Descripción: GUÍA COMPLETA PARA DECLARACIÓN DE RENTA DE PERSONAS NATURALES DE UNA EDITORIAL CONFIABLE Y CON INFORMACIÓN ...
Guía para la Preparación y Presentación de la
DECLARACIÓN DE RENTA PERSONAS NATURALES Obligadas y no obligadas a llevar contabilidad Año gravable 2014
Diego Hernán Guevara Madrid
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad Año gravable 2014
Publicación Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014 ISBN 978-958-8515-34-2
Autor: Diego Hernán Guevara Madrid
Fecha de impresión: Junio 18 del 2015
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1. Liquidadores: Diligenciamiento de formularios 110 y 240 con anexos y formato 1732 para la declaración de renta de una persona natural comerciante año gravable 2014 Diligenciamiento de formularios 210 y 230 con anexos para la declaración de renta de una persona natural no obligada a llevar contabilidad año gravable 2014 2. Normatividad 3. Videoconferencias 4. Ejercicios prácticos
Contenido
Contenido
Introducción Presentación y resumen de novedades normativas............................................................................... 14 Novedades sobre los formularios 110, 210, 230 y 240......................................................................................................................................17
Instrucciones para utilización de herramientas en Excel ..................................................................... 43 Formularios 110 y 240 para declaración 2014 con anexos y formato 1732 y formularios 210 y 230 para declaración 2014 con anexos..............................................................................................................................................................................43 Indicadores básicos para el diligenciamiento de la declaración de renta año gravable 2014............... 49
Capítulo 1 Fundamentos básicos del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2014 para personas naturales y sucesiones ilíquidas colombianas y extranjeras, obligadas y no obligadas a llevar contabilidad, residentes y no residentes................................................................................... 51 1.1 ¿Cuáles son las actividades gravadas con el impuesto de renta, y cuáles las gravadas con su impuesto complementario de ganancias ocasionales?...........................................................................................................................................................52 1.2 ¿Por qué es importante el factor Residencia en el caso de las personas naturales?......................................................................53 1.3 Distinción de las categorías de las personas naturales según sus actividades económicas: obligadas y no obligadas a llevar contabilidad......................................................................................................................................................59 1.4 Clasificación tributaria de las personas naturales residentes: “empleados”, “trabajadores por cuenta propia” y “otros contribuyentes”.............................................................................................................................67 1.5 Cuadro resumen de las características básicas de cada tipo de persona natural para definir la depuración de las bases de sus impuestos de renta y de ganancia ocasional, y las respectivas tarifas que se le aplicarían a dichas bases ......................................................................................................................................................................................................................80 1.6 ¿Cuáles personas naturales fueron solo contribuyentes en el 2014 y cuáles se convierten en contribuyentes obligadas a declarar por el año gravable 2014?..............................................................................................................82
Capítulo 2
Beneficios fiscales de la Ley 1429 del 2010 para las pequeñas empresas............................................. 88 2.1 ¿Cuáles son las pequeñas empresas beneficiadas?.......................................................................................................................................90 2.2 Beneficios tributarios en materia del impuesto de renta para las pequeñas empresas...............................................................94 2.3 ¿Cómo calcularán las personas naturales con pequeña empresa su impuesto de renta 2014 en el formulario 110?........................................................................................................................................................................................................98 2.4 ¿Les conviene mostrar pérdidas líquidas en su declaración?............................................................................................................... 100
Capítulo 3
El diligenciamiento de los renglones informativos 30 a 32 solo en el formulario 110 y la sanción por inexactitud................................................................................................................. 102
3
Capítulo 4 Cómo deben denunciar las personas naturales y sucesiones ilíquidas sus activos y pasivos a diciembre 31, distinguiendo entre las obligadas y las no obligadas a llevar contabilidad............... 107 4.1 ¿Por qué se pide reportar los activos y pasivos en la declaración?.................................................................................................... 108 4.2 El patrimonio líquido declarado a diciembre 31 del 2014 y el impuesto a la riqueza que se genera a enero 1 del 2015............................................................................................................................................................................................ 109 4.3 Normas que rigen la determinación del valor fiscal o valor patrimonial por el cual se declaran los activos y pasivos........................................................................................................................................................................................................ 110
Capítulo 5
Ingresos y Rentas exentas................................................................................................................... 132 5.1 Ingresos que constituyen Renta Ordinaria e Ingresos que constituyen Ganancia Ocasional y el momento para declararlos............................................................................................................................................................. 133 5.2 Ingresos que son solo contables, pero no fiscales...................................................................................................................................... 134 5.3 Ingresos que sí son fiscales y que no figuran como tales en el estado de resultados contables............................................ 135 5.4 Manejo de los ingresos que constituyen ganancias ocasionales por herencias, por la venta de la casa de habitación consignando el dinero luego en las cuentas AFC, y por loterías, rifas y similares.................................................. 135 5.5 Cruce entre los valores llevados a las declaraciones de IVA durante el año 2014 y los llevados a la declaración de renta.................................................................................................................................................................. 143 5.6 Cruce con los valores que se denuncian en la Seguridad Social (salud y pensiones)................................................................. 143 5.7 Venta de Activos Fijos (vehículos, bienes raíces, acciones).................................................................................................................. 147 5.8 Ingresos no gravados.............................................................................................................................................................................................. 148 5.9 Rentas exentas y su manejo................................................................................................................................................................................. 150 5.10 Cómo determina un “empleado” (por salarios o servicios o un asociado de una Cooperativa de Trabajo Asociado CTA) el valor de sus rentas exentas en su declaración de renta del 2014.......................... 155
Capítulo 6
Costos, Deducciones y Compensaciones.............................................................................................. 162 6.1 Momento para deducir los costos y gastos y soporte de los mismos................................................................................................ 163 6.2 Límite a los costos y deducciones de los profesionales independientes.......................................................................................... 163 6.3 La deducción especial por inversión en activos fijos productores de renta................................................................................... 164 6.4 Deducción especial fiscal por inversión en, o donaciones a, proyectos de investigación tecnológica................................. 166 6.5 Deducibilidad de algunos impuestos pagados durante el año.............................................................................................................. 171 6.6 Costos y gastos por operaciones gravadas con IVA efectuadas con personas naturales del Régimen Simplificado del IVA..................................................................................................................................................................................... 173 6.7 Costos y/o gastos con independientes que no coticen a Seguridad Social...................................................................................... 174 6.8 Cantidad de cuotas anuales a deducir durante el 2014 para quienes manejaron “Leasing Operativo” en dicho año............................................................................................................................................................................. 176 6.9 Compras de bienes y servicios a personas y/o empresas ubicadas en el exterior (sean o no paraísos fiscales)........... 177 6.10 Pérdidas no aceptables fiscalmente............................................................................................................................................................... 178 6.11 Límite de intereses deducibles por aplicación de la nueva norma de sub-capitalización, la cual se combina con el límite del componente inflacionario................................................................................................................... 178 6.12 Compensación de excesos de renta presuntiva sobre renta líquida................................................................................................ 183
Capítulo 7
Otros elementos importantes en la elaboración de la Declaración de Renta de Personas naturales............................................................................................................................... 184 7.1 Consideraciones sobre Renta Presuntiva....................................................................................................................................................... 185 7.2 Repaso de los descuentos tributarios vigentes para el 2014................................................................................................................ 187 7.3 Liquidación del anticipo al impuesto de renta 2015 ............................................................................................................................... 192
Contenido
7.4 Cálculo de las sanciones aplicables a la presentación de la Declaración de Renta...................................................................... 194 7.5 La importancia de efectuar una “Conciliación patrimonial”.................................................................................................................. 195
Capítulo 8
Cálculos ilustrativos del IMAN y del IMAS para empleados y para trabajadores por cuenta propia................................................................................................................................. 198 8.1 Situación a la que se enfrentan los “empleados”: cálculo de impuesto por depuración ordinaria que se compara obligatoriamente con el IMAN y posibilidad de pasarse a la declaración alternativa del IMAS de empleados...................... 199 8.2 Situación a la que se enfrentan los “trabajadores por cuenta propia”: cálculo de impuesto por depuración ordinaria y posibilidad de pasarse a la declaración alternativa del IMAS de trabajadores por cuenta propia....................... 207
Capítulo 9
Formalidades en el proceso de diligenciamiento y presentación de la declaración............................. 213 9.1 Inscripción previa en el RUT .............................................................................................................................................................................. 214 9.2 Código de actividad económica.......................................................................................................................................................................... 215 9.3 Quiénes presentan su declaración en papel y quiénes virtualmente................................................................................................ 216 9.4 Firma de contador público en la declaración............................................................................................................................................... 220 9.5 Plazos para la presentación y pago de la declaración 2014 y forma de solicitar la devolución o compensación del saldo a favor................................................................................................................................................................................. 221 9.6 Elaboración de la Información Exógena Tributaria a la DIAN con los mismos datos de la Declaración de Renta 2014.......................................................................................................................................................................................... 223 9.7 Domicilio en el cual se debe presentar la declaración y sitios para el pago de impuestos...................................................... 223 9.8 Declaraciones con valor a pagar inferior a 41 UVT................................................................................................................................... 224 9.9 Normas especiales para las personas secuestradas y sus familiares................................................................................................. 224
Capítulo 10
Proyección de la Declaración de Renta por el año gravable 2015....................................................... 225 10.1 Definición de los criterios establecidos en las normas de los artículos 592 a 594-1 que definen cuáles personas naturales quedarán obligadas a presentar declaración de renta por el año gravable 2015....................................... 227
Capítulo 11
Elaboración de formularios 110 y 240 con anexos y formato 1732 para la declaración de renta 2014 de una persona natural comerciante............................................................................ 229
Capítulo 12 Elaboración del formulario 210 y 230 con anexos para la declaración de renta 2014 de una persona natural no obligada a llevar contabilidad.......................................................... 282
Capítulo 13 Normas básicas para la declaración de renta 2014 de personas naturales......................................... 309
Amigo(a) lector(a):
G
racias por adquirir esta nueva edición (octava) del libro “Guía para la preparación y presentación de la Declaración de Renta de personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad”, en la que se han hecho las actualizaciones convenientes y necesarias para estudiar dicho tema, en su aplicación para el año gravable 2014. Como bien saben los que estudian este tema, son bastantes las novedades que cada año inciden en la correcta elaboración y presentación de este tipo de declaración, razón por la cual lo invito a que lea unas páginas más adelante la sección “Presentación y resumen de novedades normativas”.
Diego Hernán Guevara M.
En el caso particular de la preparación de la declaración de renta y su complementario de ganancia ocasional por el año gravable 2014, debe destacarse que en el año inmediatamente anterior (2013) no se expidieron leyes de reformas tributarias que introdujesen cambios a los elementos sustantivos que se deben tomar en cuenta para liquidar dichos impuestos. Además, el principal cambio que se iba a empezar a aplicar durante el año gravable 2014 se originaba de la norma contenida en el artículo 26 de la Ley 1430 de diciembre del 2010, a través del cual se agregó el artículo 771-5 al ET. De acuerdo a lo indicado en dicha norma (que fue declarada exequible en dos ocasiones diferentes por la Corte Constitucional; ver sentencias C-249 de abril 24 del 2013 y C-932 de diciembre 3 del 2014) se fija un límite máximo para la aceptación fiscal del efectivo como medio de pago válido para soportar los costos, deducciones y pasivos fiscales. Sin embargo, la aplicación de dicha norma, que primero había sido modificada con el artículo 164 de la Ley 1607 de diciembre del 2012 y hasta con el artículo 23 de la Ley 1731 de julio del 2014 terminó siendo aplazada para el año gravable 2019, pues así lo dispuso el artículo 52 de la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014, a través del cual se le hizo la tercera modificación.
Asimismo, durante el año 2014 empezó a tener efectos en el impuesto de renta el hecho de que el Gobierno hubiese fijado, por primera vez, mediante el Decreto 2193 de octubre 7 del 2013, un listado con 44 países o territorios que durante todo el año fiscal 2014 serían considerados como “paraísos fiscales”. La existencia de dicha lista implicaba cambios importantes en cuanto a las retenciones en la fuente a título de renta que se tendrían que aplicar sobre las operaciones realizadas con terceros instalados en dichos países o territorios (ver artículos 124-2 y 408 del ET y el Concepto DIAN 31856 de mayo del 2014) e igualmente traería efectos en materia de la obligación de presentar la “declaración informativa individual” y la “documentación comprobatoria”, las cuales son obligaciones mencionadas dentro del capítulo del “Régimen de precios de Transferencia” del ET. (Ver artículo 260-7 del ET y el Decreto 3030 de diciembre 27 del 2013). En cuanto a los cambios que al final del año 2014 se introdujeron mediante la Ley 1739 de diciembre 23, es importante destacar que los mismos, si se relaciona con los aspectos sustantivos del “impuesto de renta y complementarios” (tales como los requisitos del artículo 10 del ET, para calificar como residente ante el Gobierno colombiano, o los requisitos de los artículos 334 y 336 del ET, para optar por el IMAS de los empleados o el IMAS de los trabajadores por cuenta propia, etc.), solo se pueden aplicar a partir del año gravable 2015 en adelante (ver artículos 338 y 363 de la Constitución Nacional). Sin embargo, los cambios que dicha Ley 1739 haya introducido en materia de “procedimiento tributario” (artículos 555 a 869-2 del ET), sí tendrán efecto en las declaraciones del mismo año gravable 2014 (ver unas páginas más adelante el “cuadro temático con los cambios introducidos por la Ley 1739 del 2014”). Ese fue el caso de lo dispuesto por ejemplo con el artículo 52 de la Ley 1739, el cual, como ya se destacó
Nota del Autor
anteriormente, modificó el artículo 771-5 del ET e indicó que su aplicación ya no iniciaría durante el año 2014, sino que se aplazaba para el 2019.
Debe destacarse, por otro lado, que la creación que los artículos 1 a 9 de Ley 1739 efectúan del nuevo “impuesto a la riqueza” (el cual recaerá, entre otros, sobre las personas naturales y sucesiones ilíquidas contribuyentes del impuesto de renta, sean nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, obligadas o no a llevar contabilidad, que posean en enero 1 del 2015 un patrimonio líquido igual o superior a $1.000.000.000, y que terminará declarándose a lo largo de los años 2015 a 2018) implicará que esas mismas personas naturales y sucesiones ilíquidas, al momento de elaborar la declaración de renta por el año gravable 2014, tengan que vigilar con sumo cuidado la forma en que determinarán su patrimonio líquido a diciembre 31 del 2014, pues ese sería en la práctica el mismo valor de su patrimonio líquido a enero 1 del 2015 (ver más detalles en la “Cartilla Ley 1739 de 2014” escrita en enero del 2015, la cual se encuentra como material complementario dentro de la zona de descargas del portal actualicese.com a la que tendrá acceso con la adquisición de esta publicación siguiendo las instrucciones que se le dan en la primera página).
Adicionalmente, si los artículos 35 a 40 de la ley 1739 establecen la oportunidad de que los contribuyentes del régimen ordinario (personas naturales de todo tipo) puedan incluir, dentro de la declaración del impuesto a la riqueza de cualquiera de los años 2015 a 2017 los activos (en Colombia o en el exterior) que han mantenido ocultos en sus declaraciones de renta de años anteriores, o de que puedan incluso eliminar los pasivos ficticios que hayan estado incluyendo en esas mismas declaraciones de renta, y todo a cambio de liquidar sobre esos activos y/o pasivos el monto del “impuesto a la riqueza” (con tarifas que oscilarán entre el 0,125% y el 1,5%) más el económico “impuesto de normalización tributaria” (con tarifas que oscilarán entre el 10% y 13%), ello significaría que por ejemplo las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes, ya no quieran normalizar esos activos y/o pasivos dentro de la propia declaración de renta del mismo año gravable 2014, pues hacerlo les implicaría liquidar una “renta líquida gravable especial” (que se reflejaría en el renglón 63 del formulario 110, o el 65 del 210) y sobre ella tendrían que liquidar un mayor impuesto de renta con tarifas marginales contenidas en la tabla del artículo 241 del ET (que pueden llegar a ser 33%). Además, debe advertirse que las personas naturales “empleadas” y “trabajadores por cuenta propia” que puedan optar por presentar sus declaraciones del año gravable 2014, en los formularios 230 (IMAS de empleados), o 240 (IMAS de trabajadores por cuenta), les sucederá que en ese tipo de formularios no existen renglones para calcular “rentas líquidas especiales” por incluir activos omitidos en años anteriores o por eliminar pasivos ficticios utilizados en años anteriores. Por tanto, una persona natural que pueda presentar su declaración año gravable 2014 en los formularios 230 o 240 podría perfectamente normalizar directamente en esas declaraciones sus patrimonios ocultos de años anteriores y ahorrándose el dinero que le costaría hacer eso mismo en una declaración del impuesto a la riqueza. Eso es un grave defecto que tienen los artículos 332 y 339 del ET, desde cuando fueron creados con la Ley 1607 del 2012 (y con los cuales se definen los componentes de la Renta Gravable Alternativa), pues no contemplan que la RGA de los “empleados” o de los “trabajadores por cuenta propia” pueda ser afectada con las “rentas líquidas especiales” antes comentadas y, por tanto, dicha “renta líquida especial” solo golpea a los que deban declarar en los formularios 110 o 210 (algo que es muy inequitativo). Ese grave defecto no fue corregido con la Ley 1739 y, por tanto, las normas de los artículos 332 y 339 del ET seguirán conteniéndolo durante los años gravables 2015 y siguientes. En todo caso, si por ejemplo las personas naturales residentes no incluyen en sus declaraciones de renta del año gravable 2014, todos los activos que puedan mantener todavía ocultos en el exterior, en ese caso habrá grandes problemas cuando tengan que cumplir al mismo tiempo con la presentación de la nueva declaración informativa de “activos poseídos en el exterior a enero 1”, la cual fue creada con los artículos 42 y 43 de la Ley 1739. La primera de tales declaraciones informativas se debe presentar durante el año 2015 informando sobre los “activos poseídos en el exterior a enero 1 del 2015” (ver artículo 38-2 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014 agregado mediante el artículo 5 del Decreto 427 de marzo 11 del 2015). Al respecto, téngase presente por ejemplo que la Ley 1666 de julio del 2013 estableció un acuerdo de intercambio de información tributaria con los Estados Unidos y que en octubre del 2014 el Gobierno colombiano suscribió con otras 45 naciones un acuerdo de intercambio anual automático de información tributaria y financiera, el cual empezará a aplicarse a partir de enero del 20171 . 1. Ver el enlace http://www.minhacienda.gov.co/portal/page/portal/HomeMinhacienda/saladeprensa/10292014-colombia-firma-acuerdo.
Importante destacar que todos los declarantes del “impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria” (sin importar si declaran de forma obligatoria o voluntaria) tendrán que actualizar su RUT para hacer figurar allí la nueva responsabilidad “40-impuesto a la riqueza y de normalización tributaria”. Además, para la presentación de la declaración del año 2015 tendrán que utilizar el nuevo formulario 440 definido en el artículo 2 de la Resolución 0034 de marzo 27 del 2015, el cual deberán presentar únicamente en forma virtual y con pago total, para que se pueda dar por debidamente presentado2. Y en el caso de los domiciliados en el exterior que no tuvieran RUT ni firmas digitales, la DIAN les expidió la Resolución 0044 de mayo 8 del 2015, para agilizar el trámite de su inscripción en el RUT y puedan, de esa forma, presentar oportunamente su declaración del impuesto a la riqueza. Los plazos para su presentación y pago, hasta en dos cuotas iguales, fueron fijados en el artículo 4 del Decreto 427 de marzo 11 del 2015, a través del cual se agregó un nuevo artículo 38-1 al Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014. La presentación y pago de la primera cuota se deberá hacer entre el 12 y el 26 de mayo del 2015. El plazo para el pago de la segunda cuota transcurrirá entre el 8 y el 21 de septiembre del 2015.
De igual forma, para la presentación de la declaración informativa de “activos poseídos en el exterior” (a la fecha en que se cierra la edición de esta publicación, mayo 15 del 2015), el director de la DIAN no había definido el respectivo formulario. Solo se supo que los que deban presentar dicha declaración tendrán que actualizar su el RUT para hacer figurar en él, el nuevo código de responsabilidad “41-Declaración de activos en el exterior”. Junto a todo lo anteriormente comentado, habrá de tenerse en cuenta, como siempre, los demás decretos expedidos durante el 2014 y que reglamentaron temas propios de la declaración de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas, tales como el 624 de marzo del 2014 que modificó al 3027 de diciembre del 2013 (reglamentario de la norma de subcapitalización del artículo 118-1 del ET), o el 629 de marzo del 2014 a través del cual se fijó la tasa de interés presuntiva que se aplica por el 2014 a los préstamos en dinero entre sociedades y socios, o el Decreto 2344 de noviembre del 2014, que reglamentó la ganancia ocasional no gravada del artículo 311-1 cuando se venda la casa de habitación y el dinero de la venta se haga pagar pasar transitoriamente por una cuenta AFC antes de comprarse otra .
De igual forma habrá de tomarse en cuenta algunas medidas adoptadas por el Consejo de Estado tales como la del auto con número de radicación 11001032700020140000300 de agosto 28 del 2014 y con el cual se decidió ordenar la suspensión provisional de los efectos del artículo 7 del Decreto 4910 de diciembre del 2011 (reglamentario de los beneficios de la progresividad en el impuesto de renta, para las pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010), al igual que de la frase contenida en el artículo 9 del mismo Decreto, en la cual se lee: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 del presente Decreto”. Al ordenarse la suspensión provisional de dichas normas, los beneficiarios de la Ley 1429 se vieron exonerados de la tarea que el mencionado artículo 7 del Decreto 4910 del 2011 les establecía en relación con haber tenido que llevar hasta la DIAN, antes de marzo 30 del 2015, los documentos que se mencionan dentro de dicha norma so pena de no poder utilizar en sus declaraciones de renta del año gravable 2014, los beneficios de la Ley 1429. A raíz de lo anterior, el sistema virtual de la DIAN, al momento de entrar a diligenciar un formulario 110 para la declaración de renta del año gravable 2014, ha tenido que regresar al mecanismo del pasado de desplegar en la pantalla la pregunta: “¿Se acogió usted a los beneficios de la Ley 1429?”. El sistema se ve en necesidad de volver a estar haciendo esa pregunta (la cual solo se había formulado al momento de diligenciar en el pasado las declaraciones de renta de los años gravables 2010, 2011 y 2012), pues la famosa base de datos “Beneficiarios de la Ley 1429”, la cual había sido estrenada por la DIAN en octubre del 2013, ha quedado desactualizada. Al respecto, la DIAN publicó el 30 de marzo del 2015 un aviso en su portal de internet en donde mencionó lo siguiente3:
“El día 28 de agosto del 2014, el Honorable Consejo de Estado decretó la “SUSPENSIÓN PROVISIONAL de los efectos del artículo 7º del Decreto 4910 del 2011 (…)”, relacionado con los requisitos que deben acreditarse para cada año gravable en que se solicite el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios establecido en la Ley 1429 del 2010. En estas condiciones, el cumplimiento de esta disposición queda sin 2. Ver archivo en Excel elaborado en abril 16 del 2015 con el “modelo para proyectar el impuesto a la riqueza de los años 2015 a 2018”, el cual está incluido dentro de la zona de descargas del portal actualicese.com a la que tendrá acceso con las instrucciones que se le darán en la primera página de esta publicación. 3. Ver en: http://www.dian.gov.co/DIAN/12SobreD.nsf/FC22BC5CF1AB7BFA05257030005C2805/503D5C142E30855005257E18004471C2?OpenDocument
Nota del Autor
efecto legal alguno hasta que el Honorable Consejo de Estado defina de fondo la respectiva demanda de Nulidad, es decir, a la fecha no hay lugar a que se exija y/o presente solicitud alguna, ni de presentar carta ante la DIAN, por cada año gravable para disfrutar del beneficio por parte de las Nuevas Pequeñas Empresas”. En todo caso, el problema de que a la DIAN no se le hayan llevado esta vez los aludidos documentos es que perfectamente algún beneficiario de la Ley 1429 pudo haber perdido en realidad el derecho a seguir utilizando los beneficios de la Ley 1429 (porque el monto de sus activos o de sus trabajadores a diciembre 31 del 2014 ya excedieron los topes fijados en dicha Ley, o porque no ha renovado su matrícula mercantil a tiempo, etc.) y, sin embargo, se podrá atrever a seguir utilizándolos en la declaración del año gravable 2014 (contestando “sí” a la pregunta antes aludida) y confiando en que pasarán 2 años sin que la DIAN le audite dicha declaración. De otra parte, durante el 2014 la Corte Constitucional no produjo ningún tipo de fallos que declarasen inexequibles las normas sustantivas o procedimentales que rigen la elaboración y presentación de la declaración de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas. Antes bien, la Corte produjo sus Sentencias C-465 de julio 9 del 2014 a través de la cual declaró exequible la Ley 1607 del 2012 negando de esa forma la solicitud que se había hecho de declarar la totalidad de dicha Ley como inexequible por supuestos vicios de trámite durante su proceso de aprobación. De igual forma, a través de la Sentencia C-665 de septiembre 10 del 2014, la Corte declaró exequible la norma del artículo 118-1 del ET (subcapitalización) y a través de la Sentencia C-932 de diciembre 3 del 2014 volvió a declarar exequible, por segunda vez, la norma del artículo 771-5 del ET. En materia de las leyes que establecen convenios para evitar la doble tributación internacional (CDI), debe tenerse presente que durante el año 2014 empezaba a tener efectos la Ley 1568 de agosto del 2012, que estableció el CDI con México y que fue avalado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-221 del 2013. Así mismo la Corte produjo la Sentencia C-238 de abril 9 del 2014, a través de la cual declaró como exequible el CDI con la India contenido en la Ley 1668 de julio 16 del 2013, e igualmente la Sentencia C-260 de abril 23 del 2014, a través de la cual declaró como exequible el CDI con Corea contenido en la Ley 1667 de julio 16 del 2013. En relación con este último, el Ministerio de Relaciones Exteriores hizo la promulgación del mismo mediante el Decreto 324 de febrero 25 del 2015. Los CDI con India y Corea empezaron a tener aplicación práctica a partir de julio del 2014.
La DIAN, por su parte, terminó expidiendo múltiples conceptos a través de los cuales dio claridad sobre temas tan importantes como la retención a título de renta que se debe efectuar a los terceros ubicados en paraísos fiscales (ver Conceptos 31856 de mayo del 2014 y 58303 de octubre 9 del 2014), o la exigencia de contar con personal vinculado laboralmente al inicio de las actividades, para poder utilizar los beneficios de la Ley 1429 (ver el Concepto 37427 de junio del 2014, en el cual resolvió 21 preguntas diferentes sobre la Ley 1429), o la no aplicación de la norma de subcapitalización del artículo 118-1 del ET, al caso de los intereses pagados en un préstamo para adquisición de vivienda (ver el Concepto 45542 de julio del 2014 con el cual resolvió 13 preguntas sobre el impuesto de renta de personas naturales). Asimismo dicha entidad expidió varias resoluciones, como la 057 de febrero 19 del 2014, a través de ésta modificó la Resolución 151 de noviembre del 2012, la cual contiene los procedimientos para la solicitud de devolución o compensación de saldos a favor. Igualmente las resoluciones 057 de febrero del 2014 y 254 de diciembre 11 del 2014, a través de las cuales se hicieron algunos ajustes a la Resolución 0027 de enero 23 del 2014, que contiene los ocho criterios con los cuales se pueden calificar a las personas jurídicas y naturales como “Gran contribuyente”. Con las modificaciones efectuadas a la Resolución 0027 se dispuso que el estudio para señalar a personas naturales y jurídicas que deben convertirse en Grandes contribuyentes solo se estará realizado cada dos años (y no cada año como inicialmente se había planteado). Además, en el artículo 2 de la Resolución 254 de diciembre 11 del 2014, se dispuso que el próximo estudio para convertir a los administrados en “Grandes contribuyentes” solo se volverá a efectuar en el 2016. Sin embargo, a través de la Resolución 267 de diciembre 30 del 2014 se hizo una actualización al listado de “Grandes Contribuyentes” retirando del listado a 42 personas jurídicas e ingresando a 347 nuevos contribuyentes entre personas naturales y jurídicas. Esa actualización que se hizo con la Resolución 267 de diciembre del 2014 volvió a ser modificada con la Resolución 0009 de febrero 4 del 2015, a través de la cual se le retiró la condición de Grandes Contribuyentes a algunas personas naturales. Adicionalmente, y de acuerdo a la Resolución 228 de octubre del 2013 (modificada con la
219 de octubre del 2014), las personas naturales y sucesiones ilíquidas que en el año 2012 tuvieron ingresos brutos superiores a $500.000.000 tienen que entregar, entre el 20 de abril y el 2 de junio 4 del 2014, múltiples formatos de información exógena tributaria, los cuales solo se pueden elaborar luego de que primero hayan preparado su declaración de renta del año gravable 2014, pues los formatos deben contener, en parte, la misma información que haya de quedar contenida en su declaración.
Además, con su Resolución 263 de diciembre 29 del 2014, la DIAN volvió a exigir que ciertos declarantes obligados a llevar contabilidad (entre ellos todos los que tuvieran a diciembre 31 del 2014 la calificación de “Grandes contribuyentes”), y que presentarán su declaración de renta por el año gravable 2014 en el formulario 110 que fue promulgado con la misma Resolución 263, le entreguen el formato 1732 que de nuevo se exige sea primero elaborado en XML y presentado en el portal de la DIAN para que de esa forma el propio portal de la DIAN, luego de recibido el archivo XML, genere automáticamente el formulario 110 al reportante. La estructura del formato 1732 que se utilizará para las declaraciones del año gravable 2014 es exactamente igual al que se utilizó para las declaraciones del año gravable 2013. El 24 de abril del 2015 la DIAN publicó en su portal el respetivo prevalidador tributario para elaborar el formato 1732 en XML4.
Al respecto, debe destacarse que los no obligados a diligenciar el formato 1732 se pueden beneficiar de por lo menos estudiarlo y de esa manera diligenciar de forma más acertada la única página del formulario 110, pues en las 12 páginas del formato 1732 la DIAN pide hacer distinción de las cifras contables y las cifras fiscales (ver artículo 755 del ET), señalando que varias cifras son solo contables y no fiscales, y viceversa.
En la misma Resolución 263 de diciembre 29 del 2014, la DIAN definió los formularios 210, 230 y 240 que se utilizarán para las declaraciones del año gravable 2014 de personas naturales. Los únicos formularios que sufrieron cambios, en comparación con los utilizados para las declaraciones del año gravable 2013, fueron los formularios 230 (IMAS de empleados) y 240 (IMAS de trabajadores por cuenta propia). Los cambios consistieron en la adición de nuevos renglones especiales dentro de la zona de los ingresos brutos, de forma que los ingresos por pensiones y los ingresos no gravados obtenidos en otros países, en los que existan convenios para evitar la doble tributación internacional, se puedan controlar de mejor forma dentro de la depuración de la Renta Gravable Alternativa. En esos mismos formularios 230 y 240 también se incluyeron nuevos renglones para controlar el total del “impuesto neto de renta” (resultado de restar al impuesto básico de renta los descuentos a que haya lugar). Con ese nuevo renglón del “impuesto neto de renta” se pueden controlar mejor los cálculos del “anticipo al impuesto de renta del año siguiente”.
El formulario 110 y su formato 1732, el formulario 210 e igualmente las nuevas versiones de los formulario 230 y 240 para año gravable 2014, los hemos convertido, otra vez, en archivos de Excel debidamente formulados, que estarán incluidos en la zona de descargas del portal de actualicese.com a la que usted tendrá acceso con las instrucciones que se le darán en la primera página de este libro. Con ese mismo archivo de Excel es como también se elaboraron los ejercicios que encontrará impresos en la parte final de este libro. El primero de ellos corresponde a la forma en que una persona natural obligada a llevar contabilidad elaboraría su formulario 110 con su formato 1732 y hasta el posible formulario 240, en caso de tener las condiciones para poder hacerlo. Al respecto, debe tenerse presente que aunque el año 2014 se convirtió en el año de “transición” hacia los nuevos marcos normativos contables para las personas y entidades mencionadas en los Decretos 2784 del 2012 (que aplicarán NIIF plenas a partir del 2015) y 2706 del 2012 (que aplicarán una contabilidad simplificada a partir del 2015), esos mismos Decretos establecieron que por el 2014 los estados financieros oficiales serían aquellos que se elaboraran conforme a las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993. Por tal motivo, a lo largo de toda esta publicación, e igualmente en los archivos Excel antes mencionados, las referencias hacia las cifras contables del 2014 de los obligados a llevar contabilidad se entienden efectuadas hacia las cifras de los estados financieros oficiales elaborados conforme a los decretos 2649 y 2650 de 1993. Incluso, para los años 2015 y siguientes, cuando ya se estarían aplicando con efectos oficiales contables los nuevos marcos normativos de los decretos 2706 y 2784 del 2012, el Gobierno dispuso, mediante el Decreto 2548 de diciembre 12 del 2014, que las cifras contables a partir de las cuales se soportarán los valores fiscales que se lleven hasta las declaraciones tributarias tendrán que seguir siendo cifras contables ajustadas a las normas de los Decretos 2649 y 2650 de 1993. El segundo ejercicio corresponde 4. Tener presente que se trata de la versión 2.3. de dicho prevalidador y, a la cual, se puede acceder visitando el enlace: http://www.dian.gov.co/ descargas/prevalidador/2014/Prevalidador_DIAN_RelevanciaTributaria_2015_V2.3.exe
Nota del Autor
al caso de una persona natural no obligada a llevar contabilidad y la forma como elaboraría su formulario 210 y hasta el posible formulario 230 en caso de tener las condiciones para poder hacerlo.
Debe tenerse presente que el universo de las personas naturales y sucesiones ilíquidas obligadas a presentar declaración de renta se aumentó notoriamente desde las declaraciones del año gravable 2013 en adelante, a causa de la reducción en el tope de ingresos que obligan a presentar la declaración, reducción que se hizo a través de la Ley 1607 del 2012 con la cual se modificaron los artículos 593 y 594-1 (el universo de obligados se elevó de 2.000.000 a casi 3.000.000). Como consecuencia de ello, en noviembre del 2014, cuando ya se habían vencido los plazos para la presentación oportuna de la declaración de renta del año gravable 2013 de los cerca de 3.000.000 de personas naturales obligadas a declarar, la DIAN anunció que tenía detectados unos 170.000 omisos (obligados a declarar que no lo hicieron a tiempo)5. Y unido a lo anterior, debe tenerse presente que el artículo 6 del ET, luego de ser modificado con la Ley 1607 del 2012, permite que toda persona natural residente (y sin importar su categoría tributaria, es decir, sin importar si es “empleada”, o “trabajador por cuenta propia”, o “las demás”) pueda presentar voluntariamente su declaración de renta en los casos en que no esté obligada pero sí haya sufrido retenciones en la fuente durante el año (con eso podría formar saldos a favor que sí se los podrán devolver). Por lo anterior, el tema de las declaraciones de renta de personas naturales se ha vuelto un tema de bastante trascendencia que requiere mayor atención de parte de los obligados a declarar, de forma que no incurran en sanciones de extemporaneidad y de parte de los interesados en declarar voluntariamente a fin de formar saldos a favor que puedan pedir en devolución o compensación.
Sin importar en cuál formulario se vaya a presentar la declaración, o si se va a presentar de forma obligatoria o voluntaria, lo mejor sería presentarla solo después de que la DIAN haya recibido la información exógena tributaria del año gravable 2014, de todos los que la estarán entregando entre abril y junio del 2015 (bancos, notarios, empresas, etc.; ver Resolución 228 de octubre del 2013 modificada con la 219 de octubre del 2014), pues solo en ese momento (que sería a finales de junio o comienzos de julio del 2015) será cuando se ponga al servicio de todas las personas naturales, lo que se conoce como el servicio virtual de “Consulta de datos para declaración de renta”. Con ese servicio gratuito (que se creó desde mediados del 2012) todas las personas naturales (tengan o no RUT ante la DIAN) y que se hayan creado previamente en el portal de la DIAN su respectiva “cuenta de usuario” (para lo cual solo necesitan la cédula y su fecha de expedición6) podrán estar consultado la información sobre operaciones hechas bajo su NIT y que fue entregada a la DIAN en los reportes anuales de información exógena tributaria por parte de los diferentes reportantes de información exógena. Se espera que si los reportes del año gravable 2014 terminarán de ser entregados en junio 2 del 2015, entonces el servicio esté actualizado en junio o julio del 2015 con esa información, para que pueda ser consultada por las personas naturales y así puedan recordar y/o verificar esas operaciones importantes que hicieron a los largo del 2014, con lo cual podrán concluir si quedan o no obligadas a declarar renta del año gravable 2014, y, a la vez, evitar que se les olvide incluir datos importantes en las declaraciones de renta cuando quede obligado a presentarla. Además, el poder consultar esa información sirve para que las personas se den cuenta si sus NIT han sido usados fraudulentamente en alguna operación no autorizada por ellas, y le puedan dar aviso oportuno a la DIAN y a las demás entidades de control y de investigación. Así es como se dio a conocer el caso especial ventilado por la DIAN en mayo del 2013 y donde se descubrió que una empresa de construcción usó fraudulentamente los NIT de varias personas naturales (incluidos habitantes de la calle) para colocar a su nombre costos ficticios por $13.000 millones7. El desarrollo de ese caso, llevó a que la DIAN le impusiera a dicha constructora una sanción de 14.000 millones de pesos8.
Tenga en cuenta que posiblemente después de haber editado esta publicación, el Gobierno Nacional puede emitir normas (decretos, resoluciones, conceptos, circulares, etc.) que pueden afectar los asuntos relacionados con la presentación de esta declaración. Por tal motivo, lo invito a permanecer pendiente de la página www. actualicese.com donde se les informará oportunamente sobre esos posibles cambios posteriores. 5. Ver noticia del diario Portafolio publicada en el enlace http://www.portafolio.co/economia/recaudo-impuesto-renta-llego-76-billones-este-ano 6. Ver el enlace https://muisca.dian.gov.co/WebArquitectura/DefNuevosUsuarios.faces 7. Ver el enlace http://www.caracol.com.co/noticias/economia/dian-investiga-fraude-tributario-de-13000-millones-de-pesos/20130502/nota/1891689.aspx 8. Ver noticia de abril del 2014 en el diario El Tiempo visitando el enlace http://www.eltiempo.com/economia/ARTICULO-WEB-NEW_NOTA_ INTERIOR-13875436.html
En esta publicación se pretende mostrar varios de los puntos más importantes que se deben conocer y tener presentes cuando se estén elaborando las declaraciones de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas por el año gravable 2014 (tanto de las obligadas como de las no obligadas a llevar contabilidad), puntos que a veces no están bien resaltados en las cartillas instructivas gratuitas que la DIAN deja descargar en su portal de Internet para la elaboración de los respectivos formularios 110, 210, y ahora hasta 230 y 240 (incluso, a la fecha en que se escribe este libro, la DIAN no había publicado ninguna de las dos cartillas para las declaraciones año gravable 2014). Por tanto, es mi consejo que se estudie esta publicación en combinación con lo que instruye la DIAN en dichas cartillas, e incluso con otras publicaciones de autores distintos, pues en realidad no es posible tener en una sola publicación todas las respuestas a este importante tema.
Teniendo presente que según los artículos 715 y siguientes del ET, la DIAN tiene hasta 5 años después de los vencimientos para obligar a un declarante a presentar las declaraciones que no haya presentado, recomendamos, si usted es un asesor, conservar este libro en su biblioteca por ese tiempo, pues le será de utilidad para atender a clientes que necesiten presentar estas declaraciones extemporáneamente. Además, a quienes las presenten oportunamente, les recordamos que la DIAN tiene hasta dos años para revisarlas (ver artículo 714 del ET), razón por la cual también les conviene conservar esta obra por ese mínimo tiempo, pues les será de utilidad en alguna posible controversia con los auditores de la DIAN. Espero entonces que con el estudio de esta publicación, en conjunto con los materiales complementarios en Word, Excel, PDF y demás, incluidos en la zona de descargas del portal actulicese.com a la que tendrá acceso con la adquisición de este libro, le sean de gran utilidad para resolver las inquietudes más comunes que pueda tener al momento de cumplir con esta importante obligación fiscal. Si desea hacernos algún comentario y/o sugerencia, puede escribirnos al correo
[email protected]. Los comentarios y apreciaciones contenidos en esta publicación son responsabilidad exclusiva de su autor. No se asume ningún tipo de responsabilidad con relación a su aplicación ni a los resultados que se deriven de ello. Esta publicación es solamente una guía. Es obligación de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias consultar directamente las normas vigentes y darles cumplimiento. Con sentido de agradecimiento,
Diego Hernán Guevara Madrid
Mayo 15 del 2015
Introducción
Introducción
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Presentación y resumen de novedades normativas En el artículo 95 numeral 9 de la Constitución Política de Colombia se indica que sus habitantes deben contribuir con las cargas del Estado en términos de justicia y equidad, y para ello se establecen los diversos impuestos (nacionales y territoriales), los cuales a su vez pueden clasificarse en impuestos directos o impuestos indirectos.
El impuesto sobre la renta (y su impuesto complementario de ganancias ocasionales) es justamente uno de los impuestos directos más importantes que existen en Colombia, pues si se liquida teniendo en cuenta la capacidad económica del contribuyente, lo cual no sucede con los indirectos como el IVA. El impuesto de renta recae sobre la mayoría de las personas jurídicas, pero también sobre todas las personas naturales y sucesiones Ilíquidas (extranjeras o nacionales) que hayan percibido algún tipo de ingreso o renta en Colombia durante el período fiscal. 1La principal forma en que se hace el cobro del impuesto de renta a las personas naturales y sucesiones ilíquidas es mediante someterles a retención en la fuente, sus ingresos obtenidos en Colombia.
Sin embargo, y a diferencia del caso de las personas jurídicas, las personas naturales y sucesiones ilíquidas no siempre quedan obligadas a presentar al final del período la declaración anual del impuesto de renta, pues en las normas de los artículos 592 a 594-3 del ET, se fijan ciertos criterios (6 en total) que en caso de ser cumplidos en su totalidad exoneran a tales personas y/o sucesiones de tener que presentar su declaración. Si quedan exonerados de presentar la declaración, en ese caso las retenciones en la fuente a título del impuesto de renta y de ganancias ocasionales que les hayan practicado sus clientes y demás terceros durante el año, se convertirían entonces en su impuesto de renta por dicho año y la DIAN no se las devolvería (ver artículo 6 y 594-2 del ET). Sin embargo, y gracias a la modificación que el artículo 1 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012 le hizo al artículo 6 del ET, lo que sucede a partir del año gravable 2013 es que las personas naturales (sin incluir las sucesiones ilíquidas) que sean consideradas “residentes” ante el Gobierno colombiano durante el respectivo año fiscal (ver artículo 10 del ET, modificado con el artículo 2 de la Ley 1607 y antes de ser modificado con el artículo 25 de la Ley 1739 del 2014), cuando no queden obligadas a presentar su declaración de renta, podrán hacerlo en forma voluntaria y con ello podrían formar saldos a favor con las retenciones que les practicaron durante el año y podrán pedir válidamente en devolución o compensación dichos saldos a favor. Es de esa forma como la Ley 1607 buscó que haya una equidad tributaria, pues si la persona natural a lo largo del año sufre retenciones y luego al final del año se demuestra que es alguien con poco patrimonio, pocos ingresos, pocas consignaciones, etc, entonces es una persona que no debía contribuir con el impuesto de renta y de ganancia ocasional y va a tener la posibilidad de recuperar esas retenciones. Al respecto, y para lograr que a lo largo del 2013 y siguientes las personas naturales sufrieran retenciones de una forma más equilibrada, la misma Ley 1607 estableció nuevos mecanismos de retención, en especial a los prestadores de servicios y, por consiguiente, a muchos de ellos se les trató casi como asalariados, pues su retención a título de renta se les practicó con la tabla del artículo 383 del ET (modificado con el artículo 13 de la Ley 1607 y reglamentado con los Decretos 099 de enero del 2013 y 1070 de mayo del 2013). De acuerdo a esa tabla, si el pago mensual ya depurado con los valores que se pueden restar cada mes es un valor que no excedía 95 UVT (unos $2.611.000 durante el 2014), entonces no sufrían retenciones en la fuente. Pero si el pago, ya depurado, era superior a esos 95 UVT, en ese caso la tabla produce el efecto de que aquel que más gana, más contribuye y es así como los altos ejecutivos, que antes sufrían retenciones del 10% o del 11% por honorarios y comisiones, empezaron a sufrir más retenciones (con tarifas marginales de hasta el 33%). De todas formas, sean muchas o muy pocas las retenciones a título de renta por cualquier concepto que haya sufrido la persona natural a lo largo del 2014, todas ellas podrán ser incluidas en las declaraciones obligatorias o voluntarias que se presenten por el año gravable 2014. Al respecto, debe destacarse que la Ley 1607 modificó las normas de los artículos 593 y 594-1 del ET, razón por la cual los topes de ingresos brutos que obligarían a presentar declaración de renta a todo tipo de persona natural (obligada o no a llevar contabilidad, residente o no residente, colombiana o extranjera) se redujeron a 1.400 UVT, lo que al cierre del 2014 son $38.479.000 (Ver artículo 7 del Decreto 2623 de diciembre 20 del 2014). Hasta el año gravable 2012, los “asalariados” declaraban si sus ingresos brutos superaban los 4.073 UVT 1. Téngase en cuenta que el período fiscal para el impuesto de renta y complementario es el que transcurre entre enero 1 y diciembre 31, o entre enero 1 y la fecha en que quede ejecutoriada o liquidada una sucesión ilíquida; ver Decreto 187 de 1975 y el artículo 575 del ET.
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Introducción
y los “trabajadores independientes” si sus ingresos brutos superaban los 3.300 UVT. Por tal motivo, el universo de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas que quedan ahora obligadas a presentar declaraciones de los años gravables 2013 y siguientes, se eleva notoriamente pasando de unos 1.400.000 a casi 2.400.0002.
Por causa de lo anterior, en el artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre del 2014 se estableció que los vencimientos de las declaraciones de renta de personas naturales y/o sucesiones ilíquidas transcurrirán esta vez entre el 11 agosto y el 21 de octubre del 2015. Todos los que deban inscribirse en el RUT por primera vez, para poder declarar deben agotar los pasos indicados en los artículos 9 a 12 del Decreto 2460 del 2013 (modificado con el Decreto 2620 de diciembre del 2014). Y los que ya cuentan con el RUT, pero nunca antes han declarado renta, también tendrían que actualizarlo para hacerle figurar allí la responsabilidad “05” (declarantes de renta-régimen ordinario).
A esta altura conviene dejar claro que el “impuesto sobre la renta para la equidad” contenido en los artículos 20 a 37 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012 (y que fue abreviado con la sigla “CREE” que el Gobierno utilizó con el significado: “Contribución Empresarial para la Equidad” mientras se discutía en el Congreso el proyecto de ley que finalmente se convirtió en la Ley 1607), es un impuesto que nunca tendrá que ser liquidado por parte de las personas naturales ni las sucesiones ilíquidas (ya sean colombianas, o extranjeras, o residentes, o no residentes, u obligadas o no a llevar contabilidad, etc.; ver artículo 20 de la Ley 1607 y el artículo 2 del Decreto 2701 de noviembre del 2013). Sin embargo, el artículo 25 de la Ley 1607, junto con los decretos reglamentarios 862 de abril del 2013 (artículo 8) y 1828 de agosto del 2013 (artículo 7), permiten que cualquier persona natural (sin incluir las sucesiones ilíquidas), cuando tenga dos o más trabajadores (que pueden ser incluso sus empleados del servicio doméstico), podrá quedar exonerada de efectuar los aportes al SENA, ICBF y EPS que, como empleador, le correspondan en la parte salarial de cada trabajador que cada mes termine obteniendo un total devengado (incluyendo parte salarial y no salarial) que no exceda del equivalente a 10 salarios mínimos mensuales. Esa exoneración, en relación con los aportes al SENA y el ICBF, empezó a hacerse efectiva a partir de los aportes de la nómina de mayo del 2013 que se pagaban en junio del 2013. Y el aporte a la EPS se empezó a hacer efectiva sobre la nómina de diciembre del 2013, cuyo aporte se pagaba en enero del 2014. Por tanto, las personas naturales empleadores se ven exoneradas de pagar el CREE y al mismo tiempo podrán ahorrarse esos aportes y aun así podrán deducir los pagos labores en sus declaraciones de renta (con la condición de solamente haber pagado los demás aportes que le correspondan, a saber, el aporte a cajas de compensación, a fondos de pensiones y a las ARL). Todo eso se estableció como un estímulo para que las personas naturales también decidan convertirse en empleadores y disminuir así en Colombia los niveles de desempleo. En relación con la obligación o no de presentar la declaración de renta, la DIAN (entidad encargada de la fiscalización de los impuestos nacionales), ha estado logrando que en los años más recientes, y gracias a la inmensa cantidad de información exógena tributaria que cada año solicita a los bancos, notarios, cámaras de comercio, comisionistas de bolsa, bolsas de valores, empresas y personas en general, se pueda detectar con mayor certeza a las personas que quedan obligadas a presentar su declaración de renta (les rastrea sus ingresos, o sus consignaciones, o sus compras, etc.; ver para el año gravable 2014 la Resolución 228 de octubre del 2013 modificada con la 219 de octubre del 20143.
Es así como durante el año 2005 la DIAN detectó a 400.000 personas naturales omisas por no haber presentado la declaración de renta del año gravable 2004 estando obligadas. En el 2006, detectó a 800.000 que no presentaron la declaración de renta del año gravable 2005. Y en el 2007 detectó a 350.000 omisas que no presentaron oportunamente la declaración de renta del año 2006. En septiembre del 2009 se publicó la noticia de que había enviado 170.000 cartas a igual número de personas naturales omisas por no haber presentado aún sus declaraciones de renta de los años 2006 y 2007. Aún no se sabe cuántas son las omisas que no declararon el año 2008 (año particularmente importante por ser el año de la caída de las “pirámides” captadoras de dineros ilegales y que enriquecieron a muchas personas naturales) ni el año 2009, o 2010, o 2011 o 2012. Y en cuanto a los omisos por el año gravable 2013, en noviembre del 2014 se supo que tenían detectados unos 170.000. Todos ellos incluso pudieron beneficiarse de lo que se dispuso en el parágrafo 4 del artículo 56 de la Ley 1739 2. Ver noticia del diario El Pais de Cali de febrero del 2014 en http://www.elpais.com.co/elpais/economia/noticias/colombianos-deberan-declararrenta-2014. 3. Consúltese también la publicación educativa “Guía para la preparación y presentación de la información exógena tributaria a la DIAN por el año gravable 2014” editada en marzo del 2015.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
de diciembre del 2014 y tuvieron la oportunidad de ponerse al día en sus declaraciones sin que les cobraran ni sanciones ni intereses, para lo cual debían declarar y pagar el 100% del impuesto a cargo antes de febrero 27 del 2015 (ver el memorando de la DIAN 0018 de enero 29 del2015). Si no utilizaron el beneficio del artículo 56, entonces les queda el beneficio del artículo 57 de la misma Ley 1739 para ponerse al día con declaraciones de los períodos gravables 2012 hacia atrás, para lo cual deben pagar antes de octubre 23 del 2015 y se les exonerará del 80% de las sanciones y el 100% de los intereses de mora4.
Lo interesante de esto es que las personas naturales y sucesiones ilíquidas, cuando queden obligadas a presentar la declaración, no por ello quedan automáticamente obligadas a liquidar algún impuesto, pues es posible que sus rentas netas gravables fiscales, o sus ganancias ocasionales netas gravables diferentes de loterías, rifas y similares, no superen ni siquiera los 1.090 UVT (que en el año gravable 2014 equivalen a 1.090 x $27.485= $29.959.000). Según la tabla del artículo 241 del ET (que con los cambios hechos por el artículo 8 de la Ley 1607 es una tabla que aplica a cualquier persona o sucesión ilíquida, colombiana o extranjera, pero solo cuando sea “residente”), el impuesto de renta solo se empieza a generar cuando superen ese valor. Además, el impuesto de ganancia ocasional por conceptos diferentes de loterías, rifas y similares, y gracias a los cambios que el artículo 107 de la Ley 1607 le hizo al artículo 314 del ET, es un impuesto que los que sean residentes ya no volvieron a calcular con la tabla del artículo 241, sino que utilizarán una tarifa única del 10% sobre cualquier monto de ganancia ocasional gravable. Además, en el caso de las personas o sucesiones ilíquidas no residentes en Colombia, cuando les corresponda declarar, su impuesto de renta y el de ganancia ocasional no se liquida con la tabla del artículo 241 del ET, sino que el de renta se liquida sobre cualquier monto con las tarifas del 7% o 33% y el de ganancia ocasional por conceptos diferentes de loterías, rifas y similares con tarifa del 10% (ver parágrafo del artículo 240 del ET y los artículos 247 y 316 del mismo ET, los cuales fueron modificados con los artículos 94, 9 y 108 respectivamente de la Ley 1607). Y sobre las ganancias ocasionales por loterías rifas y similares, en todos los casos (tanto colombianos como extranjeros, sean o no residentes en Colombia), se calculará un impuesto con la tarifa del 20% sobre cualquier valor que declaren (ver articulo 317 del ET).
Si alguna persona natural declara obligatoria o voluntariamente, pero por la aplicación de la tabla del artículo 241 del ET no tiene que liquidar impuesto, en ese caso las retenciones en la fuente que le hayan practicado durante el año se le convertirían en saldos a favor que sí podrían solicitar en devolución a la DIAN. Pero por no declarar oportunamente, enfrentan el castigo de tener que liquidar una sanción de extemporaneidad que como mínimo ascenderá a 10 UVT vigentes para la fecha en que se tenga que calcular dicha sanción (ver artículo 639 del ET; en el 2015 dicha sanción equivaldría a 10 x $28.279= $283.000). Con eso se podría perder el saldo a favor y terminar arrojando incluso un saldo a pagar. Con lo anterior como referencia, queda claro que el tema de la obligación o no de presentar la declaración anual del impuesto de renta ha tomado bastante relevancia en los años más recientes, y por tal motivo la presente publicación (que completa su octava edición) se ha elaborado para suministrar a los interesados en el tema una guía sobre los puntos más importantes que deben conocerse a la hora de definir si estarán o no obligados a presentar la declaración de renta por el año gravable 2014, al igual que los puntos que se deben tener presentes cuando sí se esté obligado a presentarla (ya sea que deban presentarla en el formulario 110 diseñado para las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, o en el formulario 210 diseñado para las no obligadas , o en los formularios 230 y/o 240 diseñados para las declaraciones de renta de cierto tipo de personas naturales que cumplan ciertos requisitos y con lo cual su declaración sería más simple y quedaría en firme solo seis meses después de su presentación; esas declaraciones se empezaron a conocer como “230-declaración anual de impuesto mínimo alternativo simple de empleados”, y “240-declaración anual de impuesto mínimo alternativo simple de trabajadores por cuenta propia”). El tema entonces se vuelve, para el año gravable 2013 y siguientes, de bastante trascendencia, pues es justamente a partir del 2013 cuando empiezan a tener aplicación todos los grandes y profundos cambios que la Ley 1607 le introdujo al tema de la declaración de renta y complementarios de las personas naturales y sucesiones ilíquidas, y toda la reglamentación que entre el 2013 y siguientes se le ha hecho a dicha Ley. A través del análisis a las normas aplicables para el año gravable 2014 y con el desarrollo de ejercicios prácticos, se podrán comprender mejor algunos de los puntos que el autor considera como los más importantes de 4. Según los artículos 715 y siguientes del ET, la DIAN tiene hasta 5 años, contados desde el vencimiento del plazo para declarar, para perseguir
a los omisos y obligarlos a declarar.
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Introducción
tener en cuenta a la hora de la preparación y presentación de la declaración de renta y de ganancia ocasional para las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas por el año gravable 2014.
Novedades sobre los formularios 110, 210, 230 y 240
La declaración de renta y complementarios de las personas naturales y sucesiones ilíquidas por el año gravable 2014, se debe presentar en alguno de los cuatro formularios diseñados por la DIAN: el formulario 110 para quienes a diciembre 31 del 2014 eran contribuyentes obligados a llevar contabilidad, el formulario 210 para quienes a la misma fecha eran contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, y los formularios 230 y 240 que son exclusivos solo para ciertas personas naturales (sin incluir a las sucesiones ilíquidas ) que por el 2014 sí sean “residentes” ante el Gobierno colombiano, califiquen en las nuevas categorías tributarias de “empleados” o de “trabajadores por cuenta propia” (ver artículo 329 del ET creado con el artículo 10 de la Ley 1607 y el Decreto 3032 de diciembre 27 del 2013) y cumplan ciertos requisitos especiales que mencionaré más adelante. Cuando tengan todas esas características entonces podrán optar por hacer sus declaraciones en los formularios 230 y/o 240 y con ello su declaración será más simple, le quedará en firme en solo 6 meses siguientes a su presentación y todo a cambio de que liquidarían el impuesto con unas tablas más especiales (las de los artículos 334 y 340 del ET creados con la Ley 1607) Esas declaraciones de los formularios 230 y 240 se empezarán a conocer como “230-declaración anual de impuesto mínimo alternativo simple de empleados”, y “240-declaración anual de impuesto mínimo alternativo simple de trabajadores por cuenta propia”. A continuación, destacamos las más importantes novedades que se observan en el diseño de estos formularios para las declaraciones del año gravable 2014.
Novedades en el formulario 110
La declaración de renta y complementarios del año gravable 2014 para los obligados a llevar contabilidad se elaborarán utilizando el formulario 110 que la DIAN definió a través de su Resolución 263 de diciembre 29 del 2014. Dicho formulario tiene exactamente la misma estructura del que se utilizó para las declaraciones de renta del año gravable 2013 (ver Resolución 0087 de marzo 26 del 2014).
Además, cuando el formulario 110 para la declaración del año gravable 2014 se diligencia en forma virtual en el portal de la DIAN, el sistema de dicha entidad está de nuevo formulando la pregunta: “¿Se acogió usted al beneficio contemplado en el artículo 4 de la Ley 1429 del 2010?”. Dicha pregunta solo se había formulado en las declaraciones de los años gravables 2010, 2011 y 2012, pero no se había formulado en las declaraciones del año gravable 2013. El motivo para que de nuevo se deba estar formulando dicha pregunta se origina en el hecho de que el Consejo de Estado, mediante el Auto con número de radicación 11001032700020140000300 de agosto 28 del 2014, ordenó la suspensión provisional de los efectos del artículo 7 del Decreto 4910 de diciembre del 2011 (reglamentario de los beneficios de la progresividad en el impuesto de renta para las pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010), al igual que de la frase contenida en el artículo 9 del mismo decreto en la cual se lee: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 del presente decreto”. Como consecuencia de dicha suspensión, los beneficiarios de la Ley 1429 se vieron exonerados de la tarea que el mencionado artículo 7 del Decreto 4910 del 2011 les establecía en relación con haber tenido que llevar hasta la DIAN, antes de marzo 30 del 2015, los documentos que se mencionan dentro de dicha norma so pena de no poder utilizar en sus declaraciones de renta del año gravable 2014 los beneficios de la Ley 1429. En vista de lo anterior, si la DIAN no les pudo exigir que entregaran esta vez los documentos del artículo 7 del Decreto 4910 del 2011, en ese caso la famosa base de datos “Beneficiarios de la Ley 1429”, la cual había sido estrenada por la DIAN en octubre del 2013, ha quedado desactualizada y, por tanto, la DIAN lo único que puede volver a hacer es estar formulando la pregunta a la que antes hicimos referencia. En todo caso, el problema de que a la DIAN no se le hayan llevado esta vez los aludidos documentos, es porque perfectamente algún beneficiario de la Ley 1429 pudo haber perdido en realidad el derecho a seguir utilizando los beneficios de la Ley 1429 (porque el monto de sus activos o de sus trabajadores a diciembre 31 del 2014 ya excedieron los topes fijados en dicha Ley, o porque no ha renovado su matrícula mercantil a tiempo, etc.) y sin embargo se podrá atrever a seguir utilizándolos en la declaración del año gravable 2014 (contestando “sí” a la pregunta antes aludida) confiando en que pasarán 2 años sin que la DIAN le audite dicha declaración. 17
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De todas formas, sin importar qué respuesta se le dé a la pregunta que antes destacamos, el sistema de la DIAN diligencia automáticamente el valor del impuesto de renta en la casilla 69 del formulario 110 utilizando en todos los casos las tarifas de la tabla del artículo 241 del ET. Sin embargo, el mismo sistema envía el mensaje de que ese cálculo automático puede ser modificado manualmente por el usuario, ya que cada quien (si es o no beneficiario de la Ley 1429, o si está sujeto a tarifas diferenciales como la del 33% para los no residentes) tendría un impuesto de renta diferente que el sistema no puede controlar.
De otra parte, al igual que lo sucedido con el formulario 110 de años anteriores, en el formulario para año gravable 2014 deberá tenerse presente que la casilla 980 (pago total) tendría que incluir hasta los intereses de mora (si es del caso) y sin importar que en los renglones anteriores no exista ninguno en el que se pueda detallar el valor exclusivo de dichos intereses. De todas formas, si no se desea hacer el pago utilizando la casilla 980 del formulario 110, en ese caso se puede optar por utilizar el formulario 490 (recibo de pago en bancos) a través del cual sí se puede detallar hasta el monto de los “intereses de mora” que sea necesario cancelarle a la DIAN. Además, y según las nuevas instrucciones para la casilla 25 (tipo de corrección de la declaración) del formulario 110, hasta las declaraciones de corrección del artículo 589 del ET (para correcciones donde se disminuye el valor a pagar de la declaración inicial o se aumenta el saldo a favor de la declaración inicial) se harán virtualmente y todo a causa de que en enero del 2014 la DIAN empezó con la gratuidad de los formularios en papel, lo cual ha llevado a que algunos ‘avivatos’ reclamen en las sedes de la DIAN el único formulario gratuito que la DIAN le da a cada declarante, pero con ese formulario generan simples fotocopias a color que luego quieren vender a algunos usuarios. Para evitar esos engaños, y para evitar tener que hacer colas en la DIAN para reclamar un formulario en papel, el declarante virtual que requiera hacer una corrección del artículo 589 (y siempre y cuando no esté obligado a elaborar al mismo tiempo el formato 1732) ya no tiene que hacerla en papel como lo indica el artículo 7 del Decreto 1791 del 2007, sino que podrá hacerlo virtualmente.
De otra parte, y sabiendo que el formulario 110 también puede terminar siendo utilizado por una persona natural comerciante (con o sin beneficios de la Ley 1429 del 2010) y que a la vez pueda pertenecer al universo de “empleados” del artículo 329 del ET (pues por ejemplo es una persona natural residente en Colombia para la cual sus ingresos brutos por honorarios representan un 85% del total de sus ingresos del año, pero sus ventas de mercancías con una ferretería que también tiene al mismo tiempo le representan el otro 15%), en ese caso en el inciso segundo del parágrafo 1 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 se impartió la siguiente instrucción: “No estarán obligadas a utilizar el formulario modelo 110, las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, pertenecientes a la categoría tributaria de empleados, quienes deberán utilizar el formulario modelo 210 o el formulario modelo 230, según el caso, ni los trabajadores por cuenta propia, obligados a llevar contabilidad, que opten voluntariamente por aplicar el sistema de impuesto mínimo alternativo simple –IMAS”.
Por tanto, una persona natural obligada a llevar contabilidad (sea o no beneficiaria de la Ley 1429 del 2010) y que por el 2014 perteneció a la categoría de “empleado”, queda exonerada de utilizar el formulario 110 y en lugar de ello está obligada a utilizar el formulario 210, pues solo en éste es donde existen los espacios para que pueda calcular su respectivo “IMAN” (impuesto mínimo alternativo nacional) al cual no se le pueden aplicar reducciones de la Ley 1429 del 2010 (ver el artículo 8 del Decreto 1070 de mayo del 2013). Adicionalmente, si esa persona natural “empleada” y a la vez obligada a llevar contabilidad era alguien que quedaba obligada también a presentar el formato 1732 (que se comentará más adelante), para ella, lo que sucederá es que al verse obligada a hacer su declaración en el formulario 210, le desaparece la obligación de elaborar el formato 1732 ya que éste solo se elabora cuando la declaración sí se presentará en un formulario 110.
Por último, es importante destacar que el formulario 110, como todos los años, se puede presentar sin pago (para al menos ahorrarse la sanción de extemporaneidad si el día del vencimiento no se tiene el dinero para pagar el impuesto a cargo) y más adelante se le puede hacer el pago. La declaración que se presente en este formulario deberá esperar dos años para quedar en firme, pues ya no existen los “beneficios de auditoría” como los contemplados en el artículo 689-1 del ET y que solo se pudieron aplicar hasta las declaraciones del año gravable 2012. En cambio, para quienes puedan y quieran pasarse a una declaración alternativa en 18
Introducción
los formularios 230 y 240, para ellos sí existe la posibilidad de que esas declaraciones les queden en firme en solo 6 meses después de su presentación, pero en ese caso sí las tendrían que presentar acompañadas de su respectivo pago total (ver artículos 335 y 341 del ET y los parágrafos en el artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre del 2014).
Novedades en el formato 1732
El artículo 2 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 volvió a exigir que ciertos declarantes obligados a llevar contabilidad y que presentan declaración de renta en el formulario 110, le suministren a la DIAN por el año gravable 2014 lo que desde el año gravable 2011 se empezó a conocer como “información con relevancia tributaria” (artículo 631-3 del ET; ver las Resoluciones 0017 de febrero 27 del 2012, 0043 de marzo 5 del 2013 y 0060 de febrero 20 del 2014, esta última modificada con la 0087 de marzo 26 del 2014). El diligenciamiento de la “información con relevancia tributaria” por el año gravable 2014 se efectuará utilizando el mismo formato 1732 en estándar XML que se utilizó en el caso del año gravable 2013 (por tanto su versión seguirá siendo la 6.0). La facultad del director de la DIAN de pedir la información con relevancia tributaria del formato 1732 es similar a la que también se le concede en el artículo 684 del ET y con el cual el director de la DIAN puede pedir todos los requerimientos ordinarios que quiera sobre una misma declaración tributaria. Sin embargo, el artículo 684 no fue mencionado en los considerandos de la Resolución 263 de diciembre del 2014 aunque hubiera podido hacerlo. Por tanto, entregar la información del formato 1732 ha servido para que el director de la DIAN se ahorre la tarea de estar enviando múltiples requerimientos ordinarios posteriores a la presentación de la declaración, y para que el contribuyente se ahorre también el tiempo de estarlos contestando (para lo cual solo le conceden 15 días calendario después de recibidos). Además, hasta quienes no estén obligados a diligenciar el formato 1732, se pueden beneficiar de estudiarlo para que puedan diligenciar correctamente la única página de su formulario 110, pues en las 12 páginas del formato 1732 la DIAN ayuda a identificar que varias cifras son solo contables, pero no fiscales y viceversa. Recuérdese además que el artículo 755 del ET expresa: “Cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen estos.” Por tanto, con la información del formato 1732, el cual incluye hasta los valores contables, la DIAN podrá saber más fácilmente si amerita o no efectuar una revisión al contribuyente.
La información del formato 1732, solicitada en virtud del artículo 631-3 del Estatuto, equivale a entregarle a la DIAN una solicitud de información exógena tributaria, lo cual implica que le aplicarían las normas del artículo 638 del Estatuto (su período de “firmeza” sería hasta de 3 años; ver Concepto DIAN 96801 de noviembre del 2009). Además, si se entrega extemporáneamente o con errores le aplicarían al informante las sanciones del artículo 651 del Estatuto y la Resolución 11774 de diciembre del 2005 (ver el artículo 4 de la Resolución 263 de diciembre del 2014). Por consiguiente, si bien la declaración de renta del año gravable 2014 contenida en el formulario 110 podría quedar en firme en 24 meses después de presentada, en todo caso la información del formato 1732 sí podrá ser auditada por la DIAN durante los siguientes tres años (artículo 638 del Estatuto). Al igual que lo sucedido en el año gravable 2013, el formato 1732 del año gravable 2014 deberá ser diligenciado y entregado antes de la presentación de la declaración de renta, pues una vez se entregue el formato 1732 en el estándar XML, el propio portal de la DIAN generará el formulario 110 para que solo sea firmado digitalmente y presentado en el sistema virtual de la DIAN. En todo caso, las instrucciones contenidas en los artículos 2 a 4 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 incluyen esta vez unas mayores precisiones sobre quiénes serán los obligados a entregar el formato 1732 y la forma de hacerlo, las cuales no estaban contenidas en los artículos 2 a 4 de la Resolución 0060 de febrero 20 del 2014 a través de la cual se exigió el formato 1732 del año gravable 2013. Para entender esas precisiones, a continuación hacernos la cita comparativa de ambas normas:
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Lo que se dispuso para el año gravable 2013 de acuerdo con lo indicado en los artículos 2 a 4 de la Resolución 060 de febrero 20 del 2014
Lo que se dispuso para el año gravable 2014 de acuerdo con lo indicado en los artículos 2 a 34de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014
“Artículo 2. Información con relevancia tributaria. Deberán presentar la información con relevancia tributaria correspondiente al año gravable 2013 o fracción del año gravable 2014, teniendo en cuenta el formato 1732 denominado “Formato y Especificaciones para el Suministro de la Información con Relevancia Tributaria –Año Gravable 2013”:
Artículo 2. Información con relevancia tributaria formato 1732. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a llevar libros de contabilidad que declaren en el formulario 110, deberán presentar la información con relevancia tributaria correspondiente al año gravable 2014 o fracción del año gravable 2015, en el formato 1732 denominado “Formato y Especificaciones para el Suministro de la Información con Relevancia Tributaria –Año Gravable 2014”, siempre y cuando cumplan alguna o algunas de las siguientes condiciones:
a) Quienes a 31 de enero del 2014 estuvieren calificados como grandes contribuyentes.
a) Quienes a 31 de diciembre del 2014 estuvieren calificados como Grandes Contribuyentes.
b) Quienes a 31 de enero del 2014 tuvieren la calidad de agencias de aduanas.
b) Quienes a 31 de diciembre del 2014 tuvieren la calidad de agencias de aduanas.
c) Los importadores que durante el año 2013 hayan presentado una o más declaraciones de importación y que en la declaración de renta del año gravable 2012, hubieren declarado ingresos brutos y/o patrimonio bruto superior a mil doscientos cincuenta millones de pesos ($1.250.000.000).
c) Las personas naturales y asimiladas, las personas jurídicas y asimiladas que a 31 de diciembre del 2013 posean un patrimonio bruto superior a mil doscientos cincuenta millones de pesos ($1.250.000.000) o hayan obtenido en el año 2013 ingresos brutos, superiores a mil doscientos cincuenta millones de pesos ($1.250.000.000).
d) Las personas jurídicas, sociedades y asimiladas obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2012 hubieren declarado ingresos brutos y/o patrimonio bruto superior a mil doscientos cincuenta millones de pesos ($1.250.000.000).
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La información a que se refiere este artículo, deberá ser diligenciada simultáneamente con el formulario 110 y presentada a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con mecanismo de firma digital, diligenciando el formato 1732, el cual hace parte integral de la presente Resolución.
La información a que se refiere este artículo, deberá ser presentada a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, diligenciando el formato 1732, previo a la presentación del formulario 110.
Parágrafo. No deberán suministrar la información de que trata el presente artículo, los declarantes de ingresos y patrimonio, así como las personas naturales obligadas a llevar contabilidad que no se encuentren en alguna de las categorías anteriores.
Parágrafo. No deberán suministrar la información de que trata el presente artículo, los declarantes de ingresos y patrimonio.
Introducción
Artículo 3. Procedimiento. Una vez diligenciado correctamente el formato 1732, el servicio informático electrónico generará el correspondiente formulario 110 “declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio para las personas jurídicas y asimiladas y personas naturales y asimiladas, obligadas a llevar contabilidad”, se procederá a la presentación virtual, tanto del formato 1732 como del formulario 110, utilizando el mecanismo de firma respaldada por el correspondiente certificado digital emitido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, realizando el pago virtual o generar e imprimir el recibo de pago para su presentación y pago en los bancos, y demás entidades autorizadas para recaudar.
Artículo 3. Procedimiento. Para la presentación del Formulario 110 por parte de los obligados a presentar la información con relevancia tributaria, se seguirán los siguientes pasos: a) Diligenciar y enviar el formato 1732, a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dian hasta que el resultado sea “Exitoso”. b) Los servicios informáticos electrónicos generarán el correspondiente formulario 110 “declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio para las personas jurídicas y asimiladas y personas naturales y asimiladas, obligadas a llevar contabilidad”, y se procederá a su presentación virtual, utilizando el mecanismo de firma respaldada por el correspondiente certificado digital emitido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Solo se entenderá cumplida la obligación formal de declarar cuando se agote plenamente el procedimiento descrito en este artículo.
Parágrafo. Los obligados a presentar virtualmente el formato 1732 y el Formulario 110, en caso de hacer correcciones en cualquiera de los dos formularios, deberán generar un nuevo formato 1732 y seguir el procedimiento previsto en este artículo.
Parágrafo. Los obligados a presentar virtualmente el formato 1732 y el formulario 110, en caso de hacer correcciones en cualquiera de los dos formularios, deberán generar un nuevo formato 1732 y seguir el procedimiento previsto en este artículo.
Artículo 4. Sanciones. El incumplimiento de la obligación respecto del formato 1732 dará lugar a la aplicación de las sanciones contempladas en el artículo 651 del Estatuto Tributario, cuando no se presente simultáneamente con el formulario 110, o cuando su contenido presente errores, o no corresponda a lo solicitado.
Artículo 4. Sanciones. El incumplimiento de la obligación de presentar el formato 1732 dará lugar a la aplicación de las sanciones contempladas en el artículo 651 del Estatuto Tributario, cuando no se presente de manera previa a la presentación del formulario 110, o cuando su contenido presente errores, o no corresponda a lo solicitado.
Para la declaración tributaria, serán aplicables las disposiciones que sobre el particular consagra el Estatuto Tributario”.
(Los subrayados son nuestros).
En relación con el hecho de que los literales “a” y “b” de la Resolución 0060 de febrero del 2014 se refirieron a los que tuvieran la condición de grandes contribuyentes en enero 31 del 2014, o que a esta fecha funcionaran como “agencias de aduanas”, mientras que los literales “a” y “b” de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 se refieren a los grandes contribuyentes y las agencias de aduanas que tengan esa calificación en diciembre 31 del 2014, debe recordarse que solo fue durante enero del 2014 cuando el anterior director de la DIAN, Juan Ricardo Ortega, se demoró en expedir sus resoluciones 0027 de enero 23 del 2014 y 0041 de enero 30 del 2014, a través de las cuales se actualizó la lista de grandes contribuyentes indicándose que solo los que figuraran en la Resolución 00041 serían los únicos que continuarían teniendo la condición de Grandes Contribuyentes. En cambio, el nuevo director de la DIAN, Santiago Rojas, sí cumplió con expedir en diciembre 30 del 2014 la Resolución 267 a través de la cual se actualizó el listado de grandes contribuyentes. En consecuencia, la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 vuelve a usar la misma redacción que sí se había usado en el pasado con otras resoluciones que exigían el formato 1732 (ver Resoluciones 0017 de febrero 27 del 2012, 0043 de marzo 5 del 2013) y por tanto hace referencia a que los obligados a entregar el formato 1732 serán los grandes contribuyentes y agencias de adunas que sí tuvieran esa condición en diciembre 31 del 2014. Por otro lado, debe destacarse que esta vez entre los obligados a entregar el formato 1732 por el año gravable 2014, ya no se incluye a los que hayan llegado a efectuar una o más importaciones durante el año fiscal 21
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
y que al mismo tiempo, en el año anterior (para nuestro caso el 2013), hubiesen llegado a tener patrimonios brutos altos o ingresos brutos altos. Así mismo, en la redacción el literal “c” de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014, y en contraste con lo que establecía el literal “d” de la Resolución 0060 de febrero del 2014, la obligación de entregar el formato 1732 por el año gravable 2014 sí correrá por cuenta de las “personas naturales y asimiladas” (obligadas a llevar contabilidad y que declaren en el formulario 110) siempre y cuando en el año 2013 hayan tenido patrimonio bruto o ingresos brutos altos (en el caso de la exigencia del formato 1732 del año gravable 2013 no se incluía a ese tipo de reportantes). Adicionalmente, la obligación de entregar el formato 1732 por el año gravable 2014 no correrá solo por cuenta de las personas jurídicas que fuesen “sociedades y asimiladas” tal como lo pedía en el pasado el literal “d” de la Resolución 0060 del 2014 (las “asimiladas” son las sociedades de hecho). Esta vez la norma es más genérica e indica que la obligación recae sobre todo tipo de “personas jurídicas y asimiladas” lo cual involucra no solo a las “sociedades”, sino también por ejemplo a fundaciones y demás personas jurídicas sin ánimo de lucro que cumplan con los topes de patrimonio bruto o ingresos brutos altos en el año anterior (2013) y sin importar que por el 2014 pertenezcan al régimen ordinario o al régimen especial. En relación con el monto de “ingresos brutos” obtenidos en el año anterior (2013), debe tenerse presente que los mismos involucran no solo a los que formaban “rentas ordinarias” (ver el renglón 45 del formulario 110 año gravable 2013), sino también a los que formaban “ganancias ocasionales” (ver renglón 65 del mismo formulario). De otra parte, en el último inciso del artículo 3 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014, se hace un gran énfasis con el mensaje: “Solo se entenderá cumplida la obligación formal de declarar cuando se agote plenamente el procedimiento descrito en este artículo”. La inclusión de ese texto seguramente obedece a que en el pasado algunos declarantes obligados a presentar el formato 1732 y al mismo tiempo el formulario 110 no cumplían con presentar primero el formato 1732, sino que solamente cumplían con elaborar el formulario 110. En ese tipo de casos, el formulario 110 sí podría ser válido aunque no se haya presentado el formato 1732, pues la DIAN no había hecho la precisión del caso y, por tanto, a lo único que se exponía el declarante que no había entregado el formato 1732 era a que le impusieran la sanción del artículo 651 del ET (tal como lo dice el artículo 4 de ambas resoluciones anteriormente citadas). Pero esta vez, al incluirse la frase antes destacada, la DIAN plantea categóricamente la regla de juego de que si alguien presenta el formulario 110 sin haber presentado primero su formato 1732, en ese caso su declaración del formulario 110 se dará por no presentada. En el instructivo con que publican el formato 1732 se indica que las operaciones de sumas y restas las realizará directamente el “prevalidador” diseñado por la DIAN, el cual es un aplicativo que funciona bajo el entorno de Excel. El 24 de abril del 2015 la DIAN publicó en su portal el respetivo prevalidador tributario para elaborar el formato 1732 en XML5.
Con ese prevalidador la información quedará convertida en un archivo con el estándar XML (que solo es firmado digitalmente por la persona natural o sucesión ilíquida declarante, pero no por su contador) y el mismo debe ser entregado en la zona de suministro de información por envío de archivos del portal de la DIAN. Debe destacarse en todo caso que la Resolución 263 de diciembre del 2014 no menciona por ningún lado las instrucciones XSD con que se elaboraría el formato 1732 en XML y con las cuales se pueda verificar si el archivo final en XML queda bien construido o no. Esas instrucciones XSD se dan a conocer, por ejemplo, para el caso de los formatos en XML que se deben suministrar para cumplir con la entrega de información exógena tributaria a que se refieren los artículos 623 a 631-1 del ET (ver los anexos incluidos en la Resolución 228 de octubre 31 del 2013, luego de ser modificada con la Resolución 219 de octubre 31 del 2014)6. La versión con que quedará elaborado esta vez el formato 1732 será la misma “6.0” con que se elaboró el formato 1732 del año gravable 2013. En todo caso, se requiere que el prevalidador de la DIAN para elaborar dicho formato 1732 no incluya ningún tipo de fallas, pues es obvio que si el formulario 110 va a depender de lo que diga el formato 1732, entonces dicho formato 1732 tiene que quedar perfecto. 5. Tener presente que se trata de la versión 2.3. de dicho prevalidador y a la cual se puede acceder visitando el enlace http://www.dian.gov.co/descargas/prevalidador/2014/Prevalidador_DIAN_RelevanciaTributaria_2015_V2.3.exe 6. Es importante destacar que en la Resolución 228 de octubre 31 del 2013 (que fue luego modificada con la Resolución 219 de octubre 31 del 2014) se definió cuál es la información exógena tributaria para cruces de información del artículo 631 que se debe entregar por el año gravable 2014. Sin embargo, el formato 1732 pide información que no contienen los formatos de la Resolución 228 del 2013, pues el 1732 pide hasta la información contable mientras que los formatos de la Resolución 228 solo piden la información fiscal.
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Introducción
Por otro lado, se debe destacar, según lo indica el primer inciso del artículo 2 de la Resolución 263 del 2014 anteriormente citada, que los mismos reportantes que deban entregar el formato 1732 por el año gravable 2014, también lo tendrían que entregar por la “fracción de año 2015 “, es decir, por las operaciones que alcancen a realizar durante el 2015 si sucede que se liquidaran durante dicho año y pretenden presentar la declaración de renta por fracción de año 2015 utilizando el mismo formulario 110 para la declaración del año gravable 2014 (ver artículo 17 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014).
Importante mencionar que entre las páginas 5 a 7 del formato 1732, donde se solicita informar el detalle de los ingresos brutos ordinarios y los que forman ganancias ocasionales, lo que se observa es que para cada renglón de los ingresos diseñados por la DIAN se pueden llegar a manejar hasta cinco posibles casillas (casilla tipo 1 para indicar si el ingreso forma una “renta ordinaria gravada”, casilla tipo 2 para indicar el “valor contable” ingreso contable”, casilla tipo 3 para indicar el “ingreso que forma renta ordinaria exenta”, casilla tipo 4 para informar el “ingreso no gravado” y casilla tipo 5 para informar el “ingreso que forma ganancias ocasionales”). Al respecto, recuérdese que cuando se use el prevalidador para elaborar el formato 1732 lo que se observa en las versiones más recientes del mismo es que los valores de la casilla tipo 3 (renta exenta) no pueden ser superiores a los de la casilla tipo 1 (rentas ordinarias gravadas). En consecuencia, se entiende que en la casilla tipo 1 siempre irá el gran valor total bruto del respectivo ingreso y si una parte o todo el valor del mismo es un valor que formará “rentas exentas”, entonces la parte pertinente tendrá que volverse a digitar en la casilla tipo 3. El formulario 110 y su formato 1732 nosotros lo hemos convertido en un gran archivo de Excel debidamente formulado que encontrará en la zona de descargas del portal de actualicese.com a la que usted tendrá acceso con las instrucciones que se le darán en la primera página de este libro. En ese archivo hemos destacado con color amarillo los renglones del formato 1732 que nunca serían diligenciados por una persona natural comerciante, pues son renglones que solo podrían figurar en las contabilidades de personas jurídicas (ver por ejemplo los renglones 114 y 196 sobre “cuentas por cobrar a los socios” o “cuentas por pagar a los socios”; o también los renglones de la hoja 3 sobre detalles de las “Reservas” en el patrimonio contable). Ese archivo en Excel queremos destacarlo desde ya como una de las más importantes de las herramientas de dicha zona. Obviamente, esa y todas las demás herramientas en Excel incluidas en la zona de descargas (como por ejemplo el archivo de Excel para el formulario 210 integrado con 230), son flexibles y permitirán que cada quien haga los ajustes que considere necesarios. En el capítulo 11 de esta publicación se incluyó un ejercicio completo para ilustrar cómo quedaría la elaboración de un formulario 110, con su formato 1732, y los demás anexos explicativos de las cifras y cálculos más importantes de una declaración de renta 2014 de persona natural comerciante.
Novedades en el formulario 210
Con el artículo 5 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 la DIAN definió el formulario 210 que las personas naturales y sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar contabilidad (sin importar su categoría tributaria) usarán para sus declaraciones del año gravable 2014. El formulario tiene exactamente la misma estructura del utilizado para las declaraciones del año gravable 2013 (Resolución 0060 de febrero de 2014). Por tanto, no se detecta ningún tipo de novedad en este formulario.
En todo caso es importante comentar que cuando una persona natural comerciante obligada a llevar contabilidad (con o sin beneficios de la Ley 1429 del 2010) sea una persona que al mismo tiempo pertenece al universo de “empleados” del artículo 329 del ET (pues por ejemplo es una persona natural residente en Colombia para la cual sus ingresos brutos por honorarios representan un 85% del total de sus ingresos del año, pero sus ventas de mercancías con una ferretería que también tiene al mismo tiempo le representan el otro 15%), en ese caso en el inciso segundo del parágrafo 1 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 se impartió la siguiente instrucción: “No estarán obligadas a utilizar el Formulario Modelo 110, las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, pertenecientes a la categoría tributaria de empleados, quienes deberán utilizar el formulario modelo 210 o el formulario modelo 230, según el caso, ni los trabajadores por cuenta propia, obligados a llevar contabilidad, que opten voluntariamente por aplicar el sistema de impuesto mínimo alternativo simple –IMAS”.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Por tanto, una persona natural obligada a llevar contabilidad (sea o no beneficiaria de la Ley 1429 del 2010) y que por el 2014 perteneció a la categoría de “empleado”, queda exonerada de utilizar el formulario 110 y en lugar de ello está obligada a utilizar el formulario 210, pues solo en dicho formulario es donde existen los espacios para que pueda calcular su respectivo “IMAN” (Impuesto Mínimo Alternativo Nacional) al cual no se le pueden aplicar reducciones de la Ley 1429 del 2010 (ver el artículo 8 del Decreto 3032 de diciembre del 2013). Adicionalmente, si esa persona natural “empleada” y a la vez obligada a llevar contabilidad era alguien que quedaba obligada también a presentar el formato 1732 (que se comentará más adelante), para ella, sucederá que al verse obligada a hacer su declaración en el formulario 210 le desaparece entonces la obligación de elaborar el formato 1732, ya que éste solo se elabora cuando la declaración sí se presentará en un formulario 110.
