razones propias de la actividad productiva en la que se desenvuelve el contribuyente al no existir norma alguna que ordene efectuar el cómputo de la depreciación en forma proporcional a los meses del año en los que dichos bienes fueron efectivamente utilizados; se depreciará por todo el período, dependiendo la validez de su deducción al análisis de cada caso en particular.

1.10.3.2. Suspensión Definitiva Le resulta aplicable el artículo 43º del TUO de la LIR, en el que se señala que "los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado". De acuerdo con lo anterior, salvo el caso de construcciones y edificaciones, en los demás bienes depreciables que se dejen de emplear de manera definitiva el contribuyente tiene las siguientes opciones: i) reconocer un gasto por el importe total que falte depreciar de dicho bien, o ii) continuar imputando al gasto una porción del costo (tomando en consideración el porcentaje máximo de depreciación anual) hasta extinguir el mismo. El literal i) del artículo 22º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta requiere la debida acreditación y sustento del desuso u obsolescencia mediante Informe Técnico dictaminado por profesional competente (independiente, agregamos) y colegiado.

Un aspecto importante a resaltar es que si se opta por depreciar anualmente el activo, entendemos la deducción tambien se condicionaría a su registro contable, por lo cual es importante apreciar en principio la normativa contable a efectos de establecer la opción a elegir. En efecto, si ocurre el caso en el cual el activo sea clasificado como mantenido para la venta, a nivel contable cesará la depreciación por lo cual no tendría sentido ejercer la segunda opción (literal ii del primer párrafo).

A continuación efectuamos la concordancia de la regulación tributaria con la normativa contable. SUPUESTO

TRATAMIENTO CONTABLE

REGULACIÓN TRIBUTARIA

Activo se destinará a la venta en breve y cumple con los requisitos señalados en la NIIF 5.

Si se reclasifica como mantenido para la venta, cesa la depreciación a partir del momento en que se efectúa dicha reclasificación.

No resultaría razonable optar por continuar con la depreciación dado que contablemente ha CESADO. Si se deduce el saldo por depreciar vía Declaración Jurada antes que el bien se venda se genera Diferencia Temporal. Debe contar con Informe Técnico dictaminado por profesional competente y colegiado.

Se mantiene en el rubro de Activos Fijos Tangibles y Activo que razonablemente tiene probabilidad de venderse pero no continúa su depreciación hasta que se realice la venta o existe un programa ni plazo de venta. transferencia.

Tributariamente, se podría elegir una de las dos opciones establecidas. Si se opta por afectar a resultados el costo neto, se deducirá vía declaración jurada, dado que contablemente se sigue depreciando. Debe contar con Informe Técnico dictaminado por profesional competente y colegiado.

Procede la baja en cuentas afectando a resultados y CESA Activo que razonablemente se ha determinado que no podrá LA DEPRECIACIÓN. transferirse o disponerse bajo ningún concepto, dada las condiciones En este caso se debe proceder a la destrucción o desecho del en las cuales se encuentra. bien.

Tendría que afectar a resultados el saldo por depreciar. Debe contar con Informe Técnico dictaminado por profesional competente y colegiado.

1.11. Costos posteriores en bienes arrendados 1.11.1. Desembolsos no reembolsables

Si los desembolsos efectuados califican como costos posteriores, los cuales no van a ser reembolsadas por el propietario, cabe señalar que éstas deben ser contabilizadas como activo fijo del arrendatario, el cual tiene el derecho de deducir la depreciación correspondiente a efectos de establecer la renta neta de tercera categoría, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso f) del artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso h) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Específicamente, en este último se establece que los costos posteriores introducidos por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciados por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen los costos posteriores, de acuerdo con el inciso a) y con la Tabla a que se refiere el inciso b) del presente artículo. Así, para el caso de costos posteriores que califiquen como construcciones o instalaciones fijas y permanentes, el porcentaje aplicable es del 5% según lo dispuesto por el artículo 38º de la Ley del Impuesto a la Renta. Respecto de otros bienes que califiquen como mejoras el porcentaje de depreciación aplicable será aceptable en tanto no exceda los porcentajes máximos establecidos en el inciso b) del artículo 22º antes referido. Para efectos tributarios, se establece que si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución.

1.11.2. Desembolsos reembolsables

En el caso, que el arrendador se encuentre obligado a reembolsar los desembolsos efectuados con carácter de mejoras o gastos de mantenimiento y/o reparaciones, dichos desembolsos deben ser contabilizados como una cuenta por cobrar, en consecuencia no sería correcto el registro como activo fijo o la afectación a los resultados del ejercicio por tales conceptos y en el supuesto que el contribuyente contabilice estos conceptos como gastos, éstos calificarán como no deducibles para efectos tributarios. 1.12. Registro de activos fijos

El inciso f) del artículo 22º del Reglamento de la LIR, modificado por el artículo 14º del Decreto Supremo Nº 134-2004-EF, regula que los deudores tributarios deberán llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos, cuyos requisitos, características, contenido, entre otros, serán determinados por SUNAT. Al respecto, cabe referir que el Registro de Activos Fijos se encuentra comprendido como un registro conformante de la Contabilidad Completa, en virtud al artículo 12º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT. Complementariamente a ello, cabe referir que la información mínima y formatos establecidos para los libros y registros por el artículo 13º de dicha Resolución y normas modificatorias resulta obligatoria a partir del 01.07.2010. Así, el numeral 7 del artículo 13º de la Resolución a efectos de poder registrar anualmente toda la información proveniente de la entrada y salida de los activos fijos, así como la depreciación respectiva establece el uso de los siguientes formatos, en los cuales detalla la información mínima a consignar: • FORMATO 7.1: "REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS — DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS". • FORMATO 7.2: "REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS — DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS REVALUADOS". • FORMATO 7.3: "REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS — DETALLE DE LA DIFERENCIA DE CAMBIO. • FORMATO 7.4: REGISTRO DE LOS ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS BAJO LA MODALIDAD DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO AL 31.12. Respecto al uso del Formato debe tenerse en cuenta que el uso estricto del formato, resultará obligatorio cuando la contabilidad sea manual. En consecuencia cuando el sistema contable sea computarizado si bien es obligatorio consignar la información mínima, no necesariamente se deberá utilizar el formato establecido. Cabe señalar que si no existiese información a incluir en determinadas columnas, se podrá optar por no incorporar estas en el formato del libro o registro. De acuerdo con lo establecido en el numeral 7 del Anexo 2 de la Resolución el plazo máximo de atraso establecido para este libro es de tres (3) meses desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

Debe indicarse que el referido registro, al calificar como uno vinculado a asuntos tributarios, debe encontrarse legalizado a fin que tenga validez tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT (30.12.2006). Es pertinente indicar que en el Informe N° 006-2014-SUNAT/4B0000 se refiere que: En el Registro de Activos Fijos se debe registrar la depreciación que se determina conforme a la normativa del Impuesto a la Renta. Es importante incidir que el Registro de Activo Fijo no constituye un libro o registro contable; criterio que ha sido plasmado en el Informe Nº 025-2014-SUNAT/4B0000:

(...) Así pues, según lo señalado en los párrafos precedentes se puede afirmar que los libros contables y los libros y registros tributarios (control tributario), son diferentes, persiguiendo finalidades distintas. Siendo ello así, en el supuesto a que se refiere la consulta 2, se puede afirmar que no se tiene por cumplido el requisito que la depreciación aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables, cuando se encuentre únicamente anotada en el registro de activos fijos, habida cuenta que este último es un registro de carácter tributario. 1.13. Adquisición, construcción o producción por etapas

El inciso g) del artículo 22º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que en los casos de los activos fijos cuya construcción o producción se efectúe por etapas, la depreciación de la parte de los bienes del activo correspondiente a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecte a la producción de rentas gravadas. 1.14. Agotamiento de explotaciones forestales y plantaciones

El artículo 42° de la Ley, señala que en las explotaciones forestales y plantación de productos agrícolas de carácter permanente que den lugar a la depreciación (léase agotamiento) del valor del inmueble o la reducción de su rendimiento económico, se permitirá una deducción del costo de adquisición, determinado en función al agotamiento sufrido. La SUNAT puede autorizar la aplicación de otros sistemas de depreciación referidos al valor del bien agotable, en tanto sean técnicamente justificables. 1.15. Depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias

El inciso l) del artículo 44º del TUO de la LIR establece que las depreciaciones que correspondan al valor atribuido a las Revaluaciones Voluntarias no serán deducibles, excepto cuando se efectúe de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104º referido a la opción de gravar la ganancia producto de la revaluación, en los casos de Reorganización de Sociedades. Igualmente, es de aplicación lo expuesto en el párrafo anterior a los bienes revaluados como producto de una reorganización y que vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.

1.16. Depreciación acelerada de edificios y construcciones 1. Introducción Mediante la Ley N° 30264, publicada el 16.11.2014 —en adelante la Ley— se aprobó el tercer conjunto de medidas enviadas por el Poder Ejecutivo y que tiene por ¿nalidad impulsar el crecimiento del país, a través de la promoción de la inversión y mejora de la competitividad.

La Ley, consta de dos (2) títulos y que corresponden a: - Título I: Medidas tributarias para promover el crecimiento económico. - Título II: Mejoras para la promoción de la inversión y mejora de la competitividad

A continuación, abordaremos los aspectos más resaltantes vinculados con el Régimen Especial de Depreciación para edificios y construcciones. 2. Régimen Especial de Depreciación para edi¿cios y construcciones (Capítulo I)

Se establece, de manera excepcional y temporal, un régimen especial de depreciación de edificios y construcciones para los contribuyentes del régimen general del Impuesto a la Renta. En virtud a ello, se dispone que a partir del ejercicio gravable 2015, los edificios y las construcciones se podrán depreciar, para efecto del Impuesto a la Renta, aplicando un porcentaje anual de depreciación del veinte por ciento (20%) hasta su total depreciación, siempre que los bienes sean destinados exclusivamente al desarrollo empresarial y cumplan con ciertas condiciones detalladas en el artículo 2° de la Ley. 2.1. Requisitos para gozar del Régimen Especial de Depreciación El artículo 2° de la Ley N° 30264 establece dos requisitos que deben cumplirse concurrentemente, a ¿n que las empresas del Régimen General del Impuesto a la Renta puedan aplicar la tasa especial de depreciación del 20% sobre inmuebles, a partir del 1 enero del 2015, tal como detallamos:

a) La construcción se hubiera iniciado a partir del 1 de enero de 2014. Se entiende como inicio de la construcción el momento en que se obtenga la licencia de edificación u otro documento que establezca el Reglamento. Para determinar el inicio de la construcción, no se considera la licencia de edificación nicualquier otro documento que sea emitido como consecuencia de un procedimiento de regularización de edificaciones. b) Si hasta el 31 de diciembre de 2016 la construcción tuviera como mínimo un avance de obra del ochenta por ciento (80%). Tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31 de diciembre de 2016, se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al ochenta por ciento (80%), salvo que el contribuyente pruebe lo contrario. Se entiende que la construcción ha concluido cuando se haya obtenido de la dependencia municipal correspondiente la conformidad de obra u otro documento que establezca el Reglamento. Por otro lado, cabe agregar que aquellos contribuyentes que adquieran inmuebles en el transcurso de los años 2014, 2015 y 2016, cuya edificación la haya iniciado la empresa inmobiliaria a partir del 1 de enero del 2014 y además su construcción integra (o el avance al menos del 80%) se haya producido al 31 de diciembre del 2016, podrán sujetarse al Régimen Especial de Depreciación. 2.2. Otras consideraciones a observar

El artículo 3° de la Ley N° 30264 estipula lo siguiente: "Tratándose de costos posteriores que reúnan las condiciones a que se refiere el primer párrafo del artículo anterior, la depreciación se computa de manera separada respecto de la que corresponda a los edificios y las construcciones a las que se hubieran incorporado". Ello implica que los costos posteriores incorporados en las edificaciones y construcciones se deben manejar por separado del bien principal al cual se incorporan, y en la medida que cumplan los requisitos o condiciones antes detalladas podrán gozar (los costos posteriores) del benefi cio de la depreciación acelerada. A continuación referimos en forma esquemática las consideraciones adicionales a observar vinculados con este beneficio y que se regulan en los artículos 4° a 7° de la Ley.

Finalmente, se debe considerar que si las edificaciones y construcciones se están depreciando con un porcentaje mayor bajo un beneficio tributario dispuesto en leyes especiales, se podrá continuar aplicando dicho benefi cio, en el entendido que se cumple los requisitos que dichas normas establecen. Tal sería el supuesto de los bienes que se adquieran bajo arrendamiento financiero. 2.3. Aplicación de normas del Régimen General del Impuesto a la Renta

Para efectos del Régimen Especial de Depreciación, son de aplicación las normas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) y su Reglamento; en cuanto no se opongan a las normas previstas en el benefi cio bajo análisis. Entendemos a guisa de ejemplo, que se mantiene incólume lo previsto en los artículos 38° de la LIR, lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 41° de la misma norma, así como el artículo 22° inciso c) del RLIR. 1.17. Depreciación acelerada respecto de bienes bajo Arrendamiento Financiero a. Requisitos El artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, Ley de Arrendamiento Financiero (LAF), modificado por la Ley Nº 27394 (30.12.2000) prescribe a la letra como sigue: "Artículo 18º.- Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Excepcionalmente se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características: 1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. 3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo. 4. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato. Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados en el párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas. El arrendador considerará la operación de arrendamiento financiero como una colocación de acuerdo a las normas contables pertinentes (...)."

b. Activos no comprendidos en el Beneficio Tributario 1. Informe Nº 140-2008-SUNAT/2B0000 "Para efectos tributarios del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, los activos intangibles, así como las existencias o mercaderías, incluidos los productos terminados y los productos en proceso, no pueden ser objeto de un contrato de arrendamiento financiero, al no estar comprendidos dentro del término "activo fijo"." 2. Informe Nº 010-2011-SUNAT/2B0000 "1. Teniendo en cuenta que el permiso de pesca es un activo intangible que no puede sujetarse al régimen de depreciación establecido en el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, únicamente puede depreciarse bajo este régimen la parte del capital financiado que corresponda a la embarcación pesquera, la cual deberá estar debidamente identificada en la contabilidad del arrendatario". c. Inicio de la depreciación Es frecuente, advertir que en forma recurrente surge la inquietud o duda entre los profesionales contables, respecto a la oportunidad en que debe iniciar el cómputo de la depreciación de Activos adquiridos a través de Arrendamiento Financiero, considerando que por lo general se presentan los momentos siguientes, sin perjuicio que en ciertos casos pueda ocurrir en simultáneo alguno o algunos de ellos. (i) Oportunidad en que se celebra el contrato. (ii) Fecha en que se recepcionan o entregan los bienes. (iii) Fecha en que el activo queda disponible para su uso. (iv) Fecha en que el activo se empieza a utilizar. c.1. Análisis contable Sobre el particular, procede observar de acuerdo a lo que señala la NIC 17 Arrendamientos, que un Arrendamiento Financiero, es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo. Asimismo, el comienzo del plazo del arrendamiento se da a partir de la fecha en la cual el arrendatario tiene el derecho de utilizar el activo arrendado, es decir, es a partir de ese momento en que se deberá de reconocer el activo y pasivo vinculado, así como si correspondiese ingresos o gastos derivados del mismo. Relévese el hecho que el comienzo del plazo del arrendamiento no se relaciona propiamente con la firma del contrato, sino se vincula a la oportunidad en que el arrendatario tiene el derecho a utilizar el activo arrendado. No obstante, ello no implica que necesariamente el activo ya se encuentre disponible para su uso en la forma prevista por la dirección. Así por ejemplo, en el caso que una empresa celebre un Contrato de Arrendamiento Financiero de una Maquinaria con una Institución Financiera, puede ocurrir que ésta tenga ya expedito el derecho a utilizarla, sin embargo, dicho bien requiere un proceso complementario de instalación especializada que demandará aproximadamente un mes, en este supuesto cabría concluir que para la empresa arrendataria el bien no se encuentra aún disponible para su uso. Cabe mencionar, que para la medición del activo bajo arrendamiento financiero, el párrafo 27 de la NIC 17, prescribe que la política de depreciación será coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que el arrendatario posea, y la depreciación contabilizada se calculará en función a lo que establece la NIC 16. Es decir el importe depreciable se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil en la medida que exista certeza razonable que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar el plazo de arrendamiento 160.

Por lo tanto, la depreciación de los activos adquiridos bajo Arrendamiento Financiero se deberá iniciar también en la fecha que el activo queda disponible para su uso, en la forma prevista por la gerencia. c.2. Regulación Tributaria En relación con el cumplimiento del requisito del plazo máximo del Contrato de Arrendamiento Financiero, es que se generan dudas entre los contribuyentes respecto a la oportunidad en que deben iniciar el cómputo de la depreciación, justamente cuando los actos ocurren en momentos diferenciados, como sería la celebración del Contrato de arrendamiento financiero y la oportunidad en que el activo empieza a utilizarse. Al respecto, corresponde considerar que la opción para depreciar en forma acelerada los bienes bajo arrendamiento financiero, se supedita o condiciona a la cantidad de años que comprende el contrato, determinándose así la tasa de depreciación máxima anual, sin embargo no prescribe una regulación sobre cuándo se daría inicio al cómputo de la depreciación, materia que se encuentra regulada en la legislación del Impuesto a la Renta. La SUNAT se ha pronunciado a través del Informe N° 219-2007-SUNAT/2B0000 y cuyas conclusiones transcribimos a continuación: "1. Corresponde depreciar un bien inmueble 161dado en arrendamiento financiero desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha anterior a dicha situación.

2. En caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración del contrato, aun cuando la vigencia de éste cese antes de que termine de computarse la depreciación del inmueble." Informe N° 043-2014-SUNAT/4B0000 Conclusiones: " Tratándose de centros comerciales adquiridos a través de operaciones de arrendamiento financiero respecto de los cuales se opta por la tasa de depreciación máxima anual (...): Su depreciación debe comenzar a computarse desde el mes en que se inicia su explotación, aun cuando esta sea anterior a la oportunidad en que el cronograma de pagos de cuotas del contrato de arrendamiento financiero comience a ser exigible. Si el centro comercial contiene unidades inmobiliarias cuya construcción culmina en distintos momentos, siendo que unas comienzan a ser utilizadas en la generación de rentas gravadas al momento de la apertura del centro comercial, mientras las demás empiezan a ser utilizadas con posterioridad, la depreciación de las unidades inmobiliarias que correspondan a cada etapa de construcción se debe computar desde el mes siguiente a aquél en que se afectan a la producción de rentas gravadas. (...)" d. Reducción del plazo del contrato de Arrendamiento Financiero El Informe Nª 047-2014-SUNAT/4B0000, vierte el criterio siguiente: En relación con lo dispuesto por el inciso b) del artículo 8° del Decreto Legislativo N.° 915: 1. Es posible reducir el plazo de un contrato de arrendamiento financiero y determinarse una nueva tasa de depreciación máxima anual en forma lineal en función al tiempo que falte para que termine dicho contrato, y aplicarse esta sobre el saldo del valor depreciable a la fecha de modificación del plazo, siempre que el nuevo plazo no sea menor a los plazos mínimos señalados en el numeral 3 del artículo 18° de dicho decreto legislativo. 2. Debe aplicarse la nueva tasa de depreciación máxima anual determinada conforme a dicho inciso, a partir del ejercicio correspondiente a la fecha de la escritura pública que modifica el plazo del contrato de arrendamiento financiero. 3. La modificación del plazo del contrato de arrendamiento financiero y consecuentemente el cambio de la tasa de depreciación máxima anual no genera alguna incidencia en la depreciación que se hubiere reconocido respecto de ejercicios anteriores a aquel que corresponde a la fecha de la escritura pública que modifica el plazo del contrato de arrendamiento financiero. La modificación del plazo del contrato de arrendamiento financiero debe efectuarse mediante escritura pública. e. Costos directos iniciales El párrafo 24 de la NIC 17 prescribe que: "Es frecuente incurrir en ciertos costos directos iniciales al emprender actividades específicas de arrendamiento, tales como los que surgen al negociar y asegurar los acuerdos y contratos correspondientes. Los costos que sean directamente atribuibles a las actividades llevadas a cabo por parte del arrendatario en un arrendamiento financiero, se incluirán como parte del valor del activo reconocido en la transacción." Por su parte el párrafo 4 de la NIC 17 ofrece la definición siguiente: "Costos Directos Iniciales, son los costos incrementales directamente imputables a la negociación y contratación de un arrendamiento, salvo cuando tales costos han sido incurridos por un arrendador que es a la vez fabricante o distribuidor. " En atención a lo expuesto, cabe concluir que aquellos desembolsos que resulten imputables y necesarios para la negociación y celebración del Contrato de Arrendamiento Financiero, constituyen Costos Directos iniciales y deben formar parte del valor del activo.

f. Comisión por estructuración o activación del contrato: condición de costo y no de gasto RTF N° 7056-8-2012

"Que de la referida documentación se observa que la recurrente canceló la mencionada comisión al Bank Boston Sucursal del Perú con la finalidad de posibilitar el arrendamiento financiero (...), es decir, que incurrió en un costo directamente atribuible a las actividades realizadas a fin de llevar a cabo la adquisición de un activo a través de la contratación de un arrendamiento financiero, lo que se encuentra dentro de los términos señalados en (...) NIC N° 17 y, por tanto, no debió ser cargado a resultados, como hizo la recurrente, sino ser considerado como parte del valor de dicho activo. Que en tal sentido, al haberse establecido que el importe pagado por la aludida comisión, al constituir un costo directamente vinculado con la celebración del contrato de arrendamiento financiero, debió formar parte del valor del activo objeto del referido contrato, no correspondía su deducción como gasto sino su activación, por lo que el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley, y por tanto procede confirmar la apelada (...)".

Apéndice DEPRECIACIÓN DE ACTIVOS FIJOS Y SU DEDUCIBILIDAD PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA

(*)

1. Alcances del término depreciación

1.1. Definición del término depreciación "...la depreciación constituye el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilizan en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, y no desembolsos cuyo destino no pueda ser acreditado fehacientemente(...)". (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04685-10-2012) "Que de conformidad con el párrafo 7 de "Definiciones" de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 16, "Inmueble Maquinaria y Equipo" la depreciación es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo durante su vida útil, mientras que esta última es el periodo en el cual la empresa espera usar un activo o, la cantidad de producción o unidades similares que la empresa espera obtener del activo, y monto depreciable, es el costo de un activo u otro importe que sustituya al costo en los estados financieros, menos su valor residual(...)" (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04473-10-2012) 1.2. Depreciación contable y depreciación tributaria "Que la citada NIC establece los cargos por depreciaciones en base a tres elementos: el costo del bien, su valor residual y su vida útil. En cambio, la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, según se constata del texto de los artículos 39º y 41º de la citada ley, así como del artículo 22º del reglamento, toman en cuenta sólo dos elementos mencionados por la NIC 16: el costo y la vida útil del bien, aun cuando al ser la referida NIC y la legislación del Impuesto a la Renta distintas regulaciones las formas o bases para establecer estos elementos, podrían variar entre una y otra." (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04473-10-2012)

2. Deducción de los gastos y reparos vinculados con la depreciación de activos fijos 2.1. Depreciación aceptada como deducción Procede reconocer la depreciación de los bienes del activo fijo, siempre y cuando los mismos sean usados en la actividad generadora de rentas gravadas, sin importar si dichos bienes ingresaron al patrimonio a título gratuito u oneroso. (Informe N° 088-2011-SUNAT/2B0000) 2.2. Depreciaciones en exceso "Que en relación al reparo por exceso de depreciación de maquinaria y equipo - ejercicio 2002, conforme lo señala de manera expresa la norma citada, el porcentaje del 20% de depreciación resulta aplicable únicamente a los vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles), hornos en general y maquinaria y equipo utilizados en actividades mineras, petroleras y de construcción, siendo que al ser los bienes materia de reparo módulos de jaulas y comedores, resulta aplicable el porcentaje de depreciación del 10%, correspondiente a maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91 y a otros bienes del activo fijo. En ese sentido, este reparo se encuentra arreglado a la ley y corresponde confirmar la apelada en tal extremo".

(Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01627-1-2012) 2.3. Falta de documentación que sustente la depreciación "... la recurrente (...) no proporcionó el detalle de los bienes que conformaban sus activos fijos, ni la documentación que acreditara su existencia, tenencia o propiedad, a pesar de haber sido requerida expresamente para ello durante la fiscalización, no correspondía la deducción de la depreciación correspondiente a activos como gastos del ejercicio, más aún cuando no ha expuesto argumento alguno para desvirtuar este extremo del reparo (...)".

(Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04002-3-2012) "... la recurrente no presentó durante la fiscalización el Libro de Inventarios y Balances, el Registro Auxiliar de Control de Activo Fijo, ni el análisis de los bienes que lo conforman, se concluye que no ha sustentado el gasto por depreciación, por lo que procede mantener el reparo. Que si bien la recurrente señala que con el Balance General (...), y las Cuentas 33-Inmueble Maquinaria y Equipo, 38-Cargas diferidas, 39-Depreciación Acumulada y 68- Provisiones del ejercicio, registradas en el Libro Diario, debería tenerse por sustentada la depreciación, cabe indicar que en el referido reparo está vinculado a no haber presentado la documentación que acredite la deducción del gasto por depreciación y no está relacionado a su registro contable, por lo que no corresponder amparar tal alegato (...)".

(Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11433-3-2012) 2.4. Las erogaciones destinadas a la compra de activos fijos no son deducibles como gastos sino a través de los cargos por depreciación "...las erogaciones destinadas a la compra de activos fijos y los gastos incurridos con ocasión de su adquisición (...), no son deducibles como gastos sino a través de los cargos por depreciación, por lo que el reparo debe ser mantenido en este extremo". (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 12387-3-2008)

2.5. Depreciación sin sustento en comprobante de pago "... la depreciación es una forma de recuperación del capital invertido, la cual se reconoce en razón del desgaste u obsolescencia de los bienes del activo de una empresa, no viéndose enervada la posibilidad de su deducción por el solo hecho que la recurrente no haya presentado el comprobante de pago correspondiente a la adquisición de dicho bien".

(Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00673-3-2011/12387-3-2008) 2.6. Depreciación de edificaciones y construcciones "... si bien sería posible efectuar una "construcción" o "edificación" con cualquier material, también lo es que la duración de tales "edificaciones" podría no ser la misma dependiendo de los materiales empleados, y por tanto no podría asignarse el mismo porcentaje de depreciación o la misma vida útil a una construcción realizada con material "noble" (ladrillo, cemento, fierro) y a otra efectuada con adobe, palos, mantas y esteras, por lo que para efectos del Impuesto a la Renta no resulta razonable afirmar que todas las construcciones, cualquiera sea el tipo de material empleado en ellas, corresponde al grupo de "edificios y construcciones" a que se refiere el artículo 39º de la Ley del Impuesto a la Renta y, por tanto tienen sin excepción alguna una vida útil más de 33 años, ya que dicho artículo, al contemplar ese período como vida útil, evidentemente se refería a aquellas construcciones que por la naturaleza de los materiales utilizados podían alcanzar vidas útiles relativamente largas, que no es el caso de todas las edificaciones, por lo que a efectos de determinar si efectivamente una construcción corresponde al grupo de "edificaciones y construcciones", debe tenerse en cuenta sus características." (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04473-10-2012) 2.7. Depreciación acelerada de Edificios (Ley N° 30264) Para fines del Impuesto a la Renta, dentro de la expresión "edificaciones y construcciones" deben entenderse comprendidas las edificaciones propiamente dichas y toda construcción, obra de arquitectura o ingeniería que tienen como características su fijeza y permanencia, esta última asociada a una vida útil relativamente extensa, similar a la que corresponde a un edificio, no se destinan para la venta en el curso normal de las operaciones de una entidad, y se utilizan en el proceso de producción o comercialización o para uso administrativo y que están sujetas a depreciación, excepto terrenos. (Informe N° 124-2010-SUNAT/2B0000) El plazo especial de depreciación establecido por la Ley N° 29342 no es aplicable a los bienes inmuebles que se cedan en arrendamiento financiero al amparo del Decreto Legislativo Nº 299. (Informe Nº 073-2010-SUNAT/2B0000) Para efecto de determinar el Impuesto a la Renta, las empresas comprendidas en el régimen general que han construido sobre terrenos de terceros en virtud de contratos que les otorgan el derecho de superficie, pueden depreciar los bienes así construidos a razón del veinte por ciento (20%) anual, siempre que califiquen como edificios y construcciones en los términos a que alude el Informe Nº 124-2010-SUNAT/2B0000, sean destinados exclusivamente al desarrollo empresarial y cumplan con las condiciones establecidas en la Ley Nº 30264. (Informe Nº 128-2015-SUNAT/5D0000) "Tratándose de empresas concesionarias titulares de concesiones otorgadas por el Estado Peruano, el régimen especial de depreciación establecido en la Ley N.° 30264 no es aplicable respecto de activos intangibles, aun cuando estos se deriven de las edificaciones y construcciones realizadas por ellas en la ejecución de contratos de concesión celebrados con el Estado." (Informe N° 151-2015-SUNAT/5D0000) 2.8. Depreciación proporcional en la explotación de bienes "Que conforme con el criterio expuesto por este Tribunal (...) debe tenerse en cuenta que, en general, ya sea por la naturaleza o ciclos de actividad productiva o comercial de una empresa, por los períodos de mantenimiento o reparación, o por intervalos de veda o de alguna restricción en el desarrollo de las operaciones, puede ocurrir que los bienes del activo fijo permanezcan inactivos durante un determinado lapso; sin embargo, dicha inactividad no implica una afectación parcial en la generación de rentas, en la medida que se origina en razones propias de la actividad o en circunstancias que surgen a raiz de su desarrollo o mantenimiento, por lo que procede computar el 100% de la deprecación del ejercicio, respecto a los bienes del activo fijo aun cuando a lo largo de él, hayan existido períodos de inactividad. (...) Cabe indicar que conforme a las normas mencionadas y el criterio antes citado, el hecho que la explotación del bien se haya verificado durante 4 meses del ejercicio no supone, per se, que la recurrente sólo debía deducir como gasto de depreciación la parte proporcional a tales meses para el caso de activos utilizados (en el ejercicio) esto es, únicamente por los períodos en que se realizó la actividad productiva o comercial, pues no existe la obligación de efectuar la depreciación en forma proporcional al periodo del año en que los bienes fueron utilizados". (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03089-11-2012) "... para la determinación de la renta neta gravada son deducibles las depreciaciones de los bienes del activo fijo a partir del mes en que sean utilizados en la generación de rentas netas gravadas, siempre que la depreciación se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables y que no se exceda de los porcentajes establecidos en las normas que rigen el Impuesto a la Renta" (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0434-2-2012)

2.9. Mejoras y depreciación de los activos fijos "... el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo pre-existente constituye un gasto por mantenimiento o reparación, o una mejora de carácter permanente que debe incrementar el costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado, así si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reconocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil al bien, en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deberá reconocerse como gasto del ejercicio." (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10970-2-2012) 2.10. Depreciación de explotaciones forestales y plantaciones de productos agrícolas El artículo 42° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se refiere a la depreciación de los suelos destinados a explotaciones forestales y plantaciones de productos agrícolas de carácter permanente, debiendo calcularse dicha depreciación de manera proporcional al agotamiento sufrido. (Informe Nº 010-2012-SUNAT/4B0000) 2.11. Depreciación de activos fijos donados "... la depreciación de los bienes recibidos en donación resulta procedente, entre otras razones por cuanto su deducción como gasto para efecto de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría tiene como razón fundamental el reconocer el desgaste o agotamiento que sufren dichos bienes por haber sido utilizados por los contribuyentes en actividades productoras de rentas gravadas con el aludido impuesto, sin que la Ley del Impuesto a la Renta haya distinguido sin tales bienes ingresaron al patrimonio a título gratuito u oneroso." (Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 019076-10-2011 y 06899-5-2011) 2.12. Depreciación correspondiente a bienes entregados en arrendamiento tributario cuyo plazo de vigencia es menor a 3 años "... que el hecho que el artículo 18° del citado decreto legislativo , haya establecido que para efectos tributarios los bienes objeto del contrato de arrendamiento financiero se deprecian durante el plazo del contrato, siendo el plazo mínimo de tal depreciación de tres años, no impide que las personas celebren contratos de arrendamiento por un período menor a 3 años, en cuyo caso, una vez terminado el arrendamiento financiero, la empresa arrendadora continuará depreciando el bien que fue materia de arrendamiento financiero por el período que transcurra desde la fecha de terminación del contrato de arrendamiento financiero hasta los tres años. (1)

Que en este contexto, el hecho que los contratos de arrendamiento observados tuvieran un plazo de duración menor a 3 años, no impide que una vez cencidos los plazos de duración de dichos contratos, la recurrente continúe depreciando el bien materia de arrendamiento financiero por el período que transcurre desde la fecha de término del contrato hasta los tres años a razón de 33.33% anual". (Resolución del Tribunal Fiscal N° 05215-11-2012) 2.13. Imposibilidad de autorización de porcentajes mayores de depreciación Las autorizaciones de porcentajes de depreciación mayores a los establecidos en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, otorgadas al amparo del inciso d) del artículo del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, carecen de eficacia a partir del 1.1.2001. Las resoluciones emitidas por la Administración Tributaria autorizado porcentajes mayores a los establecidos en el inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en aplicación del texto original del artículo 40° del Decreto Legislativo N° 774 no constituían beneficios tributarios. (Informe Nº 045-2013-SUNAT/4B0000)

2.14. Imposibilidad de deducir Depreciación no contabilizada por aplicación de NIIF En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los "resultados acumulados", y en la contabilidad se hubiera registrado la depreciación anual calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero): 1. No puede deducirse como gasto, vía declaración jurada, la depreciación que corresponde a la diferencia del costo de adquisición registrado en un inicio respecto del costo rebajado luego de la contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicación de las NIIF. 2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciación aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables cuando se encuentre únicamente anotada en el registro de activos fijos, habida cuenta que este último es un registro de carácter tributario. (Informe Nº 025-2014-SUNAT/4B0000) 2.15. Imposibilidad de deducir depreciación por incremento en el valor del activo por aplicación de la NIIF 1 En los casos en el que por aplicación de la NIIF 1 se opta por sustituir el costo o costo depreciado de los activos fijos por su valor razonable que es mayor a aquel, para efectos del Impuesto a la Renta, el mayor valor resultante de dicha revaluación no será considerado para el cálculo de la depreciación. (Informe Nº 134-2015-SUNAT/5D0000) NOTAS

(*) Fuente: Revista RAE Jurisprudencia, Marzo 2013. (1) El texto actual del citado artículo 18° es el siguiente: para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características: • Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. • El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. • Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo. • La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato. Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados en el párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas. El arrendador considerará la operación de arrendamiento financiero como una colocación de acuerdo a las normas contables pertinentes. En los casos en que el bien cuyo uso se cede haya sido objeto de una previa transmisión, directa o indirecta, por parte del cesionario al cedente, el cesionario debe continuar depreciando ese bien en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.

2. Amortización de activos intangibles 2.1. Aspectos Contables Los intangibles —bienes de naturaleza incorpórea tales como marcas, patentes licencias, franquicias, software de computación, entre otros— que constituyen una parte importante dentro de una empresa, para efectos de su tratamiento contable, se encuentran expresamente regulados a nivel internacional por la NIC 38: Activos Intangibles, salvo expresas excepciones. Entre los temas que desarrolla dicha NIC, se encuentra el proceso de amortización del costo del activo intangible, que implica la distribución sistemática del importe amortizable de dicho activo, durante los años de su vida útil. a. Amortización de Activos intangibles con vidas útiles finitas como distribución del costo

La amortización, al igual que el proceso mediante el cual se distribuye la base de depreciación de un activo fijo tangible durante los años que genere beneficios, consiste en distribuir en los costos o gastos del período el costo de los activos intangibles durante los períodos que generen beneficios económicos. En este sentido, los cálculos para la asignación periódica de la amortización deben seguir una metodología ordenada, un patrón; empleando el método de amortización que más se ajuste a la realidad de la empresa y no ser asignados de manera arbitraria. En este sentido, la amortización no pretende hacer una valoración, si no mas bien es el prorrateo del costo menos su valor residual entre los períodos en los cuales la empresa se beneficiará por la tenencia del intangible. b. Inicio de la amortización La amortización debe empezar desde el momento en que el activo esté disponible para ser utilizado, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección.

La amortización cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y Operaciones discontinuadas, y la fecha en que el activo sea dado de baja en cuentas. c. Importe amortizable Si bien la Amortización es un proceso sistemático de cancelación del costo de un intangible, debe considerarse que no siempre la amortización se efectúa sobre este concepto, razón por la cual la NIC 38 refiere a un importe amortizable que según los párrafos 8 y 101 de la NIC 38 se define como el importe que resulta de deducir al costo del activo intangible u otro importe que lo haya sustituido, su valor residual correspondiente. De acuerdo con la NIC 38, debe determinarse previamente a la amortización conceptos tales como: (i) período de amortización, (ii) valor residual y (iii) método de amortización162. Respecto al segundo, el párrafo 100 de la NIC asume que por lo general el valor residual es cero, salvo que (a) exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil; o que, (b) exista un mercado activo para el activo intangible, y además: (i) pueda determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y (ii) sea probable que ese mercado subsista al final de la vida útil del mismo.

d. Vida útil El período que beneficiará el intangible a la empresa, es decir, el tiempo durante el cual la empresa espera utilizar el activo o el número de unidades de producción o unidades similares, que la empresa espera obtener del activo; se conoce con el nombre de VIDA ÚTIL. Recuérdese que sólo se amortizan los activos intangibles de vida útil FINITA. VIDA ÚTIL TRATAMIENTO (i) Intangibles con vida útil finita ———— SE AMORTIZAN (ii) Intangibles con vida indefinida ———— NO se amortizan.

Si bien no resulta fácil estimar el tiempo durante el cual la empresa espera utilizar el bien o el tiempo que generará beneficios económicos; a fin de determinar razonablemente si la vida útil del bien intangible es FINITA o INDEFINIDA se requiere un análisis de todos los factores relevantes, tales como los referidos en el párrafo 90 de la NIC 38.

2.2. Tratamiento Tributario de los desembolsos incurridos en Intangibles De acuerdo al inciso g) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituye un concepto no deducible a efectos de determinar la renta imponible de tercera categoría, la amortización de las llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos de naturaleza similar. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez años. La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, esta facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. Adicionalmente, señala la norma que lo antes dispuesto no es aplicable a los activos intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados. Concordantemente, el inciso a) del artículo 25º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil esta limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o formulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software). No se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill).

Informe N° 031-2013-SUNAT/4B0000 La contribución pagada por el concesionario por la adquisición de la concesión, en tanto genera un activo intangible de duración limitada, puede ser amortizado, siendo que para tal efecto debe observarse las disposiciones del inciso g) artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere.

Es decir, para efectos del Impuesto a la Renta, se distingue en principio dos tipos de intangibles: (i) los de duración limitada 163y (ii) los de duración ilimitada; estableciendo que sólo respecto de los primeros se admitirá la deducción para determinar la renta imponible, mientras que la amortización generada por los segundos resulta reparable para las empresas generadoras de rentas de tercera categoría. Un aspecto importante a considerar desde el punto de vista tributario es el registro contable de la amortización, dado que, a diferencia de la depreciación en el cual un requisito formal para los bienes depreciables distintos a edificaciones es que se encuentre contabilizada; en el caso de amortizaciones no se requiere el cumplimiento de esta obligación. De ello resulta que, independiente del tratamiento contable, desde el punto de vista tributario, cualquier contribuyente tiene la posibilidad de elegir la forma como desea que se afecten sus resultados imponibles; pudiéndose presentar las siguientes situaciones:

REGISTRO DEL ACTIVO INTANGIBLE Y SU EFECTO TRIBUTARIO ACTIVOS DE VIDA LIMITADA TratamientoContable

Situación que se genera

Tratamiento Tributario

Gasto

No hay diferencia.

Costo

Se genera una diferencia temporal (NIC 12).

GASTO

Gasto

Se genera una diferencia temporal NIC 12.

Costo

No se genera diferencia, salvo que contablemente resulte un cargo por amortización diferente al fijado por normas tributarias.

COSTO

Como puede observarse del cuadro, existen situaciones que generan diferencias temporales dado que al final del período se producirá una diferencia entre la base contable y tributaria de esta partida, pudiendo resumirse el efecto de la siguiente forma: a) Cuando la base contable sea cero (contabilizó como GASTO) y opte tributariamente por amortizar el costo del activo intagible, se generará un activo tributario diferido. b) Cuando la base contable sea superior a la base tributaria (contabilizó como COSTO) se generará un pasivo tributario diferido, dado que cuando se recupere contablemente el intangible deberá efectuar un mayor pago de impuestos.

2.3. Depreciación y amortización de activos adquiridos a título gratuito Informe N° 088-2011-SUNAT

"Procede la depreciación de los bienes del activo fijo en la medida que sean utilizados en actividades productoras de renta gravada, sin importar si ingresaron al patrimonio a título gratuito u oneroso. Ello porque el término «adquisición», señalado en el art. 41 de la LIR, debe entenderse en ambos sentidos. Se señala que este criterio es recogido por la RTF 05346-3-2005 y que se desprende del Plan Contable General Empresarial, Res. 043-2010-EF/94 (pub. 12-5-10). No procede la amortización del valor de un activo intangible de duración limitada adquirido a título gratuito, porque de la lectura del inc. g), art. 44 de la LIR y el num. 1, inc. a), art. 25 de su reglamento, y como se ha concluido en el Informe Nº 017-2011-SUNAT/2B0000, «la amortización del valor de un activo intangible de duración limitada estará sujeta a que el precio haya sido pagado previamente por el enajenante».

III. Normas Valorativas y Provisiones 1. Alcances conceptuales

a) Pérdidas Valorativas Un principio básico es el hecho que los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener de ellos a través de su venta o uso. En base a este criterio, al término de cada período se verifica la existencia de un deterioro y de corresponder, se efectúa el ajuste valorativo del activo por la pérdida de beneficios económicos futuros. De esta forma se trata de una corrección en el valor de un activo previamente reconocido. Según el tipo de activo, el procedimiento para determinar la pérdida en bienes valuados al costo la podemos encontrar en:

• NIC 39: Instrumentos financieros-reconocimiento y medición. • NIC 2: Inventarios. • NIC 36: Deterioro del valor de los activos. b) Provisión Desde una perspectiva contable debe entenderse por "provisión" a aquella suma o pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Puede afirmarse entonces que la provisión consiste en un resguardo que estima una pérdida potencial o contingente traducida en una obligación. Por su parte, cabe señalar que dicha provisión, tal como se ha indicado, supone afectar una suma moderadamente incierta, pero cuyo cálculo (de la suma, entendemos) resulta altamente estimable. Las provisiones generan un pasivo regulado por la NIC 37 en preferencia, aunque también se regulan en las NIC 11: Contratos de construcción, NIC 12: Impuesto a las ganancias y NIC 19: Beneficios a los empleados, y NIIF 4: Contratos de seguros.

En el literal f) del artículo 44º del TUO de la LIR se regula la no deducibilidad de las "asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admita esta Ley (LIR)". Sin embargo, de manera excepcional el legislador tributario ha permitido la deducibilidad de algunas siempre y cuando se cumplan con los requisitos que ésta establezca. Así las cosas, sólo cuando la LIR, de manera expresa admita que un ajuste valorativo o una provisión es deducible, ésta será considerada a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría, de lo contrario el "reparo" por dicho concepto es inminente. No obstante lo anterior, es claro que dicha provisión reparada será considerada como una susceptible deducción de la renta bruta en el ejercicio en que la pérdida "se realice", en tanto se observen los requisitos y condiciones tributarias exigibles.

De lo reseñado en los párrafos precedentes podemos extraer que la "pérdida" no realizada, así como los pasivos probables determinados no necesariamente son deducibles.

2. Provisiones por riesgo crediticio de bancos Base Legal: Inciso h) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso e) del artículo 21º del Reglamento. El literal h) del artículo 37º del TUO de la LIR, regula que tratándose de empresas del Sistema Financiero serán deducibles las provisiones que, habiendo sido ordenadas por la SBS sean autorizadas por el Ministerio de Economía y Finanzas - MEF previa opinión técnica de la SUNAT y, siempre y cuando, se cumpla en forma concurrente con las siguientes condiciones:

(i) Califiquen como provisiones específicas. (ii) Se trate de provisiones que no formen parte del patrimonio efectivo; (iii) Se trate de provisiones vinculadas exclusivamente a riesgos de crédito, clasificados en las categorías deficiente, dudoso, pérdida y con problemas potenciales; considerándose operaciones sujetas a riesgo de crédito: a las colocaciones; a las operaciones de arrendamiento financiero; y otras que establezca el reglamento.

Ahora bien, a través del Decreto Supremo Nº 199-2004-EF publicada el 27.12.2004, se ha precisado (y por tanto rige desde el 01.01.2004 fecha de vigencia del Decreto Legislativo Nº 945) que las provisiones que efectúen las Empresas del Sistema Financiero por contratos de arrendamiento financiero que hubieran sido resueltos pero que se encontrase pendiente de recuperación los bienes respectivos objeto del contrato, se regularán por lo dispuesto en el inciso h) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta; es decir, conforme al régimen especial aplicable a las provisiones de las entidades financieras y sus requisitos. La mencionada precisión sobre los bienes cuya recuperación física no ha ocurrido relacionadas con operaciones resueltas de leasing, buscaría otorgar similar tratamiento tributario (es decir, conforme al régimen especial) para las provisiones relacionadas con las operaciones de arrendamiento financiero que son consideradas para fines del Impuesto a la Renta como vinculadas exclusivamente con riesgo crediticio. Igualmente se ha dispuesto que para efectos de su deducibilidad, los porcentajes máximos de provisiones específicas relativas a riesgo crediticio admitido son los porcentajes que la SBS establece como mínimos en las disposiciones que emita ordenando tales provisiones. Asimismo, en el inciso h) del artículo 37º del TUO de la LIR, se establece que en el caso de fideicomisos bancarios y de titulización integrados por créditos u operaciones de arrendamiento financiero en los cuales los fideicomitentes son empresas comprendidas en el artículo 16º de la Ley Nº 26702 164, las provisiones serán deducibles para la determinación de la renta neta atribuible.

2.1. Autorización por el MEF previa opinión de la SUNAT En el numeral 4 inciso e) artículo 21º establece que las provisiones que ordene la Superintendencia de Banca y Seguros, únicamente serán deducibles, para determinar la renta neta, si se ajustan a los supuestos previstos en el inciso h) del artículo 37º de la LIR, los que hemos citado en líneas precedentes, y en el Reglamento, y que además hayan sido autorizadas por el MEF mediante Resolución Ministerial. Para tal efecto, la SBS deberá poner en conocimiento del MEF las normas a través de las cuales ordene la constitución de provisiones, dentro de los 15 días hábiles siguientes a su emisión. El MEF dentro de los 3 días siguientes a la fecha de recepción de la comunicación, requerirá a la SUNAT, para que dentro de los 10 días hábiles siguientes a la fecha de recepción del requerimiento, emita opinión técnica al respecto. Vencido dicho plazo el MEF, mediante Resolución Ministerial, autorizará la deducción de las provisiones ordenadas por la SBS que correspondan. Por último, las provisiones autorizadas por el MEF a través de Resolución Ministerial tendrán efecto tributario a partir del ejercicio gravable de emisión de la norma; en consecuencia, si el MEF no autoriza las provisiones para fines fiscales o lo hace otro año que las exige la SBS, el gasto que se generó en el ejercicio no sería deducible.

2.2. Operaciones sujetas a Riesgo Crediticio En el numeral 1 inciso e) artículo 21º del Reglamento del TUO de la LIR, se incluyen las siguientes "definiciones":

Riesgo Crediticio Es el riesgo que asume una Empresa del Sistema Financiero, de que el deudor o la contraparte de un contrato financiero no cumpla con las condiciones del contrato.

