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DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL - TEMA 47 LOS IMPUESTOS ESPECIALES (I). NATURALEZA. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN: ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN. HECHO IMPONIBLE. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN. DEVENGO. BASES Y TIPOS IMPOSITIVOS. REPERCUSIÓN. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES. EXENCIONES. DEVOLUCIONES. INFRACCIONES Y SANCIONES. RÉGIMEN SUSPENSIVO. LA FIGURA DEL ESTABLECIMIENTO EN IMPUESTOS ESPECIALES. NORMAS GENERALES DE GESTIÓN: INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO TERRITORIAL, CÓDIGO DE ACTIVIDAD Y ESTABLECIMIENTO, GARANTÍAS. CONTROL DE ACTIVIDADES Y LOCALES: EL RÉGIMEN DE INTERVENCIÓN. CIRCULACIÓN: MODALIDADES DE CIRCULACIÓN, DOCUMENTOS DE CIRCULACIÓN, OBLIGACIONES DE EXPEDIDORES Y RECEPTORES. I.

NATURALEZA.

II.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN.

III. ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4.

TERRITORIO DE LA COMUNIDAD. TERRITORIO ADUANERO DE LA COMUNIDAD. ÁMBITO TERRITORIAL COMUNITARIO. ÁMBITO TERRITORIAL INTERNO.

IV.

HECHO IMPONIBLE.

V.

SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN.

VI.

DEVENGO.

VII. BASES Y TIPOS IMPOSITIVOS.

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VIII. REPERCUSIÓN. IX.

SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES.

X.

EXENCIONES.

XI.

DEVOLUCIONES.

XII.

INFRACCIONES Y SANCIONES.

XIII. RÉGIMEN SUSPENSIVO. XIV.

LA FIGURA DEL ESTABLECIMIENTO EN LOS IMPUESTOS ESPECIALES.

XV.

NORMAS GENERALES DE GESTIÓN: INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO TERRITORIAL, CÓDIGO DE ACTIVIDAD Y ESTABLECIMIENTO. GARANTÍAS. 15.1. INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO TERRITORIAL. 15.2. CÓDIGO DE ACTIVIDAD Y ESTABLECIMIENTO. 15.3. GARANTÍAS.

XVI.

CONTROL DE ACTIVIDADES INTERVENCIÓN.

Y

LOCALES:

EL

RÉGIMEN

DE

XVII. CIRCULACIÓN: MODALIDADES DE CIRCULACIÓN, DOCUMENTOS DE CIRCULACIÓN, OBLIGACIONES DE EXPEDIDORES Y RECEPTORES. 17.1. RÉGIMEN GENERAL DE CIRCULACIÓN. 17.2. MODALIDADES DE CIRCULACIÓN. 17.3. DOCUMENTOS DE CIRCULACIÓN. 17.3.1. Documento de acompañamiento (art. 22 Reglamento). 17.3.2. Documento simplificado de acompañamiento (art. 23 Reglamento). 17.3.3. Albaranes de circulación (art. 24 Reglamento). 17.3.4. Documentos aduaneros (art. 25 Reglamento). 17.4. MARCAS FISCALES. 17.5. OBLIGACIONES DE EXPEDIDORES Y RECEPTORES. 17.5.1. Obligaciones de los expedidores de documentos de acompañamiento. 17.5.2. Obligaciones de los receptores de documentos de acompañamiento.

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I.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES: NATURALEZA.

Según el artículo 1 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales: “Los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transporte y la puesta a consumo de carbón, de acuerdo con las normas de esta ley. Tienen la consideración de impuestos especiales, los impuestos especiales de fabricación, el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el impuesto especial sobre el carbón”.

II.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN.