Novedades en el formulario 230
Con el artículo 7 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 se definió el formulario 230 que podrá ser utilizado para las declaraciones del año gravable 2014 del “IMAS” de “empleados”. El formulario 230 para año gravable 2013 tiene casi la misma estructura del formulario 230 utilizado en las declaraciones del año gravable 2013 (ver artículo 1 de la Resolución 0093 de abril 8 del 2014). Una de sus novedades se presenta en la sección de los ingresos brutos, pues esta vez se incluyó un nuevo renglón “32-ingresos excluidos de la RGA”, en el cual se deben incluir, por ejemplo, los ingresos por pensiones. Por tanto, en el formulario 230, al diligenciar el renglón 30 (ingreso brutos), esta vez se tendrán que incluir los valores de las pensiones recibidas para luego restar ese mismo valor en el renglón 32. Sin embargo, esa misma modificación no se hizo dentro del formulario 230 en suslos renglones 72 a 83. Por tanto, la DIAN deberá tener presente que cuando un “empleado” calcule su RGA en un formulario 210, el procedimiento de depuración de dicha RGA será diferente de cuando lo haga en el formulario 230 (en el 210 no tendrá que poner ni a sumar ni a restar el valor recibido por pensiones, lo cual solo lo realizará en el 230).
De igual forma, en el formulario 230 para año gravable 2014 esta vez se mejoraron los renglones donde se calculará el “impuesto sobre la renta mínimo alternativo” (renglón 52) y se le enfrentarán los respectivos “descuentos tributarios” (renglón 53). Esta vez, al hacer la resta de esos valores, sí se incluyó un nuevo renglón (54) para informar el “impuesto neto de renta” (el cual no existía en el formulario 230 del año gravable 2013) y con ello se facilitarán mucho los cálculos para el “anticipo al impuesto de renta del año siguiente-2015” (renglón 60). A esta altura conviene recordar que el formulario 230 solo puede ser utilizado por las personas naturales (sin incluir sucesiones ilíquidas) que por el 2014 cumplen con todos los siguientes criterios (ver artículo 334 del ET antes de ser modificado con el artículo 33 Ley 1739 de diciembre del 2014 y el artículo 8 del Decreto 1070 de mayo del 2013): a. Fueron “residentes” ante el Gobierno colombiano.
b. Pertenecen al universo de “empleados” del artículo 329 del ET (porque percibieron salarios o servicios sin el uso de máquinas especializadas y la combinación de esos salarios y servicios representan más del 80% de sus ingresos brutos del año; ver Decreto 3032 de diciembre 27 del 2013). c. Al momento de calcular su renta gravable alternativa (definida en el artículo 332 del ET), dicha RGA no supera los 4.700 UVT (en el 2014 unos $126.153.000; ver artículo 8 del Decreto 1070 de mayo del 2013).
Entonces, cuando una persona natural reúna todos esos requisitos, y no quiera declarar en el formulario 110 o 210, podrá usar el 230, pero sobre la RGA terminará liquidando un impuesto que no se define con las tarifas del artículo 241 del ET sino con las tarifas del artículo 334 del ET, el cual resultaría más costoso, pero a cambio de ello la ventaja será que la declaración en el 230 quedará en firme en solo 6 meses después de su presentación (solo si el pago se hace junto con la presentación; ver artículo 335 de ET) en cambio que la declaración en un formulario 110 o 210 tendrá que esperarse dos años para quedar en firme (ver artículo 714 del ET). Además, si el declarante es alguien que tiene beneficios de pequeña empresa de la Ley 1429 del 2010, es claro que en el formulario 230 no puede usar los beneficios de tarifa reducida que concede dicha ley. Ese formulario 230 se debe presentar virtualmente, solo si al declarante le aplica alguno de los 14 criterios de la 24
Introducción
Resolución 12761 de diciembre del 2011 que define quiénes son los obligados a declarar virtualmente. Si no se está obligado a presentarlo de forma virtual, entonces lo hará en papel, para lo cual lo mejor será tener una cuenta de usuario en el portal de la DIAN, diligenciarlo en el portal de la DIAN, imprimirlo en impresora de tinta, firmarlo con bolígrafo e ir y presentarlo y pagarlo en cualquier banco del país.
En todo caso debe advertirse que una deficiencia muy notoria del formulario 230 es que si el declarante decide allí sanear su patrimonio fiscal (denunciando activos que en años anteriores había mantenido ocultos y/o eliminado pasivos ficticios que había estado incluyendo en las declaraciones de años anteriores; ver artículo 236 y 239-1 del ET), en ese caso dentro del formulario 230 no habría entonces donde declarar esa mayor renta líquida gravable especial que de esos saneamientos se originan, pues en la RGA (calculada conforme al artículo 332 del ET) no se pueden incluir ese tipo de rentas gravables especiales (en un formulario 110 o un 210, en cambio sí existe el renglón 63 o 65 para denunciar esas rentas gravables especiales). Por consiguiente, quienes saneen sus patrimonios en un formulario 230 pueden ahorrarse todo el impuesto que eso significa (incluso se pueden ahorrar el dinero que costaría acogerse a la “normalización tributaria” de los artículos 35 a 40 de la Ley 1739 del 2014). Esa es una grave deficiencia que no se aprovechó para ser corregida con la Ley 1739 del 2014. Adicional a lo anterior, es muy importante destacar que si el formulario 230 llega a ser utilizado por un “empleado” que al mismo tiempo ejerza actividades mercantiles y, por tanto, esté obligado a llevar contabilidad, en ese caso ese tipo de declarante podría llegar a denunciar un patrimonio bruto o unos ingresos brutos (de renta más ganancia ocasional) que al cierre del 2014 superen los 100.000 UVT y con eso su declaración debería llevar firma de contador (artículo 596 numeral 6 del ET). Pero al formulario 230 no le diseñaron el espacio. Sin esa firma de contador la declaración se daría por no presentada (artículo 580 literal “d” del ET) y, por ello, esa es otra gran deficiencia del formulario 230.
También es importante destacar que en el formulario 230 no se incluyeron casillas en el encabezado, en caso de que las personas lo lleguen a necesitar para presentar una declaración “por fracción de año 2015”. Al respecto, se entendería que como el IMAS es una declaración para “personas naturales”, y no la pueden usar las “sucesiones ilíquidas”, entonces si la persona se muere durante el 2015 ya no puede pensar en volver a utilizar el 230 para hacer su declaración por fracción de año 2015. En ese caso le correspondería usar el 110 o 210 que sí traen esas casillas, pues el 110 y el 210 son tanto para “personas naturales” como para “sucesiones ilíquidas”. En definitiva, el 230 es solo para los que lleguen vivos hasta diciembre 31 de cada año y, por tanto, nunca se podría usar un 230 por “fracción de año”. Asimismo se debe destacar que el formulario 230 no serviría para realizar una declaración de “cambio de titular de inversión extranjera” (ver artículo 326 del ET, Decreto 2080 de octubre 18 del 2000, 1242 de mayo 19 del 2003; artículo 18 del Decreto 2623 de diciembre del 2014 y casillas 29 en los formularios 110 y 210), pues esos inversionistas serían personas no residentes en Colombia y los únicos que pueden usar el 230 son las personas naturales residentes. Por último, es importante destacar que el formulario 230 sí se puede presentar sin pago (para al menos ahorrarse la sanción de extemporaneidad si el día del vencimiento no se tiene el dinero para pagar el impuesto a cargo) y más adelante se le puede hacer el pago. El punto es que si el pago no se hace en las mismas fechas del vencimiento, entonces estarían renunciando al período especial de firmeza de solo 6 meses que se le concede a quienes usen esta declaración y tendrían que esperar 24 meses como las demás declaraciones para que queden en firme (ver artículos 335 y 341 del ET y los parágrafos en el artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre del 2014).
Novedades en el formulario 240
Con el artículo 8 de la Resolución 263 de diciembre 29 de 2014, se definió el formulario 240 que podrá ser utilizado para las declaraciones del año gravable 2014 del “IMAS” de los “trabajadores por cuenta propia”. El formulario 240 para año gravable 2013 tiene casi la misma estructura del formulario 240 utilizado en las declaraciones del año gravable 2014 (ver artículo 2 de la Resolución 0093 de abril 8 del 2014). 25
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Una de sus novedades se presenta en la sección de los ingresos brutos, pues esta vez se incluyó un nuevo renglón “32-ingresos excluidos de la RGA”, en el cual se deben incluir, por ejemplo, los ingresos por pensiones. Por tanto, en el formulario 240, al diligenciar el renglón 30 (ingreso brutos), esta vez sí se tendrá que incluir los valores de las pensiones recibidas para luego restar ese mismo valor en el renglón 32.
De igual forma, en el formulario 240 para año gravable 2014 esta vez se mejoraron los renglones donde se calculará el “impuesto sobre la renta mínimo alternativo” (renglón 49) y se le enfrentarán los respectivos “descuentos tributarios” (renglón 50). Esta vez, al hacer la resta de esos valores, sí se incluyó un nuevo renglón (51) para informar el “impuesto neto de renta” (el cual no existía en el formulario 240 del año gravable 2013) y con ello se facilitarán mucho los cálculos para el “anticipo al impuesto de renta del año siguiente-2015” (renglón 57). A esta altura conviene recordar que el formulario 230 solo podrán utilizarlo optativamente las personas naturales (sin incluir sucesiones ilíquidas) que por el 2014 cumplen con todos los siguientes criterios (ver artículo 336 del ET antes de ser modificado con el artículo 34 de la Ley 1739 del 2014 y el artículo 3 del Decreto 3032 de diciembre del 2013): a. Fueron “residentes” ante el Gobierno colombiano.
b. Pertenecen al universo de “trabajadores por cuenta propia”, pues el 80% de sus ingresos brutos provienen de solo una de las 16 actividades económicas mencionadas en el artículo 340 del ET (ver artículo 3 del Decreto 3032 de diciembre 27 del 2013 y el Decreto 1473 de agosto del 2014).
c. Debieron haber llevado contabilidad al menos para efectos fiscales (ver artículo 338 del ET). En todo caso, para el no obligado a llevar contabilidad, era la DIAN la que debía definirles un “sistema de registros” y eso no ocurrió durante el 2014. Por tanto, a ellos se les puede exonerar de no haber llevado ni siquiera el mencionado “sistema de registros”. d. Al cierre del año anterior (2013 en este caso) su patrimonio líquido no superó los 12.000 UVT ($322.092.000).
e. Al momento de calcular su renta gravable alternativa del 2014 (definida conforme al artículo 339 del ET), dicha RGA no supera los 27.000 UVT (en el 2014 unos $742.095.000).
Entonces, cuando una persona natural reúna todos esos requisitos, y no quiera declarar en el formulario 110 o 210, podrá usar el 240, pero sobre la RGA terminará liquidando un impuesto que no se define con las tarifas del artículo 241 del ET sino con las tarifas del artículo 340 del ET con las cuales el impuesto puede resultar mucho más pequeño y adicionalmente la declaración en el 240 sí quedará en firme en solo 6 meses después de su presentación (solo si el pago se hace junto con la presentación; ver artículo 341 de ET), en cambio que la declaración en un formulario 110 o 210 tendrá que esperarse dos años para quedar en firme (ver artículo 714 del ET). Por ser tan atractiva esa declaración en el formulario 240 fue por lo que el Gobierno, en el artículo 3 del Decreto 3032 de diciembre del 2013, fijó unos requisitos que no estaban en ninguna de las normas superiores del ET, pues exigió que el declarante tenga en el año anterior un patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT y con eso entonces se quiere impedir que los grandes millonarios se puedan pasar al formulario 240. El artículo 3 del Decreto 3032 fue demandado en noviembre 13 del 2014 ante el Consejo de Estado expediente 11001032700020140000800, pero al cierre de la edición de este libro no se hallaba ni suspendido ni anulado, por tanto, es aplicable en la declaración del año gravable 2014. Además, para los años gravables 2015 y siguientes, lo que contemplaba ese artículo 3 del Decreto 3032 es lo mismo que se elevó a norma con fuerza de ley mediante el artículo 34 de la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014 con el cual se modificó el artículo 336 del ET. Además, si el declarante es alguien que tiene beneficios de pequeña empresa de la Ley 1429 del 2010, es claro que en este formulario 240 no puede usar los beneficios de tarifa reducida que concede dicha ley. Ese formulario 230 se debe presentar virtualmente solo si al declarante le aplica alguno de los 14 criterios de la Resolución 12761 de diciembre del 2011 que define quiénes son los obligados a declarar virtualmente. Si no se está obligado a presentarlo de forma virtual, entonces lo hará en papel, para lo cual lo mejor será tener una 26
Introducción
cuenta de usuario en el portal de la DIAN, diligenciarlo en el portal de la DIAN, imprimirlo en impresora de tinta, firmarlo con bolígrafo e ir y presentarlo y pagarlo en cualquier banco del país.
El formulario 240 consta de 61 renglones en los cuales se denunciará el patrimonio poseído a diciembre 31, se calculará la respectiva RGA con su impuesto especial, e igualmente se incluirán las ganancias ocasionales y su respectivo impuesto de ganancia ocasional.
En todo caso debe advertirse que una deficiencia muy notoria del formulario 240 es que si el declarante decide allí sanear su patrimonio fiscal (denunciando activos que en años anteriores había mantenido ocultos y/o eliminar pasivos ficticios que había estado incluyendo en las declaraciones de años anteriores; ver artículo 236 y 239-1 del ET), en ese caso dentro del formulario 240 no habría entonces donde declarar esa mayor renta líquida gravable especial que de esos saneamientos se originan, pues en la RGA (calculada conforme al artículo 339 del ET) no se pueden incluir ese tipo de rentas gravables especiales (en un formulario 110 o un 210 si existe el renglón 63 o 65 para denunciar esas rentas gravables especiales). Por consiguiente, quienes saneen sus patrimonios en un formulario 230 pueden ahorrarse todo el impuesto que eso significa (incluso se pueden ahorrar el dinero que costaría acogerse a la “normalización tributaria” de los artículos 35 a 40 de la Ley 1739 del 2014). Esa es una grave deficiencia que no se aprovechó para ser corregida con la Ley 1739 del 2014. Adicional a lo anterior, es muy importante destacar que si el formulario 240 en la práctica terminará siendo utilizado por personas obligadas a llevar contabilidad, en ese caso ese tipo de declarante podrían llegar a denunciar un patrimonio bruto o unos ingresos brutos (de renta más ganancia ocasional) que al cierre del 2014 superen los 100.000 UVT y con eso su declaración debería llevar firma de contador (artículo 596 numeral 6 del ET), pero al formulario 240 no le diseñaron el espacio. Sin esa firma de contador la declaración se daría por no presentada (artículo 580 literal “d” del ET) y, por ello, esa es otra gran deficiencia del formulario 240. También es importante destacar que en el formulario 240 no se incluyeron casillas en el encabezado en caso de que las personas lleguen a necesitarlo para presentar una declaración “por fracción de año 2015”. Al respecto, se entendería que como el IMAS es una declaración para “personas naturales”, y no la pueden usar las “sucesiones ilíquidas”, entonces si la persona se muere durante el 2015 ya no puede pensar en volver a utilizar el 240 para hacer su declaración por fracción de año 2015. En ese caso le correspondería usar el 110 o 210 que sí traen esas casillas, pues el 110 y el 210 sí son tanto para “personas naturales” como para “sucesiones ilíquidas”. En definitiva, el 240 es solo para los que lleguen vivos hasta diciembre 31 de cada año y, por tanto, nunca se podría usar un 240 por “fracción de año”.
Asímismo, se debe destacar que el formulario 240 no serviría para realizar una declaración de “cambio de titular de inversión extranjera” (ver artículo 326 del ET, Decreto 2080 de octubre 18 del 2000, 1242 de mayo 19 del 2003; artículo 18 del Decreto 2623 de diciembre del 2014 y casillas 29 en los formularios 110 y 210), pues esos inversionistas serían personas no residentes en Colombia y los únicos que pueden usar el 240 son las personas naturales residentes. En los anexos finales de esta publicación se incluyeron varios ejercicios completos para ilustrar cómo quedaría la elaboración de un formulario 110, con su formulario alternativo 240, y hasta el formato 1732 y los demás anexos explicativos de las cifras y cálculos más importantes para la declaración de renta 2014 de una persona natural obligada a llevar contabilidad. Lo mismo se hizo también con el formulario 210 con sus anexos y el formulario alternativo 230 para la declaración 2014 de una persona natural no obligada a llevar contabilidad. Además es importante destacar que entre mayo y julio del 2015, la DIAN puede terminar publicando una nueva versión de su aplicativo “programa ayuda renta” el cual, hasta la versión para gravable 2013, solo estaba diseñado para ayudar a los declarantes que usen el formulario 2107.
Por último, es importante destacar que el formulario 240 sí se puede presentar sin pago (para al menos ahorrarse la sanción de extemporaneidad si el día del vencimiento no se tiene el dinero para pagar el impuesto a 7. Para conocer si se publica o no una nueva versión que sirva para la declaración de renta del año gravable 2014 se debe estar consultado el enlace http://www.dian.gov.co/dian/12sobred.nsf/programarenta?openview
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cargo) y más adelante se le puede hacer el pago. El punto es que si el pago no se hace en las mismas fechas del vencimiento, entonces estarían renunciando al período especial de firmeza de solo 6 meses que se les concede a quienes usen esta declaración y tendrían que esperar 24 meses como las demás declaraciones para que queden en firme (ver artículos 335 y 341 del ET y los parágrafos en el artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre del 2014).
Más novedades normativas
De otra parte, es importante destacar que en su aplicación por el año gravable 2014 la declaración de renta de personas naturales y sucesiones ilíquidas (obligadas o no a llevar contabilidad, colombianas o extranjeras, residentes o no) se tendrá que elaborar tomando en cuenta los múltiples cambios normativos que en materia sustantiva y/o de procedimiento tributario introdujeron las siguientes normas, todas ellas incluidas en la zona de descargas especial a la que se tiene acceso por haber adquirido esta obra.
Leyes
Ley 1676 de agosto 20 del 2013: con su artículo 88 modificó el artículo 8 de la Ley 1231 del 2008 incluyéndole dos paragrafos y en uno de ellos se dispuso lo siguiente: “Parágrafo 3°. Para el factoring, la compra y venta de cartera constituye la actividad productora de renta y, en consecuencia, los rendimientos financieros derivados de las operaciones de descuento, redescuento, o factoring, constituyen un ingreso gravable o gasto deducible y la cartera de dudoso o difícil recaudo es deducible de conformidad con las normas legales que le sean aplicables para tales efectos.” Por tanto, se elevó a nivel de Ley lo que ya en el pasado se había reconocido mediante fallos del Consejo de Estado y, por tanto, el que compra una cartera sí puede hacer cálculos de provisión sobre la misma formando un gasto deducible a pesar de que ese nuevo dueño de la cartera no fue el mismo que en el pasado había declarado el ingreso que formó la cartera.
Ley 1739 de diciembre 23 del 2014: Los cambios que mediante dicha Ley se establecieron en los aspectos sustantivos del impuesto de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas (tales como la modificación de los requisitos contenidos en el artículo 10 del ET, para calificar como “residente” ante el Gobierno colombino, o la modificación de los requisitos del artículo 334 del ET, para que un “empleado” pueda optar por el IMAS) solo pueden ser aplicados para el año gravable 2015 y siguientes, pues así lo ordenan los artículos 338 y 363 de la Constitución Nacional. Sin embargo, los cambios que la Ley 1739 haya introducido en materia de procedimiento tributario sí tendrán aplicación en las declaraciones de renta del mismo año gravable 2014.
Por tal motivo, en el cuadro que se presenta a continuación se destacan todas las normas del Estatuto Tributario, y otras por fuera de dicho estatuto, las cuales regulan temas del impuesto de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas y que terminaron siendo adicionadas, modificadas o derogadas con la Ley 1739. En dicho cuadro hemos resaltado en color gris las normas cuya modificación o creación tendrían efecto o importancia en las declaraciones de renta del propio año gravable 20148:
8. Importante: aunque la redacción de la Ley 1739 emplea en forma especial los términos “adicionar”, “modificar” y “derogar”, es importante aclarar que para los efectos del cuadro que se presenta a continuación dichos términos se deben entender así: 1)“adicionar”: cuando se agrega todo un artículo nuevo al ET o a una Ley por fuera del ET; 2)“modificar”: cuando a un artículo que ya existía simplemente se le modifican palabras o se le derogan incisos y/o parágrafos o se le adicionan incisos y/o parágrafos, pero al final sigue existiendo el mismo artículo; y 3)“derogar”: cuando un artículo que ya existía queda completamente borrado del ET o de las leyes por fuera del ET).
28
Introducción
1. Normas del Estatuto Tributario
Tema principal
Impuesto de renta y ganancia ocasional
Subtema
Sujetos pasivos
EL artículo XX del ET
Tema al que se refiere
Lo adicionan al ET con el artículo XX de la reforma
Lo modifican con el artículo XX de la reforma
10
Residencia de las personas naturales para efectos tributarios
25
Ingresos
32-1
Ingreso por diferencia en cambio sobre los activos en moneda extranjera
66
Costos y deducciones
158-1
Deducción por inversiones en desarrollo científico y tecnológico o innovación
32
Rentas exentas
206
Rentas de trabajo exentas
26
Renta gravable especial
239-1
Renta líquida por activos omitidos o pasivos inexistentes
41
Descuentos del impuesto de renta
254
Descuento por impuestos pagados en el exterior
29
Patrimonio Impuesto a la riqueza (ver también más abajo, en las “Normas por fuera del ET”, la sección de “Impuesto complementario de normalización tributaria al impuesto a la riqueza”, artículos 35 a 40 de la Ley 1739 del 2014.
Normas para empleados y trabajadores por cuenta propia Retención en la Por pagos al fuente exterior
258-2
Lo derogan con el artículo XX de la reforma
Descuento en renta por IVA pagado en la adquisición e importación de maquinaria pesada para industrias básicas
68
Patrimonio bruto
30
292-2
Sujetos pasivos
1
293-2
No contribuyentes del impuesto a la riqueza
2
294-2
Hecho generador
3
295-2
Base gravable
4
296-2
Tarifa
5
297-2
Causación
6 (ver también el artículo 10)
261
298-6
No deducibilidad el impuesto
7
298-7
Declaración y pago voluntario
8
298-8
Normas adicionales aplicables al impuesto sobre la riqueza y su complementario de “normalización tributaria”
9
334
IMAS de empleados
33
336
IMAS de trabajadores por cuenta propia
34
408
Tarifas para rentas de capital y de trabajo
63
29
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
1. Normas del Estatuto Tributario EL artículo XX del ET
Tema al que se refiere
Tema principal
Subtema
Impuesto a las ventas
Cálculo del impuesto a cargo
Procedimiento Tributario
Disposiciones generales
574
Clases de declaraciones
Otras declaraciones
607
Contenido de la declaración anual de activos en el exterior
771-5
Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables
Régimen probatorio
498-1
Extinción de la obligación tributaria
817
Devoluciones
820
Lo adicionan al ET con el artículo XX de la reforma
Lo modifican con el artículo XX de la reforma
42
43
Descuento en renta del IVA por la compra de bienes de capital
Lo derogan con el artículo XX de la reforma 77
Término de prescripción de la acción de cobro
52
Remisión de las deudas tributarias
53
54
2. Normas por fuera del Estatuto Tributario
Temas
Impuesto complementario de normalización tributaria al impuesto a la riqueza
30
Número de la norma
Tema al que se refiere
La adicionan con el artículo XX de la reforma
Artículo 35, Ley 1739 del 2014
Impuesto complementario de normalización tributaria
Artículo 36, Ley 1739 del 2014
Hecho generador
Artículo 37, Ley 1739 del 2014
Base gravable
Artículo 38, Ley 1739 del 2014
Tarifa
Artículo 39, Ley 1739 del 2014
No habrá lugar a la comparación patrimonial ni a renta líquida gravable por concepto de declaración de activos omitidos
39
Artículo 40, Ley 1739 del 2014
No legalización de activos de fuente ilícita
40
35 36 37 38
La modifican con el artículo XX de la reforma
La derogan con el artículo XX de la reforma
Introducción
2. Normas por fuera del Estatuto Tributario
Temas
Normas Varias (impuesto nacional a la gasolina, UGPP, conciliaciones con la DIAN y otras más)
Número de la norma
Tema al que se refiere
Artículo 44, Ley 1739 del 2014
Comisión de Estudio del Sistema Tributario Colombiano
Artículo 55, Ley 1739 del 2014
Plazo hasta septiembre 30 del 2015 para efectuar con la DIAN conciliación de los procesos contencioso administrativos en materia tributaria, aduanera y cambiaria. También aplica a procesos con la UGPP y podrá aplicarse en procesos de tributos territoriales
Artículo 56, Ley 1739 del 2014
Plazo hasta octubre 30 del 2015 para terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios. También aplica a procesos con la UGPP y podrá aplicarse en procesos de tributos territoriales
La adicionan con el artículo XX de la reforma
La modifican con el artículo XX de la reforma
La derogan con el artículo XX de la reforma
44
55
56
Artículo 57, Ley 1739 del 2014
Condiciones especiales hasta octubre 31 del 2015 para la presentación y/o pago de declaraciones tributarias administradas por la DIAN
57
Artículo 58, Ley 1739 del 2014
Condiciones especiales hasta octubre 30 del 2015 para los municipios que estén adeudando impuestos nacionales ante la DIAN
58
Artículo 73, Ley 1739 del 2014
DIAN y ministerio de hacienda presentarán informes sobre el costo de los beneficios fiscales
73
Las normas de los artículos 292 a 298-8 del ET, las cuales fueron agregadas con los artículos 1 a 9 de la Ley 1739, tienen importancia en la preparación de la declaración del impuesto de renta por el año gravable 2014 de las personas naturales y sucesiones ilíquidas, ya que a través de las mismas se indicó que tales declarantes (sin importar si son residentes o no, obligados o no a llevar contabilidad), si son contribuyentes del impuesto de renta, serán sujetos pasivos del impuesto a la riqueza de todos los años 2015 hasta 2018 solo si en enero 1 del 2015 llegan a poseer patrimonios líquidos declarables al Gobierno colombiano que sean iguales o superiores a los $1.000.000.000. Por tal motivo, el patrimonio líquido que terminen denunciando en la declaración de renta del año gravable 2014 sería en la práctica el mismo que también se entendería poseído a enero 1 del 2015 y, por consiguiente, cuando ese patrimonio líquido supere los $1.000.000.000, sí se convertirían en sujetos del “impuesto a la riqueza”. En todo caso, para las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad y que posean bienes raíces en Colombia, debe tenerse presente que el avalúo o autoavalúo catastral de sus bienes raíces cambia en enero 1 del 2015 y, por tanto, eso hace que su patrimonio líquido de enero 1 del 2015 no sea igual al de diciembre 31 del 2014 (ver el Concepto DIAN 019350 de marzo del 2007). El plazo para presentar la declaración del impuesto a la riqueza por el año 2015 vence durante mayo del 2015 y el pago se podrá hacer hasta en dos cuotas que se cancelarán durante mayo y septiembre del 2015 (ver artículo 38-1 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014 agregado con el artículo 4 del Decreto 427 de marzo 11 del 2015). Al respecto, debe tenerse presente que las personas naturales y sucesiones ilíquidas que sean “residentes a enero 1 del 2015” (caso para el cual sí tendrán que tener en cuenta las modificaciones que la Ley 1739 del 2014 le hizo al artículo 10 del ET), tendrán que incluir en sus patrimonios fiscales todos los bienes, derechos y deudas que posean, tanto 31
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
en Colombia como en el Exterior. En cambio, las que a enero 1 del 2015 no sean “residentes”, solo tienen que incluir el patrimonio y deudas que se entiendan poseídas en Colombia (ver artículos 9, 10, 261, 265 y 266 del ET).
De otra parte, los artículos 35 a 40 de la Ley 1739, y que se destacaron en gris más abajo en la sección de “normas por fuera del Estatuto Tributario”, establecen la oportunidad de que los contribuyentes del régimen ordinario (que son los únicos a los que se les puede investigar por una presunta “renta líquida por comparación patrimonial”) puedan incluir, dentro de la declaración del impuesto a la riqueza (formulario 440 definido por la DIAN) de cualquiera de los años 2015 a 2017, los activos (en Colombia o en el exterior) que han mantenido ocultos en sus declaraciones de renta de años anteriores, o de que puedan incluso eliminar los pasivos ficticios que hayan estado incluyendo en esas mismas declaraciones de renta, y todo a cambio de liquidar sobre esos activos y/o pasivos el monto del “impuesto a la riqueza” (con tarifas que oscilarán entre el 0,125% y el 1,5%) más el económico “impuesto de normalización tributaria” (con tarifas que oscilarán entre el 10% y 13%). Lo anterior significaría que las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas pueden tomar la decisión de no normalizar esos activos y/o pasivos dentro de la propia declaración de renta del mismo año gravable 2014, pues hacerlo les implicaría liquidar una “renta líquida gravable especial” que se reflejaría en renglón 63 del formulario 110, o el renglón 65 del formulario 210, y sobre ella tendrían que liquidar un mayor impuesto de renta con las tarifas progresivas de la tabla del artículo 241 (si es residente) o con el 33% (si es no residente). Importante advertir que si una persona puede utilizar los formularios 230 (IMAS de empleados) o 240 (IMAS de trabajadores por cuenta propia), y es en esos formularios donde sanea sus patrimonios ocultos, allí en esos formularios no hay renglones para liquidar rentas líquidas por activos ocultos o pasivos ficticios. Por tanto, quienes normalicen sus patrimonios fiscales en una declaración del formulario 230 o 240 se ahorrarán todo lo que costaría hacerlo en un formulario 440 del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria. En todo caso, es necesario advertir que a la fecha en que se elabora este libro (mayo del 2015), las normas de la Ley 1739 del 2014 sobre normalización tributaria (artículos 35 a 39) ya se encuentran demandadas por inexequibles ante la Corte Constitucional (ver expedientes D-10621 y D-10627 de febrero 4 del 2015). Así que, los interesados en acogerse a la posibilidad de normalizar sus patrimonios ocultos haciéndolo dentro de un formulario 440 porque les puede salir más económico, tendrían que aprovechar para hacerlo en la primera declaración (la del año 2015), pues, luego, cuando la Corte muy seguramente declare inexequible dichas normas (tal como pasó con el artículo 163 de la Ley 1607), ya no podrán hacerlo en las declaraciones del 2016 o 2017. En relación con los cambios que la Ley 1739 le efectuó a los artículos 574 y 607 del ET, se dispuso que las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes (sin importar si son o no obligadas a llevar contabilidad y sin importar su categoría tributaria), y que por tanto tienen la obligación de estar denunciando en sus declaraciones anuales de renta tanto los bienes que posean en Colombia como los que posean en el exterior, figurarán entre los responsables de estar presentando cada año las nuevas declaraciones informativas de “activos poseídos en el exterior a enero 1”. La obligación de presentar ese tipo de declaraciones recae sobre las personas naturales y sucesiones ilíquidas que antes mencionamos, pero solo si en efecto, a enero 1 de cada año, llegan a poseer activos en el exterior (sin importar su monto ni su tipo). La primera que se presentará será aquella en la que se informará sobre los activos poseídos en el exterior “a enero 1 del 2015”, usando para ello el formulario especial que la DIAN tendrá que prescribir durante el presente año 2015, y efectuando la presentación entre octubre 8 y 22 del 2015 de acuerdo con el calendario de vencimientos fijados en el artículo 38-2 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014, el cual fue agregado con el artículo 5 del Decreto 427 de marzo 11 del 2015. Dichas declaraciones solo serán firmadas por las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas, pero no serán firmadas por contador. Además, como se tratará de una declaración informativa en la que nunca existirá “impuesto a cargo” ni tampoco “ingresos brutos”, en tal caso, cuando la declaración se presente en forma extemporánea, la sanción se liquidaría sobre el patrimonio líquido a diciembre 31 del año anterior (en este caso, sobre el patrimonio líquido a diciembre 31 del 2014; ver artículo 641 del ET). Al respecto, debe advertirse que algunas normas como las leyes 1661 de julio del 2013 (declarada exequible en la Sentencia C-032 de enero 29 del 2014 y promulgada con el Decreto 343 de febrero 25 del 2015) y 1666 de julio del 2013 (declarada exequible con la Sentencia C-225 de abril 2 del 2014 y promulgada con el Decreto 344 de febrero 25 del 2015) establecieron acuerdos de intercambio de información tributaria con los países de la OCDE y con Estados Unidos, respectivamente. A causa de ello, en octubre del 2014 el Gobierno colombiano suscribió con otras 45 naciones de la OCDE un acuerdo de intercambio anual automático de información tributaria y financiera, el cual empezará a aplicarse a partir de enero del 20179. 9. Véase el enlace http://www.minhacienda.gov.co/portal/page/portal/HomeMinhacienda/saladeprensa/10292014-colombia-firma-acuerdo).
32
Introducción
Por último, y en relación con la modificación que el artículo 52 de la Ley 1739 del 2014 le efectuó al artículo 771-5 del ET, se dispuso que la aplicación de la medida contenida en los parágrafos del artículo 771-5 (a través de los cuales se empezaría a fijar a partir del año gravable 2014 un límite al uso del efectivo como medio de pago aceptado fiscalmente para el cubrimiento de los costos, deducciones y pasivos) queda aplazada para que empiece solamente a partir del año 2019. Por tanto, el total de los costos, deducciones y pasivos que se hayan cubierto durante el año 2014, utilizando como medio de pago el dinero en efectivo, sí tendrán aceptación fiscal. Al respecto, debe recordarse que la intención de la medida contenida en el artículo 771-5 del ET, al fijar un límite máximo aceptable fiscalmente para el uso del dinero en efectivo como medio de pago para el cubrimiento de costos, deducciones y pasivos, estriba en el hecho de que en la práctica la DIAN ha detectado a muchos declarantes que afirman haber incurrido en costos y deducciones que supuestamente cubrían con efectivo o con cheques que no tenían la restricción de “páguese únicamente al primer beneficiario”, pero que luego se descubría que eran totalmente falsos, pues el beneficiario de los mismos nunca había recibido el pago10. Por ello, la norma le pone un límite aceptable fiscalmente al uso del efectivo y lo que exceda de dicho límite, para demostrar que sí eran pagos reales, tendrá que hacerse mediante canales financieros (consignaciones, transferencias, cheques con la restricción de “páguese únicamente al primer beneficiario”, tarjetas débito, tarjetas crédito, etc.). En todo caso, aunque la aplicación de esta medida haya quedado aplazada para que empiece solamente en el año 2019, la DIAN terminó expidiendo durante el año 2014 varias doctrinas importantes (como los Conceptos 030487 de mayo 20 del 2014, 53522 de septiembre 4 del 2014 y 64337 de noviembre 26 del 2014) a través de los cuales efectuó sus propias interpretaciones a los vacíos que se forman con la lectura de los parágrafos del artículo 7715 del ET11. Dichos vacíos continuarán generándose, pues la versión final con la cual quedaron los parágrafos del artículo 771-5 del ET, luego de haber sido modificados con la Ley 1739 del 2014 contienen la misma redacción que en su momento analizó la DIAN con sus doctrinas expedidas a lo largo del 2014. Por tanto, esas doctrinas expedidas por la DIAN van a dar lugar a que el Gobierno termine expidiendo una amplia y clara reglamentación que ayude a dar aplicación correcta a la medida del artículo 771-5 del ET. Leyes que establecen convenios para evitar la doble tributación internacional (CDI) En este punto debe mencionarse que al cierre del 2014 existían en aplicación siete leyes diferentes con las cuales se han establecido diferentes CDI: • • • • •
Ley 1082 de julio del 2006, con España, aplicable desde octubre23 del 2008. Ley 1261 de diciembre del 2008, con Chile, aplicable desde diciembre 22 del 2009. Ley 1344 de julio 31 del 2009, con Suiza, aplicable desde enero 1 del 2012. Ley 1459 de junio 29 del 2011, con Canadá, aplicable desde junio 12 del 2012. Ley 1568 de agosto del 2012, con México, aplicable desde enero 1 del 2014 (ver Decreto 1668 de agosto del 2013). • Ley 1667 de julio del 2013, con Corea, aplicable desde julio 3 del 2014 (ver Sentencia a C-260 de abril 23 del 2014) • Ley 1668 de julio del 2013, con India, aplicable desde julio 7 del 2014 (Sentencia Corte Constitucional C-238 de abril 9 del 2014)
Quedan pendientes de entrar en aplicación los CDI con República Checa (Ley 1690 de diciembre del 2013 y Sentencia C-049 de febrero del 2015) y con Portugal (Ley 1692 de diciembre del 2013; ver Sentencia C-667 de septiembre 10 del 2014). Este último solo entrará a tener vigencia a partir del 2016, pues fue solo en enero del 2015 cuando el Ministerio de Relaciones exteriores de Portugal efectuó el canje de notas con el Gobierno colombiano sobre la entrada en vigor del CDI. Además, durante el 2014 el Congreso no aprobó ninguna nueva Ley para establecer algún nuevo CDI con otra nación. Las Leyes que establecen los diferentes CDI, y que ya estén en aplicación plena, implican que si por ejemplo una persona natural residente fiscal en esos países obtuvo en Colombia algún tipo de ingreso, y lo hizo sin 10. Ver artículo publicado en actualicese en mayo del 2014 con el título: “DIAN ya multó con 14.000 millones a constructora que usaba costos falsos”. A dicho artículo se accede visitando el siguiente enlace: http://actualicese.com/actualidad/2014/05/12/dian-ya-multo-con-14-000-millones-a-constructoraque-usaba-costos-falsos/ 11. Ver artículo publicado en enero 27 del 2015 en el portal actualicese.com titulado:” Interpretar la norma de bancarización, que fue aplazada para el 2019, requerirá de mucha reglamentación”. A dicho artículo se accede visitando el siguiente enlace: http://actualicese.com/actualidad/2015/01/27/ interpretar-la-norma-de-bancarizacion-que-fue-aplazada-para-el-2019-requerira-de-mucha-reglamentacion/
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
tener en Colombia ningún tipo establecimiento permanente (oficina, sucursal, agencia, minas, etc.; ver artículo 20-1 del ET), en ese caso todos los ingresos que obtuvo en Colombia (con ciertas excepciones como intereses, dividendos, regalías, salarios y otros más expresamente mencionados en dichas Leyes) se considerarían como “rentas exentas” y no serían objeto de retenciones en la fuente a título de renta, pues se trata de que las rentas que obtuvo en Colombia solo le produzcan impuesto en el país donde está residiendo. Además, si esa persona debe presentar declaración de renta al Gobierno colombiano justamente a causa de que no le hicieron retenciones en la fuente o porque las retenciones que le hicieron no correspondían a los conceptos de los artículos 407 a 411 del ET (ver numeral 2 del artículo 592 del ET y el literal “d” del artículo 7 del Decreto 2623 de diciembre del 2014), en ese caso solo le denunciaría al Gobierno colombiano los ingresos que se ganó en Colombia, pero sobre ellos no liquidaría ni el impuesto de renta ni el de ganancia ocasional (excepto para los ingresos por conceptos de intereses, dividendos y otros expresamente mencionados dentro de las leyes que establecen los CDI, y a los cuales incluso les fijan unas tarifas de impuesto de renta muy pequeñas). Los ingresos que no le produzcan impuesto de renta ni de ganancia ocasional ante el Gobierno colombiano los llevaría al renglón de ingresos brutos respectivos (renglones 42 a 45, y el 65 del formulario 110, o renglones 39 a 40 y el 67 del formulario 210) y luego los restaría en el renglón de rentas exentas (renglones 62 o 67 en el formulario 110, o renglones 62 o 70 del formulario 210; ver también el Concepto 8120 para elaboración del formato 1011 de información exógena tributaria año gravable 2014, el cual está mencionado en el ítem 12 del numeral 33.4 del artículo 33 de la Resolución 228 de octubre 31 del 2013 modificada con la Resolución 219 de octubre 31 del 2014).
Fallos de exequibilidad o inexequibilidad sobre normas tributarias expedidos por la Corte Constitucional
• Sentencias C-465 de julio 9 del 2014: declaró exequible la Ley 1607 de l2012 negando de esa forma la solicitud que se había hecho de declarar la totalidad de dicha ley como inexequible por supuestos vicios de trámite durante su proceso de aprobación. En todo caso, en esa misma sentencia la Corte sí declaró como inexequibles, por falta de unidad de materia, los artículos 151, 152, 153, 154, 155, 189 y 191 de la Ley 1607 del 2012, los cuales en su mayoría se relacionaban con medidas especiales aprobadas para enfrentar la crisis social de San Andrés, Providencia y Santa Catalina originada en el fallo de la Haya de octubre del 2012 con el cual Colombia perdía soberanía sobre una parte de su mar territorial. En todo caso, ninguno de los artículos derogados se relacionaba con temas del impuesto de renta o del CREE de las personas jurídicas. • Sentencia C-665 de septiembre 10 del 2014: declaró exequible la norma del artículo 118-1 del E.T. (sub-capitalización).
• Sentencia C-932 de diciembre 3 del 2014: volvió a declarar exequible, por segunda ocasión, la norma contenida en el artículo 771-5 del ET (límite fiscal al uso del efectivo para el cubrimiento de costos, deducciones y pasivos). La primera Sentencia sobre esta materia había sido la C-249 de abril del 2013.
Decretos • •
•
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Decreto 2193 de octubre 7 del 2013: señaló 44 países y/o territorios que a lo largo de todo el año 2014 serían considerados como paraísos fiscales. Decreto 014 de enero 9 del 2014: modificó el Decreto 1828 de agosto del 2013, en el que elevó las tarifas de autorretención del CREE que los sujetos a dicho impuesto tendrían que aplicarse a partir de enero 9 del 2014, pues a partir de dicho mes empezaría también la exoneración de aportes de los empleadores a las EPS. Recuérdese que las personas naturales, aunque no sean sujetas del CREE y no tengan que autorretenerse el CREE, sí pueden disfrutar del beneficio de no pagar los aportes al SENA, ICBF y EPS cuando tengan dos o más trabajadores y éstos , individualmente considerados, no reciban pagos totales mensuales superiores a los 10 salarios mínimos mensuales (ver artículo 25 de la Ley 1607 del 2012). Decreto 121 de enero 28 del 2014: reglamentó el artículo 161 de la Ley 1607 del 2012 y, por tanto, el Gobierno entra a reglamentar las funciones del Consejo Nacional de beneficios tributarios en ciencia
Introducción
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y tecnología, el cual es el organismo que avala las inversiones en, o las donaciones a, los proyectos de investigación tecnológica que dan derecho a la deducción especial del artículo 158-1 del ET.
Decreto 627 de marzo 26 del 2014: modificó el Decreto 3027 de diciembre del 2013, el cual regula los cálculos contemplados en el artículo 118-1 del ET. (subcapitalización) y con los cuales se le pone un límite al monto deducible durante el año fiscal por concepto de intereses. Al respecto, en la pregunta No. 15 de las que fueron resueltas por la DIAN en el Concepto 52431 de agosto 27 del 2014 se confirmó que el ajuste que se introdujo con el Decreto 627 de marzo del 2014, sí se podía aplicar en las declaraciones del año gravable 2013.
Decreto 1020 de mayo 28 de 2014: modificó el artículo 4 del Decreto 4910 de diciembre de 2011 (reglamentario de los beneficios en materia del impuesto de renta de las pequeñas empresas acogidas a la Ley 1429 del 2010). Con la modificación se dispuso que quienes deban efectuar pagos o abonos a cuenta de algún beneficiario que alegue ser “pequeña empresa acogida a la Ley 1429”, tendrá que pedirle a dicho beneficiario, en su primer año de operaciones, que le entregue los documentos del artículo 4 del Decreto 4910 del 2011 con el propósito de no practicarle retenciones en la fuente. Pero si quien alega ser beneficiario de la Ley 1429 está en su segundo o posterior año de operaciones, en ese caso será necesario que el pagador visite primero el portal de internet de la DIAN y consulte la base de datos de “Beneficiarios Ley 1429” de forma que a quienes sí figuren en dicha base de datos se les dejará de practicar retenciones en la fuente a título de renta, y a quienes no figuren, se les tendría que seguir pidiendo de nuevo los documentos que menciona el artículo 4 del Decreto 4910 del 2011. Decreto 2620 de diciembre 17 del 2014: modificó al Decreto 2460 de noviembre del 2013, el cual contiene las instrucciones sobre los procesos de inscripción, actualización y cancelación del RUT. La modificación se hizo para regular los procesos de inscripción en el RUT de las sociedades y personas domiciliadas en el exterior, pero que cuentan en Colombia con uno o varios establecimientos permanentes diferentes de sucursales, al igual que los procesos de inscripción de las sociedades “extranjeras” que se convierten en “nacionales” por tener en Colombia su “sede efectiva de administración (esos procesos estaban antes regulados en los artículos 10 del Decreto 3026 de diciembre del 2013 y 11 del Decreto 3028 de diciembre del 2013, los cuales quedaron derogados). La nueva modificación del Decreto 2460 del 2013 también señaló los documentos que se deberán presentar para los procesos de cancelación del RUT de todo tipo de contribuyentes. Decreto 629 de marzo 26 del 2014: en su artículo 4 fijó la tasa de interés presuntiva anual para préstamos, en dinero, de sociedades a socios o de estos a las sociedades durante el 2014 (4,07% anual).
Decreto 1473 de agosto 5 del 2014: efectúa la homologación de las 16 actividades económicas de los trabajadores por cuenta propia contenidas en el artículo 340 del ET, y las contenidas en la Resolución 139 de noviembre del 2012. Decreto 1966 de octubre 7 del 2014 (modificado con el 2095 de octubre 21 del 2014): establece los 37 países y/o territorios que durante todo el año 2015 serán considerados como paraísos fiscales.
Decreto 2344 de noviembre 20 del 2014: reglamenta el beneficio tributario del artículo 311-1 sobre la ganancia ocasional exenta por la venta de la casa o apartamento de habitación con avalúo no superior a 15.000 UVT cuando el valor de la venta, primero se consigna en una cuenta AFC y luego se usa para comprar otra casa o apartamento de habitación.
Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014 (modificado con el Decreto 427 de marzo 11 del 2015): el cual contiene en su artículo 7, las instrucciones sobre cuáles personas naturales quedan exoneradas de presentar declaración de renta por el año gravable 2014. En su artículo 14 contiene el calendario de plazos para la presentación de la declaración de renta año gravable 2014, y en sus artículos finales contiene las instrucciones sobre las formas de pago de las declaraciones tributarias durante el 2015. 35
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
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Decreto 2624 de diciembre 17 del 2014: en su artículo 1 fijó la tabla actualizada con los factores del artículo 73 del ET, que se usarán para definir el costo fiscal de venta de las acciones o bienes raíces activos fijos de las personas naturales, que fueron vendidos durante el 2014 y en su artículo 2 fija el reajuste fiscal para el 2014 (2,89%). Decreto 2688 de diciembre 23 del 2014: reguló los casos de fusiones y escisiones adquisitivas y/o reorganizativas de los artículos 319-4 y 319-6 del ET.
Decreto 426 de marzo 11 del 2015: fija el componente inflacionario del año gravable 2014, para los ingresos por intereses (82,06%) y los gastos por intereses (21,48% si fueron en moneda nacional y 10,21% si fueron en moneda extranjera).
Resoluciones DIAN y ministerios
• Resolución DIAN 227 de octubre 31 del 2013: fijó el valor de la UVT para el 2014 ($27.485)
• Resolución DIAN 228 de octubre 31 del 2013 (modificada con la 219 de octubre 31 del 2014): definió el universo de los obligados a entregar información exógena tributaria del artículo 631 del ET por el año gravable 2014, información que debe coincidir en su mayor parte con la misma que se ha de llevar a la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 201412. • Resolución 0027 de enero 23 del 2014 (modificada con la 057 de febrero del 2014 y la 254 de diciembre 11 del 2014): reglamenta el artículo 562 del ET, y fija los 8 criterios con los cuales la DIAN podrá convertir a una persona natural o jurídica en Gran Contribuyente. El estudio con el que se definirán nuevos grandes contribuyentes se realizará cada dos años. Luego del que se realizó en diciembre del 2014 (resolución 267 de diciembre 30 del 2014), el próximo se realizará en diciembre del 2016.
• Resolución DIAN 0057 de febrero 20 del 2014: modificó la Resolución 0151 de noviembre 30 del 2012 (reglamentaria del artículo 22 del Decreto 2277 de noviembre 6 del 2012) con los procesos de solicitud virtual de devolución de saldos a favor en renta e IVA ante la DIAN. Con la modificación hecha en febrero del 2014 se aumentaron los formularios y formatos para una solicitud virtual de devolución de saldos a favor indicando que a partir de abril 1 del 2014 todos los solicitantes de devoluciones o compensaciones que tengan firma digital, también deberán hacer la solicitud de forma virtual, y ya no se podrá hacer presencialmente.
• Resolución DIAN 114 de junio 5 del 2014: modificó el artículo 3 de la Resolución 12717 del 2005, norma que contiene las pautas sobre la forma como se llevan a cabo las emisiones, activaciones, revocaciones y renovaciones de los mecanismos de firma digital con que se firman las declaraciones virtuales ante la DIAN. Las firmas digitales que no se usen durante 2 años o más, serán revocadas (canceladas de oficio). • Resolución DIAN 122 de junio 20 del 2014: derogó la Resolución 12383 de noviembre del 2011 y redefinió los procesos que se deben agotar, de ahora en adelante, por parte de las personas naturales y jurídicas que requieren inscribirse por primera vez en el RUT, y que al mismo tiempo deban contar con registro mercantil en las cámaras de comercio. • Resolución DIAN 245 de diciembre 3 del 2014: fijó el valor de la UVT para el año 2015 ($28.279).
• Resolución DIAN 263 de diciembre 29 del 2014: define el formulario 110 y formato 1732 para las declaraciones de renta del año gravable 2014 y/o fracción de año 2015 de los obligados a llevar contabilidad. También definió los formularios 210, 230 y 240 para las demás declaraciones de renta año gravable
12. Los obligados a entregar la información exógena del artículo 631 serán las personas naturales y sucesiones ilíquidas, sean o no declarantes de renta por el 2014, y sin importar si son obligados o no a llevar contabilidad, o si son residentes o no residentes, y sin importar en cuál de los cuatro formularios vayan a presentar su declaración de renta, pero que en el 2012 obtuvieron ingresos brutos fiscales, denunciables al Gobierno colombiano, de renta más ganancia ocasional, superiores a $500.000.000. Para más detalles sobre los reportes de la Resolución 228 del 2013 y la forma de hacerlos, consúltese la publicación “Guía para la Preparación y Presentación de la Información Exógena tributaria a la DIAN por el año gravable 2014”, editada en marzo del 2015 por Editora actualicese.com Ltda.
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Introducción
2014 de personas naturales. Además, definió el formulario 490 (recibo de pago en bancos) que se podrá utilizar durante el año 2015. En cuanto al formulario 490, el mismo fue modificado con el artículo 5 de la Resolución 0034 de marzo 27 del 2015 para incluir en el mismo el concepto de pago “25-impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria”.
• Resolución 267 de diciembre 30 del 2014 (modificada con la 009 de febrero 4 del 2015): actualizó el listado de Grandes contribuyentes retirándole la condición a 42 personas jurídicas y asignándosela a otros 347 contribuyentes entre personas jurídicas y naturales. Dicha Resolución 267, luego fue modificada con la resolución 0009 de febrero 4 del 2015 a través de la cual se le retiró la condición de Grandes Contribuyentes a algunas personas naturales. • Resolución Minagricultura 0028 de enero 30 del 2015: estable el valor mínimo fiscal del ganado bovino a diciembre 31 del 2014.
• Resolución DIAN 0033 de marzo 27 del 2014: definió el formulario 120 para declaración informativa individual de precios de transferencia del año gravable 2014.
• Resolución DIAN 0034 de marzo 27 del 2015: definió el formulario 440 para las declaraciones del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria del año 2015. • Resolución DIAN 0044 de mayo 8 del 2015: impartió instrucciones para agilizar el proceso de inscripción en el RUT de los sujetos al impuesto a la riqueza, domiciliados en el exterior.
Acuerdos
• Acuerdo Consejo Nacional de Beneficios Tributarios 008 de mayo 8 del 2014: fija monto máximo de la deducción especial fiscal del artículo 158-1 del ET, para el año gravable 2014. • Acuerdo Consejo Nacional de Beneficios Tributarios 009 de agosto 8 del 2014: unifica las instrucciones para acceder a los beneficios del artículo 158-1 y deroga varios acuerdos anteriores de los años 2011 al 2013.
Circulares
• Circular DIAN 006 de febrero 17 del 2015: definió los índices de cotización en bolsa a diciembre 31 del 2014, para bonos y otros documentos similares. Dicha información se debe utilizar para definir el valor patrimonial o fiscal de tales inversiones a diciembre 31 del 2014, tal como lo dispone el artículo 271 del ET.
• Circular DIAN 007 de febrero 17 del 2015: definió los valores de las tasas representativas del dólar a lo largo del año 2014. Al cierre del 2014 dicha tasa fue de $2.392,46.
Conceptos DIAN
• Concepto 000411 de enero 3 del 2014: sí es deducible la indemnización por despido injusto.
• Concepto 003397 de enero 22 del 2014: estampillas sí son deducibles y, por tanto, se revoca el Concepto 18148 de marzo del 2012.
• Concepto 6156 de febrero 4 del 2014: nueva versión del artículo 134 del ET sobre depreciación, luego de ser modificado con la Ley 1607 del 2012, aplica para las nuevas depreciaciones de los años 2013 en adelante . • Concepto 309 de marzo 19 del 2014: declaraciones del IMAS y la existencia de los convenios para evitar la doble tributación internacional.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
• Concepto 19113 de marzo 21 del 2014: el cálculo de intereses presuntivos del artículo 35 del ET no aplica a quienes están sujetos a precios de transferencia y elaboran documentación comprobatoria (ver artículo 260-8 del ET).
• Concepto 24531 de abril 9 del 2014: giros postales no sirven para cumplir la norma de bancarización del artículo 771-5 del ET.
• Concepto 26582 de abril 30 del 2014: forma de cumplir con la “presentación personal” que exige el Decreto 4910 del 2011 como parte de los requisitos para conservar los beneficios de pequeñas empresas, Ley 1429 del 2010. • Concepto 30142 de mayo 16 del 2014: resuelve 5 preguntas sobre la norma de bancarización del artículo 771-5 del ET.
• Concepto 30487 de mayo 20 del 2014: interpretaciones sobre el parágrafo del artículo 771-5 y los límites de los pagos en efectivo aceptados fiscalmente.
• Concepto 31234 de mayo 22 del 2014: sí es deducible la contribución de obra pública de la Ley 418 de 1997 y Ley 1106 del 2006. • Concepto 31236 de mayo 22 del 2014: consorcios no son sujetos del CREE y, por tanto, no tienen exoneración de parafiscales (esa situación se modifica para los años 2015 y siguientes con lo aprobado a través del artículo 19 de la Ley 1739 de diciembre del 2014).
• Concepto 31856 de mayo 26 del 2014: solo se practica retención en la fuente a los domiciliados en paraísos fiscales, si el ingreso que obtuvieron se considera de fuente nacional.
• Concepto 32823 de mayo 30 del 2014: beneficio de la Ley 1429 del 2010 empieza a transcurrir desde el momento de la constitución de la entidad, sin importar que primero atraviesen por un período improductivo. • Concepto 34321 de junio 9 del 2014: confirma el Concepto 60032 de septiembre del 2013 y, por tanto, sí se debe pedir Seguridad Social a un transportador para poder deducir el costo o gasto. • Concepto 37427 de junio 20 del 2014: resuelve 21 preguntas sobre beneficios de la Ley 1429 del 2010 y confirma que se debe tener por lo menos un trabajador con vínculo laboral al cierre de cada año para poder utilizar los beneficios de dicha ley. Además, si se trata de pequeñas empresas personas jurídicas, no es obligatorio tener el mínimo de 1 trabajador al iniciar operaciones.
• Concepto 37634 de junio 20 del 2014: confirma que el Concepto 68204 de octubre del 2013 sigue vigente y, por tanto, se debe tener por lo menos un trabajador con vínculo laboral al momento de iniciar operaciones, para poder acogerse a la Ley 1429 del 2010. • Concepto 38616 de junio 27 del 2014: sobre Leasing habitacional y el artículo 126-1 (rentas exentas por aportes a fondos de pensiones).
• Concepto 38941 de julio 1 del 2014: se acatan fallos del Consejo de Estado del año 2012 y, por tanto, las simples reparaciones de un activo productivo sí permiten utilizar el beneficio del artículo 158-3 del ET.
• Concepto 40882 de julio 10 del 2014: el valor del gasto que se origina al vender la cartera en una operación de factoring es un gasto financiero que sí es deducible.
• Concepto 40922 de julio 11 del 2014: documentación comprobatoria que se debe elaborar cuando se efectúen operaciones con terceros ubicados en paraísos fiscales. 38
Introducción
• Concepto 40924 de julio del 2014: resuelve 8 preguntas sobre el tratamiento tributario a los ingresos laborales obtenidos en el exterior. También se les puede restar el 25% de renta exenta.
• Concepto 43108 de julio 18 del 2014: generación de empleos obligatorios para empresa en zona franca según la exigencia del Estatuto Aduanero y el descuento por generación de empleo de los artículos 9 a 13 de la Ley 1429 del 2010. • Concepto 43111 de julio 21 del 2014 con la reseña: código de actividad económica a reportar en la declaración de renta si en el período no se explotó la actividad económica principal. • Concepto 43236 de julio 21 del 2014: cómo acceder a la renta exenta del numeral 9 artículo 207-2 del ET por utilidad en venta de bienes raíces para proyectos de utilidad pública.
• Concepto 45542 de julio 28 del 2014: resuelve 13 preguntas diferentes sobre declaración de renta de personas naturales. Entre ellas se confirma que la norma de subcapitalización no aplica a los intereses del crédito de vivienda. • Concepto 47565 de julio 28 del 2014: resuelve 9 preguntas diferentes sobre declaración de renta de personas naturales. Entre ellas confirma que las personas no obligadas a llevar contabilidad no pueden solicitar depreciación de activos fijos, pues el artículo 141 del ET exige que la depreciación se lleve en libros de contabilidad. • Concepto 47196 de agosto 4 del 2014: las personas jurídicas acogidas a ley 1429 no tienen que tener ni un solo trabajador al inicio de sus operaciones para poder acceder a los beneficios de dicha ley.
• Concepto 47513 de agosto 6 del 2014: forma de contar los 183 días del artículo 10 del ET para efectos de calificar como residente ante el Gobierno colombiano. • Concepto 47619 de agosto 6 del 2014: renunciar a beneficios tributarios de la Ley 1429 no significa perder los beneficios en parafiscales y cámara de comercio, que también concede esa misma ley. • Concepto 48258 de agosto 11 del 2014: no se debe solicitar Seguridad Social a personas naturales arrendadoras de bienes muebles o inmuebles, pues no prestan un servicio personal.
• Concepto 49408 de agosto 13 del 2014: aclara manejo de las 7.000 UVT de ganancia ocasional exenta en herencia de un solo bien raíz rural o urbano. • Concepto 50053 de agosto 19 del 2014: legalización de activos no declarados y poseídos en el exterior.
• Concepto 50283 de agosto 20 del 2014: las labores de construcción de infraestructura de transporte público no están sujetas a la norma de subcapitalización del artículo 118-1 del ET. • Concepto 885 de agosto 26 del 2014: tributación frente al Gobierno colombiano de un extranjero que trabaja en una embajada que funciona en Colombia.
• Concepto 52431 de agosto 27 del 2014: resuelve 23 preguntas de diversos temas.
• Concepto 886 de agosto 29 del 2014: efectos de incluir en la declaración de renta los activos omitidos y la renta líquida del artículo 239-1 del ET.
• Concepto 52966 de septiembre 1 del 2014: se confirma el Concepto 39740 del 2004 y, por tanto, a las rentas exentas si les deben restar costos y deducciones.
• Concepto 53522 de septiembre 1 del 2014: al definir el límite de los pagos en efectivo a que se refieren los parágrafos del artículo 771-5 se deben tomar en cuenta hasta costos y gastos de años anteriores, y pasivos de todo tipo que hayan sido pagados en efectivo. 39
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
• Concepto 55211 de septiembre 15 del 2014: los excesos de utilidades contables no gravadas definidos en el artículo 49 del ET, luego de ser modificado con la Ley 1607 del 2012 no sirven para aplicarlos en las utilidades del 2012 ni 2011.
• Concepto 5852 de octubre 2 del 2014: no se toman en cuenta ingresos de loterías ni rifas para el monto de ingresos brutos que obliga a declarar a los “asalariados”. Revoca la pregunta 7 del Concepto 45542 de julio del 2014. • Concepto 56986 de octubre 2 del 2014: corrección a declaración de renta de persona natural que usó sistema de liquidación del impuesto de renta que no le correspondía. • Concepto 57300 de octubre 6 del 2014: comprar a una sucursal en Colombia de una empresa ubicada en paraíso fiscal es como haber comprado a la empresa ubicada en el paraíso fiscal.
• Concepto 57322 de octubre 3 del 2014: establecimientos permanentes del 20-1 del ET se inscriben en el RUT, pero no siempre en las cámaras de comercio.
• Concepto 58303 de octubre 9 del 2014: retención en la fuente a terceros ubicados en paraísos fiscales.
• Concepto 58213 de octubre 10 del 2014: pensiones obtenidas en el exterior no se pueden restar como exentas.
• Concepto 61897 de noviembre 6 del 2014: las pruebas de fraude para una declaración del IMAS pueden ser recogidas por la DIAN durante un plazo de 2 años.
• Concepto 63387 de noviembre del 2014: a las rentas laborales ganadas en el exterior se les puede restar los mismos valores que a las ganadas en Colombia. • Concepto 64337 de noviembre 25 del 2014: interpretaciones sobre la limitación al uso del efectivo contenida en los parágrafos del artículo 771-5 del ET.
• Concepto 64370 de noviembre 27 del 2014: posibilidad de reducir la sanción del artículo 647-1 por rechazo o disminución de pérdidas. • Concepto 66352 de diciembre del 2014: control a Seguridad Social es solo en contratos que superen los tres meses.
Al respecto, hay que recordar que las doctrinas o conceptos de la DIAN no son de obligatorio acatamiento por parte de los declarantes (solo lo son para los funcionarios de la DIAN; ver artículo 264 de la Ley 223 de diciembre de 1995). Pero en caso de que los declarantes quieran acogerse a ellos (pues algunos los benefician) es importante recordar que tales conceptos tienen que estar vigentes hasta el momento en que se presente la declaración y no solamente a diciembre 31 cuando se consolida la obligación tributaria (Ver fallo del Consejo de Estado de octubre 27 del 2005).
Fallos del Consejo de Estado
• Auto con número de Radicación 11001-03-27000-2014-00003-00-20731 de agosto 28 del 2014: ordena la suspensión provisional de los efectos del artículo 7 del Decreto 4910 de diciembre del 2011 (reglamentario de los beneficios de la progresividad en el impuesto de renta para las pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010), al igual que de la frase contenida en el artículo 9 del mismo decreto en la cual se lee: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 del presente decreto”. Como resultado de dicha suspensión, los beneficiarios de la Ley 1429 del 2010 no tuvieron que llevar esta vez a la DIAN los documentos que se les exigía con el artículo 7 del Decreto 4910 del 2011, los cuales hubieran tenido que entregar antes de marzo 31 del 2015, para poder utilizar los beneficios de la Ley 1429 del 2010 en sus declaraciones de renta del año gravable 2014. 40
Introducción
Debe tenerse presente, además, que el beneficio de auditoría del artículo 689-1 del ET (tal como fue modificado en su momento con el artículo 33 de la Ley 1430 del 2010), solo fue aplicable hasta el año gravable 2012, pues no fue prolongado con la Ley 1607. Por tanto, es claro que quienes declaren en los formularios 110 o el 210 tendrán que esperar 2 o 5 años a que su declaración quede en firme (dependiendo de si no declaran o compensan pérdidas fiscales de años anteriores, o de si declaran y/o compensan pérdidas fiscales anteriores; ver artículos 147 y 714 del ET). En cambio, los que declaren en los formularios 230 o el 240 podrán esperar a que su declaración quede en firme a los 6 meses siguientes a su presentación, y todo porque en esos casos les aplicaría la norma especial de los artículos 335 y 341 del ET.
Debe destacarse además que aunque el artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre 20 del 2014 indica que los vencimientos para la presentación de la declaración de renta del año gravable 2014 de las personas naturales y sucesiones ilíquidas (sin importar el formulario que utilicen y si residen en Colombia o en el exterior) transcurrirán entre agosto 12 y octubre 22 del 2014, en todo caso muchas de ellas están en la obligación de tener que preparar dicha declaración desde antes de abril del 2015, pues si eran personas naturales o sucesiones ilíquidas que están obligadas a entregar la información exógena tributaria del artículo 631 del ET solicitada para el año gravable 2014 con la resolución DIAN 228 de octubre 31 del 2013 (modificada con la 219 de octubre 31 del 2014), en ese caso dicha información exógena se vencerá primero (entre abril 20 y junio 2 del 2015), se entregará únicamente en forma virtual, y debe coincidir con la misma información que ha de quedar consignada en la declaración de renta año gravable 2014. Como quien dice, a esas personas y sucesiones ilíquidas las ponen a madrugar más que las demás en la preparación de su declaración de renta 2014, pero tienen en todo caso plazo hasta agosto del 2015 para presentarla y pagarla. Las personas naturales y sucesiones ilíquidas que quedan obligadas a entregar información exógena tributaria del año 2014 serán las personas naturales y sucesiones ilíquidas, sean o no declarantes de renta por el 2014, y sin importar si son obligados o no a llevar contabilidad, o si son residentes o no residentes, y sin importar en cuál de los cuatro formularios vayan a presentar su declaración de renta 2014, pero que en el año 2012 obtuvieron ingresos brutos fiscales, denunciables al Gobierno colombiano, de renta más ganancia ocasional, superiores a $500.000.00013.
Por último, es importante destacar que la Resolución DIAN 012761 de diciembre 9 del 2011 (modificada con la Resolución 019 de febrero 28 del 2012) sigue siendo la norma única que define quiénes son los obligados a declarar virtualmente. En esa Resolución 012761 se indica que aquellos a quienes en ese momento (diciembre 9 del 2011) los cobijó por primera vez alguno de los 14 criterios fijados en el artículo 1 de la resolución, debieron empezar a declarar virtualmente comenzando con las declaraciones que tuvieran vencimientos a partir de julio 1 del 2012 (pero deja en claro que todos los que estaban obligados a declarar virtualmente según la Resolución anterior 1336 siguen estando obligados a hacerlo). Entre los criterios fijados por la Resolución 012761 de diciembre del 2011 y que convierten a alguien en declarante virtual, figura el de ser un reportante de información exógena a la DIAN, o el de ser el representante legal, contador o revisor fiscal que firman digitalmente en personas jurídicas obligadas a presentar sus declaraciones virtualmente, En consecuencia, toda persona natural a quien le esté aplicando alguno de los criterios de la Resolución 12761 de diciembre 9 del 2011 queda obligada a presentar su declaración de renta 2013 en forma virtual. Si lo hace en papel, la misma se tomará como no presentada. Al respecto, deberán tenerse en cuenta los cambios que el artículo 136 de la Ley 1607 le hizo al artículo 579-2 cambiando los procedimientos para presentar la declaración virtual en forma extemporánea cuando se presenten fallas en el portal de la DIAN o causas de fuerza mayor para el declarante (la nueva versión de la norma les dice que no tienen que salir a correr a presentarlas en papel, sino que podrán presentarlas virtualmente y en forma extemporánea, pero sin sanciones cuando se hayan superado esas causas; véase también el artículo 18 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014, con la cual se definieron los formularios 110, 210, 230 y 240 para declaraciones de renta del año gravable 2014).14
En razón de todo lo anterior, la presente publicación se ha preparado con el propósito de suministrar una guía con la cual, a través del análisis a las normas vigentes y con el desarrollo de algunos ejercicios prácticos, 13. Para más detalles sobre ese tema, consúltese la obra “Guía para la Preparación y Presentación de la Información Exógena tributaria a la DIAN por el año gravable 2014”, editada en marzo del 2015 por Editora actualicese.com Ltda. 14. Si una persona natural ya recibió mecanismo de firma digital porque firma como representante legal, contador o Rrvisor de algún ente jurídico, o porque es una persona obligada a entregar virtualmente sus propios reportes de información exógena, en ese caso con un mismo mecanismo de firma digital será como firmen en todos los entes jurídicos donde les corresponda firmar, y con ese mismo mecanismo también se presentarán sus propios reportes de exógena y sus propias declaraciones virtuales.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
se comprendan mejor los puntos que el autor considera como los más importantes a tener en cuenta para la preparación y presentación de las declaraciones de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas por el año gravable 2014.
Los comentarios y apreciaciones contenidos en esta publicación son responsabilidad exclusiva de su autor. No se asume ningún tipo de responsabilidad con relación a su aplicación ni a los resultados que se deriven de ello. Esta publicación es solamente una guía. Es obligación de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias consultar directamente las normas vigentes y darles cumplimiento.
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Introducción
Instrucciones para utilización de herramientas en Excel Formularios 110 y 240 para declaración 2014 con anexos y formato 1732 y formularios 210 y 230 para declaración 2014 con anexos Las dos más importantes herramientas en Excel incluidas en la zona de descargas a la que se tiene acceso por haber adquirido esta publicación son las que se titulan “Formularios 110 y 240 para declaración 2014 con anexos y formato 1732” (con un total de 28 hojas) y “Formularios 210 y 230 para declaración 2014 con anexos” (con un total de 16 hojas).
Recuérdese que las 12 hojas del formato 1732 y sus 451 renglones solo tendrían que ser diligenciadas por los obligados a llevar contabilidad que figuren expresamente señalados en el artículo 2 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014. Además, lo que se haría con la herramienta en Excel es elaborar lo que sería el borrador del formato 1732, pero la información que allí se consigne sí tendría que ser luego digitada manualmente dentro del archivo de Excel del “prevalidador tributario formato 1732”, el cual es otra herramienta independiente elaborada directamente por la propia DIAN y que tiene la capacidad de convertir el archivo de Excel en un archivo XML que es el que finalmente se entrega a través del portal de la DIAN.
A continuación se explica la forma de utilizar dichas herramientas por quienes la quieran usar como plantilla en sus propios casos particulares15. Las hojas que componen esos dos diferentes archivos de Excel tienen las siguientes descripciones y recomendaciones:
Formulario 110 y 240 para declaración 2014 con anexos y formato 1732 Este archivo está compuesto por 28 hojas así:
1. Formulario 110: en esta hoja de trabajo está contenida la información de las casillas y/o renglones 1 a 84 del formulario 110. La información de estos renglones se obtiene en forma automática si primero se diligencia la información de la hoja “Detalle Renglón 110”. 2. Detalle Renglón 110: en esta hoja, según los renglones del formulario 110, se introdujeron los códigos de las cuentas del PUC de comerciantes y sus nombres con las cuales se alimentaría la información de los renglones del formulario 110. Al mismo tiempo, para poder diligenciar en forma automática la información de las hojas 2 hasta 12 del formato 1732, en esta hoja “Detalle de Renglón” se hicieron todas las inserciones de subcuentas o partidas especiales que la DIAN solicita en esas hojas 2 a 12. Por tanto, en esta hoja “Detalle Renglón” solo se debe digitar manualmente la información del Balance General de la contabilidad a diciembre 31, con lo cual, luego de hacer manualmente los ajustes para que las cifras contables se conviertan en cifras fiscales, se pueda obtener automáticamente los saldos fiscales de activos y pasivos a diciembre 31 del 2014 (en esos “ajustes para llegar a saldos fiscales” cada quien tendrá que examinar cuáles le aplican y cuáles no, y tener presente que la herramienta no contempla todos los posibles ajustes que se puedan llegar a dar en el año 2014 para cada declarante). Igualmente, en el caso de los activos correspondientes a “Acciones y aportes en sociedades”, “Activos fijos” e “Inventario de semovientes”, su saldo contable y fiscal se puede obtener automáticamente si primero se diligencian los datos de las hojas “Acciones y aportes”, “Semovientes bovinos” y “Activos Fijos”. Además, en esta misma hoja “Detalle Renglón 110” también se incluyeron las cuentas del PUC de comerciantes para ingresos y gastos, pero estas se pueden alimentar automáticamente si primero se diligencia la hoja denominada “Conciliación utilidades”. Igualmente, en esta misma hoja “Detalle Renglón 110” se incluyó la información sobre “Renta Presuntiva” y “Anticipo al impuesto de renta 2015”. Pero esas dos informaciones se obtienen automáticamente si primero se diligencian las hojas denominadas “Renta Presuntiva” y “Anticipo impuesto de renta 2015”.
15. Todas las hojas de trabajo que componen los dos archivo son flexibles para que cada quien les efectúe los ajustes que considere pertinentes; además, en color amarillo se han destacado los renglones del formato 1732 que nunca serían llenados por una persona natural comerciante, pues son exclusivos de las personas jurídicas; tal es el caso de los renglones 114 y 196 sobre “cuentas por cobrar a los socios” o “cuentas por pagar a los socios”, o también los renglones de la hoja 3 sobre detalles de las “Reservas” en el patrimonio contable.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
3. Formulario 240: en esta hoja de trabajo está contenida la información de las casillas y/o renglones 1 a 61 del formulario 240. La información de estos renglones se obtiene en forma automática, si primero se diligencia la información de la hoja “Detalle Renglón 240”.
4. Detalle renglón 240: en esta hoja se toma la información en su mayor parte en forma automática de la misma que primero se digite en la hoja “Detalle renglón 110”, pues es claro que la declaración del formulario 240, si se tiene las condiciones para usarla y en efecto se deciden a usarla, se harían básicamente con la misma información del patrimonio, ingresos brutos y algunos ingresos no gravados que también estarían en un formulario 110. Pero otros renglones que son exclusivos del 240 (como los renglones 36 a 44 para depurar la renta gravable alternativa del trabajador por cuenta propia) sí se tendrían que alimentar manualmente. Además, si cuando se usa el 110 se terminan insertando algún tipo de filas y registros nuevos en la hoja “Detalle renglón 110”, en ese caso se deberá hacer lo mismo en forma manual dentro de la hoja “Detalle renglón 240”.
5. Conciliación utilidades: en esta hoja se ilustra lo que serían las cuentas del Estado de Resultados contable del año 2014 para la persona natural declarante, cuyos saldos se tienen que alimentar manualmente, pero luego serán llevados de forma automática a las partes pertinentes dentro de la hoja “Detalle renglón”. En esta misma hoja “conciliación utilidades” se ilustran los cálculos más comunes con los cuales se conciliaría la utilidad y/o pérdida contable hasta llevarla a la “Renta y/o pérdida líquida fiscal” e igualmente se ilustran las contabilizaciones de los respectivos impuestos corrientes y diferidos al cierre del ejercicio 2014.
6. Tabla del artículo 241: en esta hoja se efectúan de forma automática los cálculos del impuesto de renta para la persona natural o sucesión ilíquida residente, las cuales en un formulario 110 definen su impuesto con los rangos establecidos en la tabla del artículo 241 del ET. El valor obtenido en esta hoja es luego trasladado automáticamente a la parte pertinente de la hoja “Detalle renglón 110”.
7. Tabla del artículo 340: en esta hoja se efectúan de forma automática los cálculos del impuesto de renta para la persona natural o sucesión ilíquida residente que pueda y decida presentar su declaración en el formulario 240. Ese impuesto se define con los rangos establecidos en la tabla del artículo 340 del ET (IMAS del trabajador por cuenta propia). El valor obtenido en esta hoja es luego trasladado automáticamente a la parte pertinente de la hoja “Detalle renglón”.
8. 1732 Hoja 1: en esta hoja estará la información de identificación del declarante que debe elaborar el formato 1732 y también los renglones especiales 546 a 557 con varias preguntas importantes, a las cuales solo se debe responder con un simple “sí” o “no” en el momento en que esa información se esté diligenciado en el prevalidador tributario especial que la DIAN publicó a la nueva versión 6.0 del formato 1732. 9. 1732 Hoja 2: en esta hoja estará la información para los renglones 100 a 148 de la formato (detalle de lo llevado a los renglones 33 a 36, y parte del 37, del formulario 110, es decir, del ”Efectivo”, “Acciones y aportes”, “Cuentas por cobrar”, “Inventarios” y “Activos fijos”). Esta información se obtiene en forma automática con lo que primero se haya diligenciado en la hoja “Detalle Renglón110”. 10. 1732 Hoja 3: en esta hoja estará la información para los renglones 149 a 196 del formato (detalle del resto de lo llevado al renglón 37-Activos fijos, de lo llevado al renglón 38 -Otros activos, y parte de lo llevado al renglón 40 -Pasivos, del formulario 110). Esta información se obtiene en forma automática con lo que primero se haya diligenciado en la hoja “Detalle Renglón 110”.
11. 1732 Hoja 4: en esta hoja estará la información para los renglones 197 a 243 del formato (detalle del resto de lo llevado al renglón 40 -Pasivos del formulario 110, y detalle de las partidas que componen el patrimonio contable a diciembre 31 del 2014). Esta información se obtiene en forma automática con lo que primero se haya diligenciado en la hoja “Detalle Renglón 110”. 12. 1732 Hoja 5: En esta hoja estará la información para los renglones 244 a 267 del formato (detalle de lo llevado al renglón 42 del formulario 110, es decir, de los “Ingresos brutos operacionales”). Esta información se obtiene en forma automática con lo que primero se haya diligenciado en la hoja “Detalle Renglón 110”. 44
Introducción
13. 1732 Hoja 6: en esta hoja estará la información para los renglones 268 a 291 del formato (detalle de lo llevado al renglón 43 y 65 del formulario 110, es decir, de los “ingresos brutos no operacionales” y de los “ingresos por ganancias ocasionales”). Esta información se obtiene en forma automática con lo que primero se haya diligenciado en la hoja “Detalle Renglón 110”.
14. 1732 Hoja 7: en esta hoja estará la información para los renglones 292 a 317 del formato (detalle del resto de partidas llevadas al renglón 43 y 65 del formulario 110, es decir, de los “ingresos brutos no operacionales” y de los “ingresos por ganancias ocasionales”; y detalle de lo llevado al renglón 44 del formulario 110, “ingresos por intereses y rendimientos financieros”). Esta información se obtiene en forma automática con lo que primero se haya diligenciado en la hoja “Detalle Renglón 110”. 15. 1732 Hoja 8: en esta hoja estará la información para los renglones 318 a 363 del formato (detalle de lo llevado a los renglones 49, 50 y 66 del formulario 110, es decir, del “Costo de ventas”, “Otros costos” y “Costos de ganancias ocasionales”). Esta información se obtiene en forma automática con lo que primero se haya diligenciado en la hoja “Detalle Renglón del 110”. 16. 1732 Hoja 9: en esta hoja estará la información para los renglones 364 a 412 del formato (detalle de lo llevado a los renglones 52 y 53 del formulario 110, es decir, de los “Gastos operacionales de administración” y “Gastos operacionales de ventas”). Esta información se obtiene en forma automática con lo que primero se haya diligenciado en la hoja “Detalle Renglón 110”.
17. 1732 Hoja 10: en esta hoja estará la información para los renglones 413 a 458 del formato (detalle del resto de lo llevado al renglón 53 -Gastos de ventas”, y de lo llevado a los renglones 54 -“Deducción por inversión en activos fijos productivos”, 55 -“Otras deducciones”, y renglones 57 a 64, “Renta líquida”, “Compensaciones”, “Renta Presuntiva”, “Rentas exentas”, “Rentas gravadas” y “Renta líquida gravable”, del formulario 110). Esta información se obtiene en forma automática con lo que primero se haya diligenciado en la hoja “Detalle Renglón 110”. 18. 1732 Hoja 11: en esta hoja estará la información para los renglones 459 a 505 del formato (cálculo automático del impuesto de renta según la tarifa que le corresponda al declarante; ampliación de la información llevada a los reglones 65 a 68 del formulario 110 sobre ganancias ocasionales; detalle de los descuentos tributarios tomados en el renglón 70; detalle de los renglones 72 a 82 del formulario 110 sobre “Impuesto de ganancia ocasional”, “Anticipos”, “Retenciones en la fuente” y “Sanciones”). Esta información se obtiene en forma automática con lo que primero se haya diligenciado en la hoja “Detalle Renglón del 110”.
19. 1732 Hoja 12: en esta hoja estará la información de los renglones 506 a 545 del formato (detalle de lo llevado a los renglones 30 a 32 del formulario 110 sobre gastos de nómina y sus respectivos aportes pagados durante el año a Seguridad Social y parafiscales; detalles sobre el impuesto de renta contable, la utilidad o pérdida contable del ejercicio 2014 después de impuestos, y otros datos solicitados por la DIAN). La mayor parte de la información de esta hoja se diligencia automáticamente con lo que primero se haya diligenciado en las hojas “Detalle Renglón del 110” y “conciliación utilidades”. El resto de la información se tendrá que diligenciar manualmente.
20. Acciones y aportes: en esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para administrar la información contable y fiscal de este tipo de activos, y con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 110”. 21. Semovientes bovinos: en esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para administrar la información contable y fiscal de este tipo de activos, y con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 110”. 22. Activos Fijos: en esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para administrar la información contable y fiscal de este tipo de activos y con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 110”.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
23. Intereses presuntivos: en esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para determinar el ingreso por intereses presuntivos por préstamos en dinero de un socio a una sociedad. El cálculo que se obtenga en esta hoja se podrá amarrar luego en forma automática a la parte pertinente dentro de la hoja “Conciliación utilidades”.
24. Subcapitalización: En esta hoja, cuya información se introduce en su mayor parte de forma manual, se incluye un modelo para efectuar este cálculo para el año gravable 2014, tal como lo indican el artículo 118-1 del ET y el Decreto reglamentario 3027 de diciembre 27 del 2013 (modificado con el Decreto 627 de marzo 26 del 2014), y su resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “conciliación utilidades”.
25. Renta presuntiva: en esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para efectuar este cálculo para el año gravable 2014, y su resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 110”. 26. Anticipo al impuesto de renta: en esta hoja, cuya información se introduce en parte manualmente, se incluye un modelo para efectuar este importante cálculo, y su resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de ya sea de la hoja “Detalle Renglón 110” o de la hoja “Detalle renglón 240”. Téngase presente que si se piensa declarar en el 110, entonces al anticipo al impuesto de renta 2015 se calcula de forma diferente de cuando se piensa declarar en el 240. En esta hoja se hacen entonces los dos tipos de cálculos.
27. Sanción de extemporaneidad: en esta hoja, cuya información se introduciría manualmente, se ilustran los cálculos que habría que hacer cuando se llegue a necesitar definir el momento de esta sanción.
28. Conciliación patrimonial: en esta hoja, cuya información se introduce en parte manualmente y en parte automáticamente con lo que se haya diligenciado en las demás hojas, se incluye un modelo para efectuar una conciliación entre el patrimonio neto contable a diciembre del 2014 y el patrimonio neto fiscal a diciembre 31 del 2014, y entre el patrimonio líquido fiscal a diciembre del 2013, y el patrimonio líquido fiscal a diciembre 31 del 2014.
Debe advertirse que quien use este archivo como una plantilla para sus casos personales, ha de tener cuidado con la parte donde haya fórmulas, para no alterarlas, y también tener en cuenta todos los comentarios flotantes que se insertaron en las celdas donde era importante destacar dichos comentarios y también los que se insertaron en especial en la parte final de las hojas “Detalle renglón 110” y “Detalle renglón 240”.
Formulario 210 y 230 para declaración 2014 con anexos Este archivo está compuesto por 17 hojas así:
1. Formulario 210: en esta hoja de trabajo está contenida la información de las casillas y/o renglones 1 a 102 del formulario 210. La información de estos renglones se obtiene en forma automática si primero se diligencia la información de la hoja “Detalle Renglón 210”.
2. Detalle Renglón 210: en esta hoja, según los renglones del formulario 210, se introdujeron algunos de los tipos de datos que son más comunes a la hora de diligenciar los diferentes renglones de dicho formulario acompañados incluso de algunos comentarios pertinentes que quedaron en la parte final de la hoja. Por tanto, en esta hoja “Detalle Renglón” los datos se tendrían que digitar manualmente y el Excel se encargará solamente de las sumas y otros cálculos automáticos (como la definición de los respectivos impuestos sobre la depuración ordinaria o el IMAN sobre la RGA). Igualmente, en el caso de los activos correspondientes a Acciones y aportes, Bienes raíces, Vehículos e Inventario de semovientes, sus saldos se pueden obtener automáticamente si primero se diligencian los datos de las hojas “Acciones y aportes”, “inventario bovinos”, “Bienes raíces” y “Vehículos”. Igualmente, en esta misma hoja “Detalle Renglón 210” se incluyó la información sobre “Renta presuntiva” y “Anticipo al impuesto de renta 2015”, pero esas dos informaciones se obtienen automáticamente si primero se diligencian las hojas denominadas “Renta Presuntiva” y “Anticipo impuesto de renta”. 46
Introducción
3. Formulario 230-IMAS: en esta hoja de trabajo está contenida la información de las casillas y/o renglones 1 a 64 del formulario 230. La información de estos renglones se obtiene en forma automática si primero se diligencia la información de la hoja “Detalle Renglón 230”. 4. Detalle renglón 230: en esta hoja lo que se hace es tomar la información en su mayor parte en forma automática de la misma que primero se digite en la hoja “Detalle renglón 210”, pues es claro que la declaración del formulario 230, si se tiene las condiciones para usarla y en efecto se deciden a usarla, se harían básicamente con la misma información del patrimonio, ingresos brutos y algunos ingresos no gravados que también estarían en un formulario 210. Pero otros renglones que son exclusivos del 230 (como los renglones 34 a 47 para depurar la renta gravable alternativa del empleado) sí se tendrían que alimentar manualmente. Además, si cuando se usa el 210 se terminan insertando algún tipo de filas y registros nuevos en la hoja “Detalle renglón 210”, en ese caso se deberá hacer lo mismo en forma manual dentro de la hoja “Detalle renglón 230”. 5. Tabla impuesto artículo 241: en esta hoja se efectúan de forma automática los cálculos del impuesto de renta para la persona natural o sucesión ilíquida residente, las cuales en un formulario 210 definen su impuesto con los rangos establecidos en la tabla del artículo 241 del ET. El valor obtenido en esta hoja es luego trasladado automáticamente a la parte pertinente de la hoja “Detalle renglón 210”.