Colocaciones Son créditos directos, entendiéndose como tales las acreencias por el dinero otorgado por las Empresas del Sistema Financiero bajo las distintas modalidades de crédito, provenientes de sus recursos propios, de los recibidos del público en depósitos y de otras fuentes de financiamiento interno o externo. Se consideran créditos directos a los créditos vigentes, créditos refinanciados, créditos reestructurados, créditos vencidos, créditos de cobranza judicial y aquellos comprendidos como tales en las normas contables aplicables en las Empresas del Sistema Financiero.

Provisiones específicas Son aquellas que se constituyen con relación a créditos directos y operaciones de arrendamiento financiero, respecto de los cuales se ha identificado un riesgo superior al normal.

Patrimonio efectivo El regulado de acuerdo a la Ley Nº 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros.

2.3. Provisiones que no se encuentran vinculadas a Riesgos Crediticios Según el Reglamento numeral 1 inciso e) artículo 21º, no son provisiones vinculadas a riesgos crediticios, entre otras:

Las provisiones originadas por fluctuación de valores o provisiones por cambios en la capacidad crediticia del emisor. Las primeras se refieren a las provisiones de inversiones y por la "minusvalía" del valor de mercado frente al valor contable registrado en el activo. Las provisiones que se constituyan en relación a los bienes adjudicados o recuperados, tales como las provisiones por desvalorización y las provisiones por bienes adjudicados o recuperados, se realizan por la probable desvalorización de los bienes o la dificultad de su enajenación o arriendo. Las provisiones por cuentas por cobrar diversas, reguladas por el inciso i) del artículo 37º de la LIR, distintas a las colocaciones y el arrendamiento financiero.

3. Provisión 165y castigo de cuentas incobrables Base Legal: Inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso f) del artículo 21º del Reglamento

3.1. Aspectos Contables De conformidad con las normas internacionales de contabilidad el reconocimiento de ingresos conlleva el cumplimiento de determinados requisitos cuya constitución genera de manera paralela el reflejo contable de un derecho de cobro o cuenta por cobrar. En ese contexto las cuentas por cobrar califican como instrumentos financieros, dentro de la categoría de activos financieros, ya que son un derecho contractual a recibir en efectivo u otro activo financiero por parte de otra empresa, con lo cual le resultan de aplicación la regulación señalada en la NIC 39 "Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición". Si bien el reconocimiento inicialmente de los referidos activos financieros se presenta al costo, no obstante ello, dichos activos se encuentran sujetos a una revisión periódica con el fin de detectar un deterioro a consecuencia de situaciones de diversa índole tales como dificultades financieras que imposibilitan la cobranza, la existencias de fraudes o incumplimientos contractuales, lo cual genera que las empresas reconozcan una provisión al producirse un deterioro del valor del importe recuperable inicialmente esperado. Al respecto, la NIC 39, señala que "se producirá un deterioro del valor en un activo financiero 166cuando su valor en libros sea mayor que su importe recuperable estimado". Bajo ese panorama, y desde una perspectiva contable, la referida NIC concluye que de advertirse los hechos antes indicados el valor en libros del activo (financiero, se entiende) debe ser reducido a su importe recuperable estimado para lo cual deberá efectuarse dicha reducción en forma "directa" a través de una "cuenta correctora" 167. GASTO = IMPORTE RECUPERABLE — VALOR EN LIBROS

• Castigo de Deudas de Cobranza Dudosa Conforme se vayan confirmando las deudas de cobranza dudosa previamente reconocidas como incobrables se deberán ir castigando las mismas, lo que implica la baja definitiva del derecho sin afectar resultados. • Plan Contable General Empresarial Cuando exista evidencia de deterioro de las cuentas por cobrar que se midan al costo amortizado, se reconocerá la estimación de cobranza dudosa utlizando la cuenta de valuación 19: Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa, según el tipo de acreencia que corresponda.

3.2. Consideraciones Tributarias 3.2.1. Estimación de cobranza dudosa

a. Deducibilidad de la Provisión de Cobranza Dudosa El inciso i) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que serán deducibles los castigos 168por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Asimismo, el citado artículo deja constancia de aquellos conceptos respecto de los cuales no se reconocerá el carácter de deuda incobrable.

Por su parte, es el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) el que señala las "reglas" que deberán observarse a efectos de reconocer la provisión por "deudas incobrables". Al respecto, el numeral 1 del inciso f) del artículo 21º del RLIR señala que el carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable (léase registro contable).

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 12364-1-2009 ha dispuesto: "Que el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Legislativo Nº 774, según texto vigente en el ejercicio acotado, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha Ley, siendo deducibles, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden" (el subrayado nos corresponde).

Se puede inferir que lo que realmente "exige" el RLIR es que el momento para la verificación de la provisión por incobrables se encuentra vinculado a la verificación objetiva de un "hecho" (confirmación de una situación preexistente), el cual se desencadena en un determinado ejercicio económico correspondiendo reconocerlo como una pérdida potencial en el mismo; no perdiendo de vista que este "hecho" por si mismo no puede generar el reconocimiento del gasto por la incobrabilidad de una deuda para fines tributarios, sino que además, debemos cautelar el cumplimiento irrestricto de las reglas tributarias aquí glosadas. b. Requisitos para que se admita la provisión de cuentas incobrables En primer lugar debemos precisar que si bien a tenor de lo dispuesto por el literal i) del artículo 37º del TUO resultan deducibles "Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto", propiamente sólo es la provisión por deudas de cobranza dudosa la que, en estricto, resulta deducible dado que ésta es la que incide en el estado de resultados para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría.

En los tópicos siguientes analizamos los requisitos establecidos en el numeral 2 del inciso f) del artículo 21º del Reglamento:

c. Justificación de la incobrabilidad Del texto del artículo 37º literal i) del TUO se puede advertir que la provisión de deudas de cobranza dudosa requiere ser justificada. En este sentido, la norma reglamentaria no exige como requisito para efectuar la provisión pertinente una convicción absoluta sobre el carácter de incobrable de la deuda, sino el hecho de que existan indicios que razonablemente puedan llevar al contribuyente al convencimiento que tal deuda puede devenir en incobrable. De allí se desprende el hecho a que estas deudas se les denomine como deudas de cobranza dudosa.

Es importante resaltar que para efectuar la provisión por deudas incobrables se debe acreditar la condición de incobrable, que la deuda se encuentre vencida y demostrar dicha circunstancia A través de la RTF Nº 0567-5-2003, se ha dispuesto que: "Respecto de lo argumentado por la recurrente, en el sentido que la empresa deudora se encontraba en liquidación, cabe indicar que dicho argumento por sí solo no demuestra necesariamente las dificultades financieras del deudor o el riesgo de incobrabilidad".

De acuerdo al criterio aquí establecido, debe tenerse presente que para el reconocimiento como gasto de las deudas incobrables, las opciones dispuestas en la norma para este fin no pueden ser solo invocadas, sino que se debe demostrar fehacientemente el cumplimiento de tales reglas, de manera que, la primera recomendación es la obligación de documentar la situación alegada, por ejemplo si la provisión se ha efectuado por morosidad del deudor en base a las gestiones de cobro, debiendo demostrarse las mismas. Si bien no hay una regla especifica en la norma sobre el flujo documentario que se considera necesario para ello, la idea es que se conserven las cartas enviadas, la relación de las fechas y horas de las llamadas (con la grabación respectiva de la misma, al menos en forma de muestreo), las actas de no asistencia a conciliar, etc. Es decir, quien se encuentre proyectando la deducción del gasto, debe también proyectar la forma de acreditar la opción que tomará como motivo para la provisión y el posterior castigo de la deuda incobrable. Con tal fin, el Reglamento del TUO enumera, aunque con carácter meramente enunciativo y alternativo, una serie de circunstancias que a juicio del legislador constituyen causales que justifican considerar un crédito como incobrable. (i) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios. Sobre este punto, la RTF Nº 01657-4-2007 ha dispuesto: "Que de conformidad con las normas glosadas, y de acuerdo con lo establecido por este Tribunal en las Resoluciones Nº 06985-3-2007 y Nº 12364-2009, la provisión por deudas incobrables constituyen una de las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando sujeta su deducción tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condición de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir, demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros con el transcurso de más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha; 2) el riesgo de la provisión que permita a la Administración la verificación y seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para lo cual deberá anotarse en forma discriminada en el Libro de Inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionalidad de la deducción respecto del monto que califica como incobrable". Debido a la redacción de la norma, tal como se aprecia en el epígrafe, la primera idea que sobre las reglas para la provisión llega a nosotros, es la acreditación de las dificultades financieras, no obstante como se observa del pronunciamiento del Órgano Colegiado, el punto de partida tributario es el carácter de incobrable que debe ostentar la deuda. Siendo así, debemos dar por sentado que el "demostrar" la morosidad o la existencia de dificultades financieras del deudor, constituye un vehículo o un medio para "acreditar" la condición de incobrable de las deudas, para efectos de una correcta provisión, siendo un tema menor, el buscar por cualquiera de las opciones establecidas en la norma, "demostrar" la morosidad o la existencia de dificultades financieras de forma aislada, sin vincular dichas situaciones al tema de fondo, esto es, la condición de incobrable. Al respecto, la RTF Nº 02235-2-2003 ha definido que: "En el caso de autos, si bien la recurrente ha acreditado la morosidad de la empresa (...) mediante diversas cartas de requerimiento de pago remitidas tanto a la citada empresa como a su aval durante los años 2000 y 2001, cabe indicar que la empresa (...) mediante cartas de fechas 20 y 30 de diciembre de 2000 (folios 405 y 406) reconoce su obligación de pago y se compromete a efectuarlo dentro de un plazo determinado, tal como se aprecia en las siguientes citas: "(...) Es nuestro deseo que esta situación difícil se supere en el menor tiempo posible, y tenga la seguridad que logrado ello estaremos cumpliendo con el pago de la deuda contraída con ustedes", "(...) por ello apelamos a vuestra comprensión para que nos den un tiempo no mayor a treinta días para empezar a cancelarles la deuda (...)", consecuentemente, se evidencia que durante el año 2000 no existía un riesgo de incobrabilidad de la deuda". De la resolución citada en el párrafo precedente se obtiene un importante criterio que corrobora lo expuesto anteriormente; más allá de que materialmente se puede demostrar la existencia de dificultades financieras o de morosidad, a través de cualquiera de las opciones señaladas por la norma, lo que debe primar es el carácter o la naturaleza de incobrable de las deudas a provisionar; de lo contrario, dentro de un procedimiento de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria no se preocupará por analizar el cumplimiento de los mecanismos utilizados para señalar los problemas financieros o la mora, si primero no se ha demostrado el riesgo de incobrabilidad. Por ello, cualquier compromiso o comportamiento del deudor para honrar la obligación debería ser razón suficiente para evitar la provisión de cobranza dudosa, si se quiere evitar una posible contingencia. (i.a) Mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios Sobre el particular, la RTF Nº 17044-8-2010, ha señalado: "Que de la revisión de la documentación que obra en autos, se advierte que si bien la recurrente podía contar con información histórica de sus clientes almacenada en medios informáticos, no cumplió con proporcionar documentación fehaciente que acreditara que en los ejercicios acotados efectivamente hubiera hecho uso de tal información u otra existente para llevar a cabo análisis periódicos de los créditos otorgados, o que sustentara que en dichos periodos sus clientes presentaron dificultades financieras que implicaban un riesgo de incobrabilidad, más aún si las inconsistencias halladas en la conformación de la provisión, cuya deducción ha sido reparada, como la inclusión de deudas canceladas o refinanciadas, desvirtúan que se hubiera practicado un análisis particular por cada crédito". Como se ha expresado en los párrafos precedentes, las opciones para demostrar la existencias de dificultades financieras constituyen tan solo un vehículo para acreditar la condición de incobrabilidad de la deuda, más aun, de acuerdo con el criterio esbozado en la resolución anteriormente glosada, lo que se debe demostrar no es la implementación, contratación o existencia de aplicativos informáticos o instrumentos de gestión para cobranza, sino que tales herramientas permitan un flujo de información adecuado, al detalle y principalmente actualizado sobre las condiciones y el estado de la deudas, por ejemplo que excluyan las cuentas por cobrar sobre las que existe un compromiso de pago del deudor, o el sometimiento a un procedimiento de fraccionamiento o de refinanciamiento de la deuda, y por supuesto excluir las deudas ya canceladas, de manera que se pueda probar ante una revisión de la Administración Tributaria, que en efecto la información ha sido utilizada para el análisis periódico de los créditos concedidos. (ii) Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda o el protesto de documentos o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza. La RTF Nº 17044-8-2010, ha señalado: "Que sobre el particular, resulta preciso anotar que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que dicha gestión se puede efectuar por distintos medios, como puede ser por escrito, por llamadas telefónicas de carácter personal, no así de manera automática, personalmente, u otros medios tales como el correo electrónico, mensajes de texto, siempre y cuando se encuentre acreditada su efectiva realización y recepción por parte del deudor". Debemos tener presente la precisión advertida, es decir, si bien la norma no ha definido procedimiento alguno, hay prácticas que para el Tribunal Fiscal no constituyen formas válidas para demostrar la gestión de cobro, como las llamadas automáticas. En la misma línea, la RTF N° 02976-2-2004 ha dispuesto que: "Al respecto la recurrente refiere que, ante la morosidad de sus clientes se iniciaban acciones telefónicas de cobranza y cuando se producía el incumplimiento de pago de dos o más facturas se encargaba la gestión de cobro a empresas contratadas especialmente para ello, las que requerían el pago mediante llamadas telefónicas, visitas y envíos de cartas (...) Con relación a las constancias presentadas debe señalarse que al no estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ellas se afirma haber efectuado, no desvirtúan las acotaciones de la Administración. En lo que respecta a las copias de las facturas por gestión de recuperación, debe indicarse que en ellas no se identifica a qué acreencias están referidas y por lo tanto no acreditan que correspondan a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio y, en cuanto a las facturas por comisiones de cobranza, estarían referidas a deudas que efectivamente llegaron a cobrarse, por lo que desvirtúan los reparos" (el subrayado nos corresponde). Asimismo, la RTF N° 7447-3-2008 ha establecido: "Que de otro lado, respecto de los comprobantes de pago y documentos detallados en el Anexo 2.1, de la Resolución de Determinación N° 012-003-0007816 (fojas 360 a 380), se tiene que sobre ellos no se acredita que hayan transcurrido más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación ni se encuentra acreditado el riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, siendo que la documentación presentada consistente en cartas simples a un estudio de abogados para que inicie una acción judicial, y con relación a las gestiones de cobranza encargada a otras empresas, debe tenerse presente que de acuerdo con lo señalado por este Tribunal en la Resolución N° 02976-2-2004, la correspondencia o constancia presentadas por éstas, deben estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ellas se afirma haber efectuado" (el subrayado nos corresponde). De las resoluciones citadas en los párrafos anteriores se pueden desprender las reglas siguientes: de contratarse a un tercero con el propósito de encargarle las gestiones de cobranza, no basta adjuntar el comprobante de pago emitido por el proveedor de los referidos servicios, es imperativo para el Tribunal Fiscal que se adjunte la documentación sustentatoria que acredite la materialización de las gestiones de cobro, como constancias de reunión firmadas por ambas partes, notificaciones al domicilio siguiendo las reglas del Código Procesal Civil, grabaciones de llamadas, etc. Otro elemento a tomar en cuenta es el momento en que deben realizarse las gestiones de cobro; así, la RTF Nº 17044-8-2010 establece: "Que respecto a la documentación presentada consistente en cartas, reportes de listados y facturas, en relación con las gestiones de cobranza encargada a terceros, debe tenerse en cuenta que (...) la correspondencia o constancias presentadas por dichas empresas, deben estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ella se afirman haber efectuado y debe demostrarse que las facturas corresponden a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio materia de reparo. Que de acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, la recurrente no ha presentado medios probatorios a fin de acreditar que en efecto las referidas acciones se realizaron durante los ejercicios acotados y si correspondieron a las deudas provisionadas, cuya deducción ha sido reparada, ni se ha dejado constancia que hayan sido recibidas por los deudores a fin de acreditar su morosidad" (el subrayado nos corresponde). Se observa de la resolución anteriormente glosada, que la documentación sustentaroria con la que se demuestre la gestión de cobro debe pertenecer al ejercicio en que se efectuó la provisión de la deuda como cobranza dudosa; es decir, las acciones de cobro dirigidas a la recuperación de la deuda que permitan la provisión, deben realizarse con la intención de acreditar la morosidad del deudor. De ello se desprende que, si la provisión se realizó en el ejercicio 2010, la documentación que sustente las gestiones de cobro debe evidenciar que las comunicaciones, llamadas telefónicas, invitación a un centro de conciliación extrajudicial, etc. se efectuaron en el 2010; de lo contrario, la provisión sería injustificada, ya que implicaría entonces que no se habría realizado (o no se podría demostrar), la ejecución de las acciones de cobranza. Otras acciones que a criterio del Tribunal Fiscal, tampoco constituirían mecanismos de coerción de pago son: a) el corte del suministro parcial o total (sea de servicios o de bienes), ya que: "(...) el cliente moroso podría optar por no contar con el servicio o contratar los servicios de un tercero"; b) notificación de baja, toda vez que: "(...) por si solas, no califican como acciones de cobranza, y si bien, según señala, en las referidas cartas se detallaba la deuda pendiente de pago y se concedía a los clientes morosos un plazo para regularizarla, bajo sanción de darlos de baja como abonados, no se ha acreditado que su contenido hubiese respondido a la exigencia coercitiva de pago de deudas vencidas e identificadas"; c) invitaciones a refinanciamiento sobre las que no se proporcione la documentación y demás elementos probatorios que sustenten el requerimiento de cobro, considerando que dichas invitaciones por sí solas no califican como gestiones de cobranza; d) envío a central de riesgo — INFOCORP, en tanto dicho acto solo constituye el someter al deudor a una lista específica de deudores no siendo dicho acto por sí solo una gestión de cobranza.

(iii) El protesto de documentos o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza Sobre el particular el criterio esbozado por la jurisprudencia es la obligación de ejercitar el protesto de documentos o las acciones judiciales en el referido periodo. Así, la RTF Nº 02235-2-2003 ha expresado que:"Asimismo, el protesto de las letras de cambio y el inicio del proceso judicial de obligación de dar suma de dinero se realizaron recién en el 2001, de lo que se concluye que durante el 2000 no había riesgo de incobrabilidad, requisito exigido por el inciso f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta". Como se aprecia, nuevamente se vincula a la provisión de cobranza dudosa el ejercicio en que se efectúen las acciones (en este caso el protesto o los procedimientos judiciales), para demostrar de forma fehaciente la morosidad del deudor, y con ello acreditar posteriormente el carácter incobrable de la deuda. Cabe referir que, si en base al protesto o la judicialización de la deuda, se logra recuperar la misma, la provisión debe revertirse considerando que la estimación no llegó a materializarse. (iv) Que hayan transcurridos más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha Esta opción es quizá la más ampliamente utilizada, ello por la ausencia del flujo de documentación para su probanza; no obstante ello, debe acreditarse un hecho mínimo, consistente en el transcurso de los doce (12) meses desde la fecha del vencimiento de la obligación, ya que de lo contrario será obligatoria la acreditación de la morosidad a través de la respectiva documentación sustentatoria, conforme a las opciones a que nos hemos referido en los párrafos precedentes. Al respecto, la RTF Nº 00195-4-2010 señala: "Que conforme al Anexo Nº 01 al Resultado de Requerimiento Nº 00067248 y se verifica de autos, los únicos documentos que presentó la recurrente para sustentar la provisión de las deudas de la mencionada empresa fueron las copias de las facturas Nº 022-0000843 (fojas 1789 y 1790), en las que figura como fecha de emisión 14/05/2002 y 03/05/2002 y como fecha de vencimiento 13/06/2002 y 02/06/2002, por lo tanto, tales documentos a la fecha de la provisión (menos de 12 meses del vencimiento de la obligación) no acreditan la calidad de morosa de la deudora, y en la medida que no se ha aportado ningún medio probatorio que sustente las dificultades financieras de la mencionada deudora, o, la morosidad de la misma, corresponde mantener el reparo" (el subrayado nos corresponde).

d. Presentación de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances En principio, sobre el asunto del epígrafe, en reiterada jurisprudencia tal como la Resolución Nº 06985-3-2007, el Tribunal Fiscal ha señalado: "(...) que es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que obliga a determinar las cuentas a las que corresponde la provisión de cobranza dudosa, por lo que el requisito referido a que la provisión figure en forma discriminada en un determinado libro contable, no es una formalidad prevista por el reglamento que excede a la ley". No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha establecido que la discriminación no debe realizarse necesariamente dentro del mismo Libro de Inventarios y Balances; al respecto, la RTF Nº 7447-32008, ha señalado que: "(...) el Tribunal Fiscal ha considerado que se cumple con el requisito de la discriminación de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances, cuando éste figura en otros libros o registros en forma discriminada o esta información está consignada en hojas sueltas anexas legalizadas" (el subrayado nos corresponde). Debe considerarse además que la legalización de estas hojas sueltas o registro auxiliar no posee un plazo específico establecido por la norma; siendo ello así, el plazo no es una condición para desconocer el gasto. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1317-1-2005, ha señalado que: "(...) el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y Balances se encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la validez de la información que contiene, en tanto se haya presentado documentación adicional, como son los originales de parte de la documentación comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar la fehaciencia y pre existencia de los hechos que el anexo detalla" (el subrayado nos corresponde).

Respecto al requisito de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances, opina la Dra. Mery Bahamonde Quinteros lo siguiente: Sobre el particular, es necesario precisar que la jurisprudencia antes citada está referida a períodos de fiscalización anteriores a la vigencia del artículo 13° de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT, pues a partir del ejercicio 2009, la citada noma exige que la provisión por cobranza dudosa debe estar registrada en el Libro de Inventarios y Balance, detallando la siguiente información: (i) Tipo de documento de identidad del deudor, (ii) Número del documento de identidad del deudor, (iii) Apellidos y Nombres, Denominación o Razón Social del deudor, (iv) Número del documento que originó la Cuenta por Cobrar provisionada, v) Fecha de emisión del comprobante de pago o fecha de inicio de la operación, (vi) Monto de cada provisión del deudor, (vii) Monto Total provisionado, salvo los deudores tributarios que realicen operaciones de seguros supervisadas por la SBS, podrán resumir la información de las cuentas por cobrar cuyos saldos sean menores a tres (3) UIT, debiendo conservar el detalle de dicha información en un reporte auxiliar que podrá ser legalizado. Por consiguiente, dado que la deducción como gasto de la provisión de cobranza dudosa exige el cumplimiento de requisitos formales, en virtud del numeral 4 del artículo 87° del Código Tributario (el cual dispone que los deudores tributarios deben llevar libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributación conforme a lo establecido en las normas pertinentes), el detalle del cliente y documentos provisionados como cobranza dudosa deberá ser registrados en el Libro de Inventarios y Balances debido a la obligación impuesta por la Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia N° 234-2006/ SUNAT169.

e. Provisión equitativa Esta condición o regla es el corolario de la anterior, la única finalidad para haber legislado la discriminación de la provisión en el Libro de Inventarios y Balances es la identidad, del todo o de una parte, entre la provisión de la cobranza dudosa y su posterior castigo. Adviértase entonces que la condición de equitativa (identidad) tiene incidencia en dos momentos; primero, para la provisión (con la deuda que posee el carácter de cobranza dudosa) y después para el castigo (con la provisión efectuada). Sobre este punto, la RTF Nº 01317-1-2005 ha dispuesto que: "(...) en el Libro de Inventarios y Balances se consignaba en forma global el importe de la provisión para cuentas de cobranza dudosa, pero en hoja legalizada anexa al referido libro se había consignado el detalle de las acreencias que conforman las referidas provisiones, como son la identificación del cliente, el número del documento que tendría la condición de cobranza dudosa y el importe de la provisión, que permitirían la verificación y seguimiento de la condición de incobrable de aquellas, así como de la proporcionalidad de la deducción, que es la razón de ser del requisito discriminado de la provisión" (el subrayado nos corresponde).

f. Conciliación Contable y Tributaria De otra parte, en el contexto de una conciliación contable y tributaria resulta claro que si no se cumpliesen los requisitos que se exigen tributariamente, devendrían las estimaciones por incobrables determinadas de acuerdo a las disposiciones señaladas en la NIC 39 en provisiones no admitidas por la LIR tipificadas en el inciso f) del articulo 44º de la LIR, generándose en ese sentido diferencias temporales en la calidad de activos tributarios diferidos al estimarse menores pagos de impuestos futuros en la oportunidad en que se den cumplimiento a las disposiciones tributarias. Un aspecto que resulta importante señalar en este punto y que se constituiría en un ejemplo de la incidencia en el contexto de la aplicación de normas tributarias, se encuentra relacionado con el supuesto en que una empresa pretendiese efectuar, en el mismo ejercicio, la provisión sobre cuentas incobrables y el castigo de las cuentas de cobranza dudosa supuesto que no sería admitido como deducible por cuanto ello impediría su discriminación en el Libro de Inventarios y Balances. g. Momento para acreditar la documentación sustentatoria Es importante recordar que el momento para acreditar con la información sustentatoria las opciones tomadas para efectos de una correcta provisión por deudas de cobranza dudosa, es durante el procedimiento de verificación o fiscalización tributaria, tal como se puede inferir del artículo 141º del TUO del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF, el mismo que precisa que excepcionalmente podrán admitirse a trámite, con ocasión de la interposición de un Recurso de Reclamación, aquellos medios probatorios requeridos y no presentados en un procedimiento de fiscalización o verificación, siempre que el contribuyente pruebe que la omisión se generó por una causa no imputable a él, o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a los medios probatorios presentados extemporáneamente, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación. Al respecto, la RTF Nº 04955-5-2006 ha considerado: "Que si bien en la etapa de reclamación, la recurrente presentó diversos medios probatorios, tales como copias de las cartas dirigidas a sus clientes solicitándoles la cancelación de las letras emitidas por el refinanciamiento de sus deudas a fin de evitar el inicio de las acciones legales correspondientes, así como los análisis de los créditos otorgados que muestran los movimientos de las cuentas por cobrar a sus clientes y explican los créditos concedidos, no acreditó encontrarse en alguno de los supuestos de excepción contemplados en el artículo 141º del Código Tributario, por lo que no correspondería admitirlos" (el subrayado nos corresponde).

h. Supuestos en los que no se reconoce el carácter de deuda incobrable A partir del 01.01.2004 se han incorporado supuestos en los cuales no se reconoce el carácter de deuda incobrable a determinadas obligaciones incumplidas, lo cual, de suyo, implica que la provisión que se efectúa por dudoso cobro, no sea aceptada tributariamente. Los supuestos por los que no se reconoce el carácter de deuda incobrable son los siguientes: (i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas, (ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad y, (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. • Deudas contraídas entre sí por partes vinculadas Una de las precisiones más trascendentes que incorpora el texto actual de la LIR es el de excluir de la categoría de deudas incobrables, a aquellas que deriven de operaciones celebradas entre sujetos o partes vinculadas para efectos del Impuesto a la Renta. Por consiguiente, para efectos de establecer los alcances de dicho enunciado, se debe tener en cuenta los criterios de vinculación prescritos en el artículo 24º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

La vinculación debe establecerse durante la vida del crédito. En el reglamento, se establece que también se entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor ocurra lo siguiente: — Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico, de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas. — Se produce algunos de los supuestos de vinculación económica regulados en el artículo 24º del Reglamento. • Deudas afianzadas o garantizadas

De lo expuesto, se puede apreciar que resulta plenamente justificado no considerar como deuda incobrable, aquellas obligaciones que se encuentran debidamente respaldadas, sea a través de derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad o, que se encuentren afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario. Consideramos pertinente dicha exclusión, por cuanto en los hechos, el cumplimiento de dichas deudas encuentran expedito y vigente su derecho de cobro a través de la realización de las garantías o fianzas constituidas para tal efecto. La norma reglamentaria regula que en este supuesto, si calificará como incobrables —por ende deducibles en tanto se cumplan los otros requisitos— los siguientes: • La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía. • La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías. INFORME N° 141-2005-SUNAT/2B0000 (04.07.2005) MATERIA:

En relación con la calificación de deudas que no son incobrables conforme al acápite (ii) del inciso i) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas: 1. ¿Dicha calificación incluye deudas que no obstante estar garantizadas totalmente con una hipoteca sobre un bien inmueble, resultan ser incobrables porque la garantía no es efectiva, toda vez que cubrirá deudas preferentes de terceros con mejor derecho sobre la misma garantía?

2. ¿La referida calificación admite prueba en contrario?

CONCLUSIÓN: 1. Las deudas garantizadas en su totalidad por una hipoteca que, luego de la ejecución de ésta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecución, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto. 2. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca como deuda incobrable para efecto de lo dispuesto en el inciso i) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria. • Deudas con plazos renovados o prorrogados en forma expresa La renovación o prorroga expresa del plazo para el cumplimiento de obligaciones contraídas con anterioridad, que puede ser otorgada por el acreedor a favor del deudor, sea por decisión unilateral del primero o por acuerdo bilateral de ambos, constituye un supuesto que por esencia carecería de lógica calificar como deuda incobrable, ya que en caso se produzca una renovación o prórroga expresa en relación a la oportunidad del cumplimiento de una obligación, implica de suyo, una voluntaria extensión en el tiempo de la fecha de vencimiento para el cumplimiento de una deuda; en la que no podría tomarse como punto de vencimiento para la constitución de la provisión y posterior castigo, aquel considerado hasta antes de la renovación o prórroga realizada.

— Se considera deudas objeto de renovación: (i) Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier facilidad de pago, (ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos. — Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisión de éstas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables.

En el Informe N° 163-2015-SUNAT/5D0000, SUNAT precisa las conclusión siguiente:

"Para efectos de lo previsto en el acápite ii) del literal a) del numeral 5 del inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las operaciones celebradas al contado con el mismo deudor no generan un nuevo crédito que convierte a las deudas vencidas en deudas objeto de renovación". i. Percepción del crédito con posterioridad a su provisión

El supuesto de percibir el crédito después de haber efectuado la provisión resulta lógico dado que ésta se basa en una serie de indicios que, aunque razonables, no constituyen la certeza de la incobrabilidad de la deuda. En tal sentido, si ocurriera que el acreedor con posterioridad a la constitución de la provisión obtiene el pago de la deuda provisionada, debe reconocer el monto percibido como ingreso en el ejercicio en que ello ocurra, el cual se considerará para efecto de los pagos a cuenta y de la determinación de la Renta Bruta del ejercicio. De esta manera, se neutraliza el efecto de la provisión efectuada en los ejercicios anteriores al no corroborarse en definitiva los supuestos que dieron pie a la provisión. Debe indicarse que la recuperación de la deuda de cobranza dudosa calificará como una renta gravable para efectos tributarios, en la medida que la provisión efectuada el ejercicio anterior haya sido deducible tributariamente, ya que en caso ésta haya sido reparable, el ingreso generado por la recuperación deberá deducirse vía declaración jurada.

j. Deducibilidad de provisiones para empresas del sistema financiero El último párrafo del inciso f) del artículo 21º del Reglamento regula que "La deducción de las provisiones por deudas de cobranza dudosa a que se refiere el inciso i) del artículo 37º de la Ley podrán ser efectuadas por empresas del sistema financiero siempre que se encuentren vinculados a cubrir riesgos por cuentas por cobrar diversas como reclamos a terceros, adelantos al personal, indemnizaciones por siniestros, entre otros. No se encuentran comprendidas las provisiones por créditos indirectos ni las provisiones para cubrir riesgos de mercado". 3.2.2. Castigo de cuentas de cobranza dudosa La provisión en tanto estimación contable puede o no verificarse. En caso de que no se verifique y el acreedor perciba el pago, se deberá reconocer el ingreso en el ejercicio en que ello ocurra, según ya dijimos. Por otro lado, si la provisión se confirma y no llega a efectivizarse el pago, procederá el castigo de la deuda de cobranza dudosa. El castigo supone pues, la confirmación de la provisión de cobranza dudosa efectuada con anterioridad en tanto el acreedor pueda verificar con certeza que no cobrará lo adeudado. Por lo demás, debe recordarse que si bien la provisión ya disminuyó el Resultado Tributario en el ejercicio correspondiente, lo cierto es que la deuda aún se mantiene en la cuenta del activo por lo que debe procederse a su exclusión. El castigo justamente implica la desaparición de la deuda del activo del contribuyente. a. Condiciones Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, el inciso g) del artículo 21º del Reglamento, establece que se requiere que la deuda haya sido provisionada cumpliendo los requisitos que ya hemos mencionado y que se cumpla con las condiciones siguientes: • Haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil. • Que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias.

b. Castigo de cuentas de cobranza dudosa condonadas De acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa cuando se pacte entre acreedor y deudor su condonación, el acreedor deberá emitir la correspondiente nota de crédito. Como se puede apreciar la extinción de las acreencias dudosas a través de arreglos judiciales o extrajudiciales de transacción son permitidos como un supuesto de castigo de la deuda de cobranza dudosa. Consideramos que a fin de poder acceder al castigo de las deudas de cobranza dudosa por esta modalidad, en tanto que otorga a las partes convenir la extinción de deudas de cobranza dudosa, debe efectuarse cumpliendo las formalidades prescritas en el artículo 1304º y siguientes del Código Civil que dispone que la transacción debe hacerse por escrito (en caso de transacción extrajudicial) o mediante escrito ante el juez quien deberá aprobarla (tratándose de transacción judicial). A fin de documentar tal operación deberá emitirse una nota de abono (nota de crédito) por parte del acreedor, la misma que no tendrá efectos en el IGV dado que no se está anulando la operación. Además, debemos indicar que al referirse la norma a castigos de cuentas de cobranza dudosa, se entiende que se trata de deudas previamente provisionadas por lo cual ya se afectó el resultado del ejercicio, en este sentido la nota de crédito serviría sólo para sustentar el castigo del incobrable sin realizar acción judicial previa, no procediendo por lo tanto el registro de dicho documento a efectos de rebajar el ingreso devengado de dicha operación, ya que de efectuarse dicho registro contable se estaría duplicando la pérdida en el estado de resultados. Es importante señalar que si bien el castigo no tiene incidencia directa en el resultado del ejercicio, la condonación implica un acto de liberalidad y que por ende no es aceptable para efectos tributarios, por lo cual la provisión originalmente efectuada que tuvo incidencia en resultados debe constituir un gasto reparable. En tal sentido, entendemos que en el ejercicio en que ocurre la condonación debe efectuarse el reparo correspondiente del importe condonado originalmente provisionado. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. c. Empresas del Sistema Financiero En el caso especial de las Empresas del Sistema Financiero, éstas podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos, que será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio gravable en el cual se efectúe el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en dichos plazos, no procederá el castigo. Esta prescripción obedece a que este tipo de empresas se encuentran especialmente expuestas a los incobrables (riesgo crediticio) debido a los riesgos de las operaciones propias que realizan. En tal sentido, el Reglamento del TUO posibilita a las empresas del Sistema Financiero a demostrar la inutilidad del ejercicio de las acciones judiciales pertinentes en el caso de sus deudas provisionadas como dudosas, evitándoles que las mismas se vean obligadas a cumplir con el requisito general de tener que ejercer, previamente al castigo, las correspondientes acciones judiciales por deudas que superen las 3 UIT.

PRINCIPALES PROVISIONES TRIBUTARIAS: REGULACIÓN CONTABLE E INCIDENCIA TRIBUTARIA CONCEPTO

TRATAMIENTO CONTABLE

TRATAMIENTO TRIBUTARIO

NIC 39: Reconocimiento y medición

Implica un deterioro en el Valor del Resultará deducible en tanto se observen los requisitos y condiciones reguladas en el literal i) artículo 37º del TUO de Se origina debido a circunstancias que advierten la Activo Financiero debido a que el la LIR e inciso f) artículo 21º del RLIR. imposibilidad de la cobranza. valor en libros es mayor al importe Si no se cumplen dichos requisitos, se genera Diferencia Temporal frente al tratamiento contable. que se estimaría recuperar. 1. Estimación de Cobranza Dudosa

NIC 2: Inventarios Se aplica la Regla de Costo o Valor Neto Realizable (VNR) el menor. 2. Desvalorización de Existencias Se origina debido a circunstancias tales como desmedros o Por ende cuando el VNR resulta condiciones de mercado. menor se debe reconocer la desvalorización de las existencias involucradas.

No son deducibles las provisiones no admitidas por la LIR en virtud a lo dispuesto en el literal f) artículo 44º TUO LIR. Similar tratamiento se aplica a otros supuestos de Desvalorización de Activos. Se genera Diferencia Temporal.

NIC 19: Beneficios de los Empleados 3. Compensación por Tiempo de Servicios Beneficio laboral a corto plazo, que La provisión por Compensación por Tiempo de Servicios, es un beneficio social, admitido tributariamente en virtud al Beneficio Social en favor de los trabajadores reconocido y debe reconocerse conforme el literal j) artículo 37º TUO LIR. determinado en virtud a la legislación laboral. trabajador adquiera el derecho (mensualmente). No son deducibles las provisiones no admitidas por la LIR, en virtud a lo dispuesto en el literal f) artículo 44º TUO LIR. En la medida que se cumpla el Principio de Causalidad, se deducirán cuando la pérdida efectivamente se realice, de ser el caso.

4. Otras Provisiones Se efectúan con el fin de reflejar de manera prudente una pérdida contingente, estimada en base a un conjunto de cifras aproximadas siendo las principales las siguientes: Garantías sobre ventas; Provisión para pérdida por litigio, reclamaciones pendientes o a la espera que se perfeccionen; entre otros.

NIC 37: Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes Deberán analizarse los riesgos e incertidumbres que rodeen a la empresa y analizar la probabilidad de su ocurrencia. El párrafo 14 establece cuando debe efectuarse el reconocimiento de una provisión.

Se genera Diferencia Temporal frente al tratamiento contable. Informe N° 054-2015-SUNAT/5D0000 "Cualquier provisión cuantificable y/o estimable según la NIC N.° 37, distinta a aquellas que están previstas como deducibles en el artículo 37° de la LIR, no debe considerarse como deducción para la determinación de la renta neta imponible en el periodo en que se efectúe dicha provisión. Ello es sin perjuicio de que se acepte la deducción de los gastos propiamente dichos (asociados a esas provisiones no previstas expresamente como deducibles en el artículo 37° de la LIR), en el ejercicio en que aquellos se devenguen, y siempre que dicha deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en dicho artículo, salvo que una norma disponga límites a su deducibilidad o simplemente la prohíba.Si sería estimable y/o cuantificable para provisionar una tasación de tercero o carta fianza, no constituye materia que esté referida al sentido y alcance de las normas tributarias, sino a un procedimiento contable. Sin perjuicio de ello, si el supuesto a que se refiere el párrafo precedente calificara como una provisión, no siendo esta alguna de aquellas que están previstas como deducibles en el artículo 37° de la LIR, no debe considerarse como deducción para la determinación de la renta neta imponible en el periodo en que se efectúe dicha provisión; sin embargo, se aceptará la deducción del gasto propiamente dicho (asociado a aquella provisión), en el ejercicio en que este se devengue, siempre que dicha deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en el artículo 37° de la LIR, salvo que una norma disponga límites a su deducibilidad o simplemente la prohíba".

Casos Prácticos CASO PRÁCTICO Nº 1

GASTOS POR INTERESES FINANCIEROS Enunciado

La empresa Aceros Unidos del Perú S.A.C. solicita determinar el importe deducible de los gastos financieros, para lo cual nos proporciona los siguientes datos: — Ingresos financieros por intereses bancarios S/. 200,000.00 — Intereses financieros devengados por préstamo bancario para la adquisición de maquinarias 103,000.00 — Intereses financieros devengados por préstamo bancario solicitado para uno de los Gerentes 25,000,00 — Intereses pagados por adelantado (Intereses que se devengarán a partir del 01.01.2016) 45,000.00 Solución A efectos de establecer el importe deducible procede realizar el análisis siguiente: 1. Intereses pagados por un préstamo solicitado para un gerente El importe de los intereses que la empresa ha asumido por un préstamo solicitado para uno de los accionistas de la misma no constituye gasto deducible, dado que no cumple con el principio de causalidad, puesto que la deuda adquirida por la empresa no ha sido utilizada en la adquisición de bienes que generen rentas gravadas, deberá ser adicionado vía Declaración Jurada el importe de S/. 25,000.00. 2. Intereses pagados por adelantado En aplicación del principio de lo Devengado, se deberán considerar todos los gastos que se hayan realizado, por lo tanto no es correcto considerar como gasto aquellos pagos realizados por adelantado pero que aún no se ha incurrido en el mismo, en consecuencia los pagos de intereses por adelantado deberán mantenerse contabilizado en la cuenta 18 Servicios y otros contratados por anticipado e irse devengado en forma mensual en el ejercicio 2016. 3. Intereses pagados por deudas contraídas por la empresa Considerando lo expuesto en los numerales anteriores del presente caso práctico, únicamente se considerarán deducibles los intereses en tanto hayan sido generados por el financiamiento en la adquisición de bienes y servicios vinculados con la generación de renta.

Gastos Financieros deducibles S/. 103,000.00 4. Ingreso por intereses

Respecto a los ingresos por intereses, es pertinente mencionar que a partir del ejercicio 2010 no se consideran intereses exonerados los ingresos por intereses de tasa fija o variable en moneda nacional o extranjera que se paguen por depósitos efectuados en instituciones financieras que constituyan para su perceptor renta de tercera categoría. CASO PRÁCTICO Nº 2

ENTREGA DE CANASTAS NAVIDEÑAS A LOS TRABAJADORES Enunciado La empresa Toy World S.A.C, firma dedicada a la comercialización de juguetes en general, cuenta con 15 trabajadores en planilla y ha decidido, con motivo de las fiestas navideñas, hacer entrega de canastas navideñas a sus trabajadores. Se tienen los siguientes datos: - El día 16.11.2015 se compran diversos productos que conformarán la canasta navideña por cada trabajador por un importe total de S/. 5,000.00 según ticket Nº 001-18542 del Market Sonrisas S.A. - El día 21.12.2015 se entregan las canastas navideñas. Mostramos el tratamiento contable y tributario a seguir. Solución 1. Tratamiento tributario 1.1. Impuesto a la Renta Con relación al Impuesto a la Renta, para que el gasto sea deducible se requiere el cumplimiento de ciertas condiciones entre las que destaca la Causalidad, señalada en el artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (TUO LIR). Este criterio de causalidad presupone la existencia de una relación causal objetiva entre el desembolso y la generación de renta gravada (causa generadora) o con el mantenimiento de su fuente productora (causa conservadora), lo que no necesariamente implica una relación entre gasto e ingreso. a) Criterio de Generalidad Complementariamente al principio de causalidad, en virtud al inciso l) y último párrafo del artículo 37° del TUO LIR procede observar el criterio de generalidad. Así, entendemos como criterio de generalidad, al desembolso o egreso que concede la empresa en beneficio del personal, siempre que dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes. b) La acreditación del destino del gasto En relación al asunto del epígrafe es de señalar que, toda vez que los bienes o desembolsos resultan ser aquellos a ser destinados a los trabajadores, consideramos que la empresa habrá de mantener documentación suficiente que pueda acreditar su destino y beneficiarios. En ese sentido podemos afirmar que, como sustento del gasto, resulta necesario adjuntar lo siguiente: i) Una relación completa de los trabajadores. ii) Tipo de bien entregado o desembolso realizado. iii) Fecha de recepción o realización. iv) Número de DNI del trabajador y su firma. c) Renta de quinta categoría Para el trabajador que recibe dichos bienes si bien se trata de un concepto no remunerativo y por lo tanto no sujeto a contribuciones sociales, de acuerdo al literal a) del artículo 34° de la LIR califica como renta de quinta categoría bajo el rubro de aguinaldo, debiendo efectuarse la respectiva retención del Impuesto a la Renta, en tanto ello proceda. 1.2. Impuesto General a las Ventas En lo tocante al IGV, cabe señalar que, la incidencia de dicha operación respecto al impuesto referido se relaciona con dos aspectos que desarrollamos a continuación. El primero está asociado, básicamente, al uso del IGV pagado en las adquisiciones, como crédito fiscal, el mismo que se encuentra supeditado al cumplimiento del requisito sustancial del artículo 18º de la Ley del IGV, es decir que el desembolso realizado por la compra de las canastas y similares, sea aceptado como gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Dicha condición implica que se observen los criterios de Causalidad, Generalidad y sea considerado como una mayor renta de quinta categoría para el trabajador, sólo así podrá hacerse uso del crédito fiscal y siempre que se cumplan los requisitos formales descritos en el artículo 19º de la LIGV. El segundo, se encuentra relacionado con la entrega de bienes a título gratuito la misma que califica como retiro de bienes, razón por la cual está afecta al pago del IGV el mismo que deberá ser calculado tomando en consideración el valor de adquisición por citar un ejemplo, de la canasta navideña, toda vez que se trata de un bien que la empresa, asumiremos, no comercializa. 1.3. Comprobantes de Pago Ahora bien, producto de la entrega gratuita de los bienes, la empresa deberá en función a lo dispuesto por el numeral 1) del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago (en adelante RCP) emitir el correspondiente comprobante de pago (boleta de venta, por tratarse de un consumidor final), siendo la oportunidad de emisión en la fecha de entrega de los bienes conforme el numeral 2) del artículo 5º del RCP. A estos efectos, se consignará en el comprobante de pago la leyenda "TRANSFERENCIA GRATUITA", precisándose el valor de la venta (valor referencial), que hubiera correspondido a dicha operación así como el respectivo IGV. Procede señalar que el referido comprobante deberá anotarse en el Registro de Ventas. 2. Tratamiento contable a. En primer lugar, se reconocerán los bienes adquiridos para confeccionar las canastas. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 60

DENOMINACIÓN

DEBE 4,237.29

COMPRAS 603

Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032

Suministros

40

762.71

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401 4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia 5,000.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212

Emitidas 16/11 Por las compras según ticket N° 001-18542 del Market Sonrisas S.A.

CÓDIGO

61

DENOMINACIÓN MATERIALES REPUESTOS

252

(*)

Gobierno Central

42

25

HABER

AUXILIARES,

SUMINISTROS

DEBE Y

HABER 4,237.29

Suministros VARIACIÓN DE EXISTENCIAS

4,237.29

613

Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132

Suministros 16/11 Por los productos adquiridos para la canasta.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

42

DEBE 5,000.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas

10

5,000.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras 16/11 Por la cancelación del Ticket N° 001-18542 del Market Sonrisas S.A.

(*) En la medida que cumplan con los requisitos sustanciales y formales, establecidos en los artículos 18º y 19º de la LIGV, respectivamente.

b. Finalmente en la fecha de entrega de las canastas se efectuarán los siguientes asientos: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 62

DENOMINACIÓN

DEBE 4,237.29

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 622

25

Otras remuneraciones 4,237.29

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252

HABER

Suministros 21/12 Por la entrega de canastas navideñas. CÓDIGO

64

DENOMINACIÓN

762.71

GASTOS POR TRIBUTOS 641

DEBE HABER

Gobierno central 6411

40

Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

762.71

Gobierno Central 4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia x/x Por el IGV del retiro según Boletas de Venta del 001-2569 al 001-2589.

(*) Además, deberá efectuarse el respectivo asiento de destino. (**) Cabe agregar que la cuenta 64 califica como gasto reparable para efectos del IR, según lo dispuesto en el inciso k) del artículo 44º de la LIR.

Con relación a las boletas de venta que se deban emitir, si bien en el caso estamos considerando que se emitirá un comprobante por cada trabajador; podría también emitirse un solo documento por la totalidad de los productos entregados a todos los trabajadores, considerando que la transferencia de propiedad ocurre en un sólo momento. Téngase en cuenta que para efectos del Impuesto a la Renta se deberá incrementar la renta de quinta categoría de cada trabajador, además de efectuarse la debida acreditación del gasto. CASO PRÁCTICO Nº 3 ENTREGA DE VALES DE CONSUMO Enunciado

La empresa Importaciones Global SAC dedicada a la importación y comercialización de productos para el hogar cuenta con 15 trabajadores y ha decidido con motivo de las fiestas navideñas entregar vales de consumo por un valor de S/.100 a cada trabajador. Se desea saber el tratamiento tributario y contable. Solución Tratamiento tributario Impuesto a la Renta Con relación al Impuesto a la Renta, para que el gasto sea deducible se requiere el cumplimiento de ciertas condiciones entre las que destaca la Causalidad, señalada en el artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (TUO LIR).