Los Impuestos Especiales de Fabricación, pueden definirse como tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos, gravando, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes. En nuestro país, el ingreso de España en la CEE, el 1 de Enero de 1986, supuso una importante modificación de nuestra imposición indirecta que pasó a configurarse en torno a dos figuras básicas: 1. El Impuesto sobre el Valor Añadido, regulado en la lay 37/92, de 28 de Diciembre y Reglamento aprobado por R.D. 1624/92, de 29 de Diciembre. 2. Los Impuestos Especiales, regulados por la Ley 38/92, de 28 de Diciembre y Reglamento aprobado por R.D. 1165/95, de 7 de Julio. Con la modificación introducida en la Ley 38/92 por la Ley 2/2010, de 1 de Marzo y en el Reglamento 1165/95 por el R.D. 191/2010, de 26 de Febrero, se produce la internalización en nuestro derecho tributario de las normas comunitarias armonizadoras de esta imposición, transponiéndose la Directiva 2008/118/CE, del Consejo (que derogó la Directiva 92/12/CEE), articulándose el procedimiento de control informatizado de los movimientos de productos objeto de impuestos especiales de fabricación, pasando a ser residual el procedimiento de control mediante documentos en soporte papel. Actualmente son Impuestos Especiales de Fabricación los siguientes: 1. Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas (sobre la Cerveza, sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, sobre Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas). 2. Impuesto sobre Hidrocarburos. 3. Impuesto sobre las Labores del Tabaco. 4. Impuesto sobre la Electricidad.

III. ÁMBITO TERRITORIAL DE APLICACIÓN. En la normativa reguladora expuesta se hace referencia a distintos “ámbitos territoriales” que pueden influir en el tratamiento fiscal de los productos sujetos a estos impuestos:

3.1. “TERRITORIO DE LA COMUNIDAD” Y “COMUNIDAD” (art. 4.7). Definido en el actual art. 299 del Tratado de Roma, constitutivo de la Comunidad Europea, el territorio de la Comunidad está integrado por el territorio de sus 27 Estados miembros, con las excepciones que se citan y que no afectan a España, cuyo territorio nacional está totalmente integrado en el de la Comunidad.

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3.2. TERRITORIO ADUANERO DE LA COMUNIDAD. Definido en el art. 3.1 del Código Aduanero, es el territorio de aplicación de la normativa aduanera, considerando que también forman parte del territorio aduanero de la Comunidad el Principado de Mónaco y el mar territorial, aguas continentales y espacio aéreo de los Estados miembros, salvo el correspondiente a los territorios que no forman parte del territorio aduanero de la Comunidad y que en el caso de España se concretan en las ciudades de Ceuta y Melilla.

3.3. ÁMBITO TERRITORIAL INTERNO (art. 4.1). Es el territorio en el que se aplica la normativa española sobre impuestos especiales. Este ámbito no es uniforme ya que varía en función de cada impuesto: a) Península y Baleares Es ámbito territorial interno para todos los impuestos especiales. b) Canarias Cerveza, Productos Intermedios, Alcohol y Bebidas Derivadas, Electricidad e Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte. c) Ceuta y Melilla Electricidad e Impuesto sobre Determinado Medios de Transporte.

3.4. ÁMBITO TERRITORIAL COMUNITARIO NO INTERNO (art. 4.2). Es el territorio de la Comunidad excluido el ámbito territorial interno.

IV. HECHO IMPONIBLE. Según el artículo 5 de la Ley: “Están sujetas a Impuestos Especiales de Fabricación, la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación respecto de los productos que se encuentran en el ámbito territorial interno de cada uno de los impuestos”. Por otro lado, los envíos de productos objeto de estos impuestos entre diferentes Estados miembros de la Unión Europea no constituyen exportaciones ni importaciones sino, simplemente, una circulación entre dos puntos de un mercado interior, similar a la realizada entre dos puntos de un mismo Estado de la Unión Europea.

V.

SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN.

El artículo 6 de la Ley dispone que no están sujetas en concepto de fabricación o importación: 1. Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de estos II.EE., acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que no excedan de los porcentajes fijados reglamentariamente. 2. Las pérdidas de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración Tributaria.

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3. La destrucción total o pérdida irremediable de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación como consecuencia de la autorización de las autoridades competentes del Estado miembro en el que dicha destrucción o pérdida se haya producido, siempre que los productos se encuentren en régimen suspensivo. Existen otros supuestos significativos de no sujeción recogidos a lo largo del articulado de la Ley, tales como la no sujeción al impuesto vigente en el ámbito territorial interno, cuando sean introducidos en el mismo, de los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación que, para satisfacer sus propias necesidades y siendo transportados por ellos mismos, hayan sido adquiridos por particulares en otro Estado miembro, habiendo soportado el impuesto vigente en el mismo.