6. Tabla IMAN artículo 333: en esta hoja se efectúan de forma automática los cálculos del IMAN que se calcularía sobre la renta gravable que se denuncie dentro del formulario 210. Ese impuesto se define con los rangos establecidos en la tabla del artículo 333 del ET. (IMAN de empleado). El valor obtenido en esta hoja es luego trasladado automáticamente a la parte pertinente de la hoja “Detalle renglón 210”.
7. Tabla IMAS artículo 334: en esta hoja se efectúan de forma automática los cálculos del impuesto de renta para la persona natural o sucesión ilíquida residente, que pueda y decida presentar su declaración en el formulario 230. Ese impuesto se define con los rangos establecidos en la tabla del artículo 334 del ET (IMAS del empleado). El valor obtenido en esta hoja es luego trasladado automáticamente a la parte pertinente de la hoja “Detalle renglón 230”. 8. Acciones y aportes: en esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para administrar la información fiscal de este tipo de activos y con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 210”.
9. Inventario bovinos: en esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para administrar la información fiscal de este tipo de activos y con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 210”. 10. Bienes raíces: en esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para administrar la información fiscal de este tipo de activos, y con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 210”.
11. Vehículos: en esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para administrar la información fiscal de este tipo de activos, y con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 210”. 12. Intereses presuntivos: en esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para determinar el ingreso por intereses presuntivos por préstamos en dinero de un socio a una sociedad. El cálculo que se obtenga en esta hoja se podrá amarrar luego en forma automática a la parte pertinente dentro de la hoja “Detalle renglón 210” o “Detalle Renglón 230”. 13. Subcapitalización: en esta hoja, cuya información se introduce en su mayor parte de forma manual, se incluye un modelo para efectuar este cálculo para el año gravable 2014, tal como lo indican el artículo 118-1 del ET y el Decreto reglamentario 3027 de diciembre 27 del 2013 (modificado con el Decreto 627 de marzo 26 del 2014), y el resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle renglón 210”.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
14. Renta presuntiva: en esta hoja, cuya información se introduce manualmente, se incluye un modelo para efectuar este cálculo para el año gravable 2014, y su resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 210”.
15. Anticipo al 2015: en esta hoja, cuya información se introduce en parte manualmente, se incluye un modelo para efectuar este importante cálculo, y su resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón 210” o de la hoja “Detalle renglón 230”. Téngase presente que si se piensa declarar en el 210, entonces el anticipo al impuesto de renta 2015 se calcula de forma diferente de cuando se piensa declarar en el 230. En esta hoja se hacen entonces los dos tipos de cálculos.
16. Sanción de extemporaneidad: en esta hoja, cuya información se introduciría manualmente, se ilustran los cálculos que habría que hacer cuando se llegue a necesitar definir el momento de esta sanción y que sería diferente si se piensa usar el formulario 210 o el 230.
17. Conciliación patrimonial: en esta hoja, cuya información se introduce en parte manualmente y en parte automáticamente con lo que se haya diligenciado en las demás hojas, se incluye un modelo para efectuar una conciliación entre el patrimonio líquido fiscal a diciembre del 2013 y el patrimonio líquido fiscal a diciembre 31 del 2014. Debe advertirse que quien use este archivo como una plantilla para sus casos personales, ha de tener cuidado con la parte donde haya fórmulas, para no alterarlas, y también tomar en cuenta todos los comentarios aclaratorios que se insertaron en especial en la parte final de las hojas “Detalle renglón 210” y “Detalle renglón 230”.
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Introducción
Indicadores básicos para el diligenciamiento de la declaración de renta año gravable 2014 En el cuadro que se presenta en esta página se resumen las cifras y datos más básicos que son de permanente consulta cuando se estén elaborando las declaraciones de renta del año gravable 2014 de las personas naturales y sucesiones ilíquidas: Detalle
Valor
Valor de la UVT a diciembre 31 del 2014
$27.485
Valor de la UVT durante el año 2015
$28.279
Valor tasa de cambio del dólar a diciembre 31 del 2014
$2.392,46
Valor de la UVR a diciembre 31 del 2014
215,03
Valor del reajuste fiscal anual para activos fijos por el año 2014 (ver artículo 2 del Decreto 2624 diciembre 17 del 2014)
2,89%
Valor tasa anual de interés presuntivo durante el 2014 sobre préstamos en dinero de sociedades a socios, o de socios a sociedades (ver artículo 4 del Decreto 629 marzo 26 del 2014)
4,07%
Componente inflacionario de los ingresos por intereses ganados durante el 2014 y que constituye ingreso no gravado (ver artículos 38 a 41 del ET; artículo 1 del Decreto 426 marzo 11 del 2015)
82,06%
Componente inflacionario de los gastos por intereses pagados durante el 2014 y que constituye costo o gasto no gravado (ver artículos 41, 81, 81-1 y 118 del ET; artículo 3 del Decreto 426 marzo 11 del 2015)
21,48% (cambia a 10,21% si el gasto fue en moneda extranjera)
Las declaraciones de renta año gravable 2014 de los obligados a llevar contabilidad requieren la firma de contador público si el patrimonio bruto a diciembre 31 del 2014, o los ingresos brutos (rentas y ganancias ocasionales) del año 2014, superan los…
100.000 UVT ($2.748.500.000; ver artículo 596)
Los vencimientos para presentar y pagar la declaración de renta año gravable 2014 de las personas naturales y sucesiones ilíquidas, sin importar que al momento de presentarla sean o no residentes en Colombia, y sin importar el tipo de formulario en que decidan presentar la declaración, son (ver artículo 14 del Decreto 2623 diciembre 17 del 2014): Dos últimos dígitos del NIT (sin incluir el dígito de verificación)
Plazo hasta
01 y 02
11 de agosto del 2015
03 y 04
12 de agosto del 2015
05 y 06
13 de agosto del 2015
07 y 08
14 de agosto del 2015
09 y 10
18 de agosto del 2015
11 y12
19 de agosto del 2015
13 y 14
20 de agosto del 2015
15 y 16
21 de agosto del 2015
17 y 18
24 de agosto del 2015
19 y 20
25 de agosto del 2015
21 y 22
26 de agosto del 2015
23 y 24
27 de agosto del 2015
25 y 26
28 de agosto del 2015
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Dos últimos dígitos del NIT (sin incluir el dígito de verificación)
50
Plazo hasta
27 y 28
31 de agosto del 2015
29 y 30
1 de septiembre del 2015
31 y 32
2 de septiembre del 2015
33 y 34
3 de septiembre del 2015
35 y 36
4 de septiembre del 2015
37 y 38
7 de septiembre del 2015
39 y 40
8 de septiembre del 2015
41 y 42
9 de septiembre del 2015
43 y 44
10 de septiembre del 2015
45 y 46
11 de septiembre del 2015
47 y 48
14 de septiembre del 2015
49 y 50
15 de septiembre del 2015
51 y 52
16 de septiembre del 2015
53 y 54
17 de septiembre del 2015
55 y 56
18 de septiembre del 2015
57 y 58
21 de septiembre del 2015
59 y 60
22 de septiembre del 2015
61 y 62
23 de septiembre del 2015
63 y 64
24 de septiembre del 2015
65 y 66
25 de septiembre del 2015
67 y 68
28 de septiembre del 2015
69 y 70
29 de septiembre del 2015
71 y 72
30 de septiembre del 2015
73 y 74
1 de octubre del 2015
75 y 76
2 de octubre del 2015
77 y 78
5 de octubre del 2015
79 y 80
6 de octubre del 2015
81 y 82
7 de octubre del 2015
83 y 84
8 de octubre del 2015
85 y 86
9 de octubre del 2015
87 y 88
13 de octubre del 2015
89 y 90
14 de octubre del 2015
91 y 92
15 de octubre del 2015
93 y 94
16 de octubre del 2015
95 y 96
19 de octubre del 2015
97 y 98
20 de octubre del 2015
99 y 00
21 de octubre del 2015
Capítulo 1 Fundamentos básicos del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2014 para personas naturales y sucesiones ilíquidas colombianas y extranjeras, obligadas y no obligadas a llevar contabilidad, residentes y no residentes Cuáles personas naturales terminan siendo consideradas “residentes” y cuáles como “no residentes” ante el Gobierno colombiano. Cuál es la clasificación tributaria en que se subdividen a las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes. Cuál es la clasificación tributaria en que se subdividen a las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas no residentes. Cuáles son las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas obligadas y las no obligadas a llevar contabilidad.
Cuáles son las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas que se convierten en obligadas a declarar por el año 2014, y cuáles quedan exoneradas de presentar la declaración. Cuáles personas naturales exoneradas a presentar la declaración, podrían hacerlo de forma voluntaria. Cuál es la depuración básica del impuesto de renta (elementos, base, tarifas), cuál la depuración del impuesto de ganancias ocasionales (elementos, base, tarifas), cuál la depuración de la RGA del “empleado” (elementos, bases, tarifas) y cuál la depuración de la RGA del “trabajador por cuenta propia”.
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
1.1 ¿Cuáles son las actividades gravadas con el impuesto de renta, y cuáles las gravadas con su impuesto complementario de ganancias ocasionales? Las rentas (entiéndase “ingresos”) obtenidas en Colombia y/o en el exterior entre enero 1 y diciembre 31 de cada año, ya sean en dinero o en especie, y que sean susceptibles de producir un incremento en el patrimonio líquido o patrimonio neto de las personas naturales y sucesiones ilíquidas 1, constituyen el hecho generador sobre el cual recae uno de dos posibles impuestos, a saber: a) El impuesto de renta: que grava las rentas ordinarias. Ejemplos: salarios, pensiones, honorarios, comisiones, servicios, dividendos, intereses, ventas de bienes, etc. (ver artículos 30 a 57 del ET). b) El impuesto de ganancias ocasionales: que grava las rentas expresamente señaladas como ocasionales. Ejemplos: ventas de activos fijos poseídos por más de dos años, herencias, rifas, loterías, donaciones, etc. (ver artículos 299 a 318 del ET).
Lo anterior significa que los ingresos o rentas que deban ser denunciados como rentas ordinarias (junto con sus respectivos costos y gastos que la norma les permita asociar) no pueden ser denunciados en la sección de ganancias ocasionales, y viceversa, pues se terminarían alterando las bases gravables de dos impuestos que son distintos, pero que se liquidan en un mismo formulario.
Para finalizar este primer punto, es importante tener presente que el principal medio por el cual las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas responden con el impuesto de renta o el impuesto de ganancias ocasionales es cuando sobre las rentas de fuente nacional (las obtenidas en Colombia; ver artículo 24 y 25 del ET), les practican retención en la fuente a título del impuesto de renta y complementarios (ver artículo 6 del ET). Por ello, si algunas no quedan al final del año obligadas a declarar (como se explicará más adelante), en ese caso las mencionadas retenciones no les son devueltas, pues se constituyen, en esos casos, en su impuesto del año. Sin embargo, a partir del año gravable 2013, y gracias a la modificación que el artículo1 de la Ley 1607 le efectuó al artículo 6 del ET, a partir del año gravable 2013 sucederá que por lo menos las personas naturales (sin incluir las sucesiones ilíquidas) que sí sean consideradas “residentes” ante el Gobierno colombiano durante el respectivo año fiscal (ver artículo 10 del ET modificado también con el artículo 198 la misma Ley 1607 y reglamentando con artículos 1 a 7 del Decreto 3028 de diciembre del 2013), cuando no queden obligadas a presentar su declaración de renta, podrán hacerlo en forma voluntaria y con ello podrían formar saldos a favor con las retenciones que les practicaron durante el año y podrán pedir válidamente en devolución o compensación dichos saldos a favor. En el parágrafo que se le agregó al artículo 6 del ET, se lee: “Parágrafo. Las personas naturales residentes en el país, a quienes les hayan practicado retenciones en la fuente y que de acuerdo con las disposiciones de este Estatuto no están obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, podrán presentarla. Dicha declaración produce efectos legales y se regirá por lo dispuesto en el Libro I de este Estatuto”.
Es de esa forma como la Ley 1607 buscó que haya equidad tributaria, pues si la persona natural a lo largo del año sufre retenciones y luego al final del año se demuestra que es alguien con poco patrimonio, pocos ingresos, pocas consignaciones, etc, es una persona que no debía contribuir tanto con el impuesto de renta y de ganancia ocasional y va a tener la posibilidad de recuperar esas retenciones. Hasta el año 2011 el cálculo global de la DIAN era que en Colombia se practican retenciones a un universo de casi 4.000.000 de personas, pero solamente 1.000.000 son las que terminan quedando obligadas a declarar. Además, habría que confiar en que con esas solicitudes de devoluciones de saldos a favor en renta, que ahora se pueden formar con aquellos que declararán voluntariamente, no se vayan a formar nuevas “mafias” solicitando devoluciones de falsos saldos a favor como ya se supo que venía sucediendo en los años recientes en materia del IVA, y que le ha costado muchos escándalos a la DIAN. 1. El término “Sucesiones ilíquidas” se aplica para aquellos casos de personas que al morir dejan patrimonios que pueden tardar, a veces, varios años en ser entregados a sus herederos. Por consiguiente, mientras llega el momento en que un juez o un notario efectúen la respectiva asignación de los bienes del difunto a los herederos (es decir, hasta que llegue el día en que se haga la liquidación de la sucesión), la norma tributaria exige que si esos patrimonios del difunto y las rentas que siguen produciendo son patrimonios y rentas que deben ser declarados, entonces tal declaración se efectuará bajo el nombre del difunto, es decir, bajo el nombre de la Sucesión ilíquida. Para la firma de la declaración, firmará el apoderado que designen sus familiares, lo cual implica efectuar una actualización especial en el Registro Único Tributario (RUT) del difunto.
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Capítulo 1
Al respecto, y para lograr que a lo largo del 2013 y siguientes las personas naturales sufrieran retenciones de una forma más equilibrada, la misma Ley 1607 estableció nuevos mecanismo de retención, en especial a los prestadores de servicios y, por consiguiente, a muchos de ellos se les trató casi como asalariados (empleados), pues su retención a título de renta se les practicó con la tabla del artículo 383 del ET (modificado con el artículo 13 de la Ley 1607 y reglamentado con los Decretos 099 de enero del 2013 y 1070 de mayo del 2013). De acuerdo con esa Tabla, si el pago mensual ya depurado con los valores que se pueden restar cada mes es un valor que no excedía 95 UVT (unos $2.611.000 durante el 2014), entonces no sufrían retenciones en la fuente. Pero si el pago ya depurado, era superior a esos 95 UVT, en ese caso la tabla produce el efecto de que aquel que más gana, más contribuye y es así como los altos ejecutivos, que antes sufrían retenciones del 10% o del 11% por honorarios y comisiones, empezaron a sufrir más retenciones (con tarifas marginales de hasta el 33%). Y adicional a lo anterior, si los asalariados o prestadores de servicios eran personas que en el año inmediatamente anterior sí habían declarando renta, en ese caso su retención básica del artículo 383 se compara (a partir de abril del 2014) con la “retención mínima” del artículo 384 del ET (creado con el artículo 14 de la Ley 1607) y de esa forma la mayor de las dos se tomaba como la retención definitiva del mes. De todas formas, sean muchas o muy pocas las retenciones a título de renta por cualquier concepto que haya sufrido la persona natural a lo largo del 2014, todas ellas podrán ser incluidas en las declaraciones obligatorias o voluntarias que se presenten por el año gravable 2014. En vista de todo lo anterior, cuando alguna persona natural y/o sucesión ilíquida decida presentar la declaración sin estar obligado o sin tener el permiso para hacerlo voluntariamente, tal declaración no tendría efectos jurídicos (Ver artículo 594-2 del ET).
1.2 ¿Por qué es importante el factor Residencia en el caso de las personas naturales?
Para entender la importancia que tiene en la liquidación del impuesto de renta y complementarios, el hecho de haber sido “Residente” o “No Residente” en suelo colombiano durante el respectivo año gravable, ya sea para el caso de una persona natural o sucesión ilíquida de nacionalidad colombiana o una de nacionalidad extranjera, citemos a continuación lo que indican los artículos 9 y 10 del ET (con la versión con que quedaron luego de ser modificados con los artículos 198 y 2, respectivamente, de la Ley 1607 y sin incluir la modificación que al artículo 10 del ET se hizo con el artículo 25 de la Ley 1739 del 2014, modificación que solo tiene efectos para los años gravables 2015 y siguientes). “Artículo 9o. Impuesto de Las Personas Naturales, Residentes y No Residentes (modificado con artículo 198 de la Ley 1607 del 2012). Las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera. (inciso segundo: derogado con artículo 198 de la Ley 1607 del 2012). Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte, solo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído en el país. Adicionalmente, los contribuyentes a los que se refiere este artículo son sujetos pasivos del impuesto de remesas, conforme a lo establecido en el Título IV de este Libro”. “Artículo 10. Residencia Para Efectos Tributarios (modificado con Artículo 2 de la Ley 1607 del 2012). Se consideran residentes en Colombia para efectos tributarios, las personas naturales que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones: 1. Permanecer continua o discontinuamente en el país por más de ciento ochenta y tres (183) días calendario incluyendo días de entrada y salida del país, durante un período cualquiera de trescientos sesenta y cinco (365)
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días calendario consecutivos, en el entendido que, cuando la permanencia continua o discontinua en el país recaiga sobre más de un año o período gravable, se considerará que la persona es residente a partir del segundo año o período gravable. 2. Encontrarse, por su relación con el servicio exterior del Estado colombiano o con personas que se encuentran en el servicio exterior del Estado colombiano, y en virtud de las convenciones de Viena sobre relaciones diplomáticas y consulares, exentos de tributación en el país en el que se encuentran en misión respecto de toda o parte de sus rentas y ganancias ocasionales durante el respectivo año o período gravable. 3. Ser nacionales y que durante el respectivo año o período gravable: a. su cónyuge o compañero permanente no separado legalmente o los hijos dependientes menores de edad, tengan residencia fiscal en el país; o b. el cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos sean de fuente nacional; o c. el cincuenta por ciento (50%) o más de sus bienes sean administrados en el país; o d. el cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se entiendan poseídos en el país; o e. habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria para ello, no acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios; o f. tengan residencia fiscal en una jurisdicción calificada por el Gobierno Nacional como paraíso fiscal. Parágrafo. Las personas naturales nacionales que, de acuerdo con las disposiciones de este artículo acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios, deberán hacerlo ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante certificado de residencia fiscal o documento que haga sus veces, expedido por el país o jurisdicción del cual se hayan convertido en residentes”. En el inciso segundo del artículo 9 del ET, que fue derogado con la Ley 1607 se decía que cuando el extranjero se terminara convirtiendo en “residente”, entonces su patrimonio poseído en el exterior y sus rentas obtenidas en el exterior solo se las declararía al Gobierno colombiano después de llevar más de 5 años siendo residente en Colombia. Con la eliminación del inciso se entiende que a partir del año 2013 su patrimonio y sus rentas del exterior sí las debe denunciar al Gobierno colombiano desde el mismo primer año en que se convierta en “residente”. Por eso, en el artículo 6 del Decreto 3028 de diciembre 27 del 2013 se dispuso luego lo siguiente: “Artículo 6°. Patrimonio bruto de las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros que eran residentes en Colombia. A partir de la entrada en vigencia de la Ley 1607 del 2012, el patrimonio bruto de las personas naturales extranjeras que sean residentes en Colombia y de las sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros residentes en Colombia incluirá los bienes poseídos en el exterior“. Y en cuanto a la norma del artículo 10, es importante entender que el numeral 1 de dicha norma (sobre la permanencia continua o discontinua en suelo colombiano durante 183 días), se terminaría interpretando de la siguiente forma (ver Concepto 47513 de agosto 6 del 2014):
Supóngase que un colombiano o extranjero estaban viviendo en EE. UU. y vinieron de visita a Colombia en julio 1 del 2014. A partir de allí se empieza a contar un período de 365 días. Y supóngase que se quedaron en Colombia solo entre julio 1 y septiembre del 2014. En ese caso, cuando se llega a diciembre 31 del 2014, se diría que durante el 2014 no alcanzaron a convertirse en “residentes”, pues solo estuvieron durante 92 días en suelo colombiano. Pero luego, en el 2015, otra vez vinieron a Colombia y se quedaron 100 días más justo entre febrero 1 y mayo 11 del 2015. Por tanto, como el período de 365 días era un período que les empezó a contar entre julio 1 del 2014 y julio 1 del 2015, en ese caso lo que va a suceder es que durante ese período sí se terminó quedando en suelo colombiano más de los 183 días, pues se unen los 92 días del 2014 y los 100 días del 2015. 54
Capítulo 1
Por tanto, es ya para el año gravable 2015 cuando la persona se convierte en residente. Pero si entre enero 1 del 2015 y julio 1 del 2015 la persona no hubiera vuelto a Colombia, o si en caso de haber venido no se hubieran quedado más de 91 días, entonces no les pasaría nada por el año gravable 2015, pues en total, entre julio 1 del 2014 y julio 1 del 2015 no se cumplió con haber estado en suelo colombiano más de 183 días. Además, otra vez a partir de julio 1 del 2015 se les vuelve a abrir el período de 365 días con el cual de nuevo tendrán que estar pendientes de la cantidad de días que puedan estar en suelo colombiano corriendo el riesgo de convertirse en “residentes” ante el Gobierno colombiano. De otra parte, la norma del numeral 3 del artículo 10 del ET tuvo una importante reglamentación con los artículos 1 a 6 del Decreto 3028 de diciembre 27 del 2013 donde se dispuso:
“Artículo 1°. Ingresos para efectos de establecer la residencia tributaria de las personas naturales. Para efectos de calcular el porcentaje de ingresos de fuente nacional consagrado en el literal b) del numeral 3 del artículo 10 del Estatuto Tributario, se dividirá la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios de fuente nacional que sean o no constitutivos de renta o ganancia ocasional realizados durante el año o período gravable respecto del cual se está determinando la residencia, por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios de fuente nacional y extranjera que sean o no constitutivos de renta o ganancia ocasional realizados durante el año o período gravable respecto del cual se está determinando la residencia. Artículo 2°. Administración de bienes en el país para efectos de establecer la residencia tributaria de las personas naturales. Para efectos del literal c) del numeral 3 del artículo 10 del Estatuto Tributario, se entiende por administración de bienes, la gestión o conservación, en cualquier forma, de dichos bienes, ya sea que dicha gestión o conservación se lleve a cabo directamente o por intermedio de otra u otras personas naturales o jurídicas, entidades o esquemas de naturaleza no societaria, y así estas actúen en nombre propio y por cuenta de la persona, cuya residencia es objeto de análisis, o en representación de esta persona. Para efectos del literal c) del numeral 3 del artículo 10 del Estatuto Tributario, se entenderá que los bienes son administrados en Colombia cuando las actividades diarias que implican su gestión o conservación, en cualquier forma, se llevan a cabo en el territorio nacional. Para efectos del mismo literal c), el porcentaje de bienes administrados en el país se debe calcular sobre la base de la totalidad de bienes poseídos por la persona natural dentro y fuera del territorio nacional, teniendo en cuenta el valor patrimonial de dichos bienes a 31 de diciembre del año o período gravable objeto de determinación de residencia. Artículo 3°. Activos poseídos en el país para efectos de establecer la residencia tributaria de las personas naturales. Para efectos de calcular el porcentaje consagrado en el literal d) del numeral 3 del artículo 10 del Estatuto Tributario, se dividirá el valor patrimonial de los activos poseídos por la persona natural en el territorio nacional a 31 de diciembre del año o período gravable objeto de determinación de la residencia, por el valor patrimonial de la totalidad de los activos poseídos por la persona natural dentro y fuera del territorio nacional a la misma fecha. Artículo 4°. Valor patrimonial de los bienes y activos. El valor patrimonial de los bienes o activos de una persona natural, al que hace referencia el presente decreto, será el valor determinado de conformidad con lo establecido en el Capítulo I del Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario, o las normas que lo modifiquen, adicionen o sustituyan. Si al aplicar dichas normas no es posible determinar el valor patrimonial de un bien o activo, se tendrá como tal el valor de adquisición del mismo. En ambos casos, los valores deberán ser ajustados anualmente en el porcentaje señalado en el artículo 868 del Estatuto Tributario, o la norma que lo modifique, adicione o sustituya. Artículo 5°. Prueba idónea. Sin perjuicio de lo consagrado en el Título VI del Estatuto Tributario, o las normas que lo modifiquen, adicionen o sustituyan, para efectos de determinar la residencia de una persona natural en virtud de los literales b), c) y d) del numeral 3 del artículo 10 del Estatuto Tributario, constituirán prueba idónea las certificaciones de los contadores o revisores fiscales presentadas de conformidad con las normas legales vigentes”.
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Y en relación con lo indicado en el literal f del numeral 3 del artículo 10 del ET, es importante advertir que en el Decreto 2193 de octubre 7 del 2013 (reglamentario del artículo 260-7 del ET) se definieron, con efectos solo para el año gravable 2014, los primeros 44 países o territorios considerados paraísos fiscales ante los ojos del Gobierno colombiano. En consecuencia, los colombianos que al cierre del 2014 tenían “residencia fiscal” en alguno de ellos se convirtieron en “residentes” ante el Gobierno colombiano y le tendrán que tributar sobre todo lo que obtengan en el exterior, más lo que obtengan en Colombia (caso de Radamel Falcao quien vivió en el principado de Mónaco y justo ese territorio figuró en el listado del Decreto 2193). El listado de los países y territorios mencionados en el Decreto 2193 fue el siguiente: 1. Anguila 2. Antigua y Barbuda 3. Archipiélago de Svalbard 4. Colectividad Territorial de San Pedro y Miguelón 5. Mancomunidad de Dominica 6. Mancomunidad de las Bahamas 7. Reino de Bahrein 8. Estado de Brunei Darussalam 9. Estado Independiente de Samoa Occidental 10. Granada 11. Hong Kong 12. Isla de Man 13. Isla Queshm 14. Islas Caimán 15. Islas Cook 16. Islas Pitcairn, Henderson, Ducie y Oeno 17. Islas Salomón 18. Islas Vírgenes Británicas 19. Bailazgo de Jersey 20. Labuán 21. Macao 22. Principado de Andorra 23. Principado de Liechtenstein 24. Principado de Mónaco 25. Reino Hachemí de Jordania 26. República Cooperativa de Guyana 27. República de Angola 28. República de Cabo Verde 29. República de Chipre 30. República de las Islas Marshall 31. República de Liberia 32. República de Maldivas 33. República de Mauricio 34. República de Nauru 35. República de Seychelles 36. República de Trinidad y Tobago 37. República de Vanuatu
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Capítulo 1
38. República del Yemen 39. República Libanesa 40. San Kitts & Nevis 41. San Vicente y las Granadinas 42. Santa Elena, Ascensión y Tristan de Cunha 43. Santa Lucía 44. Sultanía de Omán
Ya para el año gravable 2015 el listado de países considerados “paraísos fiscales” fue cambiado, pues los definió el Decreto 1966 octubre 7 del 2014 (modificado con el 2095 de octubre 21 del 2014).
Para contrastar mejor lo que implican las normas sobre la residencia fiscal, podemos elaborar el siguiente cuadro con las respuestas a cuatro preguntas básicas que se resuelven tanto para el caso de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas de nacionalidad colombiana como para las de nacionalidad extranjera (y sin importar si son o no obligadas a llevar contabilidad). Con dichas respuestas se puede efectuar un análisis de lo que implica el factor Residencia en cuanto a los tipos de patrimonios y rentas que tendrían que denunciar ante el Gobierno colombiano. Pregunta
Personas naturales y/o sucesiones ilíquidas de nacionalidad colombiana
Personas naturales y/o sucesiones ilíquidas de nacionalidad extranjera
¿Cuándo se considera “residente”?
Cuando le aplique cualquiera de los numerales 1, ó 2 ó 3 del artículo 10 del ET (por permanencia en suelo colombiano por más de 183 días continuos o discontinuos dentro de un lapso de 365 días; o por ser empleado del Estado colombiano trabajando en cargos consulares en países donde tiene exoneraciones del convenio de Viena; o por la aplicación de cualquiera de los literales del numeral 3 del artículo 10 del ET).
Cuando le aplique el numerales 1 del artículo 10 del ET (permanencia por más de 183 días, continuos o discontinuos, dentro de un lapso de 365 días).
¿Cuándo se considera “no residente”?
Será un “no residente” cuando no tenga las características mencionadas para ser “residente”
Igual caso que con las personas naturales colombianas
¿Qué debe declarar ante el Gobierno colombiano cuando sea considerado “residente”?
Sus patrimonios poseídos dentro y fuera de Colombia. También sus rentas obtenidas dentro y fuera de Colombia (para saber cuándo una renta se entiende obtenida en Colombia y cuándo en el exterior, véanse los artículos 24 y 25 del ET; y para saber cuándo un patrimonio se entiende poseído en Colombia y cuándo se entiende poseído en el exterior, véanse los artículos 265 y 266 del ET).
Igual caso que con las personas naturales colombianas. Incluso, a partir de los cambios de la Ley 1607 del 2012, el patrimonio y rentas poseídas en el exterior las declaran al Gobierno colombiano desde el mismo primer año en que se conviertan en “residentes”. Además, la contradicción que se formó entre el artículo 9 del ET (que sí fue modificado con la Ley 1607 del 2012) y el artículo 261 del ET (que no fue modificado con la misma Ley 1607), se termina subsanando con el cambio que el artículo 30 de la Ley 1739 del 2014 le efectuó al artículo 261 del ET.
¿Qué debe declarar ante el Gobierno colombiano cuando sea considerado “no residente”?
Únicamente su patrimonio poseído dentro de Colombia y las rentas obtenidas dentro de Colombia.
Igual caso que con las personas naturales colombianas.
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En este punto es importante comentar que cuando se paguen impuestos de renta en otros países, sobre rentas que otra vez producirían impuesto en Colombia por tener que declarárselas al Gobierno colombiano, en ese caso esos impuestos pagados en el exterior se restarán a manera de descuento tributario (ver artículo 254 del ET, antes de ser modificado con artículo 29 de la Ley 1739 de 2014, y los renglones 70 y 73 en el formulario 110, o los renglones 86 a 89 y 93 en el formulario 210, o el renglón 53 en el formulario 230, o el renglón 50 en el formulario 240). El monto del descuento a tomarse no puede exceder del valor por impuesto de renta o de ganancia ocasional que esas rentas obtenidas en el exterior producirían en el formulario colombiano calculado con las tarifas colombianas. Además, el impuesto neto que quede, después de restar cualquier descuento, también debe respetar los límites del artículo 259 del ET, es decir, no pueden ser inferior al resultado de tomar la renta presuntiva como si fuese la base gravable final del impuesto, definirle el impuesto con las tablas que apliquen en cada formulario y aplicarle el 75%.
Asimismo, es importante destacar que en la actualidad Colombia tiene suscritos y en vigencia con otros países varios Convenios para evitar la doble tributación internacional (abreviados como CDI) de acuerdo con los cuales si un residente de un país se gana ingresos en el otro país (y se los gana sin tener “establecimientos permanentes” dentro de ese otro país; ver artículos 20-1 y 20-2 del ET reglamentados con Decreto 3026 de diciembre 27 del 2013), en ese caso esas rentas solo deben tributar en el país donde sí estén residiendo. Por ello, si les corresponde llegar a declarar ante ese otro país, en tal caso esas rentas conseguidas allá no producen impuesto ante ese otro país y solamente para ciertos tipos de ingresos establecidos en las leyes de los Convenios sí se fijaron unas tarifas, pero muy reducidas. Por el año gravable 2014 se podían aplicar las siguientes leyes con convenios para evitar la doble tributación internacional (ver la casilla 84 en el encabezado del formulario 210): 1) La Ley 1082 de julio del 2006 para el convenio con España, el cual tiene aplicación desde octubre 23 del 2008. 2) La Ley 1261 del 2008 para el convenio con Chile, el cual tiene aplicación desde diciembre del 2009.
3) La Ley 1344 de julio 31 del 2009, para el convenio con Suiza y que fue promulgado con Decreto 469 de marzo 6 del 2012 con efectos a partir de enero 1 del 2012.
4) La Ley 1459 de junio 29 del 2011, para el convenio con Canadá y promulgado con Decreto 2037 de octubre 2 del 2012 con efectos desde junio del 2012.
5) Ley 1568 de agosto 2 del 012, para el convenio con México, aplicable desde enero 1 del 2014 (Decreto 1668 de agosto del 2013). 6) Ley 1667 de julio del 2013, con Corea, aplicable desde julio 3 del 2014 (Sentencia C-260 de abril 23 del 2014). 7) Ley 1668 de julio del 2013, con India, aplicable desde julio 7 del 2014 (Sentencia Corte Constitucional C-238 de abril 9 del 2014). Quedan pendientes de entrar en aplicación los CDI con República Checa (Ley 1690 de diciembre del 2013 y Sentencia C-049 de febrero del 2015) y con Portugal (Ley 1692 de diciembre del 2013; ver Sentencia C-667 de septiembre 10 del 2014). Este último solo entrará a tener vigencia a partir del 2016, pues fue solo en enero del 2015 cuando el Ministerio de Relaciones Exteriores de Portugal efectuó el canje de notas con el Gobierno colombiano sobre la entrada en vigor del CDI. Además, durante el 2014 el Congreso no aprobó ninguna nueva ley para establecer algún nuevo CDI con otra nación.
Para el caso de las personas naturales colombianas o extranjeras a las que les pueda corresponder la obligación de tributar en Colombia y al mismo tiempo en otros países, es importante recordar que la DIAN les podrá expedir un “Certificado de acreditación de Residencia Fiscal y de Situación Tributaria en Colombia” a través del cual la DIAN certificará que fueron residentes en Colombia por un determinado año fiscal al igual que certificará la naturaleza y cuantía de las rentas e impuestos pagados o retenidos en Colombia (ver la Resolución DIAN 03283 de marzo del 2009). 58
Capítulo 1
Además, vale la pena anotar que indistinto de si una persona natural o una sucesión ilíquida queda obligada a denunciarle al Gobierno colombiano los patrimonios que posea tanto en Colombia como en el exterior (caso de los residentes), o que quede obligada a denunciar solo lo que se gana y posee en Colombia (caso de los no residentes), en cualquier caso debería existir la tendencia de no ocultar activos (o de no ponerlos a nombre de terceros), pues cuando la persona fallezca habrá mucha complejidad, ante los jueces o notarios, con el proceso de entregar a sus legítimos herederos algún bien que el difunto no había estado incluyendo en sus declaraciones de renta (y recuérdese que los seres vivos no saben en qué día se van a morir…). Además, si es la DIAN la que detecta activos ocultos, o inclusión de pasivos ficticios, en ese caso ese mayor patrimonio líquido que se había mantenido oculto lo hará declarar como una renta líquida gravable (renglón 63 en el formulario 110, o el 65 en el formulario 210 y en los formularios 230 y 240 no lo incluyeron, pues la RGA que allí se liquida no incluiría ese tipo de rentas líquidas, lo cual es una grave deficiencia que no se corrigió ni siquiera con la Ley 1739 del 2014). El mayor impuesto de renta que con ello se produzca (calculado con la tabla del artículo 241 del ET, para los residentes o con la tarifa 33% para los no residentes) será adicionalmente incrementado con la sanción por inexactitud del artículo 647 del ET (160% del mayor impuesto a cargo que se origine; ver artículo 239-1 del ET). En todo caso, y luego de lo establecido mediante los artículos 35 a 41 de la Ley 1739 del 2014, quienes hayan mantenido ocultos sus activos en años anteriores, o en años anteriores hayan incluido pasivos inexistentes, tienen la posibilidad de utilizar las nuevas declaraciones del impuesto a la riqueza (formularios 440) de cualquiera de los años 2015 a 2017 y en ellas incluir los patrimonios netos que han mantenido ocultos. En ese caso liquidarán tanto el impuesto a la riqueza (con tarifas que oscilan entre el 0,125% y el 1.5%) como el complementario de normalización tributaria (con tarifas que oscilan entre el 10% y el 13%). Cada cual entonces debe examinar si normaliza sus patrimonios directamente dentro de su declaración de renta (formulario 110 ó 210), o si lo hace en un formulario del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria (formulario 440). Dependiendo del monto del patrimonio neto a normalizar, es posible que en un formulario 110 ó 210 (utilizando la tabla del artículo 241) el mayor impuesto de renta que se origine puede ser incluso cero (pues la Tabla solo grava rentas líquidas gravables finales por encima de 1.090 UVT). En cambio, si se utiliza un formulario 440, siempre le corresponderá liquidar la tarifa del 10%, u 11,5%, ó 13% sobre cualquier monto. Quienes opten por normalizar sus patrimonios ocultos usando un formulario 440 tienen luego el permiso de tomar ese patrimonio normalizado e incluirlo al final de los años 2015, ó 2016, ó 2017 en las declaraciones de renta y sin que se configure la renta líquida por comparación patrimonial del artículo 239-1. En todo caso, es necesario advertir que a la fecha en que se elabora este libro (mayo del 2015), las normas de la Ley 1739 del 2014 sobre normalización tributaria (artículos 35 a 39) ya se encuentran demandadas por inexequibles ante la Corte Constitucional (ver expedientes D-10621 y D-10627 de febrero 4 del 2015). Así que los interesados en acogerse a la posibilidad de normalizar sus patrimonios ocultos haciéndolo dentro de un formulario 440 porque les puede salir más económico, tendrían que aprovechar para hacerlo en la primera declaración (la del año 2015) pues luego, cuando la Corte muy seguramente declare inexequible dichas normas (tal como pasó con el artículo 163 de la Ley 1607) ya no podrán hacerlo en las declaraciones del 2016 ó 2017.
1.3 Distinción de las categorías de las personas naturales según sus actividades económicas: obligadas y no obligadas a llevar contabilidad
En vista de que varias de las normas vigentes del impuesto de renta y su complementario de ganancias ocasionales tienen una aplicación diferente para el contribuyente obligado a llevar contabilidad en comparación con el contribuyente no obligado a llevar contabilidad (por ejemplo la norma del artículo 41 del ET, en la que se dice que solo las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad son las que deben calcular el componente inflacionario sobre sus ingresos o gastos por intereses), es por eso que la DIAN, al igual que lo ha hecho desde las declaraciones del año 2004 en adelante, volvió a diseñar dos formularios para la presentación de la declaración por el año 2014, a saber: a. El formulario 110, el cual deberá ser utilizado por “personas naturales y asimiladas (sucesiones ilíquidas) obligadas a llevar contabilidad”.
b. El formulario 210, el cual deberá ser utilizado por las “personas naturales y asimiladas (sucesiones ilíquidas) NO obligadas a llevar contabilidad”.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Y en cuanto a los formularios alternativos 230 (IMAS de empleados) y 240 (IMAS de trabajadores por cuenta propia), ambos pueden ser utilizados tanto por declarantes obligados a llevar contabilidad como por no obligados a llevar contabilidad. Por tanto, es muy importante que las personas naturales y sucesiones ilíquidas tengan presente de qué forma pueden llegar a estar en uno u otro grupo y así definir de qué forma diligenciar las cifras dentro del respectivo formulario.2 Para hacerlo se deben evaluar los siguientes puntos:
1. Según el artículo 10 del Código de Comercio, son comerciantes todas las personas (jurídicas o naturales) que profesionalmente se ocupen en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles (ver listado de algunas de tales actividades en el artículo 20 del Código de Comercio). La calidad de comerciante se adquiere aunque la actividad mercantil se ejerza por medio de apoderado, intermediario o interpuesta persona. La palabra “profesionalmente” indica que debe ser su ocupación habitual, quedando entonces por fuera de la calificación de comerciante aquellas personas que accidentalmente en el año pudieron llegar a ejercer actividades propias de un comerciante (por ejemplo, si una persona natural había otorgado un préstamo a un amigo, pero éste no lo devuelve con dinero sino con mercancías y, por tanto, se ve forzado a salir a vender dichas mercancías, eso es una situación accidental que no lo convierte en comerciante). Además, y según el Concepto 010 de marzo del 2006 del Consejo Técnico de la Contaduría, si una persona natural se convierte en comerciante, en ese caso en su contabilidad se deberán reflejar la totalidad de sus bienes (destinados y no destinados al negocio) al igual que todos sus ingresos y gastos (personales y del negocio), pues será con todos sus bienes como le responda a todos sus acreedores en caso del incumplimiento de sus deudas. Es por eso que para evitar involucrar en una sola contabilidad hasta los bienes e ingresos y gastos que no serían del negocio, una opción legal que existe es constituir una sociedad comercial en la cual quedará claro que en caso de quiebra de la sociedad, los socios responderán con sus bienes personales ante las deudas de la sociedad pero solo hasta el monto que habían dado como aporte social a dicha sociedad. En este punto se debe recodar que desde la vigencia de la Ley 222 de 1995, y luego adicionalmente con lo dispuesto en la Ley 1258 de diciembre del 2008, si una persona natural quiere ejercer el comercio, pero sin tener que involucrar todos sus activos y pasivos en esa actividad comercial, y adicionalmente no desea tener ningún tipo de socios, en ese caso lo único que puede hacer es constituir una Empresa Unipersonal o una Sociedad por Acciones Simplificada –SAS– las cuales pueden ser de un solo dueño pero serían en todo caso personas jurídicas que a partir del 2013 presentarían tanto declaración de renta (liquidando el impuesto con una tarifa única del 25% sobre cualquier valor de renta líquida gravable) como declaración del CREE (con tarifa del 9% sobre cualquier monto de base gravable del CREE) y a partir del 2015 y hasta el 2018 la nueva sobretasa al CREE (con tarifas marginales que oscilan entre el 5% y el 9%; ver artículos 21 a 23 de la Ley 739 del 2014). Es decir, en las sociedades la tributación es más alta pues en el caso de las personas naturales ellas sí pueden usar la tabla del artículo 241 del ET, la cual solo produce impuesto cuando la base gravable del impuesto de renta supere los 1.090 UVT (y la genera incluso con tarifas diferenciales según los tres rangos de tarifas que trae dicha tabla). 2. Se consideran como no comerciantes aquellas personas naturales o sucesiones ilíquidas que desarrollen únicamente las actividades del artículo 23 del Código de Comercio, a saber:
a. La adquisición de bienes con destino al consumo doméstico o al uso del adquirente, y la enajenación de los mismos o de los sobrantes. b. La adquisición de bienes para producir obras artísticas y la enajenación de estas por su autor.
2. Si alguien que está obligado a usar el formulario 110 utiliza el 210 o viceversa, es importante tener presente que en caso de que la DIAN posteriormente pida hacer la corrección respectiva para que se presente otra vez la declaración usando el formulario adecuado, dicha corrección no daría lugar a sanciones de ninguna clase (ver Concepto DIAN 71502 de octubre de 2005). Diferente es la situación para aquel que se autoclasificó tributariamente de forma equivocada entre “empleado”, o “trabajador por cuenta propia” u “otras personas” y liquidó su impuesto con sistemas que no le correspondían. En ese caso sí debe volver a presentar su declaración utilizando la clasificación correcta y liquidando el impuesto con el sistema que realmente le corresponda (ver concepto 56986 octubre de 2014)
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Capítulo 1
c. Las adquisiciones hechas por funcionarios o empleados para fines de servicio público.
d. Las enajenaciones que hagan directamente los agricultores o ganaderos de los frutos de sus cosechas o ganados, en su estado natural. Tampoco serán mercantiles las actividades de transformación de tales frutos que efectúen los agricultores o ganaderos, siempre y cuando que dicha transformación no constituya por sí misma una empresa. e. La prestación de servicios inherentes a las profesiones liberales.
Y adicional al anterior listado, es obvio también que quienes solamente son asalariados, o los asociados de las CTA, tampoco van a ser considerados comerciantes.
3. Entre las obligaciones de todos los que sean comerciantes se encuentran las siguientes (ver artículo 19 del Código de Comercio): a. Matricularse en el Registro Mercantil.
b. Inscribir en el registro mercantil todos los actos, libros y documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad. En este punto es importante destacar que a partir de enero 10 del 2012, y luego de las modificaciones que los artículos 173 a 175 del Decreto-Ley antitrámites 019 de esa fecha le hiciera a los artículo 28, 56 y 57 del Código de Comercio, quienes lleven sus libros de contabilidad en papel no tendrían que seguir registrándolos en las Cámaras de Comercio. Y quienes los lleven en forma electrónica tendrán que empezar a aplicar la reglamentación contenida en el Decreto 0805 de abril 24 del 2013 (aplicable solo para los libros de actas). c. Llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales.
Sobre este punto 3 se debe destacar que muchas personas naturales cumplen solo con lo primero (matricularse en Cámara de Comercio), pero no con lo demás (tener libros de contabilidad y registrar en ellos sus operaciones). Y ello se puede deber a que la misma DIAN, mediante conceptos tributarios (como el Concepto 15456 de febrero 20 del 2006), desestimula la tarea de que todos los comerciantes lleven contabilidad. En efecto, en esos conceptos la DIAN indica que solo para fines fiscales (y no para los demás fines tales como mercantiles o laborales), a las personas naturales responsables del IVA en el régimen simplificado no las considera como obligadas a llevar contabilidad y que solo les pediría llevar el libro fiscal de operaciones diarias del artículo 616 del ET. Por tanto, como a esas personas naturales comerciantes solo les da “miedo” de la parte fiscal (es decir, de la DIAN) y no piensan que la contabilidad sea necesaria para otros fines, concluyen que si la DIAN no les va a pedir libros de contabilidad, entonces no la llevan ni siquiera para los demás fines (mercantiles o laborales). Además, ni siquiera llevan el libro fiscal de operaciones diarias del artículo 616 del ET, pues la misma DIAN ha dicho que no es posible sancionarlos cuando no lo lleven o lo lleven atrasado (ver Concepto DIAN 46572 de diciembre de 1999). En todo caso ese Concepto 15456 del 2006 no guarda la suficiente equidad tributaria, pues es fácil suponer que a otras personas naturales comerciantes con ingresos pequeños pero que no sean responsables del IVA (por ejemplo aquellas que todo lo que venden es excluido del IVA) la DIAN sí les aplicaría el criterio de que son comerciantes obligados a llevar contabilidad, pues su concepto solo aplica a los “responsables del IVA y en el régimen simplificado”. Además, no es conveniente sujetarse solo a lo que digan los conceptos de la DIAN, pues tal entidad cambia a veces radicalmente de posición, como lo hizo, por ejemplo, en el Concepto 29461 de marzo del 2008 donde revocó todas sus doctrinas anteriores sobre el tema de que el método de participación patrimonial se tenía que estar tomando en cuenta para definir el valor patrimonial por el cual las matrices declaran las acciones o cuotas que posean en entidades subordinadas. Como sea, si pensamos en el caso de pequeñas empresas de persona natural que se acojan a los beneficios de la Ley 1429 del 2010, en ese caso los artículos 2, 6 y 7 del Decreto 4910 de diciembre 26 del 2011 les exige llevar contabilidad en todos los casos (incluidos los pequeños negocios de personas naturales en el régimen simplificado del IVA). Hasta el 2012 fue mucho más importante que esos beneficiarios de la Ley 1429 llevaran esa contabilidad, pues, solo a través de ella es como podían tener identificadas las rentas menos ingresos y gastos que sí son del negocio y todas las demás rentas y 61
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
costos y gastos que no sean del negocio y de esa forma se lograba que solo sobre las utilidades de las actividades propias del negocio se le otorgaban los beneficios de la reducción de la tarifa del impuesto de renta en sus primeros 5 o 10 años dependiendo del departamento en que se instalen (ver más detalles en el capítulo 2 de esta publicación). Pero a partir del 2013, y debido a que el fallo del Consejo de Estado de mayo del 2013 expediente 19306 anuló algunas frases del artículo2 del Decreto 4910 del 2011 y de que el Gobierno nacional no ha vuelto a sacar otro decreto que reviva esa parte anulada, entonces a los beneficiarios de la Ley 1429 se les concede el beneficio de tributar con tarifas reducidas progresivas, sobre todo el valor de su renta líquida (la operacional más la no operacional) y hasta sobre todas sus ganancias ocasionales. Eso implica un beneficio desbordado, pues muchas personas naturales, por ejemplo, con solo tener una pequeña tienda registrada en Cámara de Comercio, podrán tomarse los beneficios de la Ley 1429 sobre todas sus demás rentas del año (intereses, dividendos, herencias, etc.) a pesar de ser rentas que no tienen nada que ver con la tienda. Hasta el momento, eso no ha sido controlado en ninguna de las leyes de reformas tributarias que se han expedido después de haberse expedido la Ley 1429 del 2010 (ver Leyes 1607 del 2012 y 1739 de diciembre del 2014). A partir de lo mencionado en los tres anteriores puntos, se puede concluir:
1. Las personas naturales y asimiladas obligadas a llevar contabilidad son todas aquellas que durante algún momento dentro del año 2014 fueron comerciantes o lo continuaban siendo al cierre del año 2014. En todo caso, si sucedió que las personas naturales solo fueron comerciantes durante una parte del año, pero ya no lo eran a diciembre 31, en ese caso declararían en el formulario 210 de los no obligados a llevar contabilidad, pero los ingresos y gastos que se manejaron durante la época en que sí fueron comerciantes se declararían con los criterios de los obligados a llevar contabilidad (causación) mientras que los demás ingresos y gastos del año se declararían con los criterios de los no obligados a llevar contabilidad (por caja). Asimismo, si a diciembre 31 del 2014 ya era un no obligado a llevar contabilidad, entonces sus bienes y pasivos se declararían con los criterios de los no obligados a llevar contabilidad (por ejemplo que sus bienes raíces se declararían por el mayor valor entre el costo y el avalúo catastral; ver artículo 277 del ET). Pero si a diciembre 31 del 2014 seguía siendo comerciante, o se convirtió en uno de ellos, en ese caso declararía en el formulario 110 y sus bienes y pasivos se declararían con los criterios de los obligados a llevar contabilidad (por ejemplo, que sus bienes raíces se declararían solo por el costo fiscal, sin importar lo que diga el avalúo catastral).
2. En la elaboración de los formularios para obligados a llevar contabilidad (formulario 110) de las declaraciones 2004 a 2007, la DIAN indicaba que si alguna persona natural perteneció al régimen común del IVA, y sin importar que no estuviera obligada a llevar contabilidad (como es el caso por ejemplo de los profesionales independientes), en todo caso esos responsables del régimen común tenían que usar el formulario 110 de los obligados a llevar contabilidad3. Sin embargo, esa instrucción no se incluyó en las cartillas instructivas para las declaraciones del año 2008 y siguientes, lo cual significaría que las personas naturales que hayan pertenecido al régimen común del IVA durante el 2014 solo usarán el formulario 110 si, en efecto, al cierre del año son personas comerciantes obligadas a llevar contabilidad. Recuérdese que la misma DIAN ha indicado, en conceptos como el 39683 de junio 2 de 1998, que una persona natural como un profesional independiente, así esté en el régimen común del IVA, no está obligado por ello a llevar libros de contabilidad pues su actividad no es mercantil a la luz del Código de Comercio y, por tanto, lo único que debe llevar es los registros auxiliares privados que le pide el artículo 509 del ET, para poder diligenciar con ellos sus respectivas declaraciones bimestrales, o cuatrimestrales o anuales del IVA4 . 3. Se advierte que todas las personas que durante el 2014 únicamente fueron “asalariadas”, esa actividad no los convierte en comerciantes.
4. Se forman también dudas con los que perciben “intereses” o “arrendamientos”, o “dividendos”, pues la DIAN insinúa que no están obligados a llevar contabilidad (les diseña a esos ingresos los renglones 36 a 38 en el formulario 210 que utilizarían los no obligados a llevar contabilidad). Sin embargo, los numerales 2 y 3 del artículo 20 del Código de Comercio indican que las actividades de arrendamiento y de
3. Ver por ejemplo la página 12 en la cartilla instructiva para el formulario 110 de la Declaración 2007. 4. Ver en la cartilla instructiva de la DIAN del 2012, para las declaraciones bimestrales del IVA las instrucciones de la página 34 y el numeral 7.1.2.7.
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Capítulo 1
préstamo de dinero, o de intervenir en constituir sociedades comerciales, sí son mercantiles y, por tanto, obligarían a llevar contabilidad. Por ello, habría que entender que solo si esas actividades de percibir “intereses” o de “arrendar” no se hacen habitualmente o profesionalmente, en ese caso es cuando se diría que la persona no es comerciante y declararía en el formulario 210. Pero si desarrolla esas actividades en forma profesional o habitual, sí sería comerciante, llevaría contabilidad y usaría el formulario 110.
5. De otra parte, las normas como la del artículo 477 del ET, (modificado con el artículo 54 de la Ley 1607) y el artículo 17 del Decreto 1794 de agosto del 2013, son normas que establecieron que todo el que sea productor de bienes exentos de IVA (como por ejemplo los criadores de ganado bovino), y que no tengan las condiciones para operar en el régimen simplificado del IVA, entonces sí se convierten en declarantes bimestrales de IVA, que al mismo tiempo quedaban obligados a facturar y a llevar contabilidad para efectos fiscales.
Por tanto, al definir si una persona natural y/o sucesión ilíquida estuvo o no obligada a llevar contabilidad por el año 20145, de allí se desprenden múltiples consecuencias, no solo contables, sino también tributarias, a saber: Persona natural o sucesión ilíquida NO comerciante y NO obligado a llevar libros de contabilidad
Asunto
Persona natural o sucesión ilíquida comerciante en el 2014 y obligado a llevar libros de contabilidad
1. ¿Debe llevar una sola No contabilidad de todas sus operaciones conforme a las normas del Decreto 2649/1993?
Sí (Ver artículo2 del Decreto 2649 de 1993).
2. ¿Cómo debe informar Debe hacerlo por el sistema de “caja” (es decir, que solo sus ingresos, sus costos y los declara cuando los haya recibido y/o pagado efectigastos? vamente, ya sea en dinero o en especie; ver artículos 27, 58 y 104 del ET). En todo caso, adviértase que existen ciertos ingresos, que aun cuando no los haya recibido en dinero o en especie en el mismo 2014, sucede que sí los debe reconocer en su declaración de renta. Tales ingresos son:
Lo debe hacer por el sistema de “causación” (es decir, que aunque no los hayan recibido y/o pagado efectivamente en dinero o en especie, aun así los debe registrar en los libros y denunciarlos en la declaración de renta (ver artículo 27 ET).
a) Las ventas de bienes raíces y b) los dividendos y/o participaciones distribuidos por las sociedades anónimas o Ltda. (Ver artículo27 del ET, literales b) y
5. Debe tenerse presente que aunque el año 2014 se convirtió en el año de “transición” hacia los nuevos marcos normativos contables para las personas y entidades mencionadas en los Decretos 2784 del 2012 (que aplicarán NIIF plenas a partir del 2015) y 2706 del 2012 (que aplicarán una contabilidad simplificada a partir del 2015), esos mismos Decretos establecieron que por el 2014 los estados financieros oficiales serían aquellos que se elaborasen conforme las normas de los Decretos 2649 y 2650 de 1993. Por tal motivo, a lo largo de toda esta publicación , las referencias hacia las cifras contables del 2014 de los obligados a llevar contabilidad se entienden efectuadas hacia las cifras de los estados financieros oficiales elaborados conforme a los Decretos 2649 y 2650 de 1993. Incluso, para los años 2015 y siguientes, cuando ya se estarían aplicando con efectos oficiales contables los nuevos marcos normativos de los Decretos 2706 y 2784 del 2012, el Gobierno dispuso, mediante el Decreto 2548 de diciembre 12 del 2014, que las cifras contables a partir de las cuales se soportarán los valores fiscales que se lleven hasta las declaraciones tributarias tendrán que seguir siendo cifras contables ajustadas a las normas de los Decretos 2649 y 2650 de 1993.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Asunto
Persona natural o sucesión ilíquida NO comerciante y NO obligado a llevar libros de contabilidad
Persona natural o sucesión ilíquida comerciante en el 2014 y obligado a llevar libros de contabilidad
2. ¿Cómo debe informar c) Sobre este punto, adviértase que si la persona no obligada sus ingresos, sus costos y a llevar contabilidad solo denuncia el ingreso en el año en que efectivamente lo haya recibido en dinero o en especie, gastos? la propia DIAN ha dicho que en ese mismo año en que lo declare, también usará las retenciones en la fuente que le haya practicado el agente de retención a pesar de que dicho agente las haya practicado en un año anterior (ver artículo 14 del Decreto 1000 de 1997 y los Conceptos DIAN 093628 de septiembre del 2000 y 034535 de abril 7 del 2008). Como sea, ese fenómeno de que los agentes de retención sí practican la retención por causación y la persona natural beneficiaria del ingreso solo lo reconoce fiscalmente en el año en que se lo paguen, es algo que cambiará cuando se empiecen a aplicar, desde mediados del 2017 (según el artículo 7 del Decreto 1020 de mayo 28 del 2014), las medidas del Decreto 1159 de junio 1 del 2012 que reglamentó al artículo 376-1 del ET, creado con la Ley 1430 del 2010 (la retención que deba practicar el agente de retención, ya no será registrada por causación sino por caja, pues el agente debe usar a sus bancos para efectuar el pago a los terceros y será su banco quien en el momento del pago practique las retenciones y le haga llegar los dineros directamente a la DIAN). Asimismo, aunque la persona natural no haya recibido efectivamente el ingreso y, por tanto, no tenga que declararlo en ese año, sí debe en todo caso incluir en su patrimonio a diciembre 31, las cuentas por cobrar que nacieron a su favor por causa de esos ingresos pendientes de recibir (caso por ejemplo de los asalariados y los saldos de sus prestaciones sociales pendientes de cobro a diciembre 31, o de los agricultores y ganaderos con las ventas que hicieron y que aún no se las hayan cancelado), pues esas cuentas por cobrar constituyen un derecho a su favor, que hacen parte del patrimonio a declarar. En ese último caso se puede formar un aparente “incremento no justificado en el patrimonio” (artículo 236 y siguientes del ET), pues figurará un “activo” sin que se haya declarado un “ingreso”. Pero eso es algo que se debe explicar en el anexo de “conciliación patrimonial” que toda persona natural debería elaborarle como otro anexo importante más a su declaración de renta (ver el numeral 7.5 en el capítulo 7 de esta publicación)
Lo debe hacer por el sistema de “causación” (es decir, que aunque no los hayan recibido y/o pagado efectivamente en dinero o en especie, aun así los debe registrar en los libros y denunciarlos en la declaración de renta (ver artículo 27 ET).
3. ¿Qué pasa con el valor patrimonial de ciertos activos que se denuncian en la declaración, como los bienes raíces y las cuentas por cobrar?
Sí puede afectar sus cuentas por cobrar con “provisiones de cuentas incobrables”. Además, puede también castigar o dar de baja formando un gasto deducible las cuentas por cobrar que demuestren que son incobrables (ver artículo 270, 145 y 146 del ET).
No puede afectar sus cuentas por cobrar con “provisiones de cuentas incobrables”. Pero sí puede castigar o dar de baja, formando un gasto deducible, las cuentas por cobrar que demuestren que son incobrables (ver artículo 270, 145 y 146 del ET).
En cuanto a sus bienes raíces, el valor patrimonial se determina mediante tomar el mayor valor entre el costo En cuanto a sus bienes raíces, el valor fiscal a diciembre 31 y el avalúo o auto-avalúo catastral patrimonial se determina tomando siempre el costo fiscal a diciembre 31, del mismo año (ver artículo 277 del ET). por lo cual no tiene que hacer comparaciones entre dicho costo fiscal y el avalúo o auto-avalúo catastral del mismo año (ver artículo 277 del ET).
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Asunto
Persona natural o sucesión ilíquida NO comerciante y NO obligado a llevar libros de contabilidad
Persona natural o sucesión ilíquida comerciante en el 2014 y obligado a llevar libros de contabilidad
4. ¿Puede aplicar el reajuste fiscal, a sus activos fijos, mencionado en el artículo 70 y 280 del ET?
Sí puede. Ese “reajuste fiscal” es opcional y para el año 2014 fue fijado en 2,89%; (ver artículo 2, Decreto 2624 de diciembre 17 del 2014). Pero si en lugar de aplicar tal reajuste decide aplicar (solamente al costo de adquisición de sus acciones o de sus bienes raíces) el factor de ajuste contenido en la Tabla del artículo 73 del ET (Tabla que para el año fiscal 2014 fue actualizada con el artículo 1 del Decreto 2624 de diciembre 17 del 2014), en ese caso no puede utilizar al mismo tiempo el “reajuste fiscal”.
Igual situación. Ese Reajuste fiscal solo se aplicaría al saldo fiscal o valor patrimonial de sus activos fijos, pero no se reflejaría en los saldos contables de dichos activos (en la contabilidad solo se llevaría un control en cuentas de orden deudoras de control con las diferencias que se formarían entre el saldo contable y el saldo fiscal).
5. ¿Está sujeto a los cálculos del “componente inflacionario” con el que puede tomarse como “ingreso no gravado” cierta parte de los ingresos por intereses, al igual que debe desconocerse como “gasto no deducible” una parte de los costos o gastos por intereses?
Sí está sujeto al cálculo de dicho “componente inflacionario” (ver Artículo 41 del E.T.) Por el 2014 constituye ingreso no gravado el 82,06% de los intereses financieros obtenidos en las entidades mencionadas en los artículos 38 y 39 del E.T. Igualmente no se acepta como costo o gasto deducible el 21,48% de los costos o gastos por intereses con entidades o personas colombianas, y el 10,21% si fueron costos o gastos por intereses en moneda extranjera (ver Decreto 426 marzo 11 de 2015). Ese límite del componente inflacionario en sus costos y gastos se tiene que combinar con el otro límite que impone el nuevo artículo 118-1 del ET, sobre sub-capitalización. Además, es importante comentar que la DIAN dijo, en la pregunta No. 5 de su Concepto 45542 de julio 28 del 2014, que en su criterio la norma de subcapitalización no se debe aplicar a los intereses pagados en un crédito para adquisición de vivienda; esos intereses, por tanto, solo se sujetan al límite de 1.200 UVT anuales de que trata el artículo 119 del ET).
No está sujeto a dicho cálculo (ver artículo 41 del ET). Todos sus ingresos por intereses obtenidos en las entidades de los artículo 38 y 39 serían 100% gravados, y todos sus costos o gastos por intereses, que no hayan excedido la tasa de usura y que no correspondan a intereses de mora en obligaciones fiscales y parafiscales, serían deducibles siempre y cuando guarden también el límite de la nueva norma de sub-capitalización del artículo 118-1 creado con el artículo 109 de la Ley 1607 de diciembre del 2012 (ver artículo 11, 117 y 118 del ET).
6. ¿Puede registrar el “gas- No puede, pues no lleva libros (ver artículo141 del ET, y to de depreciación” sobre los Conceptos DIAN 16805 de marzo del 2001 y 47565 sus activos fijos deprecia- julio 28 del 2014) bles?
Sí puede. Esta deducción solo está permitida a los obligados a llevar contabilidad y tanto contable como fiscalmente solo se debe practicar sobre los activos fijos que sí participen en la generación de los ingresos (ver artículo 141 del ET, y el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993). En todo caso, cuando se calcule la depreciación fiscal, y si al activo fijo depreciable se le han efectuado los reajustes fiscales mencionados en la pregunta 4, en ese caso tales reajustes fiscales no deben sumar en la base sometida a depreciación fiscal (ver artículo 68 del ET).
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Asunto 7. ¿Pueden hacer uso de la “deducción” por inversión en activos fijos productores de renta mencionada en el artículo 158-3 del ET?
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Persona natural o sucesión ilíquida NO comerciante y NO obligado a llevar libros de contabilidad Luego de los cambios que el artículo 1 de la Ley 1430 de diciembre 29 del 2010 le hiciera al artículo 158-3 del ET, este beneficio solo lo podrán seguir utilizando aquellos inversionistas (personas naturales o jurídicas) que hayan incluido esa norma del artículo158-3 en sus contratos de estabilidad jurídica tributaria, los cuales se firman con el Estado colombiano por períodos de entre 3 y 20 años (ver renglón 54 del formulario 110, o el 50 en el 210; ver también Ley 963 del 2005 y Decreto 2930 de agosto del 2005; a partir del 2013 ya no se podrán seguir firmando nuevos contratos de la Ley 963, pues dicha ley fue totalmente derogada con el artículo 166 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012). En consecuencia, para un inversionista persona natural con contrato de estabilidad jurídica y no obligado a llevar contabilidad, en armonía con lo que se dijo en el punto 6 anterior de este cuadro (de que estas personas no pueden depreciar sus activos fijos por no llevar libros de contabilidad) y sabiendo que el artículo2 del Decreto 1766 del 2004 indica que el beneficio del artículo158-3 del ET, solo se otorga sobre activos “que se deprecian fiscalmente”, debería ser claro que las personas naturales que no llevan libros no podrían tomarse el beneficio del artículo 158-3 (pues incluso no podrían hacer los cálculos indicados en el último inciso del artículo 3 del mismo Decreto reglamentario 1766 del 2004). Sin embargo la DIAN, en el Concepto 83393 de septiembre 26 del 2006, indicó que lo que importa es que el activo tenga naturaleza de depreciable, así no se pueda calcular dicha depreciación, y por eso hasta las personas no obligadas a llevar contabilidad pueden hacer uso de este beneficio.
Persona natural o sucesión ilíquida comerciante en el 2014 y obligado a llevar libros de contabilidad Luego de los cambios que el artículo 1 de la Ley 1430 de diciembre 29 del 2010 le hiciera al artículo 158-3 del ET, este beneficio solo podrán seguirlo utilizando aquellos inversionistas (personas naturales o jurídicas) que hayan incluido esa norma del artículo158-3 en sus contratos de estabilidad jurídica tributaria, los cuales se firman con el Estado colombiano por períodos de entre 3 y 20 años (ver Ley 962 del 2005 y Decreto 2930 de agosto del 2005; y a partir del 2013 ya no se podrán seguir firmando nuevos contratos de la Ley 963, pues esta fue totalmente derogada con el artículo 166 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012). En consecuencia, un inversionista persona natural con contrato de estabilidad jurídica y obligado a llevar contabilidad, sí puede tomarse este beneficio, pues como llevan libros de contabilidad, entonces pueden cumplir con todos los requisitos del Decreto 1766 de junio del 2004 (ver renglón 54 que volvió a figurar en el formulario 110 que se usará para la declaración de renta año gravable 2014).
8. ¿Debe presentar sus de- Nunca claraciones tributarias con firma del revisor fiscal?
Nunca. La figura de revisor fiscal solo existe en las personas jurídicas, ya sean sociedades comerciales o entes no comerciales como las copropiedades de edificios con actividad comercial; (ver artículo 203 del Código de Comercio, artículo 13 parágrafos 1 y 2 de Ley 43 de 1990; y Ley 675 del 2001).
9. ¿Debe presentar su de- No aplica, pues no lleva libros de contabilidad. Por eso claración de renta con fir- el formulario 210 que utilizan para su declaración nunca ma del contador? trae las casillas para indicar que la declaración podría incluir firma de contador.
Depende de si cumple o no con los topes de patrimonio bruto o de ingresos brutos que señala el artículo 596 del ET. Por tanto, este tipo de personas naturales obligadas a llevar contabilidad necesitarán firma de contador en sus declaraciones de renta 2014 (sea que declaren en el formulario 110, ó en el 230, ó en el 240) si su patrimonio bruto a diciembre 31 del mismo 2014, o sus ingresos brutos del 2014 (de renta más ganancia ocasional), llegaron a superar los 100.000 UVT (100.000 x $27.485= $ 2.748.500.000; ver numeral 6 del artículo 596 del ET).
Capítulo 1
Asunto
Persona natural o sucesión ilíquida NO comerciante y NO obligado a llevar libros de contabilidad
10. ¿Qué pasa si estando No aplica. obligado a llevar contabilidad no lo hace, o la lleva pero en forma indebida?
Persona natural o sucesión ilíquida comerciante en el 2014 y obligado a llevar libros de contabilidad Para efectos contables, va a suceder que ante un pleito mercantil le pueden probar como cierto todo lo que se argumente en su contra (ver artículo 67 del Código de Comercio). Y para efectos fiscales, sucedería que no solo le colocan una sanción en dinero, sino que además le desconocen todos los costos y deducciones. También le pueden cerrar el establecimiento de comercio (ver artículo 654, 655 y el 657 literal b, del ET).
1.4 Clasificación tributaria de las personas naturales residentes: “empleados”, “trabajadores por cuenta propia” y “otros contribuyentes” En el artículo 329 del ET (creado con el artículo 10 de la Ley 1607), reglamentado luego con los artículos 1 a 5 del Decreto 3032 de diciembre 27 del 2013, se dispuso que todas las “personas naturales” (es decir, los que estaban vivos a diciembre 31 del respectivo año fiscal que se cierra, y sin incluir, por tanto, las sucesiones ilíquidas), sin distinguir si son colombianas o extranjeras, o si son obligadas o no a llevar contabilidad, les va a suceder que cuando sí sean “residentes” ante el Gobierno colombiano entonces se tendrán que autoclasificar en uno de los siguientes tres grupos:
a) Empleados
Aquí estarán básicamente aquellas que prestan servicios personales (sea con o sin vínculo laboral), y que al final del año demuestran que el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios del año (es decir, sin incluir ganancias ocasionales) sí provienen de esa prestación de servicios personales. La norma también menciona que entrarían al universo de “empleados” los que realicen “una actividad económica” diferente de la de prestación de servicios personales y que dicha “actividad económica” les represente el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios del año. Pero hay que entender que la expresión “actividad económica” se refiere en ese caso a otros servicios o rentas de trabajo que no sean personales (ejemplo: cuando un contador no hace el trabajo personalmente, sino que envía a sus asistentes pero es el contador el que pasa la cuenta de cobro o la factura; ver artículo 1, numeral 2, literal c, del Decreto 3032 del 2013 y los considerandos del Decreto 1070 de mayo del 2013). Cuando la renta de trabajo (obtenida de forma personal o impersonal) la perciban sin tener vínculo laboral, entonces solo entran al grupo de “empleados” aquellos que sean profesionales o tecnólogos (con o sin título, y en caso de tener el título sin importar si lo tiene registrado o no en la Gobernación del municipio) pero siempre y cuando efectúen el trabajo por cuenta y riesgo del contratante (es decir que no lo hacen por cuenta y riesgo propio) y adicionalmente, en el caso de los tecnólogos, lo hagan sin el uso de máquinas especializadas o insumos especializados. En el caso particular de los notarios y de los funcionarios públicos diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores, a todos ellos se les excluye expresamente del universo de “empleados”. Además, para definir cuándo el trabajo se hace por cuenta y riesgo del contratante, o cuándo se hace por cuenta y riesgo propio, o cuándo sí se están usando máquinas especializadas, se debe mirar la reglamentación del artículo 1 del Decreto 3032. Asimismo, cuando se esté definiendo ese límite del 80% de sus rentas de trabajo dentro de sus ingresos ordinarios, es claro que sí se deben tomar todos los ingresos ordinarios incluyendo las pensiones (si las tiene) pero sin incluir la venta de activos fijos poseídos por menos de dos años y sin incluir tampoco los “ingresos” que se formen con los retiros parciales o totales de los aportes voluntarios a Fondos de Pensiones y de ahorros en las cuentas para el fomento de la construcción –AFC–, siempre y cuando corres-
67
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
pondan a ingresos que se hayan percibido y destinado en un período o períodos fiscales distintos del período fiscal en el cual se efectúa el retiro del fondo o cuenta, según corresponda. Esos ingresos que se han de tomar en cuenta para el cálculo del límite del 80% son ingresos que pueden estar simplemente causados o efectivamente recibidos, todo dependiendo de si la persona es o no obligada a llevar contabilidad (pues el que sí está obligado a llevar contabilidad reconoce sus ingresos por causación mientras que el no obligado a llevar contabilidad solo los reconoce cuando efectivamente se los paguen, pero con las salvedades que antes mencionamos en el numeral 1.3.) Por tanto, si queremos citar algún ejemplo, supóngase los siguientes datos de una persona natural residente durante el 2014: Tipo de ingreso ordinario
Valor
Salarios y pagos laborales
13.000.000
Honorarios, comisiones y servicios personales haciendo el trabajo por cuenta y riesgo del contratante. Y en el caso de los servicios técnicos, haciendo el trabajo sin el uso de insumos o maquinarias especializadas.
17.000.000
Subtotal 1 (rentas de trabajo)
30.000.000
Pensiones
1.000.000
Arrendamiento de bienes raíces y maquinarias
1.000.000
Honorarios, comisiones y servicios personales haciendo el trabajo por cuenta y riesgo propio. Y en el caso de los servicios técnicos, haciendo el trabajo con el uso de insumos o maquinarias especializadas.
500.000
Ventas de mercancías
500.000
Intereses
500.000
Dividendos
300.000
Gananciales
1.000.000
Regalías por derechos de autor
800.000
Retiros desde fondos voluntarios de pensiones y cuentas AFC que no cumplieron los períodos mínimos de permanencia y demás requisitos de los artículos 126-1 y 126-4 pero siendo el caso que estos dineros retirados durante el año habían sido depositados en los fondos en el mismo año en que se hace el retiro.
1.700.000
Subtotal 2 (rentas de trabajo más otras rentas ordinarias, pero sin incluir ventas de activos fijos poseídos por menos de dos años)
37.300.000
Retiros desde fondos voluntarios de pensiones y cuentas AFC que no cumplieron los periodos mínimos de permanencia y demás requisitos de los artículos 126-1 y 126-4, pero siendo el caso que estos dineros retirados durante el año habían sido depositados en los fondos en años anteriores a aquel en que se hace el retiro.
1.900.000
Precio de venta de activos fijos poseídos por menos de dos años Subtotal 3 ( gran total de rentas ordinarias del año)
100.000.000 139.200.000
En este ejercicio se observa que las rentas de trabajo ($30.000.000) representan el 80% del subtotal 2 ($37.300.000) y, por tanto, la persona sí pertenece al grupo de “empleados”. Además, si el Decreto 3032 no hubiera hecho la reglamentación que hizo, y la proporción de las rentas de trabajo se hubiese hecho respecto del subtotal 3, en ese caso las rentas de trabajo solo hubieran representado un 22% de ese subtotal y la persona se hubiera escapado de pertenecer al grupo.
Y es que el problema de cuando sí se pertenece al grupo de “empleado” es que en ese caso todos los “empleados” sí deberán calcular dos tipos diferentes de “impuestos de renta” y escoger el mayor de ellos como su impuesto de renta del año. El primero que deben calcular es el que se obtenga por su depuración ordinaria (involucrando para ello hasta lo que sea el cálculo de su renta presuntiva; ver 7 del Decreto 3032) y a esa depuración ordinaria se le aplican las tarifas de la tabla del artículo 241 del ET. El segundo es el que se conocerá como el IMAN (Impuesto Mínimo Alternativo Nacional) el cual se obtiene calculando primero lo que sea su “renta gravable alternativa” (definida en el artículo 332 del ET, y reglamentada con el artículo 12 del Decreto 721 de abril del 2013 y el artículo 10 del Decreto 1070 de mayo del 2013) y aplicando a dicha RGA las tarifas de la tabla 68
Capítulo 1
del artículo 333. En esa RGA se vuelven a tomar todos los ingresos ordinarios (pero sin incluir los dineros de pensiones) y solo se le pueden restar los pocos gastos puntuales que menciona el artículo 332 del ET. Por tanto, lo que sucede con esa obligación de comparar los dos tipos de impuestos es que el IMAN siempre pone a pagar más impuesto a los que más ganan (para más ejercicios al respecto, véase el capítulo 8 de esta publicación). Si el “empleado” es alguien que está obligado a llevar contabilidad (porque alguna de sus actividades es mercantil), y sin importar si es o no beneficiario de la Ley 1429, en ese caso debe presentar su declaración en el formulario 210, pues solo en ese formulario es donde sí existe el espacio para calcular el IMAN (ver instrucción específica al respecto en el inciso segundo del parágrafo 1 del artículo 1 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014). Además, en caso de que sí sea beneficiario de la Ley 1429, la reducción del impuesto que le concede esa ley solo se aplica al impuesto que calcule sobre su depuración ordinaria, pero no se le aplica al IMAN (ver artículo 8 del Decreto 3032 de diciembre del 2013). Y si se trata de un “empleado” que no está obligado a llevar contabilidad, igualmente debe hacer su declaración en el formulario 210, pues solo en ese formulario existen los espacios para calcular el IMAN. Sin embargo, si el “empleado” (obligado o no a llevar contabilidad) cumple con demostrar que su RGA no le excede el equivalente a 4.700 UVT (que por el 2014 son: 4.700 x $27.485= 129.179.000), entonces podrá voluntariamente pasarse a otro formulario más especial (el 230) y allí liquidaría solo el IMAS (Impuesto Mínimo Alternativo Simple) usando esa misma RGA del artículo 332 del ET, pero aplicándole las tarifas que están en otro artículo, a saber, el artículo 334 del ET. Las normas que rigen quiénes se pueden pasar al IMAS de empleados están en el artículo 330 (inciso segundo) y 334 (inciso primero; ver la versión antes de ser modificado con el artículo 33 de la Ley 1739 del 2014). Entre ellas hay una contradicción notoria, pues la primera habla de tener “ingresos brutos” inferiores a 4700 UVT, y la segunda habla de tener “una RGA” inferior a 4.700 UVT. Pero para acabar con esa contradicción, el artículo 8 del Decreto 1070 de mayo del 2013 dispuso que lo único que se exigirá es que la RGA sea inferior a 4.700 UVT y sin importar, por tanto, cuánto sean los “ingresos brutos” ordinarios.
En la mayoría de los casos ese IMAS en el formulario 230 es mayor a aquel que obtendría en su formulario 210 con la depuración ordinaria (para más ejercicios al respecto véase el capítulo 8 de esta publicación). Pero el atractivo es que la declaración del formulario 230 sí quedará en firme en solo 6 meses después de su presentación (ver artículo 335 del ET) mientras que la declaración del formulario 210 (sea que el impuesto allí se obtenga con la depuración ordinaria o con el IMAN) solo le quedará en firme dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar (o incluso dentro de los 5 años siguientes si en el 210 declara pérdidas líquidas; ver artículo 714 y 147 del ET).
b) Trabajador por Cuenta Propia
En este grupo solo estarán las personas naturales que obtengan el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios (es decir, sin incluir ganancias ocasionales) producto de solo una cualquiera de las 16 actividades económicas mencionadas en el artículo 340 del ET, las cuales, mediante el Decreto 1473 de agosto 5 del 2014, fueron homologadas con los códigos de actividades económicas respectivas contenidas en la Resolución 0139 de noviembre del 2012. Los que sean trabajadores por cuenta propia y deseen liquidar su impuesto de renta con el ventajoso IMAS, deberán entonces demostrar que más del 80% de sus ingresos del año, sí provino de solo una de las 16 actividades económicas del artículo 340 del ET, las cuales, miradas en detalle, sí corresponden a múltiples códigos de actividades económicas de la Resolución 0139 del 2012. Por tanto, si se explotan varios de esos códigos, pero los códigos explotados pertenecen a la misma “actividad” y con ellos se obtiene el 80% o más de sus ingresos brutos, entonces la persona sí cumpliría la exigencia establecida en la norma. Esas actividades son:
69
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Actividad mencionada en el artículo 340 del ET
Códigos que corresponden a dicha actividad económica
Actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento
9200
Actividades de juegos de azar y apuestas
9311
Gestión de instalaciones deportivas
9312
Actividades de clubes deportivos
9319
Otras actividades deportivas
9321
Actividades de parques de atracciones y parques temáticos
9329
Otras actividades recreativas y de esparcimiento n.c.p.
0111
Cultivo de cereales (excepto arroz), legumbres y semillas oleaginosas
0112
Cultivo de arroz
0113
Cultivo de hortalizas, raíces y tubérculos
0114
Cultivo de tabaco
0115
Cultivo de plantas textiles
0119
Otros cultivos transitorios n.c.p.
0121
Cultivo de frutas tropicales y subtropicales
0122
Cultivo de plátano y banano
0123
Cultivo de café
0124
Cultivo de caña de azúcar
0125
Cultivo de flor de corte
0126
Cultivo de palma para aceite (palma africana) y otros frutos oleaginosos
0127
Cultivo de plantas con las que se preparan bebidas
0128
Cultivo de especias y de plantas aromáticas y medicinales
0129
Otros cultivos permanentes n.c.p
0130
Propagación de plantas (actividades de los viveros, excepto viveros forestales)
0141
Cría de ganado bovino y bufalino
0142
Cría de caballos y otros equinos
0143
Cría de ovejas y cabras
0144
Cría de ganado porcino
0145
Cría de aves de corral
0149
Cría de otros animales n.c.p.
0150
Explotación mixta (agrícola y pecuaria)
0161
Actividades de apoyo a la agricultura
0162
Actividades de apoyo a la ganadería
0163
Actividades posteriores a la cosecha
0164
Tratamiento de semillas para propagación
0170
Caza ordinaria y mediante trampas y actividades de servicios conexas
0210
Silvicultura y otras actividades forestales
0220
Extracción de madera
0230
Recolección de productos forestales diferentes de la madera
0240
Servicios de apoyo a la silvicultura
0311
Pesca marítima
0312
Pesca de agua dulce
0321
Acuicultura marítima
0322
Acuicultura de agua dulce
Agropecuario, silvicultura y pesca
70
Nombre actividad económica
Capítulo 1
Actividad mencionada en el artículo 340 del ET Comercio al por mayor
Códigos que corresponden a dicha actividad económica
Nombre actividad económica
4610
Comercio al por mayor a cambio de una retribución o por contrata
4620
Comercio al por mayor de materias primas agropecuarias; animales vivos
4631
Comercio al por mayor de productos alimenticios
4632
Comercio al por mayor de bebidas y tabaco
4641
Comercio al por mayor de productos textiles, productos confeccionados para uso doméstico
4642
Comercio al por mayor de prendas de vestir
4643
Comercio al por mayor de calzado
4644
Comercio al por mayor de aparatos y equipo de uso doméstico
4645
Comercio al por mayor de productos farmacéuticos, medicinales, cosméticos y de tocador
4649
Comercio al por mayor de otros utensilios domésticos n.c.p
4651
Comercio al por mayor de computadores, equipo periférico y programas de informática
4652
Comercio al por mayor de equipo, partes y piezas electrónicas y de telecomunicaciones
4653
Comercio al por mayor de maquinaria y equipo agropecuario
4659
Comercio al por mayor de otros tipos de maquinaria y equipo n.c.p
4661
Comercio al por mayor de combustibles sólidos, líquidos, gaseosos y productos conexos
4662
Comercio al por mayor de metales y productos metalíferos
4663
Comercio al por mayor de materiales de construcción, artículos de ferretería, pinturas, productos de vidrio, equipo y materiales de fontanería y calefacción
4664
Comercio al por mayor de productos químicos básicos, cauchos y plásticos en formas primarias y productos químicos de uso agropecuario
4665
Comercio al por mayor de desperdicios, desechos y chatarra
4669
Comercio al por mayor de otros productos n.c.p.
4690
Comercio al por mayor no especializado
71
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Actividad mencionada en el artículo 340 del ET Comercio al por menor
72
Códigos que corresponden a dicha actividad económica
Nombre actividad económica
4711
Comercio al por menor en establecimientos no especializados con surtido compuesto principalmente por alimentos, bebidas o tabaco
4719
Comercio al por menor en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente por productos diferentes de alimentos (víveres en general), bebidas y tabaco
4721
Comercio al por menor de productos agrícolas para el consumo en establecimientos especializados
4722
Comercio al por menor de leche, productos lácteos y huevos, en establecimientos especializados
4723
Comercio al por menor de carnes (incluye aves de corral), productos cárnicos, pescados y productos de mar, en establecimientos especializados
4724
Comercio al por menor de bebidas y productos del tabaco, en establecimientos especializados
4729
Comercio al por menor de otros productos alimenticios n.c.p., en establecimientos especializados
4731
Comercio al por menor de combustible para automotores
4732
Comercio al por menor de lubricantes (aceites, grasas), aditivos y productos de limpieza para vehículos automotores
4741
Comercio al por menor de computadores, equipos periféricos, programas de informática y equipos de telecomunicaciones en establecimientos especializados
4742
Comercio al por menor de equipos y aparatos de sonido y de video, en establecimientos especializados
4751
Comercio al por menor de productos textiles en establecimientos especializados
4752
Comercio al por menor de artículos de ferretería, pinturas y productos de vidrio en establecimientos especializados
4753
Comercio al por menor de tapices, alfombras y cubrimientos para paredes y pisos en establecimientos especializados
4754
Comercio al por menor de electrodomésticos y gasodomésticos de uso doméstico, muebles y equipos de iluminación
4755
Comercio al por menor de artículos y utensilios de uso doméstico
4759
Comercio al por menor de otros artículos domésticos en establecimientos especializados
4761
Comercio al por menor de libros, periódicos, materiales y artículos de papelería y escritorio, en establecimientos especializados
4762
Comercio al por menor de artículos deportivos, en establecimientos especializados
4769
Comercio al por menor de otros artículos culturales y de entretenimiento n.c.p. en establecimientos especializados
4771
Comercio al por menor de prendas de vestir y sus accesorios (incluye artículos de piel) en establecimientos especializados
4772
Comercio al por menor de todo tipo de calzado y artículos de cuero y sucedáneos del cuero en establecimientos especializados
4773
Comercio al por menor de productos farmacéuticos y medicinales, cosméticos y artículos de tocador en establecimientos especializados
4774
Comercio al por menor de otros productos nuevos en establecimientos especializados
4775
Comercio al por menor de artículos de segunda mano
4781
Comercio al por menor de alimentos, bebidas y tabaco, en puestos de venta móviles
4782
Comercio al por menor de productos textiles, prendas de vestir y calzado, en puestos de venta móviles
4789
Comercio al por menor de otros productos en puestos de venta móviles
4791
Comercio al por menor realizado a través de internet
4792
Comercio al por menor realizado a través de casas de venta o por correo
4799
Otros tipos de comercio al por menor no realizado en establecimientos, puestos de venta o mercados
Capítulo 1
Actividad mencionada en el artículo 340 del ET Comercio de vehículos automotores, accesorios y productos conexos
Códigos que corresponden a dicha actividad económica
Nombre actividad económica
4511
Comercio de vehículos automotores nuevos
4512
Comercio de vehículos automotores usados
4520
Mantenimiento y reparación de vehículos automotores
4530
Comercio de partes, piezas (autopartes) y accesorios (lujos) para vehículos automotores
4541
Comercio de motocicletas y de sus partes, piezas y accesorios
4542
Mantenimiento y reparación de motocicletas y de sus partes y piezas
4111
Construcción de edificios residenciales
4112
Construcción de edificios no residenciales
4210
Construcción de carreteras y vías de ferrocarril
4220
Construcción de proyectos de servicio público
4290
Construcción de otras obras de ingeniería civil
4311
Demolición
4312
Preparación del terreno
4321
Instalaciones eléctricas
4322
Instalaciones de fontanería, calefacción y aire acondicionado
4329
Otras instalaciones especializadas
4330
Terminación y acabado de edificios y obras de ingeniería civil
4390
Otras actividades especializadas para la construcción de edificios y obras de ingeniería civil
Electricidad, gas y vapor
3520
Producción de gas; distribución de combustibles gaseosos por tuberías
3530
Suministro de vapor y aire acondicionado
Fabricación de productos minerales y otros
2310
Fabricación de vidrio y productos de vidrio
2391
Fabricación de productos refractarios
2392
Fabricación de materiales de arcilla para la construcción
2393
Fabricación de otros productos de cerámica y porcelana
2394
Fabricación de cemento, cal y yeso
2395
Fabricación de artículos de hormigón, cemento y yeso
2396
Corte, tallado y acabado de la piedra
2399
Fabricación de otros productos minerales no metálicos n.c.p.