Este criterio de causalidad presupone la existencia de una relación causal objetiva entre el desembolso y la generación de renta gravada (causa generadora) o con el mantenimiento de su fuente productora (causa conservadora), lo que no necesariamente implica una relación entre gasto e ingreso. a) Criterio de Generalidad

Complementariamente al principio de causalidad, en virtud al inciso l) y último párrafo del artículo 37° del TUO LIR procede observar el criterio de generalidad. Así, entendemos como criterio de generalidad, al desembolso o egreso que concede la empresa en beneficio del personal, siempre que dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes. Ahora bien, ante una eventual fiscalización de la Administración Tributaria le corresponderá a la empresa la "carga de la prueba" respecto a la aplicación del citado criterio a través de las respectivas pruebas documentales que acrediten la condición o los requisitos que éstos (los trabajadores) han cumplido para encontrarse inmersos en el mismo y la respectiva entrega que acredite su destino.

b) La acreditación del destino del gasto

En relación al asunto del epígrafe es de señalar que, toda vez que los bienes o desembolsos resultan ser aquellos a ser destinados a los trabajadores, consideramos que la empresa habrá de mantener documentación suficiente que pueda acreditar su destino y beneficiarios. En ese sentido podemos afirmar que, como sustento del gasto, resulta necesario adjuntar lo siguiente: i) Una relación completa de los trabajadores. ii) Tipo de bien entregado o desembolso realizado. iii) Fecha de recepción o realización. iv) Número de DNI del trabajador y su firma. c) Renta de quinta categoría

Para el trabajador que recibe dichos bienes si bien se trata de un concepto no remunerativo y por lo tanto no sujeto a contribuciones sociales, de acuerdo al literal a) del artículo 34° de la LIR califica como renta de quinta categoría bajo el rubro de aguinaldo, debiendo efectuarse la respectiva retención del Impuesto a la Renta, en tanto ello proceda. Asimismo, debemos considerar los criterios vertidos en el informe N° 097-2010-SUNAT/2B0000 que se detallan a continuación: 1. La entrega de vales de consumo, que en su contenido no especifican los bienes que podrían ser adquiridos mediante los mismos, realizada por la empresa emisora a la empresa adquirente que cancela el monto que dichos vales representan, no se encuentra gravada con el IGV. 2. La empresa emisora de los vales reconocerá el ingreso cuando realice la venta de bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de vales, siempre que no exista obligación por parte de la empresa emisora de devolver el dinero en caso que dichos vales no sean canjeados. 3. Las empresas emisoras de los vales de consumo no están obligadas a emitir y entregar comprobante de pago a las empresas adquirentes que cancelan el monto que representan los referidos vales. 4. Las empresas emisoras de los vales se encuentran obligadas a emitir y entregar los respectivos comprobantes de pago a los terceros que efectúen su canje, por la transferencia de bienes que realicen a favor de los mismos. Tratamiento contable REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 14

DENOMINACIÓN

DEBE

141

HABER

1,500.00

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES.

Personal 1411

10

Préstamo 1,500.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO

Cuentas corrientes en instituciones financieras

104

x/x Por lo entregado a la empresa emisora de los vales. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

62

DEBE

HABER

1,500.00

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES.

Otras remuneraciones

622 14

1,500.0 0

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES

141

Personal 1411

Prestamo x/x Por la entrega de los vales a los trabajadores.

CASO PRÁCTICO Nº 4 VALES PARA CANJE DE PAVOS Enunciado

La sociedad Gallegos && Asociados SCRL firma de auditoria tributaria cuenta con 15 trabajadores en planilla y ha decidido con motivo de las fiestas navideñas hacer entrega de 1 pavo para cada trabajador mediante la modalidad de canje y se tiene los siguientes datos: — El día 18 de noviembre de 2015 la firma de auditoría entrega un adelanto de S/. 2,000.00 más IGV, por los 15 vales otorgados por la avícola Pavifiesta S.A. La citada avícola emite la factura la 001-4579. — El día 14 de diciembre de 2015 se hace entrega de los pavos a la firma de auditoría. — El día 21 de diciembre de 2015 la Avícola Pavifiesta S.A emite la factura 001-4625 por el saldo de la compra equivalente a S/. 500.00 más IGV. Solución

De conformidad con la NIC 19 Beneficios a los trabajadores, se considera como un beneficio de los trabajadores todo tipo de retribución que la empresa proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios. De todos los tipos de beneficios que señala esta norma se encuentran los beneficios a corto plazo que comprende además de los sueldos y salarios, los beneficios no monetarios a los trabajadores en actividad; tales como atenciones médicas y entregas de bienes y servicios gratis o parcialmente subvencionados. En virtud a ello, a continuación desarrollamos el tratamiento contable que procede aplicar, así como la incidencia tributaria respectiva. Tratamiento de los pavos entregados a los trabajadores

En primer lugar la firma auditora debe registrar el monto pagado a la avícola como adelanto por los vales a recibir y seria el siguiente: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 42

DENOMINACIÓN

DEBE

HABER

2,000.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

Anticipos otorgados

422 40

360.00

TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

Gobierno central

401 4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV - Cuenta propia (*)

42

2,360.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

421

Facturas boletas y otros comprobantes por pagar 18/11 Por la provisión de la factura 001-4579 emitida por la Avícola Pavifiesta S.A. REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

DEBE

HABER

42

2,360.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

421 10

Facturas boletas y otros comprobantes por pagar 2,360.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO

104

Cuenta corriente en instituciones financieras 18/11 Por el pago de la factura 001-4579 emitida por la Avícola Pavifiesta S.A

(*) En la medida que se cumplan con los requisitos sustanciales y formales contemplados en los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las ventas (en adelante LIGV) la empresa podría tomar como crédito fiscal el IGV que incide en las adquisiciones.

En la fecha en que la avícola realiza la entrega de los pavos a la firma de auditoría se efectuará el asiento contable que sigue: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

60

DEBE

HABER

2,500.00

COMPRAS

Materiales auxiliares, suministros y repuestos

603 6032 42

Suministros 2,500.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas boletas y otros comprobantes por pagar 4211

422

No emitidas S/. 500.00 Anticipos otorgados S/. 2,000.00 14/12 Por la entrega de los pavos a la empresa. REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

25

DEBE

252

HABER

2,500.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

Suministros

61

2,500.00

VARIACIÓN DE EXISTENCIA

Materiales auxiliares, suministros y repuestos

613 613 2

Suministros 14/12 Por la recepción de los pavos.

Al momento que se entregue los pavos a los trabajadores la firma auditora recién reconocerá como gasto los bienes adquiridos. Por otro lado, toda vez que la empresa transfiere en propiedad bienes se encuentra obligada a emitir un comprobante de pago (boleta de venta para el caso planteado) según lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 6° del Reglamento de comprobantes de pago (Resolución N° 007-99/SUNAT, publicada el 14.01.99). Dado que se trata de una transferencia a título gratuito no se origina ingreso alguno pero si debe anotarse el gasto por IGV, al producirse el nacimiento de la obligación tributaria de dicho tributo, toda vez que se produce el presupuesto legal establecido en el literal a) del artículo 1 de la Ley del IGV (bajo la forma de retiro de bienes). REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 62

DENOMINACIÓN

DEBE

622 25

Otras remuneraciones 2,500.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

HABER

2,500.00

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

Suministros 14/12 Por la entrega de los pavos a los trabajadores. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

64

DENOMINACIÓN GASTOS POR TRIBUTOS

DEBE

HABER

450.00

Gobierno central

641 6411 40

Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo (*) TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

Gobierno central

401 4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV- Cuenta propia 14/12 Por el IGV que grava el retiro bienes.

(*) Gasto reparable a efectos de determinar la Renta neta imponible en atención a lo dispuesto por el literal k) del artículo 44 de la LIR.

Además deberá efectuarse el respectivo asiento de destino. Con ocasión de la liquidación final por parte de la Avícola Pavifiesta S.A. se efectuará el siguiente asiento:

450.00

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

421

DEBE

HABER

500.00

Anticipos otorgados

4211

No emitidas

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

90.00

Gobierno central

401 4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV - Cuenta propia 42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

421 4212

590.00

Facturas boletas y otros comprobantes por pagar Emitidas 21/12 Por la provisión de la factura 001-4625 correspondiente al saldo de la compra.

En el presente caso práctico se aprecia que el valor de cada pavo asciende a S/. 166.67 (2,500 / 15) importe que deberá incrementar la renta de quinta categoría de cada trabajador, además de considerarse en la Boleta de Pago y Libro de Planillas de Sueldos, como un concepto no remunerativo para efectos laborales. Ello, por tratarse de un aguinaldo. CASO PRÁCTICO Nº 5

AGASAJO A TRABAJADORES Y ENTREGA DE REGALOS POR EL DÍA DE LA MADRE Enunciado La empresa PACIFIC FROZEN S.A. nos señala que con motivo del día de la madre se ha previsto organizar un agasajo para todas las madres de la empresa. Asimismo, agrega que se ha acordado entregarles una serie de regalos durante la realización del agasajo antes indicado. Al respecto, nos consulta si los desembolsos efectuados son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. 1. Antecedentes De conformidad con lo dispuesto por el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), a ¿n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley170. Al respecto, debemos indicar que en virtud del principio de causalidad previsto en la norma citada, todo ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuyo origen sea la obtención de dicha renta y, en consecuencia, aquellos gastos que no tengan relación causal con la renta obtenida, no pueden incidir en la determinación del Impuesto. En ese contexto, el tratadista Roque García Mullín señala que "(...) En forma genérica, se puede a¿rmarque todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad"171. Ahora bien, cabe señalar que la enumeración de gastos deducibles contenida en el artículo 37º de la LIR resulta meramente enunciativa debiendo analizar en cada caso concreto si el gasto cumple con el principio de causalidad, a efectos de poder deducirlo de la renta bruta. 2. Gastos recreativos En virtud a lo dispuesto por el inciso ll) del artículo 37° de la LIR, cali¿carán como gastos deducibles entre otros, los gastos y contribuciones destinadas a prestar al personal servicios recreativos172. Sobre el particular, Roque García Mullín173a¿rma que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento. Ahora bien, nuestra legislación ha previsto que los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios recreativos sólo serán deducibles en la parte que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT. Asimismo, se deberá tener en consideración que en aplicación del último párrafo del artículo 37° de la LIR, para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, a que se refiere elartículo 37º de la LIR, éstos deberán ser normales174para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad175en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad176para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de dicho artículo con excepción de los gastos de capacitación en los que no se aplicará dicho criterio de generalidad. Como puede apreciarse, las normas del Impuesto a la Rentahan previsto que la deducción de los gastos recreativos vinculados a agasajos para los trabajadores se encuentren sujetos a dos tipos de límites: - Cuantitativos: que no excedan de del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT. - Cualitativos: que cumplan con principio de causalidad, así como los criterios de razonabilidad177en relación con los ingresos del contribuyente y generalidad. Asimismo, resulta conveniente que la empresa identi¿que a los trabajadores agasajados. En consecuencia, los desembolsos relacionados con la realización del agasajo a las madres serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT178.

3. Entrega de regalos Teniendo en cuenta lo señalado en el punto anterior, debemos señalar que los regalos entregados a las madres con motivo de los agasajos antes citados, serán deducibles para efectos de la determinación de la renta neta imponible del IR, de acuerdo a las pautas previstas en el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta. En efecto, al igual que el agasajo a favor a las madres, los obsequios entregados a las mismas con ocasión de tal evento, también tienen la ¿nalidad de mantener un grato ambiente laboral, además de motivar el nivel productivo del personal de la empresa reconociendo el esfuerzo desplegado a lo largo de todo el año. En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal conforme se aprecia a continuación:

RTF N° 1687-1-2005 Sobre los gastos por agasajos al personal como el día de la secretaria, del trabajo, de la madre, así como con otras festividades se indica que según las RTF N°s. 701-4-2000 y 2230-2-2003, estos son aceptables ya que estas actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad, asimismo mediante RTF N° 109-3-2000 se ha señalado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no sólo con los comprobantes sino también de toda aquella otra documentación que acredite su realización.

CASO PRÁCTICO Nº 6

GASTOS RECREATIVOS Enunciado La empresa Industrias METAL PERU S.A.C. ha registrado gastos recreativos a su personal por los importes y conceptos como se muestran a continuación: Detalles según libro de contabilidad Gastos incurridos por el día de la secretaria

Importe

Observación

S/. 2,080 Se cuenta con la factura del restaurante en el cual se realizó el agasajo.

Gastos incurridos por el aniversario de la S/. 7,400 Se cuenta con los respectivos comprobantes de pago (facturas y tickets con RUC) que acreditan el gasto realizado y la relación de trabajadores que participaron en empresa el evento. Gastos incurridos por el día del trabajador S/. 6,600 Celebración por Navidad y Año Nuevo Total de gastos incurridos

Se cuenta con facturas de restaurant por el importe de S/. 7,940. S/. 8,920 La diferencia ascendente a S/. 980 se sustenta con una Boleta emitida por una persona jurídica (*) y que no re¿ere datos del adquiriente, corresponde a la compra de bocaditos. S/. 25,000

(*) Según la página web de SUNAT, se encuentra acogida al Régimen General.

Adicionalmente se sabe que los ingresos gravables del ejercicio ascienden a S/. 6,900.795. Se pide determinar el importe deducible como gasto para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio. Solución a) Cumplimiento de los requisitos Detalles según libro de contabilidad

Principio de causalidad

Devengado

Importe deducible

Gastos incurridos por el día de la secretaria.

Acreditación con comprobante de pago: SI Documentación fehaciente: SI Razonabilidad y Proporcionalidad: SI

SI

S/. 2,080

Gastos incurridos por el aniversario de la empresa.

Acreditación con comprobante de pago admitidos: SI Documentación fehaciente: SI Razonabilidad y Proporcionalidad: SI

SI

S/. 7,400

Gastos incurridos por el día del trabajador.

Acreditación con comprobante de pago: SI Documentación fehaciente: SI Razonabilidad y Proporcionalidad: SI

SI

S/. 6,600

Acreditación con comprobante de pago admitidos: Se cumple parcial mente ya que la acreditación con comprobantes de pago no es por el total. Documentación fehaciente: SIrespecto al importe acreditado con factura. Razonabilidad y Proporcionalidad: SIrespecto al importe debidamente sustentado.

Gastos incurridos por Navidad.

b) Resumen por gastos incurridos en el presente ejercicio Gastos incurridos en el mes de diciembre debidamente sustentados S/. 7,940.00 (+) Gastos recreativos acumulados: 16,080.00 — Celebración día de la secretaria S/. 2,080 — Aniversario de la empresa S/. 7,400 — Agasajo día del trabajador S/. 6,600 ____________

Importe total de gastos recreativos S/. 24,020.00 c) Importe deducible Gastos recreativos S/. 24,020.00 Límite deducible: 0.5% de Ingresos Netos 0.5% de S/. 6,900,795 34,503.98

Exceso del límite máximo aceptable S/.0.00 d) Crédito ¿scal por el IGV que afecta los gastos incurridos en el mes de diciembre

Gasto recreativo que otorga derecho a crédito ¿scal 7,940.00 Crédito ¿scal por gastos recreativos deducibles (7,940 x 18%) 1,429.20 e) Importe total reparable por gastos recreativos del ejercicio 2015

Gasto que excede el límite 0.00 Gasto sustentado con boleta de venta de sujetos del Régimen General 980.00

Importe reparable S/. 980.00 f) Registro contable

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 62

DENOMINACIÓN

HABER

8,920.00

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

625

DEBE

Atención al personal

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,429.20

40

Gobierno central

401

4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV - Cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

10,349.20

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212

Emitidas 20/12 Por los gastos incurridos por Navidad y año nuevo. CASO PRÁCTICO Nº 7 AGASAJO AL PERSONAL

Enunciado

La empresa BONAVISTA S.A. ha realizado en el ejercicio 2015 gastos por agasajos a su personal. Dichos gastos a valores de venta se detallan a continuación: — Aniversario de la empresa S/. 5,500.00 — Agasajo del día de la madre 4,800.00 — Agasajo del día del padre 3,700.00 — Agasajo día de la secretaria 2,100.00 — Agasajo por navidad 6,400.00 Adicionalmente, se sabe que los ingresos gravables del ejercicio ascienden a S/. 3 500,000. A efectos de determinar la renta neta del ejercicio se desea determinar el importe deducible de este tipo de gasto. Solución a) Cálculo del importe total incurrido por gastos recreativos en el ejercicio

Gastos incurridos en diciembre S/. 6,400.00 (+) Gastos recreativos acumulados 16,100.00 — Aniversario de la empresa S/. 5,500.00 — Agasajo del día de la madre 4,800.00

— Agasajo del día del padre 3,700.00 — Agasajo día de la secretaria 2,100.00 Importe total de gastos recreativos S/. 22,500.00 b) Importe deducible

Gastos recreativos S/. 22,500.00 Limite deducible: 0.5% de 3 500,000 17,500.00 Exceso del límite máximo aceptable 5,000.00 c) Crédito fiscal por el IGV que afecta los gastos incurridos en el mes de diciembre

Gastos incurridos en diciembre S/. 6,400.00 Exceso no deducible 5,000.00 Gasto recreativo que otorga derecho a crédito fiscal 1,400.00

Crédito fiscal por gastos recreativos deducibles 252.00 (1,400.00 x 18%) d) IGV que debe contabilizarse como gasto recreativo por no constituir crédito fiscal Gasto recreativo que excede el máximo aceptable S/. 5,000.00

IGV (5,000.00 X 18%) 900.00 e) Importe total reparable por gastos recreativos — ejercicio 2015

Gastos que exceden el limite S/. 5,000.00 IGV sin derecho a crédito fiscal 900.00

Importe reparable 5,900.00 CASO PRÁCTICO Nº 8

SI

S/. 7,940

OBSEQUIOS A LOS CLIENTES Enunciado La empresa Cementos Unidos del Sur S.A., dedicada a la comercialización de materiales de construcción en general, con fecha 16 de noviembre 2015 compra diversos bienes con el propósito de regalarlos a sus principales clientes por fiestas navideñas. En tal sentido, la gerencia acuerda entregar dichos obsequios el día 21 de diciembre. Sus gastos de representación al mes de noviembre son de S/. 30,500 y en el mes de diciembre no se han incurrido en otros gastos de representación. 1. Aspecto contable

El asiento por las adquisiciones de los bienes para obsequiar a los clientes se realiza de la siguiente manera:

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 42

DENOMINACIÓN

DEBE

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES- TERCEROS

13,100.00

HABER

421 Facturas boletas y otros comprobantes por pagar 10

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO

104

13,100.00

Cuenta corriente en instituciones financieras 16/11 Por la cancelación de la compra.

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 64

DENOMINACIÓN GASTOS POR TRIBUTOS

641

DEBE

HABER

1,998.30

Gobierno central 6411

40

Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

1,998.30

Gobierno central

401 4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV- Cuenta propia 21/12 Por el IGV que grava el retiro bienes. 2. Aspecto Tributario a. Impuesto a la Renta

El literal q) del artículo 37º TUO LIR, señala que son deducibles "los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias". En virtud a ello, a continuación se efectúa el cálculo para determinar si se excede el límite antes referido: Límite: Ingresos Netos x 0.5% Límite: 8'140,680.00 x 0.5% = S/. 40,703.40 El tope máximo es 40 UIT equivalente a S/. 154,000 (40 x S/. 3,850) que no se considera en el presente caso al ser menor el primer límite (0.5% x Ingresos Netos). Una vez calculado el límite, se procederá a determinar si los gastos de representación incurridos por la empresa exceden o no dicho límite. Gasto de representación

Acumulados a noviembre S/. 30,500.00 Incurridos en diciembre 11,101.70

Total41,601.70 Limite aceptable S/. 40,703.40 Exceso reparable 898.30 De esta forma el gasto generado en el mes de diciembre solo en parte será aceptable debiendo repararse el importe de S/. 898.30 más su IGV correspondiente. b. Impuesto General a las Ventas

Dado que de acuerdo con los datos presentados los obsequios se han entregado a los principales clientes, supuesto que califica como gasto de representación, en lo que concierne al Impuesto General a las Ventas se deberá tener en cuenta lo siguiente: b.1. IGV de las adquisiciones

Partiendo del supuesto que la empresa tiene derecho al uso del IGV como crédito fiscal al cumplir los requisitos regulados en los artículos 18º y 19º TUO LIGV, el siguiente paso es establecer el importe que podrá aplicarse como crédito en función a lo dispuesto en el segundo párrafo literal a) del referido artículo 18º y el numeral 10 del artículo 6º Reglamento LIGV. Así, dado que el gasto excede el límite del 0.5% de los Ingresos Netos, se deberá efectuar el siguiente cálculo: GASTOS - IGV ASOCIADO GASTOS

Del mes aceptable Reparable

IMPORTE

IGV ASOCIADO

11,101.70

1,998.30

10,203.40

1,836.61

898.30

161.69

De esta forma debe efectuarse el siguiente asiento para reflejar el gasto por el IGV que no puede tomarse como crédito fiscal: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 63

DENOMINACIÓN

DEBE

637

HABER

161.69

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

Publicidad, publicaciones, relaciones publicas 6373

Relaciones publicas

63731 Gastos de representación 40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

161.69

Gobierno central

401 4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV- Cuenta propia x/x Por el IGV que no otorga derecho a crédito fiscal.

Se entiende que el IGV incorporado como gasto de representación resultará reparable puesto que el gasto incurrido en el ejercicio excede el límite establecido en la Ley del Impuesto a la Renta, tal como se ha desarrollado en el inciso a) precedente. b.2. IGV por la transferencia de bienes De conformidad con las definiciones que establece el artículo 3º de la Ley del IGV, la transferencia de bienes muebles a título gratuito califica como retiro de bienes y por lo tanto como venta, operación encuadrada dentro de las hipótesis de incidencia de este impuesto, producto de lo cual la operación en su totalidad estará gravada con el IGV. Por lo tanto, tal como ocurrió en el caso anterior se considerará como base imponible, de conformidad con el artículo 15º de la LIGV y el numeral 6 del artículo 5º del Reglamento del IGV, el costo de producción o adquisición del bien según corresponda (en nuestro caso, costo de adquisición) considerando que corresponde al Valor de Mercado, dado que no comercializa dichos bienes. c. Comprobantes de Pago

Por otro lado, la empresa está obligada a emitir el correspondiente comprobante de pago en la fecha que realiza la entrega de los bienes, por tratarse de transferencia de bienes a título gratuito. En el comprobante de pago que emita se consignará como valor referencial el valor de mercado e IGV. Igualmente por ser transferencia de bienes que se efectúa gratuitamente, se consignará la leyenda "TRANSFERENCIA GRATUITA". Finalmente, también se anotarán los comprobantes emitidos en el Registro de Ventas. 3. Acreditación de la entrega a los clientes

Complementariamente, se debe resaltar que si bien los obsequios a clientes corresponden a conceptos que tienen la calificación de deducibles, resulta relevante la adecuada probanza de su entrega. La acreditación se efectuará, entre otros, con: • Los respectivos comprobantes de pago por la compra de los bienes. • Con otros documentos que constituyan prueba suficiente de la entrega de dichos bienes en favor de clientes. Así, la RTF N° 6610-3-2003, refiere que: La adquisición de cajas de whisky para ser otorgadas como

obsequios a los clientes con motivo de las fiestas navideñas y de año nuevo permiten mantener o mejorar la imagen de la empresa frente a sus clientes. Sin embargo, para considerarlos como gasto de representación y deducibles para efectos fiscales debe acreditarse que el bien hubiera sido efectivamente entregado a los beneficiarios.

Cabe mencionar, que ante una eventual fiscalización le corresponderá a la Administración Tributaria la verificación de la fehaciencia de los referidos documentos. TRATAMIENTO APLICABLE A LOS GASTOS NAVIDEÑOS EFECTUADOS A FAVOR DE LOS TRABAJADORES Y CLIENTES I. Impuesto a la renta

Respuesta

Pregunta

Sustento Legal Trabajadores

1. ¿Qué condiciones generales deben cumplir para que sean deducibles?

a) Causalidad: Acreditar fehaciencia del gasto. b) Generalidad. c) Razonabilidad y Proporcionalidad.

Regulados en el literal l) y ll) del artículo 37º del TUO LIR, bajo tratamientos diferenciados por lo cual resulta importante una adecuada clasificación.

2. ¿Las entregas de canastas navideñas, pavos, panetones, vales, entre otros, bajo qué concepto deberán ser comprendidos?

Califican como AGUINALDOS.

Literal l) del artículo 37º del TUO de la LIR. Importante: Acreditar la relación de Beneficiarios.

3. ¿Qué condición adicional deben cumplir los Aguinaldos para que sean deducibles?

Deben calificar como mayor Renta de Quinta Categoría para el Trabajador.

Artículo 34º del TUO de la LIR.

4. ¿Cuál es el efecto laboral de los Aguinaldos?

Concepto no Remunerativo, debiendo consignarse bajo dicho rubro en la Artículo 19º del Decreto Supremo Nº 001-97-TR. Boleta de Pago y Libro de Planillas.

5. ¿Los agasajos o celebraciones a favor de los trabajadores bajo qué conceptos deberán ser comprendidos?

Califican como GASTOS RECREATIVOS.

6. ¿Qué condición adicional deben cumplir los Gastos Recreativos para que sean deducibles?

Literal ll) del artículo 37º del TUO de la LIR. Importante: Acreditar la relación de No deben exceder del límite máximo deducible: 0.5% de los Ingresos Netos Beneficiarios. con un máximo de 40 UIT. Exceso resultará reparable. CLIENTES (GASTOS DE REPRESENTACIÓN)

7. ¿Qué condiciones generales deben cumplir los gastos efectuados a favor de los clientes para que sean deducibles? 8. ¿Qué condición adicional deben cumplir los Gastos de Representación para que sean deducibles?

II. Impuesto General a las Ventas

a) Causalidad: Acreditar fehaciencia del gasto. b) Razonabilidad y Proporcionalidad

Literal q) del artículo 37º del TUO LIR y literal m) del artículo 21º del Reglamento No deben exceder del límite máximo deducible: 0.5% de los Ingresos Netos de la LIR. Importante: Acreditar la relación de Beneficiarios. con un máximo de 40 UIT. Exceso resultará reparable.

Respuesta

Pregunta

Sustento Legal

1. ¿Las adquisiciones o desembolsos que efectúa la empresa destinados a realizar los Gastos Navideños para trabajadores y clientes otorgan derecho al crédito fiscal?

Sí otorgan derecho al crédito fiscal, en tanto se cumplan los siguientes requisitos: a) Sustanciales: (i) Que sean deducibles para efectos del Impuesto a la Renta y (ii) se destinen a operaciones gravadas. b) Formales: (i) IGV discriminado en CP, (ii) CP cumpla requisitos establecidos en RCP, (iii) anotados en Registro de Artículos 18º y 19º del TUO del LIGV y Compras legalizado. artículo 6º del Reglamento de la LIGV. Además respecto de los Gastos Recreativos y de Representación deberán determinar mensualmente si en forma acumulada los gastos efectuados exceden o no el límite máximo aceptable. En caso de exceso no se utilizará el IGV que le resulte equivalente.

2. ¿Las transferencias a título gratuito, están gravadas con IGV?

Sí, califican como retiro de bienes y por ende deben gravarse con IGV, independientemente que se utilice o no el IGV Artículos 1º y 3º del TUO de LIGV. como crédito fiscal.

3. ¿Cuál es la base imponible?

El valor de transferencia que se hubiera asignado si hubiera sido a título oneroso o en su defecto el valor de mercado Artículo 15º del TUO de LIGV. (se entiende que si no lo comercializa será el valor de adquisición o producción).

4. ¿Quién asume el IGV?

El IGV lo asume el transferente y resulta reparable para efectos del Impuesto a la Renta.

Artículo 15º del TUO de LIGV y literal k) del artículo 44º del TUO de la LIR.

III. Comprobantes de pago Pregunta

Respuesta

Sustento Legal

1. ¿Debe emitirse Comprobante de Pago por parte de la empresa que entrega los bienes?

Sí debe emitirse Comprobante de Pago. En el caso de trabajadores debe emitirse una Boleta de Venta para cada trabajador; o puede hacerse una "Boleta de Venta Artículo 6º del Reglamento de Comprobantes resumen". de Pago. Respecto de los clientes se emitirá una Factura o Boleta de Venta, según quién sea el Beneficiario.

2. ¿Qué debe consignarse en el Comprobante de Pago?

La descripción de los bienes, el valor referencial (valor de venta), el IGV y la leyenda "Transferencia gratuita".

Numeral 8 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

3. ¿Los comprobantes de pago emitidos deben anotarse en el Registro de Ventas?

Sí, debe anotarse en el Registro de Ventas, la base imponible y el IGV.

Artículo 14º del Comprobantes de Pago.

4. Si la anotación en el Registro de Ventas origina un asiento contable de ventas ¿debe reconocerse un ingreso?

La emisión del comprobante de pago, es para efectos formales, no originando en lo absoluto el registro de un ingreso ni contable ni tributariamente. En todo caso si la anotación del comprobante implica realizar un asiento de ventas, el mismo debe eliminarse (extornarse) vía Diario, reconociéndose únicamente el gasto por el IGV que resulta reparable.

Reglamento

de

CASO PRÁCTICO Nº 9

PÉRDIDA DE UN VEHÍCULO ASEGURADO E INDEMNIZACIÓN RECIBIDA Enunciado Con fecha 22.10.2015, la empresa SPEEDY CAR S.A.C. sufre un siniestro por incendio de uno de sus vehículos, el mismo que fue adquirido y empleado a partir del 10.10.2013. El valor en libros del bien asciende a S/. 35,800.00, neto de una depreciación equivalente a S/. 14,320.00. Se sabe que la compañía de seguros cubre el siniestro pagando una indemnización por S/. 38,000.00. La empresa adquirió un nuevo vehículo en el mes de octubre 2015 por un valor de S/. 43,500.00 (más IGV). ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario, si la empresa realiza únicamente operaciones exoneradas del IGV? Solución 1. Tratamiento contable En el caso planteado resulta aplicable lo establecido en el párrafo 65 de la NIC 16 Propiedades Planta y equipo, la cual establece que las compensaciones procedentes de terceros, por elementos de propiedades, planta y equipo que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirán en el resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles. Asimismo, en relación con lo anterior el párrafo 66 señala que el deterioro del valor o las pérdidas de los elementos de propiedades, planta y equipo son hechos separables de las reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros, así como de cualquier compra posterior o construcción de activos que reemplacen a los citados elementos, y por ello se contabilizarán de forma separada, procediendo de la manera siguiente: (a) el deterioro del valor de los elementos de propiedades, planta y equipo se reconocerá según la NIC 36; (b) la baja en cuentas de los elementos de propiedades, planta y equipo retirados o de los que se haya dispuesto por otra vía se contabilizará según lo establecido en esta Norma; (c) la compensación de terceros por elementos de propiedades, planta y equipo que hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran abandonado se incluirá en la determinación del resultado del periodo, en el momento en que la compensación sea exigible; y (d) el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo rehabilitados, adquiridos o construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados se determinará de acuerdo con esta Norma. En tal sentido, se deberá reconocer cada una de las situaciones descritas en el enunciado de manera separada.

a) Reconocimiento de la pérdida del bien En principio, las pérdidas representan decrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto; en otras palabras deberán afectar a resultados sin importar que no surjan de las actividades ordinarias de la empresa; como las que resultan de siniestros (fuego, inundaciones, entre otras). De esta forma el importe de la pérdida del activo respecto del cual la empresa se desapropia, por no obtener beneficios económicos futuros, se registrará contablemente de la siguiente manera:

b) Reconocimiento de la indemnización a recibir de la compañía de seguros La indemnización se entiende comúnmente como el pago de una cantidad dineraria por el daño o perjuicio sufrido por una persona en sus bienes o en su integridad física; así busca la reparación del mal causado a la víctima. En ese sentido, también se puede calificar como tal a los desembolsos que realiza una empresa de seguro en cumplimiento del contrato suscrito con el asegurado; ello se desprende del artículo 1º de la Ley N° 29946, Ley del Contrato de Seguro, publicada el 29.11.2012, que establece una regulación sobre los contratos de seguro. En este sentido, el pago de una indemnización pretende cubrir el riesgo del asegurado. Esa indemnización generalmente es a través del pago de una suma dineraria, la cual debe reconocer la empresa. De ese modo, las compensaciones procedentes de terceros se incluirán en el resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles. También, cabe agregar que, la indemnización en el caso materia de análisis, busca resarcir el daño emergente; es decir, la pérdida misma del vehículo y no así las rentas o ganancias (frutos) que éste bien hubiera podido generar. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 16

162

DENOMINACIÓN

DEBE

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

38,000.00

HABER

Reclamaciones a terceros

1621 Compañías aseguradoras 75

OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 759

38,00.00

Otros ingresos de gestión 7592 Reclamos al seguro x/x Por la indemnización por cobrar al seguro.

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 10

DENOMINACIÓN EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

DEBE

HABER

38,000.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas

16

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

38,000.00

162

Reclamaciones a terceros 1621 Compañías aseguradoras X/X Por el cobro de la indemnización.

c) Reconocimiento del activo repuesto El activo adquirido para reemplazar el bien perdido se reconocerá como sigue: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 33

DENOMINACIÓN INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

334

DEBE

HABER

51,330.00

Unidades de transporte

3341

Vehículos motorizados

33411 Costo 46

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS-TERCEROS 465

51,330.00

Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654

Inmuebles, maquinaria y equipo x/09 Por la adquisición del nuevo vehículo.

El IGV forma parte del costo, al tratarse de un tributo no reembolsable, dado que no se tiene derecho al crédito fiscal puesto que únicamente se realizan operaciones exoneradas. 2. Tratamiento tributario 2.1. Impuesto a la Renta a. Pérdida e indemnización recibida De acuerdo con el literal d) del artículo 37º del TUO del LIR, son deducibles del Impuesto a la Renta las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicios del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. De lo anterior, la empresa SPEEDY CAR S.A.C., deberá reparar el importe total de la pérdida cuyo monto asciende a S/. 35,800.00 (S/. 50,120.00 — S/. 14,320.00), dado que dicha pérdida ha sido cubierta totalmente por una indemnización equivalente a S/. 38,000.00. Por otro lado, de acuerdo a lo que establece el inciso b) del artículo 3º del TUO del LIR, constituyen ingresos gravados con el Impuesto a la Renta, las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que exceda del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las disposiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes de acuerdo a lo que disponga el Reglamento. En concordancia con ello, el inciso f) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 122-94-EF dispone que no se computará como ganancia el monto de la indemnización que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposición total o parcial del bien, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: — Que la adquisición se contrate dentro de los 6 meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio. — Que el bien se reponga dentro del plazo máximo de 18 meses de percibida la indemnización. En el caso planteado, se aprecia que efectivamente el mayor importe recibido por indemnización es destinado a reponer el bien dentro del plazo fijado por la regulación tributaria, por consiguiente el total del importe recibido por indemnización (S/. 38,000), no se encontrará gravado. b. Costo de reposición El numeral 21.5, del artículo 21º de la LIR, referido a la reposición de bienes del activo fijo, señala que: "tratándose del caso a que se refiere el inciso b) del artículo 3°, el costo computable es el que correspondía al bien repuesto, agregándosele únicamente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de reposición excede el monto de la indemnización". En función a ello, en el presente caso, el costo del bien repuesto para fines tributarios ascenderá a S/. 49,130.00, que resulta del costo original S/. 35,800.00 más el importe desembolsado por la empresa no cubierto por el seguro y que asciende a S/. 13,330.00.

2.2. Impuesto General a las Ventas Conforme lo establece el numeral 4, artículo 2º, del Reglamento de la Ley del IGV, D.S. N° 022-94-EF, la pérdida, desaparición, destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros; no constituyendo en tal supuesto retiro de bienes. CASO PRÁCTICO Nº 10

AUTOCONSUMO DE EXISTENCIAS Enunciado

La empresa Industria Kola Group S.A.C. dedicada a la fabricación de gaseosas retiró el 22 de mayo de 2015 del almacén de productos terminados 30 cajas para su consumo. Durante el ejercicio se han consumido 15 cajas. Si el costo de los mismos corresponde a la suma de S/. 900, ¿cuáles son los asientos contables a efectuar y el tratamiento tributario a otorgar? Solución I. ANÁLISIS CONTABLE Entiéndase por Existencias a todos aquellos bienes que tiene una empresa y que se encuentran disponibles para la venta en el período regular, que pueden estar en proceso de producción o que se eximirán al ser empleados en la elaboración de otros productos o al ser usados para consumo propio de las operaciones. Según el párrafo 6 de la NIC 2: Inventarios, son activos que cumplen las siguientes características: a. Poseidos para ser vendidos en el curso normal de la operación; b. En proceso de producción con vistas a esa venta; o c. En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios. Conforme con el párrafo 8 de la NIC 2 , entre los inventarios se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes, y también los terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidos a terceros; los productos terminados o en curso de fabricación mantenidos por la entidad, así como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo. Una partida reconocida inicialmente como existencia se reconocerá como gasto del periodo cuando ocurra alguna de las siguientes situaciones (i) cuando las existencias sean vendidas (por asociación con el ingreso que generan) o consumidas por el importe en libros de los mismos (ii) en aplicación del costo o valor neto realizable producto de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como, (iii) todas las demás pérdidas en los inventarios, tales como pérdida o destrucción por caso fortuito o fuerza mayor. En la actualidad existen muchas empresas que para llevar a cabo sus actividades diarias emplean para sí sus propios bienes originalmente destinados para la venta, surgiendo la figura conocida como "autoconsumo". Consecuencia de lo anterior, acorde con los párrafos 4.33 del Marco Conceptual, la definición de gastos incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la entidad. Asimismo el párrafo 4.34 señala que son pérdidas otras partidas que, cumpliendo la definición de gastos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias de la entidad. Las pérdidas representan decrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto. Por consiguiente, la empresa debe registrar las salidas del almacén de estos bienes a precio de costo. Para efectos contables consideramos que debería contarse con el documento de salida del almacén firmado por la persona que autoriza dicho uso, el almacenero que acredite este retiro y el destino de los bienes consignando el detalle de los mismos, la fecha, Vº Bº, entre otros aspectos relevantes. A continuación, el departamento de almacén emite una Nota de Salida Nº 009-1259 como se muestra a continuación:

II. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Para efectos tributarios, debe indicarse que el gasto originado por el autoconsumo de los bienes, resultará deducible en tanto se acredite el cumplimiento del principio de causalidad enunciado en el artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en la oportunidad de su devengo, es decir, cuando propiamente se consuman. Además, debe tenerse en cuenta que el autoconsumo de bienes no produce una transferencia en propiedad dado que es la misma empresa la que utiliza los bienes en sus propias operaciones. Por tal razón, el numeral 2 del inciso a) del artículo 3º de TUO de la Ley del IGV e ISC señala que no es un retiro de bienes y por lo tanto no califica como venta gravada con el Impuesto General a las Ventas, "el retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de sus actividades gravadas". Cabe resaltar que para efectos del IGV, la condición para su no afectación es el destino a operaciones gravadas, por ende aún cuando no se produzca propiamente una transferencia de propiedad, en caso se destinen a operaciones no gravadas si estará afecta al IGV.

Por otro lado, cabe señalar que la empresa no deberá emitir ningún comprobante, ya que, de acuerdo con el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago estos documentos acreditan la transferencia de bienes, la cesión en uso o prestación de servicios, supuestos que no se advierten se produzcan en el presente caso.

III. REGISTRO CONTABLE Y KARDEX Los asientos contables de la operación son los siguientes: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 25

DENOMINACIÓN

DEBE HABER 900.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

20

Suministros 900.00

MERCADERÍAS 201

Mercaderías manufacturadas xx/12 Por el traslado de las existencias para uso de la empresa.

En la oportunidad en que se produce el consumo de los bienes para el área de administración, decremento de los beneficios económicos producto de la utilización de los mismos, se procederá a registrar el gasto tal como a continuación se muestra: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

65

DEBE

HABER

900.00

OTROS GASTOS DE GESTIÓN

Suministros

656

25

900.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS Suministros

252

xx/12 Por el consumo de existencias para el uso del área administrativa.

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

HABE R

DEBE 900.00

94

GASTOS ADMINISTRATIVOS

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS

900.00

xx/12 Por el destino del gasto. CASO PRÁCTICO Nº 11

VIAJES AL EXTERIOR Enunciado La empresa El Valle S.A.C.. realiza operaciones de exportación hacia Costa Rica, por lo que existe la necesidad que el gerente comercial se traslade a dicho país para concretar acuerdos comerciales con posibles clientes. El viaje fue realizado durante el período comprendido entre el 16.11.2015 y el 20.11.2015. Para tal efecto a fin de terminar la deducibilidad de los gastos incurridos por motivo de este viaje, la empresa ha proporcionado los datos siguientes: Boletos de transporte áereo por el importe de US$ 530 Persona autorizada: Roxana Alfaro Diaz Día de partida : 16.11.2015 Día de regreso: 20.11.2015 Gastos de alojamiento: US$ 2,800 = S/. 9,800 El importe total por los gastos de alimentación y movilidad sin sustento ascienden a US$ 1,000, equivalente en soles según el siguiente detalle: Concepto/días

16.11.2015

17.11.2015

18.11.2015

19.11.2015

20.11.2015

Resumen

Alimentación

350.00

350.00

360.00

380.00

360.00

1,800.00

Movilidad

120.00

120.00

140.00

160.00

180.00

740.00

Total S/.

470.00

490.00

500.00

450.00

540.00

2,540.00

Solución a. Determinación del importe de los gastos de alimentación y movilidad no deducibles Para la deducción del gasto mediante la Declaración Jurada, se deberá verificar si excede o no el límite máximo aceptable tal como se detalla a continuación: Límite máximo: 30% de US$ 740 = US$ 222.00 — Importe total de los gastos de alimentación y movilidad US$ 1,000.00 — Importe deducible (límite diario US$ 222.00 x 5 días) US$ 1,110.00 Exceso del Límite deducible 0.00 b. Determinación del importe máximo aceptable por viáticos incurridos en el exterior — Máximo aceptable (740 x 5) US$ 3,700.00 — Gasto de alojamiento sustentado con documentos que cumplen formalidades, artículo 51°-A US$ 2,800.00 — Alimentación y movilidad sustentada con Declaración Jurada US$ 1,000.00 3,800.00

No existe Exceso del Límite deducible US$ 100.00 c. Determinación del importe reparable — Gastos por alimentación y movilidad sustentada con Declaración Jurada que excede el máximo aceptable US$ 00.00 — Exceso de límite de viaticos (alojamiento, alimentación y movilidad) US$ 100.00

Total gastos reparables US$ 100.00

}

CASO PRÁCTICO Nº 12

VIAJES AL INTERIOR Enunciado A fin de poder supervisar a las distribuidoras y almacenes ubicados en la ciudad de Ayacucho, se decidió que la Srta. Erika Diaz Lora, Gerente de Proyectos de la empresa Pacific Group S.A., realice un viaje a dicha ciudad desde el 3 al 6 de agosto de 2015. La realización del viaje se sustenta en los boletos de transporte aéreo adquiridos por la empresa ascendente a S/. 820. Asimismo, la empresa le hizo entrega de S/. 3,500 con cargo a rendir cuenta, para cubrir los gastos de estadía en dicha ciudad. De acuerdo a la documentación presentada y la rendición de cuentas del trabajador, se efectuaron los siguientes gastos: Valor — Gastos de hospedaje S/. 1,350 — Alimentación (sustentada con factura) S/. 650 — Movilidad con sustento (factura de taxi) S/. 230 — Otros gastos sustentados con factura S/. 430 — Otros gastos sin sustento S/. 220

Total de gastos efectuados S/. 2,880 Determinar el importe máximo deducible por concepto de viáticos. Solución Tal como ya lo hemos desarrollado, serán deducibles los gastos de viaje que sean indispensables de acuerdo a la actividad productora de renta gravada. Por lo tanto, en este caso la necesidad del viaje además del acuerdo adoptado por los accionistas, deberá acreditarse fehacientemente a través de la documentación complementaria, tal como sería el informe emitido por el funcionario, respecto a la supervisión realizada. Una vez acreditada la necesidad de dicho viaje, se deberá sustentar los gastos realizados durante su permanencia en la ciudad de Arequipa con los respectivos comprobantes de pago. Límite máximo a deducir por viáticos Límite diario = 2 x S/. 320.00 Límite diario para fines tributarios = S/. 640.00 Importe deducible por viáticos Para determinar el monto deducible tributariamente, se deberá efectuar una comparación entre el monto límite determinado en base a los días de duración del viaje y los gastos desembolsados: Límite diario

Días

Monto máximo deducible

Gastos incurridos por viáticos

Monto reparable

640.00

4 días

2,560.00

2,230.00 (*)

0.00

(*) (S/. 1,350 + 650 +230) se considera el importe de la movilidad dado que dicho gasto se encuentra debidamente sustentado.

Importe total deducible El importe deducible para efectos de Impuesto a la Renta, comprende a los conceptos siguientes: Conceptos

Importe deducible

Pasajes

820.00

Viáticos

2,230.00 (*)

Otros gastos sustentados

430.00

Importe total deducible

3,480.00

(*) El monto de los viáticos incurridos no excede el límite máximo aceptado, por lo tanto se considerará el importe total de estos.

Importe reparable El importe reparable está constituido por los gastos incurridos que no se encuentran sustentados con el respectivo comprobante de pago, los mismos que no podrán ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, según lo dispuesto en el inciso j) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Conceptos

Importe reparable

Viáticos que exceden el límite

0

Otros

220.00

Total

220.00

Tratamiento contable 1. Por la entrega sujeta a rendición de cuenta El monto entregado al personal no es un beneficio (por lo tanto no califica como mayor retribución) sino constituye una condición o elemento necesario para que efectúe sus labores en un lugar distinto al que desarrolla sus funciones. Por consiguiente, el registro contable que se debe realizar por dicha operación será el siguiente: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 14

141

DENOMINACIÓN

DEBE

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES

3,500.00

HABER

Personal

1413

Entregas a rendir cuentas

14133

Funcionarios

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

x/x Por la entrega del dinero a rendir a la Srta. Erika Diaz Lora.

3,500.00

2. Por la rendición de los gastos Al retorno del viaje el trabajador deberá efectuar una liquidación donde informará el destino de los fondos entregados. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 63

DENOMINACIÓN GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

631

DEBE

HABER

2,660.00

Transporte, correos y gastos de viaje

6313

Alojamiento 1,150.00

6314

Alimentación 520.00

6315

Otros gastos de viaje

63151

Movilidad 210.00

63152

Otros-sustentados 350.00

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

437.40

(*)

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia

42

3,097.40

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

x/x Por el registro de gastos de viaje de la funcionaria.

(*) (S/. 1,350 + 650 + 430) x 18% REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 10

DENOMINACIÓN EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

101

DEBE

HABER

182.60

Caja

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

63

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

631

3,097.40

220.00

Transporte, correos y gastos de viaje financieras

6315

Otros gastos de viaje

63159

Otros - sin sustento

14

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES

141

3,500.00

Personal

1413

Entregas a rendir cuenta

14133

Funcionarios

x/x Por la rendición de gastos por viáticos y devolución de la diferencia. CASO PRÁCTICO Nº 13

VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES Enunciado

El Sr. Fernando Chirinos Herrera, gerente de producción de la empresa El Caminito S.A.C., nos comenta que en la mencionada entidad trabajan las personas que a continuación se detalla: i) Rocio Alcantara Cruzado, gerente general de la empresa, no vinculado, percibiendo una remuneración mensual correspondiente a S/. 8,000. ii) El consultante, accionista con una participación del 50% del referido capital y un sueldo mensual de S/. 11,000.

Adicionalmente, nos indica que también labora un tostador (obrero), no vinculado, el cual percibe un salario al mes ascendente a S/. 1,200. En ese contexto, el Sr. Fernando Chirinos Herrera nos solicita determinar el valor de mercado de su remuneración. Para un adecuado análisis, acompaña un organigrama de la citada empresa.