VI. DEVENGO. El artículo 7 de la Ley dispone que se devengará el impuesto: 1. En los supuestos de fabricación o importación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de la fábrica o del depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo en los mismos. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen a otras fábricas, depósitos fiscales a una entrega directa, a un destinatario autorizado o a la exportación, o a la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, en determinadas condiciones. 2. En los supuestos de importación, en el momento de nacimiento de la deuda aduanera de importación, salvo que dicha importación se efectúe en régimen suspensivo. 3. En los supuestos de expediciones con destino a un destinatario registrado, en el momento de la recepción por éste de los productos en el lugar de destino. 4. En los supuestos de entregas directas, el devengo se producirá en el momento de la recepción de los productos sujetos en el lugar de su entrega directa. 5. En el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto o, en caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas, en los supuestos de tenencia o circulación en régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. 6. En los supuestos de ventas a distancia, en el momento de la entrega de los productos al destinatario. 7. En los supuestos de expediciones con destino a un receptor autorizado, en el momento de la recepción por éste de los productos en el lugar de destino. 8. En el supuesto de irregularidades en la circulación en régimen suspensivo, en la fecha de inicio de la circulación, salvo que se pruebe cuándo fue cometida, en cuyo caso, éste será el momento del devengo. 9. En el supuesto de irregularidades en la circulación intracomunitaria de productos sujetos a impuestos especiales de fabricación con el impuesto devengado en otro Estado miembro, en el momento de su comisión y, de no conocerse, en el momento de su descubrimiento. 10. En los supuestos en los que no se acredite el pago del impuesto a que se refiere el apartado 8 del art. 8 de la Ley, en el momento del devengo que corresponda de acuerdo con los apartados anteriores.

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VII. BASES Y TIPOS IMPOSITIVOS. Sin perjuicio de lo establecido en el art. 40 de la Ley, referente al régimen de destilación artesanal en el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas derivadas, la determinación de las bases imponibles se efectuará en régimen de estimación directa. La estimación indirecta de bases imponibles será aplicable a los supuestos y en la forma previstos en los art. 50 y 53 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Los tipos impositivos, en general son específicos y muy elevados, y los aplicables serán los vigentes en el momento del devengo. No obstante, en los supuestos a que se refiere el apartado A.2 del artículo 17 de la Ley sobre irregularidades en la circulación intracomunitaria, el tipo aplicable será el vigente en el momento del envío de los productos. En general, las bases están cuantificadas en unidades físicas, volumen de producto elaborado (litros en Vino y bebidas fermentadas y productos intermedios), contenido alcohólico (grados en bebidas derivadas), unidades de peso (toneladas en fuelóleos y GLP) o de energía (gigajulios en metano). Incluso se dan supuestos de construcciones teóricas de bases (electricidad), valor de la contraprestación del medio de transporte (IEDMT) o precio de venta al público (Labores del Tabaco).

VIII. REPERCUSIÓN. La repercusión obligatoria del impuesto por parte de los sujetos pasivos produce el efecto deseado de que el gravamen sea realmente soportado por el consumidor. El artículo 14 de la Ley dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas. No procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases. Según el artículo 18 del Reglamento de los Impuestos Especiales, cuando el devengo del impuesto se produzca con ocasión de la salida de fábrica o depósito fiscal de los productos gravados, la repercusión se efectuará mediante factura o documento análogo en el que los sujetos pasivos harán constar, separadamente del importe del producto o del servicio prestado, la cuantía de las cuotas repercutidas por Impuestos Especiales de Fabricación, consignando el tipo impositivo aplicado.

IX. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES. Según el artículo 8 de la Ley, son sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes: a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión de su autoconsumo. b) Los obligados al pago de la deuda aduanera cuando el devengo se produzca con motivo de la importación. c) Los destinatarios registrados en relación con el impuesto devengado a la recepción de los productos. d) Los receptores autorizados en relación con el impuesto devengado con ocasión de la recepción de los productos a ellos destinados. e) Los depositarios autorizados y los destinatarios registrados en los supuestos de entregas directas. Serán sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, los representantes fiscales, definidos en el apartado 28 del art. 4 de la Ley de IIEE.