2410
Industrias básicas de hierro y de acero
2421
Industrias básicas de metales preciosos
2429
Industrias básicas de otros metales no ferrosos
2431
Fundición de hierro y de acero
2432
Fundición de metales no ferrosos
Construcción
73
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Actividad mencionada en el artículo 340 del ET Fabricación de sustancias químicas
Industria de la madera, corcho y papel
74
Códigos que corresponden a dicha actividad económica
Nombre actividad económica
2011
Fabricación de sustancias productos químicos básicos
2012
Fabricación de abonos y compuestos inorgánicos nitrogenados
2013
Fabricación de plásticos en formas primarias
2014
Fabricación de caucho sintético en formas primarias
2021
Fabricación de plaguicidas y otros productos químicos de uso agropecuario
2022
Fabricación de pinturas, barnices y revestimientos similares, tintas para impresión y masillas
2023
Fabricación de jabones y detergentes, preparados para limpiar y pulir; perfumes y preparados de tocador
2029
Fabricación de otros productos químicos n.c.p.
2030
Fabricación de fibras sintéticas y artificiales
2100
Fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas medicinales y productos botánicos de uso farmacéutico
1610
Aserrado, acepillado e impregnación de la madera
1620
Fabricación de hojas de madera para enchapado; fabricación de tableros contrachapados, tableros laminados, tableros de partículas y otros tableros y páneles
1630
Fabricación de partes y piezas de madera, de carpintería y ebanistería para la construcción
1640
Fabricación de recipientes de madera
1690
Fabricación de otros productos de madera; fabricación de artículos de corcho, cestería y espartería
1701
Fabricación de pulpas (pastas) celulósicas; papel y cartón
1702
Fabricación de papel y cartón ondulado (corrugado); fabricación de envases, empaques y de embalajes de papel y cartón
1709
Fabricación de otros artículos de papel y cartón
1811
Actividades de impresión
1812
Actividades de servicios relacionados con la impresión
1820
Producción de copias a partir de grabaciones originales
Capítulo 1
Actividad mencionada en el artículo 340 del ET Manufactura de alimentos
Manufactura textiles, prendas de vestir y cuero
Códigos que corresponden a dicha actividad económica
Nombre actividad económica
1011
Procesamiento y conservación de carne y productos cárnicos
1012
Procesamiento y conservación de pescados, crustáceos y moluscos
1020
Procesamiento y conservación de frutas, legumbres, hortalizas y tubérculos
1030
Elaboración de aceites y grasas de origen vegetal y animal
1040
Elaboración de productos lácteos
1051
Elaboración de productos de molinería
1052
Elaboración de almidones y productos derivados del almidón
1061
Trilla de café
1062
Descafeinado, tostión y molienda del café
1063
Otros derivados del café
1071
Elaboración y refinación de azúcar
1072
Elaboración de panela
1081
Elaboración de productos de panadería
1082
Elaboración de cacao, chocolate y productos de confitería
1083
Elaboración de macarrones, fideos, alcuzcuz y productos farináceos similares
1084
Elaboración de comidas y platos preparados
1089
Elaboración de otros productos alimenticios n.c.p.
1090
Elaboración de alimentos preparados para animales
1101
Destilación, rectificación y mezcla de bebidas alcohólicas
1102
Elaboración de bebidas fermentadas no destiladas
1103
Producción de malta, elaboración de cervezas y otras bebidas malteadas
1104
Elaboración de bebidas no alcohólicas, producción de aguas minerales y de otras aguas embotelladas
1311
Preparación e hilatura de fibras textiles
1312
Tejeduría de productos textiles
1313
Acabado de productos textiles
1391
Fabricación de tejidos de punto y ganchillo
1392
Confección de artículos con materiales textiles, excepto prendas de vestir
1393
Fabricación de tapetes y alfombras para pisos
1394
Fabricación de cuerdas, cordeles, cables, bramantes y redes
1399
Fabricación de otros artículos textiles n.c.p
1410
Confección de prendas de vestir, excepto prendas de piel
1420
Fabricación de artículos de piel
1430
Fabricación de artículos de punto y ganchillo
1511
Curtido y recurtido de cueros; recurtido y teñido de pieles
1512
Fabricación de artículos de viaje, bolsos de mano y artículos similares elaborados en cuero, y fabricación de artículos de talabartería y guarnicionería
1513
Fabricación de artículos de viaje, bolsos de mano y artículos similares; artículos de talabartería y guarnicionería elaborados en otros materiales
1521
Fabricación de calzado de cuero y piel, con cualquier tipo de suela
1522
Fabricación de otros tipos de calzado, excepto calzado de cuero y piel
1523
Fabricación de partes del calzado
75
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Actividad mencionada en el artículo 340 del ET Minería
Servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones
76
Códigos que corresponden a dicha actividad económica
Nombre actividad económica
0510
Extracción de hulla (carbón de piedra)
0520
Extracción de carbón lignito
0610
Extracción de petróleo crudo
0620
Extracción de gas natural
0710
Extracción de minerales de hierro
0721
Extracción de minerales de uranio y de torio
0722
Extracción de oro y otros metales preciosos
0723
Extracción de minerales de níquel
0729
Extracción de otros minerales metalíferos no ferrosos n.c.p.
0811
Extracción de piedra, arena, arcillas comunes, yeso y anhidrita
0812
Extracción de arcillas de uso industrial, caliza, caolín y bentonitas
0820
Extracción de esmeraldas, piedras preciosas y semipreciosas
0891
Extracción de minerales para la fabricación de abonos y productos químicos
0892
Extracción de halita (sal)
0899
Extracción de otros minerales no metálicos n.c.p
0910
Actividades de apoyo para la extracción de petróleo y de gas natural
0990
Actividades de apoyo para otras actividades de explotación de minas y canteras
4911
Transporte férreo de pasajeros
4912
Transporte férreo de carga
4921
Transporte de pasajeros
4922
Transporte mixto
4923
Transporte de carga por carretera
4930
Transporte por tuberías
5011
Transporte de pasajeros marítimo y de cabotaje
5012
Transporte de carga marítimo y de cabotaje
5021
Transporte aéreo nacional de carga
5022
Transporte aéreo internacional de carga
5111
Transporte aéreo nacional de pasajeros
5112
Transporte aéreo internacional de pasajeros
5121
Transporte aéreo nacional de carga
5122
Transporte aéreo internacional de carga
5210
Almacenamiento y depósito
5221
Actividades de estaciones, vías y servicios complementarios para el transporte terrestre
5222
Actividades de puertos y servicios complementarios para el transporte acuático
5223
Actividades de aeropuertos, servicios de navegación aérea y demás actividades conexas al transporte aéreo
5224
Manipulación de carga
5229
Otras actividades complementarias al transporte
5310
Actividades postales nacionales
5320
Actividades de mensajería
6110
Actividades de telecomunicaciones alámbricas
6120
Actividades de telecomunicaciones inalámbricas
6130
Actividades de telecomunicación satelital
6190
Otras actividades de telecomunicaciones
Capítulo 1
Actividad mencionada en el artículo 340 del ET
Códigos que corresponden a dicha actividad económica
Servicios de Hoteles, restaurantes y similares
Servicios financieros
Nombre actividad económica
5511
Alojamiento en hoteles
5512
Alojamiento en apartahoteles
5513
Alojamiento en centros vacacionales
5514
Alojamiento rural
5519
Otros tipos de alojamientos para visitantes
5520
Actividades de zonas de camping y parques para vehículos recreacionales
5530
Servicio por horas
5590
Otros tipos de alojamiento n.c.p.
5611
Expendio a la mesa de comidas preparadas
5612
Expendio por autoservicio de comidas preparadas
5613
Expendio de comidas preparadas en cafeterías
5619
Otros tipos de expendio de comidas preparadas
5621
Catering para eventos
5629
Actividades de otros servicios de comidas
5630
Expendio de bebidas alcohólicas para el consumo dentro del establecimiento
6493
Actividades de compra de cartera o factoring
6612
Corretaje de valores y de contratos de productos básicos
6621
Actividades de agentes y corredores de seguros
6629
Evaluación de riesgos y daños, y otras actividades de servicios auxiliares
Asimismo, cuando se esté definiendo el límite del 80% antes aludido, es claro que entre los ingresos ordinarios sí se deben tomar todos los ingresos ordinarios incluyendo las pensiones (si las tiene), pero sin incluir la venta de activos fijos poseídos por menos de dos años y sin incluir tampoco los “ingresos” que se formen con los retiros parciales o totales de los aportes voluntarios a Fondos de Pensiones y de ahorros en las cuentas para el fomento de la construcción “AFC”, siempre y cuando correspondan a ingresos que se hayan percibido y destinado en un período o períodos fiscales distintos del período fiscal en el cual se efectúa el retiro del fondo o cuenta, según corresponda. Esos ingresos que se han de tener en cuenta para el cálculo del límite del 80% son ingresos que pueden estar simplemente causados o efectivamente recibidos, todo dependiendo de si la persona es o no obligada a llevar contabilidad (pues el que sí está obligado a llevar contabilidad reconoce sus ingresos por causación mientras que el no obligado a llevar contabilidad solo los reconoce cuando efectivamente se los paguen, pero con las salvedades que antes mencionamos en el numeral 1.3). Por tanto, si queremos citar algún ejemplo, supóngase los siguientes datos de una persona natural residente durante el 2014: Tipo de ingreso ordinario
Comercio al por menor
Valor
43.000.000
Ventas productos agropecuarios
2.000.000
Pensiones
1.000.000
Honorarios, comisiones y servicios personales (con o sin máquinas especializadas, por cuenta propia o por cuenta y riesgo del contratante)
800.000
Arrendamiento de bienes raíces y maquinarias
100.000
Intereses
500.000
Dividendos
300.000
77
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Tipo de ingreso ordinario Gananciales
Valor 1.000.000
Regalías por derechos de autor
800.000
Retiros desde fondos voluntarios de pensiones y cuentas AFC que no cumplieron los períodos mínimos de permanencia y demás requisitos de los artículos 126-1 y 126-4, pero siendo el caso que estos dineros retirados durante el año habían sido depositados en los fondos en el mismo año en que se hace el retiro.
1.700.000
Subtotal 1 (rentas por ventas de mercancías más otras rentas ordinarias, pero sin incluir ventas de activos fijos poseídos por menos de dos años)
51.200.000
Retiros desde fondos voluntarios de pensiones y cuentas AFC que no cumplieron los períodos mínimos de permanencia y demás requisitos de los artículos 126-1 y 126-4, pero siendo el caso que estos dineros retirados durante el año habían sido depositados en los fondos en años anteriores a aquel en que se hace el retiro.
1.900.000
Precio de venta de activos fijos poseídos por menos de dos años Subtotal 2 ( Gran total de rentas ordinarias del año)
100.000.000 153.100.000
En este ejercicio se observa que la actividad de comercio al por menor ($43.000.000) sí representa más del 80% del subtotal 1 ($51.200.000) y, por tanto, la persona sí pertenece al grupo de “trabajadores por cuenta propia”. Además, si el Decreto 3032 no hubiera hecho la reglamentación que hizo, y la proporción de las ventas de mercancías se hubiera hecho respecto del subtotal 2, en ese caso los ingresos de la actividad de comercio al por menor solo hubieran representado un 28% de ese subtotal, y la persona ya no pertenecería al grupo. Si el “trabajador por cuenta propia” es alguien que está obligado a llevar contabilidad (porque alguna de sus actividades es mercantil), y sin importar si es o no beneficiario de la Ley 1429, entonces presentaría su declaración en el formulario 110 y solo calcularía el impuesto sobre su depuración ordinaria (incluyendo en el cálculo hasta los valores de su renta presuntiva y definiendo el impuesto con la Tabla del artículo 241 del ET). Y si es alguien no obligado a llevar contabilidad, haría su declaración en el formulario 210 donde de igual forma su impuesto solo lo calcularía con la depuración ordinaria, pero nunca tendría que calcular el IMAN.
Ahora bien, cuando la persona sí pertenece a este grupo, y se cumple adicionalmente con el hecho de que su patrimonio líquido en el año anterior (en este caso 2013) es inferior a 12.000 UVT (lo cual sería $322.092.000) y adicionalmente se cumple con el hecho de que su RGA del 2014 (calculada conforme a lo que le indique el artículo 339 del ET) es inferior a 27.000 UVT (lo que daría $742.095.000), es allí cuando podrá voluntariamente pasarse a otro formulario más especial (el 240) y allí liquidaría solo el IMAS (Impuesto Mínimo Alternativo Simple) usando esa misma RGA del artículo 339 del ET, pero aplicándole las tarifas que están dentro del artículo 340 del ET, y que varían según sea la actividad económica que le permitió estar en el grupo de trabajadores por cuenta propia. Al optar por pasarse al formulario 240 lo que se observa es que esas tarifas del artículo 340 producen un impuesto de renta mucho menor que aquel que obtendría si se quedara en el formulario 110 o 210 y es por eso que muchos quisieran poderse pasar al formulario 240, formulario que incluso quedará en firme a los 6 meses siguientes a su presentación y no en 24 meses como sucedería con el formulario 110 o el 210 (ver artículo 341 del ET6). Por ser tan atractiva esa declaración en el formulario 240, el Gobierno en el artículo 3 del Decreto 3032 de diciembre del 2013, fijó un requisito que no estaba en ninguna de las normas superiores del ET, pues exigió que el declarante tenga en el año anterior un patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT y con ello entonces se quiere impedir que los grandes millonarios se puedan pasar al formulario 240. Ese artículo 3 del Decreto 3032 fue demandado ante el Consejo de Estado (ver expediente 11001032700020140000800-20930 de noviembre 13 del 2014) y hasta la fecha del cierre de edición de este libro (mayo 15 del 2015) no se había tomado ninguna decisión jurídica (la norma sigue intacta). Además, para evitar los conflictos de que un decreto esté superando a la norma superior exigiendo un requisito adicional, los congresistas aprobaron, mediante el artículo 34 de la Ley 1739 de diciembre del 2014, modificar el artículo 336 del ET haciendo que dentro de su texto quede incorporado el mismo texto que había estado contenido dentro del artículo 3 del Decreto 3032 del 2013. En consecuencia, para los años gravables 2015 y siguientes no habrá ninguna duda jurídica de que 6. Para más ejercicios al respecto véase el capítulo 8 de esta publicación.
78
Capítulo 1
el requisito de los 12.000 UVT de patrimonio líquido en el año anterior será una exigencia que sí deben acatar todos los trabajadores por cuenta propia interesados en querer presentar su declaración anual de renta con el ventajoso IMAS.
Además, debe tenerse presente que si el trabajador por cuenta propia decide hacer su declaración con el IMAS, en ese caso el artículo 338 del ET da a entender que si su actividad es no mercantil (caso por ejemplo de las personas dedicadas a la actividad agropecuaria) y, por tanto, no están obligadas a llevar contabilidad, deberían en todo caso llevar un “sistema de registros” de sus operaciones en la forma como la DIAN se las definiera. El punto es que se acabó el 2014 y la DIAN no definió ese sistema de registros. En consecuencia, se diría que al menos por los años gravables 2013 y 2014 a los trabajadores por cuenta propia que se queden en la declaración del IMAS no les pedirían ningún tipo de contabilidad si su actividad es no mercantil, y mucho menos el “sistema de registros” si la DIAN todavía no lo ha diseñado. Debe comentarse, además, que las normas superiores que rigen quiénes se pueden pasar al IMAS de trabajadores por cuenta propia están en el artículo 339 y el 340 y entre ellas hay una contradicción notoria, pues la primera habla de tener “ingresos brutos” ordinarios superiores a 1.400 UVT, pero inferiores a 27.000 UVT; y la segunda, habla de tener “una RGA” que resulte superior al rango mínimo determinado para cada actividad económica en los rangos del artículo 340 e inferior a veintisiete mil (27.000) UVT. Pero justamente para acabar con esa contradicción, el artículo 9 del Decreto 1070 de mayo del 2013 dispuso que lo único que se exigirá es que la RGA sea inferior a 27.000 y sin importar, por tanto, cuánto sean los “ingresos brutos” ordinarios.
c) Otros contribuyentes
Según el artículo 5 del Decreto 3032 de diciembre del 2013, en este grupo quedarían todas las personas naturales que no pertenezcan ni al grupo de “empleados” ni al grupo de “trabajadores por cuenta propia”. Quienes queden en este tercer grupo solo podrían declarar en sus formularios 110 o 210, nunca calcularían el IMAN y tampoco nunca se podrían pasar a los formularios 230 ni 240.
79
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
1.5 Cuadro resumen de las características básicas de cada tipo de persona natural para definir la depuración de las bases de sus impuestos de renta y de ganancia ocasional, y las respectivas tarifas que se le aplicarían a dichas bases Partiendo de todo lo que se explicó en los numerales 1.1 hasta 1.4 anteriores, el siguiente cuadro ayuda a visualizar de forma práctica y resumida las diferencias básicas que tienen las personas naturales y sucesiones ilíquidas a la hora de definir la forma como depurarían las bases de sus impuestos de renta y de ganancia ocasional y de definir los tipos de tarifas que aplicarían a esas bases: Personas naturales (colombianas o extranjeras, obligadas o no a llevar contabilidad)
Detalles
Residentes Empleados 1. ¿Cuándo pertenecen a este grupo?
2. ¿Si no quedaron obligadas a presentar declaración de renta lo podrían hacer entonces en forma voluntaria (artículo 6 del ET)? 3 ¿Cuáles depuraciones tienen que realizar para definir la base de impuesto de renta y cuáles tarifas aplicarían a dicha base?
80
Trabajadores por cuenta propia
No residentes
Sucesiones ilíquidas (colombianas o extranjeras, obligadas o no a llevar contabilidad) Residentes
No residentes
Otros contribuyentes
Básicamente cuando sus rentas por prestación de servicios (laborales y no laborales) representen el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios (medidos de forma especial de acuerdo a lo indicado en el artículo 4 del Decreto 3032 del 2013) y trabajen por cuenta y riesgo del contratante. Además, en el caso de los que prestan servicios técnicos, se exige que no usen ni insumos ni máquinas especializadas (véase más detalles en el numeral 1.4 de esta publicación).
Básicamente cuando el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios (medidos de forma especial de acuerdo a lo indicado en el artículo 4 del Decreto 3032 del 2013) provengan de solo una de las 16 actividades económicas del artículo 340 del ET, las cuales fueron precisadas (homologadas) mediante lo indicado en el Decreto 1473 de agosto 5 del 2014 (véase más detalles en el numeral 1.4 de esta publicación).
Cuando no sean ni “empleados” ni “trabajadores por cuenta propia”.
Siempre pertenecerá al grupo de “otros contribuyentes”.
Siempre pertenecerá al grupo de “otros contribuyentes”.
Siempre pertenecerá al grupo de “otros contribuyentes”.
Sí podría
Sí podría
Sí podría
No se le permite
No se le permite
No se le permite
Depuración ordinaria, y adicionalmente cálculo del IMAN. En la Depuración ordinaria sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva y a la base gravable le aplicará las tarifas del artículo 241 del ET. En la depuración de su IMAN tendrá primero que calcular la RGA conforme al artículo 332 del ET. y aplicarle luego las tarifas de la Tabla del artículo 333 de ET.
Depuración ordinaria en la cual sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva, y a la base gravable le aplicará las tarifas del artículo 241 del ET. Nunca calcularán depuración del IMAN.
Depuración ordinaria en la cual sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva, y a la base gravable le aplicará las tarifas del artículo 241 del ET. Nunca calcularán depuración del IMAN.
Depuración ordinaria en la cual sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva, y a la base gravable le aplicará la tarifas del 33% o 7% del artículo 247 del ET. Además, si residen en países con los cuales Colombia tenga en aplicación algún convenio para evitar la doble tributación, entonces para ciertos tipos de rentas mencionadas en la ley del convenio aplicarán la tarifa especial indicada dentro de la ley. Nunca calcularán depuración del IMAN.
Depuración ordinaria en la cual sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva y a la base gravable le aplicará las tarifas del artículo 241 del ET. Nunca calcularán depuración del IMAN.
Depuración ordinaria en la cual sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva, y a la base gravable le aplicará la tarifas del 33% o 7% del artículo 247 del E.T. Además, si residen en países con los cuales Colombia tenga en aplicación algún convenio para evitar la doble tributación, entonces para ciertos tipos de rentas mencionadas en la ley del convenio aplicarán la tarifa especial indicada dentro de la ley. Nunca calcularán depuración del IMAN.
Capítulo 1
Detalles
Personas naturales (colombianas o extranjeras, obligadas o no a llevar contabilidad) Residentes
4. ¿Pueden optar por hacer cálculos de IMAS?
Solo si su RGA, calculada conforme al artículo 332 del ET, es inferior a 4.700 UVT. En ese caso a la RGA le aplicará las tarifas de la Tabla contenida en el artículo 334 del ET.
Solo si su RGA, calculada conforme al artículo 339 del ET, es inferior a 27.000 UVT.
5 ¿En cuál formulario presentará su declaración de renta?
Cuando no pueda y no quiera pasarse al cálculo del IMAS, entonces, sin importar si es o no un obligado a llevar contabilidad, hará su declaración siempre en el formulario 210 pues solo en dicho formulario están los espacios para calcular el IMAN (ver parágrafo 1 del artículo 1 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014) . Pero cuando sí pueda y sí quiera optar por el IMAS, entonces se pasará al formulario 230.
6. Para liquidar su impuesto de ganancia ocasional ¿Qué tarifas aplicarán?
Sin importar en cual formulario decidan declarar, las ganancias ocasionales gravables sufrirán impuesto del 10% sobre cualquier monto (si es una ganancia por conceptos diferentes a loterías rifas o similares), o un impuesto del 20% sobre cualquier monto si son ganancias por loterías rifas y similares (ver artículo 314 y 317).
No residentes
Sucesiones ilíquidas (colombianas o extranjeras, obligadas o no a llevar contabilidad) Residentes
No residentes
No puede
No puede
No puede
No puede
Cuando no pueda y no quiera pasarse al cálculo del IMAS, hará su declaración en los formularios 110 o 210 dependiendo de si es o no un obligado a llevar contabilidad. Pero cuando sí pueda y sí quiera optar por el IMAS, entonces se pasará al formulario 240.
Siempre la hará en el 110 o el 210 dependiendo de si es o no un obligado a llevar contabilidad
Siempre la hará en el 110 o el 210 dependiendo de si es o no un obligado a llevar contabilidad
Siempre la hará en el 110 o el 210 dependiendo de si es o no un obligado a llevar contabilidad
Siempre la hará en el 110 o el 210 dependiendo de si es o no un obligado a llevar contabilidad
Sin importar en cual formulario decidan declarar, las ganancias ocasionales gravables sufrirán impuesto del 10% sobre cualquier monto (si es una ganancia por conceptos diferentes de loterías rifas o similares), o un impuesto del 20% sobre cualquier monto si son ganancias por loterías rifas y similares (ver artículo 314 y 317).
Sin importar en cual formulario le corresponda declarar, las ganancias ocasionales gravables sufrirán impuesto del 10% sobre cualquier monto (si es una ganancia por conceptos diferentes de loterías rifas o similares), o un impuesto del 20% sobre cualquier monto si son ganancias por loterías rifas y similares (ver artículo 314 y 317).
Sin importar en cual formulario le corresponda declarar, las ganancias ocasionales gravables sufrirán impuesto del 10% sobre cualquier monto (si es una ganancia por conceptos diferentes de loterías rifas o similares), o un impuesto del 20% sobre cualquier monto si son ganancias por loterías rifas y similares (ver artículo 314 y 316).
Sin importar en cual formulario le corresponda declarar, las ganancias ocasionales gravables sufrirán impuesto del 10% sobre cualquier monto (si es una ganancia por conceptos diferentes de loterías rifas o similares), o un impuesto del 20% sobre cualquier monto si son ganancias por loterías rifas y similares (ver artículo 314 y 317).
Sin importar en cual formulario le corresponda declarar, las ganancias ocasionales gravables sufrirán impuesto del 10% sobre cualquier monto (si es una ganancia por conceptos diferentes de loterías rifas o similares), o un impuesto del 20% sobre cualquier monto si son ganancias por loterías rifas y similares (ver artículo 314 y 316).
Siendo el caso de que cada impuesto (el de renta y el de ganancias ocasionales) tienen su propia depuración y tarifas, en ese caso se debe ser muy cuidadoso de no equivocarse con el lugar en que debe ser denunciada una determinada renta o ingreso junto con sus respectivos costos y gastos deducibles (las partidas que sean rentas ordinarias irán en la zona de “rentas ordinaras” del formulario y las que sean “ganancias ocasionales” irán en la zona de “ganancias ocasionales”) para de esa forma no afectar ninguna de las dos bases de estos impuestos y su respectiva liquidación final.
81
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
1.6 ¿Cuáles personas naturales fueron solo contribuyentes en el 2014 y cuáles se convierten en contribuyentes obligadas a declarar por el año gravable 2014? Aunque toda persona natural o sucesión ilíquida que perciba rentas en Colombia es contribuyente del impuesto de renta y de ganancia ocasional (lo cual se evidencia por el hecho de que a todas sus rentas se les pueden llegar a practicar retenciones en la fuente en el momento en que las perciban, excepto si sucede que quien les hace el pago no sea agente de retención, o si el ingreso percibido es considerado para la persona como un ingreso no gravado, o una renta exenta, o es el ingreso de la explotación de su pequeña empresa acogida a la Ley 1429 del 2010, etc.), sucede que no todas quedan obligadas a declarar al final del año.
En efecto, solo las que cumplan en su totalidad con los seis requisitos de los artículo 592 a 594-3 del ET son las que quedan exoneradas de tener que declarar. Además, si sucede que a esas personas o sucesiones ilíquidas que quedan exoneradas de declarar renta les habían practicado durante el año retenciones en la fuente a título de renta o de ganancias ocasionales, en ese caso esas retenciones que les practicaron no se las devuelven, pues se convierten entonces en su impuesto del año (ver artículo 6 y 244 del ET). Sin embargo, y gracias al cambio que la Ley 1607 del 2012 le hizo al artículo 6 del ET, lo que sucede a partir del 2013 es que solo las “personas naturales” (sin incluir sucesiones ilíquidas), sin importar si son colombianas o extranjeras, obligadas o no a llevar contabilidad, cuando sí hayan sido “residentes” durante el respectivo año fiscal, se les permitirá presentar voluntariamente su respectiva declaración y, en ella, podrían formar saldos a favor con las retenciones que les hicieron, y estos saldos a favor sí se podrán solicitar en devolución o compensación. Debe destacarse que para el caso de las personas naturales de nacionalidad extranjera y sin residencia en Colombia que obtuvieron ingresos en Colombia (ver artículos 24 y 25 del ET) y la totalidad de ellos fueron sometidos a las retenciones mencionadas en los artículos 407 a 411 del ET (por ejemplo un artista, o un prestamista, o un profesional, etc.), tales personas naturales quedan también exoneradas de presentar la declaración anual del impuesto de renta (ver numeral 2 del artículo 592 del ET). Se advierte que si esos extranjeros sin residencia obtuvieron ingresos a los cuales sí se les hizo retención, pero no el tipo de retención mencionada en los artículos 407 a 411; en ese caso, aunque les hayan hecho retención, sí tienen que presentar declaración. Tal es el caso de la venta de bienes raíces que poseían en Colombia y que fueron sometidas a retención en la fuente por parte del notario (ver Concepto DIAN 89984 del 2000). Asimismo, esos extranjeros sin residencia tampoco quedan obligados a declarar por el solo hecho de poseer bienes ubicados en Colombia (ver artículos 265 y 266 del ET) pero sin haber obtenido ningún tipo de ingresos en el año en Colombia. Así se desprende del fallo del Consejo Estado de abril 17 del 2008 para el expediente 16027 con el cual se anuló el Concepto DIAN 85384 del 2005. Con ese fallo se indicó que los extranjeros sin residencia (personas jurídicas o naturales) solo quedan obligados a declarar ante el Gobierno colombiano si obtuvieron algún tipo de ingreso en Colombia y si sobre ellos no se practicaron retenciones en la fuente. En el concepto anulado, la DIAN pretendía que esos extranjeros declararan y liquidaran el impuesto aunque fuese sobre la renta presuntiva, pero el Consejo de Estado aclaró que lo único que obliga a declarar es realizar el hecho generador, es decir, percibir algún tipo de ingreso y que la renta presuntiva es solo un parámetro para definir la base mínima del impuesto y que se calcula solo cuando sí exista la obligación de declarar.
Ahora bien, sucede que los cambios que la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012 le realizó a las normas de los artículos 593 y 594-1 ET modificando el tope de ingresos brutos anuales a partir del cual algunas personas (asalariadas y trabajadoras independientes) pueden quedar obligadas de declarar, son cambios que se empezaron a aplicar solo para el año gravable 2013 (aunque siendo las normas de tales artículos 593 y 594-1 normas de procedimiento tributario sí debieron haber aplicado desde el mismo año gravable 2012; ver Conceptos DIAN 027623 de mayo del 2013 y 19731 de marzo del 2014). En efecto, el artículo 18 de la ley modificó al artículo 594-1 del ET reduciendo de 3.300 UVT a solo 1.400 UVT el tope de ingresos brutos que obligaría a declarar renta a un trabajador independiente. Y el artículo 198 de la Ley 1607 derogó al artículo 15 de la Ley 1429 del 2010, el cual en su momento había modificado al numeral 3 del artículo 593 del ET (en esa ocasión había elevado de 3.300 UVT a 4.073 el tope de ingresos brutos a partir del cual quedaba obligado a declarar un asalariado). Esa derogación del artículo 15 de la Ley 1429 produce como efecto que ahora quede derogado ese numeral 3 del artículo 593 del ET (pues ni siquiera se podría decir que revive la versión que tenía ese numeral 3 hasta antes
82
Capítulo 1
de la Ley 1429; véase artículo 14 Ley 153 de 1887 y la Sentencia C-502 del 2012 de la Corte constitucional donde se interpretan los efectos de las derogaciones, modificaciones o sustituciones de una norma). En tal caso el asalariado solo quedaría obligado a declarar si sus ingresos superan los 1.400 UVT que son el tope mencionado en el artículo 592 del ET, artículo al cual se hace referencia en el comienzo del texto del 593 como un tope mínimo que obligaría a declarar a cualquier persona natural (además, si desaparece el numeral 3 del artículo 593, eso también afecta la aplicabilidad del parágrafo 2 del mismo artículo 593, en el cual se hacía una salvedad respecto a ciertos ingresos que no se debían tomar en cuenta, como rifas y ventas de activos fijos, al momento de definir el tope de ingresos a los que se refería ese numeral 3 del artículo 593; ver también el Concepto 5852 de octubre 2 del 2014). De otra parte, aunque las normas superiores de los artículos 592 a 594-1 del ET siguen mencionando que las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas de todo tipo (colombianas o extranjeras, residentes o no residentes, obligadas o no a llevar contabilidad) tendrían que clasificarse entre “asalariadas”, “trabajadoras por cuenta propia” o “las demás personas” y con ello poder saber si quedan o no obligadas a declarar renta, lo que sucedió esta vez fue que el Gobierno Nacional al expedir el artículo 7 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014 y donde se mencionan los requisitos para quedar exonerado de presentar declaración de renta, lo que hizo fue clasificar a todas las personas naturales bajo los nuevos criterios de “Empleado”, “Trabajador por cuenta propia” y “las demás personas naturales residentes” (incluso, en ese último subgrupo también podrán tener cabida hasta las “no residentes” y las “sucesiones ilíquidas” según todo lo que ya explicamos en el numeral 1.5 de esta publicación). En consecuencia, como esa norma del artículo 7 del Decreto 2623 sigue vigente, cada persona natural o sucesión ilíquida tendrá que examinarla para ajustarse a ella y con ella concluir si quedó exonerado de presentar la declaración de renta del 2014 (cuando sí haya cumplido todos los 6 requisitos que se exigen para cada subgrupo) o si quedó obligado a presentarla (cuando no haya cumplido con la totalidad de esos 6 requisitos).
Además, debe tenerse presente que si alguien concluye que por el 2014 sí terminó perteneciendo al universo de “empleados” (véase el numeral 1.4 de esta publicación), y que cumplió con todos los requisitos del artículo 7 del Decreto 2623 de diciembre del 2014 para quedar exonerado de presentar la declaración de renta, y que adicionalmente decide que no va a presentar ni siquiera voluntariamente su declaración de renta del 2014, en ese caso tendrá que conservar en su poder todos los diferentes formularios 220 que sus empleadores o contratantes le hayan dado por el año gravable 2014, pues, esos formularios 220 (rediseñados según el artículo 6 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014) se expedían esta vez por parte de todos los agentes de retención a aquellos que durante el 2014 fueron tratados como “empleados” y esos formularios 220 reemplazan la declaración de renta para el que no quedó obligado a declarar ni tampoco decidió hacerlo aunque sea voluntariamente. Esos formularios 220 se deben conservar entonces por un período de mínimo 5 años (ver artículo 632 del ET).
1.6.1. Cuadro con los seis requisitos que se deben cumplir para quedar exonerado de presentar la declaración por el año 2014
Tomando en cuenta lo que se explicó bajo el numeral 1.5 anterior, los seis requisitos que se deben cumplir en su totalidad para que las personas naturales y sucesiones ilíquidas (colombianas o extranjeras, residentes o no residentes, obligadas o no obligadas a llevar contabilidad) queden exoneradas de presentar la declaración de renta y complementario por el año gravable 2014 ante el Gobierno colombiano son (ver artículo7 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014):
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Subcategoría
Requisito
1. Su patrimonio Bruto (suma de todos sus bienes y derechos, ubicados en Colombia y/o en el exterior según su condición de residente o no residente, valuados con criterio fiscal, y totalizados antes de restar los pasivos) no podía exceder, a diciembre 31 del 2014, de…
Empleado
Trabajador por cuenta propia
Las demás personas naturales residentes (aquí también estarán todas las personas naturales no residentes e igualmente todas las sucesiones ilíquidas, sean residentes o no residentes)
$123.682.500
$123.682.500
$123.682.500
(4.500 UVT x $27.485)
(4.500 UVT x $27.485)
(4.500 UVT x $27.485)
$38.479.000
$38.479.000
(1.400 UVT x $27.485)
(1.400 UVT x $27.485)
Si supera este tope, tiene que declarar renta 2014; pero si es responsable del IVA y en el régimen simplificado, entonces puede en el 2015 seguir figurando en dicho régimen, pues el artículo 499 del ET le dice que para estar en dicho régimen, sus ingresos gravados con IVA en el año anterior (2014) no pudieron haber superado 4.000 UVT, o sea, 4.000 x $27.485= $109.940.000)
Si supera este tope tiene que declarar renta 2014; pero si es responsable del IVA y en el régimen simplificado, entonces puede en el 2015 seguir figurando en dicho régimen, pues el artículo 499 del ET le dice que para estar en dicho régimen, sus ingresos gravados con IVA en el año anterior (2014) no pudieron haber superado 4.000 UVT, o sea, 4.000 x $27.485= $109.940.000)
(Tenga presente, para los tres tipos de persona natural o sucesión ilíquida, que si la persona es casada o vive en unión libre, en ese caso, y según lo indica el artículo 8 del ET, cada cónyuge totaliza sus bienes por separado. Es decir, que los bienes que poseía cada cónyuge o compañero antes del matrimonio o la unión los sigue totalizando 100% cada cónyuge o compañero. Y los que se van adquiriendo durante la relación, son totalizados según como figure en el documento de compra: si los compró un solo cónyuge o compañero, lo totaliza entonces 100% ese cónyuge. Pero si los compran con proporciones, entonces cada uno totaliza según la proporción que se indique en el documento de compra).
2. Sus Ingresos Brutos $38.479.000 (ordinarios y extraordi(1.400 UVT x $27.485) narios) del año 2014, obtenidos en Colombia y/o en el exterior (según su condición de residente o no residen- Si supera este tope tiene que te en Colombia), no de- declarar renta 2014; pero si es responsable del IVA y en el rébieron exceder de... gimen simplificado, entonces puede en el 2015 seguir figurando en dicho régimen pues el Artículo 499 del E.T. le dice que para estar en dicho régimen sus ingresos gravados con IVA en el año anterior (2014) no pudieron haber superado 4.000 UVT, o sea, 4.000 x $27.485= $109.940.000)
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Requisito
Empleado
Trabajador por cuenta propia
Las demás personas naturales residentes (aquí también estarán todas las personas naturales no residentes e igualmente todas las sucesiones ilíquidas, sean residentes o no residentes)
3. En cuanto a ser res- No debió ser responsable de IVA Igual situación que con los “em- Igual situación que con los “emponsable del IVA den- en el régimen común, ni al cierre pleados” pleados” tro de Colombia... del año ni algún momento dentro del año. Ello significa que si fue responsable del IVA pero en el régimen simplificado, o que si no fue responsable del IVA, entonces sí cumple con este tercer requisito (ver Concepto DIAN 39683 junio 2 de 1998, y en el Concepto Unificado 001 del IVA de junio del 2003, título IX, capítulo II, numeral 4.5; el Concepto 39683 de junio de 1998 fue ratificado como válido en fallo 14896 de julio del 2007 del Consejo de Estado).
4. Sus consumos con solamente tarjetas de crédito durante el año 2014 no debieron exceder de... 5. Sus compras y consumos totales en el año 2014 (sin importar si fueron a crédito o de contado, y sin importar el medio de pago utilizado, lo cual involucra hasta las hechas con tarjetas de crédito, o débito, o efectivo, o cheque, etc.) no debieron exceder de... 6. El valor total de sus consignaciones bancarias más depósitos o inversiones financieras, en Colombia y en el exterior (ver pregunta 8 del Concepto DIAN 45542 de julio del 2014), durante el año 2014 no debieron exceder de...
$76.958.000
$76.958.000
$76.958.000
(2.800 UVT x $27.485)
(2.800 UVT x $27.485)
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$76.958.000
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$76.958.000
(2.800 UVT x $27.485)
(2.800 UVT x $27.485)
(2.800 UVT x $27.485)
$123.682.500
$123.682.500
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1.6.2. Cómo interpretar el requisito 5 “sus compras y consumos totales en el año 2014” De otro lado, en cuanto al quinto requisito que incluimos en el cuadro ilustrado anteriormente, y que hace referencia al “total de compras y consumos hechos en el año”, es importante tomar en cuenta que tales compras incluyen todo tipo de compras y gastos para asuntos personales o de los negocios (sin importar si se efectuaron en Colombia o en el exterior) e igualmente incluyen toda compra de activos sin importar si fueron de contado o a crédito (tales como un bien raíz, o haber comprado una motocicleta o un vehículo, etc.). Incluso no debe importar si esos bienes comprados en el año se seguían poseyendo o no a diciembre 31. Lo que cuenta es que hubo “compras en el año”.
Aclaremos además que muchas de esas operaciones de compra, si se hicieron en Colombia y el vendedor expedía factura de venta en lugar de documento equivalente a factura de venta, son perfectamente rastreables para la DIAN, pues a dicha entidad se le hacen llegar muchos reportes de parte de los vendedores a través de los famosos reportes de información exógena tributaria del artículo 631 del ET (los del año 2014 los exigió con la Resolución 228 de octubre del 2013 modificada con la 219 de octubre del 2014). En cambio, si en los sitios donde se hicieron las compras no expedían facturas, sino “documentos equivalentes a factura de venta” (como son por ejemplo los tiquetes de máquina registradora y las boletas de entrada a espectáculos públicos), en esos documentos no queda la huella del comprador y no le llegará a la DIAN el dato sobre quiénes fueron los compradores (ver artículo 4 del Decreto 522 de marzo del 2003).
1.6.3. Cómo interpretar el requisito 6 “El valor total de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el año 2014”
Asimismo, en cuanto al sexto requisito, relativo al monto de las consignaciones bancarias e inversiones financieras del año, es importante tener en cuenta que no debe importar el origen de los dineros consignados en las cuentas bancarias y/o de ahorro (ya sean cuentas poseídas en Colombia o en el exterior, pues la norma no hace distinción sobre el lugar donde se tengan esas cuentas). Es decir, no importa si eran valores consignados que correspondían a ingresos recibidos para terceros, o por vender un activo fijo, o por las operaciones normales del año, etc. (véase el Concepto de la DIAN 71921 del 5 de octubre del 2005). De otro lado es importante tomar en cuenta lo que la DIAN dijo en su instructivo, para personas naturales detectadas como omisas por no presentar declaración de renta 2005, pues en la página cuatro del mismo dijo:
“Para determinar el total acumulado de consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras, deberá descontar del total de créditos registrados en las cuentas bancarias, depósitos u otras inversiones, el valor correspondiente a… los cheques devueltos y los traslados o transferencias entre cuentas de su propiedad, en la misma entidad, durante el año gravable”.
Así, la DIAN misma está reconociendo que los valores por “cheques devueltos” y “transferencias” entre cuentas de la misma persona natural no son valores que deben ser tomados como “consignaciones del año” y por eso en los reportes de información exógena que la DIAN le solicita a los Bancos les pide hacer también esas depuraciones antes de enviar los reportes (ver artículo 7 parágrafo 1 de la Resolución 228 de octubre del 2013).
Además, esa misma instrucción decía, para aquella ocasión, que tampoco se debían tomar en cuenta las consignaciones provenientes por préstamos que las mismas entidades financieras le hubieran hecho a la persona natural y, por tal motivo, esas entidades financieras cuando hacían el reporte de información exógena que se les exigía en virtud de lo indicado en el artículo 623 del ET, detallando las consignaciones que tuvieron sus clientes en el año, no incluían los valores por préstamos que le otorgaba esa misma entidad. Sin embargo, para los reportes de los años 2008 en adelante esas entidades financieras sí incluyen las consignaciones provenientes por préstamos (ver por ejemplo el parágrafo 1 del artículo 7 de la Resolución 228 de diciembre del 2013) y ello significaría que la DIAN cambió de criterio y, en consecuencia, sí se toman como “consignaciones del año” el valor de los préstamos que a las personas naturales les hayan otorgado los particulares o las entidades financieras y les hayan quedado consignados. De igual forma, y en razón a que el literal c) del artículo 594-3 del ET dice que no solo debe verificarse el monto de las consignaciones del año, sino también el de las inversiones financieras del año (entre las que se
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Capítulo 1
encuentran, por ejemplo, la apertura de CDT); es por eso que la DIAN en el Concepto 018799 de marzo 3 del 2006, dijo que si una persona natural lo que hace es estar renovando un mismo CDT y en un mismo banco, esas renovaciones entonces no se toman en cuenta como nuevas “inversiones financieras del año”.
1.6.4. Efectos de la declaración presentada por un no obligado a declarar y que tampoco tiene el permiso para presentarla voluntariamente
Tenga presente que si alguien no está obligado a presentar declaración, y tampoco se le concede el permiso para presentarla en forma voluntaria (ver el cuadro del numeral 1.5 de esta publicación), pero decide presentarla, esa declaración no tendrá efectos jurídicos, ya que así lo dispone el artículo 594-2 del ET, en especial por si le da “saldo a favor” y pretende solicitarlo en devolución. Al respecto, debe tenerse presente que en las exposiciones de motivos de lo que fue el proyecto de ley que terminó convertido en la Ley 1607, los cálculos de la DIAN indicaban que hasta el año 2011 en Colombia se practican retenciones a un universo de casi 4.000.000 de personas, pero solamente 1.000.000 son las que terminan quedando obligadas a declarar.
1.6.5. Documento que reemplaza la declaración para el no obligado a declarar
Por último, téngase presente que si una persona natural no estuvo obligada a presentar la declaración de renta de un determinado año gravable, en ese caso ninguna entidad (pública o privada) se la debe exigir. Basta, en el caso del “empleado”, que conserve durante 5 años su “certificado de ingresos y retenciones” (formulario 220) que le dé su empleador o contratantes de servicios (ver artículo 594 del ET y artículo 632 del ET).
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Capítulo 2 Beneficios fiscales de la Ley 1429 del 2010 para las pequeñas empresas
Los beneficios de esta ley han sido reglamentados hasta ahora con los decretos 545 de febrero del 2011, 4910 de diciembre 26 del 2011 (del cual una parte importante fue declarada nula y otra suspendida por el Consejo de Estado en mayo del 2013 y agosto del 2014), y el 489 de marzo 14 del 2013. Este tema ha sido objeto de múltiples doctrinas aclaratorias por parte de la DIAN, organismo que incluso en octubre del 2013 diseñó una base de datos pública para consultar quiénes son los verdaderos beneficiarios de esta ley por estar llevando oportunamente a la DIAN los documentos que les exige el Decreto 4910 del 2011. Dicha base de datos quedó inutilizable a comienzos del 2015, pues los beneficiarios de las pequeñas empresas, y a causa de la suspensión que hizo el Consejo de Estado de la norma contenida en el artículo 7 del Decreto 4910 del 2011, no tuvieron que llevar a la DIAN los documentos que exigía dicha norma. Además, a partir del 2013 solo las pequeñas empresa de persona jurídica (sociedades) tendrán que enfrentar, adicionalmente, la tarea de liquidar el CREE en el cual no tienen ningún tipo de beneficio tributario especial.
Capítulo 2
D
e acuerdo con lo indicado en los artículos 2, 4, 5, 6, 7, 45, 48 y 65 de la Ley 1429 de diciembre 29 del 2010, todas las nuevas pequeñas empresas (de persona natural o jurídica) que se formalicen o constituyan después de la vigencia de dicha ley podrán gozar, hasta por sus primeros diez años gravables (según el departamento de Colombia en que se instalen), de importantes beneficios tributarios (son diez años de beneficio para las que se instalen en Amazonas, Guainía y Vaupés, y cinco años para las que se instalen en cualquier otro departamento de Colombia). Varios de tales beneficios también se otorgan a las antiguas pequeñas empresas existentes antes de la expedición de la Ley 1429, que estaban inactivas y que se hayan reactivado dentro del año siguiente a la promulgación de la ley (es decir, hasta diciembre 29 del 2011), pues en el parágrafo 4 del artículo 50 de la Ley 1429 se dispuso lo siguiente: “Parágrafo 4. Las pequeñas empresas que se encuentren inactivas, antes de la vigencia de la presente ley, y que renueven su matrícula mercantil, de acuerdo con las tarifas y términos establecidos en el [este] artículo, podrán acceder a los beneficios consagrados en los artículos 4 y 5 de la presente Ley. Para el efecto, deberán ponerse al día en todas sus obligaciones de carácter legal y tributario dentro de doce (12) meses siguientes contados a partir de la entrada en vigencia de la presente ley.” La Ley 1429 ha sido, hasta ahora, reglamentada con los decretos a saber:
a. El Decreto 545 de febrero 25 del 2011. Reguló los beneficios de los artículos 5 y 7 sobre progresividad en el pago de parafiscales que realicen sobre los trabajadores que lleguen a vincular y sobre progresividad en el pago de la matrícula mercantil y sus renovaciones. De acuerdo con el parágrafo 1 del artículo 65 de la Ley 1429 del 2010, los beneficios establecidos en los artículos 5 y 7 de la misma ley solo se otorgaron a las nuevas pequeñas empresas que se hayan alcanzado a constituir hasta diciembre 31 del 2014.
b. El Decreto 4910 de diciembre 26 del 2011. Reguló todos los beneficios tributarios que en materia del impuesto de renta se otorgan a las pequeñas empresas en el artículo 4 de la ley, y cuyo artículo 2 fue declarado en parte nulo por el fallo del Consejo de Estado de mayo 23 del 2013 para el Expediente 19306. Además, el Consejo de Estado, mediante Auto con número de Radicación 11001-03-27000-201400003-00-20731 de agosto 28 del 2014, ordenó la suspensión provisional de los efectos del artículo 7 del Decreto 4910 de diciembre del 2011 (reglamentario de los beneficios de la progresividad en el impuesto de renta para las pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010), al igual que de la frase contenida en el artículo 9 del mismo decreto en la cual se lee: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 del presente Decreto”. Como resultado de dicha suspensión, los beneficiarios de la Ley 1429 del 2010 no tuvieron que llevar esta vez a la DIAN los documentos que se les exigía con el artículo 7 del Decreto 4910 del 2011, los cuales hubieran tenido que entregar antes de marzo 31 del 2015 para poder utilizar los beneficios de la Ley 1429 del 2010 en sus declaraciones de renta del año gravable 2014. Además, el artículo 4 del Decreto 4910 del 2011 fue modificado con los artículos 1, 2 y 3 del Decreto 1020 de mayo 28 del 2014 estableciéndose que para efectos de no practicar retenciones en la fuente a los beneficiarios de la Ley 1429 del 2010, dichos beneficiarios solo tendrían que entregar en su primer año de operaciones, a todos sus agentes de retención los documentos del artículo 4 del Decreto 4910. Pero en los años posteriores al primero sería una tarea del agente de retención estar entrando al portal de la DIAN a consultar la base de datos de “Beneficiarios Ley 1429” que la DIAN había estrenado en octubre del 2013. Esa base de datos, a partir de marzo del 2015, y por causa de que los beneficiarios de la Ley 1429 no tuvieron que llevar los documentos del artículo 7 del Decreto 4910, ha quedado inservible1. c. El Decreto 489 de marzo 14 de 2013: estableció que la pequeña empresa puede renunciar voluntariamente al beneficio que le otorga el artículo 5 de la Ley 1429 relativo a aportar en forma reducida a las cajas de compensación, y todo a cambio de que éstas sí les puedan hacer llegar el subsidio monetario a sus trabajadores, ya que el parágrafo 3 del artículo 5 de la ley (declarado exequible con la Sentencia C-629 de agosto del 2011 de la Corte Constitucional) establece que si no hacen aportes plenos a las ca-
1. Ver el siguiente enlace: (ver el siguiente enlace: https://muisca.dian.gov.co/WebCREE/DefConsBeneficiarioLey1429.faces).
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jas, éstas no les deben dar esos subsidios monetarios. El mismo Decreto 489 les advierte también, en su artículo 11, que si se atrasan en alguna de sus obligaciones tributarias, mercantiles o laborales perderán inmediatamente todos sus beneficios (ver artículo 8 de la Ley 1429). Y los artículos 12 a 14 del Decreto 489 vuelven a establecer medidas similares a las que ya se habían establecido en los artículos 5, 8, 15 y 17 del Decreto 4910, relacionadas con la advertencia de que se hará especial vigilancia a las pequeñas empresas que se hacen pasar por nuevas, accediendo indebidamente a los beneficios de la Ley 1429, cuando en realidad tienen el mismo objeto social, o la nómina, o los establecimientos de comercio, o el domicilio, o los intangibles o los activos de empresas disueltas, liquidadas, escindidas o inactivas con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1429. Hacer ese tipo de trampas acarrea las multas en dinero y penales del artículo 49 de la Ley 1429.
2.1 ¿Cuáles son las pequeñas empresas beneficiadas?
La ley aclara en su artículo 2 que se considera “pequeña empresa” aquella (de persona natural o jurídica) cuyo personal no exceda de 50 trabajadores ni sus activos totales excedan de 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes.
Esos niveles de activos y de empleados, según el artículo 4 del Decreto 545 de febrero del 2011, el artículo 9 del Decreto 4910 de diciembre del 2011 y el Concepto DIAN 35976 de junio del 2012, los deben conservar todo el tiempo, al cierre, incluso, de cada mes y no solo al momento en que inician o al cierre de cada año fiscal por el cual se tomarán los beneficios. Al respecto, hay que entender que el límite de empleados es solo un límite máximo pero no existe límite mínimo y, por tanto, cuando no tengan ni un solo empleado también serán objeto del beneficio. Ese sería el caso en particular de las pequeñas empresas de personas naturales que cuando inician, casi nunca contratan laboralmente a otra persona, pues su propio dueño hace todo. Pero sin esa exigencia de un mínimo de empleados también se estarán beneficiando las famosas “sociedades de papel” que muchas familias, especialmente ricas, constituyen como una manera de hacer una “sucesión en vida” del papá o de la mamá, las cuales, por ser sociedades creadas solo para evitar futuros procesos de sucesiones ilíquidas, terminan siendo sociedades que nunca contratan laboralmente a nadie. Sin embargo, en relación con la obligación de contar o no con un mínimo de un trabajador con vínculo laboral para poder acceder a los beneficios de la Ley 1429, la DIAN ha emitido muchos conceptos como los siguientes: • Concepto 37427 de junio 20 del 2014: resuelve 21 preguntas sobre beneficios de la Ley 1429 del 2010 y confirma que se debe tener por lo menos un trabajador con vínculo laboral al cierre de cada año, para poder utilizar los beneficios de dicha ley. Además, si se trata de pequeñas empresas personas jurídicas, no es obligatorio tener el mínimo de 1 trabajador al iniciar operaciones.
• Concepto 37634 de junio 20 de 2014: confirma que el Concepto 68204 de octubre del 2013 sigue vigente y, por tanto, se debe tener por lo menos un trabajador con vínculo laboral al momento de iniciar operaciones, para poder acogerse a la Ley 1429 del 2010. Esto solo aplicaría a las pequeñas empresas de persona natural.
• Concepto 47196 de agosto 4 del 2014: las personas jurídicas acogidas a ley 1429 no tienen que tener ni un solo trabajador al inicio de sus operaciones, para poder acceder a los beneficios de dicha ley.
Además, en relación con el total de activos, al decir la norma que todo el tiempo deben mantenerlos por debajo de 5.000 salarios mínimos mensuales vigentes, hay que entender que ese tope se examina valuando los activos con el criterio contable y no con el criterio fiscal con que los llevarían a su declaración de renta (recordemos que habrá mucha pequeña empresa de persona natural que al final del año no declararía renta y, por tanto, solo se mirarían los topes de sus activos en su contabilidad, la cual, en todos los casos, aun cuando pertenezca al régimen simplificado del IVA, sí debe llevar para que se le respeten los beneficios de la Ley 1429; ver artículo 2, 6 y 7 del Decreto 4910 del 2011).
Y muy importante es aclarar que si la pequeña empresa es de persona natural, para gozar de los beneficios debe tratarse siempre de pequeñas empresas obligadas a inscribirse en las cámaras de comercio como lo exige el artículo 1 del Decreto 4910, es decir, las que sí realizan alguna actividad considerada mercantil, lle-
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van contabilidad y utilizan el formulario 110 para su declaración de renta (ver el numeral 1.3 de esta publicación), o quizás el nuevo formulario 230 o 240 cuando tengan las condiciones de “empleados” o “trabajadores por cuenta propia” que les permita pasarse a esos formularios (ver el numeral 1.5 de esta publicación). Esto deja por fuera de los beneficios a las pequeñas empresas de personas naturales que no realizan actividades mercantiles y que, por tanto, no están “obligadas” a inscribirse en las cámaras (es por eso que cuando solo se intenta diligenciar virtualmente el formulario 110, de los obligados a llevar contabilidad, el portal de internet de la DIAN pregunta: “¿Se acogió usted al beneficio contemplado en el artículo 4 de la Ley 1429 del 2010?”; ver el Concepto DIAN 36397 de junio del 2012). En todo caso es importante advertir que si una persona natural califica como “empleada” y a la vez está obligada a llevar contabilidad (ejemplo, un abogado que tiene al mismo tiempo una ferretería y con los honorarios obtiene el 81% de sus ingresos brutos ordinarios, pero con la ferretería obtiene el 19%), lo que va a suceder es que ese tipo de “empleados”, sea que tengan o no los beneficios de la Ley 1429 del 2010, se ven obligados a diligenciar su declaración en el formulario 210, pues solo en dicho formulario es donde están los espacios para que pueda calcular su respectivo IMAN (ver inciso segundo del parágrafo 1 del artículo 1 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2010). En consecuencia, en el formulario 210 también debería hacerse la pregunta: “¿Se acogió usted a los beneficios de la Ley 1429 del 2010?”, pero dicha pregunta, al menos hasta el momento del cierre de la edición de este libro (mayo 15 del 2015), no se estaba haciendo. Además, cuando una persona natural sí debe llevar contabilidad, en la misma se deben reflejar todos sus activos personales y no solo los vinculados al negocio, pues las personas naturales comerciantes responden ante terceros con todo su patrimonio (ver Concepto 010 de marzo del 2006 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública). Por eso, para no comprometer comercialmente todo el patrimonio personal, algunos prefieren inscribir sus pequeñas empresas bajo alguna de las modalidades de personas jurídicas permitidas en la norma vigente (la más popular es la SAS de la Ley 1258 del 2008) y de esa forma, cuando esa persona jurídica se quiebre, los acreedores solo podrán perseguir en el patrimonio personal de los dueños de la persona jurídica hasta un monto igual al valor de lo que dijeron que aportaba a la persona jurídica. La desventaja de hacer la pequeña empresa bajo la figura de una sociedad es que las sociedades, y a diferencia de las personas naturales, a partir del ejercicio 2013 sí quedaron sujetas al nuevo impuesto de renta para la equidad (también llamado CREE-Contribución empresarial para la equidad) establecido en los artículos 20 a 37 de la Ley 1607 (el cual aplicará hasta las sociedades de la Ley 1429 del 2010), y eso implica pagar un 9% sobre una renta líquida fiscal que se calcula de forma casi igual a la renta líquida fiscal del impuesto de renta. Al impuesto CREE, y entre los años 2015 a 2018, se le aumentará la respectiva “Sobretasa al CREE” con tarifas que oscilarán entre el 5% y el 9% y se cobrarán sobre las bases gravables que excedan los $800.000.000 (ver artículos 21 a 24 de la Ley 1739 del 2014). Ese impuesto CREE ni su sobretasa le aplica entonces a las personas naturales sea que tengan o no empresas (grandes o pequeñas). Además, otro punto a tener en cuenta para tomar la decisión de crear empresas como persona natural o como persona jurídica es que si la pequeña empresa es de persona natural, en ese caso su impuesto de renta se liquida (para las que sean residentes) con la tabla del artículo 241 del ET (en la cual, si la renta líquida total del año no excede 1.090 UVT no pagan impuesto de renta), mientras que si es de persona jurídica, y cuando ya se hayan acabado sus dos primeros años de beneficio de tarifas reducidas progresivas (años en los que la tarifa para las rentas operacionales es de 0%), la tarifa será la del 25% (reducida entre los años tres a cinco), pero aplicable a cualquier valor de renta líquida. Y encima de eso la persona jurídica también liquidará el CREE y la sobretasa al CREE y en dichos tributos no se pueden aplicar las reducciones de tarifa que otorga la Ley 1429 al impuesto de renta. Por tanto, sí es claro que una pequeña empresa de persona natural puede tener más ahorro en impuestos que una pequeña empresa de persona jurídica.
Además, como los beneficios se otorgan en forma principal a las nuevas pequeñas empresas que se constituyan después de la Ley 1429, por eso el artículo 2 de la ley dice que se considera como fecha del inicio de su actividad formal la fecha de inscripción en Cámara de Comercio, la cual debe ser posterior a diciembre 29 del 2010.
En el caso de las pequeñas empresas preexistentes a la ley, solo dejaron entrar a tomar los beneficios a las que estuvieran inactivas (es decir, con mucho tiempo sin renovar su matrícula y sin presentar sus declaraciones tributarias y legales), las cuales también deben haber tenido en todo momento (desde antes de la Ley 1429) ese nivel de activos y de empleados antes comentados (ver artículo 1 literal b del Decreto 4910) y adicionalmente tuvieron que haber alcanzado a reactivarse (ponerse al día en todo) antes de diciembre 29 del 2011. Recuérdese que el mismo artículo 50 de la Ley 1429 advertía que si alguien registrado en Cámara no aprovechaba 91
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
hasta diciembre 29 del l2011 para ponerse al día con el registro mercantil, entonces, si era persona natural comerciante, le cancelarían automáticamente su matrícula; y si era sociedad, la declararían automáticamente en disolución y liquidación.
Por tanto, para evitar que las pequeñas empresas existentes antes de la ley, que sí estaban activas, que sí cumplían con todo hagan trampa y se liquiden para reaparecer como supuestas “nuevas empresas” (o para evitar también que las que han surgido luego de la Ley 1429 se liquiden y vuelvan a reaparecer como “nuevas”), los artículos 48 y 49 de la Ley 1429 establecieron lo siguiente:
“Artículo 48. Prohibición para acceder a los beneficios de esta ley. No podrán acceder a los beneficios contemplados en los artículos 4, 5 y 7 de esta ley, las pequeñas empresas constituidas con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley, en las cuales el objeto social, la nómina, el o los establecimientos de comercio, el domicilio, los intangibles o los activos que conformen su unidad de explotación económica, sean los mismos de una empresa disuelta, liquidada, escindida o inactiva con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley. las pequeñas empresas que se hayan acogido al beneficio y permanezcan inactivas serán reportadas ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para los fines pertinentes. Parágrafo. La Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (UGPP) le hará especial seguimiento al mandato contemplado en el presente artículo. Artículo 49. Sanciones por el suministro de información falsa. Quienes suministren información falsa con el propósito de obtener los beneficios previstos en los artículos 4, 5, 7, 9, 10, 11 y 13 de la presente ley deberán pagar el valor de las reducciones de las obligaciones tributarias obtenidas, y además una sanción correspondiente al doscientos por ciento (200%) del valor de tales beneficios, sin perjuicio de las sanciones penales a que haya lugar”. Esto fue luego ratificado en el artículo 6 del Decreto 545 de febrero del 2011 y en los artículos 5 y 17 del Decreto 4910 de diciembre del 2011 (ver también el Concepto DIAN 048992 agosto del 2012). Al respecto, debe destacarse que la norma superior y su reglamentación hablan de que las pequeñas empresas que luego de iniciar con su inscripción o reactivación del registro mercantil caigan en “inactividad” (entendida como que no vuelvan a renovar su matrícula o dejen de presentar y pagar sus obligaciones fiscales y laborales; ver artículo 8 de la ley), terminarán siendo reportadas a la DIAN y en ese momento, según dice el inciso segundo del artículo 5 del Decreto 4910, la DIAN les solicitaría el reintegro de los beneficios obtenidos. Según eso, es como si les quedase “prohibido” caer en “inactividad” al menos por los años en que disfrutarán de los beneficios (los primeros 5 o 10 años, según el departamento en que se instalen).
Y para vigilar muy bien a todas las pequeñas empresas que empiecen a acogerse a los beneficios de progresividad en el impuesto de renta, los artículos 8 y 15 del Decreto 4910 indican que las Cámaras de Comercio le empezarán a pasar a la DIAN unos reportes especiales sobre todas las nuevas pequeñas empresas que allá se matriculen diciendo que son “pequeñas empresas beneficiarias de la Ley 1429”, y con eso, más los documentos especiales que cada pequeña empresa deberá estar entregando directamente a la DIAN en el año en que se constituya y en cada uno de los años en que se tome los beneficios (ver artículos 6 y 7 del Decreto 4910), la DIAN les hará programas especiales de fiscalización.
Esos programas empezaron justamente en octubre del 2013 cuando la DIAN lanzó un servicio virtual denominado “Consulta beneficiarios Ley 1429”2 de forma que las pequeñas empresas que no figuren en esa base de datos especial diseñada por la DIAN (a causa de que no llevaron a la DIAN en forma oportuna ni los documentos que les exige el artículo 6 del Decreto 4910 del 2011 en el año en que nace la pequeña empresa, ni los documentos del artículo 7 del mismo decreto cuando vayan cerrando cada uno de sus primeros cinco o diez años de existencia) entonces no podrán presentar su declaración de renta en el formulario 110 tomándose los beneficios que les concede la Ley 1429. Y es que entre los años 2011 y 2012 se intentó controlar este fenómeno con una simple pregunta que aparecía en pantalla al cargar el formulario 110 y que decía: “¿Se acogió usted a los beneficios de la Ley 1429? (sí/no)”, pero esa respuesta que allí se diera podía ser falsa y no había una base de datos que controlara la realidad de la respuesta en caso de que fuera positiva, razón por la cual muchos se
2. Ver el siguiente enlace: https://muisca.dian.gov.co/WebCREE/DefConsBeneficiarioLey1429.faces
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Capítulo 2
tomaron los beneficios sin tener en realidad el derecho a ello. Al respecto, y según declaraciones del director de la DIAN, publicadas en el diario El Espectador en abril de 2012, la existencia de los beneficios de la Ley 1429 ha sido utilizada con mucho abuso, pues de las 52.000 SAS creadas en el 2011 solo en Bogotá se hicieron las pruebas de que solo 5.000 eran reales y, por tanto, quedó la sensación de que las demás solo se usan para hacer evasiones tributarias3.
Es importante destacar que el Consejo de Estado, mediante Auto con número de radicación 11001032700020140000300 de agosto 28 del 2014, decidió ordenar la suspensión provisional de los efectos del artículo 7 del Decreto 4910 de diciembre del 2011 (reglamentario de los beneficios de la progresividad en el impuesto de renta para las pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010), al igual que de la frase contenida en el artículo 9 del mismo decreto en la cual se lee: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 del presente decreto”. Al ordenarse la suspensión provisional de dichas normas, los beneficiarios de la Ley 1429 se vieron exonerados de la tarea que el mencionado artículo 7 del Decreto 4910 del 2011 les establecía en relación con haber tenido que llevar hasta la DIAN, antes de marzo 30 del 2015, los documentos que se mencionan dentro de dicha norma so pena de no poder utilizar en sus declaraciones de renta del año gravable 2014, los beneficios de la Ley 1429. A raíz de lo anterior, el sistema virtual de la DIAN, al momento de entrar a diligenciar un formulario 110 para la declaración de renta del año gravable 2014, ha tenido que regresar al mecanismo del pasado de desplegar en la pantalla la pregunta: “¿Se acogió usted a los beneficios de la Ley 1429?”. El sistema se ve en la necesidad de volver a estar haciendo esa pregunta (la cual solo se había formulado al momento de diligenciar en el pasado las declaraciones de renta de los años gravables 2010, 2011 y 2012), pues la famosa base de datos “Beneficiarios de la Ley 1429”, la cual había sido estrenada por la DIAN en octubre del 2013, ha quedado desactualizada. Al respecto, la DIAN publicó el 30 de marzo del 2015 un aviso en su portal de internet en donde mencionó4 lo siguiente:
“El día 28 de agosto de 2014, el Honorable Consejo de Estado decretó la “SUSPENSIÓN PROVISIONAL de los efectos del artículo 7º del Decreto 4910 de 2011 (…)”, relacionado con los requisitos que deben acreditarse para cada año gravable en que se solicite el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios establecido en la Ley 1429 del 2010. En estas condiciones, el cumplimiento de esta disposición queda sin efecto legal alguno hasta que el Honorable Consejo de Estado defina de fondo la respectiva demanda de Nulidad, es decir, a la fecha no hay lugar a que se exija y/o presente solicitud alguna, ni de presentar carta ante la DIAN, por cada año gravable para disfrutar del beneficio por parte de las Nuevas Pequeñas Empresas”. En todo caso, el problema de que a la DIAN no se le hayan llevado esta vez los aludidos documentos, es porque perfectamente algún beneficiario de la Ley 1429 pudo haber perdido en realidad el derecho a seguir utilizando los beneficios de la Ley 1429 (porque el monto de sus activos o de sus trabajadores a diciembre 31 del 2014 ya excedieron los topes fijados en dicha ley, o porque no ha renovado su matrícula mercantil a tiempo, etc.) y sin embargo se podrá atrever a seguir utilizándolos en la declaración del año gravable 2014 (contestando “sí” a la pregunta antes aludida) y confiando en que pasarán 2 años sin que la DIAN le audite dicha declaración.
Para finalizar esta parte, recordemos que los beneficios de los artículos 5 y 7 de la Ley 1429 (sobre progresividad en el pago de parafiscales que realicen las pequeñas empresas sobre los trabajadores que lleguen a vincular, o sobre progresividad en el pago de la matrícula mercantil y sus renovaciones), solo se otorgaron a las pequeñas empresas inactivas y que se reactivaron antes de diciembre 29 del 2011, y a todas las nuevas que se alcanzaron a constituir antes de diciembre 31 del 2014 (ver parágrafo 1 del artículo 65 de la Ley 1429). En cambio, los demás beneficios de la Ley 1429 (sobre progresividad en el pago del impuesto de renta), no tienen límite en el tiempo para poder ser utilizados y, por tanto, pueden ser utilizados incluso por las nuevas pequeñas empresas que surjan después de diciembre 31 del 2014 y todo siempre y cuando el Congreso no modifique o derogue la Ley 1429. En consecuencia, el mejor momento para constituir las pequeñas empresas y poder disfrutar de todos los beneficios de la Ley 1429 fue hasta antes de diciembre 31 del 2014 (año en que terminó incluso el primer pe3. Ver el siguiente enlace http://www.elespectador.com/impreso/negocios/articulo-335851-sociedades-evasoras 4. Ver el siguiente enlace: http://www.dian.gov.co/DIAN/12SobreD.nsf/ FC22BC5CF1AB7BFA05257030005C2805/503D5C142E30855005257E18004471C2?OpenDocument
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ríodo presidencial del presidente Santos, y se le acabó el tiempo para poder generar todos los nuevos puestos de trabajo que prometió en su primera campaña, y que se pudieron crear con estímulos como los de esta ley, más los nuevos estímulos de reducción de parafiscales que introdujo para el 2013 y siguientes la Ley 1607).
Interesante destacar que en una investigación hecha por el diario La República en noviembre del 20125, se indicó que la mayoría de las nuevas pequeñas empresas que se registran a diario en las Cámaras de Comercio de todo el país son de personas naturales (un 77%) y el resto son de personas jurídicas (23%). Así mismo, en el informe de Confecamaras de agosto del 20126 se dijo que desde la vigencia de la Ley 1429 y hasta el 31 de julio del 2012 ya iban 373.302 empresas registradas en Cámaras de Comercio de todo el país acogiéndose a los beneficios de dicha ley. A la fecha en que se hizo este libro, no se había publicado en el portal de Confecamaras el informe de gestión del período 2013-2014 para saber cómo evolucionó este tema durante el 20147.
Como sea, y tal como lo indican las noticias recientes, muchas de las casi 7.000 sociedades que se crean cada semana son sociedades para hacer falsas exportaciones y luego tramitar falsos saldos a favor en la DIAN8.
2.2 Beneficios tributarios en materia del impuesto de renta para las pequeñas empresas
En relación con los tres beneficios en materia del impuesto de renta que les otorga la Ley 1429 a las nuevas pequeñas empresas o a las antiguas inactivas que se reactivaron antes de diciembre 29 del 2011, el primero de ellos consiste en pagar su impuesto de renta y hasta el de ganancia ocasional (ver fallo del Consejo de Estado de mayo del 2013 Expediente 19306 que anuló algunas frases en el artículo 2 del Decreto 4910 del 2011) con tarifas reducidas que irán aumentando progresivamente en sus primeros cinco o diez años fiscales, según los departamentos en que estén funcionando (son 10 años para las que se instalen en Amazonas, Guainía y Vaupés, y solo 5 años para las que se instalen en cualquier otro departamento de Colombia 9). Ese primer beneficio sí se lo podrán tomar en el 2014 sobre todo tipo de renta ordinaria (operacional y no operacional), y sobre todo tipo de ganancia ocasional, pues el Gobierno no aprovechó ni el resto del año 2013 (mayo hasta diciembre del 2013) ni el año 2014 para sacar un nuevo decreto que reemplazara lo que el Consejo de Estado le anuló al artículo 2 del Decreto 4910. En consecuencia, muchos podrán abusar de esa situación y empezar a montar negocios con poca renta operacional y mucha renta no operacional e incluso muchas ganancias ocasionales de todo tipo, y sobre todas esas rentas ordinarias y ganancias ocasionales se tomarán el beneficio de tributar con la tarifa reducida progresiva en renta, y con la tarifa reducida progresiva en ganancia ocasional. Por eso, muy seguramente se vendrá una nueva reforma tributaria que limite desde la propia ley los beneficios excesivos de la Ley 1429 y mientras eso sucede, de seguro que la DIAN tendrá que empezar a realizar largos procesos por “abuso tributario” en los términos de lo que ahora le permite la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012, la cual con sus artículos 122 a 124 agregó al Estatuto Tributario los artículos 869, 869-1 y 869-2. El segundo beneficio es que no se les deben practicar retenciones en la fuente a título de renta durante esa misma cantidad de años. En consecuencia, y a raíz del fallo del Consejo de Estado antes comentado, si la pequeña empresa de persona natural o jurídica tiene derecho a beneficiarse sobre todo tipo de renta (operacional y no operacional) y sobre todas las ganancias ocasionales, lo que sucederá es que una persona natural con pequeña empresa puede recibir hasta salarios, dividendos, rifas, herencias y sobre ninguna de esas rentas se le podría hacer retenciones.
5. La cual se puede leer en el siguiente enlace: http://www.larepublica.com.co/empresas/m%C3%A1s-de-34-empresas-se-registran-cada-hora-enc%C3%A1maras-de-comercio_25239 6. Ver en el siguiente enlace: http://www.confecamaras.org.co/phocadownload/InformesGestion/informe_de_gestion_2011_2012.pdf 7. Los interesados pueden visitar el enlace: http://www.confecamaras.org.co/documentos 8. Ver noticia de noviembre del 2013 en el siguiente enlace: http://www.caracol.com.co/noticias/judiciales/dian-cuestiona-requisitos-para-crearsociedades/20131115/nota/2016259.aspx. 9. El artículo 150 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012, reglamentado con el Decreto 2763 de diciembre 28 del 2012, establecieron un nuevo beneficio tributario similar al de la Ley 1429, pero aplicable solo a las nuevas empresas que se instalen en San Andres, Providencia y Santa Catalina para ejercer solo las actividades económicas establecidas en esas normas. El beneficio consiste en disfrutar solo entre el 2013 y el 2017 de que el 100% de sus rentas operaciones serán tomadas como exentas del impuesto de renta, pero a cambio deben generar un cierto número mínimo de puestos de trabajo y no hay límites máximos en el monto de los activos que puedan llegar a tener. Por tanto, en el territorio de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, las nuevas empresas que vayan surgiendo tendrán que ir decidiendo si se van por el lado de los beneficios de la Ley 1429 o si se van por el lado de los beneficios de la Ley 1607, pero es claro que no podrán tomar los dos beneficios al mismo tiempo.
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Capítulo 2
Y el tercer beneficio consiste en que no tendrán que calcular renta presuntiva durante ese mismo período. En este punto el artículo 4 del Decreto 4910 tampoco hizo distinción sobre si esa exoneración de renta presuntiva, pensando en el caso de pequeñas empresas de personas naturales, se aplicaría solo a la diferencia de los activos y pasivos destinados a su negocio, o si se aplicaba a todo su patrimonio líquido neto (involucrando lo del negocio y lo que no es del negocio). En este punto sí se puede concluir que como la contabilidad de la persona natural dueña de la pequeña empresa está reflejando todos sus activos, en ese caso su exoneración de renta presuntiva es total. Esto es algo delicado, pues algunas personas naturales que vengan calculando su impuesto de renta todos los años sobre la renta presuntiva (pues tienen un patrimonio líquido grande y sus rentas ordinarias son pequeñas), podría muy fácilmente librarse de la renta presuntiva con solo registrar en Cámara de Comercio “una pequeña empresa” (que casi no haga nada de comercio), empezar a llevar contabilidad y con eso se va ahorrar mucho impuesto de renta haciéndole un “gol legal” al Estado (en ese caso solo tendría que cuidar que sus activos totales valuados con criterio contable no excedan de los 5.000 salarios mínimos, lo cual da hoy día: 5.000 x $644.350= $3.221.750.000, pero tendría el inconveniente de que sí se podría convertir en persona natural agente de retención de renta, pues según el artículo 368-2 del ET ya sería una persona “comerciante” que podría tener patrimonio bruto o ingresos brutos superiores a 30.000 UVT, que hoy día son 30.000 x $28.279= $848.370.000, y en tal caso recordemos que una persona natural agente de retención tiene que practicar retenciones sobre cualquier costo o gasto en que incurra, incluidos los personales, y no solo en los del negocio). Además, vale advertir, a estas alturas, que las nuevas empresas que se instalen entre 2013 y 2017 en San Andrés, Providencia y Santa Catalina podrán acogerse a las otras reglas de juego especiales creadas en el artículo 150 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012 y su Decreto reglamentario 2763 de diciembre 28 del 2012, las cuales les permiten tener exoneración tanto en sus rentas ordinarias operacionales provenientes de solo ciertas actividades económicas mencionadas en esa Ley 1607 e igualmente en sus ganancias ocasionales, pero solo provenientes de venta de activos fijos poseídos por más de dos años. La desventaja de esas nuevas empresas de la Ley 1607 es que sí sufrirán retenciones en esos años del beneficio, pero su gran ventaja es que en todos los años, y solamente entre 2013 y 2017, su renta operacional sí estará 100% exenta del impuesto de renta aunque no del nuevo impuesto CREE. Como sea, las que se instalen entre 2013 y 2017 en San Andrés, Providencia y Santa Catalina, y que vayan a llevar a cabo las actividades económicas mencionadas en el artículo 150 de la Ley 1607, tienen que escoger entre usar los beneficios de la Ley 1429 o utilizar los de la Ley 1607 (pero no se pueden usar los dos al mismo tiempo).
Asimismo, y pensando en los ejercicios 2013 y siguientes, se debe tener presente que las pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010, creadas hasta el 2012 o que se creen después del 2012, si son pequeñas empresas de persona jurídica (sociedades), en ese caso podrán seguir disfrutando de las reducciones de tarifa de su impuesto de renta, del no cálculo de renta presuntiva en su impuesto de renta y hasta del hecho de que no le practiquen retenciones del impuesto de renta, pero no quedaron exoneradas de pagar el 9% del nuevo impuesto CREE tal como fue establecido con los artículos 20 a 37 de la Ley 1607 y reglamentado con el Decreto 2701 de noviembre del 2013 (véase el Concepto DIAN 75751 de noviembre del 2013). Y dicho CREE se aumentará entre 2015 y 2018 la sobretasa al CREE (ver artículos 21 a 24 de la Ley 1739 del 2014). Las únicas pequeñas empresas de la Ley 1429 que se salvarían del impuesto CREE serían las de persona natural, pues el CREE no se cobrará a ningún tipo de persona natural sino solo a las sociedades contribuyentes declarantes de renta (que sean nacionales, o que sean extranjeras y con establecimientos permanentes en Colombia; ver el capítulo 2 de esta publicación). Además, y pensando en las pequeñas empresas de persona natural, es claro que una persona natural comerciante puede pertenecer al mismo tiempo al universo de “empleados” del artículo 329 del ET, por ejemplo un abogado puede obtener el 85% de sus ingresos brutos con sus honorarios profesionales, pero al mismo el otro 15% lo puede obtener con una ferretería. En ese caso, ese “comerciante-empleado” sí quedaría obligado a calcular el IMAN (Impuesto Mínimo Alternativo Nacional) y si es beneficiario de la Ley 1429 en ese caso el artículo 8 del Decreto 3032 de diciembre del 2013 le indica lo siguiente:
“Artículo 8°. Progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios. Las personas naturales clasificadas en la categoría tributaria de empleados, que sean beneficiarias de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta establecida en el artículo 4° de la Ley 1429 del 2010, podrán acceder a dicho beneficio en relación con el cálculo del impuesto mediante el sistema ordinario de que trata el artículo 330 del Estatuto Tributa-
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rio. Para tal efecto, el beneficio de la progresividad deberá ser aplicado sobre la tarifa marginal que corresponda al empleado en el cálculo del impuesto mediante el sistema ordinario. Una vez sea aplicada la progresividad, el monto del impuesto resultante mediante el sistema ordinario será sometido a la comparación con el monto de impuesto calculado por el Sistema del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN), y la cifra que resultare mayor será el impuesto correspondiente en el respectivo período gravable, según el procedimiento establecido en el artículo”. Por consiguiente, las reducciones de tarifa del impuesto de renta que concede la Ley 1429 solo aplican al impuesto que se obtenga con la depuración ordinaria, pero no al que se calcule con el IMAN. Además, si las reducciones de tarifa de la Ley 1429 no aplican al cálculo del IMAN, lo mismo entonces se diría en caso de que el beneficiario de la Ley 1429 pueda optar por pasarse a las declaraciones del IMAS (formularios 230 o 240), pues en ese IMAS no podrá tomarse tampoco las reducciones de tarifa de la Ley 1429.
De acuerdo con todo lo anterior, el Decreto 4910 del 2011 indica lo siguiente en relación con los tres beneficios en materia del impuesto de renta que se conceden a las pequeñas empresa: 1. En primer lugar, se aclara que esos beneficios solo podrán ser tomados por las pequeñas empresas de persona natural o persona jurídica, pero que están obligadas a inscribirse en las Cámaras de Comercio y a llevar siempre contabilidad (ver artículo 1 del decreto y los conceptos DIAN 35975 y 36397 de junio del 2012). Eso sirve para aclarar que si una pequeña empresa de persona natural realiza actividades que no son mercantiles (por ejemplo actividades agrícolas o actividades de profesionales independientes), como no están obligada a inscribirse en Cámaras de Comercio ni llevar contabilidad, entonces no podrán acogerse a los beneficios de la ley. Recuérdese además que si una persona natural se inscribe en Cámara de Comercio porque desarrollará actividades mercantiles, en ese caso en su contabilidad se deben reflejar todos sus activos y no solo los que usará en el negocio (ver Concepto 010 de marzo del 2006 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública).
2. La obligación de llevar siempre contabilidad sirvió en especial hasta el 2012 para que en esa contabilidad se tuvieran que llevar cuentas separadas en las cuales se distinguían los ingresos propios de la actividad mercantil operacional, para la cual se estableció la pequeña empresa (junto con sus respectivos costos y gastos), y con ello poder establecer que solo esa renta o utilidad obtenida de esa actividad operacional era la que tuvo el beneficio de pagar una tarifa de renta reducida, pues las demás rentas obtenidas en el mismo año fiscal y que no son por la explotación de la actividad de la pequeña empresa (por ejemplo, por vender activos fijos poseídos menos de dos años o por recibir indemnizaciones, etc.) no tenían el beneficio. Esa fue la regla que estuvo vigente en el artículo 2 del Decreto 4910 del 2011, pero que el Consejo de Estado en mayo del 2013 (Expediente 19306) terminó cambiando, pues declaró nulos varios de sus apartes y en su aplicación a diciembre 31 del 2013 la norma quedó diciendo:
“Artículo 2. Rentas respecto de las cuales procede el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios. Las rentas objeto del beneficio a que se refiere el artículo 4° de la Ley 1429 del 2010, son exclusivamente las rentas relativas a los ingresos operaciones u ordinarios que perciban los contribuyentes a que se refieren los literales a) y b) del artículo anterior, provenientes del desarrollo de la actividad mercantil, que se perciban a partir del año gravable en que se realice la inscripción en el Registro Mercantil en la correspondiente Cámara de Comercio. Las rentas relativas a ingresos de origen distinto a los mencionados en el inciso anterior, no gozan del beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios a que se refiere este artículo. Para el efecto, en todos los casos deberán llevar contabilidad, y en ella, cuentas separadas en las que se identifiquen los costos y gastos asociados a los ingresos y rentas objeto del beneficio, como de los ingresos que tengan origen distinto al desarrollo de la actividad económica mercantil y de sus respectivos costos y gastos. Los costos y gastos comunes, se prorratearán. En el caso de Pequeñas Empresas Preexistentes el beneficio de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios a que se refiere el artículo 4° de la Ley 1429 del 2010 operará respecto de las rentas relativas a los ingresos provenientes del desarrollo de la actividad mercantil que perciban a partir del año gravable en el que se cumplan los requisitos a que se refiere el literal b) del artículo anterior”.
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Capítulo 2
Entonces, con esa nueva versión de la norma, al cierre del 2014 (y a causa de que el Gobierno no sacó una nueva que reviviera lo que le anularon al Decreto 4910), toda pequeña empresa (de persona natural o jurídica) se beneficiará en forma excesiva, pues podrá tributar con tarifa reducida progresiva en su impuesto de renta sobre todas sus rentas ordinarias (sean operacionales o no) y también tributar con tarifa reducida progresiva en su impuesto de ganancia ocasional sobre todo tipo de ganancia ocasional (lo cual quizás no era el propósito de la Ley 1429 en el fondo).