Datos: Cargo Gerente General

Situación

Sueldo Mensual

No vinculado

S/. 8,000

Gerente de Producción Accionista vinculado

S/. 11,000

Obrero

S/. 1,200

No vinculado

Solución

En ese contexto, y considerando el organigrama alcanzado, indicamos lo siguiente: 1. Valor de Mercado de la remuneración del Gerente de Producción Para determinar el valor de mercado de la remuneración del referido funcionario se aplicarán las reglas previstas en el artículo 19º-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe señalar que el hecho que exista un obrero en el escalafón de la unidad empresarial, no significa que el mencionado trabajador sea el referente de un alto funcionario (gerentes), pues en realidad dentro de la racionalidad de la norma esta posibilidad no se daría, toda vez que lo que ésta (la norma) busca es tener parámetros que se asemejen a las labores del sujeto respecto del cual se verifica el límite y a partir de allí su vinculación con la correspondiente remuneración. Esta circunstancia explicaría la presencia de una quinta regla en la que se ubican los sujetos analizados en caso de no existir referentes según las reglas precedentes, pues de no ser así y ante la existencia de un trabajador que efectúa labores manuales, la aplicación de la mencionada regla no se daría en la práctica. De acuerdo al análisis efectuado en el gráfico precedente, el trabajador referente para el Gerente de Producción sería el Gerente General, aplicándose la cuarta regla. En función a ello, a continuación se procede a determinar el Valor de Mercado de Gerente de Producción. Remuneración Remuneración real

Cálculos S/. 11,000 x 14

Remuneración aceptada tributariamente S/. 8,000 x 14

Resultado S/. 154,000 S/. 112,000

Exceso

S/. 154,000 - S/. 112,000

S/. 42,000

La empresa deberá tributar (vía reparo)

28% de S/. 42,000

S/. 11,760

El exceso antes señalado será catalogado como dividendo y se encontrará afecto con la tasa del 6.8%179a cargo del accionista (gerente de producción), tal como se muestra a continuación:

Gerente de Producción 6.8% de S/. 42,000 S/. 2,856

En relación con lo antes expuesto, el exceso del valor de mercado de remuneraciones del trabajador respecto del cual se verifica el límite, originará los efectos siguientes: EFECTO EN LA EMPRESA EL CAMINITO S.A.C. (28%)

Trabajador

Gasto Reparable Impuesto a la Renta

Gerente de Producción

42,000

11,760

Nota: De acuerdo con el artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se deberá adicionar la suma de S/. 42,000 vía declaración Jurada Anual.

EFECTO EN ACCIONISTAS (6.8%) Trabajador

Dividendo Retención IR (6.8%)

Gerente de Producción

42,000

2,856

Nota: Se debe retener y pagar al fisco dentro del plazo de vencimiento del período tributario - diciembre.

2. Cálculo de la Retención de Quinta Categoría en exceso Otro aspecto a considerar es que dado que en el mes de diciembre se determina que hay un exceso del valor de mercado de las remuneraciones el cual constituye dividendos, ya no procede que se efectúe retención de quinta categoría en dicho período por lo tanto para determinar el exceso solo se debe considerar el importe retenido al mes de noviembre. Impuesto a la Renta sobre remuneración tope Renta de quinta categoría percibida S/. 112,000 (—) 7 UIT (3,850 X 7) ( 26,950 )

Renta Neta S/. 85,050 Aplicación de escala progresiva (Según artículo 53° de la LIR) Hasta 5 UIT (S/. 19,250 x 8%) = S/. 1,540 Más de 5 hasta 20 UIT (S/. 57,750 x 14%) = S/. 8,085 Más de 20 hasta 35 UIT (S/. 8,050 x 17%) = S/. 1,368.50

Impuesto a la Renta Anual S/,10,993.50 Retención en exceso = Impuesto retenido — Retención sobre tope de remuneraciones Retención en exceso = S/. 16,622.38 — S/. 10,993.50 (**)

Retención en exceso = S/. 5,628.88 (**) Retención acumulada al mes de noviembre. Renta Bruta Anual Proyectada S/. 11,000 x 14 = S/. 154,000.00 (—) 7 UIT = ( 26,950.00 )

Renta Neta S/. 127,050.00 Aplicación de escala progresiva (Según artículo 53° de la LIR) Hasta 5 UIT (S/. 19,250 x 8%) = S/. 1,540 Más de 5 hasta 20 UIT (S/. 57,750 x 14%) = S/. 8,085 Más de 20 hasta 35 UIT (S/. 50,050 x 17%) = S/. 8,508.50

Impuesto a la Renta Anual S/,18,133.50 Retención a noviembre (18,133.5/12) x 11 S/. 16,622.38 La retención en exceso deberá ser devuelta y/o compensada por la empresa de acuerdo al procedimiento establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT180en tanto sea pertinente.

3. Efecto Neto Concordando todos los efectos analizados, la incidencia para el fisco sería: INCIDENCIA PARA EL FISCO Efecto para la empresa

S/. 11,760.00

Efecto en accionistas

2,856

Devolución o compensación de retención en exceso del accionista Incidencia neta

(5,628.88) S/. 8,987.12

CASO PRÁCTICO Nº 14

GASTOS INCURRIDOS EN VEHÍCULOS VEHÍCULOS DE LAS CATEGORIAS A2, A3, A4, B1.3 Y B1.4

Enunciado La empresa El Dorado S.A.C. es propietaria de 5 vehículos pertenecientes a las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, requiere conocer cuál es el tratamiento aplicable para el ejercicio 2015, respecto a la deducibilidad de los gastos para efectos del Impuesto a la Renta, sabiendo que hasta el ejercicio 2015 tiene identificado 4 cuatro vehículos los mismos que están destinados a las actividades de dirección y representación, no obstante señala que de acuerdo al nivel de sus ingresos le corresponde considerar 5 vehículos admitidos. En ese contexto pregunta si es posible considerar los gastos de un vehículo adquirido en el mes de octubre 2015 de la categoría B1.4 también a dichas actividades. Los gastos incurridos en la totalidad de vehículos son los siguientes: Nº

Placa de rodaje

Vehículo

Condición

Situación

Categoría

Valor en libros

Gastos de funcionamiento anuales

Depreciación del ejercicio 2015

1

D5R 453

DAIHATSU CHARADE

Propio

Identificado

A2

48,500.00

10,400.00

8,084.95

2

CAV 652

ALFA ROMEO SPIDER TS

Propio

Identificado

A3

56,340.00

13,600.00

9,391.88

3

ZKR 575

CHEVROLET CORSA

Propio

Identificado

A4

60,200.00

8,310.00

10,035.34

4

D5F 410

Camioneta 4 x 2 Tracción simple Hiundai

Propio

Identificado

B1.3

95,000.00

9,330.00

3,959.00

5

PPK 108

Camioneta 4 x 4

Propio

No identificado

B1.4

130,000.00

12,840.00

21,671.00

54,480.00

53,142.17

Total

Solución 1. Depreciación de los vehículos Como se puede observar el porcentaje aplicado a los vehículos identificados en función a la vida útil de estos es de 16.67% por lo tanto no excede el porcentaje máximo admitido (20%) y por consiguiente el importe de la depreciación contabilizada es menor por lo que no procede efectuar reparo alguno, siendo deducible el importe de S/. 31,471.17, excepto el del vehículo de la categoría B1.4 dado a partir del ejercicio 2015, no se admiten los vehículos cuyo valor de adquisición supera las 30 UIT, en cuyo caso el importe total de la depreciación (S/. 21,671) de dicho vehículo resulta reparable. 2. Gastos incurridos en vehículos no identificados Considerando la información proporcionada, debemos señalar que a partir del ejercicio 2013 los gastos incurridos en los vehículos cuyo valor de adquisición supera las 30 UIT, no serán deducibles para efectos de determinar la renta neta de Tercera Categoría, tal es el caso del vehículo de la categoría B1.4.

3. Deducibilidad de los gastos incurridos en vehículos identificados En el caso planteado, se tiene identificado cuatro vehículos hasta el ejercicio 2015. Para este supuesto debemos considerar lo dispuesto en el numeral 5 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se establece el límite con relación a los gastos incurridos en los vehículos comprendidos en la tabla, por concepto de retribución por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento, a fin de evitar que indebidamente se incluyan gastos que correspondan a los otros vehículos no comprendidos en la tabla. Debe señalarse que en este límite 3 no se incluye la depreciación, puesto que la misma tiene un máximo aceptado en función al porcentaje fijado en el inciso b) del artículo 22° del Reglamento. El límite 3 antes referido para efectos del Impuesto a la Renta se calcula al final del ejercicio, se determina en función al siguiente procedimiento: a. Porcentaje que representan los vehículos identificados Número de vehículos identificados ———————————————————————————————————— x 100 Número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa 4 Porcentaje = ———— x 100 5 Porcentaje = 80% b. Aplicación del porcentaje obtenido En el presente caso, a efectos, de establecer el límite máximo deducible por concepto de gastos de funcionamiento incurridos en los vehículos con derecho a deducción, se debe aplicar el porcentaje antes obtenido al total de gastos incurridos en el ejercicio con derecho a deducción en la totalidad de vehículos. En consecuencia, el importe anual de gastos incurridos sería el siguiente: Gastos de funcionamiento : S/. 54,480.00 Límite 3: 41,640.00 x 80% S/. 33,312.00 c. Comparación del límite obtenido con el total de gastos incurridos en los vehículos admitidos Respecto de los vehículos con derecho a deducción se ha incurrido en el ejercicio por concepto de gastos de funcionamiento, la suma ascendente a S/. 41,640. En consecuencia, se procede a determinar el importe de los gastos no deducibles. — Gastos incurridos S/. 41,640.00 DAIHATSU CHARADE 10,400.00 ALFA ROMEO SPIDER TS 13,600.00 CHEVROLET CORSA 8,310.00 CAMIONETA 4 X 2 HIUDAI 9,330.00

— Límite máximo deducible (Límite 3) 33,312.00

Importe no deducible 8,328.00 d. Resumen de conceptos reparables — Depreciación de vehículo B1.4 21,671.00 — Importe no deducible según límite 3 8,328.00 — Gastos de funcionamiento vehículo B1.4 12,840.00

Total gastos reparable S/. 42,839.00 CASO PRÁCTICO Nº 15

DEPRECIACIÓN: ANÁLISIS CONTABLE E INCIDENCIA TRIBUTARIA Enunciado

Con fecha 05.01.2015, la empresa OTAN S.A. celebró un contrato de leasing a cuatro años respecto a una unidad de transporte con el Banco Bonavista S.A.C. y según contrato se tiene la siguiente información sobre el mismo (resumido en años): Año

Capital

Interés

IGV

Cuota

2015

30,780.00

9,120.00

7,182.00

47,082.00

2016

30,780.00

9,120.00

7,182.00

47,082.00

2017

30,780.00

9,120.00

7,182.00

47,082.00

2018

30,780.00

9,120.00

7,182.00

47,082.00

Totales 123,120.00 36,480.00 28,728.00 188,328.00

El importe de la opción de compra asciende a la suma de S/. 1,900 más IGV. ¿Cuál sería el tratamiento a efectuar considerando que OTAN S.A. determinó que la vida útil del bien era por diez años y además, se sabe que quedó listo para su uso en enero 2015 pero se empezó a utilizar en abril del 2015? No obstante, ha depreciado el 25% en el año 2015 en función al inicio y tiempo de duración del contrato según lo dispuesto por la Ley Nº 27394. Se sabe que la empresa aún no presenta la Declaración Jurada Anual del 2015, no obstante ya cerró sus libros contables del referido ejercicio. Solución Aspecto contable En primer lugar, debe quedar claro que este tipo de contratos según la NIC 17: Arrendamientos califica como contrato de arrendamiento financiero y por lo tanto el arrendatario deberá reconocer al comienzo del plazo del arrendamiento financiero un activo y un pasivo al valor razonable del bien arrendado. En este sentido, prescindiendo de su forma legal y atendiendo a su fondo económico y realidad financiera dado que el arrendatario adquiere los beneficios económicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida económica, OTAN S.A. deberá efectuar el siguiente asiento: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO

32

DEBE

125,020.00

Inmuebles, maquinaria y equipo

322

3224 Equipo de transporte 37

ACTIVO DIFERIDO

36,480.00

Intereses diferidos

373

3731

40

Intereses no devengados en transacciones con terceros TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas

40115

IGV por aplicar

29,070.00

HABER

45

190,570.00

OBLIGACIONES FINANCIERAS

452

Contratos de arrendamiento financiero 147,523.60

455

Costos de financiación por pagar 43,046.40 4552

Contratos de arrendamiento financiero

x/x Por la adquisición de un bien en arrendamiento financiero. Por las cuotas pagadas en el primer año, la deuda debió disminuir como se muestra a continuación: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

45

DENOMINACIÓN

OBLIGACIONES FINANCIERAS 452

Contratos de arrendamiento financiero

455

Costos de financiación por pagar

DEBE

HABER

47,082.00

4552 Contratos de arrendamiento financiero 10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

47,082.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

104

1041

Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación de las cuotas del contrato.

Por los intereses y el crédito fiscal generado por las cuotas canceladas, OTAN S.A. debió efectuar de manera resumida por el periodo el siguiente asiento contable: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

67

DENOMINACIÓN

GASTOS FINANCIEROS

DEBE

HABER

9,120.00

Intereses por préstamos y otras obligaciones

673

6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67311

Instituciones financieras

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 7,182.00

40

Gobierno Central

401

4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV —Cuenta propia

37

ACTIVO DIFERIDO

373

9,120.00

Intereses diferidos

3731

40

Intereses no devengados en transacciones con terceros

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

7,182.00

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas

40115

IGV por aplicar

x/x Por los intereses devengados y el crédito fiscal aplicado.

Conforme con el tratamiento dispuesto por la NIC 17, el arrendamiento dará lugar a un cargo por depreciación en los activos depreciables, que conforme con el párrafo 27 de la mencionada norma deberá calcularse sobre las bases establecidas, en este caso en la NIC 16: Propiedades, planta y Equipo; lo que significa que el importe depreciable se distribuiría de forma sistemática a lo largo de la vida útil del bien (estimada en diez años). Sin embargo, en el caso planteado se advierte que la empresa ha efectuado mal el registro de la misma dado que se dejó guiar por el beneficio tributario dispuesto por el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 modificado por la Ley Nº 27394 en el que se permite imputar la depreciación durante el periodo del contrato de cumplir con los requisitos señalados expresamente en la norma. Bajo el supuesto que la empresa cumplía dichos requisitos, si es correcto asignar una mayor depreciación al periodo pero ello no significaba que debía contabilizarse dicho monto, y en ese sentido la RTF Nº 0986-4-2006 señala que el beneficio antes indicado no contempla como requisito para su aplicación que se encuentre contabilizado, por consiguiente al haber efectuado el asiento por un importe mayor ha subvaluado financieramente su patrimonio.

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

68

DENOMINACIÓN

DEBE

HABER

31,255.00

VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES Depreciación

681

6813 Depreciación de activos adquiridos en arrendamiento financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo 68133

39

Equipo de transporte

31,255.00

DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS Depreciación acumulada

391

3913

Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

39133

Equipo de transporte

x/13 Por la depreciación del periodo. CÓDIGO

39

DENOMINACIÓN DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS

DEBE

HABER

18,753.00

Depreciación acumulada

391

3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39133

59

Equipo de Transporte

18,753.00

RESULTADOS ACUMULADOS Utilidades no distribuidas

591

5911

Utilidades acumuladas

x/14 Por la corrección del error aplicando la NIC 8 por el exceso de depreciación.

Para fines tributarios, considerando los criterios vertidos por SUNAT en el Informe N° 219-2007/SUNAT/2B0000, se considería lo siguiente:

El importe de la Depreciación Acelerada en el ejercicio 2015 ascenderá a S/. 23,441.25, considerando un lapso de 9 meses, por lo cual vía declaración jurada anual deberá efectuar la conciliación respectiva frente a lo registrado contablemente como gasto en dicho periodo a fin de llegar a la suma indicada. CASO PRÁCTICO Nº 16

REMUNERACIONES AL DIRECTORIO - Montos por sesión (Numeral m) Artículo 37º TUO LIR)

Enunciado En el ejercicio 2015 GMB TELECOMUNICACIONES S.A.C. según acuerdo, ha retribuido a sus directores, en función a lo siguiente: Asignación por sesión (importe anual) = S/. 123,175 Además, se sabe que la utilidad contable de la empresa asciende a S/. 1 638,000. ¿Cuál es el importe máximo aceptable por Remuneración al Directorio de la empresa Industrias Flexmax S.A.C. para efectos de determinar la renta neta del ejercicio? Solución El artículo 166º de la Ley General de Sociedades, regula que el cargo de Director es retribuido, disponiendo al respecto que si el estatuto no prevé el monto de la retribución, corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual.

La participación de utilidades para el Directorio sólo puede ser detraída de las utilidades líquidas y, en su caso después de la detracción de la Reserva Legal correspondiente al ejercicio. En consecuencia, a efectos de determinar el importe deducible solo debe ser considerada la Remuneración al Directorio fijada en función a la Asignación por sesión, dado que sólo este concepto se registra como gasto del ejercicio. Situación que no ocurre con la participación de las utilidades que es calculada incluso después de reserva legal, es decir luego de calculada la Participación a los Trabajadores e Impuesto a la Renta. A nivel tributario, como sabemos a efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría se deben deducir de la Renta Bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no se encuentre expresamente prohibida por Ley. Es decir, se debe cumplir con el Principio de Causalidad. De otro lado respecto a la deduciblidad de las Remuneraciones al Directorio, el inciso m) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que serán deducibles las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda el 6% de la Utilidad Comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. Asimismo, el inciso l) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que el exceso de las retribuciones asignadas a los directores, fijado de acuerdo a lo señalado por el artículo 166º de LGS no será deducible a efecto de la determinación del Impuesto a la Renta que deba tributar la sociedad. En virtud a lo antes señalado, el importe máximo deducible de la Remuneración al Directorio se determina de la forma siguiente: Determinación de la Utilidad Comercial Utilidad Contable S/. 1 638,000.00 Remuneración al Directorio Asignación por sesión 123,175.00

Utilidad Comercial S/. 1 761,175.00 Determinación del Importe Deducible Remuneración al Directorio S/. 123,175.00 Límite deducible (6% de S/. 1´761,175.00) 105,670.50

Exceso no deducible S/. 17,504.50 El exceso de la retribución al directorio realizado durante el ejercicio debe ser adicionado vía Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del presente ejercicio. Adviértase que de conformidad con la RTF Nº 06887-4-2005 en caso de no existir Utilidad Comercial el importe del gasto en su totalidad será reparado. Finalmente, se debe tener en consideración que en virtud del criterio fijado por la RTF Nº 07719-4-2005 (14.01.2006), jurisprudencia de observancia obligatoria, no es requisito para la deducción del importe que no supera el límite, el pago de la renta hasta la fecha de vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde el gasto. Criterio adoptado: "El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ... no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría...". CASO PRÁCTICO Nº 17

DETERMINACIÓN DEL LÍMITE DIARIO DEDUCIBLE DE LOS GASTOS DE MOVILIDAD SUSTENTADOS CON PLANILLA DE MOVILIDAD Enunciado La empresa Nuevo Amanecer S.A.C., identificada con número de RUC 20104193440, que inició actividades, nos consulta cómo se deberá efectuar el sustento de sus gastos de movilidad a través del uso de la planilla de gastos de movilidad incurridos por dos (2) de sus trabajadores que laboran en el área de cobranzas correspondientes a los días 21 y 22 de mayo de 2015. A continuación se muestra una relación proporcionada con la información relacionada respecto a los gastos incurridos: a) Gastos incurridos en movilidad el día 21 de mayo de 2015: Identificación del trabajador

Motivo

Nombre: Cobranza a New Partner S.A.C. Mariano Fernandez Vela Cobranza a Peru World S.A.C. DNI: 10885488 Regreso a la oficina Nombre: Jose Luis Sanchez Vera DNI: 40302596

Destino

Viaje

Bus oficina - Av. La Paz 1036 Bus Av. La Paz 1036 - Cll. Casuarinas 1080 Bus Cll. Casuarinas 1080 - Oficina

S/. 5.00 S/. 7.50 S/. 6.00

Cobranza a M&&M Consulting S.A.C. Bus Oficina Cobranza a Tallanes S.A.C. Bus Av. Juan de Arona 555 - Av. Camino Real 348 Regreso a la oficina Bus Av. Camino Real 348 - Oficina Trámite a SUNAT Regreso a la oficina

Taxi Oficina - Av. Wilson Lima Bus Av. Wilson Lima - Oficina

S/. 4.00 S/. 4.00 S/. 4.00 S/. 15.00 S/. 3.00

Total gastos de movilidad S/. 48.50 b) Gastos incurridos en movilidad el día 22 de mayo de 2015:

Identificación del trabajador Nombre: Rosa Alvarez Muniz DNI: 41585488

Motivo Cobranza a Latina Group S.A. Cobranza a Manantial Azul S.A.C. Regreso a la oficina Trámite Aduanas Callao

Nombre: Cobranza a Pacific Word S.A. Josefina Lau Rodriguez Cobranza a San Albert S.A. DNI: 42509506 Regreso a la oficina

Destino

Viaje

Tax oficina - Av. Venezuela 1250 S/. 13.00 Bus Av. Venezuela 1250 - Cll. Albert 152 S/. 7.50 Taxi Cll. Albert 152 - Oficina S/. 13.00 Taxi Oficina - Aduanas Callao S/. 16.00 Bus Oficina - Av. Norte 952 Bus Av. Norte 952 - Av. Gloria 1410 Bus Av. Gloria 1410 - Oficina

S/. 6.00 S/. 3.00 S/. 4.00

Total gastos de movilidad S/. 62.50 Solución

El literal a1) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, regula que mediante la Planilla de Movilidad, puede sustentarse el gasto incurrido por concepto de movilidad de los trabajadores en el desempeño de sus funciones (otorgado como condición de trabajo) que no puede acreditarse con comprobantes de pago y siempre que no excedan, por cada trabajador, el importe diario equivalente a 4% de la Remuneración Mínima Vital (RMV). Asimismo, se debe tener en consideración que lo dispuesto en el presente inciso (según lo dispuesto en el numeral v) del artículo 21º del Reglamento de la LIR), no resulta de aplicación a los gastos de movilidad a que se refiere el inciso r) del artículo 37º de la Ley, relacionado con los gastos de viáticos los que deberán ceñirse a lo previsto en el inciso n) del artículo 21º. Teniendo en consideración las formalidades exigidas por el literal v) del artículo 21º del Reglamento de la LIR y en consideración a la información que la empresa Nuevo Amanecer S.A.C. nos ha proporcionado, procederemos a efectuar el llenado de la planilla de gastos de movilidad correspondiente a los días 21 y 22 de mayo de 2015 y determinar el importe diario deducible así como no deducible para cada trabajador.

En función a lo antes desarrollado se ha determinado los gastos por movilidad sustentados con planilla de movilidad que no se encuentran dentro del límite diario permitido por trabajador, en consecuencia, resultarán reparables. Por tanto, la empresa por cada trabajador, deberá determinar el exceso del límite en forma diaria e ir acumulándolo a efectos de calcular el importe total por este concepto que no constituye gasto deducible para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta para el presente ejercicio. Se reitera que el literal v) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, regula las formas y formalidades a observar para sustentar los gastos por concepto de movilidad. Así, respecto de un mismo trabajador, por cada día se sustentará únicamente con comprobantes de pago o con la planilla de gastos de movilidad. Cabe señalar que de no cumplirse tal observancia, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago. CASO PRÁCTICO Nº 18

DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS Enunciado

La empresa Del Hierro Pesado S.A. nos informa que en el ejercicio 2015 efectuó una desvalorización respecto de algunos bienes por el valor de S/. 9,600, debido a que los mismos habían sufrido un desmedro por los cambios de tecnología producidos. En el mes de octubre 2015 realizó la venta de dichas existencias por un valor de S/. 22,850 más IGV. Al respecto, se pide determinar la incidencia tributaria, si se sabe que el costo de la mercadería al 31.12.2014 sin considerar la provisión, asciende a S/. 26,150 y que además Del Hierro Pesado S.A. reparó el importe de la desvalorización el ejercicio anterior. Solución Tratamiento Tributario

En el caso planteado observamos que la empresa en el ejercicio 2014 cumplió con reparar el importe por desvalorización de existencias, dado que correspondía a un desmedro económico. Ahora bien, en el ejercicio 2015 la empresa vende la mercadería por lo cual si se produce una pérdida por diferencia entre el valor de venta y el costo computable sin considerar la desvalorización, la misma será deducible. A continuación determinaremos el resultado de la operación en el ejercicio 2015 para efectos contables y tributarios, tal como se muestra a continuación: DETERMINACIÓN DEL RESULTADO

CONTABLE

TRIBUTARIO

Valor de Venta (Ingreso Bruto)

22,850

22,850

Costo Original (Costo Computable)

26,150

26,150

Devaluación de Valor Pérdida en Venta

9,600

0

(0)

3,300

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 12

DENOMINACIÓN CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS

121

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212

Emitidas en cartera

DEBE

26,963.00

HABER

12121

Facturas

40

4,113

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno Central 4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia

70

VENTAS 701

22,850

Mercaderías 7011

Mercaderías manufacturadas

70111

Terceros x/x Por la venta de bienes. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 69

DENOMINACIÓN COSTO DE VENTAS

695

DEBE

HABER

16,550.00

Gastos por desvalorización de existencias 6911

Mercaderías manufacturadas

69111

Terceros

29

DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 291

9,600.00

Mercaderías 2911

20

Mercaderías manufacturadas MERCADERÍAS

201

26,150.00

Mercaderías manufacturadas 2011

Mercaderías manufacturadas

20111

Costo

201111 Producto x/x Por el costo. Conciliación entre el Resultado Contable vs. el Resultado Tributario

Para efectos contables observamos que el resultado de la operación es el siguiente: Ingreso por Ventas S/. 22,850 (—) Costo de Ventas (16,550 ) Pérdida Contable S/. (0 ) Como se observa, para efectos contables se obtiene una pérdida ascendente a S/. 0, no obstante para fines tributarios el importe de la pérdida por esta operación asciende a S/. 3,300 dado que recién en el ejercicio 2015 se reconocerá la desvalorización no aceptada en el ejercicio anterior (2014), debiendo deducir vía Declaración Jurada el importe por desmedro económico efectuada en el ejercicio anterior, puesto que en el presente ejercicio ya se ha producido la pérdida. Pérdida Contable = S/. ( 6,300 ) Desvalorización de Existencias = ( 9,600 )

Pérdida en la venta = S/. (3,300 ) Además, contablemente se deberá revertir el Impuesto a la Renta Diferido producido por el efecto de la diferencia temporal generada en el ejercicio 2014, ascendente a S/. 2,880.00 . (*)

__________

(*) (S/. 9,600.00 x 30%). CASO PRÁCTICO Nº 19

SORTEO DE BIENES CON FINES PROMOCIONALES Enunciado La empresa Llantas Peruanas S.A., domiciliada en el distrito de La Molina en Lima, dedicada a la comercialización de llantas a nivel nacional ha decidido realizar un sorteo entre sus clientes de una camioneta pick-up doble cabina, 4 cilindros, cuyo valor de adquisición asciende a S/. 45,000 más IGV, el día 10 de mayo de 2015. Dicho sorteo tiene por finalidad realizar una promoción entre sus clientes.

Se informa que se trata de un bien que sera entregado en una única oportunidad el dia 12 de junio de 2015. Asi mismo se tiene conocimiento que el valor de los ingresos de los últimos doce meses incluyendo el mes de agosto es de S/. 10,745.350. Sobre el particular, se procederá a determinar el tratamiento contable y tributario aplicable al presente caso. Solución

1. Incidencia Tributaria A efectos de poder dar respuesta a la consulta planteada, debemos precisar que la incidencia tributaria tendrá vinculación con el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto a la Renta y la emisión de Comprobantes de Pago. 1.1. Impuesto General a las Ventas Debemos partir por el hecho que el sorteo que realizará la empresa Llantas Peruanas S.A. entre todos sus clientes tiene un fin netamente promocional, toda vez que a través de este medio (estrategia) busca estimular la demanda y reforzar la publicidad. En consecuencia, considerando que el sorteo que ésta realizará entre la totalidad de sus clientes tiene un fin promocional y que el bien a obsequiar no se comercializa, se le otorgará el tratamiento relacionado con la entrega de bienes con fines promocionales, el cual se encuentra regulado en el inciso c) numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV; dicho dispositivo precisa que no se encuentra gravada la entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, la prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor del mercado de la totalidad de dichos

bienes, no exceda del 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce meses, con un límite máximo de veinte (20) UIT. En los casos en que este límite se exceda, solamente se encontrará gravado con el IGV dicho exceso, el cual será determinado en forma mensual, claro está en el mes en que se produzca la salida de los bienes del almacén destinados para este fin. A efectos de poder determinar si la entrega realizada en el caso materia de análisis se encuentra gravada con el IGV se deberá realizar el siguiente cálculo: Determinación del Ingreso Promedio Mensual Ingreso de los doce últimos meses S/. 10,745.350 Ingreso Bruto Promedio Mensual (S/. 10,745.350 / 12) = 895,445.83 Determinación del Límite de la entrega Limite 1: 1% de los Ingresos Brutos Promedios Mensuales (1% de S/. 895,445.83) = S/. 8,954.46 Limite 2: 20 UIT (3,850 X 20) = S/. 77,000 Se debe considerar el menor, es decir el límite 1 que asciende a S/. 8,954.46. En consecuencia, dado que en el caso materia de consulta, el importe de la entrega del bien con fines promocionales supera el límite establecido, el exceso de dicho límite se encontrará gravado. Determinación del importe de la entrega gravada Importe del bien entregado en el mes: S/. 45,000.00 Límite 1: 1% de los Ingresos Brutos Promedios Mensuales S/. 8,954.46

Exceso del valor del bien entregado S/. 36,045.54 Cálculo del IGV Base Imponible S/. 36,045.54 IGV (18% de S/. 36,045.54) 6,488.20 1.2. Impuesto a la Renta El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), consagra el principio de causalidad de los gastos para efectos de la deducibilidad de la renta bruta. Así, se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deberá deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto dicha deducción no se encuentre expresamente prohibida por esta Ley. Ahora bien, el referido artículo 37º recoge de manera enunciativa y según un listado de incisos una serie de gastos deducibles de la renta bruta. Uno de dichos incisos es el literal u) el cual establece que son deducibles como gastos para la determinación de la renta neta los gastos por premios, en dinero o en especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: a) Que dichos premios se ofrezcan con carácter general a los consumidores reales. b) El sorteo de los premios se debe efectuar ante Notario Público. c) Se cumplan con las normas legales vigentes sobre la materia. A efectos de responder la presente consulta es necesario analizar cada uno de los requisitos en mención, a efectos de verificar si corresponde considerar como gasto el monto de los premios otorgados. Con respecto al primer requisito.De la consulta se aprecia que el premio a entregar consistente en una camioneta de carga pick-up es otorgada con carácter general a todos aquellas personas que cumplan la condición de "clientes" (habida cuenta, consumidores reales) de la empresa Llantas Peruanas S.A., de esta manera se daría un trato igualitario. Con respecto al segundo requisito. Tal como lo establece el artículo 98º de la Ley del Notariado, aprobada mediante Decreto Legislativo Nº 1049181, el Notario Público extenderá las actas en las que se consigne actos, hechos o circunstancias que presencie o le conste y que no sean de competencia de otra función.

El literal h) del artículo 94º de la mencionada norma establece que se debe emitir actas en el caso de sorteos y entrega de premios. Es por ello que, si el sorteo se realiza con la presencia de un Notario Público, éste debe otorgar un acta en la cual deja constancia de la entrega del premio. Como se observa, de presentarse esta situación se estaría cumpliendo el segundo requisito exigido por la norma tributaria. Con respecto al tercer requisito. El procedimiento aplicable en el caso de las autorizaciones para la realización de sorteos está consignado en el D.S. Nº 006-2000-IN182, dispositivo que aprobó el Reglamento de Promociones Comerciales y Rifas con Fines Sociales, el cual fue modificado posteriormente por el D.S. Nº 011-2002-IN.

El procedimiento está descrito en los artículos 6º al 10º del D.S. Nº 006-2000-IN, dentro de los cuales se puede mencionar lo siguiente: • Las autorizaciones para efectuar promociones comerciales y rifas con fines sociales, así como las ampliaciones, modificaciones, postergaciones y cancelación de las mismas, se efectúan mediante Resolución del Director General de Gobierno Interior, dependiente del Ministerio del Interior. • Las empresas o entidades que hayan sido autorizadas para efectuar promociones comerciales y/o rifas con fines sociales, deberán hacer entrega de los premios ofrecidos a las personas ganadoras sin la exigencia de pago alguno por ningún concepto. En los casos que sea necesario efectuar la transferencia de la propiedad del bien, los gastos y derechos, serán asumidos por la entidad organizadora. • La forma como se desarrollen y los mecanismos que se utilicen en las Promociones Comerciales y Rifas con fines Sociales, deben ser detallados tanto en la solicitud de autorización, así como en la publicidad que se haga. • En la publicidad de las Promociones Comerciales y Rifas con Fines Sociales, debe señalarse obligatoriamente el número de la Resolución de Autorización que corresponda. Por ningún motivo podrá señalarse Resolución en trámite. En el caso de rifas o promociones comerciales con modalidad de sorteos o concursos y similares, se debe publicar la fecha de su realización; y, en el caso de canje o venta-canje, debe señalarse el período de duración de la promoción. • En los sorteos, concursos o cualquier otra modalidad similar de Promociones comerciales donde intervenga el azar, participará un representante de la Dirección General de Gobierno Interior. En caso que la empresa Llantas Peruanas S.A. cumpla con estos tres requisitos, el gasto que incurre la misma por concepto de la entrega de la camioneta de carga pick-up como premio otorgado a sus clientes, es aceptable y por lo tanto deducible para la determinación de la renta neta, toda vez que la entrega de dichos premios tienen como finalidad el promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios, cumpliendo de esta manera el Principio de Causalidad. 1.3. ¿Se debe emitir el comprobante de pago por la entrega del premio? Conforme lo determina el numeral 1) del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias, las personas naturales o jurídicas que realicen transferencias a título gratuito están obligadas a emitir comprobantes de pago, en el que de acuerdo a lo establecido en el numeral 8 del artículo 8º de la referida norma se debe consignar en el referido comprobante la frase "Transferencia a Título Gratuito", detallando además el valor referencial del bien que se está entregando. 2. Tratamiento Contable En el caso planteado nos encontramos ante prácticas comerciales para lo cual la empresa emplea estrategias como la realización de un sorteo, a través del cual busca influir en el público y recordarle al mercado la existencia de un producto. Así debe considerarse que la promoción de ventas (actividad estimuladora de la demanda) incluye diversas actividades tales como concursos, exhibiciones, bonificaciones, muestras gratuitas, premios (sorteos), descuentos y cupones. De otro lado a efectos de realizar el registro contable, es importante tener en cuenta que la camioneta de carga pick-up que adquiere la empresa en el mes de julio para ser entregado como premio a uno de sus clientes que resulte ganador del sorteo debe reconocerse como un activo (existencias), no pudiendo reconocerse inmediatamente a su adquisición como gasto, toda vez la salida del bien (camioneta) se producirá posteriormente en la oportunidad que esta sea entregado como premio al cliente que resulte ganador del sorteo, oportunidad en la que se considerará como gasto afectando a resultados y descargando la cuenta del activo. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

60

COMPRAS

603

DEBE

45,000.00

Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032

40

Suministros TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES

401

Gobierno Central 4011

Impuesto General a las Ventas

8,100.00

HABER

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

53,100.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212

Emitidas 10/05 Por la adquisición de la camioneta en el mes de julio a sortear entre los clientes en el mes de agosto.

CÓDIGO 25

DENOMINACIÓN

DEBE

HABER

45,000.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

Suministros 2521 Camioneta

61

45,000.00

VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 613

Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros 10/05 Por el ingreso del bien al almacén. CÓDIGO

63

DENOMINACIÓN

DEBE

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 637

HABER

45,000.00

Publicidad, Publicaciones, Relaciones Públicas

25

45,000.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252

Suministros 2521

Camioneta

12/06 Por el registro de la salida de la camioneta. CÓDIGO

DENOMINACIÓN

93

GASTO DE VENTAS

79

CARGAS IMPUTABLES A CTA. DE COSTOS

DEBE

HABER

45,000.00 45,000.00

12/06 Por el destino del gasto CÓDIGO

93

DENOMINACIÓN

DEBE

6,488.20

GASTOS POR TRIBUTO 641

HABER

Gobierno Central

6411

40

Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

6,488.20

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas 12/06 Por el reconocimiento del IGV como gasto producto del exceso del límite de entregas promocionales en el mes de agosto, calculado en función a la legislación vigente.

En la medida que para su anotación en el Registro de Ventas, resulte necesario su registro, debe procederse a eliminar dicho registro a través del Libro Diario. Los asientos serían: CÓDIGO

16

DENOMINACIÓN

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 168

75

HABER

45,000.00

Otras Cuentas por Cobrar Diversas OTROS INGRESOS DE GESTIÓN

759

DEBE

Otros Ingresos de Gestión Por la anotación en el Registro de Ventas del comprobante de pago emitido por la entrega de la camioneta sorteada.

45,000.00

CÓDIGO

75

DENOMINACIÓN

DEBE

45,000.00

OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 759

16

Otros Ingresos de Gestión

40,500.00

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 168

HABER

Otras Cuentas por Cobrar Diversas Por eliminación del ingreso y la cuenta por cobrar.

CASO PRÁCTICO Nº 20 GASTOS DE REMUNERACIONES DE PERSONAS CON DISCAPACIDAD Enunciado

La empresa M && M Asociados SCRL. cuenta para el ejercicio 2015 con 40 trabajadores dentro de los cuales hay 3 trabajadores que son discapacitados (tal como queda acreditado con la copia legalizada del certificado emitido por Essalud), que han trabajado durante todo el ejercicio. Sabiendo que el monto de la remuneración anual de cada uno de ellos ha sido S/. 20,500.00, 15,000.00 y 17,600.00 respectivamente. Producto de una auditoría, la empresa efectúa las consultas siguientes: ¿Debió registrarse el importe adicional deducible que confiere la norma tributaria? ¿Debió reconocerse una diferencia temporal? Solución Tratamiento contable

Independientemente al hecho de la discapacidad de la persona contratada, la labor desempeñada por ésta se enmarca dentro de un contrato de trabajo y, por lo tanto, las retribuciones pagadas califican como un beneficio acorde con lo señalado en la NIC 19 Beneficios a los empleados, dado que corresponde a retribuciones a cambio de sus servicios. Toda vez que un beneficio de corto plazo (párrafo 7 de la NIC 19), el importe ganado por el servicio prestado por estas personas se reconoce como gasto del periodo, de manera inmediata, surgiendo a su vez el pasivo correspondiente neto de descuentos laborales, ello en la medida que dicho servicio no se encuentre relacionado directamente con la producción, en cuyo caso deberá de ser considerado como costo. En función a lo desarrollado, el asiento que resumiría los montos pagados al personal discapacitado en el ejercicio sería el siguiente: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

62

DENOMINACIÓN

DEBE

57,879.00

GASTOS DE PERSONAL

621

HABER

Remuneraciones 53,100.00 6211 Sueldos y salarios

627

Seguridad, previsión social y otras contribuciones 4,779.00 6271 Regímenes de prestaciones de salud

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 402

11,682.00

Instituciones públicas 4031 EsSalud 4,779.00 4032 ONP 6,903.00

41

REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411

46,197.00

Remuneraciones por pagar x/x Por rel reconocimiento del gasto de planilla.

Tratamiento tributario

En virtud al literal z) del artículo 37º del TUO de la LIR, se permite a las empresas que contraten a personas con discapacidad, una deducción adicional sobre las remuneraciones pagadas en un porcentaje regulado en el numeral 3 del literal x) artículo 21° del Reglamento de la LIR. a) Determinación del porcentaje de personal discapacitado contratado N° de trabajadores discapacitados Porcentaje = x 100 N° total de trabajadores Porcentaje = 3/40 x 100 = 0.075 x 100 Porcentaje = 7.5% b) Determinación del monto adicional deducible Acorde con el porcentaje obtenido (7.5%) inferior al 30% del total de trabajadores, le corresponde de acuerdo a la tabla consignada en el numeral 3 del inciso x) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, un porcentaje de deducción adicional (según la escala) de 50%, que será aplicable a las remuneraciones pagadas a cada trabajador discapacitado, teniendo como límite para cada uno las 24 Remuneraciones Mínimas Vitales 183(24 x S/. 750.00), tal como a continuación mostramos:

Trabajador discapacitado Remuneración

Porcentaje adicional Límite 24 x RMV Monto deducible Monto menor (A) (B)

José Prado

20,500.00

10,250.00

18,000.00

10,250.00

Miguel Pérez

15,000.00

7,500.00

18,000.00

7,500.00

Alex Quiñones

17,600.00

8,800.00

18,000.00

8,800.00

TOTALES (S/.)

53,100.00

26,550.00

26,550.00

CASO PRÁCTICO Nº 21

RECONOCIMIENTO DEL GASTO POR VACACIONES Enunciado

La empresa JAZTEL S.A.C. contrató a un trabajador en el mes de abril de 2015 con un sueldo de S/. 1,450.00, afiliado a la AFP Buenaventura. ¿Cómo debe efectuarse la provisión por vacaciones?

Solución

1. Aspecto contable De acuerdo con el párrafo 8 de la NIC 19: Beneficios a los empleados, los beneficios a corto plazo a los empleados son aquellos que deben liquidarse dentro de los doce meses siguientes al cierre del período en el que los empleados hayan prestado los servicios, dentro de este grupo se encuentran: Las remuneraciones propiamente dichas y aportaciones a la seguridad social, las ausencias retribuidas, participación en ganancias e incentivos de la empresa y beneficios no monetarios, los cuales deben reconocerse a medida que el empleado haya prestado sus servicios a una entidad que le dan derecho a percibirlos, conforme al párrafo 11 de la norma la empresa debe reconocer como un pasivo (gasto acumulado o devengado) y como un gasto del periodo (salvo que formen parte del costo de un activo según regulan las normas contables tales como la NIC 2: Inventarios y la NIC 16: Propiedades, planta y equipo). Considerando lo antes expuesto mensualmente deberá reconocerse el gasto (o costo) correspondiente como se muestra a continuación: Registro Contable REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 62

DENOMINACIÓN GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

621

DEBE HABER 131.71

Remuneraciones 6215

627

Vacaciones 120.83

(*)

Seguridad, previsión social y otras contribuciones 10.88

(**)

6271 Régimen de prestaciones de salud 41

REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411

131.71

Remuneraciones por pagar 4115 Vacaciones por pagar 28/02 Por el registro de las vacaciones devengadas en el mes de febrero.

Cálculo: (*) S/. 1,450.00 ÷ 12 meses = S/. 120.83 (**) S/. 1,450.00 x 9% EsSalud = 130.50 ÷ 12 meses = S/. 10.88

En el siguiente ejercicio, suponiendo que no hay modificación de su sueldo y que le corresponde gozar de las vacaciones en la oportunidad en que se hagan éstas efectivas, se efectuaría el siguiente asiento:

(*) AFP Buenaventura: Aporte y comisión referencial 13.5%. 2. Aspecto tributario El literal v) del artículo 37º del TUO de la LIR señala que "los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio".

De conformidad con la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos a que se refiere el inciso v) del artículo 37º de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren debidamente provisionados

en un ejercicio anterior, tal es el caso, de las vacaciones correspondientes al ejercicio 2015, que serán pagadas en el ejercicio 2016 con posterioridad al vencimiento de la Declaración Jurada Anual. CASO PRÁCTICO Nº 22

PÉRDIDAS TRIBUTARIAS POR ROBO DE UN BIEN EN COMODATO Enunciado

La empresa Industrias Unidas del Peru S.A. celebra un contrato de comodato con la empresa Acero del Sur S.A., mediante el cual entrega en uso una maquinaria para su producción. Al mes de haberse efectuado la cesión, dicha maquinaria fue sustraída del local del comodatario. Se pide indicar cuál es la implicancia para efectos del Impuesto a la Renta para ambas empresas, si se sabe que el comodatario pagará una indemnización por el valor equivalente a dichos bienes. Solución 1. Impuesto a la Renta

De conformidad con el inciso d) del articulo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. Además, el inciso b) del artículo 2º de la Ley señala que se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño. También se encuentran gravadas con el impuesto, las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo fijo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes que disponga el Reglamento. Al respecto, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el inciso c) de su artículo 1º dispone, que no se computará como ganancia gravada el monto de la indemnización que excediendo el costo computable del bien sea destinado a la reposición total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin, la adquisición se contrate dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deberá exceder de dieciocho meses contados a partir de la referida percepción. De acuerdo a la normatividad expuesta, debemos indicar que en el presente caso la empresa Industrias Unidas del Peru S.A., propietaria de la maquinaria siniestrada deberá darle de baja reconociendo una pérdida extraordinaria por el valor neto de la misma, la cual no será deducible para efectos tributarios dado que dicha pérdida será indemnizada por el comodatario. Además, cabe señalar que la percepción de la referida indemnización no califica como ganancia gravada con el impuesto, dado que la misma responde a la reparación de un daño emergente, ocasionado por la pérdida de los bienes robados. Tampoco se genera una diferencia que pueda resultar gravable puesto que la indemnización que va a pagar el comodatario equivale al monto de la maquinaria robada. Con relación al comodatario, cabe señalar que éste también deberá reconocer una pérdida extraordinaria correspondiente al valor de la indemnización pagada al propietario de la maquinaria. Dicha pérdida será deducible en la medida que se pruebe judicialmente el hecho delictuoso o se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial. 2. Impuesto General a las Ventas

Respecto al IGV, debemos indicar que de acuerdo al numeral 2 inciso a) artículo 3º del TUO de la Ley del IGV no constituye venta gravada el retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes debidamente acreditada conforme lo disponga el reglamento. A tal efecto, el numeral 4 artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, establece que en su caso, la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período. En ese sentido, el robo de la maquinaria no constituye retiro de bienes para el propietario de la misma, para lo cual la empresa comodataria deberá entregarle una copia de la denuncia policial a ésta a fin de que pueda acreditar el hecho producido. Asimismo, el artículo 22º de la Ley del IGV en concordancia con el numeral 4 artículo 6º del Reglamento, dispone que se excluye de la obligación del reintegro del crédito fiscal la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente en la medida que esta se encuentre debidamente acreditada conforme lo establece el numeral 4 artículo 2º del Reglamento, por lo cual la empresa propietaria de la maquinaria robada no se encontrará obligada a efectuar el reintegro en la medida que cuente con copia de la denuncia policial antes referida. CASO PRÁCTICO Nº 23 MERMAS Enunciado

La empresa PGK Recubrimientos S.A., dedicada a la elaboración de pinturas acrílicas, que tiene un único proceso de producción y que no ha tenido inventario inicial, durante el mes de junio ha incurrido en los siguientes desembolsos: • Compras de materiales A y B por S/. 2'410,000, de los cuales ha consumido en la producción de este período el monto de S/. 1'552,522. • Por concepto de mano de obra ha incurrido en el presente mes según planillas por el monto de S/. 517,507. • Por concepto de gastos indirectos de fabricación el costo correspondiente es de S/. 416,000. En el presente periodo se comenzaron a producir 38,000 litros de pintura, de los cuales se obtuvo una producción terminada solo de 35,000 litros. De acuerdo a informes técnicos, el margen normal de la mermas en dicho proceso es del 5%. El valor de mercado de un litro del Producto Final (o terminado) es de S/. 110.00. Solución En primer lugar calcularemos la parte correspondiente a la merma normal: Producción comenzada: 38,000 litros x 5% = 1,900 litros Determinación de la merma anormal Saldo de la producción comenzada (38,000 — 33,000): 3,000 litros Merma normal : (1,900 ) litros

Merma anormal : 1,100 litros Determinación de costos y contabilización Materiales consumidos: S/. 1'552,522 Mano de Obra: 517,507 Gastos Indirectos de Fabricación: 416,000 Costo Total de Producción: S/. 2´486,029

Costo unitario S/. 2'486,029 / (S/. 35,000 + 1,100) = S/. 68.86506925 Respecto de la cantidad de merma normal, ésta se considera como parte del costo de los bienes producidos. Costo de la Producción Terminada 35,000 litros x 68.86506925 = S/. 2'410,277.42 Costo de la Merma Anormal 1,100 litros x 68.86506925 = S/. 75,751.58 REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

21

PRODUCTOS TERMINADOS 211

DEBE

HABER

2'410,547.42

Producto manufacturados 2111

65

Pintura acrílica OTROS GASTOS DE GESTIÓN

659

(1)

75,751.58

Otros gastos de gestión 6593

71

DENOMINACIÓN

Merma anormal VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓNALMACENADA

2486,029

711

Productos terminados x/X Por la transferencia al almacén de los 33,000 litros del producto — Pintura acrílica terminados en el período y el registro de la merma anormal.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

64

DEBE

21,780.00

GASTOS POR TRIBUTOS 641

HABER

Gobierno central 6411

40

Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo

(2)

21,780.00

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas x/x Por la provisión del IGV por concepto de retiro de bienes por el exceso de la cantidad normal de merma aceptable.