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En relación con los responsables, el artículo 8. de la Ley dispone que: a) Los depositarios autorizados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro que no hayan sido recibidos por el destinatario. b) En los supuestos de importaciones, responderán solidariamente del pago del impuesto las personas que resulten obligadas solidariamente al pago de la deuda aduanera. c) En los supuestos de irregularidades en la circulación intracomunitaria, responderán solidariamente del pago del impuesto las personas obligadas a garantizarlo. d) En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo impositivo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto, y de las sanciones que procedan, los expedidores de los productos, en tanto no justifiquen su recepción por el destinatario facultado para recibirlos. e) Estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los II.EE. de Fabricación, fuera de los supuestos de circulación intracomunitaria previstos en la Ley, cuando no acrediten haberlos satisfecho en España. f) Los expedidores registrados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos régimen suspensivo que no hayan sido recibidos por el destinatario. La responsabilidad cesará una vez que se pruebe que el destinatario se ha hecho cargo de los productos o que se ha realizado la exportación.

X.

EXENCIONES.

Sin perjuicio de las exenciones previstas específicamente en cada uno de los Impuestos Especiales de Fabricación, que se analizarán al estudiar cada una de estas figuras tributarias, el art. 9 de la Ley establece una serie de supuestos generales de exención aplicables a todos ellos. Dispone este artículo que estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, la fabricación e importación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación que se destinen: a) A ser entregados en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares. b) A organizaciones internacionales reconocidas como tales en España. c) A las Fuerzas Armadas de cualquier Estado, distinto de España, que sea parte del Tratado del Atlántico Norte. d) Al consumo en el marco de un acuerdo celebrado con países terceros u organizaciones internacionales, siempre que dicho acuerdo se admita o autorice en materia de exención del IVA. e) Al avituallamiento de los buques o aeronaves, excluidos, en todo caso, los que realicen navegación privada de recreo, que realicen navegación aérea o marítima internacional y los afectos al salvamento o la asistencia marítima.

XI. DEVOLUCIONES. Sin perjuicio de los supuestos de devolución previstos específicamente en cada uno de los Impuestos Especiales de Fabricación, el artículo 10 de la Ley establece que tendrán derecho a la devolución de estos impuestos, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) Los exportadores de productos objeto de estos impuestos, o de otros productos que, aun no siéndolo, contengan otros que sí lo sean, por las cuotas previamente satisfechas correspondientes a los productos exportados. b) Los exportadores de productos que no sean objeto de estos impuestos ni los contengan, pero en los que se hubieran consumido para su producción, directa o indirectamente, otros que sí lo sean, por las cuotas que se pruebe haber satisfecho o soportado previamente a la exportación.

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c) Los empresarios que introduzcan productos objeto de estos impuestos por los que se hubiera devengado el impuesto en territorio español, en un depósito fiscal, con el fin de ser posteriormente enviados a otro Estado miembro de la Unión Europea. d) Los empresarios que entreguen productos objeto de estos impuestos por los que se hubiera devengado el impuesto en territorio español a receptores autorizados domiciliados en otro Estado miembro de la Unión Europea. e) Los empresarios que envíen o transporten, directa o indirectamente, ellos mismos o por su cuenta, productos objeto de estos impuestos por los que se hubiera devengado el impuesto en territorio español con destino a personas domiciliadas en otro Estado miembro de la Unión Europea en el ámbito del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia.

XII. INFRACCIONES Y SANCIONES. El régimen de infracciones y sanciones en materia de Impuestos Especiales de fabricación se regirá por lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, en las normas específicas que para cada uno de estos impuestos se establecen en la Ley 38/1992 y en las siguientes: 1. En todo caso, constituyen infracciones tributarias graves: • La fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con incumplimiento de las condiciones y requisitos exigidos en la Ley y su reglamento. • La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con fines comerciales cuando se realice sin cumplimiento de lo previsto en el apartado 7 del art. 15. 2. Las infracciones a las que se refiere el apartado anterior se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 100 por 100 de las cuotas que corresponderían a las cantidades de los productos calculadas aplicando el tipo vigente en la fecha de descubrimiento de la infracción. 3. Por la comisión de infracciones tributarias graves podrá imponerse, además, las siguientes sanciones: a) El cierre temporal o definitivo de los establecimientos. b) El precintado por un período de 6 meses o la incautación definitiva de los aparatos de venta automática, cuando las infracciones se cometan a través de los mismos. c) No obstante, cuando la imposición de las sanciones previstas en el párrafo b) concurra con la imposición de las previstas en el párrafo a) anterior, procederá la incautación definitiva del aparato de venta automática siempre que se acuerde el cierre definitivo del establecimiento. 4. La circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación sin ir acompañados por los documentos que reglamentariamente se establezcan, cuando no constituya infracción tributaria grave, se sancionará, en concepto de infracción tributaria leve, con multa pecuniaria proporcional al 10 por ciento de la cuota que correspondería a los productos en circulación, con un mínimo de 600 euros. 5. La tenencia, con fines comerciales, de labores de tabaco que no ostenten marcas fiscales o de reconocimiento, cuando tal requisito sea exigible reglamentariamente, se sancionará: a) Con multa de 75 euros por cada 1.000 cigarrillos que se tengan con fines comerciales sin ostentar tales marcas, con un importe mínimo de 600 euros por cada infracción cometida. b) Con multa de 600 euros por cada infracción cometida respecto de las restantes labores del tabaco.