3. Cada pequeña empresa, en el año en que inicie sus operaciones tendrá que entregar en la DIAN, antes de diciembre 31 de ese año, una serie de documentos especiales mencionados en el artículo 6 del decreto, entre ellos una certificación bajo la gravedad de juramento en donde se indicará su intención de acogerse al beneficio del artículo 4 de la Ley 1429 y detallando “la actividad económica principal a la que se dedica” (al respecto tómese en cuenta que con la Resolución DIAN 0139 de noviembre del 2012 se modificó el 99% de los códigos de actividades económicas). Si esa documentación no se entrega en la DIAN en ese plazo, entonces se entenderá que la pequeña empresa no quiere usar los beneficios de la Ley 1429 y no podrá tomar luego esa decisión.
4. Para otorgar el beneficio de pagar su impuesto de renta con tarifas progresivas, el artículo 7 del decreto indica que antes del 30 de marzo siguiente a la finalización de cada respectivo año fiscal, por el cual pretenden tomarse el beneficio, deberán entregar en la DIAN otra serie de documentos especiales, entre ellos la prueba de que sí renovaron su matrícula mercantil y de que al cierre del año fiscal seguían sin exceder los 50 trabajadores ni los 5.000 salarios mínimos de activos totales (valuados con criterio contable). Esto aclara el vacío que se formó en el estudio de la ley cuando se entendía que solo al comienzo de la pequeña empresa tenía que cumplir esos niveles de trabajadores y de activos y que luego no importaría si se excedían esos topes, pues se seguiría beneficiando. En todo caso, a la fecha en que se hace este libro, el artículo 7 del Decreto 4910 seguía suspendido a causa de la medida que tomó el Consejo de Estado en agosto del 2014 (ver Auto con número de radicación 11001032700020140000300 de agosto 28 del 2014). 5. Si en algún momento llegan a exceder esos topes de trabajadores o de activos, o no renuevan sus matrículas mercantiles, o no pagan los aportes a seguridad social y parafiscales de sus empleados, o no pagan sus declaraciones tributarias de impuestos nacionales y territoriales, en ese caso el artículo 9 del decreto dice que no podrán seguir utilizando los beneficios tributarios de la Ley 1429 (ver también el artículo 8 de la Ley 1429).
6. Para que a las pequeñas empresas no se les practiquen retenciones en la fuente a título de renta ni de ganancia ocasional, y de acuerdo a lo indicado en el artículo 4 del Decreto 4910 del 2011, dichas pequeñas empresas deberán entregar a sus clientes, agentes de retención, una certificación bajo la gravedad de juramento (lo que implica cárcel de hasta 12 años en caso de incluir falsedades; ver artículo 442 del Código penal) en la cual indiquen que cuentan con la calidad de beneficiarios de la Ley 1429 del 2010 porque cumplen todos los requisitos exigidos en la ley y los reglamentos, y anexar certificado de la Cámara de Comercio en el que se constate la fecha del inicio de su actividad económica empresarial (fecha de inscripción en el registro mercantil) o su renovación, y/o certificado en el que conste la fecha de inscripción en el RUT. Además, el artículo 4 del Decreto 4910 del 2011 fue modificado con los artículos 1, 2 y 3 del Decreto 1020 de mayo 28 del 2014 estableciéndose que para efectos de no practicar retenciones en la fuente a los beneficiarios de la Ley 1429 del 2010 dichos beneficiarios solo tendrían que entregar en su primer año de operaciones a todos sus agentes de retención, los documentos del artículo 4 del Decreto 4910. Pero en los años posteriores al primero sería una tarea del agente de retención estar entrando al portal de la DIAN a consultar la base de datos de “Beneficiarios Ley 1429” que la DIAN había estrenado en octubre del 2013. Esa base de datos, a partir de marzo del 2015, y por causa de que los beneficiarios de la Ley 1429 no tuvieron que llevar los documentos del artículo 7 del Decreto 4910, ha quedado inservible10.
7. El artículo 3 del decreto aclara que la pequeña empresa calcula su impuesto de renta directamente con una tarifa reducida (según el año del beneficio), lo cual sirve para dejar claro que no tendrá que calcular el impuesto con la tarifa plena y luego usar el renglón de “descuento del impuesto de renta” para colo-
10. Ver el siguiente enlace: https://muisca.dian.gov.co/WebCREE/DefConsBeneficiarioLey1429.faces.
97
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
car allí el valor del cual la exonera la ley. Esto ayuda a que, en el caso de pequeñas empresas sociedades comerciales, ni la sociedad ni sus socios tengan que pagar el impuesto de renta. (ver la fórmula de las utilidades contables no gravadas en cabeza de socios de los artículos 48 y 49 del ET).
2.3 ¿Cómo calcularán las personas naturales con pequeña empresa su impuesto de renta 2014 en el formulario 110?
Tomando en cuenta la estructura de la primera página del formulario 110 diseñado por la DIAN para la declaración de renta año gravable 2014, y sabiendo que el artículo 2 del Decreto 4910 de diciembre 26 del 2011 fue afectado con las anulaciones que se le hicieron con el fallo de mayo del 2013 del Consejo de Estado expediente 19306, es claro entonces que el parágrafo 1 del artículo 3 del Decreto 4910 del 2011 ya no tendría aplicación. En esa norma se dispone lo siguiente: “Parágrafo 1. Cuando el contribuyente sea una persona natural titular de una Nueva Pequeña Empresa o de una Pequeña Empresa Preexistente [que se reactivó], para determinar el beneficio de progresividad en el pago del impuesto de renta procederá así:
Con el resultado de la sumatoria las rentas gravables objeto del beneficio y de las rentas gravables que no lo tienen determinará el impuesto en forma teórica con fundamento en el artículo 241 del Estatuto Tributario. Establecido el impuesto en la forma indicada, deberá determinarse el monto del impuesto atribuible a las rentas objeto del beneficio, para lo cual deberá tenerse en cuenta la misma proporción que estas representen dentro del total de las rentas gravables del ejercicio. Una vez determinado el monto del impuesto atribuible a las rentas objeto del beneficio, este impuesto se restará del impuesto teórico en los siguientes porcentajes, según el año gravable al que correspondan las rentas contado a partir del año gravable en que se realice la inscripción en el registro mercantil en la correspondiente Cámara de Comercio, o contado a partir del año gravable en el que se hayan cumplido los requisitos a que se refiere el literal b) del artículo 1° del presente decreto, respectivamente, según se trate de Nuevas Pequeñas Empresas o Pequeñas Empresas Preexistentes: 1° Y 2° años 100% 3° año 75% 4° año 50% 5° año 25% 6 año y siguientes 0% Para las Empresas que tengan su domicilio principal y desarrollen toda su actividad económica en los departamentos de Amazonas, Guainía y Vaupés, los porcentajes serán: 1°, 2°, 3°, 4°, 5°, 6°, 7° y 8° años: 100% 9° año 50% 10° año 25% 11 año y siguientes 0% El resultado de la operación anterior será el impuesto a cargo en el correspondiente período gravable”. (Los subrayados son nuestros).
Como se ve, todos esos cálculos allí indicados (de definir cuánto impuesto le correspondía a la “renta beneficiada” y cuánto a la “renta no beneficiada” y sacarle luego la reducción al impuesto de solamente las “rentas beneficiadas”) ya no se tendrán que hacer, pues ahora sencillamente toda la renta líquida (renglón 64 en el 98
Capítulo 2
formulario 110), sin importar su origen (es decir, sin importar si es operacional o no operacional), sí se beneficiaría de que a todo el impuesto que sobre ella se calcule se le podrán entonces aplicar las reducciones de la Ley 1429.
Para ilustrar lo anterior, supóngase que en el 2014 la renta líquida total del año (renglón 64 en el formulario 110) de una persona natural que tuvo una pequeña empresa y que al mismo tiempo percibió salarios donde era empleado, es de $46.000.000 (compuesta de $20.000.000 con las actividades de su pequeña empresa y otros $26.000.000 con las demás actividades del año). Los negocios de la actividad mercantil comenzaron solo durante el 2014 así que los beneficios para este caso implicarán una reducción del 100% del impuesto que se calcule (reducción del primer año). Con los datos anteriores el ejercicio sería: Código PUC
Saldo contable a diciembre 31 del 2014
Nombre cuentas
Ajustes para llegar a los saldos fiscales DB
CR
Saldo fiscal a diciembre 31 del 2014
41
Ingresos Operacionales Servicios de limpieza
51.400.000
51.400.000
42
Ingresos no operacionales Intereses, salarios, aprovechamientos
31.100.000
31.100.000
61
Costo de Ventas costo de los servicios prestados
(30.000.000)
(30.000.000)
51
Gastos operacionales de administración
(1.000.000)
(1.000.000)
52
Gastos operacionales de ventas
(400.000)
(400.000)
53
Gastos no operacionales Intereses en crédito de vivienda
(300.000)
Subtotal utilidad (o pérdida) antes de ingresos no gravados y rentas exentas
50.800.000
200.000
(100.000) 51.000.000
Menos: ingresos no gravados (una parte de los salarios)
(2.000.000)
Menos : Rentas exentas (sobre los salarios)
(3.000.000)
Renta líquida gravable
46.000.000
Y al llevar la información al formulario 110 se tendría: Renglón
Nombre renglón
Valores
42
Ingresos brutos operacionales
51.400.000
44
Intereses y rendimientos financieros
31.100.000
45
Total ingresos brutos
82.500.000
47
Ingresos No gravados (de los salarios)
48
Total ingresos netos (45-47)
80.500.000
49
Costo de ventas
30.000.000
51
Total costos
30.000.000
52
Gastos operacionales de administración
2.000.000
1.000.000
99
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Renglón
Nombre renglón
Valores
53
Gastos operacionales de ventas
400.000
55
Otras deducciones
100.000
56
Total deducciones
1.500.000
57
Renta líquida ordinaria del ejercicio(si 48-51-56 mayor que cero)
58
Ó pérdida líquida del ejercicio (si 48-51-56 menor que cero)
0
59
Compensaciones
0
60
Renta líquida del ejercicio (57-59)
61
Renta presuntiva
No calcula
62
Rentas exentas (de los salarios)
3.000.000
63
Rentas gravables (por activos omitidos o pasivos inexistentes)
64
Renta líquida gravable (se toma el mayor entre renglón 60 y el 61 y se le resta el 62)
49.000.000
49.000.000
0 46.000.000
Por tanto, ahora tomará los 46.000.000 y los buscará en la tabla del artículo 241 con lo cual el impuesto de renta en un comienzo sería $3.048.000 pero por ser el 2014 su primer año de beneficios, entonces se ahorrará el 100% de dicho impuesto y su impuesto de renta en el renglón 69 del formulario será de $0. Y si esta persona natural estuviera obligada a diligenciar el formato 1732 (por que, por ejemplo, en el 2013 tenía patrimonio bruto de $1.250.000.000), entonces en los casillas del renglón 463 de la hoja 11 del formato 1732 diligenciaría en la columna de los valores “Base” el valor de $46.000.000 y en la columna “impuesto” el valor de $0. Asimismo, con el ejercicio que acabamos de realizar, se comprueba que la utilidad que arroje la pequeña empresa (y que en un comienzo estaría también involucrada en el en renglón 60) nunca se debe reflejar en el renglón 62 de “rentas exentas”. La única manera de llegar a reflejar valores en el renglón 62 de “rentas exentas” sería como en el caso que ilustramos (de que tenía salarios de los cuales una parte es exenta) o de que casualmente la actividad de la pequeña empresa corresponde a alguna de las actividades que en las normas vigentes estén señaladas como actividades económicas que forman “rentas exentas”, tales como las actividades mencionadas en el artículo 207-2 del ET (nuevos hoteles, ecoturismo, energía eólica, etc.).
Los cálculos antes ilustrados se han incorporado de forma automática dentro de nuestro archivo en Excel “formulario 110 y 240 con anexos y formato 1732”, el cual está incluido dentro de la zona de descarga a la que tiene acceso por haber adquirido esta publicación. Para que funcionen correctamente se deberán leer las instrucciones que se dan al comienzo dentro de la hoja “Detalle renglón” que hace parte de dicho archivo.
2.4 ¿Les conviene mostrar pérdidas líquidas en su declaración?
El parágrafo 5 del artículo 4 de la Ley 1429 del 2010 y el numeral 2 del artículo 4 del Decreto 4910 del 2011 indican que en caso de tener “pérdidas fiscales” (entendiendo que se refieren a una pérdida en solamente la actividad de la pequeña empresa), pueden aplazar para el siguiente año la utilización de la tarifa reducida que hubieran podido usar en ese respectivo año (sin que esos aplazamientos se puedan hacer más allá de los primeros 5 ó 10 años). Frente a esto, lo que debe tener presente la persona natural declarante (incluidas hasta las personas naturales con pequeñas empresas), es que la DIAN, en sus cartilla instructivas para ambos formularios (110 y hasta el 210), da a entender que cualquier declaración de renta (sea de una sociedad o de una persona natural), si arroja pérdida líquida (renglón 58 en el formulario 110 o renglón 54 en el 210) originaría que la declaración quede abierta a la DIAN por 5 años, pues así lo indicaría el último inciso del artículo 147 del ET (ver por ejemplo la página 38 de la cartilla instructiva del formulario 210 para año 2012, pues la cartilla para año 2014 no ha salido a la fecha en que se editó esta publicación). Como sea, se puede discutir con la DIAN que la norma del
100
Capítulo 2
último inciso del artículo 147 del ET debería ser aplicable solo a las sociedades comerciales, pues ese mismo artículo, en sus primeros incisos, habla de la posibilidad que tienen solo las sociedades comerciales de tomar sus pérdidas y llevarlas a las declaraciones de años siguientes a manera de “compensación” y por unidad de materia el último inciso debería ser aplicable solo a las sociedades comerciales y no hacerlo extensivo a las declaraciones de personas naturales. Por tanto, cada quien decidirá si quiere declarar esas pérdidas y dejar abierta la declaración por 5 años con tal de ir aplazando la utilización del beneficio de la tarifa reducida, o si prefiere no formar pérdidas en su declaración (autorechazándose costos y deducciones) y evitar que la declaración quede abierta por cinco años.
101
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Capítulo 3 El diligenciamiento de los renglones informativos 30 a 32 solo en el formulario 110 y la sanción por inexactitud
Aunque la información de estos renglones tenga ese solo carácter, su equivocado diligenciamiento se castiga con sanción de inexactitud, es decir, con el 160% de los valores equivocadamente informados (ver artículo 647 del ET modificado con Ley 1393 de julio del 2010). Es extraño que la DIAN haya eliminado esos mismos renglones en el formulario 210 y que tampoco los haya incluido en los formularios 230 y 240, pues la Ley 788 del 2002 sigue diciendo que esa información se debe incluir en todas las declaraciones de renta.
102
Capítulo 3
L
a razón por la cual la DIAN, desde el año 2003 en adelante, ha estado incluyendo en sus formularios 110 los renglones informativos 30 a 32 (y que en el formulario 210 que se usó hasta año gravable 2012 eran los renglones 29 a 31) pidiendo reportar allí el “Total de costos y gastos de nómina”, los “Aportes al sistema de seguridad social” y los “Aportes al ICBF, Sena y Caja de Compensación”, es porque así se lo exigió el parágrafo 1 del artículo 50 de la Ley de Reforma Laboral (Ley 789 de diciembre del 2002). Ese parágrafo solo dice lo siguiente:
“Parágrafo 1o. Las autoridades de impuestos deberán disponer lo pertinente a efectos de que dentro de la declaración de renta que deba ser presentada, a partir del año 2003 se establezca un renglón que discrimine los pagos al sistema de seguridad social en salud, pensiones, riesgos profesionales y aportes al SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y Cajas de Compensación.” En el formulario 210 para año gravable 2014 se nota que esta vez no se incluyeron ese mismo tipo de renglones informativos (y tampoco lo hizo en los formularios 230 y 240 que se usarán como declaraciones alternas por el año gravable 2014). En consecuencia, en el formulario 210 solo se dispuso del renglón 47 para reportar el gasto por pagos laborales que se piense deducir incluido los aportes del empleador, y quizás se deba entender que ese renglón 47 servirá para los mismos fines de los antiguos renglones informativos 29 a 31. Como sea, debe recordarse que esos renglones informativos sí deberían seguirse incluyendo en todos los formularios (tanto el 110, como el 210 y hasta el 230 y el 240), pues la parte antes citada de la Ley 789 del 2002 sigue estando vigente y el control que se quiere hacer a través de dichos renglones informativos es muy importante, pues sirve para comprobar (haciendo cruces con las entidades de la seguridad social y parafiscales) si es cierto que el declarante en efecto ha pagado o no los aportes de seguridad social y parafiscales sobre sus gastos laborales que tenga con otras personas naturales. Por consiguiente, y volviendo al hecho de que en el formulario 110 sí se han seguido incluyendo esos renglones informativos 30 a 32, la única manera de saber cómo se diligencian exactamente (pues la Ley 789 no lo aclara) es con lo que al efecto digan las instrucciones de la cartilla de la propia DIAN, pues esta tiene autonomía para decir cómo se le debe informar esos tres renglones. Y lo que la DIAN instruye en sus formularios y cartillas para el diligenciamiento de esos renglones es lo siguiente1:
-“Renglón 30. Total costos y gastos de nómina: escriba en esta casilla el valor total de los salarios, prestaciones sociales y demás pagos laborales causados en el año gravable 2014 o en la fracción del período a declarar, independiente de ser costo o gasto”.
-”Renglón 31. Aportes al sistema de seguridad social: incluya el valor total de los aportes pagados al Sistema de Seguridad Social durante el año 2014 o en la fracción del período a declarar por salud y aportes a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y riesgos laborales. Nota: no incluya el valor de los aportes al Sistema de Seguridad Social que estén a cargo del trabajador”. Para ratificar lo que se lee en la última frase, ver la siguiente captura de pantalla tomada desde el portal de la DIAN al momento de diligenciar virtualmente el formulario 110:
1. Ver por ejemplo las instrucciones para los renglones 30 a 32 que vienen al respaldo del formulario 110 que se usará para la declaración 2014, y las instrucciones del formulario virtual en el portal de la DIAN, pues la cartilla para el 2014 no ha salido a la fecha en que se hizo esta publicación; ver también las instrucciones para los renglones 508 a 510 en la hoja 12 del formato 1732.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
-“Renglón 32. Aportes al SENA, ICBF y Cajas de Compensación: registre el valor de los aportes parafiscales pagados durante el año gravable 2013 o en la fracción del período a declarar, los cuales deben corresponder al valor solicitado como deducción, de conformidad con el artículo 114 del Estatuto Tributario, que exige el pago para su procedencia o aceptación”. (Los subrayados son nuestros).
En vista de lo anterior, en el renglón 30 lo que hacen la mayoría de declarantes es informar los pagos laborales que se causaron con los trabajadores pero sin incluir ni lo causado ni lo pagado por aportes a seguridad social y parafiscales, pues para ello se entiende que existen los renglones 31 y 32, y porque esos aportes no se les pagan a los trabajadores, sino a las entidades de la seguridad social y parafiscales.
Sin embargo, si alguien quiere hacerlo de otra forma, y en el mismo renglón 30 informa también lo que causó por aportes a seguridad social y parafiscales, no habría problema, pues es un simple renglón informativo. En todo caso, la lógica y el sentido común indican que lo mejor es reportar en ese renglón 30 solo el valor de los pagos laborales causados con los trabajadores para que luego, si la DIAN quiere hacer un cálculo global, en ese caso tomaría lo que diga ese renglón 30 y le aplicaría los porcentajes a la seguridad social y parafiscales intentando obtener así un valor cercano a lo que estaría reportado en los renglones 31 y 32 (decimos cercano, pues no todos los pagos laborales generan aportes a la seguridad social y parafiscales, sino solamente los que sí sean constitutivos de salarios y porque el declarante también puede haberse tomado las reducciones de aportes a SENA e ICBF y EPS que le concede el artículo 25 de la Ley 1607 si contrataba dos o más trabajadores, o es alguien beneficiario de la Ley 1429 del 2010 que también se ahorra en forma progresiva los aportes de sus trabajadores). Si se incluyera entonces en ese mismo renglón 30 lo que corresponde a causaciones de aportes a seguridad social y parafiscales, el cálculo de la DIAN se alejaría más y podría motivarla a visitar al contribuyente. Además, y como puede verse con los textos que antes subrayamos, en los renglones 31 y 32 la DIAN solicita que los valores allí reportados estén efectivamente pagados y no simplemente causados.
Esa disposición se volvió desde el año gravable 2010 en adelante algo muy importante, por cuanto hasta las declaraciones del año 2009 esos renglones 31 y 32 habían sido simplemente informativos (y no había sanción por equivocarse con los datos allí reflejados). Pero esa situación cambió radicalmente a raíz de la modificación que el artículo 28 de la Ley 1393 de julio del 2010 introdujo al artículo 647 del ET (sanción por inexactitud) agregándole un parágrafo especial. Ese artículo 647 (que es norma de procedimiento tributario y por tanto sí se podía aplicar a partir del mismo año gravable 2010) dispone en la actualidad lo siguiente:
“Artículo 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigu-
104
Capítulo 3
rados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada. En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar. La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. Parágrafo. Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 789 del 2002 sobre aportes a la Seguridad Social serán sancionables a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario”. Como puede verse, y de acuerdo con lo indicado en el parágrafo del artículo 647 y las instrucciones de la DIAN para diligenciar los renglones 31 y 32, a partir de la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 2010, los renglones 31 y 32 del formulario 110 solo se deben diligenciar con los valores verdaderamente pagados durante el año (entre enero 1 y diciembre 31) por concepto de aportes a Seguridad Social y parafiscales (sin importar de qué nóminas fuesen y sin incluir intereses de mora; ver Concepto DIAN 042747 de mayo del 2009), pues ese valor efectivamente pagado durante el año es el que se podrá deducir en la declaración y es el que incluso se llevará al reporte de información exógena 2014 en el formato 1001 (ver artículo 22.2 de la Resolución 228 de octubre del 2013 y los Conceptos 5010, 5011 y 5012 mencionados en dicha norma; también el numeral 4 del artículo 33 de la misma Resolución 228 y los Conceptos 8241, 8242 y 8243 para el reporte del formato 1011).2 Si no están efectivamente pagados, y se diligencia el renglón, entonces la DIAN aplicará la sanción por inexactitud (160% del valor incluido indebidamente en tales renglones). Los datos contables y fiscales con que se diligencien estos renglones serán luego informados en la hoja 12, renglones 510 a 518 del formato 1732 para quienes tengan que elaborarlo. Recuérdese que la intención de la Ley 1393 de julio del 2010, que modificó al artículo 647 del ET, es justamente obligar a los empleadores a que cumplan con sus aportes a la Seguridad Social y parafiscales. De otra parte, es importante destacar que el artículo 30 de la Ley 1393 de julio del 2010 también dispuso:
2. Si en el renglón 31 del formulario 110 la DIAN solo pide informar el aporte del empleador a Salud y Pensión sin incluir el del trabajador, téngase presente que en todo caso, en el reporte de información exógena tributaria por el año gravable 2014 (formato 1001), el reporte sí exige incluir el aporte del trabajador, pero el aporte de este último irá reportado en la columna de “pago no deducible” del formato 1001 (ver parágrafo 11 del Artículo 22.2 de la Resolución 228 de octubre 31 del 2013).
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
“Artículo 30. Sin perjuicio de lo previsto para otros fines, para los efectos relacionados con los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, los pagos laborales no constitutivos de salario de los trabajadores particulares no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración”. De acuerdo con lo anterior, desde julio del 2010 en adelante los empleadores deben asegurarse de que al momento de hacer los aportes a la Seguridad Social en salud y pensiones (y que es un requisito para poder deducir los pagos laborales), las bases utilizadas no hayan estado por fuera de lo indicado en dicha norma. Para ilustrarlo, obsérvese el siguiente ejemplo: Conceptos Salario Bonos Sodexo Total del pago mensual
Lo que pagó la empresa al trabajador
Lo que acepta la Ley
$1.000.000 (53%)
$1.140.000 (60%)
$900.000 (47%)
$760.000 (40%)
$1.900.000 (100%)
$1.900.000 (100%)
Con este ejemplo se observa que la empresa debió hacer los aportes a la Seguridad Social en salud y pensiones sobre la base de $1.140.000 y no sobre la base de $1.000.000. Ese ajuste no se tiene que hacer para el pago de parafiscales, sino solo para los aportes a Seguridad Social, razón por la cual el Ministerio del Trabajo (antes Ministerio de la Protección Social) modificó la estructura de la Planilla Integrada para Liquidación de Aportes-PILA mediante la Resolución 02641 de julio del 2011, y por tanto en la misma PILA se aceptará una base para liquidar aportes a Seguridad Social y otra para liquidar aportes parafiscales.
En el anterior ejemplo, si no se hicieron estos ajustes para pagar un mayor aporte a Seguridad Social (mayor valor que tuvieron que haber asumido en sus partes correspondientes tanto el trabajador como el empleador), al empleador le desconocerán el costo o gasto laboral equivalente a $140.000 que fue la parte que no utilizó para generar los aportes a salud y pensiones.
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Capítulo 4
Capítulo 4 Cómo deben denunciar las personas naturales y sucesiones ilíquidas sus activos y pasivos a diciembre 31, distinguiendo entre las obligadas y las no obligadas a llevar contabilidad Las normas vigentes determinan cuál es el valor fiscal por el cual se deben denunciar los activos y pasivos de las personas naturales y sucesiones ilíquidas a diciembre 31, y advierten de los efectos que traería ocultar activos o incluir pasivos inexistentes. Además, en el caso de los obligados a llevar contabilidad, los valores contables no siempre serán iguales a los “valores patrimoniales” o “valores fiscales” con los que se diligencia esta parte de la declaración razón, por la cual las hojas 2 a 4 del formato 1732 servirán para detectar estas diferencias. Equivocarse en este punto traería múltiples consecuencias en varios cálculos tributarios muy importantes, tales como el de la definición del hecho generador del impuesto a la riqueza creado en la Ley 1739 del 2014, el cual recaerá sobre personas naturales y sucesiones ilíquidas que a enero 1 del 2015 posean patrimonios líquidos declarables al Gobierno colombiano iguales o superiores a $1.000.000.000. También influiría en los futuros cálculos de la renta presuntiva, en el cálculo del límite de intereses deducibles por aplicación de la norma de sub-capitalización, en la obligación de conseguir o no la firma de contador para la propia declaración del 2014 de los obligados a llevar contabilidad (incluso para las de IVA, retención e impoconsumo del año siguiente), y alteraría el resultado ante una posible renta por comparación patrimonial.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
4.1 ¿Por qué se pide reportar los activos y pasivos en la declaración?
A
unque el propósito de la declaración de renta que se presenta a la DIAN es la de informar las rentas y liquidar los impuestos, el formulario respectivo (tanto el 110, como el 210, el 230 y el 240) solicita que se denuncien también los activos y pasivos que tenga la persona natural o sucesión ilíquida declarante a diciembre 31 (o la fecha de la liquidación de la sucesión ilíquida cuando esta se haya liquidado y le corresponda presentar su última declaración por “fracción de año”). ¿Qué se logra con ello? Entre otras cosas, lo que se logra al pedir que se incluya esa información es lo siguiente:
a. Cuando el patrimonio líquido poseído declarable al Gobierno colombiano a diciembre 31 del 2014 exceda de $1.000.000.000, en ese caso se entendería que el patrimonio líquido a enero 1 del 2015 es igual (o incluso superior) al denunciado a diciembre 31 del 2014 y, por tanto, se convertirían en sujetos del “impuesto a la riqueza” por los años gravables 2015 a 2018 (ver los artículos 1 a 9 de la Ley 1739 de diciembre 23 del 20141). Para las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad y que posean bienes raíces en Colombia, debe tenerse presente que el avalúo o autoavalúo catastral de sus bienes raíces cambia en enero 1 del 2015 y, por tanto, eso hace que su patrimonio líquido de enero 1 del 2015 no sea igual al de diciembre 31 del 2014 (ver el Concepto DIAN 019350 de marzo del 2007). El plazo para presentar la declaración del impuesto a la riqueza por el año 2015 vence durante el mes de mayo del 2015 y el pago se podrá hacer hasta en dos cuotas que se cancelarán durante mayo y septiembre del 2015 (ver artículo 38-1 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014 agregado con el artículo 4 del Decreto 427 de marzo 11 del 2015). Al respecto, debe tenerse presente que las personas naturales y sucesiones ilíquidas que sí sean “residentes a enero 1 de 2015” (caso para el cual sí tendrán que tomar en cuenta las modificaciones que la Ley 1739 del 2014 le hizo al artículo 10 del ET), tendrán que incluir en sus patrimonios fiscales todos los bienes, derechos y deudas que posean tanto en Colombia como en el exterior. En cambio, las que a enero 1 del 2015 no sean “residentes”, solo tienen que incluir el patrimonio y deudas que se entiendan poseídas en Colombia (ver artículos 9, 10, 261, 265 y 266 del ET).
b. La DIAN puede examinar el incremento patrimonial del contribuyente de un año a otro (ver artículos 236 a 239-1 del ET, el artículo 7 del Decreto 3028 de diciembre 27 del 2013 y el numeral 7.5 de este libro). En relación con este tema y los patrimonios que los declarantes hayan mantenido ocultos en sus declaraciones de renta de años anteriores, debe destacarse que los artículos 35 a 40 de la Ley 1739 del 2014 establecen la oportunidad de que los contribuyentes del régimen ordinario (que son los únicos a los que se les puede investigar por una presunta “renta líquida por comparación patrimonial”) puedan incluir, dentro de la declaración del impuesto a la riqueza (formulario 440 definido por la DIAN) de cualquiera de los años 2015 a 2017, los activos (en Colombia o en el exterior) que han mantenido ocultos en sus declaraciones de renta de años anteriores, o de que puedan incluso eliminar los pasivos ficticios que hayan estado incluyendo en esas mismas declaraciones de renta, y todo a cambio de liquidar sobre esos activos y/o pasivos el monto del “impuesto a la riqueza” (con tarifas que oscilarán entre el 0,125% y el 1,5%) más el económico “impuesto de normalización tributaria” (con tarifas que oscilarán entre el 10% y 13%). Lo anterior significaría que las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas pueden tomar la decisión de no normalizar esos activos y/o pasivos dentro de la propia declaración de renta del mismo año gravable 2014, pues hacerlo les implicaría liquidar una “renta líquida gravable especial” que se reflejaría en el renglón 63 del formulario 110, o renglón 65 del formulario 210, y sobre ella tendrían que liquidar un mayor impuesto de renta con las tarifas progresivas de la tabla del artículo 241 (si es residente) o con el 33% (si es no residente). Importante advertir que si una persona puede utilizar los formularios 230 (IMAS de empleados) o 240 (IMAS de trabajadores por cuenta propia), y es en esos formularios donde sanea sus patrimonios ocultos, allí en esos formularios no hay renglones para liquidar rentas líquidas por activos ocultos o pasivos ficticios. Por tanto, quienes normalicen sus patrimonios fiscales en una declaración del formulario 230 o 240 se ahorrarán todo lo que costaría hacerlo en un formulario 440 del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria. En todo caso, es necesario advertir que a la fecha en que se elabora esta publicación (mayo del 2015), las normas de la Ley 1739 del 2014 sobre normalización tributaria (artículos 35 a 39)
1. Véase más detalles en la “Cartilla Ley 1739 de 2014” incluida en la zona de descargas del portal actualicese.com a la que tendrá acceso con las instrucciones que se dan en la primera página de esta publicación.
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Capítulo 4
ya se encuentran demandadas por inexequibles ante la Corte Constitucional (ver Expedientes D-10621 y D-10627 de febrero 4 del 2015). Así que los interesados en acogerse a la posibilidad de normalizar sus patrimonios ocultos haciéndolo dentro de un formulario 440 porque les puede salir más económico, tendrían que aprovechar para hacerlo en la primera declaración (la del año 2015), pues luego, cuando la Corte muy seguramente declare inexequible dichas normas (tal como pasó con el artículo 163 de la Ley 1607) ya no podrán hacerlo en las declaraciones del 2016 o 2017. Además, téngase presente que si la persona natural fallece, y estaba obligada a declarar, en ese caso es mejor que haya venido declarando todos los bienes que en verdad le pertenecían para que luego no haya problemas con lo que sería su “Sucesión Ilíquida” y el traslado de esos bienes y deudas a sus herederos.
c. También sirve de control para verificar la liquidación de la Renta Presuntiva en el ejercicio fiscal siguiente.
d. Igualmente, sirve para poder probar la exactitud de la información que se haya incluido en los reportes de Información Exógena Tributaria, si es que le correspondió reportarla (ver artículo 631 del ET, literales h, i, y K y los artículos 22 y 33 de la Resolución 228 de octubre 31 del 2013 modificada con la 219 de octubre del 2014). e. Sirve para determinar si la persona natural y/o sucesión ilíquida declarante, en caso de estar obligada a llevar contabilidad, debe conseguir o no la firma de un contador público en su declaración, pues si su patrimonio bruto fiscal o sus ingresos brutos fiscales (incluyendo rentas y ganancias ocasionales) superaron al cierre del año el valor de 100.000 UVT (que en el caso del 2014 serían 100.000 UVT x $27.485= $2.748.500.000; ver artículo 596 del ET), entonces sí necesitará dicha firma. Además, si la persona natural y/o sucesión ilíquida que requiere la firma del contador es un declarante virtual, en ese caso debe conseguir también un contador con firma digital.
f. De igual forma, el patrimonio líquido con que se cierre el año 2014 será el referente para saber cuánto gasto por intereses les serán aceptados como deducibles en el 2015 a los contribuyentes lleven o no contabilidad. Así lo dispone el artículo 118-1 del ET (subcapitalización), norma que fue reglamentada con el Decreto 3027 de diciembre 27 del 2013, el cual luego fue modificado con el Decreto 627 de marzo 26 del 2014. Allí se indica que las deudas que generen intereses deducibles solo pueden ser de hasta 3 veces el patrimonio líquido del año anterior (ver más detalles en el numeral 4.3.14 de este libro)
De otra parte, es importante comentar que los mismos formularios 110 o 210 diseñados por la DIAN para presentar la declaración de renta, sirven también para efectuar la liquidación del impuesto de renta por un simple “cambio de titular de inversión extranjera” (ver artículo 326 del ET, Decreto 2080 de octubre 18 del 2000, Decreto 1242 de mayo 19 del 2003 y artículo 18 del Decreto 2623 de diciembre del 2014; ver también las casillas 29 en los formularios 110 y 210). En esos casos, en los formularios 110 y 210 no se diligenciaría la sección del patrimonio (ver páginas 14 a 16 de la cartilla instructiva DIAN para el formulario 210 que se usó por el año gravable 2012, pues la cartilla para año gravable 2014 no había sido publicada a la fecha en que se editó esta publicación).
4.2 El patrimonio líquido declarado a diciembre 31 del 2014 y el impuesto a la riqueza que se genera a enero 1 del 2015 Los artículos 1 a 10 de la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014 establecieron que las personas naturales y hasta las sucesiones ilíquidas (obligadas o no a llevar contabilidad, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes) que lleguen a poseer en enero 1 del 2015 riquezas declarables al Gobierno colombiano por montos iguales o superiores a los $1.000.000.000, se convierten en sujetos pasivos del nuevo “impuesto a la riqueza”, el cual se deberá declarar a lo largo de los años 2015 hasta 2018, pero utilizando como base gravable el patrimonio líquido (debidamente disminuido con ciertas partidas especiales permitidas en la norma, como por ejemplo las primeras 12.000 UVT de la casa de habitación) que se llegue a poseer en enero 1 de cada uno de tales años. Las bases gravables de los años posteriores al 2015 (es decir, las de los años 2016, 2017 y 2018) estarán sujetas a unos límites máximos o mínimos que se calcularán en función de lo que sea el patrimonio líquido declarable a enero 1 de 20152. 2. Para hacer las respectivas proyecciones de lo que sería el impuesto a la riqueza de una persona natural o sucesión ilíquida entre los años 2015 a 2018 se puede utilizar la herramienta en Excel “Formulario 440 impuesto a la riqueza años 2015 a 2018”, la cual se encuentra disponible en la zona de descargas del portal actualícese.com a la cual tendrá acceso con las instrucciones que se dan en la primer página de esta publicación.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Por tanto, cuando el patrimonio líquido poseído declarable al Gobierno colombiano a diciembre 31 del 2014 exceda de $1.000.000.000, en ese caso se entendería que el patrimonio líquido a enero 1 del 2015 es igual (o incluso superior) al denunciado a diciembre 31 del 2014, y por tanto se convertirían en sujetos del “impuesto a la riqueza” por los años gravables 2015 a 2018 3. Para las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad y que posean bienes raíces en Colombia, debe tenerse presente que el avalúo o autoavalúo catastral de sus bienes raíces cambia en enero 1 del 2015 y, por tanto, eso hace que su patrimonio líquido de enero 1 del 2015 no sea igual al de diciembre 31 del 2014 (ver el Concepto DIAN 019350 de marzo del 2007). El plazo para presentar la declaración del impuesto a la riqueza por el año 2015 vence durante el mes de mayo del 2015 y la declaración se deberá presentar únicamente de forma virtual utilizando el nuevo formulario 440 definido por la DIAN en la Resolución 0034 de marzo 27 del 2015. El pago se podrá hacer hasta en dos cuotas que se cancelarán durante mayo y septiembre del 2015 (ver artículo 38-1 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014 agregado con el artículo 4 del Decreto 427 de marzo 11 del 2015). Los obligados a presentar la declaración del impuesto a la riqueza (y aquellos que la quieran presentar de forma voluntaria para poder utilizar en dicha declaración la normalización tributaria de que tratan los artículos 35 a 41 de la misma Ley 1739) deben actualizar el RUT para hacer figurar en el mismo la Responsabilidad “40-Impuesto a la riqueza”. Para el caso de los declarantes domiciliados en el exterior y que no posean ni RUT ni firma digital, la DIAN expidió la Resolución 0044 de mayo 8 del 2015, con instrucciones especiales para poder agilizar dicho trámite. Al respecto, debe tenerse presente que las personas naturales y sucesiones ilíquidas que sí sean “residentes a enero 1 del 2015” (caso para el cual tendrán que tomar en cuenta las modificaciones que la Ley 1739 del 2014 le hizo al artículo 10 del ET), tendrán que incluir en sus patrimonios fiscales todos los bienes, derechos y deudas que posean tanto en Colombia como en el exterior. En cambio, quienes a enero 1 del 2015 no sean “residentes”, solo tienen que incluir el patrimonio y deudas que se entiendan poseídas en Colombia (ver artículos 9, 10, 261, 265 y 266 del ET).
4.3 Normas que rigen la determinación del valor fiscal o valor patrimonial por el cual se declaran los activos y pasivos
Como ya se dijo en el capítulo 1 de este libro, en el caso de las personas naturales y sucesiones ilíquidas se deben combinar los factores de “Residencia más el de “obligado o no a llevar contabilidad” y con ello se define la forma correcta de denunciar los activos y pasivos que forman el patrimonio a diciembre 31.
Téngase presente además que en el caso de los que son casados o estén en unión libre, cada cónyuge o compañero declara sus bienes por separado (ver artículo 8 del ET). Es decir, que los bienes que poseía cada uno antes del matrimonio o la unión, los sigue declarando 100% ese cónyuge o compañero. Y los que se van adquiriendo durante la relación, también son denunciados según como figure en el documento de compra: si los compró un sólo cónyuge o compañero, lo declara entonces al 100%. Pero si los compran con proporciones, entonces cada uno declara según la proporción que se indique en el documento de compra.
Aclarado lo anterior, es importante mencionar que en el caso de las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, el valor contable que tengan en sus libros para sus activos y pasivos no siempre será el mismo que se deba llevar como “valor patrimonial” o “valor fiscal” a la declaración de renta. Para efectos de definir el valor fiscal de los activos se deben seguir las pautas de los artículos 267 a 286 del ET. Y es por ese motivo que incluso en las páginas 2 y 3 del formato 1732, si les corresponde elaborarlo, se observa que ciertas casillas están de una vez tachadas en su valor fiscal, pues son valores que solo figurarían contablemente. Además, cuando los activos y pasivos sí tienen que ser llevados a la declaración, algunos pueden tener diferencia entre su valor contable y el valor fiscal por el cual se pide declararlos (según las normas de los artículos 267 a 286), motivo por el cual, al efectuar estos ajustes, se terminan originando ajustes que pueden afectar los ingresos y gastos fiscales (por ejemplo al ajustar el saldo de la cuenta provisión cartera). Siendo ese el caso, lo ideal es empezar la elaboración de la declaración por el patrimonio, para que de allí se detecten todos los ajustes respectivos que pueden afectar la renta fiscal y de esa forma, cuando se pase a esa otra sección del for3. Ver más detalles en la “Cartilla Ley 1739 del 2014” incluida en la zona de descargas del portal actualicese.com a la que tendrá acceso con las instrucciones que se dan en la primera página de esta publicación.
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Capítulo 4
mulario, se pueda trabajar ya con valores más definitivos que inciden en el cálculo del impuesto final de renta o de ganancia ocasional.
En este punto recordemos que el artículo 775 del ET establece: “Cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen estos.”Eso quiere decir que si el contribuyente ocultó fiscalmente declarar un patrimonio o un ingreso que sí existía en su contabilidad, entonces la DIAN tomará todo el patrimonio o ingresos que existían en su contabilidad.
Además, cuando en los años siguientes se sigan informando de nuevo en el formato 1732 los valores fiscales y contables, la DIAN tendrá las herramientas necesarias para rastrear cómo crece o decrece el patrimonio fiscal y cómo crece o decrece el patrimonio contable. Y si llega a darse crecimiento en el patrimonio líquido fiscal, en ese caso los declarantes de renta del régimen ordinario (en el que siempre figuran las personas naturales y sucesiones ilíquidas declarantes) deben tenerlo correctamente justificado con las rentas líquidas, ganancias ocasionales y otras partidas que vayan declarando, pues la parte no justificada se les convertirá en renta líquida gravable especial cuando la DIAN les haga corregir la declaración (ver artículo 239 y siguientes del ET4).
Debe tenerse presente que aunque el año 2014 se convirtió en el año de “transición” hacia los nuevos marcos normativos contables para las personas y entidades mencionadas en los Decretos 2784 del 2012 (que aplicarán NIIF plenas a partir del 2015) y 2706 del 2012 (que aplicarán una contabilidad simplificada a partir del 2015), esos mismos decretos establecieron que por el 2014 los estados financieros oficiales serían aquellos que se elaborasen conforme a las normas de los Decretos 2649 y 2650 de 1993. Por tal motivo, a lo largo de toda esta publicación, las referencias hacia las cifras contables del 2014 de los obligados a llevar contabilidad se entienden efectuadas hacia las cifras de los estados financieros oficiales elaborados conforme a los Decretos 2649 y 2650 de 1993. Incluso, para los años 2015 y siguientes, cuando ya se estarían aplicando con efectos oficiales contables los nuevos marcos normativos de los Decretos 2706 y 2784 del 2012, el Gobierno dispuso, mediante el Decreto 2548 de diciembre 12 del 2014, que las cifras contables a partir de las cuales se soportarán los valores fiscales que se lleven hasta las declaraciones tributarias tendrán que seguir siendo cifras contables ajustadas a las normas de los Decretos 2649 y 2650 de 1993. Luego de las consideraciones preliminares, podemos entonces pasar a examinar los puntos más importantes que inciden a la hora de determinar el valor patrimonial de algunos activos y pasivos a diciembre 31 del 2014, los cuales, en el caso del obligado a llevar contabilidad, se informan en los renglones 33 a 40 del formulario 110 y luego, a quienes les corresponda, deberán detallarlos en los renglones 100 a 211 de las hojas 2 a 4 del formato 1732. En el formulario 210 solo existe el renglón 32 para informar la sumatoria total del valor de los activos (patrimonio bruto) y además dicho formulario 210 no exige que deba adicionalmente diligenciarse el formato 1732. Lo mismo sucede con los formularios 230 y 240 (ver renglones 27 a 29 en ambos). Como sea, la persona natural o sucesión ilíquida que tenga que usar el formulario 210, o 230, o 240 sí debe tratar de armar algún anexo interno que explique cómo determinó el valor de sus activos a diciembre 31, y con eso se explique el valor que llevó a los renglones del patrimonio5.
4.3.1. Valor patrimonial de los saldos en bancos y cuentas de ahorro
El artículo 268 del ET, que se aplica por igual, tanto a los declarantes obligados a llevar contabilidad como a los no obligados a llevar contabilidad (compárese la diferencia con el artículo 270 que sí hace distinciones entre uno y otro), establece: “Artículo 268. Valor de los depósitos en cuentas corrientes y de ahorro. El valor de los depósitos bancarios es el del saldo en el último día del año o período gravable. El valor de los depósitos en cajas de ahorros es el del saldo en el último día del año o período gravable, incluida la corrección monetaria, cuando fuere el caso, más el valor de los intereses causados y no cobrados”. 4. Ver también el numeral 7.5 de esta publicación; y en los archivos en Excel, incluidos en la zona de descargas a la que tiene acceso por la adquisición de este libro, véase los formularios 110 y 210 y dentro de ellos la hoja denominada “Conciliación patrimonial”. 5. Todos los valores que se lleven al formulario deben estar aproximados al múltiplo de mil más cercano. Ver artículo 577 del Estatuto Tributario. El modelo de cómo detallar los activos que se denuncien en un formulario 210, o un 230, o un 240 puede verse en el capítulo 11 de este libro, en el cual se muestran los ejercicios que fueron tomados desde la herramienta en Excel denominada “formulario 210 y 240 con anexos para declaración 2014” incluida en la zona de descargas a la que tiene acceso por haber adquirido esta publicación..
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Por consiguiente, las personas naturales y sucesiones ilíquidas tienen que declarar como valor fiscal el mismo saldo que figure en el extracto a diciembre 31, sin importar el hecho de que para el obligado a llevar contabilidad existan partidas conciliatorias válidas entre el saldo en libros y el saldo en extracto (como “consignaciones en banco y sin identificar”, o “cheques girados y pendientes de cobro”), pues lo mismo le puede pasar al declarante no obligado a llevar contabilidad y en nada se afecta la administración tributaria cuando ello sucede6.
Incluso, solo si declara el saldo en extracto es como podrá haber perfecta armonía con los cruces de reportes de información exógena tributaria (ver la Resolución 228 de octubre del 2013 modificada con la 219 de octubre del 2014), pues lo que el contribuyente haya reportado como “activo” (es decir, su saldo positivo en bancos a diciembre 31 del 2014) será el mismo valor que el banco reporte como “pasivo” (y viceversa). Y hasta con ello se evita la complejidad de no saber definir con qué beneficiario se reportarían aquellos sobregiros que son solo contables (y que los muestran en el pasivo contable), pero que no son sobregiros reales formados en el banco. Además, adviértase que a través de la figura del pasivo de un sobregiro que es solo contable, se puede estar escondiendo un juego de “doble contabilidad”, pues los cheques que gira la empresa son recogidos al beneficiario, se los cambian a efectivo con el dinero de la segunda contabilidad y, sin embargo, en la “contabilidad oficial”, esos cheques ya cambiados siguen figurando como “pendientes de cobro”. En esos casos es obvio que ese pasivo por sobregiro que es solo contable es un pasivo ficticio. Y cuando la DIAN descubre “pasivos inexistentes”, hará corregir la declaración y ese valor lo convierte en renta líquida gravable (renglón 63 del formulario 110), lo cual producirá más impuesto de renta (ver artículo 239-1 del ET).
Además, los gestores en contratos de cuentas en participación, o los contratistas delegados en contratos de administración delegada, aunque en sus contabilidades terminan teniendo cuentas bancarias registradas dentro de las cuentas de orden que manejan para llevar el control de la ejecución de tales figuras (pues así se los instruye el Decreto 2649 de 1993 y normas como la Circular de Supersociedades 115-000006 de diciembre del 2009), esas cuentas bancarias, por estar a su nombre, también tienen que ser llevadas a la declaración.
Téngase presente que las cuentas expresadas en dólares se declararán por su valor en pesos de acuerdo con la tasa oficial que existía a diciembre 31 del 2014 que fue de $2.392,46. (ver artículo 269 del ET). Al respecto, es necesario aclarar desde ya que cuando se deban reexpresar a pesos colombianos en diciembre 31 del 2014 los bienes o deudas que estén expresados en moneda extranjera, en ese caso dicha reexpresión deben hacerla tanto los obligados a llevar contabilidad como los no obligados. Sin embargo, solo los obligados a llevar contabilidad son los que tendrían que reflejar en el ingreso o gasto de su declaración de renta la contrapartida de dicha re expresión (ver artículo 32-1 del ET). Casos prácticos para un obligado a llevar contabilidad
1. Supóngase que el saldo contable a diciembre 31 del 2014 para una cuenta corriente bancaria en el Banco de Occidente es de $10.000.000 y en el extracto es de $18.000.000, saldo positivo. El saldo contable está afectado por unos cheques girados y no entregados, de fecha diciembre 18 del 2014, por valor de $8.000.000 y que fueron registrados para el pago de unos pasivos de proveedores. Con ese registro, la cuenta contable quedó con un saldo crédito a diciembre del 2014 por valor de $5.000.000. ¿Cuáles son los valores que se deben declarar fiscalmente a diciembre 31 del 2014 para el activo “cuenta corriente bancaria” y el pasivo de “proveedores”? ¿Y cómo se llevaría al formato 1012, de información exógena tributaria de la Resolución 228 de octubre del 2013, el valor del saldo fiscal para la “Cuenta corriente bancaria”? Veamos los siguientes cuadros.7
6. En el caso de los cheques girados, entregados y pendientes de cobro, no habría que afectar para nada el activo, pasivo o gasto que se afectó con la contabilización del giro de tales cheques; pero si se trata de cheques girados y no entregados antes de diciembre 31, en ese caso sí se haría necesario reversar, solo para efectos fiscales, las cuentas del activo, pasivo o gasto que se afectaron con la contabilización inicial del cheque. Además, si a los obligados a llevar contabilidad se les aceptara como excusa los “cheques girados y pendientes de cobro” para así poder declarar fiscalmente el mismo saldo contable y no el del extracto, entonces muchos podrían haber realizado, por ejemplo en diciembre 31 del 2010, la figura de girar cheques para cubrir gastos ficticios y con ello reducir el patrimonio bruto y el patrimonio líquido a enero 1 del 2011, y con ello librarse de caer en los topes del impuesto al patrimonio (Ley 1370 del 2009 o el Decreto-Ley 4825 del 2010), y luego, en enero 2 del 2011, anular el cheque. 7. Los ajustes que se ilustrarán no se hace en el interior de la contabilidad de la empresa (es decir, contablemente no se afectan los libros de contabilidad de la empresa). Solamente son ajustes que se hacen en las hojas de trabajo como las que se ilustrarán para poder definir el valor fiscal del activo y del pasivo.
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Capítulo 4
Renglón del formulario 110
Código PUC
Descripción cuenta o partida
Saldos contables a diciembre 31 del 2014 Parciales
Totales
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro 33
1105
Caja general
1110
Bancos-Moneda Nacional
Saldos fiscales a diciembre 31 del 2014 Totales
10.000.000
18.000.000
0
0
10.000.000
Pasivos 40
Ajustes para llegar a saldos fiscales Parciales
8.000.000
18.000.000
5.000.000
2105
Bancos Nacionalessobregiro
2205
Proveedores Nacionales
13.000.000
0 5.000.000
8.000.000
13.000.000
Y si se debe cumplir con reportar ese valor en el formato 1012 de Información Exógena Tributaria a la DIAN (ver artículo 33, numeral 1, literal b, Resolución DIAN 228 de octubre del 2013), el reporte sería: Concepto
Tipo de documento
1110
31
Número de identificación del informado
839900845
DV
Primer apellido
Segundo apellido
Primer Nombre
Otros nombres
Razón social Banco de Occidente S.A.
1
Saldo a diciembre 31
País 169
18.000.000
2. Supóngase que el saldo contable a diciembre 31 del 2014 para la cuenta corriente bancaria en el Banco de Occidente es de “Pasivo-Sobregiro $10.000.000”. Y en el extracto es de $18.000.000 saldo positivo. El saldo contable está afectado por 5 cheques girados y entregados antes de diciembre del 2014, que suman $28.000.000, pero que a diciembre 31 seguían pendientes de ser cobrados en el banco. ¿Cuáles son los valores que se deben declarar fiscalmente a diciembre 31 del 2014 para el activo “Cuenta corriente bancaria” y el pasivo de “Sobregiro-bancario”? ¿Y cómo sería el reporte en el formato 1012? Veamos los siguientes cuadros: Renglón del formulario 110
Código PUC
Descripción cuenta o partida
Saldos contables a diciembre 31 del 2014 Parciales
Totales
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro 33
1105
Caja general
0
1110
Bancos-Moneda Nacional
0
2105
Bancos Nacionalessobregiro
Saldos fiscales a diciembre 31 del 2014 Totales 18.000.000
0
Pasivos 40
Ajustes para llegar a saldos fiscales Parciales
0 18.000.000
18.000.000
10.000.000
0
10.000.000 10.000.000
El ajuste efectuado no se hace en el interior de la contabilidad de la empresa (es decir, contablemente no se afectan los libros de contabilidad de la empresa). Solamente es un registro que se hace en estas hojas de trabajo como la ilustrada anteriormente para poder definir el valor fiscal del activo y del pasivo. En este caso incluso no importa que no haya “partida doble” en la hoja de trabajo. De lo que se trata es solamente de llegar al saldo fiscal que nos pide la norma para los dineros en bancos. Y si el valor fiscal del activo se creció y con ello se afecta la conciliación patrimonial entre 2013 y 2014 (ver artículo 239 del ET), entonces se puede usar como partida justificatoria de este incremento la explicación de: “Pasivo contable por sobregiro de 113
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
$10.000.000 que se debió declarar como activo fiscal por $18.000. 000 por ser este último el saldo del extracto”, y el valor de $28.000.000 En el formato 1012 el reporte sería: Concepto
Tipo de documento
Número de identificación del informado
1110
31
839900845
DV
Primer apellido
Segundo apellido
Primer Nombre
Otros nombres
1
Razón social Banco de Occidente SA
País 169
Saldo a diciembre 31 18.000.000
Si en el saldo fiscal se hubiese dejado el mismo saldo negativo contable, en ese caso se hubiera llevado a la declaración de renta un pasivo por $10.000.000 que no se sabría con qué beneficiario se reportaría dentro del formato 1009 diseñado en la Resolución 228 del 2013 para el reporte de los pasivos. No podría ser “con el banco”, pues éste va a reportar que tiene un saldo positivo con la empresa, es decir, el banco es el que dirá que tiene “un pasivo” para con la empresa, y por ello la empresa tiene que reportar un “activo”. Y tampoco se hubiera podido decir que el pasivo era “con los terceros a quienes se les giraron los cheques”, pues esos terceros pudieron haber incluso endosado el cheque a otros (o incluso, si la empresa que los giró es una empresa que hace fraudes, esos cheques los pudo haber girado y luego recogérselos a los beneficiarios a cambio de pagarles en efectivo con el dinero de la segunda contabilidad formando así pasivos ficticios).
4.3.2. Valor patrimonial de acciones y aportes en sociedades
De la lectura de los artículo 70, 272 y 280 del ET se desprende que, no importa si se trata de acciones o cuotas en sociedades nacionales o extranjeras, o si cotizan o no en bolsa, las acciones y/o cuotas que una persona natural o sucesión ilíquida (obligada o no a llevar contabilidad) posea en sociedades comerciales (incluidas las que posea en Sociedades por acciones simplificadas constituidas de conformidad con la Ley 1258 de diciembre del 2008) siempre se deben declarar por su costo fiscal, el cual debe incluir, para el obligado a llevar contabilidad, los ajustes por inflación que hayan alcanzado a acumular hasta diciembre del 2006 (si es que son acciones o cuotas que se poseen desde antes de esa fecha).
Adviértase entonces que si alguna persona natural hizo suscripción de acciones en una Sociedad anónima (ya sea sociedad anónima tradicional o una SAS), pero a diciembre 31 no había pagado el valor de las acciones que suscribió, entonces esas acciones no se incluirían en su patrimonio, pues no tendrían un costo fiscal para ser declaradas.
Ese costo fiscal, tanto para los obligados a llevar contabilidad como para los no obligados, lo podrán incrementar opcionalmente con el reajuste fiscal mencionado en los artículo 70 y 280 del ET (y que por el año 2014 fue fijado en 2,89% anual; ver artículo 2 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014). Téngase presente que dicho reajuste se aplicaría en forma proporcional en caso de que las acciones y aportes no se posean desde diciembre del 2013, sino que se hayan adquirido en algún momento dentro del año 2014. Además, al pasar a un nuevo año, la base para aplicar el reajuste fiscal del nuevo año será el costo fiscal reajustado hasta diciembre del año anterior (es decir que los reajustes se vuelven acumulativos). Adicionalmente, si la persona natural y/o sucesión ilíquida (obligada o no a llevar contabilidad) decide no aplicar el reajuste fiscal a sus acciones y aportes, en ese caso tiene otra opción para definir el valor fiscal de las acciones y aportes a diciembre 31 y es la de tomar el costo original de adquisición y aplicarle, según el año en que las haya adquirido, el factor que le corresponda de entre los publicados en el artículo 73 del ET. Esos factores, para el caso del año gravable 2014, fueron actualizados con el artículo 1 del Decreto 2624 de diciembre del 2014 (ver en especial lo que se indica en el parágrafo 1 del artículo 1 de dicho decreto, norma donde se lee lo siguiente: “Parágrafo. El costo fiscal de los bienes raíces, aportes o acciones en sociedades determinado de acuerdo con este artículo, podrá ser tomado como valor patrimonial en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2014”). Para los declarantes que decidan utilizar el mencionado reajuste fiscal deben tener claro que con ello se eleva el valor patrimonial del activo y por ende del patrimonio bruto, y por aritmética simple el del patrimonio
114
Capítulo 4
líquido (pues la contrapartida de este tipo de reajuste no se lleva en ningún momento a los ingresos fiscales que era lo que sí sucedía en el pasado con los ajustes por inflación fiscales). Esto último implicaría una mayor base para el cálculo de la renta presuntiva en el siguiente año (pues aunque en dicho cálculo se puedan restar las acciones y aportes poseídas en sociedades en el año anterior, el valor que se resta no es el valor bruto, sino el valor patrimonial neto).
Los que decidan no utilizar el reajuste fiscal deben saber que cuando vendan el activo tendrán entonces un “menor costos de venta” y, por tanto, la “utilidad en venta” puede ser grande. Como quien dice, solo es conveniente aplicar el reajuste fiscal a aquellas acciones y aportes que sean susceptibles de llegar a venderse en el futuro por un valor alto para de esa forma contar entonces con un costo fiscal de venta alto, y con ello disminuir la futura utilidad en venta de acciones o cuotas y el consecuente impuesto de renta sobre dicha utilidad. Es importante advertir que en el caso de los obligados a llevar contabilidad, si al inicio del año 2014 las acciones o aportes traían un valor fiscal distinto del contable (quizá porque en el año 2013 o anteriores sí aplicaron el reajuste fiscal) en ese caso se debe tomar ese saldo fiscal inicial, y decidir nuevamente si se reajusta o no fiscalmente por el año 2014. Es decir, siempre para efectos fiscales se debe conservar la continuidad entre un año y otro de las cifras fiscales so pena de que se formen problemas de “Comparación Patrimonial” entre el patrimonio líquido fiscal al inicio del año, y el patrimonio líquido fiscal al final del año.
De otra parte, es importante tener presente que según el artículo 261 del Código de Comercio y el Concepto 220-019300 de febrero 4 del 2008 de la Supersociedades, una persona natural comerciante puede llegar a convertirse en un ente matriz o controlante de una sociedad comercial (cuando posea más del 50% de las acciones o cuotas de dicha sociedad), y en ese caso, según lo indica el artículo 23 y 61 del Decreto 2649 de 1993, esa persona natural comerciante tendría que efectuar los cálculos conocidos como “método de participación patrimonial” y luego hacer consolidación de estados financieros y hasta entregar a la DIAN los reportes que se exigen para los Grupos Empresariales según el artículo 631-1 del ET (ver artículos 29 a 32 de la Resolución DIAN 228 de octubre del 2013). En todo caso, debe tenerse presente que la DIAN, con el Concepto 29461 de marzo 25 del 2008 concluyó que la aplicación del “método de participación patrimonial” es sólo un método de contabilización (tal como lo habían dicho mucho tiempo atrás la Supersociedades y la Supervalores en sus Concepto 2002-01-025043 de mayo 2 del 2002 y 20023-925 de mayo 17 del 2002, respectivamente) y por consiguiente los resultados de la aplicación de ese método de participación patrimonial no se deben tomar en cuenta para efectos de determinar el valor patrimonial por el cual la persona matriz declararía las acciones que posea en sus subordinadas. Es además importante recordar que al aplicar dicho método se puede generar un “ingreso” contable (cuenta 4218 en el PUC) o en caso contrario un “gasto” contable (cuenta 5313 en el PUC). Por tanto, en la declaración de renta ese “ingreso” no se denuncia (ver renglón 285 en la hoja 6 del formato 1732) ni tampoco se denuncia el “gasto”, pues esos son valores que se quedan como “cifras contables no fiscales” en la conciliación de la renta contable y la fiscal. Asimismo, debe tenerse presente que si se tienen acciones en empresas del exterior, en ese caso se declararían por su costo fiscal, ajustando dicho costo con la tasa de cambio oficial a diciembre 31 del 2014 ($2.392,46; ver el artículo 269 del ET), pero en ese caso no se aplicaría el reajuste fiscal antes mencionado.
Además, si la sociedad del exterior en la que se poseen las acciones o aportes es una sociedad subordinada para la persona natural que declara renta, en tal caso la norma contable dice que la contrapartida del ajuste por diferencia en cambio a diciembre 31 no se lleva al estado de resultados sino temporalmente a una cuenta del patrimonio hasta el día en que se vendan las acciones y aportes (ver cuenta “322505-Superávit método de participación” y el renglón 221 en la hoja 4 del formato 1732; ver Concepto de Supersociedades 115-024083 del 4 de marzo del 2008; ver el parágrafo del artículo 69 y el parágrafo del artículo 102, ambos del Decreto 2649 de 1993). Sin embargo, para efectos fiscales, el ingreso o gasto que se derive del ajuste por diferencia en cambio, sí se debe llevar directamente a la renta fiscal (ver artículo 32-1 del ET). Y sobre este punto, téngase presente que la Supersociedades en el Concepto 115-083188 de agosto del 2008 dice que este tratamiento a la diferencia en cambio para esas subordinadas no da lugar a registrar impuesto deferido, pero el Consejo Técnico en el Concepto 010 de junio 2 del 2009 dice que sí habría lugar a ello.
115
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Como vemos, al momento de determinar el valor patrimonial por el cual se declaran las acciones y/o cuotas en sociedades nacionales o del exterior, tanto el obligado como el no obligado a llevar contabilidad no deben tomar en cuenta, en ningún caso, el valor intrínseco que tengan las mismas a diciembre 31 del 2014. El dato sobre el valor intrínseco solo tiene utilidad para efectos del declarante que lleva contabilidad, pues permite determinar la ‘Valorización’ o ‘Provisión Contable’ (Cuentas 1299 o 1905 del PUC, las cuales no pasan al formulario para la declaración de renta), las cuales son cuentas cuyos valores solo son contables pero no fiscales (ver el renglón 118 en la hoja 2 y el renglón 181 de la hoja 3 en el formato 1732). Ejemplo
En los Capítulos 11 y 12 se muestran los anexos de las declaraciones de una persona natural que use el formulario 110 (con su alternativo el 240) o el 210 (con su alternativo 230) y entre tales anexos figura el anexo relacionado con la forma como cada uno determinaría el valor patrimonial a diciembre 31 del 2014 de sus acciones o cuotas en sociedades.8
4.3.3. Inversiones temporales
Leyendo la cartilla de instrucciones de la DIAN para el formulario 110 de las Declaraciones de Renta 2012 (pues a la fecha en que se edita este libro no se ha publicado la del 2014) se explica que este tipo de inversiones se reportarán en el renglón 33 del Formulario 110 (efectivos, bancos, otras inversiones). Y para quienes utilicen el formulario 210 quedarían obviamente incorporadas dentro del renglón 30 (patrimonio bruto). En el caso de los que utilicen el 230 o 240, quedarían incorporadas dentro del renglón 27 (patrimonio bruto). Para los que llevan contabilidad, las cuentas contables donde se reflejan este tipo de activos son: 1215 1220 1225 1230 1235 1240 1245 1250 1255 1260 1295
Inversiones en bonos. Inversiones en cédulas. Inversiones en certificados. Inversiones en papeles comerciales. Inversiones en títulos. Aceptaciones bancarias o financieras. Derechos fiduciarios. Derechos de recompra de inversiones negociadas. Inversiones obligatorias. Cuentas en participación. Otras inversiones.
Para determinar el valor fiscal de este tipo de inversiones, tanto el obligado como el no obligado a llevar contabilidad deberán aplicar lo que se indica en el artículo 271 del ET en donde se lee: “Artículo 271. Valor Patrimonial de los Títulos, Bonos y Seguros de Vida. El valor de los títulos, bonos, certificados y otros documentos negociables que generan intereses y rendimientos financieros, es el costo de adquisición más los descuentos o rendimientos causados y no cobrados hasta el último día del período gravable. Cuando estos documentos se coticen en bolsa, la base para determinar el valor patrimonial y el rendimiento causado será el promedio de transacciones en bolsa del último mes del período gravable. Cuando no se coticen en bolsa, el rendimiento causado será el que corresponda al tiempo de posesión del título, dentro del respectivo ejercicio, en proporción al total de rendimientos generados por el respectivo documento, desde su emisión hasta su redención. El valor de las cédulas de capitalización y de las pólizas de seguro de vida es el de rescisión”.
(Subrayado fuera del texto). 8. Los ejercicios de dichos capítulos fueron tomados de los archivos en Excel incluidos en la zona de descargas a la que tiene acceso por haber adquirido este libro y, por tanto, pueden ser usados como plantillas para los casos particulares de los lectores.de esta publicación.
116
Capítulo 4
En razón de lo indicado en esa norma, la DIAN publicó en febrero 17 del 2015 su circular 006 con los índices de cotización en bolsa a diciembre 31 del 2014 de los CDT, bonos y demás tipos de inversiones que a esa fecha cotizaron en bolsa. Por tanto, si queremos establecer un ejemplo de la aplicación de estas normas en el caso de una persona natural no obligada a llevar contabilidad, supóngase que el señor Juan Pérez abrió en diciembre 1 del 2014 un CDT a seis meses en el Banco de Bogotá por $10.000.000, y con una tasa anual de 8%. Esos CDT cotizan en bolsa, pero su cotización a diciembre 31 del 2014 fue del 100,54 % de su valor nominal. En consecuencia, los ajustes que se deben hacer para definir el valor patrimonial o valor fiscal a diciembre del 2014 para ese CDT y para los intereses causados y no cobrados por el período diciembre 1º a diciembre 31 del 2014 serían: Valor nominal del CDT a diciembre 31 del 2014
$10.000.000
Índice promedio de cotización en bolsa en diciembre del 2014 según la Circular 006 de febrero 17 del 2015
100,54% Subtotal
Más: intereses generados entre 1° de diciembre y diciembre 31 del 2014 10.054.000 x (8%/12meses) x 1 mes Total valor patrimonial por el cual se declararía el CDT a diciembre del 2014
$10.054.000 $ 67.000 $ 10.121.000
Adviértase que aunque la persona no obligada a llevar contabilidad debe también hacer el cálculo de los intereses generados a su favor entre la fecha de adquisición de la inversión y diciembre 31, en todo caso en el renglón del ingreso por intereses de su declaración de renta (renglón 36 en el formulario 210) no tiene que reconocer ese valor como un ingreso del año, pues no lo recibió efectivamente. Es decir, el cálculo solo lo haría para definir el valor patrimonial del activo y sin que tenga que afectar la renta del año (sería otro factor que se deberá tener en cuenta para justificar el incremento que se produzca en el patrimonio líquido entre diciembre del 2013 y diciembre del 2014; ver el numeral 7.5 de esta publicación). En cambio, el obligado a llevar contabilidad sí tiene que causar ese ingreso por intereses, y si contablemente tenía un valor menor al de $67.000, entonces en la declaración de renta debe denunciar los $67.000.
4.3.4. Cuentas por cobrar
En este punto se debe tomar en cuenta lo que disponen las siguientes normas: 1. Artículo 269 del ET, que indica:
“Artículo 269. Valor patrimonial de los bienes en moneda extranjera. El valor de los bienes y créditos en monedas extranjeras, se estima en moneda nacional en el último día del año o período gravable, de acuerdo con la tasa oficial de cambio”.
2. El Artículo 270 del ET, que establece lo siguiente:
“Artículo 270. Valor patrimonial de los créditos. El valor de los créditos será el nominal. Sin embargo, pueden estimarse por un valor inferior cuando el contribuyente demuestre satisfactoriamente la insolvencia del deudor, o que le ha sido imposible obtener el pago, no obstante haber agotado los recursos usuales. Cuando el contribuyente hubiese solicitado provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, se deduce el monto de la provisión. Los créditos manifiestamente perdidos o sin valor, pueden descargarse del patrimonio, si se ha hecho la cancelación en los libros registrados del contribuyente. Cuando este no lleve libros, puede descargar el crédito, siempre que conserven el documento anulado correspondiente al crédito”.
(Subrayado fuera del texto).
En razón a que los obligados a llevar contabilidad sí pueden disminuir con provisiones el valor nominal de sus cuentas por cobrar que tienen dificultad para ser recaudadas, y que al calcular dicha “provisión” se afectan las deducciones que llevarían a su declaración de renta, es necesario entonces repasar lo que dice el artículo 145 del ET: 117
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
“Artículo145. Deducción de Deudas de Dudoso o Difícil Cobro. Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales. No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa”. (Subrayado fuera del texto).
Ese artículo 145 cuenta con un parágrafo adicional, cuyo contenido es solo aplicable a las empresas del sector financiero. Les fijan la posibilidad de tomar como “deducción” las provisiones hechas sobre bienes recibidos como dación en pago. 1. Por otro lado, el artículo 146 del ET expresa:
“Artículo 146. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable solo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación”.
Con base en los artículos antes citados, se puede concluir:
a. Tanto obligados como no obligados a llevar contabilidad, si a diciembre 31 del 2014 poseían cuentas por cobrar expresadas en moneda extranjera distintas del dólar, las tienen que convertir a dólares. Y luego, todas las cuentas expresadas en dólares las convertirán a pesos, según la tasa oficial que a diciembre 31 del 2014 fue de $2.392,46. b. Se deben declarar todas las cuentas por cobrar, tanto las originadas en actividades productoras de renta (por ejemplo las ventas normales de la empresa, pues son las que producen renta y en ese caso la cuenta por cobrar se llama “Cuentas por Cobrar Clientes”), así como las originadas en otras actividades, ejemplo “préstamos a particulares”, “anticipos”, etc. Incluso, los asalariados deben incluir en su patrimonio las cuentas por cobrar por sus prestaciones sociales que les adeuden a diciembre 31 en las empresas en que trabajan (pues esa empresa los toma a su turno como un pasivo).
c. Si se desea hacer una simple provisión o quizás un castigo definitivo de lo que se tenga en esas cuentas por cobrar cuando se vuelvan de difícil cobro, tales provisiones solo las pueden hacer los obligados a llevar contabilidad, mientras que los castigos sí los pueden hacer tanto el obligado como el no obligado a llevar contabilidad. Tanto las provisiones como los castigos solo se aceptan fiscalmente cuando se efectúen sobre las cuentas por cobrar que sí tuvieron como contrapartida un ingreso entre la renta del contribuyente. Las provisiones y castigos hechos sobre las demás cuentas por cobrar (por ejemplos sobre simples préstamos en dinero) producirán un gasto no deducible. Además, entre las cuentas por cobrar que sí tuvieron contrapartida en el ingreso, no se acepta en todo caso la provisión fiscalmente si la cuenta por cobrar es con un vinculado económico.9
d. Adicionalmente, en lo que tiene que ver con la provisión sobre cuentas por cobrar y que es aceptada
9. Hay que tener presente que de acuerdo con la Sentencia del Consejo de Estado 16484 octubre del 2009, si un obligado a llevar contabilidad mediante una operación de factoring compra la cartera o cuentas por cobrar de otra entidad, en ese caso sobre esa cartera también se pueden calcular provisiones de cuentas incobrables formando así un gasto deducible a pesar de que el ingreso que originó esa cuenta por cobrar había sido declarado por el ente que vendió o cedió la cartera. Por ese motivo, el artículo 88 de la Ley 1678 de agosto del 2013 modificó el artículo 8 de la Ley 1231 del 2008, regulatoria de lo relativo a la factura de venta cuando se convierte en título valor negociable, y en el parágrafo 3 de la nueva versión con la que quedó ese artículo 8 de la Ley 1231 del 2008 se lee: “Para el factoring, la compra y venta de cartera constituye la actividad productora de renta y, en consecuencia, los rendimientos financieros derivados de las operaciones de descuento, redescuento, o factoring, constituyen un ingreso gravable o gasto deducible y la cartera de dudoso o difícil recaudo es deducible de conformidad con las normas legales que le sean aplicables para tales efectos”. Es decir que se elevó a norma superior lo que también había estado diciendo los fallos del Consejo de Estado.
118
Capítulo 4
fiscalmente, para el obligado a llevar contabilidad su provisión contable puede llegar a ser diferente de la fiscal, pues en la parte fiscal se ha fijado un reglamento para determinar dicha provisión (ver Decreto reglamentario 187 de 1975, artículo 75). La norma fiscal dispone que se tomarán los saldos de las cuentas por cobrar a diciembre 31 del 2012 clasificada por edades en cuanto a su vencimiento. Luego se aplica el 5% para las deudas con vencimiento entre 3 y 6 meses; el 10% para las deudas con vencimiento entre 6 y 12 meses; y el 15% para las deudas con vencimiento mayor a 1 año. Por tanto, si en la parte contable se aplican otros criterios y/o tarifas distintas para determinar la provisión de cuentas por cobrar, deberá entonces limitarse el saldo de la cuenta provisiones,y ajustarse el saldo de la cuenta gasto provisiones, para llegar a los saldos que se obtengan de aplicar la norma fiscal.
Para ilustrar lo anterior, supongamos los siguientes datos:
En el año 2013 (año anterior) un comerciante, –persona natural– tenía los siguientes datos: a) En las Cuentas de Balance declaró: Cuentas
Valor Contable a diciembre 31 del 2013
Valor Fiscal a diciembre 31 del 2013
1305 Clientes Corrientes
80.000.000
80.000.000
Vencidos 1-90 días
10.000.000
10.000.000
Vencidos 91-180 días
5.000.000
5.000.000
Vencidos 181-360 días
3.000.000
3.000.000
Vencidos 361 días o más Subtotal Cartera
1.000.000
1.000.000
98.000.000
98.000.000
139905 Provisión Clientes Vencidos 1-90 días Vencidos 91-180 días
(0) (5%)
(250.000)
(0) (5%)
(250.000)
Vencidos 181-360 días
(10%)
(300.000)
(10%)
(300.000)
Vencidos 361 días o más
(15%)
(150.000)
(15%)
(150.000)
Subtotal Provisión
(700.000)
(700.000)
Total Cartera a Clientes
97.300.000
97.300.000
b) En las Cuentas del Estado de Resultados declaró: Cuentas 51991001 Provisión Deudores-Clientes
Valor contable a diciembre 31 del 2012 700.000
Valor fiscal a diciembre 31 del 2012 700.000
Se ve entonces que por el año 2013 usó los mismos criterios contable y fiscalmente y por eso no se dieron diferencias entre los saldos de las cuentas de balance y las del estado de resultados. Fueron los mismos valores de la parte contable los que se llevaron a la parte fiscal. Sin embargo, supóngase que para el 2014 la misma empresa cambió los criterios contables y, por ejemplo, le calcula provisión a la cartera con vencimiento de 1-90 días al 5%. En ese caso, para el 2014 sí se van a dar diferencias. Tendríamos lo siguiente:
119
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
a) En las Cuentas de Balance se tendrá: Valor contable a diciembre 31 del 2014
Cuentas
Valor fiscal a diciembre 31 del2014
1305 Clientes Corrientes
180.000.000
180.000.000
Vencidos 1-90 días
100.000.000
100.000.000
50.000.000
50.000.000
Vencidos 91-180 días Vencidos 181-360 días
30.000.000
30.000.000
Vencidos 361 días o mas
10.000.000
10.000.000
170.000.000
170.000.000
Subtotal cartera 139905 provisión clientes Vencidos 1-90 días
(5%)
(5.000.000)
Vencidos 91-180 días
(5%)
(2.500.000)
(5%)
(2.500.000)
(0)
Vencidos 181-360 días
(10%)
(3.000.000)
(10%)
(3.000.000)
Vencidos 361 días o mas
(15%)
(1.500.000)
(15%)
(1.500.000)
Subtotal provisión
(12.000.000)
(7.000.000)
Total cartera clientes
158.000.000
163.000.000
b) En las Cuentas del Estado de Resultados se tendrá: Valor contable a diciembre 31 del 2014
Cuentas 51991001 Provisión deudores-clientes
Valor fiscal a diciembre 31 del 2014
11.300.000
6.300.000
Recordemos que al inicio del 2014 la cuenta “139905-Provisión clientes” traía saldo contable de $700.000. Por tanto, para hacerla llegar hasta el saldo de $12.000.000, se registra entonces un valor crédito en la cuenta “139905-Provisión cuentas por cobrar” y un débito a la cuenta “5191001-Provisión deudores clientes” por $11.300.000. A su vez, en la parte fiscal, el saldo al inicio del 2014 en la cuenta Provisiones era también de 700.000, pero como solo puede llegar a diciembre 31 del 2014 a un saldo de $7.000.000, entonces el valor del “Gasto fiscal” por provisiones será solo de $6.300.000. Por tanto, se deberán hacer los siguientes ajustes: Renglón declaración
Código PUC
Nombre cuenta
Saldo contable a diciembre 31 del 2014
Ajustes para llegar al valor fiscal Débito
13 34 del formulario 1305 110 (renglones 130505 112 y 116 del 1399 formato 1732) 139905
120
Valor patrimonial (fiscal) a diciembre 31 del 2014
Crédito
Deudores Clientes Nacionales
170.000.000
170.000.000
Provisiones Clientes
(12.000.000)
5.000.000
(7.000.000)
Capítulo 4
Renglón declaración
Código PUC
52 del formulario 51 110 (renglón 385 del formato 5199 1732) 519910
Nombre cuenta
Saldo contable a diciembre 31 del 2014
Ajustes para llegar al valor fiscal
Valor patrimonial (fiscal) a diciembre 31 del 2014
5.000.000
6.300.000
De ventas Provisiones Deudores
11.300.000
Otro punto importante que se debe estudiar al momento de examinar las cuentas por cobrar del año gravable 2013 es el relacionado con los “Préstamos en dinero de los socios a la sociedad”, pues de dicha partida se desprenden varias consecuencias tributarias importantes, a saber: a. El Artículo 35 del ET, modificado por el artículo 94 de la Ley 788 del 2002, establece que:
“Las deudas por préstamos en dinero entre las sociedades y los socios generan intereses presuntivos. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume de derecho que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas o estos a la sociedad, generan un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, equivalente a la tasa DTF vigente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable. La presunción a que se refiere este artículo, no limita la facultad de que dispone la administración tributaria para determinar los rendimientos reales cuando estos fueren superiores”.
b. Del estudio de esa norma se desprenden varias conclusiones, así:
Solo los préstamos en dinero otorgados a las sociedades donde se era socio son los que generan (tanto para el obligado como para el que no está obligado a llevar contabilidad) el interés presuntivo. Por tanto, si la cuenta por cobrar a la sociedad que se trae en el patrimonio está originada en, por ejemplo, una venta de un activo fijo o por ventas de mercancías a crédito, esas cuentas no surgieron de un préstamo en dinero y, por tanto, no genera el interés presuntivo. Por otro lado, si se pactó cobrarle a la sociedad un interés real, en ese caso ese ingreso que se genera queda reflejado en la renta fiscal y no es necesario volver a calcular otro ingreso adicional, salvo que la tasa del interés real anual que se le cobró a la sociedad esté por debajo de la tasa mínima que estableció la norma para el 2014, a saber, 4,07% (ver artículo 4 Decreto 629 de marzo 26 del 2014), pues en ese caso en la parte fiscal sí se causaría un ingreso fiscal adicional por la diferencia.
Así las cosas, si una persona natural efectuó préstamos en dinero durante el año 2014, a las sociedades donde era socia o accionista y sin importar si el saldo del préstamo a diciembre 31 del 2014 era cero, pero no les cobró intereses reales, en ese caso esos préstamos generarían el interés presuntivo mínimo por el tiempo en que haya permanecido vigente el préstamo (ver por ejemplo el renglón 44 del formulario 110 y el renglón 304 del formato 1732). Hay que advertir que al causar ese “ingreso por intereses presuntivos”, tal ingreso solo se debe reflejar entre los ingresos fiscales, pero no se declararían como mayor valor de la cuenta por cobrar a la sociedad.10 De otra parte, para los declarantes que no están obligados a llevar contabilidad es posible que no tengan que declarar un ingreso si no lo han recibido efectivamente en dinero o en especie durante el año, pero si ese ingreso sí se los estaban debiendo a diciembre 31, entonces sí deben declarar la respectiva cuenta por cobrar (caso por ejemplo del asalariado que tendría que declarar la cuenta por cobrar a la empresa por las prestaciones que le adeudan a diciembre 31 y que la empresa sí se toma como pasivo, pasivo que hasta se los reporta en información exógena tributaria a la DIAN según el artículo 22 de la Resolución 228 de octubre del 2013; o el caso del agricultor con los cultivos que vendió y que a diciembre 31 tenía pendientes de cobrar). En este tipo de situaciones (declarar un activo sin declarar el ingreso) se puede formar un aparente “incremento no justificado en el patrimonio” (artículo 236 y siguientes del ET). Pero eso es algo que se debe explicar en el anexo de “conciliación patrimonial” que toda persona natural debería elaborarle como otro anexo importante más, a su declaración de renta (ver el numeral 7.5 en el capítulo 7 de esta publicación). 10. Ver también el anexo de “intereses presuntivos” que se incluyó dentro del archivo en Excel denominado “Formulario 210 y 230 para declaración de renta 2014 con anexos”, archivo que está incluido en la zona de descargas a la que tiene acceso por haber adquirido este libro.
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4.3.5. Inventarios Todos los “bienes movibles” o mejor conocidos como “inventarios”, bien sean de mercancías, de productos agrícolas, o de bienes raíces, deben ser declarados por su costo fiscal a diciembre 31 del 2014 (ver artículo 66 y 267 del ET, el renglón 36 del formulario 110, y los renglones 121 a 133 del formato 1732).
De acuerdo con el artículo 276 del ET, que aplica por igual a los obligados y no obligados a llevar contabilidad, los únicos inventarios que se deben declarar por el mayor valor entre su costo fiscal y su valor comercial a diciembre 31 del 2014 son los inventarios de semovientes, pero solo para quienes se dedican al negocio de ganadería propiamente dicho, es decir, los que efectúan todo el proceso de cría, levante y venta (ver artículo 92 del ET). Los que no se dediquen al negocio de ganadería, sino que son simples comercializadores de animales, sí los declararían siempre por el costo sin tomar en cuenta el valor comercial.
Sin embargo, sucede que el Gobierno cada año solo define el valor comercial a los semovientes bovinos (vacas y toros) y no lo hace para los demás semovientes (caprinos, ovinos, porcinos, etc.11). Por tanto, si se poseen semovientes distintos de los bovinos, en ese caso se tendrían que contratar los servicios de algún perito para que les defina su valor comercial a diciembre 31, y así poder definir el valor patrimonial a diciembre 31 comparando el valor comercial y el costo fiscal. Además, según el artículo 94 del ET, cuando los semovientes se vendan en el año siguiente entonces sí se podrá usar, como costo de venta, ese mismo valor comercial con que hayan podido quedar declarados en diciembre del año anterior. A los inventarios de cualquier clase no se les puede aplicar el reajuste fiscal de que trata el artículo 70 y 280 del ET, pues ese reajuste fiscal solo aplica a los bienes que sean activos fijos.
Además, para determinar ese costo fiscal a diciembre del 2014, debe tenerse presente que si los inventarios fueron adquiridos con préstamos o créditos en moneda extranjera, en ese caso cuando obligados y no obligados a llevar contabilidad ajusten con la tasa de cambio el saldo del pasivo a diciembre 31 del 2014 (si lo hay), se registrará como mayor valor de las mercancías la parte de ese ajuste que corresponda a las mercancías adquiridas con ese pasivo y que todavía estén en existencia a diciembre 31. La otra parte del ajuste que correspondería a las mercancías adquiridas con ese pasivo y que ya estén vendidas, se llevaría a la renta fiscal, (ver artículo 80 del ET). En todo caso, y según lo indicado en el inciso segundo del artículo 41 del ET, esa diferencia en cambio que se absorbería en los inventarios en existencia a diciembre 31 por causa de ajustar el pasivo con el que fueron adquiridos, solo se puede absorber si el inventario aún no está en condiciones de uso o venta, pues cuando ya esté en esas condiciones todos los ajustes por diferencia en cambio, o intereses y demás gastos de financiación, se tienen que llevar a la renta fiscal. En la parte contable, la norma sería igual, pues los inventarios solo se ajustan con la diferencia en cambio hasta el momento en que quedaron listos para la venta. Por tanto, si a diciembre 31 ya estaban listos para la venta, no se afectarían entonces con el ajuste por diferencia en cambio que se le calcule al saldo del pasivo que pueda existir a diciembre 31, pues se entendería que la contrapartida del ajuste sería un ingreso o gasto directamente en el Estado de Resultados (ver artículo 104 del Decreto 2649 de 1993 y el Concepto 340-022521 de abril del 2003 de la Supersociedades). De otra parte, si lo que se tiene son inventarios de bienes raíces para la venta (como en el caso de las constructoras), esos bienes raíces siempre se declaran por su costo fiscal afectado también con el ajuste de la tasa de cambio si se adquirieron con préstamos en moneda extranjera y si el préstamo tiene un saldo por pagar a diciembre 31 (ver artículo 80 del ET). Pero en ningún caso se deberán declarar por el avalúo o autoavalúo catastral del año 2014 que le hayan fijado en el municipio donde se posean los bienes raíces, pues dicha comparación entre el avalúo y el costo para declarar el bien raíz por el mayor de los dos se hace para cuando los bienes raíces se poseen como activos fijos y no como inventarios (ver artículo 277 del ET). 11. Para el valor de los semovientes bovinos a diciembre 31 del 2014 se debe examinar las Resolución 0028 de enero 28 del 2015 expedida por el Ministerio de Agricultura que indica que el contribuyente debe clasificar su inventario de bovinos según la zona geográfica donde estén ubicados y, a su vez, dentro de cada zona clasificarlos entre toros, toretes, vacas horras, vacas con cría, novillas, terneras, etc.; es un trabajo que puede ser dispendioso.