(1) Para efectos tributarios, el porcentaje que excede a la merma normal es reparable al no encontrarse debidamente acreditada. (2) Valor de Venta Total es S/. 121,000 (1,100 litros x S/. 110.00), en consecuencia el IGV ascenderá a S/. 21,780 (S/. 121,000 x 18%). De acuerdo con el artículo 44º del TUO de la Ley IR no será deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, por lo que deberá agregarse vía Declaración Jurada. Complementariamente, respecto a la merma anormal, debe efectuarse el reintegro del IGV que se utilizó como crédito fiscal y que para el presente caso práctico corresponderá solo a la parte de los insumos. CASO PRÁCTICO Nº 24 RECUPERACIÓN Y CASTIGO DE DEUDAS PROVISIONADAS

Enunciado La empresa El Sabio S.A. ha realizado la provisión de cuentas de cobranza dudosa en el año 2014, por un importe de S/. 16,896.50, que resultó deducible tributariamente, correspondiente a 4 facturas de la empresa Prime Time S.A.C., las cuales en el ejercicio 2015 presentan la siguiente condición: Número de comprobante de pago Fecha de emisión

Importe S/.

001-1344

5,300.00

Se cobró el 100% (*) Se cobró el 50% (**), y se determinó la incobrabilidad del saldo.

27.08.2013

Situación del deudor en el ejercicio 2015

001-1361

07.10.2013

4,456.00

001-1370

27.11.2013

3,000.00 Se determinó la incobrabilidad.

001-1385

18.01.2013

Total (S/.)

4,140.50 Se determinó la incobrabilidad. 16,896.50

(*) El cobro de la factura se realizó el 05.06.2015. (**) El cobro se realizó el 03.07.2015.

Determinar el tratamiento contable que se debe efectuar y la incidencia tributaria. Solución a. Tratamiento contable a.1. Recuperación de Deuda considerada de cobranza dudosa Para efectos contables se debe contabilizar primero, la recuperación de la deuda que fue considerada como de cobranza dudosa en el año 2014, así como su respectivo cobro, tal como se refleja a continuación: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

19 191

DENOMINACIÓN

DEBE

HABER

ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

7,528.00

(*)

Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

75

OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 755

7,528.00

(*)

Recuperación de cuentas de valuación 7551 Recuperación - Cuentas de cobranza dudosa x/x Por la recuperación de la deuda de cobranza dudosa.

CÓDIGO

10

DENOMINACIÓN

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104

DEBE

HABER

7,528.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas

12

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

7,528.00

1212 Emitidas en cartera x/x Por el cobro de la deuda. (*) Para efectos prácticos se muestra un solo registro, no obstante, debe reconocerse la recuperación y cobro en cada oportunidad en que se produce. (Factura 001-1344 S/. 5,300 + 50% de factura 001-1361 S/. 2,228).

a.2. Contabilización del castigo de la factura incobrable Respecto de las deudas, en las cuales se ha confirmado la incobrabilidad, procede realizar el castigo de dicha deuda. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

19

DENOMINACIÓN

ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 191

DEBE

HABER

9,368.50

Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

12

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121

9,368.50

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Castigo de las deudas incobrables.

b. Incidencia Tributaria Para efectos tributarios el importe de S/. 7,528 califica como renta gravable de tercera categoría, por lo que se debe considerar tanto para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los períodos de abril (S/. 5,300) y mayo (S/. 2,228) así como para la determinación de la Renta Neta Imponible al 31.12.2015. El castigo efectuado por el importe de S/. 9,368.50, tiene validez tributaria si consideramos que fue provisionada el ejercicio anterior y además porque el monto exigible al deudor es menor a tres (3) UITs, no existiendo por ende la obligación de que hubieran realizado acción judicial.

 

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Compensación de Pérdidas Tributarias

Capítulo 1. Sistemas de Compensación de Pérdidas Tributarias 1. Renta Neta o Pérdida Tributaria El Impuesto a la Renta que se encuentra obligado a pagar un contribuyente generador de rentas empresariales (rentas de tercera categoría184), regulado por el TUO de la LIR y su norma reglamentaria, se determina en base a un resultado neto al que se denomina Renta Neta Imponible que no es otra cosa que los ingresos gravados menos los costos y gastos necesarios para la obtención de los mismos. De esta forma, el Resultado Tributario o Fiscal es la ganancia (o pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal 185, sobre la que se calcularán los impuestos a pagar.

Si bien es cierto para la preparación de la Declaración Jurada anual del Impuesto a la Renta en gran medida ésta se basa en la información contable financiera, resulta normal y frecuente que se realicen ajustes a fin de determinar el resultado tributario. Considerando lo antes expuesto podemos graficar, al Resultado Tributario de la siguiente forma:

De esta manera resultará una pérdida tributaria cuando luego de los ajustes se obtenga una suma negativa, la cual significará un quebranto obtenido en uno de los fragmentos de la vida económica de la empresa que influirá en los resultados de los periodos subsiguientes.

2. Pronunciamiento jurisprudencial El Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 1687-1-2005 ha señalado que "mientras la utilidad contable se determina en función a un estado de Ganancias y Pérdidas elaborado a partir de los principios contables generalmente aceptados y constituye un resultado de las actividades ordinarias de una empresa en un ejercicio dado, la utilidad tributaria o renta neta gravable se determina según las reglas establecidas por la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, pudiéndose determinar diferencias que hagan que no necesariamente coincidan el resultado contable con el tributario". En tal sentido afirma el colegiado "existe un resultado económico real de la empresa, dado por la utilidad contable contenida en los estados financieros y un resultado tributario (renta neta o utilidad tributaria) compuesto por el resultado económico de la empresa (utilidad contable) más las adiciones y deducciones que se realizan y que sirve para determinar el impuesto del ejercicio, que se encuentra contenido en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta". De la misma manera se pronuncia el Tribunal en la RTF 06525-2-2005.

3. Sistemas de Compensación de Pérdidas El artículo 50º TUO LIR regula dos sistemas de compensación al que pueden optar los contribuyentes. Dicho artículo ha sido reglamentado en el artículo 29º del Reglamento TUO LIR. A continuación referimos las principales consideraciones a observar. 3.1. Sistema de imputación de pérdidas desde el ejercicio siguiente a su generación (Sistema a)

Al respecto, debemos tener en cuenta que en este sistema, la imputación de las pérdidas debe ceñirse a los siguientes parámetros: i) la imputación se efectuará año a año a las rentas netas de tercera categoría; ii) el plazo para compensar las aludidas pérdidas es de cuatro (4) ejercicios, computados a partir del ejercicio siguiente en que ésta (la pérdida) se generó; iii) el saldo no compensado al término de dicho plazo, no podrá ser arrastrado a los ejercicios siguientes, es decir, se perderá. Nótese que dada las características señaladas precedentemente, consideramos que el principal inconveniente que se presenta en el caso de optar por el citado sistema es que el cómputo para imputar las pérdidas se inicia a partir del ejercicio siguiente de haberla generado, con prescindencia de la obtención de renta neta de tercera categoría. El artículo 29º Reglamento LIR establece respecto a este sistema, que las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores se compensarán contra la renta de tercera categoría empezando por la más antigua. De esta forma, las pérdidas de ejercicios anteriores no compensadas podrán ser arrastradas a los ejercicios siguientes siempre que no haya vencido el plazo de cuatro años contados a partir del ejercicio siguiente al de la generación de cada pérdida. Procede resaltar, que se establece un Orden de Prelación de compensación de las Pérdidas Tributarias, en función a su antigüedad. No obstante, debe tenerse en cuenta que el Orden de Prelación se refiere a la compensación propiamente dicha contra la Renta Neta y no al cómputo del plazo, puesto que éste siempre se inicia en el ejercicio siguiente de su generación.

Esquemáticamente, la aplicación de este sistema implica lo siguiente:

Un aspecto importante que se debe considerar si se opta por la aplicación de este sistema es que la Pérdida generada en cada ejercicio, se controla en forma independiente, para efectos del cómputo de los cuatro ejercicios. Es decir, las PÉRDIDAS TRIBUTARIAS NO SE ACUMULAN. 3.2. Sistema de Imputación de Pérdidas hasta el límite del 50% de la Renta Neta Para la aplicación de este sistema de compensación de pérdidas tributarias se tendrán en cuenta las siguientes reglas: i) se imputan año a año a las rentas netas de tercera categoría, sin embargo, la referida imputación no se realiza sobre el total sino únicamente sobre el cincuenta por ciento (50%) de las referidas rentas; ii) no existe plazo para efectuar la compensación de pérdidas, y por lo tanto se podrá imputar hasta que las aludidas pérdidas se agoten. No obstante, el principal escollo que presenta el mencionado sistema es que al no poder aplicarse la pérdida contra la totalidad de la renta neta obtenida en el ejercicio gravable, origina que necesariamente el contribuyente calcule Impuesto a la Renta por el 50% de la renta neta no compensada, pese a que tiene pérdidas acumuladas por aplicar. Cabe enfatizar que teniendo en cuenta el mecanismo empleado para la compensación de la pérdida tributaria, éste se empezará a aplicar a partir del ejercicio gravable en que exista renta neta, debido a que el cálculo del 50% antes mencionado se podrá determinar sólo si se hubiese obtenido un resultado positivo. Esquemáticamente, la aplicación de este sistema implica lo siguiente:

3.3. Ejercicio de la opción Los contribuyentes deberán elegir uno de los dos sistemas de compensación de pérdidas aplicables, en la oportunidad de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, del ejercicio en que se genera la pérdida.

En la hipótesis que el obligado se abstenga de elegir uno de los referidos sistemas, la autoridad fiscal aplicará el sistema previsto en el inciso a) del artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (sistema de imputación de pérdidas desde el ejercicio siguiente a su generación).

3.4. Rectificación del Sistema Elegido El sistema de compensación de pérdidas si bien no puede ser cambiado, si se permite que el contribuyente lo rectifique, para lo cual debe rectificar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, se entiende aquella en que se ejerció la opción. El plazo para efectuar dicha rectificatoria será hasta el día anterior a la presentación de la Declaración Jurada del ejercicio siguiente o de la fecha de su vencimiento para su presentación, lo que ocurra primero. Cabe indicar que esta posibilidad se sustenta en el hecho que si bien el contribuyente elige en el ejercicio en que se genera la pérdida el sistema de compensación a utilizar; la aplicación efectiva de dicho sistema recién se produce a partir del ejercicio siguiente. Si no se efectúa dicha rectificatoria en el plazo establecido, tendrá que mantenerse el sistema mientras la pérdida no se agote o venza el plazo de 4 años si eligió el Sistema a); ello implica que las nuevas pérdidas originadas en dicho lapso también deben compensarse con el referido sistema. Ejemplo: Pérdida Tributaria Año 2014 Vía Declaración Jurada Anual se eligió: Sistema A Fecha de vencimiento Declaración Jurada Anual 2015: 31.03.2016 Plazo máximo para rectificar: 30.03.2016 3.5. Improcedencia de la rectificación No procederá la indicada rectificación, si el contribuyente hubiere utilizado el sistema de compensación de pérdidas originalmente declarado en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, en la Declaración Jurada de modificación del coeficiente de los pagos a cuenta del impuesto.

4. ¿Cómo se determina la Pérdida Tributaria Compensable? No obstante lo anteriormente señalado, es importante destacar que la pérdida aplicable al resultado tributario de los siguientes periodos no es exactamente el resultado luego de los ajustes por las diferencias permanentes y temporales. En efecto, según el segundo párrafo del artículo 50º del TUO de la LIR "... los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas deberán considerar entre los ingresos a dichas rentas a fin de determinar la pérdida neta compensable". Más claro aún resulta el literal c) del artículo 29º del Reglamento de la LIR donde se señala que "los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas en el ejercicio deberán considerarlas a fin de reducir la pérdida del mismo ejercicio". En virtud a la RTF N° 16192-2-2011, jurisprudencia de observancia obligatoria publicada en el diario oficial "El Peruano" el 13.10.2011, los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades del ejercicio no deben ser considerados como ingresos para determinar la pérdida neta de ese mismo ejercicio.

Por ello si el contribuyente no arroja pérdidas en dicho ejercicio, dichas rentas exoneradas no afectarán las pérdidas de ejercicios anteriores si las hubiere. La pérdida neta compensable del ejercicio estará conformada por las pérdidas del ejercicio reducidas por los importes señalados en el primer párrafo, en su caso, y las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores. El Tribunal Fiscal en la RTF N° 17618-1-2012 precisa que: "(...) las rentas exoneradas en el ejercicio sólo deberán afectar a la pérdida del mismo ejercicio, siendo que si el contribuyente no arrojó pérdida en determinado ejercicio y sólo cuenta con pérdida neta compensable de ejercicios anteriores, los ingresos exonerados no afectan a esta última; pues lo contrario supondría que los ingresos exoneradosde un determinado ejercicio no sólo afecten a este, sino también a las pérdidas de ejercicios anteriores".

5. Pérdida Neta Total de Fuente Extranjera En virtud a lo dispuesto en el artículo 51º del TUO de la LIR, en ningún caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto. Asimismo, se regula que para la compensación de los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, no se tomará en cuenta las pérdidas obtenidas en países o territorios de baja o nula imposición.

6. Activo Tributario Diferido Si bien es cierto la Pérdida Tributaria Compensable es un concepto que sólo existe en la esfera tributaria, manifestándose en la Declaración Jurada presentada por el contribuyente y en sus papeles de trabajo, tampoco es menos cierto que constituye para el sujeto pasivo un probable beneficio de pagar menos impuesto. Adviértase, que definiéndose un activo según el párrafo 4.4 del Marco Conceptual para la Información Financiera (2010) como un recurso controlado por la empresa como resultado de hechos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos y que de conformidad con el párrafo 4.8 del mencionado Marco una forma de beneficio económico está dada por "la capacidad para reducir pagos en el futuro" estaría calificando este ahorro de impuesto como un activo. Más específicamente, la NIC 12: Impuesto a las Ganancias considera que se pueden generar activos en la forma de cantidades de impuesto a la renta a recuperar en periodos futuros, tales como los relacionados con la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores a los que se denomina como activos por impuestos diferidos. Con arreglo a ello, el párrafo 34 de la NIC 12 señala que "debe reconocerse un activo por impuesto diferido, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra las cuales aplicar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados".

Conforme con lo antes señalado, es importante determinar la probabilidad de poder aplicar dicha pérdida tributaria compensable, para lo cual atendiendo a lo dispuesto por el párrafo 36 de la NIC 12 deberá considerarse los siguientes criterios: CRITERIOS PARA DETERMINAR PROBABILIDAD DE APLICAR PÉRDIDAS

— Se tiene suficientes diferencias temporales imponibles que pueden dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para aplicar contra ellos las pérdidas tributarias, antes de que el derecho expire. — La probabilidad de existencia de ganancias fiscales antes de la prescripción del derecho de compensación de las pérdidas tributarias. — La repetición de las pérdidas tributarias compensables es improbable, lo cual se analiza en base a las causas que la originaron. — La existencia de oportunidades de planificación fiscal que permitan la obtención de rentas gravadas que puedan ser aplicadas contra las pérdidas tributarias que tiene la empresa. Habiendo demostrado la probabilidad de poder reducir el Impuesto a la Renta en el futuro, debemos indicar que el monto a reconocer como activo tributario diferido será según el párrafo 46 de la NIC 12 la suma que se espere recuperar de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente terminado, al final del periodo sobre el que se informa. Este aspecto resulta sumamente relevante observar tanto para el reconocimiento como medición del Activo Tributario diferido a mostrar en el Estado de Situación Financiera, ello considerando que mediante la Ley N° 30296, publicada el 31.12.2014 y vigente a partir del 01.01.2015, se modifica la tasa del Impuesto a la Renta aplicable a la renta neta de tercera categoría, estableciéndose una reducción gradual de acuerdo a lo siguiente: Ejercicios Gravables 2015-2016

28%

2017-2018

27%

2019 en adelante 26% Dicha modificatoria, tiene un impacto y efecto directo en la medición de los activos y pasivos diferidos, reconocidos en virtud a lo prescrito en la NIC 12: Impuesto a las Ganancias y que analizamos en la sétima parte de la presente obra.

7. Arrastre de pérdidas de periodos prescritos La RTF N° 17618-1-2012, vierte el criterio siguiente:

" (...) operada la prescripción, la Administración no podrá determinar ni exigir el pago de la obligación tributaria prescrita, sin embargo, ello no impediría el arrastre de pérdidas por períodos prescritos; a efectos de determinar la obligación tributaria de un período distinto; toda vez que, dicho arrastre, no implica la determinación de obligación tributaria o exigencia del pago respecto del o los períodos prescritos; sino únicamente el arrastre de una pérdida para la determinación de la obligación tributaria de un período distinto y no prescrito Que (...) mediante la RTF N° 06638-9-2012, este Tribunal dejó sentado que para la determinación de la obligación tributaria de un determinado período es posible que la Administración verifique el arrastre y compensación de los saldos de períodos anteriores, hecho que no supone la realización de una fiscalización por la que se deba emitir un acto de determinación (...) ".

Capítulo 2. Arrastre de Pérdidas Tributarias acumuladas hasta el ejercicio 2003 La regulación de las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003, se encuentra prevista en la Cuadragésimo Primera Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR. Sobre el particular, el Decreto Supremo Nº 134-2004-EF reglamenta los alcances de dicha disposición a través de la Sexta Disposición Transitoria. A continuación exponemos las principales consideraciones a observar respecto al arrastre de las pérdidas acumuladas al ejercicio 2003.

1. Inicio del cómputo del plazo El primer aspecto a considerar a fin de efectuar el arrastre y compensación de pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003, es clasificar las pérdidas entre las que al inicio del ejercicio 2004 ya iniciaron su cómputo y aquellas que aún no han iniciado su cómputo, dado que en función a ello se aplicarán reglas específicas.

2. Procedimiento de compensación de pérdidas vigente durante los ejercicios 2002 y 2003 A través de la Ley Nº 27513, vigente a partir del 01.12.2002, se modifica nuevamente el artículo 50º del TUO de la LIR retornando al sistema vigente al ejercicio 2000. Es decir el cómputo del plazo de arrastre de las pérdidas tributarias se inicia desde el ejercicio siguiente en el cual se obtenga Renta Neta. La modificatoria entró en vigencia a partir del 1 de enero del 2002. 2.1. Análisis de la Pérdida Tributaria generada en el ejercicio 2001 El cambio producido en el artículo 50º antes referido, originó diferentes interpretaciones respecto a la normativa que debe regir la compensación de la pérdida tributaria generada en el ejercicio 2001. Sobre el particular, procede indicar que con relación a la pérdida tributaria generada en el 2001 debe considerarse que la misma se debía someter a las modificaciones de la Ley Nº 27513, vigente a partir del ejercicio 2002, pues, si bien dicha pérdida se generaba al 31.12.2001, el inicio del plazo para su compensación debía realizarse con posterioridad, al menos desde el 31.12.2002. Desde esa perspectiva, también debe precisarse que el artículo 50º del TUO se encuentra referido no a la determinación de la pérdida (la que en el caso del ejercicio 2001 ocurre el 31.12.2001) sino al inicio del arrastre de las pérdidas para efectos de su compensación y el plazo por el cual debe efectuarse. En tal sentido, la pérdida tributaria generada en el ejercicio 2001 debía empezar a compensarse a partir del ejercicio en que se generase renta neta y no forzosamente desde el ejercicio 2002. Posición que también fue sostenida por la SUNAT a través del Informe Nº 320-2002-SUNAT/K00000. Sin embargo, mediante la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo Nº 017-2003-EF se "precisa" que la modificación introducida por la Ley Nº 27513 al artículo 50º del TUO, referido al arrastre de pérdidas, es de aplicación a las pérdidas que se originen a partir del ejercicio 2002. Como se aprecia el objetivo de esta "precisión" es aplicar con respecto a la pérdida tributaria generada durante el ejercicio 2001 el mismo régimen aplicable, en virtud de lo dispuesto por la Ley Nº 27356, a la pérdida tributaria acumulada hasta el ejercicio 2000; es decir, que a partir del ejercicio siguiente a su generación indefectiblemente empiece el arrastre para su compensación aún en el caso en que existiese pérdida en los ejercicios siguientes. Al respecto, debemos señalar que desde nuestra posición, una norma reglamentaria no puede modificar lo dispuesto por una Ley - Principio de Jerarquía de normas, por ende respecto a la pérdida del ejercicio 2001 la compensación necesariamente debía iniciarse desde el ejercicio en que se genere Renta Neta, y no forzosamente desde el ejercicio 2002. 2.2. Jurisprudencia de Observancia Obligatoria Es pertinente referir que mediante la RTF N° 00403-8-2014, publicada en el Diario Oficial "El Peruano", 23 de enero de 2014, se establece el siguiente criterio: "La cuarta disposición final del Decreto Supremo N° 017-2013-EFtransgrede lo dispuesto por los artículos 2° y 8° de la Ley N° 27513, que modificó la Ley del Impuesto a la Renta, al "precisar" que la modificación introducida por el artículo 2° de la citada Ley al artículo 50° de la Ley del Impuesto a la Renta, (...) era de aplicación a las que se originen a partir del ejercicio 2002 y que el arrastre de aquéllas originadas en ejercicios anteriores se calcularía conforme con lo dispuesto por el artículo 8° y la primera disposición final de la Ley N° 27356".

En atención a ello, queda sin aplicación la perspectiva del legislador y obviamente la que aplicaba SUNAT. 2.3. Aplicación de Pérdidas Tributarias acumuladas al ejercicio 2013 En función a lo expuesto, esquemáticamente a efectos de determinar si se ha iniciado o no el cómputo del plazo se debió realizar la clasificación siguiente: PÉRDIDAS TRIBUTARIAS

ANÁLISIS

Acumuladas al ejercicio 2000

Se inició el cómputo en el ejercicio 2001, independientemente del resultado obtenido en dicho ejercicio.

Generadas en el ejercicio 2001

Generadas en el ejercicio 2002 Generadas en el ejercicio 2003

Se iniciaba el cómputo desde el ejercicio en que se obtenía Renta Neta.

ARRASTRE Y COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS TRIBUTARIAS

(*)

El plazo de 4 años se cumplió en el ejercicio 2004. Saldo no compensado se pierde.

Depende de los resultados obtenidos en los ejercicios siguientes.

(RTF N° 00403-8-2014)

— Ejercicio 2002: Renta Neta, se inició cómputo y sólo se podía compensar hasta el ejercicio 2005. — Ejercicio 2003: Renta Neta(*), se inició cómputo y sólo se podía compensar hasta el ejercicio 2006. — Ejercicios 2002 y 2003: Se obtienen pérdidastributarias, se acumulan y se elige un sistema paracompensar el total.

Se iniciaba el cómputo en la medida que en el ejercicio 2003 se hubiese generado Renta Neta.

Cómputo del plazo: 2003 a 2006.

Si en el ejercicio 2003, se obtuvo pérdida tributaria.

Se acumulan ambas (2002 y 2003) y sobre éstas se procede a elegir uno de los sistemas fijados en el artículo 50º.

Se debe elegir un sistema para realizar la compensación

(*) En este supuesto en el ejercicio 2002, se obtuvo pérdida tributaria.

3. Tratamiento tributario de las Pérdidas Arrastrables al 2003 Luego de haber clasificado si respecto a las Pérdidas Tributarias arrastrables al 2003, se ha iniciado o no el cómputo del plazo se debe proceder a establecer el tratamiento a otorgarles de acuerdo a la normativa vigente. Procede indicar previamente al desarrollo del referido tratamiento, que para las Pérdidas generadas en el ejercicio 2001 adoptaremos la primera postura. 3.1. Pérdidas cuyo plazo ya se hubiese empezado a computar al ejercicio 2003 Al respecto, procede mencionar que respecto de las pérdidas tributarias que ya hubieran iniciado el cómputo del plazo al ejercicio 2003, el plazo máximo para la compensación ya se ha cumplido, según el cuadro desarrollado en el numeral precedente. 3.2. Pérdidas sobre las que al ejercicio 2004 aún se había iniciado el cómputo Respecto de las pérdidas que no hubieran comenzado a computar el plazo de cuatro (4) ejercicios, podrán compensarse, según la elección de alguno de los sistemas analizados en el Capítulo 1 de la presente Parte. Cabe indicar que el sistema elegido ya no puede rectificarse.

En concordancia con las reglas dispuestas en el artículo 50º del TUO de la LIR y en el artículo 29º del Reglamento, se regula que la opción del sistema de compensación elegido para las pérdidas acumuladas al ejercicio 2003, será aplicable para las nuevas pérdidas que se generen desde el 2004 en adelante, en tanto éstas no se hayan agotado o aún no se hubiera computado el plazo de 4 años (si se eligió el sistema a),.

Sobre el particular, procede referir que la RTF N° 09938-1-2013, señala que: "(...) Que en ese sentido, el tratamiento tributario que le correspondía a la pérdida generada por la recurrente, en el ejercicio 2003 era el previsto en el artículo 50° (...), dicha pérdida debió ser compensada a partir del ejercicio siguiente, esto es, el ejercicio 2004, según el método por el que se opte. Que de la declaración jurada correspondiente al Impuesto a la Renta del ejercicio 2004, (...) no se advierte que hubiera optado por un sistema de arrastre de pérdidas del ejercicio anterior (...), correspondía que la Administración aplique la pérdida generada en el ejercicio 2003, de acuerdo al Sistema a) (...)".

 

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Declaración Jurada y Créditos Aplicables

Capítulo 1. Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta Resolución de Superintendencia Nº 358-2015/SUNAT

Fecha de publicación

: 30.12.2014

Fecha de vigencia

: 31.12.2015

Mediante la Resolución de Superintendencia N° 358-2015/ SUNAT, la Administración Tributaria ha aprobado las disposiciones y formularios que los sujetos obligados deberán observar y/o utilizar para realizar la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2015. El mencionado dispositivo regula además la Declaración y Pago del Impuesto a las Transacciones Financieras - ITF, relacionado con la obligación de las personas que generen renta de tercera categoría de aplicar el doble de la alícuota del ITF, cuando los pagos que se hubieren efectuado sin utilizar efectivo o medios de pago, excedan el 15% del total de los pagos realizados en el ejercicio. A continuación señalamos los principales alcances y novedades introducidas a través de este dispositivo.

1. Sujetos obligados para la presentación de la Declaración Jurada Anual para el ejercicio 2015 SUJETOS OBLIGADOS a) Los que hubieran generado rentas o pérdidas de tercera categoría como contribuyente del Régimen General del Impuesto.

SITUACIONES

OBSERVACIONES Se excluye tácitamente a los contribuyentes acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) y aquellos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS).

i. Determinen un saldo a favor del fisco en las casillas 161 (rentas de primera categoría) y/o 362 (rentas de segunda y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a aquellas) y/o 142 (rentas del trabajo y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a estas) del Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural. ii. Arrastren saldos a favor de ejercicios anteriores y los apliquen contra el Impuesto, y/o hayan aplicado dichos saldos, de corresponder, contra los pagos a cuenta por rentas de cuarta categoría durante el ejercicio gravable 2015. iii. Hayan obtenido o percibido en el ejercicio un monto superior a S/. 25,000 (veinticinco 1. No deberán presentar la Declaración por rentas del trabajo, los deudores mil 00/100 Nuevos Soles) respecto de rentas de primera categoría; o, rentas de segunda tributarios que en el ejercicio gravable 2015 hubieran obtenido b) Los que hubieran obtenido o percibido rentas categoría y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a aquellas; o, exclusivamente rentas de quinta categoría, aun cuando se encuentren distintas a las de tercera categoría, siempre que rentas del trabajo y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a estas. comprendidos en alguno de los supuestos previstos en el numeral por dicho ejercicio se encuentren en A tal efecto, tratándose de: precedente. cualquiera de las siguientes situaciones: iii.1 Rentas de primera categoría se considerará el monto de la casilla 501 del Formulario 2. No deberán presentar la Declaración los contribuyentes no domiciliados Virtual N° 701 - Renta Anual 2014 - Persona Natural. en el país que obtengan rentas de fuente peruana. iii.2 Rentas de segunda categoría y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a aquellas, se considerará la suma de los montos de la casillas 350 y 385 del Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural. iii.3 Rentas de cuarta categoría se considerará la suma de los montos de las casillas 107 y 108 del Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural. iii.4 Rentas de trabajo y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a estas, se considerará la suma de los montos de la casillas 512 y 116 del Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural. Siempre que se encuentren dentro del supuesto previsto en el inciso g) del artículo 9° de la Ley N° 28194, el cual establece la obligación de las personas que generen rentas de tercera Entiéndase a los contribuyentes del impuesto a que hace referencia el inciso c) Las personas o entidades que hubieran categoría de aplicar el doble de la alícuota del ITF cuando los pagos que se hubieran b.7) del artículo 15° del Decreto Supremo N° 150-2007-EF realizado las operaciones gravadas con el ITF. efectuado sin utilizar efectivo o medios de pago, excedan el 15% del total de pagos realizados en el ejercicio.

2. Formularios aprobados La norma en comentario aprueba los formularios virtuales para el cumplimiento de esta obligación formal. Así, se ha dispuesto el uso de los siguientes: a) Formulario Virtual N° 701: Renta Anual 2015 - Persona Natural (rentas de primera categoría, rentas de segunda categoría originadas en la enajenación de los bienes contemplados —en el inciso a) del artículo 2° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta186, rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera).

b) Formulario Virtual N° 702: Renta Anual 2015 — Tercera Categoría. c) PDT N° 702: PDT Renta Anual 2015- Tercera Categoría e ITF.

Tal como lo dispone la norma, el Formulario Virtual N° 701 y el PDT N° 702 estarán a disposición de los deudores tributarios en SUNAT Virtual. El Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural, y el Formulario Virtual N° 702 estarán disponibles en SUNAT Virtual a partir del 15 de febrero de 2016 y el PDT N° 702 a partir del 4 de enero de 2016.

3. Uso del Formulario Virtual N° 702 El Formulario Virtual N° 702 solo puede ser utilizado por los sujetos que durante el ejercicio gravable 2015 hubieran generado rentas o pérdidas de tercera categoría como contribuyentes del Régimen General del Impuesto, salvo que en dicho ejercicio se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: a. Estén obligados a presentar el balance de comprobación. b. Gocen de algún beneficio tributario. c. Gocen de estabilidad jurídica y/o tributaria. d. Estén obligados a presentar la declaración jurada anual informativa y/o presentar el estudio técnico de precios de transferencia, de conformidad con lo previsto en la Resolución de Superintendencia N° 167-2006/SUNAT. e. Pertenezcan al sistema financiero.

f. Hayan presentado el anexo a que se refiere el artículo 12° del Reglamento del ITAN, aprobado por Decreto Supremo N° 025-2005-EF, mediante el cual se ejerce la opción de acreditar los pagos a cuenta del Impuesto contra las cuotas del ITAN. g. Hayan intervenido como adquirentes en una reorganización de sociedades. h. Deduzcan gastos en vehículos automotores asignados a actividades de dirección, representación y administración, de conformidad con lo dispuesto en el inciso w) del artículo 37° de la Ley. i. Deduzcan gastos por concepto de donaciones al amparo de lo establecido en el inciso x) del artículo 37° de la Ley. j. Hayan realizado operaciones gravadas con el ITF, conforme a lo previsto en el inciso g) del artículo 9° de la Ley del ITF. Tampoco pueden utilizar el Formulario Virtual N° 702, los contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes. 3.1. Forma y condiciones La presentación de la Declaración mediante el Formulario Virtual N° 701- Renta Anual 2015 - Persona Natural se realizará a través de SUNAT Virtual, para lo cual el deudor tributario deberá: a. Ingresar a SUNAT Operaciones en Línea con su Código de Usuario y Clave SOL. b. Ubicar el Formulario Virtual N° 701- Renta Anual 2015 - Persona Natural, o, en su caso, el Formulario Virtual N° 702. c. Verificar la información contenida en aquél sobre sus rentas de Primera Categoría y/o rentas de segunda categoría y/o rentas de trabajo, las retenciones y pagos del Impuesto que correspondan a dichas rentas y las retenciones y pagos del Impuesto a las Transacciones Financieras y de ser el caso completar o modificar dicha información, así como incluir las rentas de fuente extranjera que corresponden ser sumadas a aquellas, la misma que estará actualizada al 31 de enero de 2016. De estar de acuerdo con la referida información, consignará los datos que correspondan siguiendo las indicaciones que se detallan en dicho formulario. (i) El Formulario Virtual N.° 702, la información contenida en este sobre los pagos a cuenta del Impuesto acreditados contra las cuotas del ITAN, el saldo a favor, los pagos a cuenta y las retenciones del Impuesto, así como el ITAN efectivamente pagado que no haya sido aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto y, de ser el caso, completar o modificar dicha información, así como incluir la información correspondiente siguiendo las indicaciones que se detallan en dicho formulario. La presentación de la Declaración se efectuará mediante el Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015 — Persona Natural o el Formulario Virtual N° 702. Dicha información deberá ser verificada y de ser el caso completada o modificada por el declarante antes de presentar su Declaración a la SUNAT. 3.2. Modalidades de pago A efectos de poder cancelar el importe a pagar a través de SUNAT Virtual, el deudor tributario podrá optar por: (i) Pago mediante débito en cuenta; (ii) Pago mediante tarjeta de crédito o débito. A efecto de presentar la Declaración y efectuar el pago correspondiente a través de SUNAT Virtual o en su caso indicar que este será realizado en los Bancos Habilitados utilizando el NPS y generar el mencionado número, el deudor tributario deberá seguir las indicaciones del sistema. El NSP es el número de pago SUNAT que se genera en SUNAT Operaciones en Línea asociado a un número de Registro Único de Contribuyentes de un determinado deudor tributario así como a los importes y a los períodos que corresponden los conceptos.

4. Forma de pago La Tercera Disposición Complementaria Final de la norma en comentario, señala que los pagos correspondientes a la regularización del impuesto que no se efectúen a través de los formularios aprobados deberán ser realizados a través del Sistema Pago Fácil, mediante SUNAT Virtual o en los Bancos Habilitados utilizando el NPS los cuales generan el Formulario N° 1662 - Boleta de Pago, el Formulario Virtual 1662 - Boleta de Pago o el Formulario N° 1663 - Boleta de Pago respectivamente, consignado como período tributario 13/2015 y como códigos de tributo los siguientes: Tipo de renta

Código de tributo

Rentas de Primera Categoría

3072 - Regularización Rentas de Primera Categoría

Rentas del Trabajo

3073 - Regularización Rentas del Trabajo

Rentas de Segunda Categoría originadas en la enajenación de bienes (inc. a) Art. 2° del TUO de la LIR) 3074 - Regularización Rentas Segunda Categoría Rentas de Tercera Categoría

3081 - Regularización Rentas Tercera Categoría

5. Constancia de presentación de la Declaración mediante el Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural o el Formulario Virtual N° 702 o, de ser el caso, de la Declaración y Pago La constancia de presentación de la Declaración mediante el Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural o, de ser el caso, de la declaración mediante dicho formulario y pago, es el único comprobante de la operación efectuada por el deudor tributario, la cual se emitirá de acuerdo a lo siguiente: a. Declaraciones sin Importe a pagar: de no mediar causal de rechazo, el sistema de la SUNAT emitirá la constancia de presentación para el deudor tributario, la misma que contendrá el detalle de lo declarado y el respectivo número de orden. b. Declaraciones con importe a pagar que haya sido cancelado mediante débito en cuenta: de no mediar causal de rechazo, el sistema de la SUNAT emitirá la constancia de presentación de la Declaración y pago para el deudor tributario, en la que se indicará el detalle de lo declarado y de la operación de pago realizada a través del Banco, así como el respectivo número de orden. c. Declaraciones con Importe a pagar que haya sido cancelado mediante tarjeta de crédito o débito, de no mediar causal de rechazo, el sistema de la SUNAT emitirá la constancia de presentación de la declaración y pago para el deudor tributario, en la que se indicará el detalle de lo declarado y de la operación de pago realizada, así como el respectivo número de orden. d. Declaraciones en las que se opte por realizar la cancelación del importe a pagar en los Bancos Habilitados utilizando el NPS, de no mediar causal de rechazo, el sistema de la SUNAT emitirá la constancia de presentación de la Declaración para el deudor tributario, la misma que contendrá el detalle de lo declarado, el respectivo número de orden, el NPS y el Importe a pagar utilizando el NPS. La referida constancia podrá ser impresa, guardada y/o enviada al correo electrónico que señale el deudor tributario.

6. Información a tener en cuenta a. Uso de archivo personalizado en declaración del Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual - Persona Natural Los deudores tributarios que se encuentren obligados a presentar su declaración a través del Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual - Persona Natural podrán hacer uso opcional de un archivo personalizado proporcionado por la SUNAT el cual se obtendrá utilizando el Código de Usuario y Clave de Acceso a través de SUNAT - Operaciones en Línea a partir del 15.02.2016. Dicho archivo incorpora en el PDT de manera automática, la información referencial de rentas, retenciones y pagos del impuesto, la cual deberá ser verificada por el declarante, pudiendo ser completada o modificada por éste antes de generar y enviar su declaración a la SUNAT. Es importante mencionar que la información del archivo personalizado estará actualizada al 31 de enero de 2016. b. Declaración de ingresos exonerados Los sujetos que hubiesen obtenido rentas distintas a las de tercera categoría, que se encuentren obligados a presentar la declaración jurada anual o que sin estarlo opten por hacerlo, estarán obligados a declarar los ingresos exonerados del Impuesto que califiquen como renta distinta a la de tercera categoría, siempre que el monto acumulado de dichos ingresos durante el ejercicio gravable 2015 exceda de 2 UIT correspondientes al referido ejercicio, vale decir, S/. 7,700.

7. Balance de Comprobación Al igual que la Declaración Anual del Ejercicio anterior, los generadores de rentas de tercera categoría deberán incluir el Balance de Comprobación Anual, como información adicional en la declaración Jurada Anual a presentar mediante el PDT N° 702. A continuación exponemos algunos alcances respecto a los sujetos obligados y exceptuados a presentar dicho balance: Sujetos obligados

Condiciones

No están sujetos a consignar el Balance de Comprobación, los sujetos siguientes: - Las empresas supervisadas por la SBS y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. - Empresas bancarias. - Empresas financieras. - Empresas de transferencia de fondos. Los contribuyentes que hubieran generado rentas o pérdidas de tercera categoría que al 31.12.2015 hubieran generado ingresos gravados en el ejercicio 2015 iguales o superiores a 300 - Empresas de transporte, custodia. UIT. Para el ejercicio 2015, el importe de los ingresos asciende a S/. 1&'155,000 Soles. El monto de los ingresos se determinará sumando los importes consignados en las casillas - Empresas de servicios fiduciarios entre otros. siguientes: - Las cooperativas. 463 Ventas Netas, 473 Ingresos Financieros Gravados, 475 Otros Ingresos Gravados y 477 Enajenación de Valores y Bienes del Activo - Las entidades prestadoras de salud. Fijo del PDT N° 702 (de esta casilla 477 sólo se considerarán los ingresos gravados). - Empresa afianzadora y de garantías. - Fondo MIVIVIENDA S.A. - EDPYME. - Los concesionarios de transporte de hidrocarburos productos y de distribución de gas por red de ductos. - Las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos solo por las operaciones registradas considerando el Plan de Cuentas del Sistema de Fondos Colectivos.

8. Declaración y pago del ITF La personas o entidades que hubieran realizado operaciones gravadas con el ITF, conforme a los establecido en el inciso g) del artículo 9° de la Ley N° 28194 (que hayan realizado pagos sin utilizar efectivo o medios de pago, y que estos excedan el 15% del total de pagos realizados en el ejercicio), deberán ingresar en el rubro ITF del PDT N° 684, los siguientes datos: (i) el monto total de los pagos efectuados en el país y en el extranjero;

(ii) el monto total de los pagos efectuados en el país o en el extranjero utilizando dinero en efectivo o Medios de Pago. El ITF deberá ser pagado en la oportunidad de la presentación de la Declaración Jurada Anual. Si el pago del ITF se efectúa con posterioridad a la presentación a la declaración, deberá ser cancelado a través del Sistema Pago Fácil o mediante SUNAT Virtual o los Bancos Habilitados utilizando los NPS, los cuales generan el Formulario N° 1662 - Boleta de Pago, el Formulario Virtual N° 1662 - Boleta de Pago o el Formulario N° 1663 - Boleta de Pago, respectivamente, consignando como código de tributo 8131 ITF - Cuenta Propia y como período tributario 13/2015.

9. Lugares de presentación de la declaración y pago de regularización e ITF Contribuyentes

Lugares de presentación y pago En los lugares fijados por la SUNAT.

Principales Contribuyentes

A través de SUNAT Virtual. Esta forma será obligatoria cuando el importe total a pagar sea cero (0).

En las sucursales o agencias bancarias autorizadas. Medianos y Pequeños Contribuyentes A través de SUNAT Virtual Esta forma será obligatoria cuando el importe total a pagar sea cero (0).

- Se debe tener en cuenta que la norma dispone en forma opcional que la presentación del PDT N° 702 podrá realizarse desde el 4 de enero de 2016 a través de SUNAT Operaciones en Línea y en los lugares detallados en el cuadro anterior. - La presentación del Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015-Persona natural podrá realizarse desde el 15 de febrero de 2015 a través de SUNAT Virtual.

10. Cronograma para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ITF 2015 Los deudores tributarios presentarán la declaración y efectuarán el pago de regularización del Impuesto a la Renta y del ITF 2015, de acuerdo al siguiente cronograma: Último dígito

Fecha de vencimiento

0

23.03.2016

1

28.03.2016

2

29.03.2016

3

30.03.2016

4

31.03.2016

5

01.04.2016

6

04.04.2016

7

05.04.2016

8

06.04.2016

9

07.04.2016

Buenos Contribuyentes

08.04.2016

11. Declaración Sustitutoria y Rectificatoria La presentación de la Declaración sustitutoria y rectificatoria se efectuará utilizando el Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015-Persona Natural o el PDT N° 702, según corresponda. Los sujetos que hubiesen presentado su Declaración utilizando el Formulario Virtual N° 702 pueden sustituir o rectificar aquella, utilizando indistintamente el citado formulario o el PDT N° 702. Para ello, el deudor tributario deberá consignar nuevamente todos los datos de la declaración, incluso aquellos datos que no desea sustituir o rectificar. Respecto al Formulario Virtual N° 701 — Renta Anual 2015 — Persona Natural se podrá sustituir o rectificar la información relativa a las rentas de primera categoría, rentas de segunda categoría originadas en la enajenación de bienes comprendidos en el (inciso a) del artículo 2° del TUO de la LIR) y rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a éstas, así como la relacionada a las rentas de trabajo y demás rentas de fuente extranjera, o todas a su vez, constituyendo cada una de estas una declaración independiente. Respecto al PDT N° 702, se podrá sustituir o rectificar más de un tributo a la vez (Impuesto a la Renta o ITF). Cada tributo rectificado constituirá una declaración independiente.

12. Normas aplicables a contribuyentes con contrato de exploración y explotación o explotación de hidrocarburos Los contribuyentes que hayan celebrado contratos de exploración y/o explotación de hidrocarburos al amparo de la Ley N° 26221, o realicen actividades mineras por las cuales hayan suscrito contratos de estabilidad tributaria según la Tercera Disposición Transitoria de la citada Ley (Ley N° 26221), deberán presentar su Declaración Jurada Anual a través del PDT N° 702 debiendo consignar la información requerida respecto a cada uno de los contratos de exploración y explotación, o explotación, actividades relacionadas u otras actividades a que hace referencia la Ley N° 26221, o por cada concesión minera o Unidad Económica Administrativa según el TUO de la Ley General de Minería a fin de determinar el impuesto correspondiente. Los contribuyentes antes mencionados que estén autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera, presentarán su Declaración en moneda nacional, salvo los casos en que se hubiese pactado la declaración del impuesto en moneda extranjera. No obstante a ello, el pago deberá efectuarse en moneda nacional. Para efectos de la declaración y el pago de la regularización se deberá utilizar el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha de vencimiento o pago, lo que ocurra primero, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2) del artículo 5° del Decreto Supremo N° 151-2002-EF (26.09.2002), dispositivo que establece los lineamientos para que aquellos contribuyentes que hayan recibido y/o efectuado inversión extranjera directa, puedan llevar contabilidad en moneda extranjera.

13. Modificación de la Resolución de Superintendencia N° 014-2008/SUNAT (Única Disposición Complementaria Modificatoria) Se incorpora al anexo de la Resolución de Superintendencia N° 014-2008/SUNAT y normas modificatorias, el siguiente acto administrativo: N°

Tipo de documento

Procedimiento

28 Resolución de Intendencia u Oficina Zonal Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

Requiere afiliación a Notificaciones SOL No

Novedades en la Declaración Jurada Anual Balance de comprobación y su trascendencia para fines tributarios Mediante Resolución de Superintendencia N° 358-2015/SUNAT publicada el 30.12.2015, se aprueban los formularios y disposiciones para presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta e ITF - ejercicio 2015. Una de las principales novedades dispuestas por dicha resolución está vinculada con el Balance de Comprobación. En efecto, se disminuye el parámetro respecto a los sujetos que se encuentran obligados a incluirlo en su declaración jurada anual, generando con ello que más contribuyentes se encuentren alcanzados en su elaboración para fines tributarios. Así se regula que los contribuyentes que al 31.12.2015 hubieran generado ingresos en dicho ejercicio iguales o superiores a 300 UIT (que equivale a S/. 1´155,000), están obligados a consignar en el PDT N.° 702: Renta Anual 2015 - Tercera categoría e ITF, un balance de comprobación. Hasta el ejercicio 2014, el parámetro correspondía a 500 UIT. En el presente artículo esbozamos algunas consideraciones relevantes vinculadas con el Balance de comprobación y su trascendencia o importancia para fines tributarios.

1. Definición y alcances del Balance de comprobación Romero López, define al balance de comprobación de la forma siguiente: "Documento contable que sirve para verificar que se respetó la partida doble (suma de los cargos es igual a la suma de los abonos) en los asientos de diario y en su pase al mayor." 187 SUNAT, señala que: "El Balance de Comprobación representa las sumas del debe y del haber del libro diario, las cuales tienen que ser equivalentes a las sumas del debe y del haber del libro mayor, es decir, mediante el balance de comprobación se comprueba o se verifica si los importes de ambos libros coinciden correctamente. Este hecho indica que por cada cargo existe una cantidad igual de abono."188

Se aprecia que a nivel contable el Balance de Comprobación permite verificar que las sumas y saldos del debe y del haber son iguales, lo cual implica que los asientos contables registrados se han encontrado cuadrados (suma del debe coincide con la suma del haber). Es decir, tal como su propio nombre lo indica sirve para comprobar o verificar que haya un balance entre Debe y Haber. Sin perjuicio de lo expuesto en el párrafo anterior, procede considerar que en la actualidad, con el uso de los sistemas informáticos y programas contables, existen validaciones o verificaciones automáticas para detectar posibles errores en el proceso de información contable, como sería por ejemplo asientos descuadrados o cuentas sin destino. En función al análisis efectuado procedería concluir que el Balance de Comprobación, es un reporte auxiliar que se emite en forma previa a la formulación de los Estados Financieros y que permite verificar que las sumas y saldos del debe y haber se encuentren cuadrados.