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XIII. RÉGIMEN SUSPENSIVO. El régimen suspensivo está definido en la Ley de Impuestos Especiales, en su art. 4.27, como “El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales no incluidos en un régimen aduanero suspensivo”. Este régimen así definido, permite retrasar el momento del devengo hasta, prácticamente, el del consumo, de forma que el vendedor pueda repercutir el impuesto sin el coste financiero que supondría tener que realizar el ingreso antes de poder trasladar su importe al adquirente de los productos. No se puede considerar como producto de la armonización comunitaria, sino que ya era conocido en los sistemas de los países miembros. No obstante, hubo que extenderlo a todo el ámbito territorial comunitario para posibilitar la aplicación del principio de tributación en el país de destino en un mercado interior caracterizado por la ausencia de controles fiscales en frontera. El régimen suspensivo permite, en definitiva, que el hecho imponible pueda producirse en un Estado miembro diferente al del devengo del impuesto. Según el art. 11 de la Ley de IIEE el régimen suspensivo se ultima, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el art. 14 del Reglamento: a) Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto. b) Mediante la exportación de los productos.

XIV. LA FIGURA DEL ESTABLECIMIENTO EN LOS IMPUESTOS ESPECIALES. Una de las características más significativa de los impuestos especiales de fabricación es la importancia que la Administración tributaria da al establecimiento en el que la entidad empresarial ejerce su actividad. Con relación al establecimiento se exige la presentación de una declaración de operaciones y la contabilidad reglamentaria, al margen de la actividad empresarial en su conjunto. El hecho es que la Administración tributaria centra su atención en un espacio físicamente localizado en el que se ejerce la actividad sometida a control. • Fábrica: Es el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. • Depósito fiscal: Es el establecimiento o la red de oleoductos o gasoductos donde, en virtud de la autorización concedida y con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en su caso, transformarse en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. • Depósito de recepción: Es el establecimiento del que es titular un destinatario registrado que no sea ocasional donde, en el ejercicio de su profesión y en virtud de la autorización concedida por las autoridades competentes del Estado miembro de destino, pueden recibirse productos objeto de los impuestos especiales que circulen en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro.

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• Almacén fiscal: es el establecimiento autorizado para recibir, almacenar y distribuir, con las condiciones que se establecen en el propio Reglamento: - Productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, con el impuesto devengado en el ámbito territorial interno, si bien con aplicación de un tipo reducido o de un supuesto de exención. - Productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con el impuesto devengado con aplicación de un tipo impositivo general.

XV. NORMAS GENERALES DE GESTIÓN: INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO TERRITORIAL, CÓDIGO DE ACTIVIDAD Y ESTABLECIMIENTO. GARANTÍAS. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar las correspondientes declaraciones tributarias y, en su caso, a practicar las autoliquidaciones que procedan, así como a prestar garantías para responder del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Salvo en las importaciones, en las que el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

15.1. INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO TERRITORIAL. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en el Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento, recibiendo una tarjeta acreditativa de la inscripción, en la que constará el código de actividad y establecimiento.

15.2. CÓDIGO DE ACTIVIDAD Y ESTABLECIMIENTO. El código de actividad y del establecimiento, que consta de 13 caracteres (art. 41.2 RIIEE; modificado por R.D. 87/2005), es el código que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde se ejerce. Cuando en un establecimiento se ejerzan distintas actividades, tendrá asignados tantos códigos como actividades se ejerzan en el mismo sin perjuicio de los casos en que el ejercicio conjunto de varias actividades pueda constituir a su vez, una actividad a la que se asigne un código único. Asimismo, cuando una persona ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerza la actividad.