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Capítulo 4
Debe recordarse que para el manejo de los inventarios, los comerciantes obligados a llevar libros de contabilidad solo tienen dos sistemas: 1) Sistema permanente, o 2) Sistema periódico.
La norma del artículo 62 del ET establece que quienes estén obligados a presentar declaración de renta firmada por contador público (es decir, los comerciantes obligados a llevar libros de contabilidad que al cierre del 2014 tenían un patrimonio bruto o unos ingresos brutos superiores a los 100.000 UVT, es decir, 100.000 x $27.485= $2.748.500.000), solo podían usar el sistema permanente para el manejo de sus inventarios. Sin embargo, si un comerciante está obligado a llevar su inventario por el sistema permanente, pero lo lleva por el sistema periódico, en ese caso la DIAN ha dicho que no habría sanción aplicable. En el Concepto 9342 de febrero 4 del 2000 dijo: “Como consecuencia de no determinarse el costo por el sistema de inventarios permanente para quienes se encuentren obligados a ello, no se encuentra consagrada en la normatividad tributaria sanción alguna. No obstante, si de la utilización del sistema de juego de inventarios por un contribuyente obligado a determinar el costo de sus activos por el sistema de inventarios permanentes se deriva que los costos declarados son mayores a los que debió solicitar, habrá lugar a la imposición de la sanción por inexactitud equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia del saldo a pagar o a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o responsable, como consecuencia de utilizar en las declaraciones tributarias datos equivocados, incompletos o desfigurados”. Sobre este mismo punto deberá tomarse en cuenta además lo que indica el inciso cuarto del artículo 148 del ET donde se lee: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”. Ese “juego de inventarios” estará esta vez controlado en los renglones 318 a 341 del formato 1732.
Recuérdese también que el artículo 65 del ET, en su parágrafo, indica lo siguiente para el obligado a llevar contabilidad: “El valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta”. (Subrayado fuera del texto).
Por eso las “provisiones sobre inventario” no se aceptan fiscalmente. Lo anterior significa que se debe ser cuidadoso al diligenciar el renglón 132 del formato 1732, pues lo que la DIAN pide reportar en ese renglón es el monto del castigo (y no de ninguna “provisión”) que se haya hecho durante el 2014 a los inventarios por aplicación de la norma del artículo 64 del ET (el cual permite que los declarantes que tienen inventarios de fácil destrucción o pérdida puedan castigar fiscalmente el equivalente a: (inventario inicial + compras) x 3%. Por tanto, si se coloca algún valor en el renglón 64, ese mismo valor se debe hacer figurar en algún renglón anterior para lograr el efecto neto en el renglón 134-Total inventarios (ver también el renglón 545 del formato 1732). Y en cuanto a que el costo contable antes de provisiones sea el valor que se llevaría fiscalmente a la declaración (como lo indica ese parágrafo del artículo 65 del ET que ya citamos), habría que pensar en que esa norma tendría excepciones, pues se puede dar el caso de que en los inventarios contables a diciembre 31 estén involucrados costos y gastos que no sean aceptables fiscalmente (por no tener factura, o por ser costos y gastos por impuestos que fueron capitalizados y que no están en la lista del artículo 115 del ET, etc.). En ese caso el costo o gasto solo se rechazaría fiscalmente, pero no contablemente. De otra parte, el artículo 148 del ET indica:
“Artículo 148 Deducción por Pérdidas de Activos. Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
El valor de la pérdida, cuando se trate de bienes depreciados, es el que resulte de restar las depreciaciones, amortizaciones y pérdidas parciales concedidas, de la suma del costo de adquisición y el de las mejoras. La pérdida se disminuye en el valor de las compensaciones por seguros y similares, cuando la indemnización se recibe dentro del mismo año o período gravable en el cual se produjo la pérdida. Las compensaciones recibidas con posterioridad están sujetas al sistema de recuperación de deducciones. Cuando el valor total de la pérdida de los bienes, o parte de ella, no pueda deducirse en el año en que se sufra, por carencia o insuficiencia de otras rentas, el saldo se difiere para deducirlo en los cinco períodos siguientes. En caso de liquidación de sociedades o sucesiones, el saldo de la pérdida diferida es deducible en su totalidad, en el año de la liquidación. No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios. Parágrafo. Lo dispuesto en el artículo siguiente será aplicable en lo pertinente para las pérdidas de bienes“. En consecuencia, si durante el 2014, tanto el obligado como el no obligado a llevar contabilidad, tuvieron que castigar inventarios de cualquier clase (y no solo los de fácil destrucción o pérdida) y el castigo obedeció a causas de fuerza mayor (como las tragedias invernales o hasta el hurto; ver concepto DIAN 008894 de febrero 10 del 2011 que modificó sus anteriores Conceptos 102401 del 20 de octubre del 2000 y 058114 del 23 de junio de 1999), en ese caso ese costo que se formó con dicho castigo sí sería aceptado fiscalmente, pero sin ir a formar una pérdida total en la declaración, como lo indica el artículo 148 (si se forma una pérdida total en la declaración, el exceso se puede usar hasta en 5 años fiscales). Además, dicho costo se neutralizaría con los ingresos por indemnizaciones si se recibieron durante el mismo 2014. Y si la indemnización se recibe en otro año posterior (2015, o 2016, etc.), en ese caso la norma del artículo 148 indica que ese ingreso por indemnización se trataría como una “recuperación de deducciones”, ingreso que según los artículos 195 y siguientes del ET se debería tratar como una “renta líquida” que iría al renglón 63 de la declaración, para que automáticamente produzca más impuesto de renta. Sin embargo la DIAN, en las instrucciones de su cartilla, siempre ha dejado llevar esas “rentas líquidas por recuperación de deducciones” al renglón 43 de “ingresos brutos no operacionales” (ver renglón 291 en el formato 1732) y allí no hay garantía de que ese ingreso bruto vaya a producir más impuesto (como es la verdadera intención del artículo 195 del ET que los llama “renta líquida”), pues debajo de ese renglón 43 vendrían los gastos normales del año que sí lo pueden afectar (ver Concepto 52752 de agosto del 2005 que contradice lo que la misma entidad dijo en el 61233 de septiembre del 2003). Como quien dice, los contribuyentes se benefician de que la doctrina más reciente de la DIAN (el Concepto 52752 del 2005) les permite mezclar las rentas líquidas por recuperación de deducciones en su zona de rentas ordinarias.
4.3.6. Activos fijos-Bienes Inmuebles
En el caso de los bienes inmuebles que se posean como activos fijos, la norma básica que se debe tener presente es la contenida en el artículo 277 del ET y que por el año 2014 indicó:12
“Artículo 277. Valor patrimonial de los Bienes Inmuebles. Los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los inmuebles por el costo fiscal, determinado de acuerdo con lo dispuesto en los Capítulos I y III del Título II del Libro I de este Estatuto y en el artículo 65 de la Ley 75 de 1986. Los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los inmuebles por el mayor valor entre el costo de adquisición, el costo fiscal, el autoavalúo o el avalúo catastral actualizado al final del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 72 y 73 de este Estatuto. Las construcciones o mejoras no incorporadas para efectos del avalúo o el costo fiscal del respectivo inmueble deben ser declaradas por separado. Lo previsto en este artículo se aplicará sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 90-2 de este Estatuto”.
(Resaltados fuera del texto).
12. Si los bienes raíces se tienen aportados en un fideicomiso, ya sea de garantía o inmobiliario, etc., en ese caso se declararían de acuerdo con lo indicado en el artículo 271-1 del ET, es decir, por el valor que les corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio; ver en especial el parágrafo de dicho artículo 271-1.
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Capítulo 4
Aunque los contribuyentes que llevan libros de contabilidad solo deben declarar como “valor patrimonial a diciembre 31 del 2014” el respectivo “costo fiscal neto” (y no deben hacer comparaciones con el “avalúo catastral 2014”), sucede que si en el año 2015 se llega a vender dicho bien raíz, entonces al valor de la venta se le podría enfrentar como “costo de venta” el “avalúo catastral del 2014” (sin importar que este no fue tomado como “valor patrimonial a diciembre 31 de 2014”), y restarle seguidamente la depreciación acumulada (ver artículo 72 del ET y Decreto 326 de 1995). Esa es una norma muy importante, pues puede suceder que dicho “avalúo catastral del 2014” sí sea mayor al “costo fiscal del 2014” calculado hasta antes de depreciación, y por tanto ayudaría a rebajar la “utilidad en venta del activo” durante el 2015. Esto es justamente lo que beneficia a quienes, por ejemplo, han hecho uso de la opción de compra en contratos de leasing financiero por unos valores muy simbólicos y que, por tanto, como esa “opción de compra” se les convierte en costo fiscal, en tal caso, si no existiera esta norma que autoriza usar el avalúo catastral del año anterior como costo de venta, se les producirían entonces utilidades muy grandes cuando vendiesen el bien raíz.
Adicionalmente, el obligado y el no obligado a llevar contabilidad deben también tomar en cuenta lo indicado en el inciso 4 del artículo 80 del ET, a saber: “Cuando se compren o importen a crédito bienes constitutivos de activos fijos, cuyo pago deba hacerse en moneda extranjera, el costo de tales bienes, así como la deuda respectiva se ajustan en el último día del año o período gravable y en la fecha en la cual se realice el pago, en la forma prevista en este artículo”. En todo caso, y según lo indicado en el inciso segundo del artículo 41 del ET, esa diferencia en cambio que se absorbería en los activos fijos en existencia a diciembre 31 por causa de ajustar el pasivo con el que fueron adquiridos, solo se puede absorber si el activo aún no está en condiciones de uso (cuando ya esté en condiciones de uso, todos los ajustes por diferencia en cambio, o intereses y demás gastos de financiación, se tienen que llevar a la renta fiscal). Y en la parte contable, para el que lleva contabilidad, la norma sería igual pues los activos fijos solo se ajustan con la diferencia en cambio hasta el momento en que quedaron listos para su uso (ver artículo 64 del Decreto 2649 de 1993). Por tanto, si a diciembre 31 ya estaban listos para su uso, no se afectarían con el ajuste por diferencia en cambio que se le calcule al saldo del pasivo que pueda existir a diciembre 31, pues se entendería que la contrapartida del ajuste sería un ingreso o gasto directamente en el estado de resultados (ver artículo 104 del Decreto 2649 de 1993 y el Concepto 340-022521 de abril del 2003 de la Supersociedades).
El costo fiscal de un bien raíz que sea un activo fijo se determinaría conforme a lo indicado en el artículo 69 del ET (costo de adquisición, más mejoras, más contribuciones por valorización) y el mismo se puede opcionalmente reajustar como se menciona en el artículo 70 y 280 del ET (para el año 2014 fue fijado en 2,89% anual; ver artículo 2 del Decreto 2624 de diciembre 17 del 2014). Hay que tener presente que dicho reajuste se aplicaría en forma proporcional en caso de que el bien raíz no se posea desde diciembre del año anterior, sino que se hayan adquirido en algún momento dentro del año 2014. Esa opción del reajuste fiscal la puede aplicar tanto el obligado como el no obligado a llevar contabilidad. El obligado sólo lo aplica en la parte fiscal, pero no en la parte contable. Y si el activo es depreciable, en ese caso los reajustes fiscales no hacen parte de la base para el cálculo del gasto por depreciación (ver inciso segundo del artículo 68 del ET). Además, el artículo 141 del ET deja claro que la depreciación se debe registrar en libros de contabilidad, razón por la cual el cálculo de la depreciación solo está permitido al contribuyente que lleve libros de contabilidad (ver Conceptos DIAN 16805 de marzo del 2001 y 47565 de julio 28 del 2014). Y téngase presente que tanto contable como fiscalmente solo se debe practicar depreciación sobre los activos fijos que sí participen en la generación de los ingresos (ver artículo 141 ET y el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993).
Adicionalmente, si la persona natural o sucesión ilíquida (obligada o no obligada a llevar contabilidad) decide no aplicar el reajuste fiscal a sus bienes raíces activos fijos, en ese caso tiene otra opción para definir el valor fiscal de los mismos a diciembre 31 y es la de tomar el costo original de adquisición y aplicarle, según el año en que los haya adquirido, el factor que le aplique de los publicados en el artículo 73 del ET. Esos factores, para el caso del año gravable 2014, fueron actualizados con el artículo 1° del Decreto 2624 de diciembre 17 del 2014 (ver en especial lo que se indica en el parágrafo 1° del artículo 1° de dicho decreto, norma donde se lee: “Parágrafo. El costo fiscal de los bienes raíces, aportes o acciones en sociedades determinado de acuerdo con este artículo, podrá ser tomado como valor patrimonial en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2014”). Se debe aclarar que si sobre los bienes raíces el contribuyente obligado a llevar contabilidad se ha contabilizado algún tipo de “provisiones” o “valorizaciones” producto de compararlos con los avalúos técnicos, en ese 125
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
caso ni las “provisiones” ni las “valorizaciones” se toman en cuenta para el valor fiscal del bien raíz. Solamente se acepta el saldo de la “depreciación” que se haya practicado sobre la construcción13. En el renglón 166 del formato 1732 se insinúa que la provisión sobre activos fijos sería un valor contable y fiscal pero eso es un error, pues es solo un valor contable; y para controlar las valorizaciones contables sobre los activos se diseñaron los renglones 182 y 184 indicando que los mismos son solo contables y no fiscales. Leasing Habitacional
De otra parte, para las personas naturales que hayan adquirido bienes raíces bajo la figura de Leasing Habitacional (ver artículo 1° Ley 795 de 2003, Decreto 779 de marzo del 2003 y los artículos 2.28.1.1.1 hasta 2.28.1.4.1 del Decreto 2555 de julio del 2010 que reemplazaron al Decreto 1787 de junio del 2004), tales leasing se consideran como Leasing o arrendamiento operativo (ver numeral 1 del artículo 127-1 del ET). Es decir, se consideran como un contrato de arrendamiento en el que los valores de los cánones pagados cada mes no se capitalizarían para formarle un valor al activo, sino que todo ese canon se consideraría un gasto. Pero la parte que aceptan fiscalmente de dicho gasto es la que corresponda a los intereses de financiación involucrados en cada canon y sin que tal gasto por interés excedan en el año el tope de los 1200 UVT mencionados en el artículo 119 del ET (1200 x $27.485= $32.982.000). Sin embargo, la otra parte de los cánones (la correspondiente al capital), para no tener que tratarla como un gasto no deducible, se podría optar entonces por capitalizarla como valor del bien (valor que luego se verá aumentado con el valor de la opción de compra que se pagaría al final del contrato), pues así lo permite el inciso segundo del artículo 71 del ET, donde leemos:
“Artículo 71. Utilidad en la Enajenación de Inmuebles. Para determinar la utilidad en la enajenación de bienes inmuebles que tengan el carácter de activos fijos, se restará al precio de venta el costo fiscal, establecido de acuerdo con las alternativas previstas en este capítulo.
Cuando se trate de inmuebles adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero o leasing, retro arriendo o lease-back, que hayan sido sometidos al tratamiento previsto en el numeral 1o. del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, el costo de enajenación para el arrendatario adquirente será el de adquisición, correspondiente a la opción de compra y a la parte capitalizada de los cánones, más las adiciones y mejoras, las contribuciones de valorización pagadas y los ajustes por inflación*, cuando haya lugar a ello”.
(Los subrayados son nuestros). Ejemplo
En los Capítulos 11 y 12 se muestran los anexos de las declaraciones de una persona natural que use el formulario (con su alternativo el 240) o el 210 (con su alternativo el 230) y entre tales anexos figura el anexo relacionado con la forma como cada uno determinaría el valor patrimonial a diciembre 31 del 2014 de sus bienes raíces.14
4.3.7. Vehículos
Tanto el obligado a llevar contabilidad como el no obligado deben declarar sus vehículos que sean activos fijos por su costo fiscal (ver artículo 267). En ningún caso deben tomar en cuenta los valores que el Ministerio de Transportes calcula para efectos del impuesto anual de vehículos. Además, solo los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad pueden calcularle depreciaciones a dichos vehículos siempre y cuando se trate de vehículos que sí participen en la generación de los ingresos y gastos del contribuyente (ver artículo 141 del ET, y los Conceptos DIAN 16805 de marzo del 2001 y 47565 julio 28 del 2014). 13. Todos los activos depreciables que pueda llegar a tener el contribuyente deben estar controlados en algún tipo de anexo especial donde se pueda probar, para cualquiera de ellos, si dicho activo ya quedó totalmente depreciado en algún momento, y desde ese momento en adelante no se puede seguir calculándoles depreciación. Además, solo de esa forma se puede saber si al vender ese determinado activo la operación produce “Utilidad” o “pérdida”. 14. Los ejercicios de dichos capítulos fueron tomados de los archivos en Excel incluidos en la zona de descargas a la que se tiene acceso por la adquisición de este libro y, por tanto, pueden ser usados como plantillas para los casos particulares de los lectores de esta publicación.
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Capítulo 4
Adicionalmente, y aunque las normas no lo mencionan expresamente, también sería fácil concluir que las ventas de vehículos solo se deben declarar cuando se haga efectivamente el traspaso ante las autoridades de tránsito, pues será en ese momento que la secretaría de tránsito practica la retención en la fuente al vendedor y este podrá incluirla en su declaración de renta. Por tanto, si pasan varios años sin hacerse el traspaso de un vehículo, el vendedor debe seguir declarando dentro de sus activos el vehículo no traspasado, pero compensarlo con un “pasivo” a favor del comprador. A su turno, el comprador debe declarar una “cuenta por cobrar” para con el vendedor. Además, si los vehículos se adquieren bajo contratos de “Leasing”, ya sea Leasing operativo o Leasing Financiero (ver artículo 127-1 del ET), en ese caso solo cuando se manejen como “Leasing Financiero” (ver el punto 4.3.8 de este libro) será cuando se deban denunciar en el activo. Además, los cánones que se paguen en los leasing que sean operativos (o el componente de interés en los casos de los cánones de un Leasing Financiero) solo se aceptan como deducibles si los vehículos son, como lo dice el mismo artículo 127-1, de uso productivo.15 Ejemplo
En los Capítulos 11 y 12 que se incluye al final de este libro se muestran los anexos de las declaraciones de una persona natural que use el formulario 110 (con su alternativo el 240) o el 210 (con su alternativo el 230) y entre tales anexos figura el anexo relacionado con la forma como cada uno determinaría el valor patrimonial a diciembre 31 del 2014, de sus activos fijos vehículos.16
4.3.8. Derechos fiduciarios y activos adquiridos por Leasing
Cuando se hayan aportado dineros u otros bienes o derechos a lo que las normas denominan un “patrimonio autónomo” o un “fideicomiso” (los cuales son administrados por Sociedades fiduciarias), en ese caso la persona natural y/o sucesión ilíquida que aportó esos dineros o bienes (obligada o no obligada a llevar contabilidad), lo que debe declarar son los “Derechos Fiduciarios” que le corresponderían en ese patrimonio autónomo o Fideicomiso y lo hará conforme a lo indicado en el artículo271-1, donde leemos17:
“Artículo 271-1. Valor Patrimonial de los Derechos Fiduciarios. El valor patrimonial de los derechos fiduciarios se establecerá de acuerdo con las siguientes reglas:
1. Los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los respectivos bienes, en armonía con lo dispuesto en el artículo 263 de este estatuto. 2. El valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los respectivos beneficiarios, es el que les corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración. Los bienes conservarán para los beneficiarios, la condición de movilizados o inmovilizados, monetarios o no monetarios* que tengan en el patrimonio autónomo. Parágrafo. Para fines de la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, los fiduciarios deberán expedir cada año, a cada uno de los beneficiarios de los fideicomisos a su cargo, un certificado indicando el valor de sus derechos, los rendimientos acumulados hasta el 31 de diciembre del respectivo ejercicio, aunque no hayan sido liquidados en forma definitiva y los rendimientos del último ejercicio gravable. En caso de que las cifras incorporen ajustes por inflación de conformidad con las normas vigentes hasta el año gravable 2006, se deberán hacer las aclaraciones de rigor”.18 15. Ver Concepto DIAN 064697 de julio del 2008 donde muestran el ejemplo del vehículo de un médico, que es utilizado para hacer visitas, no se toma como “de uso productivo” y ,por tanto, los cánones del leasing en ese caso no son deducibles. Es decir que solo es deducible los leasings sobre buses, volquetas o camiones, etc., es decir, sobre vehículos que sí sean “productivos”. 16. Los ejercicios de dichos capítulos fueron tomados de los archivos en Excel incluidos en la zona de descargas a la que se tiene acceso por la adquisición de este libro y, por tanto, pueden ser usados como plantillas para los casos particulares de los lectores. de esta publicación. 17. En el Concepto 048995 d agosto del 2012 la DIAN indicó que los derechos fiduciarios representados en acciones no se pueden restar en el cálculo de la renta presuntiva y, por tanto, en dicho cálculo solo se pueden restar el valor patrimonial neto de las acciones o aportes en sociedades nacionales que no se hayan mandado a un fideicomiso. 18. Para quienes sean partícipes de los patrimonios autónomos o fideicomisos, la norma del artículo 102, luego de ser modificado con el 127 de la Ley 1607 del 2012, les dice que deberán registrar en sus ingresos del año, la utilidad que el fideicomiso produjo durante el año gravable, todo de acuerdo al certificado que al respecto le emita la Sociedad Fiduciaria. Al mismo tiempo, si ese fideicomiso no produjo utilidad sino pérdida, en ese caso esa pérdida sería deducible fiscalmente.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
En cuanto a los activos adquiridos bajo leasing, si es un Leasing Financiero (numeral 2 del artículo127-1 del ET), en ese caso se declaran conforme lo indicado en el artículo 267-1 del ET donde leemos:
“Artículo 267-1. Valor Patrimonial de los Bienes Adquiridos por Leasing. En los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, los bienes deben ser declarados por el arrendatario o usuario, siguiendo las reglas previstas en el artículo 127-1 de este estatuto, siempre que el usuario o arrendatario esté sometido al procedimiento previsto en el numeral 2 de tal artículo”.
Hay que recordar que el Leasing Financiero (numeral 2 del artículo 127-1 del ET) implica que el arrendatario reconoce un activo y un pasivo desde el comienzo del contrato y cuando va pagando los cánones mensuales entonces una parte de dicho canon (la correspondiente al capital) la disminuye del pasivo, mientras la otra parte (la correspondiente al interés o financiación) la toma como un gasto si el activo es un activo que participe en la generación de la renta o también cuando se trate de su casa de habitación (ver artículo 119 del ET y el Decreto 779 del 2003). Por tanto, la persona natural que maneje Leasing Financiero declararía el activo a diciembre 31 y el saldo del pasivo a diciembre 31. Pero cuando el leasing no es financiero, sino operativo (numeral 1 del artículo 127-1 del ET), en ese caso no se declara ningún valor en el activo ni el pasivo, pues todo el canon se trataría como un gasto, que sería deducible si se pagaron sobre activos que sí participan en la generación de la renta. Si el Leasing Operativo es sobre la casa de habitación, solo tomaría como deducibles la parte correspondiente a intereses, y la otra puede capitalizarla; (ver artículo 71 y 119 del ET y el Decreto 779 del 2003). Y si se pagó sobre vehículos que no son de uso productivo, entonces no se acepta la deducción (ver Concepto DIAN 064697 de julio del 2008). Téngase presente que el parágrafo 4 del artículo 127-1 (que había sido derogado desde abril del 2012 con el artículo 15 de la Ley 1527 del 2012 y que otra vez revivió en enero del 2013 con la Sentencia C-015 de enero 23 del 2013 que declaró inexequible al artículo 15 de la Ley 1527) establece que los leasing operativo no se pueden seguir firmando, y todos los nuevos contratos deben entonces ser financieros. En los leasings operativos sólo se declararía un valor para el activo cuando al final del contrato se haga uso de la opción de compra, o cuando se hayan ido capitalizando las cuotas de los cánones pagados sobre bienes raíces (ver artículo 71 del ET).
4.3.9. Intangibles
Para los obligados a llevar contabilidad, los denominados “activos intangibles” están definidos en el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993 así:
“Son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil”.
Y en el artículo 279 del ET, aplicable a los obligados y no obligados a llevar contabilidad, se lee:
“Artículo 279. Valor de los Bienes Incorporales. El valor de los bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good-will, derechos de autor u otros intangibles adquiridos a cualquier título, se estima por su costo de adquisición demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o período gravable”.
El inconveniente con este tipo de activos es que pueden ser entonces de dos clases:
1. Adquiridos o capitalizados: aquellos que fueron comprados a un tercero pagándole un valor real en efectivo o especie, o que se fueron conformando mediante capitalizar algunos determinados costos que el contribuyente estableció que debían constituir su activo intangible (ver renglón 174 del formato 1732). Estos activos, tanto para el obligado a llevar contabilidad como para el que no está obligado, se declararían por su costo de adquisición. Pero solo el obligado a llevar contabilidad les podría calcular amortizaciones (ver artículo 142 del ET). El valor contable por el cual se traigan contabilizados será el mismo valor patrimonial fiscal a declarar al cierre de diciembre 31 del 2014 (ver artículo 279 ET y el Con-
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Capítulo 4
cepto DIAN 86467 de septiembre 5 del 2008). Para el caso del intangible denominado “crédito mercantil adquirido”, el cual se origina cuando se adquiere el control de un ente jurídico pagando un valor superior al valor intrínseco que tenían las acciones en la fecha de la operación (ver Circular conjunta 011 de Superfinanciera y 006 de Supersociedades de agosto 18 del 2005, numerales 15 hasta 19), su amortización formando un gasto deducible dependerá de que se aplique lo indicado en el nuevo artículo 143-1 del ET creado con el artículo 110 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012.
2. Estimados o Formados: aquellos activos intangibles tales como el “Know-How” los cuales, para el obligado a llevar contabilidad se contabilizan como un débito en la cuenta del activo código 1630 y un crédito en la cuenta del patrimonio 3220 (ver renglones 174 y 219 del formato 1732), pues por ellos no se pagó ningún valor en dinero. También incluye los activos como Marcas y Patentes por los que no se ha pagado ningún valor. Estos tipos de activos, tanto para el obligado a llevar contabilidad como para el no obligado, no se declararían fiscalmente, a menos que se piensen vender en el año siguiente, pues en ese caso se necesitará enfrentar un “Costo de ventas” al valor de la “Venta” y así poder determinar la “utilidad en venta”.
Por esta razón el artículo 75 del ET dispone:
“El costo de los bienes incorporales formados por los contribuyentes concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good-will, derechos de autor y otros intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la enajenación. Para que proceda el costo previsto en este artículo, el respectivo intangible deberá figurar en la declaración de renta y complementarios del contribuyente correspondiente al año inmediatamente anterior al gravable, y estar debidamente soportado mediante avalúo técnico”.
Así las cosas, si durante el año 2015 se piensa vender el “Know-How” de la empresa, y el precio de venta será 100.000.000, entonces en la declaración de renta del año 2014 se deberá incluir como “Otros Activos” (ver por ejemplo el renglón 38 del formulario 110 y el 174 del formato 1732) un valor de $30.000.000. Con esta medida el Gobierno está beneficiando a los contribuyentes que al vender esta clase de activos pensarían que no tienen ningún costo de ventas para rebajar la utilidad, pero los “golpea” en razón a que al tener declarado el activo, eso produce más renta presuntiva en el año siguiente, pues se infla el patrimonio bruto y por aritmética simple el patrimonio líquido (algo que tendrá que ser tomado en cuenta también como partida conciliatoria al momento de hacer la “conciliación patrimonial”; ver numeral 7.5 de esta publicación). También, en los años en que se establecen “impuestos al patrimonio” o “impuesto a la riqueza”, acogerse a este “beneficio” del artículo 75 del ET les infla su patrimonio líquido de diciembre 31, que en la práctica es el mismo de enero 1, y ello los podía convertir en sujetos obligados a responder por el impuesto al patrimonio.
4.3.10 Muebles y enseres, obras de arte y joyas
Todos estos bienes, por ser bienes apreciables en dinero, también se deben incluir en la declaración de renta, tanto del obligado a llevar contabilidad como del no obligado (ver por ejemplo la página 53 en la cartilla instructiva del formulario 210 para año 2012, pues la cartilla para año 2014 no había salido a la fecha en que se editó esta publicación). Además, si se ocultan, pero en un año posterior se vendieran y con el producto de esa venta se adquirieran otros tipos de activos de los que sí es difícil ocultarle a la DIAN (por ejemplo una cuenta bancaria, o un carro o una casa), en ese caso habría problemas para justificar el ingreso con que se obtuvieron esos nuevos activos. La DIAN convertiría esos valores en “rentas líquidas gravables” (ver el renglón 65 del formulario 210).
4.3.11 Aportes en cooperativas, clubes, fondos de pensiones y fondos de cesantías
Tanto las personas naturales obligadas a llevar contabilidad como las no obligadas a llevar contabilidad deben tomar en cuenta lo siguiente, sobre esta clase de activos:
a. Los aportes en Cooperativas y Clubes, se declaran por su costo fiscal, es decir, por el valor efectivamente pagado por ellos (ver artículo 267 del ET). Al respecto, tenga presente que en los reportes de Información 129
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Exógena Tributaria del artículo 631 del ET por el año gravable 2014 (ver artículo 22 de la Resolución 228 de octubre 10 del 2013), la DIAN le volvió a pedir a las cooperativas (incluidas las CTA) que le reportaran los datos del aporte social de todos sus asociados a diciembre 31 del 2014 (sin importar el monto de su aporte).
b. Sobre los aportes en Fondos de Pensiones a diciembre 31 del 2014, solo se deben declarar los aportes voluntarios. Pero los aportes obligatorios y el Bono pensional no se declaran ya que no son valores de libre disposición para la persona natural (ver Concepto DIAN 08755 de febrero del 2005 ratificado con el Concepto 17628 de febrero del 2006). Además, el Consejo de Estado, en su fallo de junio 16 del 2011 para el expediente 18024, concluyó que de acuerdo con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, los valores declarados como aportes voluntarios a fondos de pensiones deben restarse en la base del cálculo de la renta presuntiva para los siguientes años (en ese fallo se anularon algunos apartes de los conceptos DIAN 008755 de febrero 17 del 2005 y 017628 de febrero 28 del 2006).
c. Sobre los aportes en Fondos de Cesantías a diciembre 31 del 2014, tampoco son de libre disposición para la persona natural y, por tanto, no se incluyen en el patrimonio.
4.3.12 Pasivos
Los pasivos o deudas que son aceptados fiscalmente se encuentran regulados en los artículos 283 a 286, 343, 767, 770 y 771 del ET (ver en el formato 1732 los renglones 188 a 209). Por tanto, los comentarios pertinentes a este respecto son: a. En el caso de los pasivos no monetarios, es decir los expresados en moneda extranjera, UVR, o pacto de reajuste, se deben ajustar con la tasa de cambio oficial a diciembre 31 del 2014 ($2.392, 46), o con la tasa oficial de la UVR a diciembre 31 del 2014 ($215,03), o con la unidad de reajuste con el cual se haya hecho su pactación (por ejemplo el valor del salario mínimo).
b. A raíz de que el artículo 198 de la Ley 1607 del 2012 derogó al artículo 287 del ET, entonces al cierre del 2014 sí se volverán a aceptar como pasivos fiscales los que correspondan a las obligaciones que un declarante residente en Colombia tenga con sus vinculados económicos en el exterior. Eso provocará que se disminuya el patrimonio líquido y se reduzca la renta presuntiva para el año siguiente, pero también se reduce el margen de intereses deducibles en el ejercicio siguiente por la aplicación de la norma de subcapitalización (artículo 118-1 del ET).
c. No son aceptados los pasivos que son meramente “estimados” o “provisionados” o “contingentes” (en el plan de cuentas de los obligados a llevar contabilidad serían los reflejados en la cuenta 26), pues solo se aceptan los pasivos reales. Así las cosas, lo que se pueda reclasificar desde la cuenta 26 hacia las demás cuentas del pasivo (por ejemplo la provisión de prestaciones sociales) debe hacerse en diciembre 31 del 2014. d. Si el obligado a llevar contabilidad, al causar un costo o gasto contra un pasivo, sucede que el costo o gasto no es deducible (por ejemplo causar un valor por impuesto de registro) en ese caso el pasivo sí es aceptado fiscalmente aunque el costo o gasto no lo sea, pues el pasivo es un pasivo real.
e. En el caso de las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, los pasivos por préstamos los deben soportar solo con “documentos de fecha cierta” (ver artículo 770 del ET). Al respecto, el artículo 767 del ET dice:
“Artículo 767. Fecha Cierta de los Documentos Privados. Un documento privado, cualquiera que sea su naturaleza, tiene fecha cierta o auténtica, desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación”.
Sin embargo, el artículo 771 dispone:
“Artículo 771. Prueba Supletoria de los Pasivos. El incumplimiento de lo dispuesto en el anterior artículo, acarreará el desconocimiento de los pasivos, a menos que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”.
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Capítulo 4
f. Por último, para quienes han afectado su patrimonio líquido con la inclusión de pasivos inexistentes, se debe recordar la gravedad que implica ello el día en que la DIAN lo detecte, pues los convertirá en rentas gravables y (renglón 63 del formulario 110 o el 65 en el 210) y adicionalmente aplicará a sanción de inexactitud del artículo 647 del ET (160% del mayor impuesto que se origine; ver artículo 239-1 ET). Para ello se puede pensar incluso en la posibilidad de la normalización tributaria contenida en los artículos 35 a 41 de la Ley 1739 del 2014
4.3.13 El patrimonio líquido con que se cierre el año 2014 y el monto de los intereses deducibles para el año 2015
El artículo 109 de la Ley 1607 del 2012 agregó al ET el nuevo artículo 118-1 (norma que fue reglamentada con el Decreto 3027 de diciembre 27 del 2013, el cual luego fue modificado con el 627 de marzo 26 del 2014). Esa norma indica que en el caso de los contribuyentes diferentes a los inspeccionados o vigilados por Superfinanciera, o diferentes a los ejecutores de proyectos de infraestructura de servicios públicos, los gastos deducibles por intereses (incluidos hasta los intereses del crédito de vivienda, pues la norma no hace excepciones) serán solo los que se causen o paguen sobre obligaciones financieras cuyo monto promedio durante el año no exceda el resultado de multiplicar por 3 el “patrimonio líquido del año anterior”.
Si se trata de los ejecutores de las viviendas de la Ley 1537 del 2012 (para dar 100.000 viviendas gratis a los más necesitados), ellos pueden deducir los intereses sobre obligaciones que representen hasta 4 veces el patrimonio líquido del año anterior.
En el caso de las personas naturales y sucesiones ilíquidas, esa nueva norma tendría aplicación sin importar si ese “patrimonio líquido del año anterior” se tuvo que declarar o no. Además, si en algún momento su patrimonio líquido del año anterior es negativo, en ese caso se diría que no podrá restar nada de valores por gastos deducibles por intereses en el año siguiente, pues su nivel de endeudamiento permitido fiscalmente era el resultado de multiplicar por 3 un patrimonio líquido negativo (patrimonio que en realidad se toma como cero, lo cual literalmente lleva a la multiplicación de 3 x 0 = 0).
Así que el patrimonio líquido con el que se cierre el año 2014 será justamente el referente para poder planear tributariamente cuántos intereses de los que se paguen o causen, durante el año 2015, podrán ser tratados como deducibles al cierre del año 2015. Por ese motivo, si alguna persona natural (obligada o no a llevar contabilidad) decide, por ejemplo, no incluir algunos pasivos a diciembre 31 del 2014 (a pesar de que sean reales y estén soportados), con eso podrá elevar su patrimonio líquido a diciembre 31 del 2014 y así aumentar el valor de los intereses deducibles en el 2015 (aunque a cambio se les eleve la renta presuntiva del año siguiente). Dejar de incluir pasivos no es algo que se castigue por la norma tributaria, pues con los pasivos que sí son reales, y a diferencia de los activos, se puede decidir incluirlos o no en las declaraciones de renta. Y si se piensa que al dejar de incluir algún pasivo se pueden generar problemas de “renta por comparación patrimonial” (artículos 239 y siguientes del ET), en ese caso se diría que no hay problema, pues la situación es exactamente igual a la que se formaba hasta el año gravable 2012 en el caso de los contribuyentes que tenían pasivos con sus vinculados económicos en el exterior y que aunque eran reales no los podían incluir fiscalmente, pues se los impedía el artículo 287 del ET, pero aun así sí incluyeron los activos que hubieran sido adquiridos con esos pasivos y toda esa aparente “renta por comparación patrimonial” se explicaba debidamente en un anexo que aclarara la variación del patrimonio líquido entre el año anterior y el nuevo año.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Capítulo 5 Ingresos y Rentas exentas
Momento en que las personas naturales y sucesiones ilíquidas deben denunciar sus ingresos. Clasificación que tienen los ingresos desde el punto de vista fiscal.
Manejo especial que se debe dar a los ingresos por herencias y por loterías rifas y similares.
Control que la DIAN pretende hacer a los tipos de ingresos denunciados por los obligados a llevar contabilidad mediante los renglones 244 a 317 de las hojas 5 a 7 del formato 1732. Cálculo de las rentas exentas de un asalariado.
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Capítulo 5
E
n este capítulo efectuaremos consideraciones relativas a los ingresos que se deben declarar para efectos fiscales, aclarando la forma especial con que se deben denunciar algunos de ellos dentro del formulario respectivo (formulario 110 para las personas y sucesiones obligadas a llevar contabilidad, formulario 210 para las personas y sucesiones no obligadas a llevar contabilidad y sus respectivos formularios alternativos 240 y 230).
5.1 Ingresos que constituyen Renta Ordinaria e Ingresos que constituyen Ganancia Ocasional y el momento para declararlos
Para efectos fiscales se deben declarar todos los ingresos, ordinarios y extraordinarios, gravados y no gravados, de fuente nacional y/o del exterior, en dinero o en especie, que sean susceptibles de constituir un incremento en el patrimonio del contribuyente. Sin embargo, a diferencia de las personas jurídicas, las personas naturales y sucesiones ilíquidas deben tomar en cuenta todos esos aspectos que influyen en la manera de denunciar sus ingresos del año y que ya se mencionaron en la primera parte de este libro.
Por ejemplo, las personas y/o sucesiones ilíquidas residentes sí deben denunciar sus rentas obtenidas en Colombia y en el exterior, mientras que las no residentes solo denuncian sus rentas obtenidas en Colombia. Además, las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar contabilidad solo denuncian sus ingresos si efectivamente los recibieron en el año (sistema de “caja”), aunque ese criterio no se aplica a los ingresos por dividendos y ventas de bienes raíces, los cuales denuncian aunque no los hayan recibido efectivamente en el año. En cambio, las personas obligadas a llevar contabilidad sí deben denunciar todos sus ingresos sin importar si los recibieron efectivamente o no en el año (sistema de causación). Y por otro lado, solo las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad son las que pueden tomar la parte que de sus ingresos por intereses corresponde al componente inflacionario y tratarla como un ingreso no gravado (ver artículo 41 del ET, el Decreto 426 de marzo 11 del 2015 y el Concepto DIAN 014881 de febrero del 2009). Sobre este punto, adviértase que aunque la persona no obligada a llevar contabilidad solo denuncia el ingreso en el año en que efectivamente lo haya recibido en dinero o en especie, en todo caso las retenciones en la fuente que le hayan hecho durante el año, las podría tomar en el año en que sí tenga que declarar el ingreso aunque la retención haya quedado hecha por el agente de retención en un año anterior (ver artículo 14 del Decreto 1000 de 1997 y los Conceptos DIAN 093628 de septiembre del 2000 y 034535 de abril 7 del 2008). Por ejemplo, si un agricultor le vende a un ingenio sus cultivos de caña en diciembre del 2014 y el ingenio solo se los paga en febrero del 2015, en ese caso el ingenio sí practica la retención en el mes de diciembre del 2014 y le dará el certificado de retención respectivo al agricultor diciendo que corresponde a una retención “del año gravable 2014”. En ese caso el agricultor, como no debe incluir el ingreso en la declaración del 2014, por no haberlo recibido y en su lugar lo hará en la declaración año gravable 2015, podría entonces restar en esa declaración del año gravable 2015 la retención hecha por el Ingenio en el año gravable 2014. Eso es algo que empezará a cambiar cuando en junio del 2017 se empiecen a llevar a la práctica las medidas del artículo 376-1 del ET y su Decreto reglamentario 1159 de junio del 2012 (ver también artículo 7 del Decreto 1020 de mayo del 2014) normas según las cuales la DIAN señalará las empresas y personas que quedarán obligadas a que la retención en la fuente ya no la registren por causación, pues deberán obligatoriamente usar a sus bancos para que tales bancos les paguen a sus proveedores, y en el momento del pago será cuando les registren y practiquen las respectivas retenciones. Ahora bien, algo que es común a todos los tipos de personas naturales (nacionales, extranjeras, obligadas o no a llevar contabilidad, residentes o no residentes) es que sus ingresos brutos, junto con sus costos y deducciones, tendrán que clasificarlos así: a. Los que se denunciarían en la sección de “rentas ordinarias “ (ver los renglones 42 a 56 en el formulario 110, o los renglones 33 a 52 del formulario 210; ver artículos 26 a 57 en el ET), y
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
b. Los que se denuncian en la sección de “ganancias ocasionales” (ver renglones 65 a 68 en el formulario 110 o renglones 67 a 71 del formulario 210, tales como una herencia, o el valor de una lotería, o el valor del precio de venta de un activo fijo poseído por más de dos años, etc.; ver artículos 299 a 317 del ET, y el artículo 239-1 del ET modificado con el artículo 163 de la Ley 1607). A su turno, los ingresos que se denuncien en la sección de rentas ordinarias son ingresos que pueden tener una de dos posibles clasificaciones: a) “ingresos que formarían rentas gravadas”, o b) “ingresos que formarían rentas exentas”. Este último caso sería por ejemplo los ingresos provenientes de explotar actividades económicas que la ley expresamente señala que formarían rentas exentas (como las de los nuevos hoteles, o el ecoturismo, etc.; ver artículo 207-2 del ET). También se toman como “rentas exentas” la mayor parte de los ingresos brutos por salarios y demás pagos laborales (ver artículo 206 del ET). Si las actividades que formarían rentas exentas arrojan utilidad fiscal en lugar de pérdida fiscal, en ese caso dicha utilidad se reflejaría en el renglón 62 del formulario 110 (“Rentas exentas), o los renglones 58 a 64 del formulario 210. Pero el valor a colocar en dichos renglones no puede ser en todo caso superior al mayor valor entre la “Renta líquida compensada” (renglón 60 en el formulario 110, o renglón 56 en el 2010) y la “Renta presuntiva” (renglón 61 en el 110 o renglón 57 del 210). Por tal motivo, las personas obligadas a llevar contabilidad y que deban elaborar el formato 1732, tienen que clasificar, entre los renglones 244 a 317 de dicho formato, todos los distintos ingresos brutos que van a denunciar en su formulario 110. Para ello, en la casilla tipo 1 de cada uno de los renglones de ingresos irá la totalidad del ingreso bruto que forma renta ordinaria. Y en la casilla tipo 5 irá el ingreso que no forma renta ordinaria, sino una ganancia ocasional. Pero luego, en la casilla tipo 3 dirán qué tanta parte del valor colocado en la casilla tipo 1 es un ingreso que luego terminará formando rentas exentas. Y si una parte o todo el valor del ingreso reportado en la casilla tipo 1, o en la casilla tipo 5, es un valor que se puede restar como ingreso o ganancia ocasional no gravada, esa parte entonces se reportará en la casilla tipo 4 del respectivo renglón.
La importancia de denunciar los ingresos en la sección correcta radica en que cada sección origina un impuesto diferente, pues la sección de rentas ordinarias arroja la base para liquidar el “impuesto de renta” (renglón 69 en el formulario 110, o renglón 84 en el 210), mientras que la sección de ganancias ocasionales arrojará la base para liquidar el “impuesto de ganancias ocasionales (renglones 72 en el formulario 110, o renglón 92 en el 210). En consecuencia, si por ejemplo una venta de un activo fijo que debe denunciarse como ganancia ocasional se mezcla equivocadamente en la sección de rentas ordinarias, en ese caso se elevaría incorrectamente la base del impuesto de renta y es posible que esa venta de ese activo fijo, al denunciarse donde sí le correspondía, es decir, en la sección de ganancias ocasionales, hubiera originado un impuesto de ganancias ocasionales diferentes, pues el impuesto de renta para los residentes se define con la tabla del artículo 241 del ET (en la cual una renta líquida gravable de hasta 1090 UVT no produce impuesto) mientras que su impuesto de ganancia ocasional se define con tarifa del 10% sobre cualquier valor de ganancia ocasional gravable.1
Incluso, al equivocarse con la forma de denunciar un ingreso y elevar quizás equivocadamente la base del impuesto de renta, eso también influirá en que ese impuesto de renta obliga al cálculo adicional de un “anticipo al impuesto de renta del año siguiente”, mientras que los impuestos de ganancias ocasionales no originan ese cálculo.
5.2 Ingresos que son solo contables, pero no fiscales
En el caso de los obligados a llevar contabilidad, dicha contabilidad puede llegar a tener partidas por “ingresos” que fiscalmente no se consideran como tales. Ese es el caso de los “ingresos de ejercicios anteriores” (cuenta 4265 en el PUC de comerciantes), pues en realidad si son de ejercicios anteriores, lo que habría que hacer fiscalmente es corregir las declaraciones de renta y de IVA de esos años anteriores (si aun no están en firme) para que produzcan el impuesto en el ejercicio al que en verdad correspondían. 1. En las ganancias por loterías, rifas y similares, sin importar su valor, siempre se liquidará el 20% como impuesto de ganancia ocasional. Ver artículo 317 del ET que no fue modificado con la Ley 1607.
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Capítulo 5
También existe el caso del “ingreso método de participación” (cuenta 4218 en el PUC de comerciantes y renglón 285 del formato 1732), el cual fiscalmente no se denuncia, pues la DIAN, con el Concepto 29461 de marzo 25 del 2008, concluyó que la aplicación del “método de participación patrimonial” es solo un método de contabilización con efectos contables (tal como lo habían dicho mucho tiempo atrás la Supersociedades y la Supervalores en los Conceptos 2002-01-025043 de mayo 2 del 2002 y 20023-925 de mayo 17 del 2002, respectivamente). Por consiguiente los resultados de la aplicación de ese método de participación patrimonial no se deben tomar en cuenta para efectos de determinar ni el valor patrimonial por el cual la matriz declararía las acciones a diciembre 31 (ver numeral 4. 3.2 de esta publicación) ni los verdaderos ingresos del período ni los gastos (ver cuenta 5313 en el PUC donde se lleva el registro de “pérdida método de participación patrimonial”). Por tanto, en la declaración de renta ese “ingreso” no se denuncia ni tampoco el “gasto”, pues son valores que se quedan como “cifras contables no fiscales”. Solo si algún día las subordinadas le distribuyen realmente el ingreso por dividendos al ente o persona matriz, en ese momento la matriz sí tendrá que reconocer el “ingreso por dividendos”.
Otros casos de ingresos contables, como el “ingreso por recuperación de provisiones” (cuenta 425035), tampoco son fiscales, pues se originan justamente del hecho de que las cuentas de provisiones sobre los activos (1299, 1599, 1899) son ajustadas a un menor valor y, por tanto, si en el año en que se formaba el gasto provisión contra la cuenta del activo por “provisiones” sucedía que ni ese gasto ni la provisión sobre el activo se tomaron fiscalmente, entonces en el año en que se “recupera ese gasto provisión” el ingreso que se forma es solo contable, pero no es fiscal.
5.3 Ingresos que sí son fiscales y que no figuran como tales en el estado de resultados contables
Sobre este tema, los obligados a llevar contabilidad deben tener cuidado con la forma en que se llevan a la declaración de renta algunos ingresos especiales que son fiscales, aunque en la contabilidad no figuren como tales en el estado de resultados. Ese es el caso por ejemplo de las permutas, o las daciones en pago. En todos los casos, el ingreso bruto que se origina de todas esas operaciones (pues todas se asimilan a ventas) debe quedar denunciado en el formulario de la declaración de renta y, por ende, en el reporte de información exógena (si están obligados incluso a hacer tales reportes), así suceda que en las cuentas del ingreso contable no figuren tales ingresos o figuren en forma parcial. Por ejemplo, si se usa un activo de la empresa para hacer dación en pago y con ello cancelar un pasivo, en la contabilidad acreditan el activo y debitan el pasivo, pero no afectan el estado de resultados contable. Sin embargo, en la declaración de renta esa operación se denunciaría y reportaría como si hubiese sido una venta, informando el precio de venta del activo (el precio con el cual de una vez quedaba cubierto el pasivo) en los renglones 43 o 65 del formulario 110; y en el renglón de “otros costos” (renglones 50 o 66 del formulario 110) se denuncia el costo fiscal de venta del activo. Lo mismo se puede decir de los ingresos presuntivos por préstamos en dinero que una persona natural socia haya hecho durante el 2014 a las sociedades. Si los préstamos se hicieron sin cobrar interés real, entonces en la contabilidad no figuran ingresos por ese concepto pero sí deberá existir un ingreso mínimo en la declaración (ver artículo 35 del ET.)
5.4 Manejo de los ingresos que constituyen ganancias ocasionales por herencias, por la venta de la casa de habitación consignando el dinero luego en las cuentas AFC, y por loterías, rifas y similares
Como se dijo en el anterior punto, tanto para el caso de los obligados a llevar contabilidad como para los no obligados, los ingresos que se deben denunciar en la sección de ganancias ocasionales (renglones 65 a 68 en el formulario 110 o renglones 67 a 71 del formulario 210), son los que expresamente estén señalados en los artículos 299 a 317 del ET. Adviértase que según el Concepto DIAN 35371 de abril del 2008, a los ingresos por ganancias ocasionales solo les puede enfrentar costos (por ejemplo, el costo fiscal del activo fijo vendido y que se había poseído
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
por más de dos años), o se les puede restar la parte que la norma permita expresamente tomar como parte no gravada. Sin embargo, a esos ingresos no se les podrá asociar ningún tipo de gastos (por ejemplo los gastos notariales o de abogados que se produzcan en las obtenciones de las herencias o en las ventas de activos fijos). Entre estos ingresos figuran, por ejemplo, los ingresos por herencias o legados. Para el tratamiento de tales ingresos, los artículos 302, 303 y 307 del ET (con las nuevas versiones con que quedaron luego de ser modificados con la Ley 1607) indican que el valor por el cual se asignan los bienes del fallecido entre los herederos o asignatarios tendrá que ajustarse a nuevas pautas especiales, y que luego la parte no gravada de la ganancia ocasional se calculará con nuevos límites. Para entender ese cambio tan importante en la norma, a continuación citamos las versiones comparativas de las mismas: Versión de la norma antes de ser modificada por la Ley 1607
Nueva versión de la norma luego de ser modificada por la Ley 1607
“Artículo 302. Origen de las Ganancias Ocasionales. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados y donaciones y lo percibido como porción conyugal”.
“Artículo 302. Origen de las Ganancias Ocasionales (modificado con artículo 102 de la Ley 1607 del 2012). Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados, donaciones, o cualquier otro acto jurídico celebrado inter vivos a título gratuito, y lo percibido como porción conyugal”.
“Artículo 303. Cómo se determina su cuantía. Su cuantía se determina por el valor en dinero efectivamente recibido.
“Artículo 303. Cómo se determina su valor (modificado con artículo 103 de la Ley 1607 del 2012). El valor de los bienes y derechos que se tendrá en cuenta para efectos de determinar la base gravable del impuesto a las ganancias ocasionales a las que se refiere el artículo 302 de este estatuto será el valor que tengan dichos bienes y derechos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de la liquidación de la sucesión o del perfeccionamiento del acto de donación o del acto jurídico inter vivos celebrado a título gratuito, según el caso. En el caso de los bienes y derechos que se relacionan a continuación, el valor se determinará de conformidad con las siguientes reglas:
Cuando se hereden o reciban en legado especies distintas de dinero, el valor de la herencia o legado, es el que tengan los bienes en la declaración de renta y patrimonio del causante en el último día del año o período gravable inmediatamente anterior al de su muerte. Cuando se reciban en donación especies distintas de dinero, el valor es el fiscal que tengan los bienes donados en el período gravable inmediatamente anterior. Cuando los bienes se hubieren adquirido por el causante o donante durante el mismo año o período gravable en que se abra la sucesión o se efectúe la donación, su valor no puede 1. El valor de las sumas dinerarias será el de su valor nominal. ser inferior al costo fiscal”. 2. El valor del oro y demás metales preciosos será al valor comercial de tales bienes. 3. El valor de los vehículos automotores será el del avalúo comercial que fije anualmente el Ministerio de Transporte mediante resolución. 4. El valor de las acciones, aportes y demás derechos en sociedades será el determinado de conformidad con lo establecido en el artículo 272 de este estatuto. 5. El valor de los créditos será el determinado de conformidad con lo establecido en el artículo 270 de este estatuto.
6. El valor de los bienes y créditos en monedas extranjeras será su valor comercial, expresado en moneda nacional, de acuerdo con la tasa oficial de cambio que haya regido el último día hábil del año inmediatamente anterior al de liquidación de la sucesión o al de perfeccionamiento del acto de donación o del acto jurídico inter vivos celebrado a título gratuito, según el caso.
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Capítulo 5
Versión de la norma antes de ser modificada por la Ley 1607 “Artículo 303. Cómo se determina su cuantía. Su cuantía se determina por el valor en dinero efectivamente recibido. Cuando se hereden o reciban en legado especies distintas de dinero, el valor de la herencia o legado, es el que tengan los bienes en la declaración de renta y patrimonio del causante en el último día del año o período gravable inmediatamente anterior al de su muerte. Cuando se reciban en donación especies distintas de dinero, el valor es el fiscal que tengan los bienes donados en el período gravable inmediatamente anterior. Cuando los bienes se hubieren adquirido por el causante o donante durante el mismo año o período gravable en que se abra la sucesión o se efectúe la donación, su valor no puede ser inferior al costo fiscal”.
Nueva versión de la norma luego de ser modificada por la Ley 1607 7. El valor de los títulos, bonos, certificados y otros documentos negociables que generan intereses y rendimientos financieros, será el determinado de conformidad con el artículo 271 de este estatuto. 8. El valor de los derechos fiduciarios será el 80% del valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 271-1 de este estatuto. 9. El valor de los inmuebles será el determinado de conformidad con el artículo 277 de este estatuto. 10. El valor de las rentas o pagos periódicos que provengan de fideicomisos, trusts, fundaciones de interés privado y otros vehículos semejantes o asimilables, establecidos en Colombia o en el exterior, a favor de personas naturales residentes en el país, será el valor total de las respectivas rentas o pagos periódicos. 11. El valor del derecho de usufructo temporal se determinará en proporción al valor total de los bienes entregados en usufructo, establecido de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo, a razón de un 5 % de dicho valor por cada año de duración del usufructo, sin exceder del 70% del total del valor del bien. El valor del derecho de usufructo vitalicio será igual al 70 % del valor total de los bienes entregados en usufructo, determinado de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo. El valor del derecho de nuda propiedad será la diferencia entre el valor del derecho de usufructo y el valor total de los bienes, determinado de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo. Parágrafo 1°. En el caso de las rentas y pagos periódicos a los que se refiere el numeral 11 del presente artículo, el impuesto a las ganancias ocasionales se causará el último día del año o período gravable en el que dichas rentas sean exigibles por parte del contribuyente. Parágrafo 2°. En el caso del derecho de usufructo temporal, al que se refiere el numeral 12 del presente artículo, el impuesto a las ganancias ocasionales se causará el último día del año o período gravable, sobre el 5% del valor del bien entregado en usufructo, de acuerdo con lo consagrado en el mencionado numeral. Parágrafo 3°. No se generarán ganancias ocasionales con ocasión de la consolidación del usufructo en el nudo propietario. Parágrafo 4°. El valor de los bienes y derechos que el causante, donante o transferente, según el caso, haya adquirido durante el mismo año o período gravable en el que se liquida la sucesión o se perfecciona el acto de donación o el acto jurídico inter vivos celebrado a título gratuito, según el caso, será su valor de adquisición”.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Versión de la norma antes de ser modificada por la Ley 1607 “Articulo 307. Asignación por causa de muerte o de la Porción Conyugal a los Legitimarios o al Cónyuge. Sin perjuicio de los primeros 1.200 UVT gravados con tarifa cero por ciento (0%), estarán exentos los primeros 1.200 UVT del valor de las asignaciones por causa de muerte o porción conyugal que reciban los legitimarios o el cónyuge, según el caso”.
Nueva versión de la norma luego de ser modificada por la Ley 1607 “Artículo 307. Ganancias Ocasionales Exentas (modificado con artículo 104 de la Ley 1607 del 2012). Las ganancias ocasionales que se enumeran a continuación están exentas del impuesto a las ganancias ocasionales: 1. El equivalente a las primeras siete mil setecientas (7.700) UVT del valor de un inmueble de vivienda urbana de propiedad del causante. 2. El equivalente a las primeras siete mil setecientas (7.700) UVT de un inmueble rural de propiedad del causante, independientemente de que dicho inmueble haya estado destinado a vivienda o a explotación económica. Esta exención no es aplicable a las casas, quintas o fincas de recreo. 3. El equivalente a las primeras tres mil cuatrocientas noventa (3.490) UVT del valor de las asignaciones que por concepto de porción conyugal o de herencia o legado reciban el cónyuge supérstite y cada uno de los herederos o legatarios, según el caso. 4. El 20% del valor de los bienes y derechos recibidos por personas diferentes de los legitimarios y/o el cónyuge supérstite por concepto de herencias y legados, y el 20% de los bienes y derechos recibidos por concepto de donaciones y de otros actos jurídicos inter vivos celebrados a título gratuito, sin que dicha suma supere el equivalente a dos mil doscientas noventa (2.290) UVT. 5. Igualmente están exentos los libros, las ropas y utensilios de uso personal y el mobiliario de la casa del causante”.
“Artículo 308. Herencias o Legados a Personas Diferentes Derogado con artículo 104 de la Ley 1607 del 2012 a Legitimarios y Cónyuge. El texto con el nuevo término es el siguiente:> Cuando se trate de herencias o legados que reciban personas diferentes de los legitimarios y el cónyuge o de donaciones, la ganancia ocasional exenta será el veinte por ciento (20%) del valor percibido sin que dicha suma sea superior a 1.200 UVT.”
Para ilustrar la forma como se aplicaría en el 2014 las nuevas versiones de las normas, planteemos el siguiente caso:
Supóngase que el señor Jorge Pérez, persona natural no obligada a llevar contabilidad, falleció en julio del 2012. Y que la liquidación de su sucesión fue llevada a cabo en agosto del 2014. Estos son los datos con que el señor Jorge Pérez presentó las declaraciones de los años 2011 (año anterior a su muerte), 2012, 2013 y fracción del 2014. Y también se puede apreciar los valores que recibieron su esposa (cónyuge), hijo (legitimario), y chofer (legatario):
138
Capítulo 5
Valor fiscal declarado a agosto del 2014
Valor fiscal declarado a diciembre del 2011
Valor fiscal declarado a diciembre del 2012
100.000.000
93.000.000
83.000.000
73.000.000
73.000.000
1 apartamento
200.000.000
202.000.000
203.000.000
203.000.000
204.000.000
1 finca
500.000.000
501.000.000
502.000.000
502.000.000
503.000.000
Vehículo
30.000.000
30.000.000
30.000.000
5.000.000
30.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
10.000.000
2.000.000
5.000.000
Detalle del activo y/o pasivo
Efectivo (moneda nacional)
Valor fiscal declarado a diciembre del 2013
Valores especiales a diciembre del 2013 (año anterior a aquel en que se liquidará la sucesión), definidos para los bienes que se entregarán en agosto del 2014 (estos valores especiales se definen según la nueva versión del artículo 303 del ET).
Bienes raíces
Joyas Muebles y enseres
5.000.000
5.000.000
5.000.000
Total activos
837.000.000
833.000.000
825.000.000
(3.000.000)
0
0
0
834.000.000
833.000.000
825.000.000
817.000.000
Deudas Total patrimonio líquido
5.000.000 817.000.000
Pasos que se siguieron en agosto del 2014 para liquidar la sucesión ilíquida:
a. Liquidar la sociedad conyugal y determinar qué recibe el cónyuge por “gananciales” y por “porción conyugal”: Patrimonio líquido del fallecido a la fecha de liquidar la sociedad conyugal (agosto del 2014) Patrimonio líquido de la cónyuge sobreviviente en agosto del 2014 (un carro)
817.000.000 15.000.000
Total Ganancial para la cónyuge sobreviviente
832.000.000 416.000.000
Porción conyugal que se concede a la cónyuge según testamento del fallecido Total asignado al cónyuge
20.000.000 436.000.000
Los bienes en que están representados la parte asignada a la esposa son -Su propio vehículo
15.000.000
- Dinero en efectivo
20.000.000
- El apartamento heredado del esposo
204.000.000
- las joyas del esposo
2.000.000
- los muebles y enseres del esposo
5.000.000
- Un porcentaje de la finca del esposo (38%)
190.000.000
139
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
b. Distribución del resto del patrimonio entre los legitimarios y los legatarios: Para el hijo
313.000.000
- El resto de la finca del papá (62%) - El vehículo del papá
30.000.000
- Efectivo
23.000.000 Total
366.000.000
Para el chofer
30.000.000
-Efectivo
c. Determinación de los valores que los herederos y legatarios tienen que llevar a su declaración de renta del 2014 Detalles en la declaración de renta
Caso de la cónyuge
Caso del hijo
Caso del chofer
Patrimonio -Su propio vehículo - Dinero en efectivo - El apartamento heredado del esposo - las joyas del esposo - los muebles y enseres del esposo - Un porcentaje de la finca del esposo -Vehículo del fallecido Patrimonio líquido
15.000.000
0
0
20.000.000
23.000.000
30.000.000
204.000.000
0
0
2.000.000
0
0
5.000.000
0
0
190.000.000
(c ) 313.000.000
0
0
( c ) 30.000.000
0
(b)436.000.000
366.000.000
30.000.000
401.000.000
0
0
(401.000.000)
0
0
0
0
0
0
0
0
20.000.000
0
0
Rentas ordinarias Ingreso bruto por gananciales (a) Menos: ingreso no gravado (gananciales; artículo 47 del ET) Renta líquida gravable Impuesto de renta (con la tabla del artículo 241) Ganancias ocasionales -Porción conyugal (recibida en efectivo) -Por herencias
0
Valor de la parte de la finca que heredó pero determinado con el valor que tenía esa parte en el patrimonio del papá en el año anterior a aquel en que se liquidó la sucesión ilíquida
0
( c ) 311.240.000
0
Valor del vehículo que heredó, pero determinado con el valor especial que tenía esa parte en el patrimonio del papá en el año anterior a aquel en que se liquidó la sucesión
0
( c ) 5.000.000
0
0
23.000.000
0
0
0
30.000.000
20.000.000
339.240.000
30.000.000
0
(d) (21.658.000)
Valor heredado en efectivo -Por legados Dinero en efectivo Total ingreso bruto por ganancias ocasionales -Menos: ganancia no gravada por el bien raíz rural heredado (hasta 7.700 UVT)
140
Capítulo 5
-Menos: ganancia no gravada de los demás activos heredados (hasta 3490 UVT)
(20.000.000)
(28.000.000)
Ganancia ocasional gravada
0
289.582.000
24.000.000
Impuesto de ganancia ocasional (con tarifa del 10%)
0
28.958.000
2.400.000
Menos: ganancia no gravada para personas diferentes del cónyuge y los legitimarios (el 20% de lo recibido sin exceder de 2490 UVT)
(6.000.000)
Notas: (a ) En la liquidación de la sociedad conyugal se dijo que recibía “gananciales” por $416.000.000. Pero como esos $416.000.000 incluían $15.000.000 de un activo que ya era de ella (su propio vehículo), por eso en la declaración se tendría que denunciar como el verdadero ingreso por gananciales que llega de más a su patrimonio solamente la diferencia ($401.000.000) (b ) Su patrimonio líquido pasó de $15.000.000 a $436.000.000. Es decir, creció en $421.000.000, incremento que queda correctamente justificado con los $401.000.000 declarados en la zona de rentas ordinarias y los 20.000.000 declarados en la zona de ganancias ocasionales.
(c ) Aunque al momento de la liquidación de la sucesión ilíquida del padre, la parte del bien raíz se la asignaron por $313.000.000 y el vehículo por $30.000.000, y con esos mismo valores los va a reflejar en su patrimonio a diciembre del 2014, en todo caso en la zona de ganancias ocasionales solo declara $311.240.000 por el bien raíz y $5.000.000 por el vehículo, todo por la aplicación de la nueva norma para definir el valor de la ganancia ocasional. Por tanto, el aparente incremento patrimonial no justificado que se le produce al hijo en su patrimonio a diciembre del 2014 (la diferencia entre ($313.000.000+$30.000.000) - ($311.240.000 + $5.000.000) = $26.760.000) simplemente se tiene que comentar dentro del anexo de conciliación patrimonial que le elaboren a su declaración de renta explicando el porqué se originó la diferencia. La explicación sería: “Diferencia en el valor patrimonial del bien raíz y el vehículo a diciembre 31 del 2014 y el valor por el cual se sumaron en la ganancia ocasional...$26.760.000” (d) En la norma del numeral 2 del artículo 307 se lee lo siguiente sobre la parte no gravada del bien rural que deje un fallecido: “El equivalente a las primeras siete mil setecientas (7.700) UVT de un inmueble rural de propiedad del causante, independientemente de que dicho inmueble haya estado destinado a vivienda o a explotación económica. Esta exención no es aplicable a las casas, quintas o fincas de recreo”. Al respecto, la DIAN se pronunció mediante el Concepto 049408 de agosto 13 del 2014 en donde dijo lo siguiente:“De modo que, procurando un adecuado empleo de las reseñadas técnicas de hermenéutica jurídica, es dable afirmar que la exención en comento únicamente procede sobre el valor del inmueble y no respecto de cada uno de los derechos adjudicados a los herederos en común y proindiviso”. Por tanto, si un mismo heredero recibe varios bienes raíces rurales, entonces deberá escoger el que recibió por mayor valor y a ese calcularle hasta 7.700 UVT como parte no gravada. Y así mismo harán los demás herederos con los diferentes bienes raíces rurales que cada uno de ellos reciban. Sin embargo, si el causante solo dejó un único bien raíz rural y éste lo reciben varios herederos al mismo tiempo (que es lo que pasó justamente en este ejemplo que hemos venido planteando), entonces entre todos ellos se tendrán que poner de acuerdo para que entre todos no resten más de 7.700 UVT como parte no gravada. En consecuencia, si la parte de la finca que recibió la mamá ya fue restada como no gravada en su totalidad (ella lo restó con el concepto de “gananciales” en sus rentas ordinarias y la restó por 190.000.000 que equivalen a 6.912 UVT), entonces el hijo solo podría restar otras 788 UVT solamente lo que da $21.658.000.
Pasando a otro tema, en la Ley 1607 del 2012 se aprobó la creación de un nuevo artículo 311-1 en el ET en el cual se dispuso que las personas naturales podrían tomarse como ganancia ocasional exenta hasta las primeras 7.500 UVT de la utilidad en la venta de su casa o apartamento de habitación siempre y cuando se tratase de casas o apartamentos, cuyos avalúos catastrales o autoavalúos catastrales en el año de la venta no superen las 15.000 UVT y siempre que se cumplan las condiciones especiales mencionadas dentro del artículo 311-1,
141
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
las cuales fueron reglamentadas con el Decreto 2344 de noviembre 20 del 2014. La norma superior establece lo siguiente:
“Artículo 311-1. Utilidad en la venta de la casa o apartamento. Estarán exentas las primeras siete mil quinientas (7.500) UVT de la utilidad generada en la venta de la casa o apartamento de habitación de las personas naturales contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, siempre que la totalidad de los dineros recibidos como consecuencia de la venta sean depositados en las cuentas de ahorro denominadas “Ahorro para el Fomento de la Construcción, AFC”, y sean destinados a la adquisición de otra casa o apartamento de habitación, o para el pago total o parcial de uno o más créditos hipotecarios vinculados directamente con la casa o apartamento de habitación objeto de venta. En este último caso, no se requiere el depósito en la cuenta AFC, siempre que se verifique el abono directo al o a los créditos hipotecarios, en los términos que establezca el reglamento que sobre la materia expida el Gobierno Nacional. El retiro de los recursos a los que se refiere este artículo para cualquier otro propósito, distinto de los señalados en esta disposición, implica que la persona natural pierda el beneficio y que se efectúen, por parte de la respectiva entidad financiera las retenciones inicialmente no realizadas de acuerdo con las normas generales en materia de retención en la fuente por enajenación de activos que correspondan a la casa o apartamento de habitación. Parágrafo. Lo dispuesto en este artículo se aplicará a casas o apartamentos de habitación, cuyo valor catastral o autoavalúo no supere quince mil (15.000) UVT”. En la reglamentación a esta norma, el artículo 1 del Decreto 2344 del 2014 estableció 4 requisitos que se deben cumplir en su totalidad para que un contribuyente persona natural (residente o no residente, pues la norma no hizo distinción), y sin incluir las sucesiones ilíquidas, pueda gozar el beneficio contemplado en el artículo 311-1 antes citado.
Para poder gozar entonces de restar como exenta las primeras 7.500 UVT de su respectiva utilidad en venta (lo que en el 2014 sería unos $206.138.000), la casa o apartamento de habitación que se venda debe haber sido poseído por dos años o más. Adicionalmente, el avalúo o autoavalúo catastral del año en que se elabore la escritura de venta no debe exceder de los 15.000 UVT (en el 2014 unos $412.275.000).
Asimismo, el vendedor debe demostrar ante el notario que usará la totalidad de los recursos de le venta ya sea para abonarlos a los créditos hipotecarios que tenía sobre el inmueble vendido y/o para depositarlos en una cuenta AFC. Cuando se cumplan todos esos requisitos, el artículo 2 del decreto indica que el notario dejaría de practicar la retención del 1% a que se refiere el artículo 398 del ET, lo cual se entiende como que dejará de practicar el 1% sobre el valor del 100% de la venta y no solo sobre la utilidad que la persona natural se va a tomar como ganancia exenta en su declaración de renta (el notario no tiene el dato de cuánta va a ser la ganancia exenta y la ganancia gravada en la declaración que el final del año elaborará la persona natural). Aunque la norma superior ni el Decreto 2344 lo aclaran, se pude entender que este beneficio del artículo 311-1 solo aplica para casas o apartamentos de habitación que la persona natural posea dentro de Colombia, pues uno de los requisitos que se fijaron para poder disfrutar del mismo está ligado a fijarse en el “avalúo o autoavalúo catastral” del año de la venta, y ese dato es algo que podemos entender, solo se debe mirar en los bienes inmuebles ubicados dentro de Colombia.
De otra parte, en el caso de los valores que se reciban por rifas, loterías y similares, ese valor siempre se declararía, por ejemplo, en el renglón 67 del formulario 210. Pero ese valor no se puede ver afectado con las pérdidas que al mismo tiempo se puedan declarar en la zona de ganancias ocasionales (caso por ejemplo de una pérdida en venta de un activo fijo poseído por más de dos años). En consecuencia, el mismo valor que se denuncie por loterías rifas y similares en el renglón 67 deberá ser el que como mínimo aparezca en el renglón 71-Ganancia ocasional gravable. Como quien dice, en los casos de ingresos por rifas, loterías y similares no tiene validez el artículo 311 que dice:
“Artículo 311. De las Ganancias Ocasionales se Restan las Pérdidas Ocasionales. De las ganancias ocasionales determinadas en la forma prevista en este título se restan las pérdidas ocasionales, con lo cual se obtiene la ganancia o pérdida ocasional neta”.
142
Capítulo 5
Lo anterior está sustentado en la forma como la DIAN maneja esos casos en su herramienta gratuita en Excel llamada “Programa ayuda Renta para Personas naturales”2 .
Para ilustrarlo, supongamos que se recibió un ingreso por loterías de $1.000.000, y al mismo tiempo se vendió por $3.000.000 un vehículo que se había poseído por más de dos años y cuyo costo fiscal al momento de la venta era de $5.000.000. En esos casos, la instrucción de la DIAN es que el formulario se diligenciaría así (suponiendo que se usa el formulario 210): Renglón
Valor
Comentario
67-Ingresos por ganancias ocasionales en el país
4.000.000 Por la lotería de $1.000.000 más el precio de venta del vehículo $3.000.000
69-Costos por ganancias ocasionales
3.000.000 Aunque el verdadero costo fiscal del vehículo vendido es $5.000.000, se coloca solo un costo de $3.000.000 para que aritméticamente, en el renglón 71, sí se pueda llegar como mínimo al valor mismo de la lotería
71-Ganancia ocasional Gravable
1.000.000
Hay que recordar que cuando se recibió el valor de la lotería, en ese caso la entidad o persona que pagó el premio debió practicar al contribuyente una retención que equivalió al mismo valor del impuesto que ahora el contribuyente deberá liquidar en el renglón 92 de su formulario (le debieron retener entonces un 20% del valor del premio; ver artículo 317 y 402 del ET). Por eso, al obligar al contribuyente a que en el renglón 71 le figure por lo menos el valor de la ganancia ocasional por loterías, en ese caso se cumplirá aritméticamente que ese valor del renglón 71 producirá un impuesto de ganancias ocasionales que estará en el renglón 92, y que será un impuesto del 20%, es decir, el mismo valor que más abajo figurará en el renglón “97-Total Retenciones que le hicieron en el año”. Así el Gobierno controla entonces que el valor que se le retuvo al contribuyente en el momento de ganarse el premio no servirá para reducir los impuestos que se generen sobre las demás rentas ordinarias del año o las demás ganancias ocasionales del año que deba declarar el contribuyente dentro del mismo año fiscal.
5.5 Cruce entre los valores llevados a las declaraciones de IVA durante el año 2014 y los llevados a la declaración de renta
De otra parte, si el declarante obligado a llevar contabilidad estuvo a la vez obligado a presentar declaraciones de IVA a lo largo de todo el año 2014, en ese caso se entiende que el total de “ingresos brutos” e “ingresos netos” que haya denunciado en esas declaraciones de IVA (fuesen bimestrales, cuatrimestrales o anual) tendrían que coincidir con lo que denuncie como “ingresos brutos” e “ingresos netos” en la declaración de renta, aunque puede haber diferencias como, por ejemplo, que solo en la declaración de renta es donde se incluiría el ingreso por rendimientos presuntivos en préstamos en dinero a las sociedades donde es socio o accionista.
Pero en el caso del declarante no obligado a llevar contabilidad y que haya estado en el régimen común del IVA durante todo el 2014 (por ejemplo un profesional independiente), allí sí es posible que aunque haya presentado declaraciones de IVA por todo el año 2014, esos ingresos llevados a tales declaraciones no coincidan con los ingresos que lleve a su declaración de renta 2014. La razón estriba en que para las declaraciones de IVA los ingresos se denuncian con el solo hecho de haberlos facturado (denuncia el ingreso y el IVA generado y sin importar si durante el bimestre respectivo los recaudaba efectivamente o no). En cambio, en la declaración de renta, sus ingresos solo los denunciará si fueron efectivamente recibidos.
5.6 Cruce con los valores que se denuncian en la Seguridad Social (salud y pensiones)
Es muy importante destacar que a comienzos del año 2008 el Ministerio de la Protección Social informó que gracias a la utilización de una plataforma especial denominada SISPRO (Sistema Integral de Información de 2. El cual puede descargar en http://www.DIAN.gov.co/DIAN/12sobred.nsf/programarenta?openview.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
la Protección Social) se efectuaron cruces de información entre lo que los trabajadores independientes reportan como base de liquidación de sus aportes a la seguridad social en la PILA (Planilla Integral de Liquidación de Aportes) y lo que reportan como ingresos brutos en su declaración de renta. Con ello se detectó entonces que cerca de 12.000 trabajadores independientes tenían graves inconsistencias entre los valores que reportan en la PILA y en su declaración de renta3 . El Ministro de la Protección de ese momento dijo:
“Encontramos que ilustres académicos pagan como si ganaran 800.000 pesos al mes, que exmagistrados aportan como si no tuvieran trabajos de asesoría, y que abogados, médicos y periodistas figuran con ingresos de uno o dos millones de pesos, cuando la información que le dan a la DIAN es totalmente distinta”, enfatizó el funcionario”.
Y seguía diciendo la noticia:
“Palacio denunció además que unas cien empresas públicas y privadas, nacionales y multinacionales, no le están colaborando al Gobierno con el control que deben ejercer sobre sus contratistas, asesores y consultores para que le paguen a la Seguridad Social lo que les corresponde. El malestar de las autoridades es tal que la semana pasada el propio Ministro le pidió al presidente de la ANDI y del Consejo Gremial, Luis Carlos Villegas, que les recuerde a sus afiliados esta obligación”.
Al respecto, debe tomarse en cuenta que los artículos 15 y 157 de la Ley 100 de 1993 indican que todo trabajador independiente que ejecute contratos de prestación de servicios debe tener afiliación al sistema de salud, ya sea en el SISBEN o en el régimen contributivo, e igualmente deben tener afiliación al régimen de pensiones obligatorias4. Y con la Ley 1562 de julio 11 del 2012, que solo fue reglamentada con el Decreto 9723 de abril 15 del 2013, los que tengan contratos formales escritos de duración superior a un mes, también deben cotizar obligatoriamente a las Administradoras de Riesgos Laborales (anteriormente llamadas Administradoras de Riesgos Profesionales). Y en cuanto a los aportes parafiscales al SENA, ICBF y cajas de compensación, esos aportes solo son obligatorios para las empresas que tengan vinculados a sus trabajadores mediante contratos de trabajo (salarios; ver Leyes 21 de 1982 y 89 de 1988). No son entonces obligatorios para los trabajadores independientes.
Recuérdese que la base para hacer las cotizaciones a Seguridad Social de los trabajadores independientes es el 40% del valor del pago mensual que reciban, sin que dicho pago, en valor absolutos, esté por debajo de un salario mínimo ni por encima de 25 salarios mínimos (ver artículos 18 y 19 de la Ley 100 de 1993 y el artículo 18 de la Ley 1122 de enero del 2007). El artículo 18 de la Ley 1122 de enero del 2007 (vigente hasta mayo del 2015, pues fue derogado con la Ley del nuevo Plan Nacional de Desarrollo 2014-2018 aprobada en el congreso en mayo del 2015) dice lo siguiente: “Artículo 18. Aseguramiento de los Independientes Contratistas de Prestación de Servicios. Los independientes contratistas de prestación de servicios cotizarán al Sistema General de Seguridad Social en Salud el porcentaje obligatorio para salud sobre una base de la cotización máxima de un 40% del valor mensual del contrato. El contratista podrá autorizar a la entidad contratante el descuento y pago de la cotización sin que ello genere relación laboral. Para los demás contratos y tipos de ingresos el Gobierno Nacional reglamentará un sistema de presunción de ingresos con base en la información sobre las actividades económicas, la región de operación, la estabilidad y estacionalidad del ingreso. Parágrafo. Cuando el contratista pueda probar que ya está cotizando sobre el tope máximo de cotización, no le será aplicable lo dispuesto en el presente artículo”.
3. Según noticia publicada en el diario El Tiempo en febrero 26 del 2008 y que se puede leer en http://www.actualicese.com/noticias/el-tiempo-comienza-cobro-a-12000-trabajadores-independientes-que-deben-mas-de-300-mil-millones-a-la-salud/ 4. En el artículo 33 de la Ley 1438 de enero 19 del 2011, se dispuso incluso la presunción de que toda persona natural que declare renta se presume que tiene capacidad de pago y, por tanto, no puede figurar en el SISBEN, sino que debe terminar figurando como cotizante del Régimen contributivo del Sistema de Seguridad Social en Salud.
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Capítulo 5
Aunque no se han expedido reglamentos para esa Ley 1122 del 2007, sí existe un reglamento anterior, el 1703 del 2002, el cual, mientras esté vigente, exige que la base siempre sea el 40% del ingreso bruto mensual5.
Además, en el artículo 136 del nuevo Plan Nacional de Desarrollo 2014-2018 aprobado por los congresistas en mayo 6 del 2015 (y al cual, a la fecha de edición de esta publiación, mayo 15 del 2015, solo le faltaba la sanción presidencial), y que tendrá vigencia luego de mayo del 2015, se lee lo siguiente:
“Artículo 135. Ingreso Base de Cotización (IBC) de los independientes. Los trabajadores independientes por cuenta propia y los independientes con contrato diferente a prestación de servicios que perciban ingresos mensuales iguales o superiores a un (1) salario mínimo mensual legal vigente (smmlv), cotizarán mes vencido al Sistema Integral de Seguridad Social sobre un ingreso base de cotización mínimo del cuarenta por ciento (40%) del valor mensualizado de sus ingresos, sin incluir el valor total del impuesto al valor agregado (IVA), cuando a ello haya lugar, según el régimen tributario que corresponda. Para calcular la base mínima de cotización, se podrán deducir las expensas que se generen de la ejecución de la actividad o renta que genere los ingresos, siempre que cumplan los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. En caso de que el ingreso base de cotización así obtenido resulte inferior al determinado por el sistema de presunción de ingresos que determine el Gobierno Nacional, se aplicará este último según la metodología que para tal fin se establezca y tendrá fiscalización preferente por parte de la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (UGPP). No obstante, el afiliado podrá pagar un menor valor al determinado por dicha presunción, siempre y cuando cuente con los documentos que soportan la deducción de expensas, los cuales serán requeridos en los procesos de fiscalización preferente que adelanta la UGPP. En el caso de los contratos de prestación de servicios personales relacionados con las funciones de la entidad contratante y que no impliquen subcontratación alguna o compra de insumos o expensas relacionados directamente con la ejecución del contrato, el ingreso base de cotización será en todos los casos mínimo el 40% del valor mensualizado de cada contrato, sin incluir el valor total del impuesto al valor agregado (IVA), y no aplicará el sistema de presunción de ingresos ni la deducción de expensas. Los contratantes públicos y privados deberán efectuar directamente la retención de la cotización de los contratistas, a partir de la fecha y en la forma que para el efecto establezca el Gobierno Nacional. Cuando las personas objeto de la aplicación de la presente ley perciban ingresos de forma simultánea provenientes de la ejecución de varias actividades o contratos, las cotizaciones correspondientes serán efectuadas por cada uno de los ingresos percibidos de conformidad con la normatividad aplicable. Lo anterior, en concordancia con el artículo 5 de la Ley 797 del 2003”. En vista de lo anterior, es muy importante que quienes devengaron ingresos por la ejecución de contratos de servicios como trabajadores independientes durante el 2014 (o incluso los que eran asalariados o pensionados y a la vez ejecutaban contratos de prestación de servicios con otras personas o empresas) puedan demostrar que los valores que llevan a sus declaraciones de renta 2014 por concepto de honorarios, comisiones o servicios y que se originaban en el desarrollo de contratos con entidades públicas y privadas, o con otras personas naturales, sí guardan la debida relación con el valor que hayan reportado como ingresos a lo largo del 2014 en las planillas para liquidación de aportes obligatorios a la Seguridad Social. Lo anterior es muy importante, pues aunque la declaración de renta les puede quedar en firme en solo dos años o menos (esto último si el declarante presenta su declaración en el formulario 230 o 240) no sucede así con los aportes que se queden debiendo al Sistema de Seguridad Social en Salud y Pensiones, si tales aportes no han sido declarados o se declararon incorrectamente. Esos aportes no liquidados, junto con sus intereses de mora, pueden ser exigibles por las autoridades de la Seguridad Social (UGPP) durante los 5 años siguientes a su vencimiento. Así lo indicó el Ministerio de Salud y Protección en el Concepto 10240 de diciembre 30 del 2011 donde dijo: 5. Para profundizar más sobre la base con que los independientes deben hacer sus cotizaciones a la seguridad social, se recomienda la lectura del material publicado en abril del 2010 en http://www.actualicese.com/opinion/cual-es-la-base-para-liquidar-los-pagos-que-se-deben-hacer-al-sistema-desalud-por-los-contratos-que-ejecutan-los-independientes-fundamentados-en-el-decreto-129-de-emergencia-social-j-orland/.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
“En relación con el término de prescripción de aportes a la Seguridad Social (salud, pensiones y riesgos profesionales), la Oficina Jurídica del Ministerio de la Protección Social, en concepto dirigido a la Dirección de Regulación Económica de la Seguridad Social del Ministerio de Hacienda y Crédito Público señaló: “(...) que la oportunidad para hacer exigible el pago de aportes parafiscales indiscutiblemente debe encontrarse circunscrita a un término prescriptivo, el cual, según la Sentencia de julio 30 del 2004 del Consejo de Estado, cuyo aparte se trascribió líneas atrás, es el contemplado en el Estatuto Tributario Nacional, vale decir, cinco años”. Es decir que la acción de cobro de cotizaciones atrasadas o dejadas de pagar al Sistema de Seguridad Social Integral, prescribe a los 5 años de conformidad con lo dispuesto en el artículo 817 del Estatuto Tributario, dándose alcance así a la posición que se sostenía en el sentido de que los aportes a la Seguridad Social por ser un recurso parafiscal no prescribían”. Además, todo trabajador independiente podrá restar luego en su declaración de renta la totalidad de esos valores que durante el año fiscal haya cancelado a las entidades de la Seguridad Social, pues el aporte a pensiones lo restaría en el renglón de rentas exentas (ver artículo 126-1 del E.T, ver renglón 59 del formulario 210) y el valor del aporte a Salud lo restaría como una deducción (ver artículos 3 y 4 Decreto 2271 del 2009; renglón 50 del formulario 210).