2. Importancia del Balance de Comprobación para fines tributarios En atención al análisis efectuado en el numeral anterior y considerando la finalidad que tiene el Balance de Comprobación, resulta válido preguntarse ¿cuál es su importancia o trascendencia para fines tributarios? Aún más si consideramos que los Estados Financieros: De situación financiera y de resultados, ya se incluyen en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. En nuestra opinión, la importancia o trascendencia del Balance de comprobación es que se presenta en forma detallada, hasta 5 dígitos del Plan Contable General Empresarial y que permite apreciar en un solo reporte auxiliar en forma consolidada, acumulada y resumida los saldos iniciales, movimientos y los saldos finales de los elementos de los estados financieros, agrupados en las columnas finales en función al Estado Financiero al cual corresponden. Además se incluye la denominación contable que corresponde a cada rubro, ya sea a nivel de cuentas, subcuentas, divisionarias y subdivisionarias.

Por tanto, el Balance de comprobación permite obtener información inicial relacionada con las diferentes transacciones u operaciones realizadas por las empresas y los efectos que habrían producido, tanto financieros como tributarios, entre otros; como ocurriría respecto a operaciones de mutuo, transacciones con partes vinculadas, operaciones celebradas con instituciones financieras, los tipos de ingresos y gastos devengados en el ejercicio, entre otros. De esta manera, el análisis del contenido del balance de comprobación, brinda datos relevantes para efectos de realizar una fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria189. Inclusive, la información detallada del Balance de comprobación, permite a la Administración Tributaria validar las adiciones o deducciones efectuadas por el contribuyente. Así por ejemplo, sería el supuesto de Multas (Adición) o Ingresos percibidos por Dividendos (Deducción)

Claro está, que no debemos dejar de señalar, que la elaboración del Balance de comprobación requerido por SUNAT se efectúa en función al catálogo de cuentas establecido por el Plan Contable General Empresarial y sólo hasta 5 dígitos, originando que las empresas deban realizar una suerte de conciliación dado que su plan de cuentas a nivel de subdivisionarias resulta diferente, lo cual podría insumir importantes horas-hombre en dicho proceso, además que debe tenerse especial cuidado en el rubro en el cual se consigna.

3. NIIF y Balance de Comprobación En el Balance de Comprobación, también se puede observar los efectos que se originan por aplicación de las NIIF, en función a las cuentas, subcuentas, divisionarias y subdivisionarias que se hayan utilizado. Ello también resulta de suma trascendencia para efectos fiscales, a efectos de determinar adiciones o deducciones producto de diferencias temporales que se produzcan entre el tratamiento otorgado para fines contables en función a NIIF y el tratamiento establecido por la legislación del Impuesto a la Renta. Entre otros supuestos, citamos dos Informes de SUNAT en los cuales se pronuncia por los efectos que se originan en la depreciación producto de la aplicación de las NIIF: Informe Nº 025-2014-SUNAT/4B0000 Imposibilidad de deducir Depreciación no contabilizada por aplicación de NIIF

En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo fijo (...) y en la contabilidad se hubiera registrado la depreciación anual calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero): 1. No puede deducirse como gasto, vía declaración jurada, la depreciación que corresponde a la diferencia del costo de adquisición registrado en un inicio respecto del costo rebajado luego de la contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicación de las NIIF. 2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciación aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables cuando se encuentre únicamente anotada en el registro de activos fijos, habida cuenta que este último es un registro de carácter tributario. Informe Nº 134-2015-SUNAT/5D0000 Incremento en el valor del activo por aplicación de la NIIF 1 En los casos en el que por aplicación de la NIIF 1 se opta por sustituir el costo o costo depreciado de los activos fijos por su valor razonable que es mayor a aquel, para efectos del Impuesto a la Renta, el mayor valor resultante de dicha revaluación no será considerado para el cálculo de la depreciación.

A título de ejemplo citamos las siguientes diferencias temporales producto de la aplicación de las NIIF, que se apreciarían a detalle en el Balance de Comprobación. 3.1. Inversión mobiliaria La NIC 27: Estados financieros separados190, modificada en agosto 2014191, en adelante NIC 27 modificada, prescribe en el párrafo 10 que:

"Cuando una entidad elabore estados financieros separados, contabilizará las inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas: (a) al costo; (b) de acuerdo con la NIIF 9; o (c) utilizando el método de la participación tal como se describe en la NIC 28."

El párrafo 3 de la NIC 28 modificada, define al método de la participación de la forma siguiente: "El método de la participación es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente por los cambios posteriores a la adquisición en la parte del inversor de los activos netos de la participada. El resultado del periodo del inversor incluye su participación en el resultado del periodo de la participada y el otro resultado integral del inversor incluye su participación en el otro resultado integral de la participada."

En virtud a lo expuesto, se aprecia que el método de la participación, implica que la controladora reconozca la inversión en la subsidiaria originalmente al costo y posteriormente, el valor de dicha inversión aumente o disminuya producto de los cambios que se produzcan en el resultado del período o resultado integral de la subsidiaria. Si bien las modificaciones a la NIC 27 y NIC 28 rigen desde el ejercicio 2016; en virtud, al párrafo 18J de la NIC 27 modificada, el método de la participación puede ser aplicado en forma anticipada, es decir inclusive desde el año 2014. El cambio se debe efectuar en forma retroactiva, lo cual implicará considerar como si siempre se hubiera utilizado dicho método. Para fines tributarios, el literal a) subnumeral 21.2. del artículo 21° del TUO de la LIR, se regula que respecto de las acciones y participaciones que hubieran sido adquiridas a título oneroso, el costo computable será el costo de adquisición. Existe por tanto una diferencia entre la medición bajo NIIF y la medición tributaria, que originará una diferencia temporal entre la base contable y la base tributaria, originando por tanto una adición o deducción según el efecto que se produzca. En el Balance de Comprobación, por ejemplo se apreciará con detalle la medición efectuada por la compañía bajo los rubros siguientes: 30221. Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial - Acciones representativas de capital social — Comunes - Costo 30222. Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial - Acciones representativas de capital social — Comunes - Valor razonable 30223. Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial - Acciones representativas de capital social — Comunes - Participación patrimonial 6781. Participación en resultados de entidades relacionadas - Participación en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el método del valor patrimonial 7781. Participación en resultados de entidades relacionadas - Participación en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el método del valor patrimonial 3.2. Propiedades, planta y equipo (Activos fijos) Entre otros se producirían las diferencias siguientes:

a. Costo En virtud al párrafo 16 de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo -en adelante NIC 16- el costo comprende:

Respecto al último concepto, se regula en el literal c) del citado párrafo 16 que forma parte del costo: La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante tal periodo.

Para fines tributarios, en virtud a las categorías de costo computable reguladas en el artículo 20° del TUO de la LIR, no se admite dicho concepto como parte del Costo, generándose por ende una diferencia de carácter temporal. En el balance de comprobación se apreciaría que la empresa ha incorporado en el costo dichos conceptos a través del rubro siguiente: 482. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado b. Otros conceptos que se apreciarían en el Balance de comprobación y que originan diferencias temporales por aplicación de NIIF

4. Nuevo requerimiento efectuado por SUNAT en el Balance de Comprobación En concordancia con lo expresado en el numeral anterior, procede señalar que SUNAT ha incluido en el balance de comprobación 2015, el rubro "AJUSTES POR ADECUACIÓN O IMPLICANCIA NIIF".

Procede indicar que la ayuda del PDT 702, en el rubro Balance de Comprobación señala respecto a este concepto lo siguiente: "6) Ajustes por Adecuación o Implicancia NIIF: En las columnas por adecuación o implicancia NIIF deberán figurar los ajustes que se hayan realizado durante el ejercicio a las respectivas cuentas por aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) por primera vez o por la implicancia de las referidas normas en determinadas cuentas de balance o de resultados. Se deben mostrar estos ajustes hechos en el período, por tanto no deberán considerarse en la columna de movimiento del ejercicio." En consideración a ello, entendemos que en este rubro se debería incluir los efectos que se producen en los elementos de los estados financieros por la adecuación al modelo full NIIF que se realiza en virtud a la NIIF 1: Adopción por primera vez de las NIIF. Así tenemos por ejemplo, si la empresa opta por medir elementos del rubro de Propiedades, planta y equipo al Costo atribuido192. Sin perjuicio de lo señalado, apreciamos que sería conveniente que SUNAT precise con mayor detalle el alcance de este rubro y los supuestos que implicaría consignar información en dichas columnas. Ello, por cuanto de acuerdo a lo que señala la ayuda del PDT, el requerimiento también comprendería los efectos o ajustes que se producen por aplicación de las NIIF y que entendemos no serían admitidos para fines tributarios. Como serían los supuestos del aumento o disminución en el valor de los activos por medición a valor razonable o por deterioro de activos.

A título de reflexión final, consideramos que el Balance de Comprobación constituiría una suerte de guía o referente para la Administración Tributaria que le permitiría determinar la realización de una fiscalización o verificación, así como los rubros o conceptos que deben ser analizados y sobre que conceptos debe incidirse durante el procedimiento de revisión.

 

 

Capítulo 2. Aplicación de Créditos contra el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría 1. Alcances y clasificación de los créditos Debe tenerse en cuenta el orden de aplicación de los créditos que serán compensados contra el Impuesto a la Renta Anual de acuerdo con lo establecido en el artículo 52º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante RLIR), considerando que estos tienen naturaleza distinta, tal como se muestra en el siguiente cuadro:

2. Créditos con derecho a devolución 2.1. Saldo a favor del Impuesto a la Renta El artículo 87º del TUO de la LIR dispone que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente, según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT. Procede referir que contra las rentas de tercera categoría solo se podrá compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categoría. a. Orden de Prelación En virtud a lo regulado en el artículo 52º RLIR bajo referencia, se observa que para la compensación de créditos con derecho a devolución, en primer lugar se aplicará el saldo a favor. b. Oportunidad de la utilización del saldo a favor Respecto a la utilización del saldo a favor, cabe referir que para efectos de su compensación contra los pagos a cuenta mensuales, deben observarse las siguientes reglas:

Supuesto

Ejercicio

Oportunidad

a) El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución (numeral 3 del artículo 55° de la RLIR).

2014 (*)

Deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio (2016), inclusive a partir del mes de enero del 2016, hasta agotarlo.

b) El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior (numeral 4 del artículo 55° de la RLIR).

2015

Deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo.

(*) En el supuesto se plantea que se trata de la compensación de los pagos a cuenta del ejercicio 2016, por lo tanto el ejercicio precedente al anterior (2015) es el ejercicio 2014.

Esquemáticamente se muestra la oportunidad de la aplicación del saldo a favor del Impuesto a la renta de tercera categoría de acuerdo al período de presentación de la Declaración Jurada Anual:

Resulta importante verificar la debida aplicación del saldo a favor contra los pagos a cuenta en función a la regulación referida, a efectos de su compensación, de corresponder, contra el Impuesto a la Renta anual.

2.2. Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta desde el periodo agosto 2012 El nuevo texto del artículo 85° de la LIR, luego de la modificación operada con ocasión de la promulgación del Decreto Legislativo N° 1120, dispone que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo al coeficiente (inciso a) o al porcentaje o de 1.5% (inciso b).

De ello se desprende que a fin de realizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos dependerán del monto mayor que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas por los incisos a) y b) que señala el artículo 85°, de ello podemos inferir válidamente que lo mínimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta será de 1.5%. En tal sentido, el contribuyente en un ejercicio puede obtener utilidades (por las cuales, antes de la modificación del artículo 85° de la LIR hubiera tenido que realizar sus pagos a cuenta de marzo a diciembre con el sistema de coeficiente), a partir del pago a cuenta de agosto, aun cuando el contribuyente tenga determinado un coeficiente, si éste resulta inferior al porcentaje 1.5% (ó 0.0150), el contribuyente tendrá que realizar su pago a cuenta con dicho porcentaje. 2.3. Retenciones de Rentas de Tercera Categoría Acorde con lo dispuesto por el literal a) del artículo 88º del TUO de la LIR constituyen créditos contra el Impuesto a la Renta las retenciones y las percepciones sufridas con carácter de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaración. Este sería el caso de las retenciones por las rentas (utilidades, rentas, ganancias de capital) atribuidas en el ejercicio (artículo 29º-A de la LIR) que pudieran haber obtenido las empresas por inversiones en Fondos Mutuos, Fondos de Inversión o Fideicomisos. Procede indicar que en virtud al artículo 73º-B de la LIR, las retenciones deben ser efectuadas por las Sociedades Administradoras de los Fondos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión así como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos y los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios. 2.4. Pagos a cuenta desde el ejercicio 2015 En virtud a la Décimo Primera Disposicón Complementaria Final de la Ley N° 30296 del 31.12.2014, se prescribe que, a efectos de determinar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, del ejercicio 2015, el coeficiente deberá ser multiplicado por el factor 0.9333, ello obedece a la reducción de la tasa del 30% a 28% y que justamente corresponde a dicho factor. No obstante, para el ejercicio 2016 el referido factor ya no es aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. 2.5. Pagos indebidos — Ley Nº 28843 La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07528-2-2005 (publicada el 22.12.2005) estableció la improcedencia del Ajuste por Inflación del balance general con incidencia tributaria en periodos en que no existe inflación lo que generó preocupación en la mayoría de los contribuyentes toda vez que implicaba que la base imponible determinada respecto del Ejercicio gravable 2001 no era la correcta, pudiendo haber pagado en exceso o en defecto (omisión), debiendo recalcular el impuesto en esta última situación. Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01644-1-2006 (publicada el 17.04.2006) reguló un plazo de diez días hábiles desde el día siguiente de la publicación de la misma a efectos de no aplicar intereses y sanciones por la incorrecta determinación del Impuesto a la Renta. Las citadas resoluciones generaron muchas interrogantes y dudas que fueron eliminadas mediante Ley Nº 28843 (26.07.2006) que bajo el carácter de una precisión señaló en contrario a lo indicado en las citadas resoluciones, que sí resultaba aplicable las normas de ajuste por inflación del balance con incidencia tributaria en periodos deflacionarios. Conforme a dicho criterio, el último párrafo de la Primera Disposición Final de la Ley Nº 28843 estipula que los pagos efectuados como consecuencia de la aplicación de las referidas Resoluciones del Tribunal Fiscal, incluyendo las multas, constituyen pagos indebidos; respecto de los cuales los contribuyentes pueden: (i) solicitar su devolución, o por excepción, o (ii) aplicarlos como créditos contra futuros pagos a cuenta o contra el saldo por regularizar del IR.

2.6. Aplicación del ITAN 2015 El artículo 8º de la Ley Nº 28424 dispone que se podrá utilizar como crédito el ITAN pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago. En concordancia con lo antes regulado, el inciso e) del artículo 9º de su Reglamento, establece que el Impuesto efectivamente pagado 193hasta el vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta del Ejercicio al que corresponda, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del Ejercicio gravable al que corresponda el pago. Procede señalar que el ITAN si bien constituye un crédito con derecho a devolución, el mismo no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que únicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejercicio al cual corresponde. Así, el ITAN correspondiente al ejercicio 2015, solo puede aplicarse contra los pagos a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio (2015).

a. Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta Solamente se podrá utilizar como crédito, el ITAN pagado total o parcialmente dentro del plazo de presentación o vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde. Así el ITAN del ejercicio 2015, solo se podrá utilizar como crédito si se cancela como máximo hasta la fecha de vencimiento o presentación, lo que ocurra primero, de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015. No se puede utilizar como crédito, los intereses moratorios por el pago extemporáneo del ITAN. Es importante resaltar que el ITAN si bien constituye un crédito con derecho a devolución, el mismo no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que únicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejercicio al cual corresponde.

b. Orden de prelación en la aplicación del Crédito En virtud a lo dispuesto en el artículo 55º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, si un contribuyente al cierre de un ejercicio obtiene un saldo a favor arrastrable, optando por su aplicación contra los pagos a cuenta del ejercicio siguiente y a su vez en el referido ejercicio (siguiente) también se encuentra afecta al ITAN; procede que aplique en primer lugar el Saldo a Favor arrastrable y luego que se agote el mismo, podrá aplicar el ITAN de dicho ejercicio como crédito. c. Devolución del ITAN no aplicado como crédito Si al final del ejercicio quedara un crédito del ITAN no aplicado, se podrá optar por solicitar su devolución. El derecho a solicitar la devolución del ITAN procederá, si luego de haberse acreditado el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el impuesto quedara un saldo no aplicado. Este derecho será ejercido por parte del contribuyente, en la oportunidad de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Para proceder a la devolución del ITAN, el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del Régimen General. La devolución deberá efectuarse en un plazo no menor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido ese plazo el contribuyente podrá considerar aprobada su solicitud, debiendo la SUNAT bajo su responsabilidad, emitir las Notas de Crédito Negociables o los Cheques No Negociables, según lo previsto en los artículos 38º y 39º del Código Tributario y sus normas complementarias.

3. Aplicación práctica Enunciado La empresa TITAN PERU SAC dedicada a la comercialización de insumos importados presenta la siguiente información:

1. Saldo a favor del ejercicio 2014 aplicado contra los pagos a cuenta de abril a setiembre 2015: S/. 115,110. 2. ITAN pagado en el ejercicio 2015, al contado: S/. 40,240.00. Se canceló al vencimiento del periodo tributario marzo 2015, esto es en el mes de abril 2015.

3. Pagos a cuenta del ejercicio 2015 MES DE PAGO O COMPENSACION

PERIODO

MONTO

COMPENSACION SALDO A FAVOR

PAGO EN EFECTIVO

SALDO A FAVOR ARRASTRABLE

APLICACIÓN DEL ITAN

ITAN ARRASTRABLE

Enero

Febrero

20,640.00

20,640.00

Febrero

Marzo

18,824.00

18,824.00

Marzo

Abril

17,785.00

17,785.00

Abil

Abril

21,125.00

-115,110.00

-93,985.00

40,240.00

Mayo

Mayo

19,115.00

-93,985.00

-74,870.00

40,240.00

Junio

Junio

17,774.00

-74,870.00

-57,096.00

40,240.00

Julio

Julio

17,840.00

-57,096.00

-39,256.00

40,240.00

Agosto

Agosto

18,550.00

-39,256.00

-20,706.00

40,240.00

Setiembre

Setiembre

18,440.00

-20,706.00

-2,266.00

40,240.00

Octubre

Octubre

19,110.00

-2,266.00

Noviembre Noviembre

18,050.00

Diciembre Diciembre

17,981.00

Total Pagos a cuenta

225,234.00

12,635.00

16,844.00

23,396.00

18,050.00

5,346.00

5,346.00

-

4. Pagos a cuenta del periodo enero y febrero 2016 MES DE PAGO O COMPENSACION

PERIODO

MONTO

COMPENSACION SALDO A FAVOR

PAGO EN EFECTIVO

SALDO A FAVOR ARRASTRABLE

APLICACIÓN DEL ITAN

ITAN ARRASTRABLE

Ejercicio anterior Enero

Febrero

16,445.00

16,445.00

Febrero

Marzo

18,122.00

18,122.00

Como se puede observar en el cuadro de pagos a cuenta correspondiente a los meses de enero y febrero 2016, los pagos a cuenta deben realizarse en efectivo dado que no se tiene saldo a favor del ejercicio anterior. Asi mismo tampoco cuenta con el saldo de ITAN dado que este fue agotado contra los pagos a cuenta realizados en el ejercicio 2015, por lo que no cuenta con dicho concepto a fin de ser aplicado contra el Impuesto a la Renta Anual 5. Impuesto a la Renta Anual — Ejercicio 2015: S/.205,110 La declaración jurada anual se presentó en abril 2016. Solución

I. Consideraciones a tener en cuenta respecto a los pagos a cuenta 1. Saldo a Favor del ejercicio anterior De acuerdo al caso planteado se aprecia que el Saldo a Favor del ejercicio anterior (2014), consta en la Declaración Jurada Anual presentada en abril 2015, en virtud a ello es procedente que se aplique a partir del periodo abril2015 y cuyo vencimiento se produce en el mes de mayo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 55º del Reglamento LIR. Adicionalmente, a modo de precisión en el supuesto que existiera un saldo a favor del ejercicio precedente al anterior (2013) podrá ser aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio a partir del período tributario enero, en virtud al numeral 3 del precitado artículo 55º.

En relación con este aspecto procede relevar los aspectos siguientes: — El saldo a favor debe aplicarse a partir del periodo tributario en que se presenta la Declaración Jurada, no existiendo opción de postergar su aplicación a periodos posteriores. — El saldo a favor determinado en el ejercicio 2015 debe aplicarse en primer orden de prelación de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 52º del Reglamento de la LIR. Ello se ve corroborado por el Informe Nº 235-2005-SUNAT/2B0000. 2. Impuesto Temporal a los Activos Netos - Ejercicio 2015 En el presente caso práctico, para la aplicación del Impuesto Temporal a los Activos Netos como crédito contra los pagos a cuenta, se debe considerar el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podrá ser aplicado. Ahora bien, en el caso planteado se aprecia que el ITAN pagado en el ejercicio 2015, ha sido pagado efectivamente al vencimiento del periodo tributario marzo; por lo cual en principio se podría compensar contra el pago a cuenta del periodo abril 2015 y cuyo vencimiento ocurre en el mes de mayo. No obstante, dado que existe un orden de prelación en la aplicación de créditos, no puede aplicarse el ITAN como crédito en tanto no se agote el saldo a favor del ejercicio anterior (2014). En tal sentido, dado que el saldo a favor se ha aplicado parcialmente contra los pagos a cuenta del mes de octubre ejercicio 2015, y la diferencia compensada con el ITAN hasta el mes de diciembre, en tal sentido la empresa no cuenta con saldo de ITAN que pueda ser aplicado contra el saldo del Impuesto a la Renta Anual resultante luego de aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior y los pagos a cuenta efectuados, de ser el caso. Procede reiterar que el ITAN solo puede compensarse contra los pagos a cuenta o Impuesto a la Renta Anual del ejercicio al que corresponde el pago; por lo cual no resulta viable su aplicación contra los pagos a cuenta del ejercicio siguiente.

II. Tratamiento Contable Para efectos prácticos vamos a mostrar el tratamiento contable correspondiente a un período tributario por cada supuesto, utilizando la dinámica dispuesta por el PCGE. 1. Por los pagos a cuenta realizados en efectivo REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 40

401

DENOMINACIÓN

DEBE

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

20,640.00

HABER

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de Tercera Categoría

401711 Pagos a cuenta de Renta de Tercera Categoría

10

20,640.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

X/02/15 Pago a cuenta del periodo enero 2015. Es importante referir que el pago a cuenta constituye un anticipo del Impuesto a la Renta Anual, por lo cual solo se debe reflejar contablemente cuando efectivamente se realiza el pago. En tal sentido, resulta incorrecto "provisionar" la obligación del pago. Asimismo, debemos precisar que el mismo procedimiento se debe aplicar para el periodo febrero 2015, por el que también se ha efectuado pago en efectivo.

2. Por la compensación contra el Saldo a Favor La compensación del Saldo a Favor contra el pago a cuenta mensual debe efectuarse en el periodo al cual corresponde la obligación tributaria que se extingue. Así apreciamos que el pago a cuenta del periodo abril 2015 (obligación tributaria) se compensa contra el saldo a favor del ejercicio anterior (2014), entendiéndose que ello ocurre en el mes de abril 2015, debiéndose reflejar contablemente en dicho mes. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 40

401

DENOMINACIÓN

DEBE

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

21,125.00

HABER

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de Tercera Categoría

401711 Pagos a cuenta de Renta de Tercera Categoría

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de Tercera Categoría

21,125.00

401712 Saldo a favor Impuesto a la Renta

x/04/15 Pago a cuenta del periodo abril 2015compensado con saldo a favor.

3. Por el pago del ITAN - Ejercicio 2015 Bajo el supuesto que se trata inicialmente como un tributo reembolsable y atendiendo a las formas como puede cumplirse con esta obligación según el artículo 7º de la Ley Nº 28424 que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos —ITAN— los asientos contables pueden variar. Sin embargo, dado que el contribuyente ha optado por pagar al contado este impuesto, en la fecha de pago podría efectuar el siguiente asiento contable: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 40

401

DENOMINACIÓN

DEBE

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40,240.00

HABER

Gobierno Central

4018

Otros impuestos y contraprestaciones

40186 Impuesto Temporal a los Activos Netos

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

40,240.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

x/04/15 Por el pago ITAN 2015.

4. Aplicación de los créditos con derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual En función a los datos planteados la aplicación de los créditos con derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual del ejercicio, se deberá efectuar de acuerdo a lo siguiente: Impuesto a la Renta Anual de Tercera Categoría = 205,110.00 (—) Saldo a favor arrastrable del ejercicio anterior aún no compensado = 00 (—) Pagos a cuenta del ejercicio 2013 = (225,234.00) Saldo a favor = (20,124) Contablemente, la compensación del impuesto a regularizar contra los créditos con derecho a devolución se refleja de la forma siguiente: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

40

DENOMINACIÓN

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

DEBE

HABER

205,110.00

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de Tercera Categoría

401713

Impuesto a la Renta Anual

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

205,110.00

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de Tercera Categoría

401711

Pagos a cuenta de Renta de Tercera Categoría

31/12/15 Por la compensación de los créditos con derecho a devolución contra el impuesto a la Renta Anual de Tercera Categoría ejercicio 2015.

4. Disposiciones sobre el Impuesto a la Renta contenido en la Ley N° 29973 - Ley General de la Persona con Discapacidad 4.1. Aspectos preliminares Los derechos especiales para las personas discapacitadas son regulados en la Ley N° 29973 (24.12.2012), Ley General de la Persona con Discapacidad, la cual define en su artículo 2° que la persona con discapacidad es aquella que tiene una o más deficiencias físicas, mentales, sensoriales o intelectuales de carácter permanente que, al interactuar con diversas barreras actitudinales y del entorno, no ejerza o pueda verse impedida en el ejercicio de sus derechos y su inclusión plena y efectiva en la sociedad, en igualdad de condiciones que las demás. De acuerdo a lo señalado por los artículos 76° y 77° de la Ley N° 29973, el empleador podrá acreditar la condición de discapacidad del trabajador con el certificado de discapacidad, que, podrá ser emitido por: — El Ministerio de Salud, de Defensa y del Interior, a través de sus centros hospitalarios. — El Seguro social de Salud-ESSALUD. Se debe precisar que el empleador deberá conservar una copia de dicho certificado, legalizada por notario, durante el plazo de prescripción de los tributos. La evaluación, calificación y la certificación son gratuitas, el personal que otorgue certificados falsos incurre en delito de falsificación regulado en el artículo 431° del Código Penal. 4.2. Aplicación de créditos contra el Impuesto a la Renta 4.2.1. Tipo de créditos Mediante los artículos 47° y 50° de la Ley 29973, se han establecido deducciones adicionales en el pago del Impuesto a la Renta a los generadores de renta de tercera categoría sobre las remuneraciones que paguen a personas con discapacidad y por los gastos por ajustes razonables en el lugar de trabajo para dichas personas, tal como se refiere a continuación: 47.2 Los empleadores públicos y privados generadores de renta de tercera categoría que emplean a personas con discapacidad tienen una deducción adicional en el pago del impuesto a la renta sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas, en un porcentaje que es fijado por Decreto Supremo. 50.2 El Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo y los gobiernos regionales prestan asesoramiento y orientación a los empleadores para la realización de ajustes razonables para personas con discapacidad en el lugar de trabajo. Los empleadores públicos o privados generadores de rentas de tercera categoría tienen una deducción adicional en el

pago del Impuesto a la renta sobre los gastos por ajustes razonables para personas con discapacidad, en un porcentaje que es fijado por decreto Supremo del Ministerio de Economía y Finanzas. En ese sentido, a través del Decreto Supremo N° 287-2013-EF (en adelante Reglamento) se dictan las normas reglamentarias para una adecuada aplicación de las disposiciones vinculadas al Impuesto a la Renta contenidas en la Ley N° 29973. En virtud a ello, el numeral 3.1 del artículo 3° del Reglamento, establece que las deducciones adicionales, constituyen créditos contra el impuesto a la renta. Dichos créditos no generan saldo a favor del contribuyente, no pueden ser arrastrados a los ejercicios siguientes, no otorgan derecho a devolución y no pueden ser transferidos a terceros. 4.2.2. Cálculo del crédito por remuneraciones abonadas a los trabajadores (numeral 3.2. artículo 3°) Los empleadores públicos y privados generadores de rentas de tercera categoría que emplean a personas con discapacidad tienen una deducción adicional en el pago del impuesto a la renta equivalente al 3%, el cual se aplica sobre la remuneración anual de los trabajadores con discapacidad, que devengue y se pague en el mismo ejercicio. El monto de dicho crédito no deberá exceder al importe que resulte de multiplicar el factor 1,44 por Remuneración Mínima Vital - RMV y por el número de trabajadores con discapacidad sobre el cual se estima la remuneración anual. Para tales efectos, se entiende por remuneración a cualquier retribución por servicios que constituya renta de quinta categoría para la Ley del Impuesto a la Renta. 4.2.3. Cálculo del crédito por ajustes en el lugar de trabajo (numeral 3.3. artículo 3°) La persona con discapacidad tiene derecho a ajustes razonables en el lugar de trabajo. Estas medidas comprenden la adaptación de las herramientas de trabajo, las maquinarias y el entorno de trabajo, así como la introducción de ajustes en la organización del trabajo y los horarios, en función de las necesidades del trabajador con discapacidad. El Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo y los gobiernos regionales prestan asesoramiento y orientación a los empleadores para la realización de ajustes razonables para personas con discapacidad en el lugar de trabajo. De acuerdo al artículo 50° de la Ley N° 29973, en caso no se realizan estos ajustes será considerado como acto de hostilidad. Los empleadores públicos y privados generadores de rentas de tercera categoría tienen una deducción adicional en el pago del impuesto a la renta equivalente al 50% de los gastos por ajustes razonables en el lugar de trabajo, siempre y cuando se devenguen en el ejercicio y sean sustentados con los respectivos comprobantes de pago. El monto de dicho crédito no deberá exceder al importe que resulte de multiplicar el factor 0,73 por la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) y por el número de trabajadores con discapacidad que requirieron ajustes razonables en el lugar de trabajo.

5. Crédito por gastos de capacitación (vigente a partir del 01.01.2014) El artículo 43° del Decreto Supremo N° 013-2013-PRODUCE "Texto Único Ordenado de la Ley de Impulso al Desarrollo Productivo y al Crecimiento Empresarial (Ley N° 30056), regula un crédito por gastos de capacitación aplicable a partir del ejercicio 2014, para las micro, pequeñas y medianas empresas. En concordancia con ello, mediante el artículo 3° del Decreto Supremo N° 234-2013-EF (19.09.2013), se reglamenta la aplicación de este beneficio. A continuación desarrollamos los alcances principales vinculados con el Crédito por gastos de capacitación contra el Impuesto a la Renta de tercera categoría. 5.1. Importe del crédito y límite aplicable Las micro, pequeñas y medianas empresas generadoras de renta de tercera categoría que se encuentren en el régimen general y efectúen gastos de capacitación tienen derecho a un crédito tributario contra el Impuesto a la Renta equivalente al monto de dichos gastos, siempre que no exceda del 1% de su planilla anual de trabajadores del ejercicio en el que devenguen dichos gastos. Se entiende por planilla anual de trabajadores al total de gastos devengados en un ejercicio que constituyan para su perceptor, rentas de quinta categoría 194.

El monto del gasto de capacitación que se deduzca como crédito no puede deducirse como gasto. 5.2. Alcances de los programas de capacitación Los programas de capacitación deben responder a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de su personal, que repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora.

Asimismo, deben estar comprendidas dentro de la relación de capacitaciones que para tal efecto determinen los Ministerios de la Producción y de Economía y Finanzas en coordinación con el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo. Las personas jurídicas deben solicitar la certificación de los programas de capacitación que decidan prestar, ante el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo. Procede referir que mediante Decreto Supremo N° 346-2013-EF (24.12.2013) vigente a partir del 01.01.2014, se aprueban los programas de capacitación para efectos de la aplicación del crédito bajo análisis y que se detallan en el subnumeral 5.6. Además, se refiere en el artículo 2° que por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas y la Ministra de la Producción, previa coordinación con el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo, se actualizará la referida lista de los programas de capacitación. 5.3. Requisitos Se debe cumplir con los siguientes requisitos: a) Las empresas deben desarrollar alguna de las actividades comprendidas en las divisiones 15 a 37 de la Sección D de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas - Revisión 3.0. b) La capacitación debe ser prestada por personas jurídicas195y estar dirigida a los trabajadores 196que se encuentren en planilla 197.

c) Cuando la capacitación debe ser prestada por las instituciones de educación superior que resulten elegibles para la Beca Pregrado del Programa Nacional de Becas y Crédito Educativo creado por la Ley N° 29837 o componente que lo sustituya, también se considera persona jurídica a los contratos de colaboración empresarial que para efectos del Impuesto a la Renta califican como personas jurídicas, y a las sucursales establecidas en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior. d) La capacitación no debe otorgar grado académico. Asimismo, la capacitación no incluirá cursos que otorguen o puedan otorgar grado académico, o cursos que formen parte de dichos programas.

e) La capacitación debe realizarse en el país y tendrá una duración máxima de 400 horas. f) Los gastos de capacitación deben ser pagados en el ejercicio en el que devenguen. g) Las empresas deben comunicar a la SUNAT la información que requiera en la forma, plazo y condiciones que establezca mediante resolución de superintendencia, del ejercicio en que se aplica el beneficio tributario. Sobre el particular, en el Diario Oficial El Peruano el 22.12.2015 se publicó el Decreto Supremo N° 382-2015-EF198, que aprueba el reglamento de la Ley N° 30341 - Ley que fomenta la liquidez e integración del mercado de valores-; dispositivo que en su única disposición complementaria final modifica el inciso f) del artículo 3° del Reglamento de la Ley N° 30056 en lo relacionado al crédito por gastos de capacitación, gastos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica y pronto pago, aprobado mediante Decreto Supremo N° 234-2013-EF.

Cabe mencionar que el aludido inciso hacía referencia inicialmente al inciso b) del numeral 23.2 artículo 23° de la citada Ley, en lo relacionado que la capacitación debe responder a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de su personal , que repercuta en la generación de renta gravada y mantenimiento de fuente productora al cumplir con el requisito de que la capacitación debe ser prestada por las instituciones de educación superior que resulten elegibles para la Beca Pregrado del Programa Nacional de Becas y Crédito Educativo creado por la Ley N° 29837 o componente que lo sustituya; sin embargo, esto ya estaba contenida en forma taxativa en el inciso e) del artículo 3° del citado reglamento; por lo cual la norma busca modificarlo por el inciso correcto "inciso c)", cuyo contenido establece que la capacitación debe estar dirigida a los trabajadores que se encuentren en planilla. De esta manera, y complementando lo dispuesto en la norma sustantiva, solo aplicara dicho beneficio para los trabajadores que cumplan con las características previstas en el inciso b) del Decreto Supremo N° 018-2007-TR relativas al uso de la Planilla electrónica y normas que los sustituyan. 5.4. Oportunidad de aplicación del crédito El crédito por gastos de capacitación, bajo análisis, es aplicado en el ejercicio en el que devenguen y paguen los gastos de capacitación, y no genera saldo a favor del contribuyente ni puede arrastrarse a los ejercicios siguientes, tampoco otorga derecho a devolución ni puede transferirse a terceros. Para la determinación del crédito tributario no se consideran los gastos de transporte y viáticos (alojamiento, alimentación y movilidad) que se otorguen a los trabajadores. 5.5. Vigencia del beneficio El beneficio tiene una vigencia de tres ejercicios a partir del ejercicio 2014. 5.6. Programas de Capacitación ANEXO APROBADO POR EL DECRETO SUPREMO N° 346-2013-EF (24.12.2013) SECTOR

PROGRAMA DE CAPACITACIÓN Capacitación en cosecha de espárragos. Capacitación en recolección de cosecha de espárragos. Capacitación en clasificación de espárragos. Capacitación en empaque de espárragos. Capacitación en acondicionamiento del área de panadería. Capacitación en operaciones en el área de panadería.

Sector alimentos y bebidas Capacitación en fermentación y horneado del pan. Capacitación en producción de panes. Capacitación en supervisión de panadería. Capacitación en acondicionamiento del área de pastelería y envasado de productos. Capacitación en elaboración de masa, pastas, cremas o merengues y horneados de piezas. Capacitación en acabado y control de calidad de pastelería. Sector Textil Confecciones

Capacitación en costura de prendas de vestir en tejido de punto. Capacitación en habilitado y recuperación de prendas de vestir en tejido de punto.

Capacitación en costura de prendas de vestir en tejido plano. Capacitación en habilitado y recuperación de prendas de vestir en tejido plano. Capacitación en habilitado y despacho de prendas y piezas de bordado. Capacitación en tizado de prendas y piezas para bordado. Capacitación en bordado de prendas y piezas. Capacitación en tizado de piezas para confección. Capacitación en tendido de tela para confecciones. Capacitación en habilitado y despacho de piezas de confecciones. Capacitación en corte de piezas para confecciones. Capacitación en habilitado para el tejido a mano de prendas de vestir en fibra de alpaca. Capacitación en tejido con la técnica a palito en fibra de alpaca. Capacitación en tejido con la técnica a croché en fibra de alpaca. Capacitación en la técnica de macramé en fibra de alpaca. Capacitación en control de calidad de prendas de tejido a mano en fibra de alpaca. Capacitación en revelado y matizado para confecciones. Capacitación en estampado de pieza y prendas para confecciones. Capacitación en habilitado y recuperación de prendas estampadas. Capacitación en patronaje de prendas de vestir. Capacitación en elaboración de muestras de prendas de vestir. Capacitación en diseño de prendas de vestir. Capacitación en habilitado de piezas de madera. Capacitación en maquinado de piezas de madera. Sector madera y muebles Capacitación en armado de piezas y partes de madera. Capacitación en acabado de superficies de madera. Capacitación en acondicionamiento del área de soldadura. Capacitación en preparación de juntas para soldadura. Capacitación en apuntalado de juntas y asistencia al soldador (pre y post calentamiento) Capacitación en proceso inicial de soldadura por arco eléctrico Capacitación en proceso inicial de soldadura MIG - MAG Capacitación en proceso inicial de soldadura por arco metálico. Capacitación en proceso inicial de soldadura TIG Capacitación en proceso básico de soldadura por arco eléctrico. Capacitación en proceso intermedio de soldadura por arco eléctrico. Capacitación en proceso avanzado de soldadura por arco eléctrico. Capacitación en proceso básico de soldadura MIG - MAC. Capacitación en proceso intermedio de soldadura MIG - MAC. Capacitación en proceso avanzado de soldadura MIG - MAC. Capacitación en proceso básico de soldadura TIG. Capacitación en proceso intermedio de soldadura TIG. Capacitación en proceso avanzado de soldadura TIG. Capacitación en proceso básico de soldadura por arco metálico. Capacitación en proceso intermedio de soldadura por arco metálico. Capacitación en proceso avanzado de soldadura por arco metálico. Sector metal mecánico

Capacitación en proceso básico de soldadura por oxiacetileno. Capacitación en proceso intermedio de soldadura por oxiacetileno. Capacitación en proceso avanzado de soldadura por oxiacetileno. Capacitación en proceso básico de soldadura por arco eléctrico acero inoxidable. Capacitación en proceso intermedio de soldadura por arco eléctrico acero inoxidable. Capacitación en proceso básico de soldadura por arco metálico acero inoxidable. Capacitación en proceso intermedio de soldadura por arco metálico acero inoxidable. Capacitación en proceso básico de soldadura MIG - MAC acero inoxidable. Capacitación en proceso intermedio de soldadura MIG - MAC acero inoxidable. Capacitación en proceso básico de soldadura TIG acero inoxidable. Capacitación en proceso intermedio de soldadura TIG acero inoxidable. Capacitación en proceso avanzado de soldadura TIG acero inoxidable. Capacitación en recubrimiento duro por soldadura de arco eléctrico. Capacitación en recubrimiento duro por soldadura MIG. Capacitación en recubrimiento duro por soldadura de arco sumergido. Capacitación en proceso de soldadura por arco eléctrico para aluminio. Capacitación en proceso de soldadura MAG para aluminio. Capacitación en proceso de soldadura TIG para aluminio. Capacitación en unión y corte de materiales.

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Tratamiento Contable del Impuesto a la Renta NIC 12

Tratamiento contable del Impuesto a la Renta: NIC 12 1. Generalidades Una partida que tiene gran importancia en la determinación del resultado del ejercicio es aquella referida al Impuesto a la Renta o impuesto a las ganancias entendido como aquel tributo que grava el enriquecimiento obtenido durante un período determinado (ejercicio) proveniente de operaciones con terceros. Siendo consecuencia de las operaciones realizadas en un periodo se reconoce en el período en el que se realizaron éstas. Dada su particular determinación bajo reglas, condiciones y limitaciones propias dispuestas en la norma legal que los regula (principio de legalidad) no necesariamente coincide con las normas contables bajo las cuales se elabora la información financiera; por lo que existe una norma específica emitida por el IASB (International Accounting Standards Board) que prescribe el tratamiento contable a seguir respecto a este impuesto, la NIC 12 Impuesto a las Ganancias. En suma, la NIC 12 regula respecto al reconocimiento del Impuesto a la Renta, con la finalidad que no se impute o reconozca en forma indebida, gastos, activos y pasivos, vinculados con este rubro.

2. Gasto (ingreso) tributario Para el párrafo 5 de la NIC 12, el Gasto (Ingreso) por el Impuesto a las Ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye para determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto: a) Impuesto Corriente: Cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a la renta del periodo. b) Diferido Activo (Pasivo): Cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a la renta en los próximos periodos.

Dicho de otra forma, el gasto (ingreso) por el impuesto a la renta comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el Impuesto Diferido, por lo cual no coincidirá con el resultado tributario. Por su parte, el párrafo 80 de la NIC 12, prescribe que: Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir: a) el gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corrientes, y por tanto correspondiente al periodo presente, por el impuesto; b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores; c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias; d) el importe del gasto (ingreso) o por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos; (...) En tal sentido, los efectos producto de la medición de los activos o pasivos diferidos con las nuevas tasas aplicables para Impuesto a la Renta vigente a partir del 01.01.2015, deberán ser incluidos como parte del gasto (ingreso) del Impuesto a la Renta; excepto en los supuestos referidos en el subnumeral 6.3:

3. Método aplicable para la determinación del activo o pasivo tributario De los métodos existentes para reconocer el impuesto y los posibles efectos impositivos de las diferencias que se puedan producir por las actividades que realiza un ente, la NIC 12 ha adoptado el método del balance (entiéndase referido al Estado de Situación Financiera), por el cual se determinará activos (producto de diferencias deducibles) o pasivos (consecuencia de diferencias imponibles) por impuesto diferido producto de la comparación entre las bases contables y tributarias del activo y pasivo. 3.1. Base contable Si bien no se encuentra expresamente definida en la norma, debe entenderse como el monto por el cual se reconoce el elemento (activo o pasivo) en los estados financieros (específicamente en el Estado de Situación Financiera) según el modelo adoptado, neto de los ajustes por desvalorización o deterioro en el caso de activos. 3.2. Base Tributaria Es el importe reconocido o aceptado de los activos o pasivos tributariamente. a. Base Tributaria del Activo: Es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos tributarios, obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere (a través de su uso, por ejemplo depreciación o su venta) el importe en libros de dicho activo.

Si tales beneficios económicos no tributan, la base tributaria de un activo será igual a su importe en libros (base contable) por tanto no existiría diferencia temporal. Ello implica, que se reconozca un Activo Tributario Diferido por Impuesto a la Renta, cuando existen conceptos que se deducirán en períodos futuros. Dicho procedimiento conlleva a que no se refleje como gasto el Impuesto a la Renta equivalente, sino más bien se muestre un derecho que se aplicará en períodos futuros.

EJEMPLOS DE LA BASE TRIBUTARIA • En el caso de cuentas por cobrar comerciales, suponiendo que generaron ingresos gravados, se tendrá como base tributaria de las mismas el importe nominal del crédito descontado en la estimación de cobranza dudosa admitida tributariamente. • En el caso de inventarios, cuando éstas se vendan generando ingresos gravados, se considera como monto deducible para efectos tributarios en concordancia con el artículo 20º y 21º de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo computable del mismo que puede ser el costo de adquisición o valor en el último inventario, dependiendo del método de valuación empleado. De esta forma, independientemente al hecho que contablemente se hubiera disminuido el valor de las existencias (desvalorización) cuando efectivamente se destruyan o se vendan se reconocerá el importe de su costo. • El importe pendiente de cobro correspondiente a una indemnización luego de la verificación por parte de la compañía de seguros, toda vez, que genera un ingreso no gravado con renta (daño emergente), tendrá como base tributaria el mismo importe pendiente de cobro. Ejemplo de Base tributaria del activo

Una empresa tiene dentro de sus activos una maquinaria con costo de S/. 200,000 adquirida hace tres años, que fue puesta en funcionamiento inmediatamente. Su valor contable (en libros) neto de la depreciación acumulada correspondiente a la fecha es S/. 140,000. El porcentaje de depreciación aplicable asciende a 8%. En función a dichos datos se determinará la base contable del activo y su análisis para determinar la base tributaria del activo.

b. Base Tributaria del Pasivo: Es igual a su importe en libros (base contable) menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible tributariamente, respecto de tal partida en períodos futuros.

En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros. Ejemplo de base tributaria del pasivo

Servicio prestado por trabajador independiente S/. Valor

15,000

Base contable

15,000

4. Diferencias temporales

Son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo, y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporales pueden ser (i) Imponible o (ii) Deducible:

a) Diferencia Temporal Imponible: Es aquella diferencia temporal que da lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (renta) o pérdida tributaria correspondiente a periodos futuros 199, cuando el importe del activo sea recuperado o el pasivo liquidado.

Dicha diferencia se producirá cuando la base contable del activo resulte mayor que la base tributaria del activo. Graficando lo anterior tendríamos lo siguiente: BASE CONTABLE ACTIVO > BASE TRIBUTARIA ACTIVO = DIFERENCIA GRAVABLE b) Diferencia Temporal Deducible: Es aquella diferencia temporal que da lugar a cantidades que resultarán deducibles al determinar la ganancia (renta) o pérdida tributaria correspondiente a periodos futuros, cuando el importe del activo sea recuperado o el pasivo liquidado.

Dicha diferencia se producirá cuando la base contable del activo resulte menor que la base tributaria del activo, o en su defecto, cuando la base contable del pasivo resulte mayor a la base tributaria del pasivo. Graficando lo anterior tendríamos lo siguiente: BASE CONTABLE ACTIVO < BASE TRIBUTARIA ACTIVO = DIFERENCIA DEDUCIBLE BASE CONTABLE PASIVO > BASE TRIBUTARIA PASIVO = DIFERENCIA DEDUCIBLE c) Diferencias temporarias por Revaluación: Producto de la revaluación se modifica el valor contable del bien, sin embargo, no necesariamente tendrá efecto tributario esa modificación del valor; consecuentemente, el valor tributario del bien diferiría del contable. Atendiendo al hecho que de conformidad con la NIC 12: Impuesto a las Ganancias, una diferencia temporal se produce, entre otras, por la disimilitud entre los valores contable y tributario de una partida de activo, deberá analizarse esta NIC, más aún cuando el mismo párrafo 42 de la NIC 16: Propiedades, Planta y Equipo requiere que los efectos de la revaluación sean tratados por la NIC 12. Así, en principio resulta importante establecer si se genera

alguna diferencia, respecto de la cual se deba contabilizar su efecto cuando se recupere 200el activo. En efecto, de conformidad con el párrafo 20 de la NIC 12, se señala que en aquellos casos que los activos se registren a su valor razonable o SE LES REVALUE, al efectuarse su medición posterior de acuerdo al modelo establecido por las NICs 16 y 38, el procedimiento a seguir dependerá de la forma como afecte la revaluación a la utilidad o pérdida tributaria tomando en cuenta que la forma como se recupere el bien en la generación de beneficios será distinto del monto deducible para fines tributarios. En principio, si analizamos el artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta se puede observar que el costo computable de los bienes puede ser: (i) costo de adquisición, (ii) costo de producción, (iii) costo de construcción, o (iv) valor de ingreso al patrimonio, se advierte que no se reconoce entre ellos al valor revaluado. A mayor abundamiento, el artículo 14º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece expresamente que la revaluación voluntaria no tiene efectos tributarios, de tal forma que no modifica el costo del bien ni la vida útil del mismo. Por ello, el literal l) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que constituye un gasto no deducible para determinar la renta imponible el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una reorganización 201o fuera de ellos. De ello, resulta claro que en la generalidad de los casos se producirá una diferencia entre el valor contable del activo revaluado y su base tributaria, que en el caso de incremento en el valor del mismo originará un PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 202203, basado en el hecho que el mayor valor al momento que se recupere (normalmente por su uso) dará lugar a montos gravables al determinar el resultado tributario toda vez que al no modificarse el costo para efectos tributarios deberá repararse la depreciación sobre dicho mayor valor (literal l) del artículo 44º de la LIR) o el costo correspondiente a dicho mayor valor.