15.3. GARANTÍAS. Con carácter previo a la inscripción de los correspondientes establecimientos en el registro territorial, los fabricantes, los titulares de los depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados, los expedidores registrados y los representantes fiscales, deberán prestar garantía por los importes que se fijan en el Reglamento para responder del pago de la deuda tributaria en su caso por cada establecimiento. En los casos en que se inicie la actividad los importes se fijarán en función de las cuotas anuales estimadas.

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XVI. CONTROL DE ACTIVIDADES Y LOCALES: EL RÉGIMEN DE INTERVENCIÓN. La existencia de tipos impositivos, generalmente muy elevados, existentes en los Impuestos Especiales, constituyen un incentivo al fraude fiscal que exige, por parte de la Administración, la existencia de un control a ejercer de forma más continuada de la que se hace en otros impuestos. Es por ello por lo que en los Impuestos Especiales, los tipos de control se concretan en Intervención de carácter permanente, en Intervención no permanente, y en Régimen de Inspección, que se ejercerán por los correspondientes servicios dependientes del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria. 1. Régimen legal. La LGT, que establece en su artículo 8 apartado m) que se regularán, en todo caso, por Ley, el establecimiento de intervenciones tributarlas de carácter permanente. Esta reserva de Ley está salvada en la Ley 38/92 de II.EE. que establece en su artículo 15.4 que “las actividades de fabricación, transformación, manipulación, almacenamiento o venta de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, así como los establecimientos donde éstas se realicen, podrán ser sometidas a intervenciones de carácter permanente”. 2. Contenido del Régimen de Intervención. El Régimen de Intervención se puede estructurar en tres partes claramente diferenciadas: • Primera: Control interventor, que manifiesta en las siguientes actuaciones: -

Control del cumplimiento de las obligaciones formales. Control de los productos y las materias primas. Control de las operaciones de fabricación y transformación. Control del cumplimento de presentación de declaraciones-liquidaciones exigibles. Recuentos de existencias de materias primas, productos y marcas fiscales, etc.

• Segunda. Obligaciones de los titulares de las actividades y locales que conllevan a: a) Permitir, en todo momento, la entrada al establecimiento de los servicios de intervención. b) Poner a disposición de los servicios de intervención los elementos de comprobación y medida disponibles en el establecimiento. c) Proporcionar a los servicios de intervención el local, personal auxiliar y material necesarios para el ejercicio de sus funcionases, etc. • Tercera. Forma en que se documentan las actuaciones de intervención: El Reglamento señala que los servicios de intervención documentarán en diligencias comunicaciones, informes y actas cuantos hechos o circunstancias tengan relevancia para el control de las actividades. Las liquidaciones derivadas de estas actas tendrán carácter provisional.

XVII. CIRCULACIÓN: MODALIDADES DE CIRCULACIÓN, DOCUMENTOS DE CIRCULACIÓN, OBLIGACIONES DE EXPEDIDORES Y RECEPTORES. La circulación intracomunitaria de productos objeto de impuestos especiales ha sufrido una gran modificación como consecuencia de la puesta en marcha del procedimiento de control informatizado de dichos movimientos y que supuso en un día la adopción de la Directiva

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2008/118/CE y la derogación de la Directiva 92/12/CEE y cuya transposición se ha llevado a cabo mediante la Ley 2/2010, y el R.D. 191/2010 que modifican nuestra Ley y Reglamento de Impuestos Especiales respectivamente y por los que se generaliza el control informatizado de sus movimiento a través del Sistema de Control de Movimientos de Impuestos Especiales (EMCS) y convierte en residual el procedimiento de control mediante documentos en papel. El nuevo modelo informatizado de control será aplicable con carácter voluntario a partir del 1 de Abril de 2010 y obligatoriamente a partir de 1 de Enero de 2011.

17.1. RÉGIMEN GENERAL DE CIRCULACIÓN. El artículo 15.7 de la Ley dispone que la circulación y tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, con fines comerciales, debe estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo, o al amparo de una exención, o al amparo de un sistema de circulación intracomunitaria o interna con impuesto devengado.