Es por toda esa evasión que se ha detectado en los años recientes que el Gobierno Nacional quiso, mediante la emergencia social establecida para el Sector Salud en diciembre del 2009, establecer varias medidas para hacer un mayor control a dicha evasión. Lo hizo en un comienzo con el Decreto-Ley 129 de enero del 2010 que luego perdió su vigencia en abril del 2010 cuando la Corte Constitucional declaró inexequible la Emergencia Social para el Sector Salud. Pero luego, con la Ley 1393 de julio del 2010, se retomaron esas mismas medidas del caído Decreto 129 y en el artículos 26 de esa Ley 1393 se dispuso que todo contratante, del sector privado o público, deberá estar verificando que sus contratistas personas naturales sí estén cotizando a Seguridad Social. La reglamentación para esa medida quedó contenida en el artículo 3 del Decreto 1070 de mayo del 2013, el cual fue luego modificado con el artículo 9 del Decreto 3032 de diciembre 27 del 2013, y en esa norma se dispuso: “Decreto 1070, Artículo 3. Contribuciones al Sistema General de Seguridad Social. De acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 1393 del 2010 y el artículo 108 del Estatuto Tributario, la disminución de la base de retención para las personas naturales residentes, cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, por concepto de contribuciones al Sistema General de Seguridad Social, pertenezcan o no a la categoría de empleados, estará condicionada a su liquidación y pago en lo relacionado con las sumas que son objeto del contrato, para lo cual se adjuntará a la respectiva factura o documento equivalente copia de la planilla o documento de pago. Para la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a las personas mencionadas en el inciso anterior por concepto de contratos de prestación de servicios, el contratante deberá verificar que los aportes al Sistema General de Seguridad Social estén realizados de acuerdo con los ingresos obtenidos en el contrato respectivo, en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 del 2007, los Decretos 1703 del 2002 y 510 del 2003, las demás normas vigentes sobre la materia, así como aquellas disposiciones que las adicionen, modifiquen o sustituyan. Parágrafo. Esta obligación no será aplicable cuando la totalidad de los pagos mensuales sean inferiores a un salario mínimo legal mensual vigente (1 smlmv)”. (Los subrayados son nuestros).
Lo dispuesto en ese decreto indica entonces que por el 2014 sí se aceptarán como deducibles los valores por prestación de servicios (dejando por fuera los relacionados con venta o fabricación de bienes) cancelados o causados a contratistas que cada mes hayan recibido pagos o abonos en cuenta inferiores a 1 smmlv ($616.000 durante el 2014) y sin que ellos hayan demostrado que efectuaban sus aportes obligatorios a la Seguridad Social (algo que se hizo para facilitar la contratación con prestadores de servicios a los cuales se les vinculaba solo unos meses y con ello terminaban siendo expulsados del SISBEN). En cambio, si el contratista por servicios, y 146
Capítulo 5
a partir de mayo del 2013, sí recibía pagos mensuales por valores superiores a 1 smmlv, el costo o gasto con dicho contratista solo será deducible si el mismo demostró estar realizando sus aportes a la Seguridad Social.
Ahora bien, el hecho de que no se les tenga que hacer control de aportes a Seguridad Social a los prestadores de servicios que en el mes terminen cobrando un valor inferior a 1 salario mínimo mensual, es algo que se entiende como aplicable solo para los efectos tributarios de poder deducir en el impuesto de renta dicho costo o gasto. Sin embargo, quedará la discusión con el Ministerio de la Salud quien varias veces ya ha dicho que sin importar ni la duración del contrato ni el monto del pago mensualizado, el contratante sí le tiene que avisar a dicho ministerio sobre contratistas que no estén cotizando a la Seguridad Social, pues de lo contrario considerarían al contratante como un “cómplice” de la “evasión” que estaría haciendo el contratista (ver los Conceptos 3825 del 2005 y 68161 del 2012 expedidos por dicho Ministerio). Ojalá entonces dicho ministerio modifique su posición y haya una única forma de proceder con los contratistas que cobran mensualmente un valor inferior a un salario mínimo.
Adicional a lo anterior, cuando el valor de lo que se haya pagado o abonado en cuenta a un contratista por servicios sí haya excedido cada mes el equivalente a 1 salario mínimo, debe tenerse presente que la misma DIAN indicó en los Conceptos 060032 de septiembre 23 del 2013, 72394 de noviembre del 2013 y 66352 de diciembre 11 del 2014 que entonces se puede tomar en cuenta la duración del contrato y hacer el control a la seguridad social del contratista solo si el contrato es de duración superior a los 3 meses (algo que se confirma con la parte aún vigente del artículo 23 del Decreto 1703 de agosto del 2002, norma que también quedó expresamente mencionada en el texto del artículo 3 del Decreto 1070 del 2013).
De otra parte, es importante mencionar que con el artículo 51 de la Ley 1438 de enero 19 del 2011 se dispuso que los contratantes empezarían a practicar a sus contratistas las retenciones con destino a las entidades de la seguridad social por los valores que se descubra que dichos contratistas no estén cotizando a dichas entidades. Esa retención también requiere de la expedición de una reglamentación que hasta ahora no se ha emitido.
5.7 Venta de Activos Fijos (vehículos, bienes raíces, acciones)
Para el caso de las personas obligadas a llevar contabilidad, es importante hacer una precisión referente a este tema, pues aunque en la contabilidad, al momento de vender un activo fijo o de vender acciones poseídas en otras entidades solo queda reflejada en las cuentas del Estado de Resultados la respectiva cuenta “4245-Utilidad en venta de activo fijo” o “5310-Pérdida en venta de bienes”, en el formulario de la declaración el “Ingreso” es el precio de venta (e iría en el renglón 43, si el activo o las acciones vendidas fueron poseídas por menos de dos años, o en el renglón 65 si fueron poseídos por más de dos años; ver también los renglones 292 a 295 del formato 1732). Luego en la sección de costos se declara el “costo fiscal de venta” (renglón 50, o 66, según como se haya declarado el ingreso; ver también renglones 354 a 357 del formato 1732) y de esa forma se define la utilidad o pérdida fiscal en la venta del activo fijo. Cuando no se hace de esa forma se generan inconvenientes en los cruces de información exógena tributaria a la DIAN pues, por ejemplo, los notarios reportan los datos de la venta de un bien raíz tal como figure en la Escritura Pública y allí queda el dato del vendedor con el precio que cobró por el activo vendido y en ese caso la DIAN espera encontrar ese mismo dato declarado como “Ingreso” en la declaración de ese vendedor. Incluso, de esa forma el renglón del “Total ingresos brutos” de rentas ordinarias (renglón 45 en el formulario 110, o el 40 en el 210) y el renglón del “Total de ingresos brutos de ganancias ocasionales” (renglón 65 en el formulario 110 o el 67 y 68 en el 210) se van inflando y es así como se va cayendo en obligaciones tales como tener que reportar información exógena tributaria en los años siguientes (ver por ejemplo la Resolución 228 de octubre del 2013), o tener la obligación de firma como contador en la declaración que esté presentando un obligado a llevar contabilidad (ver artículo 596), etc.
En todo caso, adviértase que si el activo fijo vendido era un activo fijo depreciable (depreciación que solo pueden calcular los obligados a llevar contabilidad; ver artículo 141 del ET), y si con la venta del mismo se produjo una “utilidad en venta de activo fijo”, en tal caso, y de acuerdo con lo indicado en el artículo 197 y el inciso segundo del artículo 90, ambos del ET, se tiene que decir que en esa utilidad lo que se logró fue “recuperar” el gasto depreciación que en años anteriores se había tomado el contribuyente. Textualmente se le llamaría una 147
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
“renta líquida por recuperación de deducciones”. Y dicha renta líquida por recuperación de deducciones, sin importar que la venta del activo se haya denunciado en la sección de rentas ordinarias o en la sección de ganancias ocasionales, es una renta líquida que siempre tendría que ir en el renglón 63 del formulario (“rentas líquidas gravable”). Pero la DIAN, en sus cartillas instructivas, ha permitido que esas “rentas líquidas por recuperación de deducciones” se incluyan mejor en el renglón 43 “Ingresos brutos no operacionales” (ver Concepto DIAN 52752 de agosto del 2005). Por tanto, y si citamos un ejemplo de lo que implica esta norma, supóngase que se tiene una máquina poseída por más de dos años con un costo fiscal de $9.000.000 y una depreciación acumulada de $8.000.000 para un costo neto de $1.000.000. Si la máquina se vende en $7.000.000, entonces toda la utilidad en venta de $6.000.000 se entiende que son en su totalidad una “recuperación” de las depreciaciones que el activo tenía acumuladas y la información se llevaría de la siguiente forma a la declaración: Sección de rentas ordinarias:
Renglón 43-Ingresos brutos no operacionales
6.000.000 Renglón 64-Renta líquida gravada
6.000.000
Sección de ganancias ocasionales Renglón 65-Ingresos por ganancias ocasionales (el precio de venta del activo)
7.000.000
Renglón 66-Costos por ganancias ocasionales (se coloca un costo igual al precio de venta para no producir utilidad en esta sección de ganancias ocasionales, pues ya toda la utilidad quedó declarada en la sección de rentas ordinarias ya que la utilidad en venta del activo equivalió a una recuperación de la depreciación que tenía el activo)
7.000.000
Renglón 68-Ganancia ocasional gravada
0
Nótese que si toda la utilidad en venta del activo terminó reflejándose en la sección de rentas ordinarias, entonces a esa renta líquida se le aplicará “impuesto de renta” con la tabla del artículo 241 y ese impuesto luego se le calculará “anticipo al impuesto de renta” del año siguiente. Pero en la sección de ganancia ocasional la ganancia gravada es cero y no habrá impuesto de ganancia ocasional. Adicionalmente, tanto para el obligado como para el no obligado a llevar contabilidad, se debe tener presente que si durante el año 2014 se vendieron bienes raíces, el precio de venta que se haya fijado no podía ser inferior al costo o al avalúo que tenían a la fecha de venta, lo cual produciría una pérdida no deducible (ver el inciso 4 del artículo 90 del ET declarado exequible por la Corte Constitucional según Sentencia C-245 de marzo del 2006). Si en realidad se vendieron a pérdida, entonces en el formulario se deberá limitar el costo fiscal de venta para que quede igual al precio de venta y así no se muestre esa pérdida que sería no deducible. Adicionalmente, el precio de venta de cualquier activo fijo no podía apartarse en más de un 25% del valor comercial del bien a la fecha de venta (ver artículo 90 del ET), pues la DIAN puede entrar a objetar ese precio de venta y hacer corregir dicho precio y con ello la utilidad.
Asimismo, y aunque las normas no lo mencionan, también sería fácil concluir que las ventas de vehículos solo se deben declarar cuando se haga efectivamente el traspaso ante las autoridades de tránsito, pues será en ese momento que la secretaría de tránsito practica la retención en la fuente al vendedor y este podrá incluirla en su declaración de renta. Por tanto, si pasan varios años sin hacerse el traspaso de un vehículo, el vendedor debe seguir declarando dentro de sus activos el vehículo no traspasado, pero compensarlo con un “pasivo” a favor del comprador. A su turno, el comprador debe declarar una “cuenta por cobrar” para con el vendedor.
Además, aunque la secretaría de tránsito siempre termina practicando la retención en la fuente sobre lo que es el valor del avalúo del vehículo, en las listas que el Ministerio de Tránsito publica cada año para los fines del impuesto de vehículos, en todo caso el vendedor del vehículo sí debe denunciar como precio de venta el verdadero valor por el cual vendió el vehículo, así sea menor o mayor al que se usó para definir la retención en la fuente.
5.8 Ingresos no gravados
Los ingresos considerados “No gravados” se reportan en el renglón 47 del formulario 110, o en los renglones 41 a 45 del formulario 210, pero es claro que primero debieron haberse incluido entre los renglones 42 a 148
Capítulo 5
43 anteriores del formulario 110 (o renglones 33 a 39 del formulario 210). Además, y como ya se explicó en el punto 5.1 de esta publicación, quienes tengan que elaborar el formato 1732 deben indicar en las casillas tipo 4 dentro cada renglón de ingresos brutos, la parte del ingreso bruto que se terminaban tomando como ingreso no constitutivo de renta o de ganancia ocasional.
Los ingresos que se pueden tomar como “No gravados” deben estar expresamente señalados en las normas. En el Estatuto tributario se encuentran la mayoría de ellos (ver artículos 36 a 57-2 y leer especialmente el artículo 35-1, pues allí se menciona que otros artículos de la sección de “ingresos no gravados” que parecieran estar aún vigentes, en realidad están derogados desde enero del 2004). En especial se puede destacar que el nuevo artículo 57-2, creado con el artículo 37 de la Ley 1450 de junio del 2011 (Plan nacional de Desarrollo años 2010 a 2014), estableció que las personas naturales científicas o tecnólogas que trabajen para las entidades o personas que adelanten proyectos de investigación tecnológica podrán tratar como 100% ingreso no gravado el valor de los salarios, honorarios o demás formas en que les cancelen su trabajo. El segundo inciso de ese artículo dice: “Artículo 57-2. Tratamiento Tributario Recursos Asignados a Proyectos Calificados como de Carácter Científico, Tecnológico o de Innovación. Los recursos que reciba el contribuyente para ser destinados al desarrollo de proyectos calificados como de carácter científico, tecnológico o de innovación, según los criterios y las condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación, son ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional. Igual tratamiento se aplica a la remuneración de las personas naturales por la ejecución directa de labores de carácter científico, tecnológico o de innovación, siempre que dicha remuneración provenga de los recursos destinados al respectivo proyecto, según los criterios y las condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación”. Pero existen otras normas que también contemplan el tratamiento de “ingreso no gravado” a ciertas partidas, y no hacen parte del Estatuto Tributario (por ejemplo, la norma contenida en el artículo 62 de la Ley 1116 de diciembre del 2006 sobre insolvencia empresarial que indica que si la empresa asigna bienes a sus trabajadores o pensionados para pagarles el pasivo laboral que tiene con ellos, que ese ingreso es un ingreso no gravado para el trabajador). Como quien dice, no solo se debe examinar lo que diga el Estatuto Tributario, sino también lo que digan otras normas relacionadas6.
Se advierte además que el beneficio que se contempla en los artículos 38 y 39 del ET y que indica que la parte de los ingresos por intereses recibidos de ciertas entidades y que corresponda al componente inflacionario es una parte que se toma como ingreso no gravado; ese beneficio solo se lo pueden tomar las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad (ver artículo 41 del ET; para el 2014 ese componente equivale al 82,06%; ver artículo 1 Decreto 426 de marzo 11 del 2015). Y téngase en cuenta que el parágrafo 1 del artículo 38 indica que si al mismo tiempo en que se recibieron ingresos por intereses de entidades sobre las cuales se debe calcular el componente inflacionario, sucedió que también se les pagaron intereses a esos mismos tipos de entidades, entonces primero se debe hacer un “neteo” de esos valores para proceder a calcular el verdadero valor de “ingreso no gravado por componente inflacionario sobre intereses recibidos”. Además, si esas personas naturales reciben ingresos por intereses de otras personas o entidades distintas de las mencionadas en esos artículos 38 y 39, entonces ese interés sí sería 100% gravable (caso por ejemplo de los intereses que se ganó con otras personas naturales o con los fondos de pensiones; ver Concepto DIAN 014881 de febrero de 2009). De igual forma, el artículo 13 de la Ley 788 del 2002 creó el artículo 177-1 del ET y allí quedó contemplado que a los ingresos que se van a tomar como “no gravados” no se les puede al mismo tiempo asociar “costos y/o gastos (ver renglones 352 y 434 en el formato 1732, los cuales hacen un control especial en las columnas de los valores fiscales: primero tienen que estar sumando en alguno de los renglones anteriores de la columna fiscal, y
6. Para ver un detalle de los ingresos no gravados que más comúnmente pueden llegar a utilizar las personas naturales, ver la cartilla instructiva de la DIAN para el formulario 210, en las instrucciones para el renglón 40. Ver también el listado de conceptos de ingresos no gravados que se llevarían al formato 1011 de información exógena año gravable 2014, listado que esta vez figura en el artículo 33 de la Resolución 228 de octubre del 2013 modificada con la 219 de octubre del 2014.
149
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
luego se vuelven a detallar en esos renglones 352 y 434 para que se terminen restando dentro de los renglones 353 y 435). Esa norma, según el Concepto DIAN 54409 de junio 26 del 2006, no tiene aplicación con los ingresos no gravados que se resta un asalariado (por ejemplo cuando restan los ingresos por viáticos) y, por tanto, dichos asalariados, a pesar de restar una parte de sus ingresos como no gravados, sí pueden al mismo tiempo restar las deducciones especiales que le permite el ET, como los intereses en préstamos para vivienda (artículo 119 del ET), o los pagos obligatorios a salud, etc. Y téngase presente que el parágrafo del artículo 177-1 del ET decía que hasta el año gravable 2010 la restricción de no poder asociar ni costos ni gastos a los ingresos no gravados, no se aplicaría a quienes obtuvieran ingresos no gravados de los mencionados en los artículos 16 y 56 de la Ley 546 de 1999, es decir, ingresos por rendimientos financieros causados en títulos emitidos por procesos de titularización de cartera hipotecaria y bonos hipotecarios, siempre que el plazo previsto para su vencimiento no sea inferior a cinco años. Por tanto, como esa excepción a la norma solo les aplicó a ellos hasta el 2010, para el 2011 y siguientes sí van a tener que rechazarse los costos y gastos asociados a ese tipo de ingresos.
5.9 Rentas exentas y su manejo
Como se dijo en el numeral 5.1 de esta publicación, los ingresos que se lleven a la sección de rentas ordinarias del formulario (renglones 42 a 45 en el formulario 110, o 33 a 39 en el 210), son ingresos que pueden formar “rentas ordinarias gravadas” o “rentas ordinarias exentas”. En términos generales la expresión “renta exenta” hace referencia a aquellas “utilidades” (es decir el resultado de ingresos menos costos y gastos) de ciertas actividades económicas que por disposición especial del Estatuto Tributario son señaladas como utilidades o rentas “exentas”, o sea, que sobre ellas no se cobra el impuesto de renta (por ejemplo la explotación de nuevos hoteles, o el ecoturismo ,etc.; ver artículos 206 a 235 del ET, o la Ley 608 del 2000 conocida como “Ley Quimbaya” o el artículo 41 de la Ley 820 de julio de 10 del 2003, entre otras; debe en especial leerse lo que establece el 235-1 del ET, pues allí se indica que otros artículos de la sección de “rentas exentas” que parecieran estar aún vigentes, en realidad están derogados desde enero del 2004, por ejemplo el artículo 209 que establecía renta exenta para las empresas comunitarias). Sin embargo, en algunos casos la “renta exenta” es en verdad el mismo “ingreso bruto”, pues póngase como ejemplo el caso de los ingresos por salarios: esos ingresos se declaran en el renglón 33 del formulario 210, pero una parte de tales “ingresos” (los cuales normalmente no tienen asociados costos ni gastos) se toman como “renta exenta” en los renglones 58 a 63 (en ese caso serían por ejemplo, entre otros, la parte que corresponda a cesantías e intereses de cesantías; o los aportes obligatorios y voluntarios hechos a los fondos de pensiones y cuentas AFC; ver artículos 126-1, 126-4 y 206 del ET).
De otra parte, en el artículo 177-1 del ET, quedó contemplado que a las rentas exentas no se les puede asociar “costos y/o gastos”. Esta norma creó tanta confusión durante su aplicación en el año gravable 2003, que la misma DIAN tuvo que emitir el Concepto 39740 de junio 30 del 2004 (ratificado con el 59766 de septiembre 1 del 2014), y tal concepto terminó concluyendo lo contrario de lo que se entiende a primera vista cuando se lee el artículo 177-1 del ET. Y, en efecto, no se puede hablar de “utilidades” o “rentas” sin que se maneje la figura de “costos y deducciones”. Es decir, no se puede asimilar el “ingreso bruto” a lo que es ya la “utilidad”. En cuanto al ingreso bruto que va a ser tratado como “no gravado”, sí es claro que no se le deben asociar costos (ver el punto 5.8 de esta publicación). Pero para hablar de “rentas” o “utilidades”, es necesario enfrentarle los costos y deducciones. Por tanto, contrario a lo que dice el artículo 177-1, la DIAN conceptuó que en las empresas cuyas “utilidades” o “rentas” se pueden tratar como exentas, sí es necesario asociarle costos y deducciones (ver también los renglones informativos 360 y 436 del formato 1732). En el fondo, cuando la DIAN pide que al renglón de “renta exenta” se lleve la “utilidad” de la actividad exonerada y no su simple “ingreso bruto”, lo que busca la DIAN es proteger la situación especial que se originaría cuando la “renta presuntiva” sea mayor a la “renta líquida”. Y es que las “rentas exentas” se restan al mayor entre la “renta líquida” o la “renta presuntiva”. Por tanto, si en el renglón de “rentas exentas” se dejara llevar el mismo “ingreso bruto” de la actividad económica que goza de exención (y no su utilidad), en ese caso la “renta presuntiva”, cuando se mayor a la “renta líquida”, se vería enormemente reducida, y al final la base gravable sería muy pequeña, lo cual perjudicaría a la DIAN. 150
Capítulo 5
Pese a lo anterior, examinemos las situaciones especiales que se forman cuando se manejan “rentas exentas”.
5.9.1. Situaciones especiales con el manejo de las rentas exentas
Cuando en las normas tributarias se señala que alguna actividad económica desarrollada por los contribuyentes del impuesto de renta será considerada como una actividad cuyas rentas o “utilidades” se pueden tomar como “exentas” (en el renglón 62 del formulario 110 ó el 62 en el 210), en esos casos es necesario discriminar cuál es la “renta” o “utilidad” que se obtiene de esa actividad económica exonerada, y así no llegar a ganarse el beneficio sobre las demás “rentas” que al mismo tiempo puede obtener el contribuyente, pero sobre las cuales sí se debe liquidar impuesto de renta. Por tanto, para ilustrar lo que eso implica a la hora de elaborar la declaración de renta, supóngase que en la contabilidad de una empresa de persona natural dedicada a la actividad del ecoturismo durante el año 2014 (ver artículo 207-2 del ET, numeral 5, y artículos 10 a 12 del Decreto 2755 del 2003), se tienen unos saldos contables en su Estado de Resultados por ese año 2014. A través de dichos saldos se puede ver que la empresa obtuvo ingresos “operacionales” y “no operacionales”. Igualmente tiene “costos y deducciones operacionales” y “gastos no operacionales”. Supóngase que a esas cifras contables se les necesitó hacer solo un ajuste para llevarlas hasta las cifra fiscales (porque algunos gastos contables no eran deducibles fiscalmente). Con esos datos se elaboraría una hoja de trabajo así: Código PUC
Nombre cuenta
Saldo contable a diciembre 31 del 2014
Ajustes para llegar a los saldos fiscales
Débito
Crédito
Calificación Saldo fiscal a diciembre del 2014
Partidas que forman la renta exenta
Ingresos operacionales Servicios de ecoturismo prestados
100.000.000
100.000.000
Ingresos no operacionales Intereses, aprovechamientos
12.000.000
12.000.000
61
Costo de ventas costo de los servicios prestados
(40.000.000)
(40.000.000)
(40.000.000)
51
Gastos operacionales de administración
(1.000.000)
(1.000.000)
(1.000.000)
52
Gastos operacionales de ventas
(400.000)
(400.000)
(400.000)
53
Gastos no operacionales
(300.000)
41
42
Utilidad y/o pérdida
70.300.000
200.000
Las demás partidas que forman rentas gravadas
100.000.000
12.000.000
(100.000) 70.500.000
(100.000) 58.600.000
11.900.000
Como se ve, aunque la renta líquida fiscal total es de $70.500.000, la persona solo se podrá tomar como “exenta” un valor de $58.600.000, pues la otra parte de esa misma renta total ($11.900.000) sí tiene que pagar impuesto (está formada por partidas que no se relacionan directamente con la actividad económica a la que se le dio la exoneración). Suponga para efectos de completar el ejercicio, que la renta presuntiva 2014 es solo de $2.000.000.
151
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
A la hora de diligenciar el formulario de la declaración de renta, toda esta información se reflejaría así: Renglón
Nombre renglón
Valores
42
Ingresos brutos operacionales
100.000.000
44
Intereses y rendimientos financieros
45
Total ingresos brutos
112.000.000
47
Ingresos no gravados
0 112.000.000
12.000.000
48
Total ingresos netos
49
Costo de ventas
40.000.000
51
Total costos
40.000.000
52
Gastos operacionales de administración
53
Gastos operacionales de ventas
400.000
55
Otras deducciones
100.000
56
Total deducciones
57
Renta líquida ordinaria del ejercicio(si 48-51-56 mayor que cero)
70.500.000
60
Renta líquida del ejercicio
70.500.000
61
Renta presuntiva
62
Rentas exentas
58.600.000
64
Renta líquida gravable (se toma el mayor entre renglón 60 y el 61 y se le resta el 62)
11.900.000
1.000.000
1.500.000
2.000.000
En esa primera situación no se enfrenta ninguna complicación tributaria, pues el impuesto se liquidará sobre los $11.900.000 que es la parte que en verdad debe pagar impuesto. Sin embargo, miremos lo que pasaría si la actividad de ecoturismo de esta empresa arrojase “pérdida líquida” en lugar de “renta líquida”. Ajustes para llegar a los saldos fiscales
Código PUC
Saldo contable a diciembre 31 del 2014
Débito
Crédito
Saldo fiscal a diciembre del 2014
Partidas que forman la renta exenta
Ingresos Operacionales Servicios de ecoturismo prestados
30.000.000
30.000.000
Ingresos no operacionales Intereses, aprovechamientos
15.000.000
15.000.000
Costo de ventas Costo de los servicios prestados
(40.000.000)
(40.000.000)
(40.000.000)
51
Gastos operacionales de administración
(1.000.000)
(1.000.000)
(1.000.000)
52
Gastos operacionales de ventas
(400.000)
(400.000)
(400.000)
53
Gastos no operacionales
(300.000)
Utilidad y/o pérdida
3.300.000
41
42
61
152
Nombre Cuenta
Calificación
200.000
30.000.000
15.000.000
(100.000) 3.500.000
Las demás partidas que forman rentas gravadas
(100.000) (11.400.000)
14.900.000
Capítulo 5
A la hora de diligenciar el formulario de la declaración de renta, toda esta información se reflejaría así: Renglón
Nombre Renglón
Valores
42
Ingresos brutos operacionales
$30.000.000
44
Intereses y rendimientos financieros
15.000.000
45
Total ingresos brutos
45.000.000
47
Ingresos no gravados
0
48
Total ingresos netos
45.000.000
49
Costo de ventas
40.000.000
51
Total costos
40.000.000
52
Gastos operacionales de administración
53
Gastos operacionales de ventas
400.000
55
Otras deducciones
100.000
1.000.000
56
Total deducciones
1.500.000
57
Renta líquida ordinaria del ejercicio(si 48-51-56 mayor que cero)
3.500.000
60
Renta líquida del ejercicio
3.500.000
61
Renta presuntiva
2.000.000
62
Rentas exentas
64
Renta líquida gravable (se toma el mayor entre renglón 60 y el 61 y se le resta el 62
0 $3.500.000
En este caso, como la actividad del ecoturismo produce “pérdida”, por esa razón no se puede colocar ningún valor en el renglón 62. Sin embargo, se puede concluir que el renglón 64 termina llegando a una cifra de $3.500.000 por cuanto todos los costos y gastos asociados a la actividad que es exenta se terminan “tragando” la utilidad de las otras partidas gravadas y no se cumple lo que debería ser lógico, a saber, que en el renglón 64 se muestre la cifra de $14.900.000 como rentas gravables. En consecuencia, como el Concepto de la DIAN 39740 de junio del 2004 permite asociarle costos a las actividades exentas, y no dijo que limitándolos como máximo hasta el valor de los ingresos brutos de esas actividades exentas, ello produce que esta persona del ejemplo deje de pagar el impuesto que le correspondería pagar sobre las otras actividades no exoneradas.
Por tanto, mientras no se emita un nuevo concepto o una nueva ley indicando que aunque a las rentas exentas sí se les puedan asociar costos y gastos, los mismos no deberían exceder a los ingresos brutos de dicha actividad; los contribuyentes podrán seguir beneficiándose de reducir la base gravable de sus otras actividades no exoneradas (que era lo que en el fondo se quería impedir con lo establecido en el artículo177-1 del ET). Ahora bien, y como último caso para analizar, miremos lo que sucedería si la actividad de ecoturismo arrojase “utilidad”, pero las demás actividades arrojasen “pérdida”. ¿Cómo se llenaría el renglón de rentas exentas? Y hagamos más especial la situación con el hecho de que la renta presuntiva sea más alta, a saber $48.000.000, y en la estructura del formulario sucede que las “rentas exentas” se le deben restar a la mayor entre la “renta líquida” o la “renta presuntiva”. Para ilustrarlo, supongamos lo siguiente:
153
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Código PUC
Nombre cuenta
Saldo contable a diciembre 31 del 2014
Ingresos Operacionales Servicios de ecoturismo prestados
41
Partidas que forman la renta exenta
400.000
400.000
(40.000.000)
(40.000.000)
(40.000.000)
Gastos operacionales de administración
(1.000.000)
(1.000.000)
(1.000.000)
Gastos operacionales de ventas
(400.000)
(100.000)
(400.000)
Gastos no operacionales
(300.000)
61
Costo de ventas costo de los servicios prestados
53
Crédito
Saldo fiscal a diciembre del 2014
100.000.000
Ingresos no operacionales Intereses, aprovechamientos
52
Débito
Calificación
100.000.000
42
51
Ajustes para llegar a los saldos fiscales
200.000
Deducción especial por inversión en activos fijos productores de renta Utilidad y/o pérdida
(20.000.000) 58.700.000
Las demás partidas que forman rentas gravadas
100.000.000
400.000
(100.000)
(100.000)
(20.000.000)
(20.000.000)
38.900.000
58.600.000
(19.700.000)
A la hora de diligenciar el formulario de la declaración de renta, toda esta información se reflejaría así: Renglón
154
Nombre renglón
Valores
42
Ingresos brutos operacionales
$100.000.000
44
Intereses y rendimientos financieros
45
Total ingresos brutos
47
Ingresos no gravados
0
48
Total ingresos netos
100.400.000
49
Costo de ventas
40.000.000
51
Total costos
40.000.000
52
Gastos operacionales de administración
53
Gastos operacionales de venta
54
Deducción especial por inversión en activos fijos
55
Otras deducciones
100.000
56
Total deducciones
21.500.000
57
Renta líquida ordinaria del ejercicio(si 48-51-56 mayor que cero)
38.900.000
60
Renta líquida del ejercicio
38.900.000
61
Renta presuntiva
48.000.000
400.000 100.400.000
1.000.000 400.000 20.000.000
Capítulo 5
62
Rentas exentas
64
Renta líquida gravable (se toma el mayor entre renglón 60 y el 61 y se le resta el 62
48.000.000 0
Obsérvese que en la depuración que aquí planteamos, el renglón 62 de “rentas exentas” se diligenció solo con $48.000.000, que es el mismo valor de la renta presuntiva y que no se diligencia con todos los $58.600.000 del verdadero valor de rentas exentas del ejercicio. Así es como se permite diligenciar la declaración, pues lo anterior lo probamos llenando directamente todas esas cifras en un formulario virtual en el portal de internet de la DIAN, formulario que va sacando automáticamente los mensajes con los posibles errores en que se pudiera incurrir al diligenciar los renglones de la declaración, algo que no se puede hacer cuando el formulario se está haciendo en papel. Además, si la renta presuntiva del renglón 61 la cambiáramos por $2.000.000, en ese caso el renglón 62 de las rentas exentas solo podríamos diligenciarlo hasta por $38.900.000, es decir, hasta por el mismo valor del renglón 60 a pesar de que el verdadero valor de las rentas exentas sea de $58.600.000, y esto también lo probamos diligenciando un formulario virtual en el portal de la DIAN. Entonces para esta tercera situación, en el renglón 62 siempre habrá que limitar el valor de las “rentas exentas” para que queden siendo iguales al mayor valor entre la “renta líquida” (renglón 60), o a la “renta presuntiva” (renglón 61).
5.10 Cómo determina un “empleado” (por salarios o servicios o un asociado de una Cooperativa de Trabajo Asociado CTA) el valor de sus rentas exentas en su declaración de renta del 2014
En años anteriores era costumbre que en el “certificado de ingresos y retenciones por pagos laborales” – que todo empleador le debe expedir anualmente a sus trabajadores asalariados (ver artículo 378 a 380 del ET), y que ahora ya lo expiden para cualquiera que durante el año fue tratado como “empleado”, del artículo 329 (ver el formulario 220 definido en la Resolución 263 de diciembre del 2014), existiera un renglón en el cual el propio empleador o agente de retención le determinaba a su trabajador el monto que de dichos pagos laborales podrían llegar a ser tomados por el trabajador como “rentas exentas” (ver el artículo 206 del Estatuto Tributario).
Sin embargo, en el diseño que la DIAN ha hecho del formulario 220, para la expedición de dicho certificado en los años gravables más recientes (ver el certificado para los pagos de los años gravables 2005 hasta 2014), la DIAN no ha vuelto a incluir el mencionado renglón de las “rentas exentas” (ver al respecto el Concepto DIAN 21283 de marzo 13 del 2006 en el que se indica que el empleador no está obligado a calcular ese dato). En consecuencia, se entiende que será responsabilidad de cada “empleado”, en el caso de corresponderle presentar declaración de renta, determinar por sí mismo cuál es el monto que de todos esos pagos o abonos en cuenta que le certifican en un formulario 220, puede tomarse como “rentas exentas”. Entonces, ¿cómo hacer dicho cálculo por ejemplo en relación con los pagos laborales recibidos durante el año gravable 2014? Antes de responder, es necesario destacar primero varias novedades introducidas en esta parte por la Ley 1607, así: a) Nueva forma de calcular el 25% de rentas exentas del numeral 10 del artículo 206 del ET.
El artículo 6 de la Ley 1607 modificó el numeral 10 del artículo 206 del ET, el cual, hasta antes del cambio, decía: 10. El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a 240 UVT. Y con el cambio, ahora menciona lo siguiente:
10. El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT. El cálculo de esta renta exenta se efectuará una vez se detraiga del valor total de los
155
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
pagos laborales recibidos por el trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas diferentes de la establecida en el presente numeral. Con esta redacción se termina produciendo un cambio muy importante en la depuración mensual de pagos laborales gravables que hace el empleador, y que también deberá ser tenida en cuenta al final del año por el propio trabajador en su declaración de renta (si le corresponde presentarla). Y es que hasta el 2012, al momento de calcular ese 25% de “los demás pagos laborales”, lo que se hacía era tomar los ingresos brutos, se le restaban los ingresos no gravados (por ejemplo por aportes a fondos de pensiones y AFC) y se le restaban las partidas de rentas exentas de los otros numerales 1 a 9 del mismo artículo 206 y a ese subtotal se le calculaba el 25%. Pero luego de calculado ese “25% de las demás pagos laborales” era cuando se restaban las “deducciones” (por intereses en créditos de vivienda, o por salud prepagada y educación, o por aportes obligatorios a salud del trabajador; artículo 387 del ET y Decreto 2271 del 2009). Por tanto, a partir del 2013, antes de calcular el 25% de “las demás pagos laborales”, primero se tendrán que haber restado las “deducciones” e incluso también se tendrán que haber restado las nuevas “rentas exentas” de los artículos 126-1 y 126-4 del ET, pues los aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones, y también los aportes voluntarios a las AFC ya no son “ingreso no gravado”, sino una “renta exenta” (ver los artículos 3 y 4 de la Ley 1607 que modificaron a esos artículos 126-1 y 126-4).
Además, y teniendo en cuenta que el artículo 2 del Decreto 1070 de mayo del 2013 dispuso que esa resta del “25% de rentas exentas” sí la podían hacer cada mes los agentes de retención que le hicieran pagos o abonos en cuenta a los “empleados” que prestan servicios sin vínculo laboral, se puede entonces entender que esos prestadores de servicios que también pertenezcan por el 2014 al universo de empleados podrán restar en su formulario 210 del año gravable 2014 el 25% de sus pagos netos después de restados los valores que ellos le puedan disminuir a sus ingresos por servicios. Lo anterior es algo que esta vez quedó expresamente indicado en las instrucciones del renglón 63 del formulario 210 para año gravable 2014. Además, con los cambios que el artículo 26 de la Ley 1739 del 2014 le efectuó al artículo 206 del ET, para los años gravables 2015 y siguientes también se ratifica como norma con fuerza de ley que los “empleados” por servicios sí tienen derecho también a restar el “25% exento” de sus “demás pagos por servicios”. Pero si desea hacer uso de ese beneficio en los años gravables 2015 y siguientes, entonces se le pone la restricción de que, en tal caso, a sus ingresos brutos por servicios, solo les podrá enfrentar las mismas deducciones de los “empleados por salarios”. Ese cambio introducido por la Ley 1739 se encuentra demandado en estos momentos ante la Corte Constitucional (ver expediente D-10678 de abril del 2015). Asimismo conviene recordar que en el caso de haberse recibido ingresos por indemnizaciones, al calcular el 25% de dicho ingreso como una renta exenta, no hay que observar el límite en valores absolutos antes comentado (240 UVT mensuales) y, por tanto, se restará todo lo que arroje ese 25% (ver Concepto DIAN 7261 de febrero del 2005).
Ese beneficio de tomar el 25% como rentas exentas y su respectivo límite en valores absolutos, también lo pueden aplicar los asociados de las cooperativas de trabajo asociado sobre el total de lo que lleguen a denunciar como “compensaciones ordinarias y extraordinarias”, compensaciones que primero se denunciarían en el renglón 33-Recibidos como empleado (ver el parágrafo 2 del artículo 103 del ET). Adviértase que si los salarios fueron devengados como salario integral, en ese caso, al restar el 25% de rentas exentas antes comentado, ya con eso se entienden tomadas como exentas las cesantías y demás prestaciones que estén involucradas en esos salarios integrales (ver el parágrafo 2 del mimo artículo 206). b) Cambios en el manejo de los aportes obligatorios y/o voluntarios a los fondos de pensiones
Los artículos 3 y 4 de la Ley 1607 modificaron los artículos 126-1 y 126-4 del ET, introduciendo los siguientes cambios al manejo de los “ingresos no gravados” que asalariados y no asalariados (incluso hasta comerciantes, ver Concepto 24059 de abril del 2013) pueden realizar por aportes a fondos voluntarios de pensiones –FVP– y cuentas de ahorro al fomento de la construcción –AFC: a. Los nuevos aportes que se realicen a partir del 2013, tanto a los FVP como las cuentas AFC, ya no se restarán como “ingreso no gravado”, sino como “renta exenta” (ver para los asalariados el artículo 206 del
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Capítulo 5
ET, el cual fue modificado con el artículo 6 de la ley). Esto es muy útil por cuanto las “rentas exentas”, al momento de elaborar la declaración, sí se pueden restar al mayor valor entre la “renta líquida compensada” o la “renta presuntiva”. Entonces, hasta el 2012, restar los aportes como “ingreso no gravado” no servía en nada a la persona o sucesión ilíquida que tributaba sobre la renta presuntiva, pero a partir del 2013 si su renta presuntiva es mayor a la renta líquida compensada, entonces sí le servirá para disminuir la base final de su impuesto de renta.
b. Los nuevos aportes (obligatorios y/o voluntarios) que se realicen a partir del 2013, tanto a los FVP como a las cuentas AFC, siguen con el límite de que combinados no pueden exceder el 30% del ingreso bruto laboral o tributario del año, pero ahora adicionalmente ese 30% no puede exceder de 3.800 UVT en el año (y que por el 2014 equivalen a $104.443.000). c. Los nuevos aportes que se realicen a partir del 2013 a los FVP, si no se quiere perder el beneficio de haberlos tratado como “renta exenta”, deben cumplir con los siguientes requisitos: a) deben permanecer ahorrados 10 años (hasta el 2012 era 5 años);
b) si se retira antes de los 10 años, es porque la persona murió, o alcanzó las condiciones para acceder a la pensión de vejez o de invalidez (antes era solo de “invalidez”), o va a usar los recursos para adquirir vivienda (financiada o no).
d. Los nuevos aportes que se realicen a partir del 2013 a las cuentas AFC, si no se quiere perder el beneficio de haberlos tratado como “renta exenta”, deben cumplir con los siguientes requisitos: a) deben permanecer ahorrados 10 años (hasta el 2012 era 5 años);
b) si se retira antes de los 10 años, es porque va a usar los recursos para adquirir vivienda (financiada o no)7
En ambos casos (aportes a FPV o AFC), si los aportes se retiran antes de los 10 años, pero cumpliendo los requisitos, formará un ingreso que en todo caso no se tendrá en cuenta para el cálculo del IMAN. Pero si se retiran sin cumplir los requisitos, formarán un ingreso que sí sumará en el IMAN.
Además, para los aportes a FPV que ya se habían hecho hasta diciembre del 2012, el requisito es mantenerlos allá por 5 años, pues si se retiran antes de ese tiempo y no se hace por causa de muerte o incapacidad que de derecho a pensión, entonces se volverían a declarar como “ingreso gravado” (ya que esos inicialmente se restaron como “ingreso no gravado”) y adicionalmente pasarían a formar parte de la base del IMAN (ver el parágrafo 3 de la nueva versión del artículo 126-1 de ET). Y en el caso de los aportes a las AFC realizados hasta diciembre del 2012, el requisito es mantenerlos igualmente 5 años, pues si se retiran antes de tiempo y no se hace para compra de vivienda, entonces se volverán a declarar como “ingreso gravado (ya que esos inicialmente se restaron como “ingreso no gravado”) y adicionalmente pasarían a formar parte de la base del IMAN (ver el parágrafo de la nueva versión del artículo 126-4). c) Cambios en las deducciones que los empleados pueden manejar por intereses en créditos de vivienda, salud prepagada, y personas a cargo.
El artículo 15 de la Ley 1607 modificó el artículo 387 del ET. Aunque ese artículo 387 está diseñado para ser aplicado a los asalariados (ver Sentencia C-626 de agosto del 2010 ), debe tenerse presente que el artículo 2 del Decreto 1070 de mayo del 2013 dispuso que las medidas del artículo 387 también se aplicarían por parte de los agentes de retención al momento de depurar el pago a los prestadores de servicios que también pertenecieran al universo de “empleados” y por eso ahora, cuando el prestador de servicios que sí pertenezca a ese universo
7. Importante: leer el nuevo artículo 311-1 del ET creado con el artículo 105 de la ley y reglamentado con el Decreto 2344 de noviembre del 2014, donde se establece que las personas naturales, cuando vendan sus casas o apartamentos de habitación que tengan avalúos o autoavalúos catastrales de hasta 15.000 UVT, entonces podrán restar como ganancia ocasional no gravada hasta 7.500 UVT de la utilidad obtenida en esa venta siempre y cuando la totalidad del valor de la venta la depositen en una cuenta AFC y lo usen solo para comprar otra casa o apartamento; por tanto, a las cuentas AFC se les puede sacar el doble beneficio de enviar allí los dineros de los salarios o cualquier otra remuneración que se reciba ordinariamente durante el año pudiendo restar como exenta hasta el 30%, pero adicionalmente, si por esas cuentas se hace circular los dineros de las ventas de la casa o apartamento de habitación, se podrá restar como ganancia ocasional no gravada una gran parte de la utilidad de esa venta).
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
tenga que hacer su declaración, entonces también podrá restar los valores del artículo 387. Con los cambios al artículo 387 se introdujeron las siguientes novedades: a. Todos los asalariados, sin importar su nivel de ingresos laborales del año anterior, podrán seguir restando tanto los intereses en crédito de vivienda como se lo permite el primer inciso del artículo 387, al igual que los demás valores del segundo inciso de la norma (hasta el 2012, y al momento en que los agentes de retención les depuraban mensualmente el pago laboral, si en el año anterior sus ingresos habían superado 4.600 UVT, solo podía restar los intereses del crédito de vivienda y no podía restar los aportes a salud prepagada por ejemplo). Los “intereses del crédito de vivienda” que el asalariado se restaría al final del año en su declaración de renta no podrán exceder de 1.200 UVT (ver artículo 119 del ET). Al respecto, téngase presente que a lo largo del año el agente de retención, al momento de depurarle el pago mensual al asalariado, lo que le restaba era el interés pagado al crédito de vivienda “en el año anterior” y sin que cada mes pudieran restarle más de 100 UVT en la base sometida a retención como lo indica el artículo 5 del Decreto 4713 del 2005. Pero ahora, cuando el asalariado va a elaborar su propia declaración anual de renta, es claro que lo que restará serán los intereses del crédito de vivienda del propio año fiscal y no los del año anterior limitándolos en todo caso solo hasta 1.200 UVT anuales como lo indica el artículo 119 del ET.
b. En el segundo inciso del artículo 387 del ET se indica que para efectos de la depuración que hace el agente de retención, cada mes se seguirán restando aportes a salud prepagada realizados en el año anterior (ya no incluye gastos de educación), pero sin que esos aportes excedan de 16 UVT al mes. Entonces, al final del año, cuando el asalariado elabore su propia declaración, lo que restará son los aportes a salud prepagada del propio año fiscal y no los del año anterior limitándolos en todo caso a 192 UVT (16 UVT por mes), y que pueden ser menos UVT si el trabajador no laboró los 12 meses completos del año. c. Adicionalmente, el mismo inciso segundo del artículo 387 del ET señala que el agente de retención podrá restar hasta el 10% de los ingresos brutos del mes del trabajador por concepto de “dependientes” (las personas a cargo expresamente definidas en el nuevo parágrafo 2 del mismo artículo 387), sin que ese 10% exceda de 32 UVT al mes. Esta parte fue reglamentada con los parágrafos 3 y 4 del artículo 2 del Decreto 099 de enero 25 del 2013 dejando en claro que el trabajador será el que tendrá que dar a su agente de retención un certificado bajo la gravedad de juramento identificando a las personas dependientes a su cargo. Además, el decreto hace precisiones tales como, por ejemplo, que los hijos menores de 18 años de edad tienen que ser “dependientes económicamente” (aunque la norma superior, el artículo 387, no lo decía así expresamente) y que la deducción de la base de retención en la fuente por concepto de dependientes no podrá ser solicitada por más de un contribuyente en relación con un mismo dependiente. Como sea, el problema será para los empleadores, pues todos los meses le tendrán que estar preguntado a su trabajador si su hijo ya cumplió más de 18 años, o ya acabó sus estudios, o ya se curó de las incapacidades físicas o psicológicas, que eran los factores que los volvían unos “dependientes”. En razón de lo anterior, se entiende entonces que cuando el trabajador esté haciendo su declaración anual de renta, allí también restará ese 10% por concepto de “dependientes” (siempre y cuando sí haya tenido a cargo ese tipo de personas especiales) y que el valor lo limitará hasta 384 UVT anuales (32 UVT por cada mes), y que pueden ser menos UVT si el trabajador no laboró los 12 meses completos del año.
Mencionado todo lo anterior y para establecer un ejemplo simple que responda a la pregunta anteriormente planteada, pensemos en un asalariado que trabajó durante todo el año 2014 y a quien su empleador le expidió un certificado de ingresos y retenciones año 2014 (formulario 220) con los siguientes valores:
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Capítulo 5
Concepto de los ingresos
Valor
Salarios
37
69.600.000
38
2.000.000
Gastos de representación
39
0
Pensiones de jubilación, vejez o invalidez
40
0
Otros ingresos como empleado
41
10.000.000
Total de ingresos brutos
42
81.600.000
43
2.784.000
44
3.393.000
45
5.000.000
46
3.700.000
No incluya valores de las casillas 38 a 41 Cesantías e intereses de cesantías efectivamente pagadas en el período El empleador no incluye en este renglón las cesantías que le envió al fondo de cesantías en febrero del 2014, sino solamente las cesantías que le haya pagado directamente al trabajador durante el 2014 ya sea porque el trabajador fue liquidado durante dicho año 2014 o porque haya pedido un anticipo de cesantías; por tanto si el trabajador mismo fue al fondo de cesantías y retiró las cesantías, ese valor solo lo podrá conocer el mismo trabajador y lo incluirá en su declaración de renta; ver la instrucción de la DIAN para diligenciar este renglón 38 del formulario 220 por Certificado de ingresos y retenciones laborales 2014.
Sume casillas 37 a 41 Aportes obligatorios por salud Es la parte que aportó el trabajador; ese valor lo podrá tomar como una “deducción”; ver Conceptos DIAN 43973 de mayo del 2008 y 06667 de julio del 2008, y el Decreto 2271 de Junio del 2009 Aportes obligatorios a fondos de pensiones y solidaridad pensional Es la parte que aportó el trabajador; ese valor lo podrá tomar como una renta exenta; (ver artículo127-1 del ET). Aportes voluntarios, a fondos de pensiones y cuentas AFC Estos aportes también los podrá tomar como renta exenta, pero cuidando que al unirlos a los aportes obligatorios a pensiones, no pueden exceder del 30% del ingreso bruto por salarios del trabajador y ese 30% no puede exceder el equivalente a 3.800 UVT. Igualmente se deben cumplir las otras reglas sobre tiempo mínimo de permanencia en el respectivo fondo o en la respectiva cuenta AFC, o si fueron retirados antes de ese tiempo mínimo de permanencia, que se demuestre que sí fueron retirados para compra de vivienda; ver artículo 126-1 y 126-4 del ET. Valor de la retención en la fuente por pagos al empleado
Al momento de llevar esos valores hasta su declaración de renta del año gravable 2014 (formulario 210), el asalariado denunciaría esa misma información y calcularía por su propia cuenta el valor de las “rentas exentas” en la siguiente forma: Renglón 33
Detalle
Valor
Recibido como empleado -Valor de los salarios
82.600.000 $ 69.600.000
-Valor de las cesantías que le certificó el empleador
$ 2.000.000
-Valor de las cesantías que retiró desde el fondo de cesantías
$ 1.000.000
-Valor de los otros pagos laborales que le certificó el empleador (era por bonificaciones de mera liberalidad) 40
Total ingresos recibidos
$ 10.000.000 82.600.000
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Renglón
Detalle
41 a 45
Ingresos no constitutivos de renta (viáticos ocasionales, o lo recibido en alimentación; ver artículo10 Decreto 537 de 1987, y artículo8 Decreto 823 de 1987)
Valor 0
46
Total ingresos netos (renglón 40-45)
82.600.000
48
Deducción por dependientes (el 10% del renglón 33 y sin exceder de 384 UVT, es decir, sin exceder de 10.554.000)
8.260.000
50
Otros costos y deducciones
2.784.000
- Lo que le descontaron durante el 2014 como aportes obligatorios a Salud…………$2.784.000
- Lo pagado durante el 2014 por salud pre pagada y sin exceder de 192 UVT…………………….$0
- Los intereses pagados durante el 2014 en un solo crédito hipotecario (o un contrato de Leasing Habitacional para adquisición de vivienda del trabajador, pero sin exceder de 1200 UVT es decir de $32.982.000(ver artículo 119 ET). Además, según Concepto DIAN 64444 de diciembre del 2005, estos gastos por intereses en crédito de vivienda son deducibles, pero si el asalariado vive en esa casa) ……………………………………………………………………………………$0
Subtotal …………………………………………………………………………………………………………….$2.784.000
(Nota: aunque la norma del artículo 177-1 del ET dice que a los “ingresos no gravados” no se les puede asociar costos y gastos, la DIAN dijo en el Concepto 54409 de junio 26 del 2006 que esa restricción no aplica a los asalariados. Por tal motivo, si este asalariado se hubiera tomando un valor de “ingresos no gravados” en los renglones 41 a 45 (ejemplo: viáticos ocasionales), no tiene entonces que prorratear estos gastos de $2.784.000 para terminar tomándose como deducible solo la parte que sí correspondería a sus demás ingresos gravados, sino que puede tomárselos enteramente como deducibles.
160
52
Total costos y deducciones
11.044.000
53
Renta líquida del ejercicio (renglón 46 - 52)
71.556.000
55
Compensaciones
0
56
Renta líquida (renglón 53-55)
71.556.000
57
Renta presuntiva (supuesta para completar el ejercicio)
15.000.000
59
Renta exenta-aportes obligatorios a fondos de pensiones
3.393.000
60
Renta exenta-aportes a fondos de pensiones voluntarias
5.000.000
61
Renta exenta-aportes a cuentas AFC (los valores de los renglones 59+60+61, juntos no deben exceder del 30% del valor del ingreso bruto del renglón 33, y al mismo tiempo ese 30% no debe exceder de 3.800 UVT ($104.443.000)
0
Capítulo 5
Renglón 63
Detalle Rentas exentas-Por pagos laborales (25%) y pensiones
Valor 15.791.000
En este caso se debe hacer lo siguiente: Valor de las rentas laborales del renglón 33……………………………………82.600.000 Menos: valor que de esas rentas ya se haya restado como ingreso no gravado en renglones 41 a 45………………………………………………..( 0 ) Menos: valores ya restados como deducciones……………………….….....(11.044.000) Menos: valores ya restados como rentas exentas en los renglones 57 a 61………………………………………………………………………….(8.393.000) Subtotal………………………………………………………………………………………….63.163.000 Tarifa…………………………………………………………………………………………………….25% Valor a restar como exento……………………………………………………………$15.791.000
Como los $15.791.000 no excede de $79.157.000 (240 UVT x 12 meses) entonces se la puede tomar en su totalidad sin limitarlos 64
Total rentas exentas
24.184.000
66
Renta líquida gravable
47.372.000
Al mayor entre renglón 56 y 57, reste 64
Esa renta líquida gravable del renglón 66, al buscarla en la tabla del artículo 241 en la forma como se debe aplicar para el año gravable 2014, produciría entonces un impuesto de $3.370.000, el cual iría en el renglón 84 del formulario. Pero luego, en el renglón 97, el asalariado podrá restar a ese valor de las retenciones en la fuente que le certificó su empleador ($3.700.000). Además, en el cálculo de su IMAN (renglones 72 a 83 y el 85), este asalariado liquidaría una renta gravable alternativa (RGA) en la siguiente forma: Renglón
Detalle
72
Total ingresos obtenidos período gravable (lo mismo que llegue a declarar en el renglón 40, pero sin llegar a incluir pensiones en caso de tenerlas)
75
Menos: aportes al sistema de seguridad social en salud (los aportes obligatorios a Salud y Pensiones solamente: 2.784.000 + 3.393.000)
83
Total renta gravable alternativa
85
Impuesto mínimo alternativo nacional IMAN (al renglón 83 se le aplica tabla del artículo 333 del ET)
Valor
82.600.000
6.177.000 76.423.000 1.528.000
Por tanto, el impuesto de renta definitivo que iría al renglón 91 del formulario 210 es $3.370.000 (pues es el mayor entre el valor del renglón 84 y 85). Y si este asalariado opta por la declaración alternativa del IMAS en el formulario 230 (pues su RGA de $76.423.000 sí es inferior a 4.700 UVT, o sea, inferior a $129.179.000), entonces en ese formulario 230 su impuesto de renta será de $2.317.000, pues la RGA se busca en la otra tabla del artículo 334 del ET. En definitiva, lo más lógico será entonces que este asalariado se pasaría al formulario 230 y liquidaría en el renglón 52 de ese formulario 230 su impuesto con el valor de $2.317.000, y luego en el 59 restará la retención de $3.700.000 y sumará el anticipo al impuesto de renta del 2015 en el renglón 60 (el cual daría $0), por lo cual su formulario 230 arrojaría un saldo a favor de $1.383.000 y, adicionalmente, su declaración en el 230 le quedará en firme solo 6 meses después de su presentación.
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Capítulo 6 Costos, Deducciones y Compensaciones
Manejo fiscal para ciertos tipos de deducciones especiales, tales como la deducción por las inversiones en, o las donaciones a, los proyectos de investigación tecnológica mencionados en el artículo 158-1 del ET.
Límite de los intereses deducibles por aplicación de la norma de subcapitalización.
Deducción de los gastos por impuestos y los cánones en contratos de Leasing Operacional. Manejo de las Compensaciones y sus efectos en la declaración de renta.
162
Capítulo 6
A
dicional a la importante restricción contenida en el artículo 177-1 del ET y que ya se reseñó en el numeral 5.8 de esta publicación (cuando se mencionó que no son deducibles los costos y gastos asociados a los “ingresos no gravados”) existen otros puntos importantes para el año gravable 2014 en relación con los costos y/o gastos que se pueden llevar a la declaración de renta de personas naturales y sucesiones ilíquidas.
6.1 Momento para deducir los costos y gastos y soporte de los mismos
Según lo indican los artículos 58 y 104 del ET, las personas naturales y sucesiones ilíquidas obligadas a llevar contabilidad deducirían sus costos y gastos que hayan sido causados durante el año 2014, es decir, sin importar si fueron efectivamente pagados o no, en dinero o en especie, dentro del respectivo año fiscal. En cambio, las personas naturales y sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar contabilidad solo pueden deducir los costos y gastos que hayan sido efectivamente pagados en el año (sin importar que se los hayan facturado en años anteriores).
Asimismo, esos costos y gastos que sí se puedan deducir son costos y gastos que aparte de cumplir con las reglas básicas del artículo 107 del ET (es decir, tener relación de causalidad con el ingreso, ser necesario y ser proporcional; ver Concepto 31964 de junio del 2007), deben también estar respaldados en facturas de venta o documentos equivalentes a factura de venta (como los tiquetes de máquina registradora), en los cuales esté plenamente identificado el declarante (algo que no se exige en el caso de los documentos equivalentes a factura de venta; ver artículo 4 del Decreto 522 del 2003) y que cumplan todos los requisitos de ley (ver artículos 615 y 771-2 del ET). Además, si se trata de mercancías importadas, se debe demostrar que las mismas hayan sido legalizadas correctamente con las respectivas declaraciones aduaneras de importación (ver artículo 771-3 del Estatuto Tributario).
6.2 Límite a los costos y deducciones de los profesionales independientes Sobre este punto, el artículo 87 del Estatuto Tributario establece:
“ARTICULO 87. Limitación de los Costos a Profesionales Independientes y Comisionistas. Los costos y deducciones imputables a la actividad propia de los profesionales independientes y de los comisionistas, que sean personas naturales, no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de los ingresos que por razón de su actividad propia perciban tales contribuyentes. Cuando se trate de contratos de construcción de bienes inmuebles y obras civiles ejecutados por arquitectos o ingenieros contratistas, el límite anterior será del noventa por ciento (90%), pero deberán llevar libros de contabilidad registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales. Las anteriores limitaciones no se aplicarán cuando el contribuyente facture la totalidad de sus operaciones, y sus ingresos hayan estado sometidos a retención en la fuente, cuando esta fuere procedente. En este caso, se aceptarán los costos y deducciones que procedan legalmente. Parágrafo. Lo dispuesto en el presente artículo será aplicable a los concejales municipales y distritales”.
Al respecto se debe aclarar que el monto que finalmente se tome como costos o gastos deducibles, de todas formas debe estar soportado en facturas, o documentos equivalentes a factura, pues los porcentajes a los que se refiera la norma no se relacionan con costos que se “presuma” que pudo haber tenido el independiente, si con costos efectivamente cubiertos, pero a los cuales se les pone un límite específico.
Además, cuando el inciso tercero establece que la limitación no se aplicará si el contribuyente “factura la totalidad de sus operaciones”, tal mensaje implica que si hay alguna norma como la del artículo 616-2 del ET, que exonera a las personas naturales del régimen simplificado del IVA de expedir factura, para los efectos del artículo 87 esa persona sí debió haber facturado aunque fuese voluntariamente y en tal caso sí se le aceptará un mayor valor deducible de costos y gastos asociados a sus ingresos. Además, no basta con facturar sino que también sus clientes debieron haberle practicado retenciones cuando fuera el caso. 163
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
6.3 La deducción especial por inversión en activos fijos productores de renta El artículo 158-3 del ET (creado con el artículo 68 de la Ley 863 de diciembre del 2003, modificado luego con el artículo 8 de la Ley 1111 de diciembre del 2006, el artículo 10 de la Ley 1370 de diciembre del 2009 y el artículo 1 de la Ley 1430 de diciembre 29 del 2010 y reglamentado hasta la fecha solamente con el Decreto 1766 de junio 2 del 2004) establece en su aplicación para el año gravable 2014 que solo los contribuyentes que hayan alcanzado a incluir este beneficio antes de noviembre 1 del 2010 en sus contratos de estabilidad jurídica tributaria podrán seguir tomándoselo por todos los años en que les haya quedado aprobado su contrato de estabilidad jurídica (que pueden ser entre 3 y 20 años; ver el parágrafo 3 del artículo 158-3, adicionado con artículo 1 de la Ley 1430; también la Ley 963 de julio del 2005 y el Decreto 2950 de agosto del 2005). Los contratos de estabilidad jurídica existen desde la aprobación de la Ley 963 del 2005 y ya no se podrán seguir firmando nuevos contratos después de diciembre del 2012, pues el artículo 198 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012 derogó totalmente a la Ley 963 del 2005.
La Ley 963 del 2005 permitió entonces a los inversionistas (nacionales y extranjeros) hacer acuerdos con el Estado colombiano (con duración entre 3 y 20 años) para que, a cambio de las grandes inversiones que el inversionista se comprometía a hacer en el país en sectores especiales de la economía mencionados expresamente en la Ley 963 del 2005 (como el de hidrocarburos entre otros), se le permita escoger qué normas del impuesto de renta y del impuesto de patrimonio deseaba que le quedasen “blindadas”, es decir, que para él no apliquen los cambios posteriores cuando esas normas queden sin vigencia o se les disminuya el beneficio en ellas contempladas. A cambio de otorgarles ese “blindaje” especial a las normas que haya escogido el inversionista (que incluyen artículos de leyes, o decretos, o resoluciones o hasta doctrinas de la DIAN), el Estado le cobraría al inversionista una prima según lo que el inversionista vaya ejecutando como inversión en Colombia. La eliminación a partir del 2011 de la deducción por inversión en activos fijos productivos para los demás contribuyentes, que no tienen esos contratos de estabilidad jurídica, no afecta el hecho de que aquellos que hayan usado el beneficio hasta el 2010 sí siguen quedando obligados a tener presentes las restricciones de los artículos 3 y 5 del Decreto 1766 de junio del 2004, según las cuales si llegan a vender los activos o los dan de baja antes de su vida útil, o si no hacen uso de la opción de compra del contrato de leasing, entonces tendrán que reintegrar como renta líquida todo el beneficio o una parte de él. Por tanto, en el 2014 solo los contribuyentes (tanto personas jurídicas como personas naturales) que tenían incluida la norma del artículo 158-3 en sus contratos de estabilidad jurídica serán los únicos que pueden optar por tratar como una deducción especial fiscal el 30% de las adquisiciones que hayan hecho durante el 2014 en bienes tangibles que constituyan activo fijo de la empresa, y que se puedan depreciar y/o amortizar fiscalmente.
Es tan importante para la DIAN el control de esta deducción que en el formulario 110 volvió a diseñar un renglón especial para denunciarla (ver el renglón 54). Y en la información exógena del año gravable 2014 (artículos 22 y 33 de la Resolución 228 de octubre del 2013), se sigue diseñando el concepto especial 5020 para informar en el formato 1001 el valor de lo invertido en el activo y el concepto 8200 para reportar en el formato 1011 el valor finalmente tomado como deducción especial.
Esta es una deducción especial que se concede aparte de la deducción por depreciación normal que sobre dichos activos se pueden tomar los contribuyentes obligados a llevar contabilidad. Pero se imponen, en todo caso, las siguientes restricciones básicas: 1. El activo fijo tiene que ser de naturaleza depreciable y/o amortizable;
2. Debe participar directamente en las actividades generadoras de renta,
3. Si el contribuyente lleva contabilidad y lo deprecia entonces fiscalmente solo lo puede depreciar por el método de línea recta; 164
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4. No pudo haber sido adquirido a través de un leasing operativo (sí se acepta el leasing financiero, sin incluir el “lease back”); y 5. No puede haber sido adquirido a un vinculado económico (aunque si el vinculado económico está en el exterior, en ese caso sí se aceptaría el beneficio; ver el Concepto DIAN 104242 de octubre 21 del 2008 y el Concepto 17847 de marzo del 2010).
Las principales características para este beneficio son:
1. ¿Quiénes pueden tomar el beneficio?
En esencia, lo pueden aplicar todos los “contribuyentes declarantes del régimen ordinario”, obligados y no obligados a llevar contabilidad. Incluso, respecto de las personas naturales que no llevan contabilidad y que por tanto no podrían depreciar el activo, la DIAN indicó en el Concepto 83393 de septiembre 26 del 2006 que lo que importa es que el activo tenga naturaleza de depreciable así no se pueda calcular dicha depreciación, y por eso hasta las personas no obligadas a llevar contabilidad pueden hacer uso de esta deducción especial. Para aquellos que tomen el beneficio, no existe ningún límite máximo en cuanto al valor que se obtenga de tomar el valor del activo y multiplicarlo por el 30%. En consecuencia, con esta deducción pueden llegar incluso a producirse “pérdidas fiscales”, y en tal caso el impuesto del año se calcularía sobre “Renta Presuntiva”.
2. ¿Qué características debe tener el activo?
Tiene que ser un bien tangible y, por tal razón, no aplicaría a bienes intangibles tales como “licencias de software”. Debe tratarse como “activo fijo” (por tanto, no puede figurar ni como “inventario para la venta” ni como “cargo diferido”). Debe ser de naturaleza depreciable o amortizable, lo que deja por fuera, por ejemplo, los terrenos. Debe participar directamente en la actividad productora de renta. Por tanto, esos activos fijos que solo se adquieren para fines administrativos y no fines operativos, como no participan directamente en la generación de los ingresos de la empresa, a los mismos no es posible sacarles el beneficio. En la práctica, aplica sobre bienes que la persona jurídica o persona natural esté adquiriendo por primera vez, así sea nuevo o de segunda mano, razón por la cual quedan por fuera las simples mejoras o adiciones de los activos que ya se traían (ver conceptos DIAN 35197 de junio del 2005, 012519 de febrero del 2007 y 2376 de enero del 2009). El activo no puede ser adquirido a un vinculado económico, excepto si está en el exterior (ver Concepto DIAN 104242 de octubre del 2008). Sin embargo, en el Concepto 38941 de julio 1 del 2014 la DIAN dijo que se necesitaba acatar los fallos del Consejo de Estado del año 2012, y por tanto las simples reparaciones de un activo productivo sí permiten utilizar el beneficio. Para aquellas personas jurídicas o naturales que los adquieran bajo el mecanismo de arrendamiento financiero, están obligadas a darle manejo de “Leasing Financiero”, es decir, haciéndolo figurar en el activo, aun cuando el contrato tenga características de “Leasing Operativo” (ver artículo 127-1 del ET y Concepto DIAN 77779 de noviembre del 2004). Por lo tanto, quienes adquieran activos con el sistema de leasing y efectúen las contabilizaciones propias de los Leasing Operativo, donde todo el canon se lleva al gasto y no se refleja nada en el activo, para ellos no es posible tomar el beneficio (ver Concepto DIAN 55704 de agosto del 2004). En cuanto al IVA que se haya podido pagar en la adquisición del activo, si el mismo queda sumando dentro del activo, a todo ese valor allí registrado se le saca el 30% como deducción.1
3. ¿Qué sucede si se deja de usar el activo, o se vende, o no se hace uso de la opción de compra cuando se había tomado mediante un “Leasing Financiero”?
En ese caso se aplicaría lo establecido en el inciso cuarto del artículo 3, y el artículo 5 del Decreto 1766 del 2004, que dicen: 1. Para ampliar más este punto, recomendamos leer el archivo “Doctrina DIAN y Consejo de Estado sobre el Art 158-3” el cual está incluido en la pestaña de “Normatividad Básica” en la zona de descargas a la que se tiene acceso por haber adquirido esta obra.
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“Artículo 3, Inciso 4. Si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se enajena, antes del vencimiento del término de depreciación o amortización del bien, el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del período fiscal en que ello ocurra [ver el renglón 63 del formulario], teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien. Artículo 5°. Efecto de las Anulaciones, Resoluciones y Rescisiones de los Contratos de Compraventa de Activos Fijos Reales Productivos, o de no Ejercer la Opción Irrevocable de Compra. Cuando los contratos de compraventa de activos fijos reales productivos que dan derecho a la deducción se anulen, rescindan o resuelvan, el contribuyente deberá restituir el beneficio a que hace referencia el presente decreto, incorporándolo como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del período fiscal en que ello ocurra [ver el renglón 63 del formulario].
Igualmente se deberá restituir el beneficio en la forma prevista en el inciso anterior, cuando por cualquier circunstancia no se materialice la opción irrevocable de compra, en el caso de la adquisición mediante el sistema leasing. En este caso, la entidad arrendadora deberá informar oportunamente a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el incumplimiento de la opción de compra pactada”.
6.4 Deducción especial fiscal por inversión en, o donaciones a, proyectos de investigación tecnológica A través de los artículos 36 y 37 de la Ley 1450 de junio 16 del 2011 (Plan Nacional de Desarrollo para los años 2010 a 2014) se realizaron dos importantes modificaciones al Estatuto Tributario Nacional para que las personas naturales y jurídicas puedan obtener importantes beneficios fiscales con los dineros que el Estado y los particulares destinen a programas de investigación científica y tecnológica.
Como tales modificaciones afectan las bases del impuesto de renta, la norma de los artículo 338 y 363 de la Constitución Nacional establecen que las mismas solo podrían empezar a aplicarse a partir del año gravable siguiente, es decir, a partir del 2012 (ver también el concepto DIAN 057712 de agosto 4 del 2011). En primer lugar, con el artículo 37 de la Ley 1450 se agregó al Estatuto Tributario un nuevo artículo 57-2 en el cual se dispuso:
“Artículo 57-2 (adicionado con el artículo 37 de la Ley 1450 del 2011). Los recursos que reciba el contribuyente para ser destinados al desarrollo de proyectos calificados como de carácter científico, tecnológico o de innovación, según los criterios y las condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación, son ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional. Igual tratamiento se aplica a la remuneración de las personas naturales por la ejecución directa de labores de carácter científico, tecnológico o de innovación, siempre que dicha remuneración provenga de los recursos destinados al respectivo proyecto, según los criterios y las condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación”. De acuerdo con esta nueva norma, si algún contribuyente (ya sea persona natural, o jurídica, con o sin ánimo de lucro) llega a recibir recursos (entiéndase como donaciones o subsidios) en los años 2012 y siguientes (ya sea en dinero o en especie), sin importar quién se los entregue (es decir, si se los da el Estado o un particular), pero tales recursos son destinados al desarrollo de proyectos calificados de carácter científico, tecnológico o de innovación de los que sean aprobados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación (ver el artículo 23 de la Ley 1286 del 2009 modificado con el artículo 34 de la misma Ley 1450 del 2011), entonces el 100% de esos ingresos o recursos los podrá tratar como ingreso no gravado en sus declaraciones de renta.
Eso significa además que cuando el Estado o un particular le quieren dar esos recursos al contribuyente, entonces sobre tales recursos no le deberán practicar retenciones en la fuente a título de renta (ver artículo 369 del ET). 166
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Además, los honorarios o sueldos que se le pague a las personas naturales que trabajen para ese contribuyente y que sean los encargados de la ejecución directa de labores de carácter científico, tecnológico o de innovación (ejemplo los pagos al personal científico), también serán un ingreso no gravado para dichas personas naturales y, por tanto, no se les hará retenciones en la fuente y al mismo tiempo, si la persona natural declara renta, los declarará como ingreso no gravado.
De otra parte, con el artículo 36 de la Ley 1450 lo que se hizo fue modificar un artículo ya existente en el Estatuto Tributario (el artículo 158-1), mejorando sustancialmente los beneficios que allí se venían dando a las entidades que desarrollen proyectos de investigación científica o tecnológica y también se aumenta el beneficio a todos aquellos que les entreguen donaciones a tales entidades. El artículo 158-1 del ET (en su versión para el año gravable 2014, es decir, sin incluir la modificación que se le hizo con el artículo 32 de la Ley 1739 del 2014) establece:
“Estatuto Tributario Nacional, artículo 158-1. (modificado con artículo 36 de la Ley 1450 del 2011 y 192 de la Ley 1607). Deducción por inversiones en investigación y desarrollo tecnológico. Las personas que realicen inversiones en proyectos calificados como de investigación y desarrollo tecnológico, según los criterios y las condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación tendrán derecho a deducir de su renta, el ciento setenta y cinco por ciento (175%) del valor invertido en dichos proyectos en el período gravable en que se realizó la inversión. Esta deducción no podrá exceder del cuarenta por ciento (40%) de la renta líquida, determinada antes de restar el valor de la inversión. Tales inversiones serán realizadas a través de Investigadores, Grupos o Centros de Investigación, Desarrollo Tecnológico o Innovación o Unidades de Investigación, Desarrollo Tecnológico o Innovación de Empresas, registrados y reconocidos por Colciencias. Igualmente, a través de programas creados por las instituciones de educación superior aprobados por el Instituto Colombiano para el Fomento de la Educación Superior –ICFES–, que sean entidades sin ánimo de lucro y que beneficien a estudiantes de estratos 1, 2 y 3 a través de becas de estudio total o parcial que podrán incluir manutención, hospedaje, transporte, matrícula, útiles y libros. El Gobierno Nacional reglamentará las condiciones de asignación y funcionamiento de los programas de becas a los que hace referencia el presente artículo. Los proyectos calificados como de investigación o desarrollo tecnológico previstos en el presente artículo incluyen además la vinculación de nuevo personal calificado y acreditado de nivel de formación técnica profesional, tecnológica, profesional, maestría o doctorado a Centros o Grupos de Investigación o Innovación, según los criterios y las condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación. El Consejo Nacional de Beneficios Tributarios definirá los procedimientos de control, seguimiento y evaluación de los proyectos calificados, y las condiciones para garantizar la divulgación de los resultados de los proyectos calificados, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre propiedad intelectual, y que además servirán de mecanismo de control de la inversión de los recursos. Parágrafo 1°. Los contribuyentes podrán optar por la alternativa de deducir el ciento setenta y cinco por ciento (175%) del valor de las donaciones efectuadas a centros o grupos a que se refiere este artículo, siempre y cuando se destinen exclusivamente a proyectos calificados como de investigación o desarrollo tecnológico, según los criterios y las condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación. Esta deducción no podrá exceder del cuarenta por ciento (40%) de la renta líquida, determinada antes de restar el valor de la donación. Serán igualmente exigibles para la deducción de donaciones, los demás requisitos establecidos en los artículos 125-1, 125-2 y 125-3 del Estatuto Tributario. Parágrafo 2°. Para que proceda la deducción de que trata el presente artículo y el parágrafo 1°, al calificar el proyecto se deberá tener en cuenta criterios de impacto ambiental. En ningún caso el contribuyente podrá deducir simultáneamente de su renta bruta, el valor de las inversiones y donaciones de que trata el presente artículo. Parágrafo 3°. El Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación definirá anualmente un monto máximo total de la deducción prevista en el artículo 158-1, así como los porcentajes asigna-
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dos de ese monto máximo total para cada tamaño de empresa, siguiendo para ello los criterios y las condiciones de tamaño de empresa que establezca el Gobierno Nacional. Parágrafo 4°. Cuando el beneficio supere el valor máximo deducible en el año en que se realizó la inversión o la donación, el exceso podrá solicitarse en los años siguientes hasta agotarse, aplicando el límite del cuarenta por ciento (40%) a que se refiere el inciso primero y el parágrafo primero del presente artículo. Parágrafo 5°. La deducción de que trata el artículo 158-1 excluye la aplicación de la depreciación o la amortización de activos o la deducción del personal a través de los costos de producción o de los gastos operativos. Asimismo, no serán objeto de esta deducción los gastos con cargo a los recursos no constitutivos de renta o ganancia ocasional. Parágrafo 6. La utilización de esta deducción no genera utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas”. Esta norma quedó indicando que si alguna “persona” (sin distinguir si es “persona natural” o “persona jurídica”, con o sin ánimo de lucro), toma sus recursos (ya sean recursos propios, o los recibidos como donaciones del Estado o de los particulares, o los recursos provenientes de préstamos recibidos, etc.), y los destina a “inversión” en proyectos calificados como de investigación y desarrollo tecnológico según los criterios del Consejo Nacional de Beneficios Tributarios, entonces ese valor “invertido”, lo podrá deducir en un 175% en su declaración de renta (antes era solo el 125%).
Lo anterior significa que todo lo que se iría capitalizando en su cuenta de “activos intangibles-Patentes”, o de “activos fijos” necesarios para el proyecto, son valores o inversiones que podrá dejar como activos contable y fiscalmente, pero al mismo tiempo podrá calcularles un 175% y llevarlos como una deducción fiscal especial que solo figuraría en la parte fiscal, pero no figuraría en su parte contable (si es que está obligado a llevar contabilidad). Algo muy similar, e incluso mejor, de lo que es la deducción por inversión en activos fijos productivos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario (ver el numeral 6.3 de esta publicación).
Adicionalmente, si los recursos que recibió del Estado o de los particulares y que luego invirtió en los proyectos son recursos que los va a tratar como “ingreso no gravado” (ver artículo 57-2 del ET creado con el artículo 37 de la Ley 1450 del 2011 y que explicamos anteriormente), entonces en ese caso no es aceptable al mismo tiempo la deducción especial antes comentada que se termine calculando sobre las inversiones realizadas con esos mismos recursos (ver la parte final del parágrafo 5, y recuérdese lo que dice el artículo 177-1 del ET de que a los ingresos no gravados no se les puede asociar costos y gastos).
Lo anterior significaría que solo cuando las activos de las inversiones se hayan formado o adquirido con recursos propios o con préstamos, entonces allí sí se podría tomar el valor de lo que se invirtió con esos recursos y calcular la respectiva deducción especial fiscal del 175%. Ese valor que termine llevando como deducción especial fiscal no puede exceder del 40% de la renta líquida fiscal determinada antes de restar la mencionada deducción. Pero ese no es el único límite que se tiene que tener presente para saber si se puede deducir todo el gasto, sino que también se deberá tomar en cuenta el límite anual en valores absolutos que el Consejo de Beneficios Tributarios (que funciona al interior de Colciencias) definirá cada año según el tamaño de cada empresa (ver el parágrafo 3). Para el 2014, ese límite quedó definido en el Acuerdo 08 de mayo del 2014 donde se lee: “Artículo 1. –Deducción para el año gravable 2014. El monto total de la deducción que por inversiones o donaciones hagan los contribuyentes de renta de conformidad con lo establecido en el artículo 158-1 del Estatuto Tributario, en proyectos calificados como de investigación y desarrollo tecnológico, para el año gravable 2014, será de $875.000.000.000, que corresponde a un valor base de inversiones o donaciones con derecho a deducción para dichos proyectos por valor de $500.000.000.000.
Artículo 2. Deducción por tamaño de empresa. Del valor de la deducción y la base de inversiones y donaciones establecidas en el artículo anterior, corresponde a las empresas los siguientes porcentajes:
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-Grandes, setenta por ciento (70%) -Medianas, quince por ciento (15%) -Pequeñas, diez por ciento (10%) -Microempresas, cinco por ciento (5%) Artículo 3. Convocatoria anual. Para la convocatoria de deducciones tributarias realizadas para las inversiones del año 2014, se distribuirá el monto de la deducción asignado para dicho año, entre los proyectos registrados y calificados de dicha convocatoria, incluyendo los proyectos presentados en las convocatorias anteriores con ejecución plurianual de la misma vigencia. Si existiere un excedente en el cupo de la deducción establecida para dicho año, se tendrá ventanilla abierta, anexa a la convocatoria anual, hasta el mes de agosto del mismo año. Artículo 4. Vigencia. El presente acuerdo se aplicará para las inversiones que se realicen a partir del 1 de enero del año 2014“. Si se lee lo que también se había dicho en el artículo 3 del Acuerdo 004 del 2011, de Colciencias, la asignación de los cupos para ejecutar inversiones en el 2014 se tenían que haber obtenido a más tardar en diciembre del 2013. Y el artículo 8 de ese mismo acuerdo en todo caso estableció que si a un contribuyente se le asigna un cupo de deducibilidad y no lo usa totalmente, o lo usa parcialmente porque no ejecutó el proyecto o lo ejecutó parcialmente, en ese caso no podrán solicitar la deducibilidad de ese proyecto o de otros durante los tres años siguientes o durante un lapso equivalente al término de duración del proyecto en caso de que se tratara de un proyecto plurianual superior a tres años. Además, el artículo 9 de ese acuerdo dice que Colciencias le estaría comunicado a la DIAN el cupo de deducibilidad asignado a cada contribuyente y el monto que ellos le reportaran a Colciencias como utilizado.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios –CNBT– expidió en agosto 8 del 2014 el acuerdo 09 a través del cual se derogaron los anteriores acuerdos 01, 02, 03 y 04 del 2011, 05 y 06 del 2012 y 07 del 2013, expedidos anteriormente por Colciencias. En todo caso, en el nuevo Acuerdo 09 de agosto del 2014 se retomaron básicamente las mismas instrucciones que estaban contenidas en los anteriores acuerdos y se agregaron algunas novedades importantes, entre ellas la contenida en el artículo 10 donde se indica que quienes aspiren a tomar la deducción por donaciones del artículo 158-1 solo podrán efectuar donaciones hasta por el 10% del monto anual de inversiones autorizadas por el CNBT. Además, en su artículo 10 indicó que los cupos de las inversiones autorizadas para los años fiscales 2015 y siguientes se distribuirán así: -Grandes empresas, cincuenta por ciento (50%) -Medianas empresas, veinticinco por ciento (25%) -Pequeñas, veinte por ciento (20%) -Microempresas, cinco por ciento (5%)
Si el monto que se pretenda deducir supera el 40% de la renta líquida fiscal determinada antes de restar la deducción, entonces el exceso se podrá tomar en los años siguientes y siempre se tendrá que volver a revisar que el valor a tomar como gasto en esos otros años, no exceden el 40% de la renta líquida calculada hasta antes de restar la deducción (ver el parágrafo 4 del artículo 158-1).
Asimismo, si la inversión quedó representada en activos fijos o en activos intangibles y le terminan sacando el beneficio de calcular un 175% como en una deducción fiscal especial, entonces la depreciación o amortización que le calculen a dichos activos solo figurará contable, pero no fiscalmente (ver parágrafo 5 del artículo 158-1; en eso sí se diferencia de la inversión en activos fijos productores de renta del artículo 158-3, pues este último sí dejaba tomar fiscalmente la depreciación del activo como gasto fiscal).
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Más beneficios para los que realicen donaciones a los proyectos de investigación científica Además, si alguien no quiere desarrollar directamente esos proyectos, pero sí quiere hacerle donaciones a los Centros de Investigación, entonces en ese caso ya no tendría “activos fijos” ni “activos intangibles”, sino contable y fiscalmente tendría un “gasto donación”. Pero en la parte fiscal ese “gasto donación” lo podrá restar en un 175% de lo que fue su verdadero valor. La deducción por ese “gasto donación” tendrá que sujetarse igualmente a dos límites: 1) no puede exceder el 40% de la renta líquida calculada hasta antes de restar el respectivo gasto donación y 2) que no exceda el límite anual de los cupos de deducción que le asigne el Consejo de Beneficios Tributarios.
Ejercicio
Veamos un caso práctico de la aplicación de esta norma en el año gravable 2014.
Supóngase que una persona natural comerciante calificada como “Grande empresa” en los términos del artículo 2 de la Ley 590 del 2000, durante el 2014 recibió aprobación del Consejo de Beneficios Tributarios de Ciencia y Tecnología para hacer inversiones en proyectos tecnológicos por $150.000.000. Luego de recibir esa aprobación, la persona recibió donaciones de los particulares para ese proyecto por un monto de $50.000.000 y al mismo tiempo, con recursos propios, destinó otro $100.000.000 que junto con los $50.000.000 de las donaciones los usaron para comprar activos fijos por $150.000.000. La empresa entonces tomará los $50.000.000 recibidos como donaciones y los tratará como un “ingreso no gravado” en su declaración de renta” (ver artículo 57-2 del ET). Y con los otros $100.000.000 de recursos propios invertidos en los activos fijos del proyecto se tomará la deducción especial fiscal del 175%, pero no podrá entonces restar fiscalmente la depreciación que contablemente había calculado sobre esos activos y que en el 2014 daba $1.000.000. La siguiente sería entonces su depuración contable y fiscal: Detalle
Parciales
Totales
Ingresos Donaciones recibidas del Estado y de particulares para desarrollar el proyecto
50.000.000
Ventas del producto
20.000.000
Menos: Costos y Gastos Gastos de personal y otros varios (cubiertos con recursos de las ventas del producto)
8.000.000
Depreciación de máquinas compradas con los recursos donados y propios
1.000.000
Utilidad contable antes de impuesto:
61.000.000
Menos: Impuesto de renta y ganancia ocasional Impuesto de renta Utilidad contable antes de impuesto…. Menos: Ingresos no gravados (las donaciones recibidas; artículo 57-1)
61.000.000 (50.000.000)
Mas: Gastos no deducibles La depreciación contable sobre activos de los cuales se tomará la deducción del artículo 158-1 Subtotal renta líquida hasta antes de restar la deducción del artículo 158-1
170
(9.000.000)
1.000.000
12.000.000
Capítulo 6
Detalle
Parciales
Totales
Menos: deducción por inversión en ciencia y tecnología del artículo 158-1. Se tomará el menor entre los siguientes dos valores a) Valor invertido con recursos propios en activos fijos x 175% (100.000.000 x 175%) b) Límite al que se debe sujetar la deducción (el 40% de la renta líquida hasta antes de restar la deducción)
175.000.000 4.800.000
(4.800.000)
Renta líquida ordinaria (o pérdida Líquida) Menos: Compensaciones
7.200.000 0
Renta líquida ordinaria del ejercicio
7.200.000
Renta presuntiva
0
Rentas exentas
0
Rentas gravables
0 Renta líquida gravable
7.200.000 Tabla del artículo 241
Tarifa Subtotal impuesto de renta
0
Impuesto de ganancia ocasional Utilidades que constituyen ganancia ocasional -Utilidad en venta de activo fijo poseído por más de dos años Ganancia ocasional gravable
0 0 Tabla del artículo 241
Tarifa Subtotal impuesto de ganancia ocasional
0
Utilidad neta
(0) 61.000.000
El exceso que no se pudo usar en este año (y que serían $175.000.000 - $4.800.000= $170.200.000), se podrá utilizar en los siguientes años hasta agotarse, pero siempre sujeto a no exceder el 40% de la renta líquida de esos años, calculada hasta antes de restar la deducción.