Situaciones a presentarse Tipo de Diferencia

Partida que se genera

B.C. Activo > B.T. Activo Diferencia Gravable Pasivo Tributario Diferido (Revaluación positiva) B.C. Activo < B.T. Activo Diferencia Deducible Activo Tributario Diferido (Revaluación negativa)

5. Situaciones más recurrentes que originan Diferencias Temporales Rubros del Estado de situación financiera

Situaciones

Cuentas por cobrar comerciales

— Estimaciones incobrables que no cumplen los requisitos (Adición) — Castigos efectuados sin cumplir los requisitos (Adición)

Otras cuentas por cobrar

— Estimaciones incobrables que no cumplen con los requisitos (Adición) — Castigos efectuados sin cumplir los requisitos (Adición) — Diferencias de cambio relacionadas con estos bienes generadas hasta el 31.12.2012 (Adición / Deducción)(2)

Existencias

— Desvalorización de existencias (Adición).

Observaciones

Para su deducibilidad deben cumplir con lo dispuesto en el literal i) artículo 37° TUO LIR y literales f) y g) artículo 21° Reglamento TUO LIR.

Vigencia ultractiva del inciso e) del artículo 61° TUO LIR, en virtud a lo dispuesto Tercera Disposición Complementaria Transitoria del D. Leg. N° 1112. En virtud a lo dispuesto en el párrafo 9 y 28 de la NIC 2: Inventarios, debe efectuarse la comparación entre el importe en libros y el valor neto realizable (VNR). En caso el VNR resulte menor, se reconocerá la desvalorización. Para efectos tributarios, en virtud al literal f) artículo 44° TUO LIR no resulta aceptable, por lo cual debe adicionarse vía declaración jurada(3)

— Diferencias de cambio relacionadas con estos bienes generadas hasta el 31.12.2012 (Adición / Deducción)(4)

Vigencia ultractiva del inciso f) del artículo 61° TUO LIR, en virtud a lo dispuesto Tercera Disposición Complementaria Transitoria del D. Leg. N° 1112.

— Intereses financieros que se han imputado al costo del activo (Deducción)

En virtud a la NIC 23: Costos por préstamos, los intereses que se generen por activos aptos deben formar parte del costo. Para efectos tributarios, el artículo 20° TUO LIR dispone que los intereses deben excluirse del costo computable y deducirse siempre como gasto en el período de su devengo.

— Depreciación acelerada de bienes adquiridos en arrendamiento financiero (Deducción) — Depreciación contable de bienes adquiridos en arrendamiento financiero, realizada en función a la vida útil estimada (Adición — reversión de diferencia temporal).

Beneficio tributario que permite deducir la depreciación de acuerdo al tiempo del contrato. Dado que para fines contables, la depreciación se reconoce en función a lo dispuesto en la NIC 16: Propiedades, planta y equipo, la deducción debe efectuarse vía declaración jurada. Culminada la depreciación acelerada, deberá adicionarse la depreciación que se efectúe de acuerdo a la estimación realizada para fines contables.

— Depreciación contable mayor al porcentaje permitido (Adición) — Depreciación tributaria que fue adicionada en años anteriores (Deducción — reversión de diferencia temporal).

El literal b) artículo 22° Reglamento TUO LIR, establece porcentajes máximos de depreciación anuales. En caso el importe de la depreciación reconocida contablemente, exceda dicho porcentaje deberá efectuarse su adición vía declaración jurada. En los años siguientes, se efectuará la deducción de la depreciación reparada, en tanto el Impuesto a la Renta diferido se haya reflejado de acuerdo a la NIC 12.

— Deterioro de Activos (Adición)

En virtud a la NIC 36: Deterioro del Valor de los Activos, se debe reconocer una pérdida por deterioro cuando el importe en libros excede al importe recuperable. Dicha pérdida no resulta aceptable en virtud al literal f) artículo 44° TUO LIR, que regula que no resulta deducible las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite la Ley del Impuesto a la Renta.

— Revaluación voluntaria Reversión de la diferencia temporal vía Depreciación del mayor valor (Adición)

El incremento de valor por revaluación realizado en virtud a la NIC 16: Propiedades, planta y equipo; no tiene incidencia tributaria de acuerdo a lo regulado en el artículo 14° Reglamento TUO LIR. En virtud a ello, la depreciación que se efectúe sobre dicho mayor valor no es aceptable, según lo prescrito en el literal l) artículo 44° TUO LIR.

— Depreciación en defecto, en caso de edificaciones a las cuales se aplica para fines tributarios el porcentaje fijo de 5%. (Deducción) — Depreciación acelerada aplicable para edificaciones y construcciones (Deducción)

Artículo 39° TUO LIR y Ley N° 30264 (16.11.2014).

— Amortización de intangibles de duración ilimitada, que para efectos contables tienen vida útil finita (Adición)

El literal g) artículo 44° TUO LIR, establece que no resulta aceptable la amortización de activos intangibles de duración ilimitada.

— Valor del activo intangible de duración limitada en un solo ejercicio (Deducción). — Amortización contable de activos intangibles de duración limitada, que se dedujo para fines tributarios en un solo ejercicio (Adición).

El literal g) artículo 44° TUO LIR, permite la deducción del valor de los activos intangibles de duración limitada vía amortización o vía deducción en un solo ejercicio. En caso se opte por la deducción en un solo ejercicio, en los períodos siguientes se adicionará la amortización efectuada para fines contables.

Rentas de segunda, cuarta y quinta categoría

— Sumas no pagadas antes de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta (Adición)

Requisito establecido en los incisos l) y v) artículo 37° TUO LIR. En dicho supuesto se deducirán en el ejercicio en que se paguen, en virtud a la Cuadragésimo Octava disposición transitoria y final del TUO LIR.

Provisiones diversas

— Provisiones estimadas realizadas en virtud a la NIC 37: Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.

Dichas provisiones no resulta aceptable en virtud al literal f) artículo 44° TUO LIR, que regula que no resulta deducible las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite la Ley del Impuesto a la Renta.

Activos Fijos tangibles

Activos intangibles

6. Reconocimiento y medición del efecto tributario de la diferencia 6.1. Situaciones a considerar Acorde con el propósito de la NIC 12 de reconocer las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos, se pueden reconocer las siguientes situaciones: a) Activo por Impuesto Diferido: Representa las cantidades de Impuesto a la Renta a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:

(i) Las diferencias temporales deducibles (ii) La compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y (iii) La compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. b) Pasivo por Impuesto Diferido: Representa las cantidades de Impuesto a la Renta a pagar en periodos futuros, relacionados con las diferencias temporarias imponibles.

6.2 Reconocimiento No se registran en los libros las diferencias sino los efectos de las diferencias, esto es que se registren activos o pasivos tributarios diferidos. En este sentido lo que se reconoce en los libros es el importe que se dejará de pagar en los ejercicios futuros o el importe que se espera pagar en los ejercicios futuros. Condiciones para el reconocimiento de los efectos de las diferencias temporales son las siguientes: a) Los efectos de las Diferencias Temporales Imponibles o gravables, según el párrafo 15 de la NIC 12 deben reconocerse como un pasivo de naturaleza fiscal; salvo que hayan surgido por: (i) el reconocimiento inicial de una plusvalía o (ii) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

— No es de una combinación de negocios; y

— En el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida fiscal). b) Los efectos de las Diferencias Temporales Deducibles, acorde con lo dispuesto por el párrafo 24 de la NIC 12 sólo se podrán reconocer en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporales deducibles. Dicho de otro modo, sólo se reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos si es probable que pueda aplicar dichos beneficios fiscales futuros contra los impuestos que se generen en el futuro.

Es importante destacar que los Activos por Impuestos diferidos, no necesariamente están relacionados con las diferencias temporarias deducibles, dado que existen otras dos fuentes de activos tributarios diferidos tales como: — Pérdidas Tributarias que todavía no han sido objeto de deducción fiscal. — Créditos no utilizados de periodos anteriores. De conformidad con el párrafo 34 de la NIC 12 una empresa debe reconocer un activo por impuesto diferido, siempre que se pueda compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras contra las cuales cargar (imputar) esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.

Según el párrafo 27 de la NIC 12 la reversión de las diferencias temporales deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos futuros. Ello requiere que la entidad espere obtener beneficios futuros y existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente.

6.3. Reconocimiento de los efectos tributarios Para efectos de la contabilización de los efectos fiscales de las transacciones es fundamental determinar la manera como se contabilizaron dichas transacciones o hechos económicos porque se reconocerán de la misma forma. Así los efectos fiscales de transacciones que se reconocieron directamente en el patrimonio (como es el caso del mayor valor por revaluación) se llevarán directamente al patrimonio neto y los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo afectarán también los resultados. A manera de resumen del reconocimiento de los efectos se tiene lo siguiente:

6.4. Medición de Activos y Pasivos Diferidos El párrafo 47 de la NIC 12, refiere que: Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación.

El párrafo 51 de la NIC 12, refiere que: La medición de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera, al final del periodo sobre el que se informa, recuperar o liquidar el importe en libros de sus activos y pasivos.

Al respecto, cabe referir que mediante la Ley N° 30296, publicada el 31.12.2014 y vigente a partir del 01.01.2015, se modifica la tasa del Impuesto a la Renta aplicable a la renta neta de tercera categoría, estableciéndose una reducción gradual de acuerdo a lo siguiente: Ejercicios Gravables

Tasas

2015 - 2016

28%

2017 - 2018

27%

2019 en adelante

26%

En virtud a los párrafos citados, las empresas deberán medir sus activos y pasivos tributarios diferidos (saldos acumulados), considerando las nuevas tasas vigentes según el período en que el activo se realice o el pasivo se cancele. Así por ejemplo, si surgiera una diferencia temporal que se va a realizar recién en el período 2017 y en tanto proceda su reconocimiento, el activo o pasivo tributario diferido se deberá medir con la tasa del 27%.

6.5. Reconsideración y revisión del activo tributario diferido 6.5.1. Reconsideración del activo tributario diferido

El párrafo 37 de la NIC 12, precisa respecto al asunto del epígrafe los aspectos siguientes: • Al final del período sobre el que se informa, una entidad evaluará nuevamente los activos por impuesto diferido que no fueron reconocidos con anterioridad. • En ese momento la entidad procederá a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por impuestos diferidos.

Ejemplo: Una mejora en el nivel de ventas, puede hacer probable que la entidad genere ganancias fiscales en cuantía suficiente como para cumplir los criterios para reconocer un activo diferido. 6.5.2. Revisión del activo tributario diferido

En virtud, al párrafo 56 de la NIC 12, procede revisar anualmente el activo tributario diferido y de corresponder efectuar su reducción, tal como se menciona a continuación: • El importe en libros de un activo por impuesto diferido debe someterse a revisión al final de cada período sobre el que se informe y se reducirá en el caso en que se estime que no sea probable que se disponga de suficientes ganancias fiscales en el futuro, contra la cual aplicar la totalidad o parte del activo tributario diferido. • Esta reducción deberá ser objeto de reversión si se recuperan de nuevo las expectativas de obtener suficientes ganancias fiscales futuras.

7. Supuestos que originan el Activo Tributario Diferido De conformidad con el párrafo 27 de la NIC 12 sólo se procederá a reconocer un activo tributario diferido, si es PROBABLE que disponga de renta neta imponible futura contra las cuales aplicar, teniendo en cuenta también las diferencias temporales imponibles que pudiera tenerse.

Cuando se produzca la reversión, es decir, la recuperación de este tipo de partidas se genera la reducción en el pago de impuestos. Si bien el ATD (o PTD) se determinan en general por las diferencias entre los activos y pasivos, no necesariamente el producto de dicha diferencia por la alícuota del impuesto se debe reconocer pues pueden existir efectos reconocidos en el periodo anterior, en estas circunstancias deberá disminuirse el saldo inicial para determinar el efecto de la diferencia del periodo. 7.1. Pérdidas Tributarias En el caso, que la empresa tenga un historial de pérdidas recientes, habrá de reconsiderarse según el párrafo 31 de la NIC 12, las guías que se encuentran en los párrafos 35 y 36, por los cuales se señalan que los criterios a emplear para su reconocimiento son los mismos que los utilizados para reconocer activos tributarios diferidos surgidos de las diferencias temporales deducibles. A continuación presentamos en forma esquemática supuestos sobre la probabilidad de compensación de las Pérdidas Tributarias en los ejercicios futuros y que por ende implicaría el reconocimiento del activo tributario diferido. Ahora bien, para el caso bajo análisis resulta conveniente observar los sistemas de compensación de arrastre de pérdidas tributarias, de acuerdo a lo regulado en el artículo 50º del TUO de la LIR y que se ha desarrollado en la Quinta Parte de la presente obra.

7.2. Créditos tributarios Normalmente el Estado concede beneficios con el fin de propender al desarrollo de ciertas actividades, por el cual concede un crédito o rebaja del Impuesto a la Renta204en un porcentaje determinado por reinversión, tal como ocurre cuando se adquiere determinado bien depreciable o se emplea en la adquisición de bienes determinados.

Para el reconocimiento de un activo diferido se debe evaluar los supuestos referidos en el literal a), en tanto resulte procedente. 8. Presentación de las Partidas

Los activos y pasivos tributarios deben presentarse separadamente de los otros activos y pasivos (en una subclasificación independiente), incluso de los activos y pasivos tributarios corrientes; sin descuento alguno.

9. Tratamiento de la participación de los trabajadores Es pertinente mencionar que de acuerdo con una Interpretación del Comité de Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF), se ha dispuesto que la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) debe reconocerse únicamente en función a lo dispuesto en la NIC 19: Beneficios a los Empleados y no de acuerdo a la NIC 12: Impuesto a las Ganancias. Al respecto, el párrafo 21 de la NIC 19 regula que la PTU debe reconocerse como un gasto y no como un componente de la distribución de la Ganancia. Cabe referir que el Consejo Normativo de Contabilidad ha aprobado la Resolución Nº 046-2011-EF/94 (03.02.2011), precisando la aplicación de la NIC 19 Beneficios a los Empleados para el reconocimiento de las participaciones de los trabajadores. Dicha disposición resulta obligatoria a partir del ejercicio 2011 y opcional su aplicación para la presentación de los estados financieros del ejercicio 2010. En virtud a ello, las empresas ya no deberán reconocer una participación diferida.

Casos prácticos CASO PRÁCTICO Nº 1 ARRENDAMIENTO FINANCIERO Enunciado

La empresa VGRO S.A.C. celebró el 20 de diciembre 2014 un contrato de arrendamiento financiero con un banco respecto a un bien necesario para sus operaciones por un valor de S/. 121,200 (incluye opción de compra), con una duración de 3 años a partir del 01.01.2015 y una opción de compra a cancelar al final del contrato por un importe de S/. 1,200. Se ha estimado una vida útil respecto de dicho bien de 4 años, aplicándose para ello una tasa de depreciación correspondiente a 25% anual. La empresa decide para efectos tributarios depreciar en forma acelerada el activo en función a la cantidad de años que dure el contrato. Según contrato las cuotas a pagar se han determinado anualmente de acuerdo con la siguiente liquidación: CUADRO Nº 1 Pagos

Saldo

Interés

IGV

Total

Año 1

120,000

36,000

30,075 66,075

11,893.5

77,968.5

Año 2

89,925

26,976

39,099 66,075

11,893.5

77,968.5

Año 3

50,826

15,249

50,826 66,075

11,893.5

77,968.5 233,905.5

Sub-total

Amortización

78,225

Opción de compra Total

78,225

Cuotas

120,000

198,225

35,680.5

1,200

1,200

216

1,416

121,200

199,425

35,896.5

235,321.5

Se plantea como supuesto adicional el Resultado Financiero (utilidad) de los cinco últimos años

Año 1

Año 2 Año 3 Año 4

150,000 90,000 90,000 120,000 Se solicita determinar la Diferencia Temporal por la depreciación de los bienes bajo Arrendamiento Financiero y su respectivo registro contable, considerando que el bien ha sido recibido y utilizado a partir del 03 de enero de 2015 y para efectos prácticos plantearemos que es la única diferencia que se produce entre el resultado contable y el resultado tributario. Además tiene 15 trabajadores por ende no está obligada a distribuir utilidades a los trabajadores. Solución 1. Registro contable a efectuar por el contrato de arrendamiento financiero en el primer año (2015) REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO 32

DEFINICIÓN

DEBE 121,200.00

ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO

322

Inmuebles, maquinaria y equipo

3223

Maquinarias y equipos de explotación

37

78,225.00

ACTIVO DIFERIDO

373

Intereses diferidos

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

4011

Impuesto general a las ventas

40115

IGV por aplicar

235,321.50

OBLIGACIONES FINANCIERAS

452

Contratos de arrendamiento financiero 143,016.00

455

Costos de financiación por pagar 92,305.50

4552

Contratos de arrendamiento financiero

03/01/2015 Por el reconocimiento del activo adquirido bajo Arrendamiento Financiero.

45

35,896.50

Gobierno central

45

CÓDIGO

HABER

DEFINICIÓN OBLIGACIONES FINANCIERAS

452

Contratos de arrendamiento financiero 35,488.50

455

Costos de financiación por pagar 42,840.00

DEBE

HABER 77,968.50

4552 Contratos de arrendamiento financiero 10

77,968.50

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

x/x Por el pago de las cuotas correspondientes a los meses de enero a diciembre 2015

CÓDIGO

DEFINICIÓN

67

DEBE

GASTOS FINANCIEROS

673

HABER

36,000.00

Intereses por préstamos y otras obligaciones 6732 Contratos de arrendamiento financiero

37

ACTIVO DIFERIDO

373

36,000.00

Intereses diferidos

x/x Por los intereses devengados de enero a diciembre 2015.

CÓDIGO 40 401

DEFINICIÓN

DEBE

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

11,893.50

HABER

Gobierno central 4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV — cuenta propia

40

11,893.50

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno central 4011

Impuesto general a las ventas

40115

IGV por aplicar

x/x Por el crédito fiscal utilizado durante el año 2015

2. Cálculo de la Depreciación para efectos contables y tributarios 2.1. Depreciación contable en función a la vida útil Depreciación contable

Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

Maquinaria

121,200

121,200

121,200

121,200

Depreciación anual

30,300

30,300

30,300

30,300

Depreciación acumulada

30,300

60,600

90,900

121,200

REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO 68

DEFINICIÓN VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES

681

DEBE

HABER

30,300.00

Depreciación

6813

Depreciación de activos adquiridos en arrendamiento financiero — Inmuebles, maquinaria y equipo

68132

Maquinaria y equipos de explotación

39

DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTOSACUMULADOS

391

Depreciación acumulada

3912

Activos adquiridos en arrendamiento financiero

39123

Inmuebles, maquinaria y equipo — Maquinarias y equipos de explotación

x/x Por la depreciación del período de enero a diciembre 2015

30,300.00

2.2. Depreciación en función a los años del contrato (Escudo Fiscal)

Depreciación tributaria

Año 1

Año 2

Año 3

Maquinaria

121,200 121,200 121,200

Depreciación anual

40,400

40,400

40,400

Depreciación acumulada 40,400

80,800

121,200

3. Diferencias Temporales

Base contable

Base tributaria

En aplicación de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo, este bien debe ser depreciado en función al tiempo que se espera usar (vida útil).

De conformidad con el artículo 6° de la Ley N° 27394, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran como activo fijo del arrendatario y se registran de acuerdo a las Normas internacionales de Contabilidad. En este sentido, se deprecian bajo los parámetros normales (porcentajes máximos), salvo que se opte por un Régimen Excepcional considerando como depreciación aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna ciertos requisitos.

Años

Base contable

Base tributaria

Diferencia acumulada

Diferencia anterior

Diferencia del ejercicio

Tipo

Registro

2015

90,900.0

80,800.0

10,100.0

0.0

10,100.0

Gravable

Pasivo tributario diferido

2016

60,600.0

40,400.0

20,200.0

-10,100.0

10,100.0

Gravable

Pasivo tributario diferido

2017

30,300.0

0.0

30,300.0

-20,200.0

10,100.0

Gravable

2018

0.0

0.0

0.0

-30,300.0

-30,300.0

Pasivo tributario diferido Reversión

Como observamos la base contable (valor neto en libros) para el año 2015 resulta ser S/. 90,900 (S/. 121,200.00 — 30,300) y la base tributaria asciende a S/. 80,800 (monto deducible para efectos tributarios). Dado que la base contable es mayor que la base tributaria, se genera una diferencia temporal gravable, es decir, que cuando se revierta dichas diferencias se tendrá montos gravables en períodos futuros y se tendrá que pagar un mayor impuesto a la renta, debiéndose por tanto, registrar como un pasivo tributario diferido. 4. Determinación del efecto Impuesto a la Renta diferido

Años Diferencia del ejercicio Impuesto a la Renta (27%) 2015 10,100.00

2,727.00

2016 10,100.00

2,727.00

2017 10,100.00

2,727.00

2018 -30,300.00

-8,181.00

Dado que la reversión se producirá en el ejercicio 2018, el pasivo tributario diferido debe reflejarse con la tasa aprobada que estará vigente en dicho ejercicio y que corresponde a 27%. 5. Cálculo del Impuesto a la Renta en cada ejercicio

Para fines didácticos consideraremos como única diferencia, a la que corresponde a la Depreciación Acelerada por Arrendamiento Financiero. Concepto

2015

2016

2017

2018

Resultado financiero

150,000.00

90,000.00

90,000.00

120,000.00

Deducción x depreciación acelerada

-10,100.00

-10,100.00

-10,100.00

30,300.00

Renta Neta

139,900.00

79,900.00

79,900.00

150,300.00

Impuesto a la Renta

39,172.00

22,372.00

21,573.00

40,581.00

6. Asientos contables — Ejercicio 2015 REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO

DEFINICIÓN

89

DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICO

88

IMPUESTO A LA RENTA

DEBE

HABER

41,899.00

41,899.00

x/x Por la determinación del Impuesto a la Rentadel período.

CÓDIGO

DEFINICIÓN

88

IMPUESTO A LA RENTA

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

HABER

41,899.00

39,172.00

Gobierno central

401

49

DEBE

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de tercera categoría

PASIVO DIFERIDO

2,727.00

Impuesto a la Renta diferido

491

4912

Impuesto a la Renta diferido — Resultados

12/15 Por el reconocimiento del pasivo por Impuesto a la Renta y el efecto de las diferencias temporales.

Similares asientos se efectuarían en los ejercicios 2016 y 2017. — Ejercicio 2018

En el ejercicio 2018 se produce la reversión de la Diferencia Temporal y por ende los asientos a efectuar serían los siguientes: REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO

DEFINICIÓN

89

DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO

88

IMPUESTO A LA RENTA

DEBE

HABER

32,400.00 32,400.00

x/x Por la determinación del Impuesto a la Renta del período

CÓDIGO

DEFINICIÓN

88

IMPUESTO A LA RENTA

49

PASIVO DIFERIDO

491

DEBE

HABER

32,400.00 8,181.00

Impuesto a la Renta diferido 4912

Impuesto a la Renta diferido — Resultados

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

40,581.00

Gobierno central 4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de tercera categoría 12/2017 Por el reconocimiento del impuesto calculado del período y el efecto de las diferencias temporales.

CASO PRÁCTICO Nº 2 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA ANUAL Y RECONOCIMIENTO DEL IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO Enunciado

La empresa VERY HUNGRY S.A., empresa comercial, tiene como utilidad contable del ejercicio 2015 el monto de S/. 350,000. Acorde con el análisis realizado por el departamento de contabilidad de las cuentas tanto del Estado de Situación Financiera como del Estado de Resultado del período y otro resultado integral, se han efectuado las siguientes observaciones con su correspondiente base legal y calificación de diferencia para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015. Datos adicionales: Se sabe que la empresa cuenta con 19 trabajadores, por lo cual no corresponde otorgar Participación de los trabajadores en las Utilidades. 1. Determinación de la Renta Neta del ejercicio 2015 Base legal TUO LIR Detalle

Utilidad contable

S/.

Diferencias Inc.

Art

Párrafo

350,000.00

ADICIONES

Gastos de vehículos

24,000.00

w)

37°

Permanente

Gastos de movilidad otorgado a los trabajadores

2,500.00

a.1)

37°

Permanente

Gastos de viáticos por viajes al exterior

3,900.00

r)

37°

Permanente

Gastos sustentados con boletas de ventas y tickets

32,000.00

Estimación para cuentas de cobranza dudosa con una empresa vinculada

10,000.00

i)

37°

Permanente

Pérdida de un activo fijo cubierta por el seguro

11,100.00

d)

37°

Permanente

Intereses por deuda contraída con una empresa vinculada

32,300.00

a)

37°

Permanente

Desvalorización de existencias

20,000.00

f)

44°

Temporal

Vacaciones correspondientes al ejercicio 2015 no pagados al vencimiento de la Declaración Jurada Anual

6,150.00

v)

37°

Temporal

TOTAL ADICIONES

141,950.00

37°

penúltimo párrafo

Permanente

DEDUCCIONES

Indemnización por pérdida

-20,600.00

b)

3°

Permanente

Vacaciones del ejercicio 2014 pagadas en el ejercicio 2015

-5,330.00

v)

37°

Reversión de Diferencia Temporal

TOTAL DEDUCCIONES

-25,930.00

Base legal TUO LIR Detalle

S/.

Diferencias Inc.

RENTA NETA DEL EJERCICIO

Art

Párrafo

466,020.00

2. Gasto por Impuesto a la Renta

Utilidad contable

350,000.00

(+) Adiciones permanentes

115,800.00

(-) Deducciones permanentes

-20,600.00

Base de cálculo de gasto por Impuesto a la Renta

445,200.00

Impuesto a la Renta (28%)

124,656.00

3. Determinación del Impuesto a la Renta

Renta neta del ejercicio 466,020.00 Impuesto a la Renta (28%) 130,485.60 4. Aplicación de la NIC 12: Impuesto a las Ganancias

La empresa considera que las diferencias temporales se revertirán en el ejercicio 2016, razón por la cual se aplica la tasa del 28%. BASE CONCEPTO Contable

Diferencia

Tipo

Impuesto a la Renta (28%)

Tributaria

Mercaderías (20)

215000

215000

Desvalorización de existencias (29)

-20000

0

195000

215000

-20000

Deducible

-5600.00

-6,150.00

0

-6150

Deducible

-1722.00

Vacaciones por pagar (41)

-7322.00

TOTAL

5. Reversión de la diferencia temporal del año anterior

La diferencia temporal generada en el año 2014, se revierte en el presente ejercicio dado que se ha efectuado la cancelación respectiva a los trabajadores. Cabe indicar que en el año anterior, el Impuesto a la Renta diferido se reconoció con la tasa del 28%, considerando que es la vigente para el año en que se produciría la reversión.

CONCEPTO

Diferencia Impuesto a la Renta (28%)

Vacaciones del año 2014 pagadas en el ejercicio 2015 5,330.00

1,492.40

Total

1,492.40

5,330.00

6. Registro contable REGISTRO CONTABLE

CÓDIGO 88

DEFINICIÓN IMPUESTO A LA RENTA

881

DEBE

HABER

124,656.00

Impuesto a la Renta corriente

37

ACTIVO DIFERIDO

7,322.00

Impuesto a la Renta diferido

371

3712

40

Impuesto a la Renta diferido — Resultados

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

130,485.60

Gobierno central

4017

Impuesto a la Renta

40171 Renta de tercera categoría

37

ACTIVO DIFERIDO

371

Impuesto a la Renta diferido

3712

Impuesto a la Renta diferido — Resultados

12/2015 Por el reconocimiento del impuesto calculado del período y el efecto de las diferencias temporales.

 

1,492.40

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Caso Práctico Integral

Caso Práctico Integral Empresa comercial

I. INFORMACIÓN La empresa comercial DEZA S.A.C, con RUC N° 20100528268 dedicada a la comercialización de productos plasticos, muestra la siguiente información para efectos de determinar la Renta Neta del ejercicio 2015 y el impuesto a la Renta respectivo: Operación N° 1 GASTOS POR PRIMAS DE SEGURO

La empresa ha suscrito un contrato a partir del 01 de marzo de 2015, de un seguro contra robos para su flota de vehículos (vehículos de propiedad de la empresa y 2 vehículos alquilados por uno los socios de la misma) utilizados en el desarrollo de sus actividades propias del negocio. El pago anual de la prima asciende a S/ 59,000 por todos los vehículos. Operación N° 2 PERDIDAS EXTRAORDINARIAS

En el mes de diciembre de 2015, la empresa adicionalmente a la venta de mercaderías prestó servicios de transporte para el traslado de mercadería valorizada en S/. 100,000 Soles desde su sede de producción a uno de sus establecimientos anexos ubicado en la ciudad de Chiclayo. Durante el trayecto, el chofer de la unidad de transporte fue interceptado por maleantes quienes sustrajeron la mercadería valorizada en 100,000 Soles. Ante dicha situación la empresa convino con su cliente en resarcir el daño otorgándole una indemnización por la pérdida, equivalente al valor siniestrado. Se sabe que la empresa "ELYON IMPORTADORES SRL" (cliente) destinará el dinero únicamente a reponer la mercadería por el mismo valor que su costo de adquisición. Operación N° 3 GASTOS POR ARRENDAMIENTO DE PREDIOS

Durante el ejercicio 2015 (01 de enero al 31 de diciembre de 2015), la empresa ha tomado en arriendo un inmueble ubicado en el distrito de San Isidro cuyo propietario es una persona natural no generadora de renta empresarial con la finalidad de utilizarlo como oficina administrativa. El importe pagado por dicho concepto asciende a S/ 12,500 Soles mensuales, quedando sustentado con los recibos de arrendamiento proporcionados por el arrendador. Asimismo, de acuerdo al contrato suscrito, la mencionada empresa asumió los gastos por los servicios públicos de agua y teléfono por el importe de S/. 1,340, el importe total por los gastos de servicios públicos por los períodos de enero a diciembre del 2015 es de S/. 16,080, sin embargo la empresa recién se ha percatado que las firmas que figuran en el mencionado acuerdo no fueron legalizadas en su debido momento. Operación N° 4 PAGO POR REGALÍAS Durante el ejercicio 2015, la empresa ha adquirido al Señor James Wiggs, ingeniero de sistemas estadounidense no domiciliado, a través de un contrato de cesión de derechos, el uso de un software especial. La contraprestación pactada es de S/ 85,000 Soles, cuyo pago se efectuará en el mes de febrero de 2016. En el caso planteado, la empresa desea saber si dicho gasto es deducible para efectos del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2015, toda vez que la empresa no le ha pagado efectivamente al sujeto no domiciliado habiendo únicamente contabilizado dicho gasto en el mes de diciembre de dicho ejercicio. Asimismo, requiere saber que documentos podrán sustentar la operación realizada. Operación N° 5 VALOR DE MERCADO DE REMUNERACIONES

La Sra. Victoria Castañeda Noriega, Gerente de la empresa, nos señala que en la mencionada empresa laboran las siguientes personas: Nombres y Apellidos

Cargo en la empresa

Grado de vinculación con la empresa

Remuneración mensual

Marco Florez Yáñez

Gerente General

No vinculado

S/ 15,000

Jesús Alba Rimachi

Gerente Financiero

Accionista, con el 50% de participación en el capital de la empresa

S/ 12,000

Victoria Castañeda Noriega

Gerente de Comercial

Accionista, con una participación del 50% del referido capital

S/ 10,000

Eduardo Castro Bendezú

Administrador

No vinculado

S/. 3,000

Considerando este organigrama, se consulta lo siguiente: • Para la determinación del valor de mercado de remuneraciones, ¿procede considerar como trabajador referente a uno de los accionistas si se tiene en consideración que no existe vínculo familiar entre ambos? • ¿Cómo se deberá determinar el valor de mercado de remuneraciones para el gerente financiero y el gerente general? • De existir un exceso en dicho valor, ¿constituye retención de quinta categoría en exceso? Operación N° 6 GASTOS DE SALUD DE TRABAJADORES

El gerente de la empresa nos manifiesta que ha celebrado un convenio a partir del mes de octubre 2015, con todos los trabajadores por el cual se contratará un seguro a través de una Entidad prestadora de Servicios (EPS) en favor de los mismos, asumiendo la empresa el 50% del costo, y la diferencia cada trabajador afiliado. Al respecto, se sabe que el importe total pagado por la empresa de octubre a diciembre del 2015, por EPS de los trabajadores asciende a S/. 9,810. Operación N° 7 GASTOS RECREATIVOS

En el mes de diciembre, la empresa organizó una cena para los trabajadores con motivo de festejar las fiestas navideñas. Dicho gasto ascendió a S/. 20,300.00 más IGV. El asiento por dicha operación sería el siguiente:

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

62

DENOMINACIÓN

DEBE

(*)

625

HABER

20,300.00

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

Atención al personal

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

3,654.00

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta Propia

42

23,954.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago 4212

Emitidas

x/x Por la cena para los trabajadores por motivo de las fiestas navideñas.

(*) El destino del gasto se efectuará en función al área a la cual pertenecen los trabajadores. CÓDIGO 42

DENOMINACIÓN

DEBE 23,954.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago 4212

10

Emitidas

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104

23,954.00

Cuentas corrientes en instituciones financiersa 1041

Cuentas corrientes operativas

x/x Por la cancelación de la factura.

Los ingresos netos del ejercicio ascienden a S/. 5 750,300.00 y se sabe que la empresa no ha realizado otros gastos recreativos durante el ejercicio. Operación N° 8 REMUNERACIÓN AL DIRECTORIO

En el mes de mayo 2015 de acuerdo a lo establecido en Actas de la Junta General Ordinaria de Accionistas, se realiza la retribución al Directorio, por las sesiones efectuadas en el período 2015, tal como a continuación se muestra: DIRECTORES

S/.

Antonio Ampuero

18,000.00

Benjamin Zavala

18,000.00

Bruno Mendiola

18,000.00

Total

54,000.00

El asiento efectuado ha sido el siguiente: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 62

DENOMINACIÓN

DEBE 54,000.00

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 628

Retribuciones al Directorio

CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES

44 442

Directores

4421

Dietas

x/x Por las dietas del directorio.

CÓDIGO 94

HABER

DENOMINACIÓN GASTOS DE ADMINISTRACIÓN (Código Propuesto)

DEBE

HABER 54,000.00

54,000.00

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

79

54,000.00

x/x Por el destino de la cuenta 62.

Operación N° 9 GASTOS DE REPRESENTACIÓN

Con motivo de las fiestas navideñas la empresa adquirió en el mes de setiembre 50 botellas de vino, para ser obsequiadas a sus mejores clientes del año, el monto total de la factura asciende a S/. 5,000.00 (incluye IGV). Además se sabe que los ingresos netos ascienden a S/. 4 745,500.00. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

60

DEBE HABER

COMPRAS 603

4,237.28

Materiales auxiliares, suministros y repuestos

6032

Suministros

40

762.72

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401

Gobierno Central 4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

5,000.00

Facturas, boletas y otros comprolbantes de pago 4212

Emitidas x/x Por la adquisición de las botellas de vino.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN MATERIAS AUXILIARES, REPUESTOS

25 252 61

SUMINISTROS

DEBE Y

HABER

4,237.28

Suministros VARIACIÓN DE EXISTENCIAS

613

4,237.28

Materiales auxiliares, suministros y repuestos x/10 Por el ingreso de las botellas de vino.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

63

DEBE

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 637

HABER

4,237.28

Publicidad, publicaciones, relaicones públicas

6373 25

Relaciones públicas

MATERIAS AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 252

4,237.28

Suministros x/11 Por la entrega de las botellas de vino a los clientes.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

95

GASTOS DE VENTAS (Código Propuesto)

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS x/11 Por el destino de la cuenta 63.

HABE R

DEBE 4,237.28

4,237.28

Por el IGV que se origina por el retiro de bienes la empresa deberá reconocer como gasto el impuesto que se genera por el mismo, tal como a continuación se muestra: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 64

DENOMINACIÓN

DEBE HABER

GASTOS POR TRIBUTOS 641

762.72

Gobierno Central

6411 40

Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401

762.72

Gobierno Central 4011

Impuesto General a las Ventas

x/x Por el IGV que se origina por la transferencia a título gratuito.

No se han realizado otros gastos de representación durante el ejercicio 2015. Operación N° 10 VIÁTICOS EN EL EXTERIOR

La empresa realiza operaciones de exportación hacia Argentina, por lo que existe la necesidad que el gerente comercial se traslade a dicho país para concretar acuerdos comerciales con posibles clientes. El viaje fue realizado durante el período comprendido entre el 02.11.2015 y el 06.11.2015. Para tal efecto a fin de terminar la deducibilidad de los gastos incurridos por motivo de este viaje, la empresa ha proporcionado los datos siguientes: — Boletos de transporte áereo por el importe de US$ 790 — Persona autorizada: Victoria Castañeda Noriega — Día de partida : 02.11.2015 — Día de regreso: 06.11.2015 — Gastos de alojamiento: US$ 3,000 = S/. 10,200.00 El importe total por los gastos de alimentación y movilidad sin sustento ascienden a US$ 1,000, equivalente en soles según el siguiente detalle: Concepto/días 02.11.2014 03.11.2014 04.11.2014 05.11.2014 06.11.2014 Resumen Alimentación

500.00

480.00

520.00

450.00

550.00

2,500.00

Movilidad

150.00

150.00

200.00

190.00

210.00

900.00

Total S/.

650.00

630.00

720.00

640.00

760.00

3,400.00

Operación N° 11 VIÁTICOS EN EL INTERIOR DEL PAÍS

A fin de poder reunirse con posibles clientes en la ciudad de Arequipa, se decidió que el Sr. Ricardo Montejo Pineda, funcionario de la empresa realice un viaje a dicha ciudad desde el 16 al 23 de noviembre 2015. La realización del viaje se sustenta en los boletos de transporte aéreo adquiridos por la empresa ascendente a S/. 1,240. Asimismo, la empresa le hizo entrega de S/. 5,000 con cargo a rendir cuenta, para cubrir los gastos de estadía en dicha ciudad. De acuerdo a la documentación presentada y la rendición de cuentas del trabajador, se efectuaron los siguientes gastos: Valor — Gastos de hospedaje

S/. 1,440.00

— Alimentación (sustentada con factura)

S/. 1,050.00

— Movilidad con sustento (factura de taxi) S/.

320.00

— Otros gastos sustentados con factura

S/.

750.00

— Otros gastos sin sustento

S/.

220.00

Total de gastos efectuados

S/. 3,780.00

Por la entrega sujeta a rendición de cuenta

El monto entregado al personal no es un beneficio (por lo tanto no califica como mayor retribución) sino constituye una condición o elemento necesario para que efectúe sus labores en un lugar distinto al que desarrolla sus funciones. Por consiguiente, el registro contable que se debe realizar por dicha operación será el siguiente: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

DEBE

HABER

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 5,000.00

14 141

Personal 1413

Entregas a rendir cuentas

14133 Funcionarios 10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

5,000.00

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041

Cuentas corrientes operativas x/x Por la entrega del dinero a rendir al Sr. Ricardo Montejo.

Por la rendición de los gastos

Al retorno del viaje el trabajador deberá efectuar una liquidación donde informará el destino de los fondos entregados. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 63

DENOMINACIÓN

DEBE 3,560.00

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631

HABER

Transporte, correos y gastos de viaje 6313

Alojamiento 1,440.00

6314

Alimentación 1,050.00

6315

Otros gastos de viaje

63151

Movilidad 320.00

63152 Otros-sustentados 750.00 40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401

583.20

(*)

Gobierno Central 4011 40111

42

Impuesto General a las Ventas IGV - Cuenta propia

4,143.20

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212

Emitidas x/x Por el registro de gastos de viaje del funcionario.

(*) 1,440 + 1050 + 750 x 18%. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 10

DENOMINACIÓN EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

101

DEBE

HABER

636.80

Caja

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

63

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 631

4,143.20

220.00

Transporte, correos y gastos de viaje financieras 6315

Otros gastos de viaje

63159 Otros - sin sustento 14

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 141

Personal 1413

Entregas a rendir cuenta

5,000.00

14133 Funcionarios x/x Por la rendición de gastos por viáticos y devolución de la diferencia.

Operación N° 12 GASTOS NO SUSTENTADOS CON COMPROBANTES DE PAGO

La empresa en distintos meses del año adquirió útiles de oficina, limpieza y otros gastos propios de las actividades diarias de la empresa cuyo valor total al cierre del ejercicio asciende a S/. 1,950.00; sin embargo, no le entregaron comprobante de pago, sólo cuenta con el voucher de caja correspondiente. Esta operación ha sido reconocida en los libros de la empresa como sigue: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

65

OTROS GASTOS DE GESTIÓN

656

Suministros

659

Otros gastos de gestión

42

(*)

DEBE HABER 1,950.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

1,950.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago 4211

No emitidas

x/x Por la adquisición de los útiles de oficina, limpieza y otros

(*) El destino del gasto, se efectuará en función al área en las que se vayan utilizando los bienes. CÓDIGO

DENOMINACIÓN

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

DEBE HABER 1,950.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago 4211

10

No emitidas

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104

1,950.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041

Cuentas corrientes operativas

x/x Por la cancelación de la obligación.

Operación N° 13 VACACIONES

Vacaciones correspondientes al ejercicio 2015 no pagados al vencimiento de la Declaración Jurada Anual por S/. 2,900.00. Además la empresa en el ejercicio 2015, pagó vacaciones del ejercicio 2014 después de la presentación de la declaración jurada Anual por S/. 2,500.00. Operación N° 14 SEGURO DE VIDA PARA EL GERENTE GENERAL

Durante el año se desembolso la cantidad de S/. 3,000.00 por concepto de seguro de vida del Gerente General, distinto al seguro de vida ley. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 62

626

DENOMINACIÓN

DEBE

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

3,000.00

HABER

Gerentes

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

3,000.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago 4212

Emitidas

x/x Por el seguro de vida pagado al gerente general.

CÓDIGO 94

DENOMINACIÓN GASTOS DE ADMINISTRACIÓN (Código Propuesto)

DEBE 3,000.00

HABER

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

3,000.00

x/x Por el destino de la cuenta 62.

Operación N° 15 SANCIONES ADMINISTRATIVAS FISCALES

La empresa incurrió en una infracción tributaria, la cual ascendió a un total de S/. 1,200.00, correspondiendo S/. 1,120.00 por multa y la diferencia por intereses de la multa. Por la misma se efectuó el siguiente asiento: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

DEBE HABER

OTROS GASTOS DE GESTIÓN

65

659

1,200.00

Otros gastos de gestión 6592

Sanciones administrativas

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40 409

1,200.00

Otros costos administrativos e intereses x/x Por la multa y sus respectivos intereses.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

DEBE

94

GASTOS DE ADMINISTRACIÓN (Código Propuesto)

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

HABER 1,200.00

1,200.00

x/x Por el destino de la cuenta 65.

Operación N° 16 GASTOS SUSTENTADOS CON BOLETAS DE VENTA

Durante el año la empresa realizó compras con boletas de ventas, tal como sigue: Boletas de Venta

S/.

Emitidos por sujetos del Nuevo RUS

6,700.00

Emitidos por sujetos del Régimen General

3,400.00

Nota: El total de adquisiciones según registro de compras ascienden a S/. 1 320,000.00.

A modo didáctico se muestran los cargos y abonos efectuados de manera resumida en el periodo: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

63

639 65

42

6,700.00

Otros servicios prestados por terceros OTROS GASTOS DE GESTIÓN

659

DEBE HABER

3,400.00

Otros gastos de gestión CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago

4212

Emitidas

10,100.00

x/x Por el registro de las boletas.

Operación N° 17 GASTOS DE VEHÍCULOS

La empresa es propietaria de 3 vehículos pertenecientes a las categorías A2 y A3 y A4, requiere conocer cuál es el tratamiento aplicable para el ejercicio 2015, respecto a la deducibilidad de los gastos para efectos del Impuesto a la Renta, sabiendo que hasta el ejercicio 2014 tiene identificado 3 tres vehículos los mismos que están destinados a las actividades de dirección y representación, no obstante señala que de acuerdo al nivel de sus ingresos le corresponde considerar 5 vehículos admitidos. En ese contexto pregunta si es posible considerar los gastos de un vehículo adquirido en el mes de octubre 2015 de la categoría B1.3 y uno adquirido en el 2013 de la categoría B1.4 destinados también a dichas actividades.

Los gastos incurridos en la totalidad de vehículos son los siguientes: N° Placa de rodaje

Vehículo

Condición

Situación

Categoría Valor en libros Gastos de funcionamiento anuales Depreciación del ejercicio 2015

1

PGH 546

HYUNDAY ELANTRA

Propio

Identificado

A2

45,200.00

12,600.00

2

AOC 102

TOYOTA COROLLA

Propio

Identificado

A3

52,300.00

15,300.00

8,718.41

3

WRC 289

NISSAN SENTRA

Propio

Identifi cado

A4

58,250.00

9,500.00

9,710.28

4

NEX 879

CAMIONETA 4 X 2 SUZUKI Propio

Por identificar

B1.3

84,360.00

10,800.00

3,515.71

5

FRD 874

CAMIONETA JF CRUZE

No identificado

B1.4

115,630.00

11,950.00

19,275.52

60,150.00

48,754.76

Propio

Total

7,534.84

1. Depreciación de los vehículos Como se puede observar el porcentaje aplicado a los vehículos identificados en función a la vida útil de estos es de 16.67% por lo tanto no excede el porcentaje máximo admitido (20%) y por consiguiente el importe de la depreciación contabilizada es menor por lo que no procede efectuar reparo alguno, siendo deducible el importe de S/. 29,479.24, excepto el del vehículo de la categoría B1.4 dado a partir del ejercicio 2013, no se admiten los vehículos cuyo valor de adquisición supera las 30 UIT, en cuyo caso el importe total de la depreciación (S/. 19,275.52) de dicho vehículo resulta reparable. 2. Gastos incurridos en vehículos no identificados Considerando la información proporcionada, debemos señalar que a partir del ejercicio 2013 los gastos incurridos en los vehículos cuyo valor de adquisición supera las 30 UIT, no serán deducibles para efectos de determinar la renta neta de Tercer Categoría tal es el caso del vehículo de la categoría B1.4. 3. Deducibilidad de los gastos incurridos en vehículos identificados En el caso planteado, se tiene identificado tres vehículos hasta el ejercicio 2014, no obstante de acuerdo a lo dispuesto en la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo Nº 258-2012-EF, el contribuyente tiene la opción de incluir un vehículo de las categorías B1.3 o B1.4 a fin de completar el número de vehículos permitidos de acuerdo a su nivel de ingresos, en este caso podrá incluir el vehículo de la categoría B1.3, a efectos que respecto de ellos, se determine el importe deducible por concepto de gastos incurridos para efectos del Impuesto a la Renta. Para este supuesto debemos considerar lo dispuesto en el numeral 5 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se establece el límite con relación a los gastos incurridos en los vehículos comprendidos en la tabla, por concepto de retribución por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento, a fin de evitar que indebidamente se incluyan gastos que correspondan a los otros vehículos no comprendidos en la tabla. Debe señalarse que en este límite 3 no se incluye la depreciación, puesto que la misma tiene un máximo aceptado en función al porcentaje fi jado en el inciso b) del artículo 22° del Reglamento. El límite 3 antes referido para efectos del Impuesto a la Renta se calcula al final del ejercicio, se determina en función al siguiente procedimiento: a. Porcentaje que representan los vehículos identificados Número de vehículos identificados ————————————————————————————————— x 100

Número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa 4 Porcentaje = ———— x 100 5 Porcentaje = 80% b. Aplicación del porcentaje obtenido En el presente caso, a efectos, de establecer el límite máximo deducible por concepto de gastos de funcionamiento incurridos en los vehículos con derecho a deducción (vehículo B1.3), se debe aplicar el porcentaje antes obtenido al total de gastos incurridos en el ejercicio con derecho a deducción en la totalidad de vehículos. En consecuencia, el importe anual de gastos incurridos sería el siguiente: Gastos de funcionamiento : S/. 60,150.00 Límite 3: 60,150 x 80% S/. 48,120.00 c. Comparación del límite obtenido con el total de gastos incurridos en los vehículos admitidos Respecto de los vehículos con derecho a deducción se ha incurrido en el ejercicio por concepto de gastos de funcionamiento, la suma ascendente a S/. 48,200. En consecuencia, se procede a determinar el importe de los gastos no deducibles. — Gastos incurridos S/. 48,200.00 HYUNDAI ELANTRA 12,600.00 TOYOTA COROLLA 15,300.00 NISSAN SENTRA 9,500.00 CAMIONETA 4 X 2 SUZUKI 10,800.00

— Límite máximo deducible (Límite 3) 48,120.00

Importe no deducible 80.00 d. Resumen de conceptos reparables — Depreciación de vehículo B1.4 19,275.52 — Gastos de funcionamiento vehículo B1.4 11,950.00 — Importe no deducible de vehiculos identificados 80.00

Total gasto reparable S/. 31,305.52 REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

63

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS DE TERCEROS

634

DEBE

HABER

60,150.00

Mantenimiento y reparación 6343 Inmueble, maquinaria y equipo

42

60,150.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212

Emitidas x/x Por los gastos de vehículos.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

DEBE

94

GASTOS DE ADMINISTRACIÓ

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

HABER

60,150.00

60,150.00

x/x Por el destino de la cuenta 63.