17.2. MODALIDADES DE CIRCULACIÓN. Con carácter general, los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán, dentro del ámbito territorial interno, al amparo de alguno de los siguientes procedimientos: 1. En régimen suspensivo a) Entre fábricas o depósitos fiscales. b) Con destino a un destinatario registrado. c) Desde un establecimiento del que es titular un depositario autorizado a todo lugar de salida del territorio de la Comunidad. d) Desde el establecimiento de un depositario autorizado. e) Desde el lugar de importación, expedidos por un expedidor registrado, a un lugar en el que se haya autorizado la recepción de productos en este régimen. f) Desde el establecimiento de un depositario autorizado a un lugar de entrega directa. 2. Fuera del régimen suspensivo a) Con destino a un receptor autorizado. b) Dentro del sistema de ventas a distancia.

17.3. DOCUMENTOS DE CIRCULACIÓN. Según el art. 21 del Reglamento de IIEE, los documentos aptos para amparar la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación son los siguientes:

17.3.1. Documento administrativo electrónico. Es el documento electrónico establecido por la Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales para amparar la circulación intracomunitaria, en régimen suspensivo, de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. Código Administrativo de Referencia: es el número de referencia asignado por las autoridades competentes del Estado miembro de expedición al documento administrativo electrónico, una vez que los datos del borrador han sido validados.

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17.3.2. Documento de acompañamiento de emergencia. Es el documento en soporte papel para acompañar la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo, cuando el sistema de control informatizado no esté disponible en el momento de la expedición de los productos.

17.3.3. Documento de acompañamiento administrativo o comercial. Es el documento establecido para amparar la circulación con origen y destino en el ámbito territorial interno, en régimen suspensivo o con aplicación de una exención o de un tipo reducido de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. Puede consistir bien en un documento de acompañamiento administrativo, según el modelo que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, o bien en un documento de acompañamiento comercial que debe contener los mismos elementos de información exigidos para el documento administrativo, cada uno de los cuales deberá estar identificado con un número que se corresponderá con el de cada una de las casillas del documento administrativo. Según el art. 22 del Reglamento de IIEE, el documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación en los siguientes casos: a) Circulación en régimen suspensivo. b) Circulación de productos por los que el devengo del impuesto se haya producido a un tipo impositivo reducido o por los que resulte aplicable una exención en razón de su destino. c) Circulación de productos importados por aduanas situadas en el ámbito territorial interno y despachados a libre práctica, desde la aduana de importación hasta el lugar de destino. En este caso el documento de acompañamiento será expedido por el expedidor autorizado.

17.3.4. Documento simplificado de acompañamiento. Es el documento establecido para amparar la circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, según el procedimiento de envíos garantizados (circulación fuera del régimen suspensivo cuando el impuesto especial ya ha sido devengado en el Estado miembro de origen de la expedición). Puede consistir bien en un documento simplificado de acompañamiento administrativo, o bien en un documento simplificado de acompañamiento comercial que debe contener los mismos elementos de información exigidos por el documento administrativo.

17.3.5. Recibos y comprobantes de entrega. Son documentos expedidos para documentar los avituallamientos de aeronaves y embarcaciones realizados durante cada mes por el procedimiento de ventas en ruta, debiendo ser declarados por medios y procedimientos electrónicos, informáticos o telemáticos dentro del mes siguiente a su expedición.

17.3.6. Marcas fiscales. Con independencia de los requisitos que hayan de cumplirse en materia técnico-sanitaria y de etiquetado y envasado, las bebidas derivadas y los cigarrillos que circulen fuera del régimen suspensivo (es decir, con el impuesto especial ya devengado), con un destino dentro del ámbito territorial interno que no sea una planta embotelladora o envasadora independiente, deberán contenerse en recipientes o envases provistos de una precinta de circulación u otra marca fiscal.

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Las precintas son documentos timbrados y numerados sujetos al modelo aprobado por el Ministro de Hacienda. Se confeccionan por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre y deben adherirse a los recipientes o envases con arreglo a las normas que establece el citado art. 26. Los titulares de las fábricas y depósitos fiscales llevarán un libro de cuenta corriente en el que reflejarán, en su caso, las marcas fiscales que le son entregadas y las que van siendo adheridas a los correspondientes recipientes o envases. Llevarán también un libro en el que se contabilizará el movimiento de recipientes o envases existentes en establecimiento con marcas fiscales ya adheridas.