Operación N° 18 GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES

Durante el mes de enero 2015 se han contabilizado gastos que corresponden a ejercicios anteriores (correspondiente al ejercicio 2014) por un monto total de S/. 20,300.00, que si fueron conocidos por el contribuyente en el referido ejercicio 2014 y que fuera registrado tal como se muestra: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 59

DENOMINACIÓN RESULTADOS ACUMULADOS

592

DEBE

HABER

20,300.00

Pérdidas acumuladas 5922

42

Gastos de años anteriores

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

20,300.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago 4212

Emitidas

x/x Por los gastos de ejercicios anteriores.

Operación N° 19 DIFERENCIA DE CAMBIO

En el mes de diciembre la empresa compró suministros que utilizarán como repuestos para la prestación de servicios de reparación, existiendo un saldo por pagar al proveedor, al 31 de diciembre, originándose una ganancia por diferencia de cambio por el monto de S/. 1,800.00. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 42

DENOMINACIÓN CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Emitidas

INGRESOS FINANCIEROS 776

Diferencia en cambio x/x Por la ganancia por diferencia de cambio.

Operación N° 20 CAPACITACIÓN

1,800.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago

4212 77

DEBE HABER

1,800.00

En el mes de mayo la empresa envió a 3 de sus ingenieros a un seminario de capacitación técnica cuyo importe asciende a S/. 15,000.00 (incluido IGV). Mediante el cual la empresa asumió la totalidad de dicho curso. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

62

DEBE HABER

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 624

12,711.86

Capacitación TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40 401

2,288.14

Gobierno Central 4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421

15,000.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago 4212

Emitidas

x/x Por la capacitación de los ingenieros.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

DEBE

90

COSTO DE SERVICIOS (Código Propuesto)

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

HABER 12,711.86

12,711.86

x/x Por el destino de la cuenta 62.

Operación N° 21 DONACIONES

En el mes julio se realizó un desembolso de dinero a una Casa Hogar de ancianos por el importe de S/. 2,000.00 en calidad de donación. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

65

OTROS GASTOS DE GESTIÓN 659

DEBE

HABER

2,000.00

Otros gastos de gestión 6591

10

Donaciones

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104

2,000.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041

Cuentas corrientes operativas

x/x Por la donación.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

DEBE HABER

94

GASTOS DE ADMINISTRACIÓN (Código Propuesto)

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

2,000.00

2,000.00

x/x Por el destino de la cuenta 65.

Operación N° 22 RECUPERACIÓN DE CUENTAS INCOBRABLES

En el ejercicio anterior se había efectuado una estimación por cobranza dudosa por el importe de S/. 35,500.00, por una acreencia vencida en el ejercicio 2013. En el presente ejercicio, mejora la situación económica de la empresa deudora y procede a cancelar su deuda. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 19 191

DENOMINACIÓN

DEBE

ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

35,500.00

Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

HABER

1911 75

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 755

35,500.00

Recuperación de cuentas de valuacion 7551

Recuperación - Cuentas de cobranza dudosa

x/x Por la recuperación de la provisión del ejercicio anterior.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104

DEBE

HABER

35,500.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041

12

Cuentas corrientes operativas

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121

35,500.00

Facturas, boletas y comprobantes por cobrar 1212

Emitidas en cartera

x/x Por el cobro de la deuda calificada como de cobranza dudosa.

Operación N° 23 CASTIGO DE DEUDA

En vista de lo oneroso del proceso legal, la empresa decidió castigar la acreencia que tenía respecto a un cliente que adeudaba desde el ejercicio 2014 la suma de S/. 4,300.00. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 19

DENOMINACIÓN ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

191

DEBE HABER 4,300.00

Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911

12

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121

4,300.00

Facturas, boletas y comprobantes por cobrar 1212

Emitidas en cartera

x/x Por el castigo de las cuentas por cobrar

Operación N° 24 OPERACIONES FINANCIERAS

La empresa ha realizado las siguientes operaciones financieras que detalla a continuación: Valor — Ingresos financieros por intereses bancarios

S/. 12,500.00

— Intereses financieros devengados por préstamo bancario para la adquisición de un equipo

3,000.00

— Intereses financieros devengados por préstamo bancario solicitado para uno de los Gerentes

1,900.00

— Intereses pagados por adelantado (Intereses que se devengarán a partir del (01.01.2016)

15,000.00

Datos adicionales La empresa cuenta con un total de 23 trabajadores. La participación que les corresponde a sus trabajadores es 10% que se pagará en febrero. La empresa ha empozado por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta la suma de S/. 120,981.00 que corresponde a los periodos de enero a diciembre 2015. El ITAN pagado en el periodo asciende a S/. 15,890.00.

II. ANÁLISIS OPERACIÓN N° 1 La causalidad en el gasto incurrido Todo gasto, para su deducción en la determinación del Impuesto a la Renta, deberá cumplir con el Principio de Causalidad a que hace referencia el primer párrafo del artículo 37° del TUO de la Ley de la materia, esto es, permitir mantener o incrementar la fuente generadora de ingresos.

Así, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del referido artículo, los desembolsos por primas de seguros que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes utilizados en la actividad económica, son admitidos tributariamente siempre que éstos se destinen a la generación de rentas gravadas, independientemente si son de propiedad de la empresa o propiedad de terceros, en el supuesto que hayan sido cedidos en uso temporalmente a la empresa que asume dicho gasto en armonía con lo señalado en el inciso w) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta205.

Tomando en cuenta estas disposiciones, en el caso planteado las sumas de dinero que abona la empresa a la compañía aseguradora por la cobertura de seguro contratado, (entiéndase, primas de seguros),resultan deducibles en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015, pese a que alguno de ellos son de propiedad de la misma y 2 de propiedad de uno de los socios de la empresa, pues primará la causalidad respecto a los gastos incurridos y la obtención de ingresos o mantenimiento de su fuente generadora. Reconocimiento del gasto incurrido De conformidad con lo dispuesto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos incurridos por dicho concepto se deberán reconocer en función al devengo considerando su tiempo de cobertura o vigencia de la póliza. En el caso planteado, tomando en consideración que el contrato es anual y rige a partir del 1 de marzo del año hasta el 1 de marzo de 2016, su afectación a resultados se aplica en proporción a los meses transcurridos, esto es de marzo al 31 de diciembre de 2015. Por tanto se considerará como gasto deducible de dicho ejercicio, los pagos por primas efectuado por dichos meses206, considerando los periodos de cobertura devengados entre el 01.03.2015 y el 31.12.2015.

Cálculo del importe devengado S/. 59,000 /12 meses = 4,916.67 Devengado de marzo a diciembre 2015: 10 meses S/. 4,916.67 x 10 = 49,166.67 Operación N° 2 PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS 1. Tratamiento del prestador del servicio a. Pago de la indemnización

La empresa quien asume el pago de la indemnización, no podrá deducir dicho concepto de la renta bruta en la determinación del Impuesto a la Renta, toda vez que dicho desembolso no cumple con la causalidad que se exige, vale decir no permite mantener ni incrementar la fuente generadora del ingreso. Por lo tanto el importe de la indemnización pagada de S/. 100,000 constituye gasto reparable. b. Aspectos formales a considerar Es del caso mencionar que la entrega de la referida indemnización no califica como una operación de venta o servicios por la que deba emitirse un comprobante de pago. En este sentido podrá emitirse un documento interno que acredite la entrega de la referida suma207.

2. Tratamiento para (Cliente) a. Tratamiento de la pérdida de los bienes siniestrados para efectos del Impuesto a la Renta Conforme lo dispuesto en el inciso d) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, califica como gasto deducible de la renta bruta en la determinación de la renta neta de tercera categoría, las perdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor de los bienes productores de rentas gravadas o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que dichas perdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se pruebe judicialmente el hecho delictuoso o se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial respectiva. Es del caso mencionar que para demostrar la existencia de un hecho delictivo, no bastará solamente con la denuncia policial208, será necesario contar con la respectiva resolución judicial o a nivel de la Fiscalía en donde se demuestre la imposibilidad del ejercicio de la acción judicial o, de haberse seguido un proceso judicial, la resolución que establezca la pena impuesta al autor del delito.

Tomando en cuenta lo anteriormente expuesto, la Empresa "EL YON IMPORTADORES" deberá sustentarla pérdida no solo con la denuncia policial, sino con la respectiva resolución fiscal que determine la imposibilidad de ejercer la acción judicial para sustentar la perdida de la mercadería. De esta manera, contando con la documentación sustentatoria, podrá deducir el gasto en el ejercicio en el que se hubiese producido la ocurrencia, esto es, en el mes de diciembre de 2015. b. Ingreso por cobro de la Indemnización Tomando en consideración que la indemnización es el resarcimiento económico de un daño o perjuicio causado, constituye para el beneficiario un ingreso. No obstante ello, para efectos del Impuesto a la Renta, se deberá tener en cuenta si la suma de dinero otorgada será destinada o no a reparar el daño causado (daño emergente) o en su defecto, busca resarcir el ingreso dejado de percibir (lucro cesante). Así, el inciso b) del artículo 2° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se encuentran gravadas con el citado impuesto, las indemnizaciones en favor de las empresas por seguros de sus personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño; mientras que aquellas que si sean destinadas a su reposición total o parcial y siempre que no excedan del costo computable del bien o excediendo dicho costo, se cumplan con las disposiciones que establezca la norma reglamentaria. La referida norma reglamentaria, en su artículo 1° inciso c), dispone que no se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta el monto otorgado en indemnización que excediendo el costo computable del bien sea destinado a la reposición total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisición se contrate dentro los seis meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deberá exceder de dieciocho meses contados a partir de la referida percepción. Tomando en cuenta lo anterior, en el caso planteado, el monto inafecto al Impuesto a la Renta se calculará de la siguiente manera: Indemnización otorgada

Costo computable

Exceso

S/ 100,000

S/ 80,000

(S/ 20,000)

Ahora bien, teniendo en cuenta que la empresa destinará parte de la indemnización otorgada en reponer la mercadería siniestrada por el mismo valor que su costo de adquisición (S/ 80, 000 Soles) dicho importe se encuentra inafecto al Impuesto; mientras que el exceso que se determina en este caso (S/ 20 000 Soles), el cual no se destinará a dicha finalidad, constituye un ingreso extraordinario gravado con el impuesto, de conformidad con lo regulado en el segundo párrafo del artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo adicionar el referido concepto en la declaración jurada anual del ejercicio en que dicha situación se produjo, esto es en el ejercicio 2015. Operación N° 3 GASTOS POR ARRENDAMIENTO DE PREDIOS

De acuerdo a lo regulado en el inciso s) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles de la renta bruta en la determinación de la renta de tercera categoría, los desembolsos incurridos por concepto de arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada. En el presente caso, el inmueble arrendado será utilizado como oficina administrativa de la empresa, por ende los desembolsos incurridos por dicho servicio por un total de S/ 150,000 Soles (12,500 x 12) cumplen con el principio de causalidad a que hace referencia el mentado artículo al resultar necesarios para el normal desarrollo de sus actividades. En este sentido, dicho importe será deducible como gasto en la determinación del Impuesto a la Renta. Para la acreditación del referido gasto, no solo se deberá contar con el contrato de arrendamiento suscrito entre las partes sino también con los respectivos comprobantes de pago que acrediten el pago del Impuesto a la Renta por parte del arrendador y cualquier prueba que sustente que éste se ha realizado efectivamente209.

Es del caso señalar que, de acuerdo a lo señalado en el inciso a) del subnumeral 6.2, numeral 6, del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago, permitirán sustentar gasto, costo o crédito deducible, para efectos tributarios, en la medida que se identifique al adquirente o usuario, entre otros documentos, los recibos por arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría para efectos del Impuesto a la Renta. Tomando en consideración que la empresa cuenta con los respectivos recibos originales210otorgados por el arrendador en donde figura el pago de impuesto efectuado por el arrendador y los datos de identificación de la misma como usuaria del servicio, dicha documentación podrá sustentar el gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.

Gastos asumidos por servicios públicos de agua y luz correspondiente al inmueble alquilado De acuerdo a lo señalado en el penúltimo párrafo del inciso d), numeral 6 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago, los recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble, se entenderá identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios públicos, siempre que en el contrato de arrendamiento o sub arrendamiento se estipule que la cesión en uso del inmueble incluye dichos servicios suministrados en beneficio del bien y que conste en dicho acuerdo las firmas de ambas partes contratantes autenticadas notarialmente. Tomando en consideración lo anteriormente expuesto, en el presente caso, si no se procedió a legalizar las firmas contenidas en el contrato suscrito, los desembolsos por los pagos de los recibos por servicios de agua y de luz correspondientes a la oficina tomada en arriendo no serán deducibles para la empresa arrendataria, debiendo reparar dichos desembolsos vía declaración jurada anual correspondiente al ejercicio en análisis, por el importe de S/. 16,080. Operación N° 4 PAGO POR REGALÍAS Conforme lo establece el artículo 27º de la Ley del Impuesto a la Renta, constituye regalía toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos211.

Siendo la utilización del software elaborado por el ingeniero norteamericano por la empresa una regalía, corresponderá sobre el monto que se le abone efectuar una retención del 30% tratándose de un sujeto no domiciliado, según lo dispuesto por el artículo 54º de la Ley del Impuesto a la Renta del Perú. Así, tal como lo determina el segundo párrafo del artículo 76º de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados; de este modo, aun cuando el pago se efectuará en el mes de febrero de 2016, la empresa, deberá pagar el monto correspondiente a la regalía a retener sobre la base de S/. 85,000 en el mes de diciembre de 2015. Para ello, el cálculo de la retención es de la siguiente manera:

Renta bruta (correspondiente al total de las regalías)

S/ 85,000

Deducción No corresponde deducción por ser no domiciliado

0

Renta Neta (equivalente a la renta bruta por cuanto no hay deducción)

S/ 85,000

Impuesto a Retener (Aplicando la tasa del 30%sobre la renta neta)

S/ 25,500

Recordemos que las retenciones efectuadas a personas no domiciliadas deben ser declaradas en el PDT Nº 617, de tal modo que la empresa deberá cumplir con declarar los montos de la retención antes señalada (S/. 25,500) y abonarlos al fisco dentro de las fechas de vencimiento programadas para las declaraciones del mes de diciembre de 2015 cuyo vencimiento se produce en enero de 2016. Por otro lado, la empresa deberá considerar como gasto deducible el pago por concepto de regalías en su declaración jurada anual de 2015, ejercicio en el cual se efectuó el reconocimiento del gasto, a través de su contabilización, por aplicación del principio del devengado, pese a que su pago se realizó efectivamente al no domiciliado en el ejercicio siguiente. Documentación que sustenta el gasto incurrido En este tipo de operaciones, se deberá contar con el respectivo contrato de cesión en uso debidamente legalizado, y la factura emitida por el sujeto no domiciliado indicando los datos del prestador del mismo, la descripción de la operación y el importe de la misma conforme lo dispone el artículo 51- A de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, tomando en consideración el monto de la operación, dado que es superior a $1000 dólares, deberá ser cancelada utilizado uno de los medios de pago previstos en el artículo 3° de la Ley N° 28194-Ley de Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, cuyo TUO ha sido aprobado por el Decreto Supremo N°150-2007-EF. Operación N° 5 VALOR DE MERCADO DE REMUNERACIONES De acuerdo a lo previsto en el inciso n) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, y el inciso b) del artículo 19°-A de su norma reglamentaria, se ha dispuesto reglas y parámetros que se deberán considerar para la determinación del valor de mercado de remuneraciones y el trabajador referente para ello. Así para la determinación de referido valor, el Reglamento del Impuesto a la Renta hace referencia a 5 reglas, cuya aplicación se ciñe a un orden de prelación y de exclusión entre sí, tomando para ello, como trabajador referente a aquel que forme parte del organigrama y con el cual no exista ningún parentesco (hasta el cuarto grado de consanguineidad y segundo de afinidad) o vinculación en relación con el sujeto del que se verifica el límite. Esta última excepción a la que hacemos referencia, si bien no está contemplada expresamente en la referida norma adjetiva, debe entenderse que también aplica para la determinación de los limites deducibles respecto a la remuneración de un accionista, pues resultaría absurdo considerar a otro accionista como referente si lo que se pretende justamente es establecer la remuneración de dichos sujetos dentro de los parámetros normativos. Bajo este contexto, no procederá tomar como referente para la verificación de los límites en los casos planteados a los accionistas entre sí. a. Determinación del valor de mercado de remuneraciones para el Gerente Financiero: Aplicación de las reglas 1. Primera regla: La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.

Para la determinación del valor de mercado en este caso en particular, al no existir un trabajador referente que realice las mismas funciones dentro del organigrama, no se podrá aplicar la primera regla. 2. Segunda regla: La remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.

En cuanto a la segunda regla tampoco le sería aplicable pues no existe referente que se encuentren al mismo nivel jerárquico equivalente. Recordemos que el único gerente del mismo nivel es el gerente comercial el cual también es accionista y no se puede considerar como referencia para este caso en particular. 3. Tercera regla: El doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa. Por otro lado, se advierte que la tercera regla hace referencia al doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado dentro del nivel jerárquico inferior dentro del organigrama. En el caso planteado, se observa que el asistente de administración, no resulta ser el trabajador mejor remunerado dentro del nivel jerárquico inferior, pues dicho sujeto no realiza funciones a dicho nivel. 4. Cuarta regla: La remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.

En el caso planteado, el trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el nivel jerárquico superior seria el Gerente Comercial, cuyo sueldo es de S/ 10,000 Soles. Partiendo de esta referencia, el cálculo a realizar es el siguiente: Concepto

Proyección anual

Resultado

Remuneración del Gerente Financiero

S/ 12,000 x 14

S/ 168,000

Remuneración del Gerente Comercial

S/ 10,000 x14

S/ 140,000 S/ 28,000

Exceso calculado

b. Determinación del valor de mercado de remuneraciones para el Gerente General Siguiendo la misma línea, en el caso de la Gerente General aplicaremos el mismo tratamiento que el esbozado en el acápite anterior para el Gerente Financiero, toda vez que el Gerente Comercial resulta ser el trabajador de menor remuneración dentro del nivel jerárquico superior. En tal sentido aplicaremos también la cuarta regla tal y como señalamos a continuación: Concepto

Proyección anual

Resultado

Remuneración del Gerente General

S/ 15,000 x 14

S/ 210,000

Remuneración del Gerente Comercial

S/ 10,000 x14

S/ 140,000

Exceso calculado

S/ 70,000

c. Consecuencias de la determinación de un exceso en el valor de mercado de las remuneraciones Conforme lo señalado en el inciso a) del último párrafo del inciso b) del artículo 19° A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el exceso en el valor de mercado de la remuneración del Gerente Financiero y del Gerente General no será deducible de la determinación del Impuesto a la Renta, debiendo ser adicionado a la base de cálculo del referido impuesto:

Cargo

Cálculo

Gerente Financiero

28% de S/ 28,000 Soles

S/. 7,840 Soles

28% de S/ 70,000 Soles

S/. 19,600 Soles

Gerente General

Monto a tributar vía reparo

Efecto para el Gerente General y Gerente Financiero Por otro lado, en virtud a lo dispuesto en el inciso c) del último párrafo del inciso b) del artículo 19° A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dicho concepto será catalogado como dividendo, y se encontrará afecto a la tasa del 6,8%212a cargo del Gerente Financiero y el Gerente General, respectivamente:

Cargo

Cálculo

Dividendo

Gerente Financiero

6.8 % de S/ 28,000 Soles

S/ 1,904 Soles

Gerente General

6.8% de S/ 70,000 Soles

S/ 4,760 Soles

Asimismo, en atención a lo señalado en el inciso e) del aludido inciso b) del mismo artículo, dicho concepto se deberá regularizar dentro del plazo de vencimiento de las obligaciones correspondientes al mes de diciembre 2015, a través de la respectiva retención por parte de la empresa empleadora pagadora de la renta. Retención de quinta categoría en exceso Finalmente, en ambos casos, el exceso del valor de mercado calculado no se encontrará afecto a renta de quinta debiendo proceder a su devolución conforme los lineamientos previstos en la Resolución de Superintendencia N°036-98/SUNAT. Ello, de acuerdo a lo establecido en el inciso b) del último párrafo del inciso b) del artículo 19° A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Es importante precisar que con fecha 10.02.2016 se publicó la Resolución de Superintendencia N° 037-2016, norma que sustituye el Anexo de la Res. Nº 036-98/SUNAT, estableciendo un nuevo formato "Declaración Jurada del Impuesto a la Renta 5ta. Categoría No Retenido o Retenido en Exceso", el cual se encontrará a disposición de los interesados en SUNAT Virtual y deberá ser usado a partir del 10.02.2016.

Operación N° 6 GASTOS DE SALUD DE TRABAJADORES De acuerdo a lo dispuesto en el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, son gastos deducibles en la determinación del Impuesto a la Renta, los desembolsos y contribuciones destinados a prestar a los trabajadores de la empresa servicios de salud. Para tal efecto, no solo se exige la existencia de causalidad, sino también de criterios esenciales tales como: la necesidad para producir o mantener la fuente generadora de ingresos,la normalidad según la actividad que genera la renta gravada, razonabilidad, en relación con los ingresos que el contribuyente genera y cumplir con el criterio de generalidad, el cual obliga a que el desembolso incurrido debe beneficiar a todos los trabajadores que se encuentren en igualdad de condición en función a su jerarquía, antigüedad o cualquier otra situación que la acredite213.

En segundo lugar, se deberá tener en cuenta que el aludido artículo 37° no es restrictivo, sino al contrario es permisivo, toda vez que admite todo tipo de deducciones en tanto no exista prohibición legal expresa. De esta manera, el inciso ll) del mismo admite la deducción de los gastos de salud. Bajo este panorama, en el presente caso, los gastos efectuados por la empresa, por concepto de un seguro a través de una EPS, serán deducibles en la determinación de la renta neta de tercera categoría, pero únicamente por la parte que es asumida directamente por la misma (50%), independientemente que en el comprobante de pago emitido por la empresa proveedora se consigne el nombre de la empresa como única usuaria del servicio. El otro 50% debe ser considerada contablemente como una cuenta por cobrar al trabajador y en consecuencia en esa misma proporción se utilizará el crédito fiscal del IGV. Es del caso precisar, que únicamente gozaran de este beneficio servidores con los que se tenga una relación de dependencia o subordinación, es decir sean trabajadores activos en la empresa, por ende, no cabría la posibilidad de considerar dentro de esta situación a los profesionales independientes perceptores de rentas de cuarta categoría214. Operación N° 7 GASTOS RECREATIVOS De acuerdo a lo dispuesto por el literal ll) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos recreativos constituyen gastos deducibles para determinar la renta neta imponible y dado que se cumpliría con el criterio de generalidad, en el sentido que es para todos los trabajadores y la empresa cuenta con la documentación pertinente que los beneficiarios han sido los trabajadores de la empresa sólo quedaría determinar su deducibilidad si no se exceden el límite cuantitativo dispuesto en la norma. En efecto, el último párrafo de la norma citada señala que serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, en nuestro caso S/. 28,751.50 (S/. 5 750,300 x 0.5%) con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias (40 x S/. 3,850 = S/. 154,000.00). Comparación: 215,

Gasto real

Límite

Tope máximo

S/. 20,300.00

S/. 28,751.50

S/. 154,000.00

Como no sobrepasa ninguno de los parámetros resulta deducible en su totalidad no generando ningún tipo de diferencia. Operación N° 8 REMUNERACIÓN AL DIRECTORIO

En relación con las dietas pagadas a los directores de una empresa, el literal m) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece un parámetro cuantitativo limitando el importe deducible en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. En función a ello, el cálculo se realizaría de la forma siguiente: Utilidad Contable

S/. 590,200.00

(+) Remuneraciones al Directorio

54,000.00

Límite máximo 6%

S/. 644,200.00 38,652.00

Concepto

Montos (S/.)

Dieta de directorio acordada

54,000.0 0

Monto limite permitido

38,652.00

Exceso reparable

15,348.00

El exceso reparable constituye una Diferencia de Carácter permanente. Operación N° 9 GASTOS DE REPRESENTACIÓN

En virtud al literal m) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto incurrido por la empresa para entregar las botellas de vino a sus clientes con motivos de las fiestas navideñas constituye un gasto de representación. Al respecto debe atenderse que incluso el Tribunal Fiscal considera que en caso de entregarse agendas a los clientes de forma selectiva no lo convierte en gasto de propaganda, por lo tanto se le debe tratar como gasto de representación (RTF Nº 00099-1-2005). Conforme con lo anterior, tal como establece el literal q) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos (5´750,300 x 0.5%), con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias (S/. 154,000.00). Comparación:

Gasto real

Límite

Tope máximo

S/. 4,237.28

(S/. 5´750,300 x 0.5%)

S/. 154,000.00

S/. 28,751.50

Si bien se advierte que no sobrepasa los parámetros impuestos como límites cuantitativos por lo que no se repara el costo de las botellas de vino, en esta operación el concepto de IGV por retiro de bienes tiene otro tratamiento. En efecto, según el literal k) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto (S/. 4,237.28 x 18% IGV) = S/. 762.72 importe que deberá ser adicionado. Operación N° 10 VIÁTICOS EN EL EXTERIOR

Cuando nos encontramos con este tipo de gasto, lo primero que debe considerarse es si es demostrable la necesidad del viaje (mediante comunicaciones u otros medios). Partiendo del supuesto que se trata de un gasto normal y razonable de acuerdo al giro de la empresa debemos señalar que el pasaje y los gastos de viaticos en la medida que se encuentren sustentados con comprobantes de pago constituyen gastos deducibles para determinar la renta imponible de tercera categoría, sin embargo, respecto de los gastos en que se incurre en el exterior —viáticos se deberá verificar si sobrepasa los límites impuestos en el literal r) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Determinación del importe de los gastos de alimentación y movilidad no deducibles

Para la deducción del gasto mediante la Declaración Jurada, se deberá verificar si excede o no el límite máximo aceptable tal como se detalla a continuación: Límite máximo: 30% de US$ 740.00 = US$ 222.00 — Importe total de los gastos de alimentación y movilidad US$ 1,000.00 — Importe deducible (límite diario US$ 222.00 x 5 dias) US$ 1,110.00 Exceso del Límite deducible 0.00 Determinación del importe máximo aceptable por viáticos incurridos en el exterior

— Máximo aceptable (740.00 x 5) US$ 3,700.00 — Gasto de alojamiento sustentado con documentos que cumplen formalidades, artículo 51°-A US$ 3,000.00 — Alimentación y movilidad sustentada con Declaración Jurada US$ 1,000.00 4.000.00 Exceso del Límite deducible US$ 300.00

Determinación del Importe reparable — Gastos por alimentación y movilidad sustentada con Declaración Jurada que excede el máximo aceptable US$ 00.00 — Exceso de límite de viaticos (alojamiento, alimentación y movilidad) US$ 300.00 Total gastos reparables US$ 300.00 (*)

(*) US$ 300.00 x 3.40 (tipo de cambio promedio supuesto) = S/. 1,020.00 Operación N° 11 VIÁTICOS EN EL INTERIOR DEL PAÍS

Tal como ya lo hemos desarrollado, serán deducibles los gastos de viaje que sean indispensables de acuerdo a la actividad productora de renta gravada. Por lo tanto, en este caso la necesidad del viaje además del acuerdo adoptado por los accionistas, deberá acreditarse fehacientemente a través de la documentación complementaria, tal como sería el informe emitido por el funcionario, respecto a la supervisión realizada. Una vez acreditada la necesidad de dicho viaje, se deberá sustentar los gastos realizados durante su permanencia en la ciudad de Arequipa con los respectivos comprobantes de pago. Límite máximo a deducir por viáticos

Límite diario = 2 x S/. 320.00 Límite diario para fines tributarios = S/. 640.00 Importe deducible por viáticos

Para determinar el monto deducible tributariamente, se deberá efectuar una comparación entre el monto límite determinado en base a los días de duración del viaje y los gastos desembolsados: Límite diario

Días

Monto máximo deducible

Gastos incurridos por viáticos

Monto reparable

640.00

8 días

5,120.00

2,810.00 (*)

0.00

(*) ( S/. 1,440.00 + 1,050.00 + 320.00 ) se considera el importe de la movilidad dado que dicho gasto se encuentra debidamente sustentado.

Importe total deducible

El importe deducible para efectos de Impuesto a la Renta, comprende a los conceptos siguientes: Conceptos

Importe deducible

Pasajes

1,240.00

Viáticos

2,810.00 (*)

Otros gastos sustentados

750.00

Importe total deducible

4,800.00

(*) El monto de los viáticos incurridos no excede el límite máximo aceptado, por lo tanto se considerará el importe total de estos. Importe reparable

El importe reparable está constituido por los gastos incurridos que no se encuentran sustentados con el respectivo comprobante de pago, los mismos que no podrán ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, según lo dispuesto en el inciso j) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Conceptos

Importe reparable

Viáticos que exceden el límite

0

Otros

220.00

Total

220.00

Operación N° 12 GASTOS NO SUSTENTADOS CON COMPROBANTES DE PAGO

Si bien para fines contables en función al devengo se reconoce el gasto en la fecha en que se produce el consumo, debe tenerse en cuenta que la Ley del Impuesto a la Renta si bien establece como criterio para la deducción de los gastos que éstos cumplan con el criterio de causalidad, así como también exige que la deducción cumpla con requisitos formales. Por ello el literal j) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que no será gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categoría los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, se entiende en la medida que por dichas operaciones se deba emitir comprobante de pago. Por consiguiente de lo antes señalado por no cumplir con la formalidad de contar con un comprobante de pago que sustente la operación se pierde el derecho de deducción de la renta neta. En consecuencia se reparará el importe consumido en el período ascendente a S/. 1,950.00. Operación N° 13 VACACIONES

En virtud al literal v) del articulo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En caso que no se cumpla dicha condición se deducirá en el ejercicio que se pague. De esta forma, para el caso planteado, la empresa deberá adicionar las vacaciones devengadas en el 2015 por S/. 2,900.00. Además, deducirá las vacaciones devengadas en el 2014 y pagadas en el ejercicio 2015 por la suma de S/. 2,500.00. Operación N° 14 SEGURO DE VIDA PARA EL GERENTE GENERAL

Si bien es cierto, entre otros, el literal ll) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala expresamente como un gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categoría a los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud; ello no significa que dicha afirmación se aplique sin ningún condicionamiento. Efectivamente, partiendo que se cumple con el criterio de causalidad, éstos también deben ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente y generalidad (último párrafo del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). En este orden de ideas, bajo la consideración que ningún otro personal de la empresa cuenta con un seguro de vida (particular) ni se ha establecido una relación causal con el gasto incurrido, la empresa deberá reparar el gasto incurrido por atender éste más a un gasto personal y de sustento del contribuyente, que conforme lo dispone el artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta deducible. Operación N° 15 SANCIONES ADMINISTRATIVAS FISCALES

El importe pagado a la Administración Tributaria por el incumplimiento de una obligación, presentar oportunamente la declaración contemplada en el artículo 176º del Código Tributario, constituye una sanción administrativa fiscal; de esta forma en aplicación del literal c) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta deducible debiéndose adicionar al resultado contable para determinar la renta neta imponible de tercera categoría. Operación N° 16 GASTOS SUSTENTADOS CON BOLETAS DE VENTA Si bien es cierto, las boletas de venta, según lo dispuesto en el numeral 3.2 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, no permiten sustentar costo o gasto, el penúltimo párrafo del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta permite la deducción de aquellos gastos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos sólo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS, hasta el límite del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Asimismo, señala que dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias. Conforme con lo anterior, en principio solo serían deducibles el grupo de comprobantes emitidos por sujetos del Nuevo RUS que asciende a S/. 6,700.00 y se repararía el importe de S/. 3,400.00; sin embargo, examinemos los límites establecidos en la norma:

6% de Comprobantes que sustentan costo y/o gasto anotados en el Registro de Compras (S/. 1 320,000.00 x 6%) Limite Máximo (200 x 3,850.00)

79,200.00

770,000.00

En vista de lo anterior, la empresa podrá deducir el importe total sustentado con boletas de ventas emitidos por sujetos del Nuevo RUS y sólo deberá reparar los importes consignados en las boletas emitidas por sujetos que pertenecen a otro régimen y que ascienden a S/. 3,400.00. Operación N° 17 GASTO DE VEHÍCULOS

Teniendo en cuenta el límite establecido en el número de vehículos autorizados para las actividades de dirección, representación o administración, en primera instancia resultarían reparables los gastos de depreciación y los gastos incurridos en el mantenimiento y funcionamiento del vehículo no designado por la empresa como vehículo deducible. Empero, de

conformidad con lo dispuesto en el artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe aplicar un segundo parámetro o límite respecto de los gastos de funcionamiento o mantenimiento, tal como a continuación se describe: Determinación del monto máximo deducible

1er. Límite Total vehículos de propiedad o en posesión de la empresa

5

Número máximo de vehículos que otorgan derecho a deducir gastos

4

2do. Límite Determinación del monto deducible Porcentaje de deducción máxima (2/3) x 100% (redondeado)

80%

Gastos de los vehículos contabilizados por la empresa

60,150.00

Total de gastos de vehículos que se identificaron

48,200.00

Máximo deducible: 80% de S/. 60,150.00

48,120.00

Importe no aceptable

S/. 80.00

Resumen: — Gastos de vehiculos no aceptados 80.00 — Depreciación de vehículo B1.4 19,275.52 — Gastos de funcionamiento vehículo B1.4 11,950.00

Total a reparar 31,305.52 Operación N° 18 GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES

Al haber aplicado el método de corrección dispuesto por la NIC 8 Políticas Contable, Cambios en estimaciones contables y errores, sin afectar el resultado del periodo, ajustando la cuenta de resultados acumulados, se determina financieramente un resultado que no es influido por operaciones pasadas. En este sentido, no se requiere efectuar ajuste alguno entre la utilidad contable y tributaria. Debe tenerse en cuenta que el artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta podría aceptar la deducción de gastos de ejercicios anteriores bajo, entre otros supuestos, que se trate de un gasto "que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente" situación que no se advierte en el caso planteado por lo que por ninguna manera podrá deducirse en el ejercicio 2015. Operación N° 19 DIFERENCIA DE CAMBIO

El párrafo 28 de la NIC 21: Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera, establece como regla que las diferencias de cambio que surjan de la reexpresión de las partidas monetarias deben afectar el resultado del periodo y en función a ello el contribuyente reconoció un ingreso al producirse una disminución de la deuda que tenía la empresa. Para efectos tributarios las diferencias de cambio originadas por la compra realizada en moneda extranjera que en este caso genera una ganancia por diferencia de cambio generada por la disminución de la deuda reexpresada al cierre del ejercicio, se considerará como una ganancia que debe afectar a Resultado del ejercicio por el importe de S/. 1,800.00. Operación N° 20 CAPACITACIÓN Un aspecto importante a considerar es el cumplimiento de los requisitos sustanciales, específicamente para este caso, se debe verificar si el gasto resulta aceptable para fines del Impuesto a la Renta. Al respecto, cabe referir que de conformidad con el artículo 37º TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría son aquellos que cumplen con el principio de causalidad, es decir, se incurren en ellos para generar o mantener la fuente productora de renta. En el caso planteado, se advierte que los desembolsos para capacitación redundará en los beneficios que obtenga la empresa de los servicios brindados por el trabajador. En consecuencia en la medida que se cumpla con el principio de causalidad el gasto es deducible. Operación N° 21 DONACIONES

De acuerdo al literal x) artículo 37° del TUO de la LIR, establece que los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50°. En el presente caso, dado que la entidad beneficiaria no califica como entidad perceptora de donaciones, por ende califica como una liberalidad en virtud al literal d) artículo 44º TUO LIR. Operación N° 22 RECUPERACIÓN DE CUENTAS INCOBRABLES

En el caso planteado la recuperación de un derecho previamente provisionado como incobrable (en un ejercicio anterior) ocasiona para la empresa un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta. Por lo tanto el importe de S/. 35,500.00 constituye parte de la base imponible para determinar el impuesto, no debiendo deducirse. Operación N° 23 CASTIGO DE DEUDA

Si bien el castigo de la deuda no ocasiona, como se advierte del asiento efectuado por el contribuyente, una afectación al gasto, debe cumplir con los requerimientos que dispone el literal g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que señala expresamente como condición para el castigo que se produzca: (i) el establecimiento de la imposibilidad de cobranza luego de la acción judicial o (ii) que el monto exigible para cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. En este último caso el legislador ha establecido un importe mínimo a efectos de ejercitar las acciones judiciales equivalente a S/. 11,550.00 (S/. 3,850.00 x 3) importe superior al monto que se encuentra debiendo el deudor de la empresa, motivo por el cual no se genera contingencia tributaria contra la empresa. Operación N° 24 OPERACIONES FINANCIERAS

1. Intereses pagados por un préstamo solicitado para un gerente El importe de los intereses que la empresa ha asumido por un préstamo solicitado para uno de los accionistas de la misma no constituye gasto deducible, dado que no cumple con el principio de causalidad, puesto que la deuda adquirida por la empresa no ha sido utilizada en la adquisición de bienes que generen rentas gravadas, deberá ser adicionado vía Declaración Jurada el importe de S/. 1,900.00. 2. Intereses pagados por adelantado En aplicación del principio de lo Devengado, se deberán considerar todos los gastos que se hayan realizado, por lo tanto no es correcto considerar como gasto aquellos pagos realizados por adelantado pero que aún no se ha incurrido en el mismo, en consecuencia los pagos de intereses por adelantado deberán mantenerse contabilizado en la cuenta 18 Servicios y otros contratados por anticipado e irse devengado en forma mensual en el ejercicio 2016. 3. Intereses pagados por deudas contraídas por la empresa Considerando lo expuesto en los numerales anteriores del presente caso práctico, únicamente se considerarán deducibles los intereses en tanto hayan sido generados por el financiamiento en la adquisición de bienes y servicios vinculados con la generación de renta. En tal sentido será deducible en su totalidad el importe de S/. 3,000. 4. Ingreso por intereses Respecto a los ingresos por intereses, es pertinente mencionar que a partir del ejercicio 2010 no se consideran intereses exonerados los ingresos por intereses de tasa fija o variable en moneda nacional o extranjera que se paguen por depósitos efectuados en instituciones financieras que constituyan para su perceptor renta de tercera categoría. COMERCIAL DEZA S.A.C Determinación de la Renta Neta al 31 de diciembre 2015 ALUSIÓN

DETALLE Utilidad Contable

S/.

DIFERENCIA

590,200.00

Adiciones: OP.1

Gasto Prima de seguro

OP.2

Indemnización - Pérdidas Extraordinarias

OP.3

Gastos asumidos de servicio público (agua y luz)

OP.4

Gasto por regalías

0

No existe

100,000.00

Permanente

16,080.00

Permanente

0

No existe

OP.5

Valor de mercado de las remuneraciones

OP.6

Seguro médico particular

0

OP.7

Gasto recreativo

0

OP.8

Remuneración al directorio

OP.9

Gasto de representación

OP.10

Gastos de viáticos al exterior

98,000.00

15,348.00

Permanente No existe No existe Permanente

762.62

Permanente

1,020.00

Permanente

OP.11

Viáticos al interior del país

220

Permanente

OP.12

Gastos no sustentados con comprobante de pago

1,950.00

Permanente

OP.13

Vacaciones correspondientes al ejercicio 2015 no pagadas al vencimiento de la DJA.

2,900.00

Temporal

OP.14

Seguro vida del gerente general

3,000.00

Permanente

OP.15

Sanciones administrativas fiscales

1,200.00

Permanente

OP.16

Gasto sustentado con boleta de venta emitidos por sujetos del Régimen General

OP.17

Gastos de vehículos

3,400.00

Permanente

31,305.52

Permanente

OP.18

Gastos de ejercicios anteriores

0

OP.19

Ganancia por diferencia en cambio

0

No existe

OP.20

Gasto de capacitación

0

No existe

OP.21

Donación

OP.23

Castigo de la deuda

OP.24

Intereses por un préstamo solicitado para un gerente

2,000.00 0 1,900.00

Total Adiciones:

No existe

Permanente No existe Permanente

279,086.14

Deducciones: OP. 13

Vacaciones del ejercicio 2014 pagadas en el periodo 2015

OP.22

Recuperación de cuentas incobrables

2,500.00 0

No existe

OP.24

Ingresos por intereses financieros

0

No existe

Total Deducciones:

Reversión DT

2,500.00

Renta Neta del Ejercicio

866,786.14

Aplicación de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias Bajo el entendido que no existen activos o pasivos tributarios diferidos acumulados al 31 de diciembre del 2015 por parte de la empresa Comercial DEZA S.A.C., solo se reconocerán diferencias temporales que se producen en el periodo como a continuación se muestra: Vacaciones

• Se ha efectuado una adición por las vacaciones del ejercicio 2015 no pagadas por el monto de S/. 2,900.00 (OP. 13). • Se ha efectuado una reversión de la diferencia temporal de las vacaciones del ejercicio 2014 pagadas en el 2015 por el monto de S/. 2,500.00 (OP. 13). A) Determinación del Impuesto a la Renta Diferido — NIC 12 Impuesto a las Ganancias

Base partida

Base contable

Base tributaria

Diferencias

Impuesto a la renta diferido (28%)

Vacaciones del ejercicio 2015 no pagadas

134,000.00

131,100.00

2,900.00

812.00

(*)

(*) En virtud al párrafo 47 de la NIC 12 Impuesto a las ganancias, el activo y/o pasivo diferido deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación cuando el activo se realice o pasivo se cancele. Por tanto, se aplica la tasa del 28% dado que se estima que el activo diferido se realizara en el ejercicio 2016.

Concepto

Diferencia

IR 28%

Vacaciones del ejercicio 2014 pagadas en el ejercicio 2015

2,500.00

700.00

B) Contabilización de la participación de los trabajadores en las utilidades

REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 62

DENOMINACIÓN GASTOS DE PERSONAL DIRECTORES Y GERENTES

622 41

DEBE (*)

HABER

86,678.61

Otras Remuneraciones REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

411

86,678.61

Participaciones de los trabajadores por pagar Por la participación de los trabajadores por pagar.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

DEBE

94

GASTOS ADMINISTRATIVOS

43,339.31

95

GASTOS DE VENTAS

43,339.30

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

(*) Cálculo de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades

HABER

86,678.61

Base de Cálculo (Utilidad según Balance de Comprobación) 590,200.00 (+) Adiciones 279,086.14 (—) Deducciones (2,500.00)

Subtotal 866,786.14 Gasto por Participación de los Trabajadores en las Utilidades (866,786.14 x 10%) 86,678.61 C) Determinación del gasto por Impuesto a la Renta (Cuenta 88)

Utilidad Contable 503,521.39 (+) Adiciones Permanentes 276,186.14 (—) Deducciones Permanentes ( 0.00)

Base de Cálculo de gasto por Impuesto a la Renta 779,707.53 Gasto por Impuesto a la Renta (779,707.53 x 28%) 218,318.11 D) Cálculo del Impuesto a la Renta (Cuenta 40)

Utilidad Contable 503,521.39 (+) Adiciones 279,086.14

(—) Deducciones (2,500.00) Renta neta del Impuesto a la Renta 780,107.53 Impuesto a la Renta (780,107.53 x 28%) 218,430.11 REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN

89

DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO

88

IMPUESTO A LA RENTA

DEBE

HABER

218,318.11

218,318.11

x/x Por el registro del gasto por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2015.

CÓDIGO

DENOMINACIÓN

DEBE

88

IMPUESTO A LA RENTA

37

ACTIVO DIFERIDO

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

37

ACTIVO DIFERIDO

218,318.11

812.00

218,430.11

700.00

x/x Por el Impuesto a la Renta del ejercicio. COMERCIAL DEZA S.A.C Estado de Situacion Financiera Por el año terminado al 31 de diciembre 2015 (Expresado en miles de unidades monetarias)

Activo

2015

Activo Corriente Efectivo y Equivalente de Efectivo

Pasivo y Patrimonio

2015

Pasivo Corriente 2,351,230

Inversiones Financieras Cuentas por cobrar comerciales (Neto)

4,984,482

Existencias (Neto)

2,498,480

Obligaciones financieras

1,417,233

Cuentas por pagar comerciales

6,121,177

Otras cuentas por pagar

2,168,368

Total pasivo corriente

9,706,778

Pasivo No corriente

Total pasivo no corriente Total Activos corrientes

9,834,192

Total pasivos

Activos no corrientes

Patrimonio Neto

Otras cuentas por cobrar a largo plazo

Capital

Inversiones en valores

4,133,122

Reservas

Inmueble, maquinaria y equipo (neto)

1,166,994

Capital Adicional

Activos Intangibles (netos) Activos por impuesto a la renta diferidos Otros activos

HABER

0 9,706,778

3,835,000

304,000

Excedente de revaluación 812

Resultados acumulados

1,004,251

Resultado del ejercicio

285,091

www.facebook.com/ricalaria 5,300,928

Total activos no corrientes Total activos

15,135,120

Total Patrimonio Neto Total pasivo y Patrimonio

5,428,342 15,135,120

COMERCIAL DEZA S.A.C Estado de Resultados Por el año terminado al 31 de diciembre 2015 (Expresado en miles de unidades monetarias)

2015 Ingresos Operacionales

6,150,200

Ventas Netas (Ingresos Operacionales) Otros Ingresos operacionales Total de ingresos brutos

6,150,200

Costo de ventas (Operacionales)

3,936,128

Otros costos operacionales Utilidad Bruta

2,214,072

Gastos de venta

815,195

Gastos de administracion

931,596

Ganancias (Pérdida) por venta de activos Otros ingresos

43,640

Otros Gastos Utilidad Operativa

510,921

Ingresos financieros

12,500

Gastos financieros

19,900

Participación en los resultados de partes relacionadas por el método de participación Ganancia (Pérdida) por instrumentos financieros derivados Resultado antes del impuesto a la renta

503,521

Impuesto a la renta

218,430

Utilidad (Pérdida) neta de actividades continuas

285,091

Ingreso (gasto) neto de operaciones discontinuas Utilidad (Pérdida) netas del ejercicio

 

285,091