17.3.7. Albaranes de circulación. Serán los documentos que amparan la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, distintos del documento de acompañamiento, del documento simplificado de acompañamiento, de las marcas fiscales y de los documentos aduaneros.

17.3.8. Documentos aduaneros. La circulación de productos objeto de estos impuestos por el ámbito territorial interno, vinculados a un régimen aduanero suspensivo o mientras mantengan el estatuto aduanero de mercancías en depósito temporal, quedará amparada por el documento previsto en la normativa aduanera (normalmente, el DUA). El talón de adeudo por declaración verbal amparará la circulación de los bienes importados en los casos en que la importación se formalice en dicho documento.

17.4. SISTEMA DE CONTROL ESPECIALES (EMCS).

DE

MOVIMIENTOS

DE

IMPUESTOS

I. Concepto. El EMCS es un sistema informatizado creado por la Unión Europea para controlar los movimientos entre los Estados Miembros de los productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo que va a permitir los Estados Miembros obtener información en tiempo real sobre los movimientos de dichos productos y efectuar los controles necesarios incluso durante la circulación de éstos. II. Sus principales ventajas son las siguientes: a) b) c) d) e)

Simplificación de los procedimientos. Documentos telemáticos con la consiguiente eliminación del soporte papel. Permite su integración con otros sistemas informáticos. Garantiza la reserva y seguridad de los datos. Permite a los expedidores el control en tiempo real de los movimientos y de la recepción de sus envíos. f) Se dispensa la presentación del ejemplo 3 para su sellado. III. Su funcionamiento será, esquemáticamente, el siguiente:

1. El expedidor envía el mensaje electrónico (Documento administrativo electrónico) a la Administración de IIEE de un Estado Miembro. 2. La Administración del expedidor valida, numera (asigna número de referencia, ARC) y devuelve el mensaje electrónico al expedidor. 3. El expedidor envía físicamente los productos en régimen suspensivo amparados por el citado mensaje electrónico ya validado.

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4. La Administración del expedidor transmite el Mensaje a la Administración de IIEE del Estado Miembro de destino. 5. La Administración de destino recibe el mensaje electrónico y lo reenvía al destinatario. 6. Los productos llegan al destinatario y proceden a su recepción. 7. El destinatario envía el certificado de recepción (mensaje electrónico con el conforme o con las incidencias) a su Administración de IIEE. 8. La Administración de destino valida el certificado de recepción y lo devuelve al destinatario. 9. La Administración de destino envía también el certificado de recepción validado a la Administración de expedición. 10. La Administración de expedición envía al expedidor el certificado de recepción que ha recibido de destino. Si el resultado ha sido conforme, se ultima el movimiento, y se liberan las garantías afectadas.

17.5. OBLIGACIONES DE EXPEDIDORES Y RECEPTORES. 17.5.1. Obligaciones de los expedidores de documentos de acompañamiento. Sin perjuicio del resto de obligaciones tributarias y mercantiles que les incumban, estarán obligados a tenor de lo establecido en el art. 29 del Reglamento de IIEE a: 1. Entregar en la oficina gestora correspondiente al establecimiento de salida de los productos una relación recapitulativa de los documentos expedidos durante cada semana. 2. Comunicar a su oficina gestora los cambios introducidos en cuanto al destinatario o al lugar de entrega de los productos cuando circulen en régimen suspensivo o al amparo de una exención. 3. En su caso, comunicar a su oficina gestora dentro del plazo de tres meses desde la fecha del envío de los productos la falta de recepción del ejemplar número 3 del documento de acompañamiento de aquellos productos que han circulado en régimen suspensivo.

17.5.2. Obligaciones de los receptores de documentos de acompañamiento. Según lo establecido en el art. 31 del Reglamento de los IIEE, los receptores de productos cuya circulación se haya amparado con un documento de acompañamiento, estarán obligados a formalizar el certificado de recepción que figura en dichos documentos, con mención expresa de si existe conformidad, en clase y cantidad, entre los productos recibidos y los consignados en el documento, o, en caso contrario, de las diferencias existentes. Una vez formalizado el certificado de recepción, el receptor devolverá al expedidor dentro de los cinco días hábiles siguientes al de la recepción de los productos el ejemplar número 3 del documento de acompañamiento.

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