6.5 Deducibilidad de algunos impuestos pagados durante el año En el artículo 115 del ET, en su aplicación para el año gravable 2014, se dispone lo siguiente:
“Artículo 115. Deducción de Impuestos Pagados. Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.
(Inciso segundo modificado con artículo 45 de la Ley 1430 del 2010) “A partir del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor”. El segundo inciso de la norma fue luego aclarado por la DIAN con el Concepto 025808 de abril 12 del 2011 indicando que durante el 2011 y el 2012 se continuaba tomando la deducción de solamente el 25% de lo paga171
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do por concepto del GMF (pues inicialmente se creía que para el 2011 y el 2012, por la literalidad de la norma, desaparecía la posibilidad de usar esa deducción), y que solo a partir del 2013 la deducción aumentaba al 50%, pues la primera intención de los congresistas fue hacer que el beneficio aumentara a partir del mismo año 2011, pero luego, en los debates finales en el Congreso para la Ley 1430, se dijo que la ampliación del beneficio se corría para el 2013, pero para el 2011 y el 2012 el beneficio sí continúa como se venía usando hasta el 2010 (solo el 25%).
De la interpretación del artículo 115 se establece que solo esos “gastos” o “costos” por impuesto de industria y comercio, por impuesto de avisos y tableros, por impuesto predial, y hasta el 50% del impuesto del GMF (mejor conocido como “4 x mil”) serán deducibles. Y téngase presente que para poder deducir el 50% de lo pagado por el “4 x mil” se requiere tener la certificación respectiva de la entidad financiera. No serviría como soporte lo que figure en los extractos bancarios (ver también artículo 40 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014, que dice que las entidades financieras tenían plazo hasta marzo 20 del 2015 para expedir esos certificados). En consecuencia, los demás gastos o costos por impuesto que figuren en la información de los contribuyentes (ejemplo: de registro, de vehículos, de timbre, de vinos y licores, etc.) no podrán ser tratados como deducibles. Y la manera de respaldar esta interpretación es que en realidad el Gobierno Central no quiere perder en el recaudo del impuesto de renta un porcentaje (el que se obtenga con la tabla del artículo 241 del ET) de lo que ya se ganaron los otros gobiernos departamentales y municipales que son los que perciben esos otros impuestos.
Incluso, la sobretasa de energía eléctrica que se cobra a los usuarios industriales y a los comerciantes y los ubicados en estrato 5 y 6 tiene justamente la característica de un “impuesto” (ver Sentencia C-086 de 1998 de la Corte Constitucional), y como no figura en la lista del artículo 115, también constituye un gasto no deducible. Por esa razón la misma Ley 1430 del 2010 con su artículo 2 modificó el artículo 211 del ET (reglamentado con el Decreto 2915 de agosto del 2011, que fue luego derogado y reemplazado por el 2860 de noviembre del 2013) para indicar que a partir del 2012 a los industriales ya no se les seguirá cobrando sobretasa en las empresas de energía eléctrica ni de gas (ver decretos 4955 y 4956 de diciembre del 2011). Por tanto, a quienes sí les haya correspondido pagar esa sobretasa de energía eléctrica, el 100% de lo que hayan causado o pagado sería un gasto no deducible (ver Concepto DIAN 093140 de noviembre del 2011). Al respecto, conviene destacar que el Consejo de Estado en la Sentencia 16557 de marzo del 2010 indicó que los gastos por estampillas, a pesar de que no figuren en la lista de impuestos deducibles del artículo 115 del ET, sí se pueden deducir cuando sean gastos muy necesarios para la obtención de las rentas del contribuyente (fue el caso de una empresa que le fabricaba las tapas de los licores a una licorera departamental). En una parte de la sentencia el Consejo de Estado, incluso, dijo lo siguiente: “Por último, el hecho de que solo ciertos impuestos sean deducibles (artículo 115 del Estatuto Tributario), no significa que otros tributos no lo sean, según la norma general del artículo 107 del Estatuto Tributario. Eso sí, en cada caso debe analizarse si se cumplen los requisitos de la última norma en mención”. La DIAN en el Concepto 18148 de marzo del 2012 había sostenido que a pesar de lo que dijera el Consejo de Estado, en todo caso para ella los gastos por estampillas era un gasto impuesto no deducible. Pero en el Concepto 003397 de enero 24 del 2014 cambia de posición y dice ahora que sí es deducible el gasto por estampillas, pues no lo considera un “impuesto” (que no sería deducible por no estar en la lista de “impuestos” deducibles del artículo 115 del ET), sino una “tasa” que califica como una “expensa necesaria” para muchos declarantes y sería deducible según el artículo 107 del ET. El nuevo concepto al final dice que revoca al “14148 de marzo del 2012”, pero el número correcto que debía revocar era el 18148 de marzo del 2012 que era el que se citó desde el comienzo en este nuevo concepto de enero del 2014. Y si el nuevo concepto salió antes de que se presentaran las declaraciones de renta del 2013, entonces sí se podía aplicar en el mismo año gravable 2013 (así lo ha indicado en varias ocasiones el Consejo de Estado en sus fallos cuando indica que si el contribuyente invoca una doctrina de la DIAN para sustentar su actuación, entonces es necesario que el concepto esté vigente hasta antes que se presente la declaración respectiva).
De otra parte, es importante recordar que entre los gastos del 2014 de muchas personas naturales podría estar figurando el “gasto impuesto al patrimonio”, el cual tuvieron que liquidar en mayo del 2011 porque les aplicaban las normas de la Ley 1370 del 2009 y el Decreto-ley de emergencia invernal 4825 de diciembre del 172
Capítulo 6
2010 (tenían patrimonios líquidos en enero 1 del 2011 superiores a $1.000.000.0000) pero que es un valor que lo pagaron por cuotas entre los años 2011 a 2014. Por tanto, ese “gasto impuesto al patrimonio” tampoco es deducible en la renta fiscal 2014 (ver artículo 298-3 del ET).
Adicionalmente, se debe aclarar que en el caso de las empresas no responsables del IVA, el valor del impuesto sobre las ventas que pagan en sus compras y/o costos y que suman con el costo o gasto (pues no lo pueden tratar como descontable en las declaraciones de IVA ya que no presentan dichas declaraciones), será un “impuesto” que se acepta al 100% entre los costos y gastos de la declaración de renta. Solamente deben tener presente que si el costo o gasto en el cual incurrieron, y por el cual pagaron IVA, era un costo o gasto no deducible en renta (ejemplo: las anchetas de diciembre a los empleados), entonces el IVA tampoco lo es (ver artículo 488 del ET). A su turno, las empresas que sí son responsables del IVA deben saber que todo IVA pagado en sus costos y gastos, y que debió ser tratado como descontable en sus declaraciones de IVA, no lo pueden tomar como deducible en la declaración de renta (ver artículos 86 y 493 ET). Sí se puede llevar a la declaración de renta, y como deducible, aquel IVA pagado en los costos y gastos relacionados indistintamente con la generación de ingresos gravados, exentos y excluidos y que afecta los mayores costos y gastos, pero producto del prorrateo de que habla el artículo 490 del ET.
Asimismo, el nuevo impuesto nacional al consumo -INC- que a partir del 2013 se empezó a cobrar en los servicios de telefonía móvil, servicios de restaurantes y bares, y en la compra de la mayoría de vehículos nuevos, es un impuesto que sí es deducible (ver artículos 512-1 a 512-13, y en especial el inciso cuarto del artículo 512-1. Y en el caso del impuesto nacional a la gasolina y el ACPM -INGA (regulado en los artículos 167 a 176 de la Ley 1607, y que se cobra solo del productor al distribuidor), la norma del artículo 167 confirma que para el distribuidor que tuvo que pagar el impuesto, el mismo será deducible en su declaración de renta.
6.6 Costos y gastos por operaciones gravadas con IVA efectuadas con personas naturales del Régimen Simplificado del IVA
Con el artículo 4 de la Ley 863 de diciembre del 2003 se creó el artículo 177-2 del ET, y en él se dispuso que todas las empresas y/o personas naturales (sean o no responsables del IVA) que realicen compras de bienes y servicios gravados con IVA pero se las hayan hecho a personas naturales del régimen simplificado de dicho impuesto, debían en ese caso cumplir con ciertos requisitos para que el costo o gasto se los acepten como deducible. Por tal razón, de la interpretación de esta norma tenemos: a. Si durante el año 2014 se llegaron a firmar contratos para comprarle bienes o servicios gravados y la cuantía individual de esos contratos superaba los 3300 UVT ($27.485 x 3.300= $90.701.000), los valores de esos contratos no serán deducibles, pues esa persona natural vendedora debía haberlos facturado con IVA, es decir, perteneciendo al régimen común.
b. Si durante el año 2014 se firmaron varios contratos para comprarle bienes o servicios gravados a la misma persona natural, y aunque dichos contratos no superaban individualmente considerados la cifra de los 3.300 UVT, se debe examinar si en algún momento del año la acumulación de esos contratos sí terminó sobrepasando la cifra antes mencionada. Si esto sucedió, hasta los primeros 3300 UVT de los valores de costos y gastos originados de esos contratos sí serán deducibles, pero el exceso no, pues desde el momento en que se superaba ese tope, la persona natural debió haberse pasado al régimen común y facturar con IVA sus bienes y/o servicios. c. Si se hicieron compras a personas naturales que decían pertenecer al régimen simplificado, y sin que primero se firmaran contratos, en ese caso a todas esas personas naturales se les debió exigir, en la primera compra que se les haya hecho, una copia de su respectivo RUT en el cual se probara que sí estaban inscritas en la DIAN (con la responsabilidad “12-Régimen simplificado”). En todo caso, si durante el 2014 se les hicieron compras a las mismas personas a las que ya se les había comprado en años anteriores, y en esos años ya se les había pedido el RUT en la primera compra que se les hizo, no es necesario pedirles cada año la copia del RUT. Además, esa exigencia de solicitar copia del RUT no aplica en los casos de los
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pagos o causaciones de arrendamientos de bienes muebles o inmuebles gravados a personas naturales, o de la compra de productos agrícolas o ganaderos gravados.
6.7 Costos y/o gastos con independientes que no coticen a Seguridad Social
El artículo 27 de la Ley 1393 de julio del 2010 adicionó un parágrafo 2 al artículo 108 del ET donde se estableció:
“Parágrafo 2o. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes. Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional. Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuando esta proceda”. En mayo 28 del 2013, y mediante el artículo 3 del Decreto 1070, el cual fue luego modificado con el artículo 9 del Decreto 3032 de diciembre 27 del 2013, se terminó estableciendo la siguiente reglamentación sobre este importante tema: “Decreto 1070, Artículo 3. Contribuciones al Sistema General de Seguridad Social. De acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 1393 del 2010 y el artículo 108 del Estatuto Tributario, la disminución de la base de retención para las personas naturales residentes, cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, por concepto de contribuciones al Sistema General de Seguridad Social, pertenezcan o no a la categoría de empleados, estará condicionada a su liquidación y pago en lo relacionado con las sumas que son objeto del contrato, para lo cual se adjuntará a la respectiva factura o documento equivalente copia de la planilla o documento de pago. Para la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a las personas mencionadas en el inciso anterior por concepto de contratos de prestación de servicios, el contratante deberá verificar que los aportes al Sistema General de Seguridad Social estén realizados de acuerdo con los ingresos obtenidos en el contrato respectivo, en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 del 2007, los decretos 1703 del 2002 y 510 del 2003, las demás normas vigentes sobre la materia, así como aquellas disposiciones que las adicionen, modifiquen o sustituyan. PARÁGRAFO. Esta obligación no será aplicable cuando la totalidad de los pagos mensuales sean inferiores a un salario mínimo legal mensual vigente (1 smlmv)”. (Los subrayados son nuestros).
Lo dispuesto en ese decreto indica entonces que por el 2014 se aceptarán como deducibles los valores por prestación de servicios (dejando por fuera los relacionados con venta o fabricación de bienes) cancelados o causados a contratistas que cada mes hayan recibido pagos o abonos en cuenta inferiores a 1 smmlv (durante el 2014) y sin que ellos hayan demostrado que hacían sus aportes obligatorios a la seguridad social (algo que se hizo para facilitar la contratación con prestadores de servicios a los cuales se les vinculaba solo unos meses y con ello terminaban siendo expulsados del SISBEN). En cambio, si el contratista por servicios, a partir de mayo del 2013, recibía pagos mensuales por valores superiores a 1 smmlv, el costo o gasto con dicho contratista solo será deducible si el mismo demostró estar realizando sus aportes a Seguridad Social. Ahora bien, el hecho de que no se les tenga que hacer control de aportes a Seguridad Social a los prestadores de servicios que en el mes terminen cobrando un valor inferior a 1 smmlv, es algo que se entiende como aplicable solo para los efectos tributarios de poder deducir en el impuesto de renta dicho costo o gasto. Sin embargo, quedará la discusión con el Ministerio de la Salud, que varias veces ha dicho que sin importar ni la duración del contrato ni el monto del pago mensualizado, el contratante sí le tiene que avisar a dicho ministerio sobre contratistas que no estén cotizando a la Seguridad Social, pues de lo contrario considerarían al contratante como 174
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un “cómplice” de la “evasión” que estaría haciendo el contratista (ver los conceptos 3825 del 2005 y 68161 del 2012 expedidos por dicho Ministerio). Ojalá entonces el Ministerio modifique su posición y haya una única forma de proceder con los contratistas que cobran mensualmente un valor inferior a un salario mínimo.
Adicional a lo anterior, cuando el valor de lo que se haya pagado o abonado en cuenta a un contratista por servicios sí haya excedido cada mes el equivalente a 1 smmlv, debe tenerse presente que la misma DIAN indicó en los conceptos 060032 de septiembre 23 del 2013, 72394 de noviembre del 2013 y 66352 de diciembre 11 del 2014, que se puede tomar en cuenta la duración del contrato y hacer el control a la seguridad social del contratista solo si el contrato es de duración superior a los 3 meses (algo que se confirma con la parte aún vigente del artículo 23 del Decreto 1703 de agosto del 2002, norma que también quedó expresamente mencionado en el texto del artículo 3 del Decreto 1070 del 2013). Además, para el propio contratista independiente que insiste en ser evasor de aportes, lo importante en ese caso es que las autoridades de la Seguridad Social (EPS, Fondos de Pensiones) solo les podrán pedir las PILA de los últimos 5 años junto con sus respectivos intereses de mora. Así lo indicó el Ministerio de Salud y Protección en el Concepto 10240 de diciembre 30 del 2011 donde manifestó:
“En relación con el término de prescripción de aportes a la Seguridad Social (salud, pensiones y riesgos profesionales), la Oficina Jurídica del Ministerio de la Protección Social, en concepto dirigido a la Dirección de Regulación Económica de la Seguridad Social del Ministerio de Hacienda y Crédito Público señalo: “(...) que la oportunidad para hacer exigible el pago de aportes parafiscales indiscutiblemente debe encontrarse circunscrita a un término prescriptivo, el cual, según la Sentencia de julio 30 del 2004 del Consejo de Estado, cuyo aparte se trascribió líneas atrás, es el contemplado en el Estatuto Tributario Nacional, vale decir, cinco años”. Es decir que la acción de cobro de cotizaciones atrasadas o dejadas de pagar al Sistema de Seguridad Social Integral, prescribe a los 5 años de conformidad con lo dispuesto en el artículo 817 del Estatuto Tributario, dándose alcance así a la posición que se sostenía en el sentido de que los aportes a la Seguridad Social por ser un recurso parafiscal no prescribían“. Según lo anterior, también podríamos decir que las PILA que sí han presentado, aunque no tengan las bases correctas sobre las cuales deberían haber liquidado sus aportes, son PILA que entonces también quedarán en firme de acuerdo a las normas del ET, a saber, a los dos años después de su presentación (ver artículo 714 del ET). Además, debe recordarse que el artículo 51 de la Ley 1438 de enero del 2011 y el artículo 162 de la Ley 1450 de junio del 2011 contemplan que muy pronto, cuando el Gobierno reglamente esas dos normas superiores, a los contratistas independientes (aun si se esconden en SAS de un solo accionista o empresas unipersonales) les empezarían a practicar en forma conjunta las retenciones a título de impuestos nacionales y por aportes a Seguridad Social. Esas normas expresan: “Ley 1438 de enero de 2011,
Artículo 51. Retención en la Fuente de Aportes al Sistema de Seguridad Social en Salud. Establézcase un sistema de retención en la fuente de aportes al Sistema General de Seguridad Social en Salud y establézcanse los instrumentos para realizar la retención en la fuente para el pago de la cotización en seguridad social en Salud, de las personas naturales y empresas unipersonales o sociedades por acciones simplificada, como mecanismo que evite la evasión y la elusión, tomando como base los conceptos constitutivos vigentes del ingreso base de cotización. El agente retenedor girará los recursos al encargado del recaudo de los aportes, de conformidad con el reglamento. La retención en la fuente prevista en el presente artículo se podrá extender a los demás aportes del sistema de Seguridad Social”. “Ley 1450 de junio del 2011, Artículo 162. Sistemas Unificados de Retención. El Gobierno Nacional podrá establecer sistemas unificados de retención en la fuente de impuestos y contribuciones parafiscales a la protección social de acuerdo con el re175
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glamento que expida sobre la materia. Su consignación se efectuará a través de los mecanismos previstos en la normatividad vigente”.
6.8 Cantidad de cuotas anuales a deducir durante el 2014 para quienes manejaron “Leasing Operativo” en dicho año Con el Decreto 618 de marzo 3 del 2004, el Gobierno Nacional reglamentó la deducción que por arrendamiento financiero bajo la figura de “Leasing Operativo” existe en el estatuto tributario (artículo 127-1, numeral 1). Los “Leasing Operativo” se pueden aplicar cuando se adquieren los siguientes tipos de activos y en los siguientes plazos: Tipo de activo que se puede adquirir bajo leasing Bienes inmuebles: -En cuanto a la edificación -En cuanto al terreno
Plazo al que se debe pactar para que el leasing sea operativo
Igual o superior a 60 meses No aplica. Es decir, sin importar los plazos, los leasing sobre terrenos siempre son “financieros” (numeral 2 del artículo 127-1)
Maquinaria, equipo, muebles y enseres
Igual o superior a 36 meses
Vehículos de uso productivo y equipo de computación
Igual o superior a 24 meses
Además, en el caso de los “Léase Back” (aquella figura en que una empresa o persona son dueñas de su activo y se lo venden a una compañía especializada en leasing, pero inmediatamente se lo vuelven a tomar en “arrendamiento”), esos contratos siempre se considerarán como “Leasing Financiero” sin importar el tipo de activo o el plazo pactado (ver el artículo 127-1 del ET, en su numeral 2 y el parágrafo 1).
Por consiguiente, cuando una persona adquiere un activo bajo la modalidad de “Leasing Operativo”, en realidad está tomando en “arriendo” ese activo, y todo lo que pague mensualmente (capital más intereses) debe llevarlo al costo o gasto de su renta y no podría reflejar ningún valor en el “activo fijo” (salvo cuando al final de los cánones se haga uso de la “opción de compra” que algunas veces se pacta; ese valor de la “opción de compra” será el único valor que podrá, al final del contrato, llevar como “activo fijo”).
La reglamentación del Gobierno a través del Decreto 618 del 2004 consistió en limitar al máximo 12 las cuotas que en un mismo año gravable (en nuestro caso el 2014) se pueden llevar al costo o gasto. Y si el contrato inició en algún momento dentro del año, entonces solo son deducibles las cuotas que se determinen desde ese mes hasta diciembre. En consecuencia, si durante el 2014 se hicieron “pagos extraordinarios”, es decir, que el arrendatario decidió acelerar el pago de sus cánones, o que dio lo que muchas empresas especializadas en Leasing llaman “la cuota inicial” (que en realidad es un canon extraordinario), tales cánones extraordinarios pagados los deberá controlar en un activo o cargo diferidos y llevarlas al estado de resultados o la renta fiscal del 2014 y siguientes, de tal forma que sí termine pagando el contrato en todos los cánones que se habían pactado, afectando entonces cada año con lo que inicialmente se había pactado que sería el gasto máximo permitido. No podrá deducir todos esos cánones extras en la renta del 2014.
Y sobre el tema de los contratos de Leasing Operativo, téngase presente que el parágrafo 4 del artículo 1271, el cual prohibía que se siguieran firmando contratos de leasing operativo desde enero 1 del 2012, había sido derogado con el artículo 15 de la Ley 1527 de abril 27 del 2012 permitiéndose de esa forma que desde abril 27 del 2012 en adelante las mipymes pudieran seguir firmando nuevos contratos de Leasing Operativo (ver también el numeral 3 del artículo 127-1). Pero luego, con la Sentencia C-015 de enero del 2013, la Corte Constitucional declaró inexequible ese artículo 15 de la Ley 1527 y en consecuencia el parágrafo 4 del artículo 127-1 vuelve a revivir lo que implica que desde enero del 2013, otra vez quedó prohibido seguir firmando nuevos con176
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tratos de Leasing Operativo y todos los nuevos contratos tienen que ser de Leasing Financiero (numeral 2 del artículo 127-1). Como sea, los contratos de Leasing Operativo que ya se habían firmado se seguirán ejecutando en esa modalidad hasta culminarse.
6.9 Compras de bienes y servicios a personas y/o empresas ubicadas en el exterior (sean o no paraísos fiscales)
En el artículo 124-2 del ET, creado con el artículo 3 de la Ley 863 de diciembre del 2003, se dispuso que quienes compraran bienes y/o contrataran servicios a personas naturales, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad constituida, localizada o en funcionamiento en países considerados como “paraísos fiscales”, dichos costos y/o gastos, si se hicieron como operaciones no registradas ante el Banco de la Republica, serían no deducibles, a menos que se les practicaran las retenciones en la fuente a título de renta2. En relación con lo anterior, el Gobierno expidió el Decreto 2193 de octubre del 2013, a través del cual señaló que durante todo el año 2014 los siguientes 44 países y/o territorios serían considerados como paraísos fiscales3: 1. Anguila 2. Antigua y Barbuda 3. Archipiélago de Svalbard 4. Colectividad Territorial de San Pedro y Miguelón 5. Mancomunidad de Dominica 6. Mancomunidad de las Bahamas 7. Reino de Bahrein 8. Estado de Brunei Darussalam 9. Estado Independiente de Samoa Occidental 10. Granada 11. Hong Kong 12. Isla de Man 13. Isla Queshm 14. Islas Caimán 15. Islas Cook 16. Islas Pitcairn, Henderson, Ducie y Oeno 17. Islas Salomón 18. Islas Vírgenes Británicas 19. Bailazgo de Jersey 20. Labuán 21. Macao 22. Principado de Andorra
23. Principado de Liechtenstein 24. Principado de Mónaco 25. Reino Hachemí de Jordania 26. República Cooperativa de Guyana 27. República de Angola 28. República de Cabo Verde 29. República de Chipre 30. República de las Islas Marshall 31. República de Liberia 32. República de Maldivas 33. República de Mauricio 34. República de Nauru 35. República de Seychelles 36. República de Trinidad y Tobago 37. República de Vanuatu 38. República del Yemen 39. República Libanesa 40. San Kitts & Nevis 41. San Vicente y las Granadinas 42. Santa Elena, Ascensión y Tristán de Cunha 43. Santa Lucía 44. Sultanía de Omán
Al respecto, la DIAN expresó en el Concepto 31856 de mayo 26 del 2014, que la retención en la fuente a los domiciliados en paraísos fiscales solo se les debe practicar si el ingreso que obtuvieron se considera “ingreso de fuente nacional” (ver artículos 24, 25 y 418 del ET; ver también el concepto DIAN 58303 de octubre 9 del 2014). Las tarifas con las que se practicarán las retenciones a título de renta a los domiciliados en paraísos fiscales serían: a. En el caso de rendimientos financieros obtenidos por parte de los inversionistas de capital exterior de portafolio, la retención que se les practica es del 25%. Si no estuviera ubicado en un paraíso fiscal, sería del 14% (ver literal “e” del artículo 18-1 del ET).
b. Para todos los demás conceptos, la retención a título de renta será del 33% (ver parágrafo del artículo 408 del ET, y parágrafo del artículo 240 del ET). 2. Aunque el artículo 124-2 menciona también la retención a título de “remesas”, debe tenerse presente que el impuesto de remesas y sus retenciones fueron derogados por la Ley 1111 del 2006. 3. La lista de paraísos fiscales para el año gravable 2015, ya fue fijada también mediante el Decreto 1966 de octubre 7 del 2014, el cual fue modificado con el 2095 de octubre 21 del 2014.
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Recuérdese además que, de acuerdo con lo indicado en el artículo 260-7 del ET, la realización de operaciones con terceros ubicados en paraísos fiscales implica que siempre se deba presentar la “declaración informativa de precios de transferencia” (artículo 260-5 del ET) y en algunos casos adicionalmente se deba preparar y presentar la “Documentación comprobatoria” (artículo 260-9 y artículo 2 del Decreto 3030 de diciembre del 2013). Adicionalmente, deberá tenerse presente que la DIAN dijo en el Concepto 57300 de octubre 6 del 2014 que, si se hicieron operaciones con una sucursal en Colombia de un empresa ubicada en paraíso fiscal, en ese caso es como si la operación sí se hubiera hecho directamente a la empresa ubicada en el paraíso fiscal (pues la sucursal en Colombia es solo una extensión de la empresa ubicada en el paraíso fiscal). Asimismo, cuando se incurra en costos y/o gastos con terceros ubicados en el exterior (sea que estén ubicados o no en paraísos fiscales), deberá tenerse presente que los artículos 121 a 124-1 del ET señalan límites al monto que de dichos costos y/o gastos se podrán tomar como deducibles.
6.10 Pérdidas no aceptables fiscalmente
Para reseñar, los artículo 147 a 156 del ET, mencionan los casos en que una determinada operación del año gravable haya producido una “pérdida”. Algunas son aceptadas en la depuración de la renta, mientras que otras no (artículo 149, y 151 a 153 del ET). Entre las que no son aceptadas se encuentran:
a. La pérdida que se produzca por vender activos fijos o movibles a los vinculados económicos (artículo 151 y 152). Esto aplica igualmente si la venta del activo se tiene que denunciar en la sección de ganancias ocasionales (ver artículo 312 del ET). Para ilustrarlo, supóngase que el señor Juan Pérez, que es socio en la sociedad XYZ Ltda., le vende a esta última un bien raíz y que al momento de venderlo tiene los siguientes datos: Precio de venta
10.000.000
Costo de venta
(12.000.000)
Perdida en venta
(2.000.000)
Al momento de diligenciar la declaración de renta, en la sección de ingresos irán los $10.000.000, pero en la sección de costos solo se podrá tomar hasta $10.000.000 para no reflejar una pérdida que sería no deducible. b. La pérdida en la enajenación de acciones o cuotas de interés social a cualquier persona (artículo 153).
c. La pérdida en venta de bonos de financiamiento presupuestal, o especial o de los bonos forzosos de la Ley 487 de 1998 (ver artículo 154 y 155 del ET y la Ley 487 de 1998).
d. Con la modificación que el artículo 57 de la Ley 863 del 2003 efectuó al inciso 4 del artículo 90 del ET (inciso que fue luego incluso declarado exequible por la Corte constitucional según Sentencia C-245 de marzo del 2006), se entiende que durante el 2014, al momento de venderse bienes raíces (sea que constituyeran “activo fijo” o “inventario”, como es el caso de las empresas constructoras), los mismos no pudieron haberse vendido a “pérdida”, es decir, fijando un precio de venta inferior al costo, pues tal “pérdida” no es aceptada fiscalmente, lo que significa que al momento de declarar tal operación, el ingreso se declara por el valor fijado como precio de venta, pero el costo toca limitarlo hasta el mismo precio de venta. En cuanto a los demás activos fijos (entre los cuales se incluye las “acciones y aportes”), para ellos sí es posible venderlos a pérdida, solo que el inciso 5 y 6 del artículo 90 menciona que la DIAN puede entrar a objetar el precio de venta si el mismo se aparta en más de un 25% del valor comercial en la fecha de venta para bienes de la misma clase y condición.
6.11 Límite de intereses deducibles por aplicación de la nueva norma de sub-capitalización, la cual se combina con el límite del componente inflacionario
La novedosa norma del artículo 118-1 del ET, mejor conocida como “subcapitalización” y que había sido creada dentro del capítulo de “normas antievasión” de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012 (ver el artículo 178
Capítulo 6
109 de dicha ley), solo terminó siendo reglamentada por el Ministerio de Hacienda en diciembre 27 del 2013 (es decir, cuando ya se estaba acabando el primer año fiscal en el cual se debía aplicar) y se hizo mediante el Decreto 3027, el cual incluso fue modificado con el Decreto 627 de marzo 26 del 2014.
La norma del artículo 118-1 del ET se creó para evitar que en especial los socios o accionistas del exterior siguieran aportando sus dineros a empresas en Colombia, pero con la figura de que eran “pasivos” y no “aportes sociales”, pues con el pasivo se generaban “gastos por intereses” que le rebajaban la renta fiscal a la sociedad, tributando poco y al mismo tiempo, cuando el socio se quisiera llevar su dinero prestado, en ese caso para la sociedad sería más fácil pagar un “pasivo” que “disminuir un capital social”. Además, en la época en que existió el “impuesto al patrimonio”, muchos accionistas desinflaban el patrimonio de la sociedad aportando sus dineros como “préstamos”. El artículo 118-1 del ET (en su versión aplicable para el año gravable 2014, es decir, sin incluir la modificación que le hizo el artículo 62 de la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014) dispone:
“Artículo 118-1. Subcapitalización (adicionado por la Ley 1607 del 2012): Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior. En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo. Parágrafo 1°. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses.
Parágrafo 2°. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 del 2012, solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior. Parágrafo 3°. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia. Parágrafo 4°. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial”. Por tanto, esa norma deben aplicarla todos los “contribuyentes” (sean personas naturales o jurídicas), y solo con las excepciones mencionadas dentro de la misma norma. Además, aplica sin importar con quién hayan tenido las deudas que les generaron los intereses (si con bancos, o con particulares, o con sociedades donde se es socio o accionista, o si con terceros ubicados en Colombia o con terceros en el exterior, etc.). Y, por su parte, el Decreto 3027 les fijó la obligación de hacer cálculos algo complicados con los cuales se definirá el monto de endeudamiento “promedio” permitido para el contribuyente durante el año fiscal y su consecuente nivel de “intereses deducibles”. En el texto de los artículos 2 y 3 del Decreto 3027 establece lo siguiente:
“Artículo 2°. Para efectos de lo previsto en el artículo 118-1 del Estatuto Tributario, el monto total promedio de las deudas se determinará de la siguiente manera: 1. Para cada una de las deudas que generan intereses se identificará:
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
- Permanencia: Es el número de días calendario de permanencia de la deuda durante el respectivo año gravable, el cual incluye el día de ingreso de la deuda y no incluye el día del pago del capital o principal. Para las obligaciones que provienen de años anteriores, se entiende que el día de ingreso de la deuda es el 1° de enero del año o período gravable. – Base: Es el valor del capital o principal de la deuda sobre el que se liquidan los intereses durante el período de permanencia. – Deuda ponderada: Es el resultado de multiplicar el número de días de permanencia por la base. En los casos en que haya amortizaciones o pagos parciales del capital de una misma deuda, la identificación de los anteriores elementos deberá hacerse en forma separada para cada tramo del saldo por pagar, como si se tratara de deudas independientes. 2. La deuda ponderada total se determinará sumando la deuda ponderada, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 1 de este artículo, de todas las deudas que generan intereses. 3. El monto total promedio de las deudas será el resultado de dividir la deuda ponderada total, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 de este artículo, por el número total de días calendario del correspondiente año o período gravable”. Parágrafo. Para los contribuyentes que durante el correspondiente período gravable tengan deudas que generan intereses denominadas en monedas diferentes al peso colombiano, la identificación de la base en pesos se hará para cada deuda con su equivalente en dólares de los Estados Unidos de América multiplicado por el promedio diario de la Tasa Representativa del Mercado correspondiente al período de permanencia. Para determinar la anterior equivalencia de otras monedas con respecto al dólar de los Estados Unidos de América se utilizará el tipo de cambio de esta otra moneda con respecto al dólar de los Estados Unidos de América vigente el día de ingreso de la deuda o el 1° de enero del período gravable si la deuda proviene de años anteriores. Artículo 3°. Para determinar los gastos por intereses no deducibles, se aplicará el siguiente procedimiento: 1. Monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles: El monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles se determinará tomando el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior y multiplicándolo por tres (3). 2. Exceso de endeudamiento: El exceso de endeudamiento se determinará tomando el total promedio de las deudas, determinado conforme al artículo anterior, y restándole el monto máximo de endeudamiento, determinado conforme con el numeral primero de este artículo, cuando a ello haya lugar. 3. Proporción de intereses no deducibles (numeral modificado con artículo 1 Decreto 627 de marzo 26 del 2014): La proporción de intereses no deducibles se determinará dividiendo el exceso de endeudamiento, determinado en el numeral anterior, por el monto total promedio de las deudas determinado conforme al artículo anterior. 4. Gastos por concepto de interés no deducibles del respectivo período: Los gastos por concepto de interés no deducibles del respectivo período se determinarán aplicando la proporción de intereses no deducible al total de intereses pagados o abonados en cuenta durante el año o período fiscal objeto de determinación. Parágrafo 1°. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que se hayan constituido o constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 del 2012, determinarán el monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles, tomando el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior y multiplicándolo por cuatro (4). Parágrafo 2°. Para efectos de determinar los gastos por intereses no deducibles, la diferencia en cambio del capital o principal no se considerará como intereses. La diferencia en cambio de los intereses sí se considerará como interés.
180
Capítulo 6
Una manera de ilustrar lo que serían todos esos cálculos complejos anteriores sería4:
Supóngase que durante el 2014 un contribuyente, cuyo patrimonio líquido en el 2013 era positivo y era de 20.000.000, terminó teniendo durante el 2014 dos deudas financieras con los siguientes detalles: a. En enero 1 del 2014 tomó un préstamo de $200.000.000 y lo cubrió en cuotas iguales mensuales hasta junio del 2014 con una tasa de 2,5% mensual.
b. En septiembre 1 del 2014 tomó otro préstamo de 80.000.000 y lo cubrió en cuotas iguales mensuales hasta noviembre 30 del 2014 con una tasa de 2,5% mensual.
Con esos datos anteriores, y aplicando lo que dicen los artículos 2 y 3del Decreto 3027, se tendrían que hacer los siguientes cálculos: Valor cuota Periodos en los total del mes cuales hizo los para abonar a abonos a la deuda la deuda
Caso de la deuda 1:
Abona a capital
Abona a intereses
Días de permanencia del saldo de la deuda (B)
Saldo capital (A)
Periodo de permanencia (A x B)
200.000.000
31
6.200.000.000
Enero 1 a enero 31/14
36.309.994
31.309.994
5.000.000
168.690.006
28
4.723.320.168
Febrero 1 a febrero 28/14
36.309.994
32.092.744
4.217.250
136.597.262
31
Marzo 1 a marzo 31/14
36.309.994
32.895.063
3.414.932
103.702.199
30
3.111.065.991
Abril 1 a abril 30/14
36.309.994
33.717.439
2.592.555
69.984.760
31
2.169.527.582
30
1.062.731.538
4.234.515.127
Mayo 1 a mayo31/14
36.309.994
34.560.375
1.749.619
35.424.385
Junio 1 a junio 30/14
36.309.994
35.424.385
885.610
0
Caso de la deuda 2:
80.000.000
30
2.400.000.000
28.010.973
26.010.973
2.000.000
53.989.027
31
1.673.659.825
30
819.833.367
Septiembre 1 a 30/14 Octubre 1 a 31/14
28.010.973
26.661.248
1.349.726
27.327.779
Noviembre 1 a 30/14
28.010.973
27.327.779
683.194
0
Totales (C)
21.892.885
(D)
(E) 272
26.394.653.667
(F) Monto total promedio de las deudas (se toma E y se divide entre D)
97.039.168
(G) Límite de endeudamiento promedio permitido (patrimonio líquido del 2013 x 3)
60.000.000
(H) Exceso de endeudamiento (si F es mayor que G, se hace la resta. De lo contrario, cero)
37.039.168
(I) Proporción de interés no deducible (si H es mayor que cero, se toma H y se divide entre F )
38%
(J) Gasto por intereses no deducibles (si I es mayor que cero, se toma C y se multiplica por I)
8.356.360
Como puede verse, a pesar de que durante el 2014 el contribuyente manejó unos préstamos muy altos (de 200 y 80 millones cada uno) los cuales excedían, a simple vista, el resultado de multiplicar por 3 su patrimonio líquido pequeño del año 2013, la fórmula del Decreto 3027 lo llevó al cálculo de que su “endeudamiento prome4. Este mismo tipo de ejercicios está contenido dentro de la hoja “Subcapitalización”, la cual hace parte del archivo “formulario 110 y 140 DR 2013 con anexos y formato 1732”, el cual encontrará en la zona de descargas del portal actualicese.com a la que usted tendrá acceso con las instrucciones que se le darán en la primera página de este libro.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
dio” durante el 2014 fue solo de $97.039.000 y, por tanto, solo tuvo que rechazarse como no deducibles el 38% de los intereses que había pagado y/o causado durante el año 2014.
Ahora bien, entre todos los cálculos ilustrados anteriormente, el que quizá se pueda prestar para polémicas sobre la forma en que se debería efectuar es el que mostramos bajo la letra “F”. Nótese que en ese cálculo interpretamos que la división que se pide hacer en ese punto no fue entre todos los 365 días calendario que en total tenía el año 2013, sino que solo se dividió entre los 272 días en que las deudas de la empresa del ejemplo sí estuvieron generando deudas. Es de esa forma como entendemos que sería más razonable interpretar la norma del numeral 3 del artículo 2 del Decreto 3027 donde se lee: “El monto total promedio de las deudas será el resultado de dividir la deuda ponderada total, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 de este artículo por el número total de días calendario del correspondiente año o período gravable”.
Para reforzar el punto de por qué la división del punto “F” se debe hacer entre los días en que las deudas hayan estado generando intereses y no hacerlo siempre entre 365 o 366 días que pueda tener el año fiscal (como también podría llegar a interpretarse de la lectura de la norma que ya citamos), piénsese en que la empresa del ejemplo solo hubiera tenido la deuda de los $200.000.000 y que esa deuda solo la hubiese tenido durante 31 días (el mes de enero del 2013), pues la tomó y la pagó completamente en ese mismo mes. ¿En ese caso sería válido multiplicar $200.000.000 x 31 días y luego dividir entre 365 días? Eso llevaría a reducir muchísimo el resultado (el resultado sería el “endeudamiento promedio”) y con eso entonces el contribuyente se beneficiaría excesivamente, pues el resultado nos daría que el “endeudamiento promedio” fue de $16.986.000 y entonces, como este valor queda por debajo de los $60.000.000 de endeudamiento permitido, eso llevaría a que el contribuyente se pueda tomar todos los $5.000.000 de intereses que habría pagado en enero del 2014. Es decir, si siempre se divide entre 365 o 366 días, el contribuyente se beneficiaría excesivamente, pues disminuiría mucho el resultado del punto “F” (“endeudamiento promedio) y con eso se terminaría tomando la mayor parte de sus intereses como deducibles, lo cual es justamente lo que quiere impedir la norma del artículo 118-1. Además, el artículo 7 del mismo Decreto 3027 indica que solo en los casos de entes jurídicos que se constituyan durante el año, y que por obvias razones no tienen patrimonio líquido “en el año anterior”, entonces ellos podrán deducir todos los intereses del año, pues no podrían aplicar la norma de subcapitalización, pero en tal caso deberán tener cuidado con no caer en figuras que luego puedan ser investigadas por “abuso tributario”, el cual está regulado en los artículos 869.
De igual forma, y sabiendo que las personas naturales y sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar contabilidad tienen que tomar en cuenta, adicionalmente, la otra norma que también les pone límites a sus intereses deducibles, a saber, la norma del “componente inflacionario” (ver artículos 41, 81, 81-1 y 118), en ese caso es claro que a ese tipo de personas les tocará primero definir con la norma de subcapitalización antes explicada, el porcentaje de intereses que sí pueden deducir. Y luego, al subtotal que obtengan hasta ese momento, aplicarles el otro porcentaje de no deducibilidad por “componente inflacionario”. Usando los datos del ejercicio anterior, se diría entonces que de los $21.893.000 pagados en el año, la norma de subcapitalización le dice que solo puede deducir $13.537.000 (pues los otros $8.356.000 son no deducibles). Pero luego, le tocará tomar los $13.537.000 y aplicarle el 21,48% de componente inflacionario definido para año gravable 2014 en el artículo 3 del Decreto 426 de marzo del 2015 con lo cual la parte deducible que le queda sería: $13.537.000 ($13.537.000 x 21,48%)=$10.629.000.
Además, debe destacarse que en la pregunta No. 5 contenida dentro del Concepto 45542 de julio del 2014, la DIAN indicó que la norma de subcapitalización no se debe aplicar a los intereses que las personas naturales cancelen en préstamos para adquisición de vivienda (ese tipo de intereses solo quedan limitados a no exceder los 1.200 UVT anules de que trata el artículo 119 del ET).
182
Capítulo 6
6.12 Compensación de excesos de renta presuntiva sobre renta líquida Hoy día, en el parágrafo del artículo 189 del ET (artículo que fue modificado con el artículo 10 de la Ley 1111 de diciembre del 2006), se lee: “Parágrafo. El exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá compensarse con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustado fiscalmente”.
Pero ese parágrafo solo fue cambiado de sitio con la Ley 1111 de diciembre del 2006, pues es el mismo que hasta diciembre del 2006 figuraba como parágrafo del artículo 191.
En consecuencia, si en alguno de los años 2009 hasta 2013 (es decir, los cinco años anteriores al 2014), el contribuyente obligado o no obligado a llevar contabilidad, tuvo que liquidar una renta presuntiva que fue mayor a la “renta líquida” ( renta líquida que pudo haber sido incluso igual a cero, pues en esos ejercicios anteriores, en lugar de “renta líquida” se pudo haber obtenido una “pérdida líquida”), en ese caso dichos excesos de cualquiera de tales años (reajustados primero con los respectivos reajustes fiscales) se pueden traer hasta la declaración del 2014 e incluirlas en el renglón de “compensaciones” (renglón 59 del formulario 110 o renglón 55 en el formulario 210), pero siempre y cuando la propia declaración 2014 esté arrojando una “renta líquida del ejercicio” (renglón 57 en el formulario 110 o renglón 53 en el 210). El valor que se coloque en dicho renglón de “compensaciones” no puede ser superior al que se liquide en el renglón 57 del formulario 110 o 53 del formulario 210. Para ilustrarlo, supóngase que en el 2013 se tenían los siguientes datos en la declaración de renta de una persona natural obligada a llevar contabilidad: Renglón
Nombre renglón
57
Renta líquida del ejercicio
58
Pérdida líquida
59
Compensaciones
60
Renta Líquida
61
Renta presuntiva
Valor
0 10.000.000 0 0 15.000.000
Como se ve, la diferencia entre la “Renta Presuntiva” (renglón 61 por $15.000.000) y la “Renta líquida” (renglón 60, con cero pesos) arrojaría un total de $15.000.000.
Por tanto, en la declaración del 2014, todos esos $15.000.000 de la declaración 2013 se podrán actualizar con el reajuste fiscal del 2014 (2,89%; ver artículo 2 Decreto 2624 de diciembre del 2014), lo que da $15.433.000 y llevarse al renglón 59 del formulario 2014, pues supóngase que en el renglón 57 del formulario 110 del año 2014 se tiene un valor de $20.000.000. En cuanto al valor a tomarse por compensación de excesos de renta presuntiva sobre líquida, la norma no estableció ningún límite porcentual anual máximo de compensación. La única limitante es que el valor que se lleve al renglón 59 del formulario 110 (o el 55 del 210) no puede exceder al que figure en el renglón 57-renta líquida del ejercicio (o el 53 en el 210). Además, la utilización de la “compensación de excesos de renta presuntiva sobre renta líquida” no produce el mismo efecto de la “compensación de pérdidas líquidas”, que sólo utilizan las sociedades comerciales (artículo 147 del ET), es decir, no provoca que la declaración quede abierta para la DIAN durante cinco años.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Capítulo 7 Otros elementos importantes en la elaboración de la Declaración de Renta de Personas naturales
Quiénes están obligados y quiénes exonerados del cálculo de la renta presuntiva. Liquidación del anticipo al impuesto de renta del año siguiente.
Cálculo de sanciones aplicables a la presentación de la declaración. Importancia de realizar una conciliación patrimonial.
184
Capítulo 7
7.1 Consideraciones sobre Renta Presuntiva Las personas naturales y sucesiones ilíquidas, obligadas y no obligadas a llevar contabilidad, residentes o no residentes, deben forzosamente hacer un estimativo de lo que su patrimonio líquido declarado o poseído a diciembre del año anterior produjo en forma “presuntiva” durante el año fiscal que se cerró (ver artículo 188 del Estatuto Tributario)1. Solo se verían exoneradas de calcular la renta presuntiva aquellas personas naturales y sucesiones ilíquidas, cuyo patrimonio líquido a diciembre del año inmediatamente anterior fuera negativo, y también todas aquellas personas comerciantes que durante el 2014 hayan tenido una pequeña empresa acogida a los beneficios de la Ley 1429 del 2010 (ver el capítulo 2 de esta publicación y también el artículo 4 del Decreto 4910 de diciembre 26 del 2011).
Incluso, para los que pertenezcan al universo de empleados y tengan, por tanto, que definir primero el impuesto sobre la depuración ordinaria (sistema ordinario) para luego compararlo con el IMAN y escoger el mayor de los dos como su impuesto definitivo del año, la renta presuntiva sí hará parte del proceso de la depuración ordinaria, pues así lo dispuso expresamente el parágrafo 1 del artículo 7 del Decreto 3032. Con eso se solucionó la duda que generaba el estudio de los artículos 329 a 335 del ET, pues se llegó a entender que quienes tuvieran que calcular el IMAN, no volverían a tener en cuenta la renta presuntiva. Sin embargo, para los declarantes que puedan y, en efecto, decidan presentar la declaración en los formularios 230 o 240 (IMAS de empleados o IMAS de trabajadores por cuenta propia), en ellos no se tiene que calcular renta presuntiva, pues el impuesto solo se obtiene de forma directa con la renta gravable alternativa de los artículos 332 o 339 del ET. Lo anterior nos lleva al comentario de que hasta el año gravable 2012 las personas naturales con un patrimonio líquido muy alto y con una alta renta presuntiva (superior a la líquida), siempre terminaban tributando sobre presuntiva. Pero con los cambios de la Ley 1607 del 2012, si esa persona natural califica como “empleado” o como “trabajador por cuenta propia”, y tienen las condiciones para pasarse al IMAS, entonces sucederá que no hay renta presuntiva, y su RGA puede ser incluso más pequeña que lo que sería la renta presuntiva.
Ejemplo: en el año gravable 2014 una persona es asalariada, tiene ingresos por salarios de $100.000.000 y una renta presuntiva de $1.200.000.000. Esa persona, en un formulario 210, tributaría sobre la presuntiva. Pero como puede pasarse al IMAS, entonces, en el formulario 230 solo tiene que tributar sobre los $100.000.000 (e incluso esos $100.000.000 primero se pueden afectar con unas cuantas partidas permitidas en el artículo 332). Allí se salva de tributar sobre la presuntiva. Por tanto, al dejarlos pasarse al IMAS, y sin tener en cuenta que eran personas con altos patrimonios (y una alta presuntiva), la DIAN se estaba golpeando. Por eso, para el año gravable 2015, y con los cambios de la Ley 1739 al artículo 334 del ET, la posibilidad de que un “empleado” se pueda pasar al IMAS también va a depender de que tenga patrimonio pequeño (12.000 UVT; el mismo límite que también había aplicado en los años gravables 2013 y 2014 para que un “trabajador por cuenta propia” pudiera pasarse al IMAS; ver artículo 3 del Decreto 3032 del 2013). Ese valor de lo que su patrimonio líquido produjo en forma presuntiva es el mínimo valor sobre el cual se debe liquidar el impuesto de renta. Sin embargo, recordemos que por la manera en que el renglón de la “Renta Presuntiva” está ubicado dentro del formulario de la declaración (es el renglón 61 en el formulario 110 o el renglón 57 en el formulario 210), si termina siendo mayor al de la “renta líquida” (renglón 60 en el formulario 110 o renglón 56 en el 210), se le restarán entonces las “rentas exentas” (renglón 62 en el formulario 110 o renglón 64 en el 210), y se le sumarán las “rentas gravables especiales” (renglón 63 en el formulario 110 o renglón 65 en el 210). Por tanto, si el contribuyente cuenta con “rentas exentas” (por ejemplo las laborales; ver el numeral 5.10 de esta publicación) y no tiene “rentas gravables especiales” puede ser entonces que la “renta líquida gravable” (renglón 64 en el formulario 110 o renglón 66 en el 210) llegue a ser cero o menor de los 1090 UVT (que es el primer rango que produce impuesto de renta en la tabla del artículo 241 del ET) y frente a ello es claro que no habría tampoco base para liquidar el impuesto de renta. 1. Según el Concepto DIAN 28005 de mayo del 2004, la Renta presuntiva se debe calcular aun en la primera declaración que le toque presentar a la persona natural y la calcularía sobre el patrimonio que poseía a diciembre del año inmediatamente anterior sin importar que no estaba declarado; igual sucedería para los casos en que la persona declara un año, y al siguiente no le toca declarar, pero al subsiguiente sí le toca otra vez declarar.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Por el año 2014, el cálculo de la renta presuntiva lo efectuarían las personas naturales de la siguiente forma (ver artículo 189 del ET, el cual fue modificado con el artículo 160 de la Ley 1607 reduciendo de 13.000 UVT a solo 8.000 UVT el monto que se puede restar por concepto de “valor bruto casa de habitación”). Cálculo renta presuntiva para 2014 Patrimonio líquido a diciembre 31 de 2013
Xxxxxxxxxx
Menos: Valor patrimonial neto (o bruto) de activos que se excluyen de renta presuntiva: -La totalidad del valor patrimonial neto de acciones y/o cuotas en sociedades nacionales. (ver Concepto DIAN 048995 agosto 2012 donde se indicó que los “derechos fiduciarios representados en acciones” no se pueden restar de la renta presuntiva)
(xxxxxxxx)
-Hasta los primeros 8.000 UVT (8.000 x $27.485 = $219.880.000) del patrimonial bruto de la casa de habitación. (Nota: Según el Concepto DIAN 080289 de octubre 1 de 2009, a pesar de que se parte del patrimonio líquido, estos activos se restan por su valor bruto -sin exceder el límite antes indicado- y sin importar que con esto la base final de la renta presuntiva se pueda volver negativa) Hasta los primeros 19.000 UVT (19.000 x $27.485 = $522.215.000) del valor patrimonial bruto de los activos destinados al sector agropecuario. (Nota: Según el Concepto DIAN 080289 de octubre 1 de 2009, a pesar de que se parte del patrimonio líquido, estos activos se restan por su valor bruto -sin exceder el límite antes indicado- y sin importar que con esto la base final de la renta presuntiva se pueda volver negativa)
(xxxxxxxxx)
(xxxxxxx)
-La totalidad del valor patrimonial neto de activos destinados a actividades no explotadas durante el año 2014 ("empresa improductiva")
(xxxxxxxx)
-La totalidad del valor patrimonial bruto de los activos empleados para generar las rentas de que trata los numerales 1, 2, 3, 6 y 9 del artículo 207-2 (ver numeral 13 del artículo 191 del E.T.)
(xxxxxxxx)
El valor patrimonial neto de los activos afectados por hechos fortuitos o causa mayor (por ejemplo el invierno)
(xxxxxxxxx)
La totalidad del valor patrimonial bruto de los aportes voluntarios en fondos de pensiones (ver Sentencia Consejo de Estado junio de 2011 Expediente 18024 donde interpretó el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y declaró nulos varios apartes de los Conceptos DIAN 008755 de febrero 17 de 2005, y 017628 de febrero 28 de 2006)
(xxxxxxxxx)
La totalidad del valor patrimonial bruto de Bonos obligatorios (Ley 345/96, Ley 487/98)
(xxxxxxxxxxx)
Base (si arroja base negativa, hasta aquí llega el cálculo)
xxxxxxxxxx
Tarifa
3%
Subtotal Más: Rentas netas gravables que durante el 2014 hayan producido los activos excluidos del cálculo Ej.: Los dividendos gravables recibidos durante el 2014 por las acciones excluidas de la base Renta presuntiva para el 2014
Xxxxxxx xxxxxxxxx
Obsérvese que si se decide detraer algún activo de los que formaban el patrimonio al inicio del año, entonces en la parte final tocaría sumar la renta gravada que dicho activo generó durante el 2014, con lo cual se puede elevar mucho la renta presuntiva y, por tanto, como el detraer esos activos que menciona la norma es opcional, en ciertos casos es mejor no tomar ese beneficio de depurar el patrimonio líquido al inicio del año, para no tener luego que sumar las rentas que el activo exceptuado produjo durante el año. Para ilustrar lo anterior, supóngase que el señor David Gómez al cerrar el año 2013 tenía los siguientes datos:
186
Capítulo 7
Acciones en la sociedad ZZZ S.A.
600.000.000
Total Patrimonio bruto a diciembre de 2013
600.000.000
Menos: Deudas
(100.000.000)
Total Patrimonio líquido a diciembre de 2013
500.000.000
Sucede que durante el 2014 la sociedad ZZZ SA le distribuyó dividendos al señor David Gómez por $50.000.000 de los cuales $40.000.000 eran dividendos gravados. Por tanto, por el año 2014 el señor David Gómez puede calcular su renta presuntiva en dos formas: Conceptos
1ª opción
Patrimonio líquido a diciembre de 2013
2ª opción
500.000.000
500.000.000
(500.000.000)
(0)
Base
0
500.000.000
Tarifa
3%
3%
Subtotal
0
15.000.000
Más: Dividendos gravados recibidos durante el 2014 de parte de la sociedad ZZZ
40.000.000
0
Total renta presuntiva del año 2014
40.000.000
15.000.000
Menos: Valor patrimonial neto a diciembre de 2013 de: -Acciones en la sociedad ZZZ (500.000.000x600.000.000) 600.000.000
Como se puede ver, en la opción 2, si no se excluyeron las acciones en la depuración del patrimonio líquido al inicio del año, entonces no se deben sumar $40.00.000 por dividendos gravados recibidos durante el 2014, los cuales fueron la “renta gravada” que tales acciones produjeron y de esa forma la renta presuntiva es menor.
7.2 Repaso de los descuentos tributarios vigentes para el 2014
El renglón denominado “Impuesto neto de renta” (ver por ejemplo los renglones 86 a 90 en el formulario 210) es un factor bastante importante dentro de la liquidación del impuesto a cargo, pues con él se llega a lo que se denomina el “impuesto neto de renta“ y de este último dependen otros cálculos tributarios (como el anticipo al impuesto de renta del año siguiente).
Así las cosas, es importante examinar cómo los “descuentos tributarios” pueden lograr que el “impuesto de renta” se pueda disminuir hasta llegar a un impuesto neto de renta que convierta en más llevadera la carga tributaria final. Los descuentos se pueden restar en cualquiera de los cuatro formularios que usarán las personas naturales (el 110, o el 210, o el 230 o el 240).
En relación con este tema debe mencionarse que el artículo60 de la Ley 1607 agregó al ET el nuevo artículo 498-1 (reglamentado con el 2975 de diciembre 20 del 2013) para permitir que las personas jurídicas y naturales, responsables del IVA en el régimen común, si hacen compras o importaciones de “bienes de capital” (principalmente maquinarias productivas) gravadas al 16%, sea en forma directa o mediante leasing financiero con opción de compra, pueden descontar, en el impuesto de renta del año de la compra y que se presentaría en el año calendario siguiente, una parte de ese IVA (ese descuento se someterá al límite de los descuentos del artículo 259 del ET). Sin embargo, para poder saber qué parte de ese IVA se podrá tratar como “descuento”, por ejemplo en la declaración de renta del año gravable 2014, se debía esperar hasta el 1 de febrero del 2015 a que el Gobierno publicase un decreto donde luego de haber hecho sus cálculos de IVA recaudado en ese año anterior y por cada 10 millones de UVT que hubiese recaudado en exceso, entonces se autorizaría a los adquirentes de los bienes de capital durante el 2013 el poder descontar en su impuesto de renta año gravable 2014 “un punto” de esos IVA pagados en los bienes de capital. El asunto es que, esta vez, en febrero 1 del 2015, no se expidió el decreto respectivo, pues durante el 2014 la DIAN no excedió sus recaudos del IVA en comparación con la meta 187
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
que se había trazado de recaudos de IVA para dicho año. En consecuencia, en la declaración de renta 2014 no se puede usar este “descuento” del impuesto de renta por el IVA pagado en bienes de capital. Además, para los años gravables 2015 y siguientes, la norma del artículo 498-1 ya no se aplicará, pues fue derogada con la Ley 1739 del 2014 y en su reemplazo la misma Ley 1739 agregó un nuevo artículo 258-1, el cual concede un descuento similar al contenido en el artículo 498-1, pero que solo podrá ser utilizado por las personas jurídicas. El artículo 96 de la Ley 1607 modificó al artículo 254 del ET indicando que cuando se trate de descontar en el impuesto de renta los impuestos que las rentas por “dividendos” ya pagaron en el exterior, entonces solo se lo permitirán a los contribuyentes para los cuales, las acciones que originaron ese ingreso por dividendos las manejen como sus “activos fijos” y las hayan poseído en su patrimonio por lo menos dos años antes.
El artículo 97 de la Ley 1607 también modificó al artículo 256 del ET, para indicar que el descuento en el impuesto de renta que manejan las empresas colombianas que obtienen ingresos internacionales por servicios de transporte aéreo o marítimo, también tendrá en cuenta el monto del CREE (caso similar a lo que se dispuso en el artículo 254 del ET). Por el año gravable 2014, los descuentos tributarios con que se puede afectar el “impuesto de renta” son: Norma
Concepto del descuento
Artículo 249 del E.T. (reglamentado por Decreto 667 de 2007 y del cual algunas frases de sus artículos 1, 2, 3, fueron declaradas nulas mediante el fallo del Consejo de Estado de diciembre 9 de 2013, Expediente 18068; ver renglón 476 del formato 1732)
Por adquirir acciones de sociedades agropecuarias que cotizan en bolsa. Se puede tomar el 100% de las acciones compradas, pero el valor tomado no puede exceder del 1% de la renta líquida (renglón 60 del formulario 110 y 53 del 210)
Artículo 253 del E.T.
Por reforestación
Por impuestos de renta o similares pagados en el exterior sobre rentas que están sumando en el formulario colombiano y estén produciendo impuesto de renta colombiano (se pueden aplicar aun si el impuesto de renta del año se calculó sobre la renta presuntiva; ver el Concepto DIAN 65231 de agosto 13 de 2009, el cual revocó el Concepto 026666 de 2006). El valor a restar, en todo caso, no puede exceder al valor del impuesto que las rentas percibidas en el exterior estarían generando al ser incluidas en la declaración de renta nacional. El artículo 96 de la Ley 1607 modifica al artículo 254 del E.T. indicando que cuando las “personas naturales residentes” hayan obtenido rentas en el exterior sobre las cuales les hicieron pagar impuestos de renta de esos países, podrán restar este impuesto como un “descuento” en su formulario colombiano Artículo 254 del E.T. (modificado con el artículo 96 de la de su impuesto de renta. En la versión anterior, el artículo 254 establecía Ley 1607 de 2012; renglones 474 y 517 a 531 del formato que este descuento solo era permitido para los contribuyentes nacionales y para los extranjeros que ya llevan más de cinco años de 1732) residencia en Colombia. Por consiguiente, ahora lo único que importa es ser “residente” (sin importar la nacionalidad ni el tiempo de residencia). El “descuento” del artículo 254 no puede exceder al resultado del impuesto de renta que las rentas del exterior produzcan ante el Gobierno colombiano. La modificación al artículo 254 indica que cuando se trate de descontar en el impuesto de renta los impuestos que las rentas por “dividendos” ya pagaron en el exterior, solo se lo permitirán a los contribuyentes para los cuales sus acciones que originaron este ingreso por dividendos sí las manejen como sus “activos fijos” y las hayan poseído en su patrimonio por lo menos dos años antes.
188
Capítulo 7
Las empresas colombianas de transporte aéreo o marítimo tienen derecho a descontar del monto del impuesto sobre la renta, sumado con el Artículo 256 del E.T. (modificado con el artículo 97 de la CREE si debe declararlo, un porcentaje equivalente a la proporción que Ley 1607 de 2012; renglón 475 formato 1732) en el respectivo año gravable representen los ingresos por transporte aéreo o marítimo internacional dentro del total de ingresos obtenidos por la empresa. Artículo 258-2 del E.T. (renglón 473 en el formato 1732)
Impuesto sobre las ventas en la importación de maquinaria pesada para industrias básicas (minería, hidrocarburos, química pesada, siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléctrica, y obtención, purificación y conducción de óxido de hidrógeno).
40% de la inversión que las empresas de servicios públicos domiciliarios Artículo 104 de la Ley 788 de 2002 (reglamentado por el que presten los servicios de acueducto y alcantarillado realicen en otras Decreto 912 abril 11/2003; renglón 477 formato 1732) empresas de acueducto y alcantarillado del orden regional. Si durante el año se otorgaron nuevos puestos de trabajo a los tipos de personas especiales mencionadas en los artículos 9 a 13 de la Ley 1429 de 2010, se puede tomar el 9% de los aportes parafiscales, más el aporte al Fosyga (1,5%, que está incluido en el 8% del aporte a la EPS), más el aporte al Fondo de Garantía de Pensión Mínima (1,5%, que está incluido en el 12,5% del aporte a Pensiones), y llevar estos valores durante los primeros dos o tres años del contrato laboral no como una deducción en renta, sino como un descuento del impuesto de renta (conservando el límite de los descuentos del artículo 259 del E.T.). Este beneficio solo lo pueden tomar Artículos 9 a 13 de la Ley 1429 de 2010, reglamentados empresas que existían en el año anterior y tenían una nómina a diciembre con los artículos 11 a 14 del Decreto 4910 de diciembre 26 del año anterior, sobre la cual se pueda medir si hubo o no incremento de 2011 (renglones 478 a 480 en el formato 1732) en el número de empleados durante algún mes en el nuevo año fiscal (ver numeral 2 del artículo 13 del Decreto 4910 de 2011). Este beneficio seguirá existiendo en los años 2013 y siguientes (pues no fue derogado por la Ley 1607), pero ya dejará de ser tan atractivo, ya que justamente, si los salarios que se van a cancelar sobre estas personas especiales son inferiores a 10 salarios mínimos, la persona natural empleadora que tenga dos o más trabajadores empleados ya no pagará los aportes del SENA y el ICBF y EPS (sí pagará caja de compensación), y por tanto ya no habrá mucho valor para restar en el renglón “descuentos del impuesto” (ver artículo 25 Ley 1607 de 2012).
Se debe recordar que aunque el artículo 23 de la Ley 383 de julio de 1997 estableció que “un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente”, esa norma no aplica para el caso de los “descuentos tributarios”. Por esa razón, si por ejemplo una empresa de la industria básica compró una maquinaria industrial durante el 2014, el IVA de dicha compra podrá quedar sumando con el valor del activo y someterlo a reajuste fiscal y a la “depreciación”, pero al mismo tiempo ese IVA podrá tratarlo como un “descuento” del impuesto de renta 2014. En cuanto al beneficio de descuento tributario contemplado en los artículos 9 al 13 de la Ley 1429, por generación de nuevos puestos de trabajo, los requisitos que se deben cumplir son los siguientes (ver artículos 11 al 14 del Decreto 4910 de diciembre 26 del 2011):
189
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Si el nuevo empleo se lo dan a un joven (hombre o mujer) menor de 28 años, o a los cabeza de familia de los niveles 1 y 2 del SISBEN Requisito
(Ver artículo 9, y el parágrafo 7 del artículo 10; el artículo 64; todos en la Ley 1429 de 2010; y los artículos 11 a 13 del Decreto 4910 de diciembre 26 de 2011)
(Ver artículo10 de la Ley 1429 de 2010 y los artículos 11 a 13 del Decreto 4910 de diciembre 26 de 2011)
Si el nuevo empleo se lo dan a mujeres mayores de 40 años y que en los últimos 12 meses anteriores no hayan tenido contratos de trabajo
Si el nuevo empleo se lo dan a empleados que devengarán por debajo de 1,5 salarios mínimos mensuales
(Ver artículo 13 de (Ver artículo 11 de la Ley 1429 de 2010 la Ley 1429 de 2010 y los artículos 11 a y los artículos 11 a 13 Decreto 4910 de 13 Decreto 4910 de diciembre 26 de 2011) diciembre 26 de 2011)
1. Debe tratarse de verdaderos nuevos puestos de trabajo
Esto se prueba comparando las nóminas a diciembre 31 del año anterior con las nóminas de cada uno de los meses del respectivo año gravable en el que se tomará el descuento (de esta forma pueden entrar en el beneficio los nuevos puestos de trabajo otorgados en el año a personas que solo trabajan por las temporadas altas). Debe presentarse aumento en el número de empleados y en el monto de las bases de cotización reportadas en las planillas PILA. Además, no se podrán tomar como aumento del número de empleados aquellos que hayan llegado por causa de un proceso de fusión, ni tampoco aquellos que en el año de contratación o en el año anterior hayan laborado en empresas con las cuales se tenga vinculación económica en los términos del artículo 260-1 del E.T.
Igual
Igual
Igual Sin embargo, de acuerdo con el parágrafo 1 del artículo 13 (que contiene un texto que no está ni en los artículos 9, 10 ni 11), se entiende que el beneficio solo se le otorgará al empleador que convierta a la persona contratada con salario de menos de 1,5 salarios mensuales en una persona que por primera vez va a figurar en la PILA como un empleado (y por esto se advierte que no cuenta el hecho de que antes haya figurado en la PILA como trabajador independiente). Es decir, el beneficio se lo ganará el que primero lo contrate. Es como si fuera un beneficio por haberle dado “su primer empleo”, y con un salario de menos de 1,5 salarios.
2. ¿Por cuántos años podrán tomarse el descuento tributario?
Solo durante los primeros dos años de vinculación del trabajador.
Solo durante los primeros tres años de vinculación del trabajador.
Solo durante los primeros dos años de vinculación del trabajador.
Solo durante los primeros dos años de vinculación del trabajador.
Igual
Igual
Igual
No se pueden acumular los beneficios. Es decir, que si por ejemplo el joven menor de 3. ¿Se puede hacer 28 años es al mismo tiempo acumulación de beneun desplazado, el empleador ficios cuando el nuevo solo se tomará el beneficio trabajador sea una del descuento en los primeros persona que al mismo dos años de vinculación del tiempo puede calificar trabajador, y no lo podrá en el grupo de los señahacer en los siguientes dos lados en el artículo 9 o años, a pesar de que el joven artículo 10 o artículo 11 desplazado siga con la empresa o artículo 13? (ver artículos 12 y 14 de la Ley 1429, y artículo 12, Decreto 4910 de 2011).
190
Si el nuevo empleo se lo dan a personas en situación de desplazamiento, en proceso de reintegración o en condición de discapacidad
Capítulo 7
Si el nuevo empleo se lo dan a un joven (hombre o mujer) menor de 28 años, o a los cabeza de familia de los niveles 1 y 2 del SISBEN Requisito
(Ver artículo 9, y el parágrafo 7 del artículo 10; el artículo 64; todos en la Ley 1429 de 2010; y los artículos 11 a 13 del Decreto 4910 de diciembre 26 de 2011)
Si el nuevo empleo se lo dan a personas en situación de desplazamiento, en proceso de reintegración o en condición de discapacidad (Ver artículo10 de la Ley 1429 de 2010 y los artículos 11 a 13 del Decreto 4910 de diciembre 26 de 2011)
Si el nuevo empleo se lo dan a mujeres mayores de 40 años y que en los últimos 12 meses anteriores no hayan tenido contratos de trabajo
Si el nuevo empleo se lo dan a empleados que devengarán por debajo de 1,5 salarios mínimos mensuales
(Ver artículo 13 de (Ver artículo 11 de la Ley 1429 de 2010 la Ley 1429 de 2010 y los artículos 11 a y los artículos 11 a 13 Decreto 4910 de 13 Decreto 4910 de diciembre 26 de 2011) diciembre 26 de 2011)
4. Los aportes parafiscales y de salud y de pensión que se tomarán como descuento deben estar pagados y no solo causados
Sí aplica (ver artículo 11, Decreto 4910 de 2011)
Sí aplica
Sí aplica
Sí aplica
5. ¿El valor del descuento tomado se debe sujetar al límite del artículo 259 del E.T.?
Sí se debe sujetar (aunque el parágrafo 3 del artículo 9 no lo establece explícitamente)
Sí se debe sujetar (ver parágrafo 3 artículo 10)
Sí se debe sujetar (ver parágrafo 2 del artículo 11)
Sí se debe sujetar (aunque el parágrafo 3 del artículo 13 no lo establece explícitamente)
6. ¿Qué se debe hacer si para ocupar el puesto de trabajo se requiere acreditar algunos títulos especiales?
En el artículo 64 de la Ley, aplicable a este tipo de nuevos trabajadores, se dispuso: “Para los empleos de los jóvenes menores de 28 años que requieran título profesional o tecnológico y experiencia, se podrá homologar la falta de experiencia por títulos complementarios al título de pregrado o de tecnólogo, tales como un diplomado, o postgrado y será tenida en cuenta la experiencia laboral adquirida en prácticas académicas, empresariales y pasantías, máximo por un año”.
La Ley no dispuso nada
La Ley no dispuso nada
La Ley no dispuso nada
7. ¿Cómo se sancionará a los que se tomen el descuento sin haber generado en realidad los nuevos puestos de trabajo?
El artículo 49 de la Ley 1429 dispone: “Artículo 49. Sanciones por el suministro de Información falsa. Quienes suministren información falsa con el propósito de obtener los beneficios previstos en los artículos 4, 5, 7, 9, 10, 11 Y 13 de la presente ley deberán pagar el valor de las reducciones de las obligaciones tributarias obtenidas, y además una sanción correspondiente al doscientos por ciento (200%) del valor de tales beneficios, sin perjuicio de las sanciones penales a que haya lugar.”
Aplica la misma disposición
Aplica la misma disposición
Aplica la misma disposición
8. ¿Por cuánto tiempo durará este beneficio?
No hay límite en el tiempo para la duración de este beneficio.
Igual
Igual
Igual
191
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Adicional a todo lo anterior, los artículos 11 al 13 del Decreto 4910 también establecieron los siguientes requisitos generales para la contratación de cualquiera de esas personas especiales: 1-Que la vinculación de nuevos trabajadores no se realice a través de empresas temporales de empleo.
2-Que los nuevos trabajadores vinculados no hayan laborado en el año de su contratación o en el año inmediatamente anterior en empresas con las cuales el contribuyente tenga vinculación económica, en los términos previstos en el artículo 260-1 del ET. 3- Cada contribuyente interesado en utilizar el beneficio tributario deberá estar consiguiendo ante el SISBEN, o ante los operadores de la PILA, o ante otras entidades públicas especializadas, las certificaciones respectivas de que la persona a la que darán el empleo sí era desplazada, o no venía figurando como asalariada en la PILA, etc. (Ver artículo 14 del decreto).
Límite de los descuentos tributarios El artículo 259 del ET establece:
“En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta. La determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario”.
Para ilustrar lo anterior, supóngase que el señor Daniel Coronel, obligado a llevar contabilidad y que liquida su impuesto con la tabla del artículo 241 del ET, tiene los siguientes datos para su declaración de renta 2014. Los descuentos tributarios con que se puede afectar el “impuesto de renta” son: Renglón
Nombre renglón
Valor
60
Renta líquida del ejercicio
100.000.000
61
Renta presuntiva
80.000.000
62
Renta exenta
40.000.000
64
Renta líquida gravable
60.000.000
69
Impuesto de renta
6.905.000
Este señor pretende tomarse un “descuento tributario” (renglón 70) que asciende a $6.000.000. Si se tomara todos los $6.000.000 en ese caso el “impuesto neto de renta” (renglón 71) quedaría en $905.000. Pero dicha cifra es inferior al valor de “renta presuntiva - rentas exentas x tabla artículo 241 del ET x 75%”, o sea, es inferior a: ($80.000.000-40.000.000) x tabla x 75% = $1.431.000. Por tanto, como “descuento tributario” solo se podrá tomar una cifra de $5.474.000, pues de esa forma sí se llega a un “impuesto neto de renta” de $1.431.000. Este tipo de límite en los descuentos aplica incluso si la declaración se presenta en los formulario 230 o 240 y, por tanto, si en esos formularios nunca se calcula renta presuntiva, entonces el dato de la renta presuntiva y el cálculo del 75% del impuesto obtenido sobre dicha renta presuntiva se tendrá que manejar solo de forma informativa dentro de los anexos de esas declaraciones 230 o 240 y únicamente al momento de definir el límite de los descuentos.
7.3 Liquidación del anticipo al impuesto de renta 2015
El anticipo al impuesto de renta del año siguiente contemplado en los artículo 807 a 810 del ET debe ser calculado por todas las personas naturales y sucesiones ilíquidas (residentes o no residentes, obligadas o no a llevar contabilidad, extranjeras o nacionales), sin importar en cuál de los cuatro formularios presentan su declaración de renta (ver renglón 80 en formulario 110, o el 98 en el 210, o el 60 en el 230, o el 57 en el 240). 192
Capítulo 7
Además, según los artículos 808 y 809 del ET, si el contribuyente puede demostrar que por causas ajenas a su voluntad las rentas que obtendrá durante ese año siguiente se van a ver disminuidas, podrá entonces liquidarse un menor anticipo para 2015 del que en verdad le correspondía y hacer luego la solicitud a la DIAN para que le sea aceptado ese valor que decidió liquidarse (pueden solicitar la reducción que deseen, pero en ningún caso el anticipo a liquidar para 2015 puede ser inferior al veinticinco por ciento -25%- del impuesto de renta del 2014). Para hacer dicha solicitud de reducción del anticipo (que le puede servir, por ejemplo a los afectados por el invierno) se deben seguir los trámites fijados por la DIAN en la Circular 044 de junio 1 del 2009.
El anticipo al impuesto de renta para el año 2015 no se tendrá que calcular en los siguientes casos:
• Cuando en el formulario para declaración de renta 2014 no se liquide ningún “impuesto neto de renta” (ver renglón 71 del formulario 110, o renglón 91 en el formulario 210, o el 54 en el 230, o el 51 en el 240). • Si sucede que el año 2014 fue el último em el que se declara porque la sucesión ilíquida quedó ejecutoriada durante el 2014, en este caso, como no habrá otro año siguiente para declarar, entonces no se debe calcular anticipo (ver Concepto DIAN 12200 mayo 13 de 1987).
Cuando sí se deba liquidar anticipo, se procederá de la siguiente forma:
Si el año 2014 es la primera vez que la persona natural o sucesión ilíquida está presentando declaración de renta, entonces se tomará el renglón del “impuesto neto de renta” (renglón 71 en el formulario 110, o el 91 en el 210, o el 54 en el 230, o el 51 en el 240), se le aplica el 25% y a ese subtotal se le resta el total de retenciones en la fuente del 2014 sin importar que en esas retenciones estén incluidas hasta retenciones sobre ganancias ocasionales (renglón 79 en el formulario 110 o el 97 en el 210, o el 59 en el 230 o el 56 en el 240). Si el resultado final que se obtiene es mayor que cero, entonces se diligencia con dicho valor el renglón 80 del formulario 110 (o el 98 en el 210, o el 60 en el 230, o el 57 en el 240). Si es negativo, se escribe cero. Ahora bien, si el año 2014 es la segunda declaración que presenta en toda su historia tributaria, en ese caso debe optar por uno de los dos cálculos siguientes: 1. Promediar el impuesto neto de renta 2013 (ver renglón 72 en el formulario 110, o el 91 en el 210, o renglón 51-53 del 230, o renglón 48-50 del 240, de las declaraciones año gravable 2013) con el impuesto neto de renta 2014 (renglón 71 en el formulario 110, o el 91 en el 210, o el 54 en el 230, o el 51 en el 240), aplicarle el 50% y restarle las retenciones en la fuente 2014 (renglón 79 en el formulario 110, o el 97 en el 210, o el 59 en el 230, o el 56 en el 240). Al hablar de “promediar”, no interesa si incluso el impuesto del 2013 había sido cero, pues igual se puede “promediar”.
2. Tomar el impuesto neto de renta 2014 (renglón 71 en el formulario 110, o el 91 en el 210, o el 54 en el 230, o el 51 en el 240), aplicarle el 50% y restarle las retenciones en la fuente 2014.
Entre los dos cálculos anteriores, se toma el que menor resultado le arroje. Recuerde que si dan cálculos negativos, entonces se toman como “cero”.
Por último, cuando el año 2014 sea su tercera o posterior declaración que presenta en toda su historia tributaria, entonces debe optar por uno de los dos cálculos siguientes: 1. Promediar el impuesto neto de renta 2013 (ver renglón 72 en el formulario 110, o el 91 en el 210, o renglón 51-53 del 230, o renglón 48-50 del 240, de las declaraciones año gravable 2013) con el impuesto neto de renta 2014 (71 en el formulario 110, o el 91 en el 210, o el 54 en el 230, o el 51 en el 240), aplicarle el 75% y restarle las retenciones en la fuente 2014 (renglón 79 en el formulario 110 o el 97 en el 210, o el 59 en el 230 o el 56 en el 240). Al hablar de “promediar”, no interesa si incluso el impuesto del 2012 había sido cero, pues igual se puede “promediar”. 2. Tomar el impuesto neto de renta 2014 (renglón 71 en el formulario 110, o el 91 en el 210, o el 54 en el 230, o el 51 en el 240) aplicarle el 75% y restarle las retenciones en la fuente 2014.
193
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Entre los dos cálculos anteriores, se toma el que menor resultado le arroje. Recuerde que si dan cálculos negativos, entonces se toman como “cero”2.
7.4 Cálculo de las sanciones aplicables a la presentación de la Declaración de Renta 1) Por extemporaneidad (artículo 641 ET)
Cuando la declaración no es presentada dentro del plazo estipulado por el artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre del 2014, entonces la sanción de extemporaneidad termina calculándose en alguna de las cuatro siguientes formas siguiéndolas en el estricto orden en que las mencionamos (ver artículo 641 del ET): a. Cuando sí existe “impuesto a cargo” (renglón 74 en el formulario 110.ó el renglón 94 en el 210, o el 56 en el 230, o el 53 en el 240): En ese caso se toma dicho “total impuesto a cargo”, se le aplica el 5% por cada mes o fracción de mes que se tenga de atraso sin que el dicho resultado llegue a exceder del 100% del “total impuesto a cargo”. En todo caso, el valor que se liquide no podrá quedar por debajo de la “sanción mínima” que para el año 2015 (año de la presentación) es de $283.000, equivalente a 10 UVT (10 x $28.279; ver artículo 639 del ET). b. Cuando no existe “impuesto a cargo”, pero sí existe “ingresos brutos” (renglones 45 + 65 en el formulario 110, o renglones 40+67+68 en el 210, o renglones 30+31+48 en el 230, o renglones 30+31+45 en el 240): En ese caso se toman dichos “ingresos brutos” y se les aplicará el 0.5% por cada mes o fracción de mes de atraso sin exceder la cifra menor entre: • el 5% de tales ingresos brutos;
• el doble del saldo a favor 2014 si lo hubiere (renglón 84 en el formulario 110, o el 102 en el 210, o el 64 en el 230, o el 61 en el 240); • la suma de 2500 UVT, valuando dichas UVT con el valor que tenga la UVT en la fecha de presentar extemporáneamente la declaración (en el 2015 eso sería 2500 x $28.279=$70.698.000). En todo caso, el valor que se liquide no podrá quedar por debajo de la “sanción mínima” que para el año 2015 es de $283.000, equivalentes a 10 UVT (ver artículo 639 del ET). c. Cuando no existe ni “impuesto a cargo”, ni “ingresos brutos”: entonces se tomará el renglón “total patrimonio líquido del año anterior (2013), declarado o no, y solo si era positivo (ver renglón 41 del formulario 110 para la declaración de renta 2013, o el 32 en el formulario 210 para la declaración de renta 2013, o el 29 en los formularios 230 y 240 para declaración 2013) y se le aplicará el 1% por cada mes o fracción de mes de atraso sin exceder la cifra menor entre: •
el 10% de dicho patrimonio líquido;
•
la suma de 2500 UVT, valuando dichas UVT con el valor que tenga en la fecha de presentar extemporáneamente la declaración (en el 2015, eso sería 2.500 x $28.279=$70.698.000). En todo caso, el valor que se liquide no podrá quedar por debajo de la “sanción mínima” que para el año 2015 es de $283.000, equivalentes a 10 UVT (ver artículo 639 del ET).
•
el doble del saldo a favor si lo hubiera (renglón 84 en el formulario 110, o el 102 en el 210, o el 64 en el 230, o el 61 en el 240);
d. Cuando no existe ni “impuesto a cargo”, ni “ingresos brutos”, ni “patrimonio líquido del año anterior”: en ese caso la sanción de extemporaneidad debe ser igual a la “sanción mínima” (artículo 639 ET), que durante el 2015 sería de $283.000 (10 UVT x $28.279).
2. Ver también el anexo de “Anticipo al impuesto de renta” que se incluyó en los dos archivos de Excel denominados “Formulario 110 y 240 para declaración de renta 2014 con anexos y formato 1732” y también en el archivo “Formulario 210 y 230 con anexos para la DR 2014”, archivos que están incluidos la zona de descargas a la que se tiene acceso por haber adquirido este libro.
194
Capítulo 7
Todos los porcentajes mencionados en los tres primeros casos anteriores se duplicarán si la sanción de extemporaneidad se tiene que liquidar por causa de que la DIAN lo “emplace por no declarar” (artículo 642 del ET). Así que es mejor, si se llega a quedar extemporánea la declaración, tratar de presentarla antes que llegue el “emplazamiento por no declarar”, de parte de la DIAN3. 2) Por no declarar (artículo 643)
La DIAN tiene cinco años para detectar que un contribuyente estuvo obligado a declarar y no lo ha hecho (ver artículo 715 y 817 ET). Si una vez que lo detecta, el contribuyente sigue como “omiso” (es decir, no presenta voluntariamente su declaración) entonces la DIAN le hará la liquidación oficial del impuesto (o liquidación de “aforo”) y le liquidará la sanción por “no declarar”, la cual será el mayor valor entre: a) El 20% de las consignaciones bancarias del año no declarado o b) El 20% de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada.
Por último, es importante aclarar que las “sanciones” son distintas de “los intereses de mora”, pues éstos se liquidan solo sobre el valor de los “saldos a pagar por impuestos”, es decir, solo si el renglón 81 en el formulario 110, o el 99 en el 210, o el 61 en el 230, o el 58 en el 240, muestran algún valor. Además, téngase presente que el artículo 141 de la Ley 1607 modificó el artículo 635 del ET estableciendo que el cálculo de los intereses de mora sobre las obligaciones vencidas ya no se seguirá haciendo con la tasa de usura aplicada en forma “efectiva”, lo cual implicaba calcular intereses de cada trimestre que la deuda estuviera en mora pero aplicados sobre los saldos anteriores con todo y sus anteriores intereses acumulados (interés sobre el interés). Ahora se calcularán con la tasa de usura pero aplicada de forma simple, es decir, que por cada trimestre que la obligación llegue a estar en mora se le aplicará la tasa que rija para ese trimestre, pero esos intereses no sumarán en la base para el cálculo de los intereses de los siguientes trimestres (ver la Circular DIAN 003 de marzo del 2013)4.
7.5 La importancia de efectuar una “Conciliación patrimonial” Si el patrimonio líquido que la persona natural o sucesión ilíquida denunciará en su declaración de renta 2014 (ver renglón 41 del formulario 110, o el 32 del formulario 210, o el 29 en el 230, o el 29 en el 240) es mayor al patrimonio líquido que denunció o que poseía a diciembre del 2013 (ver renglón 41 del formulario 110 año gravable 2013, o el 32 del formulario 210 del año gravable 2013, o el 29 en los formularios 230 y 240 del año gravable 2013), en ese caso existirá un incremento patrimonial que debe quedar correctamente justificado, pues de lo contrario la DIAN convertiría la diferencia no justificada en una “renta líquida por comparación patrimonial” que se llevaría al renglón 63 del formulario 110 (o el renglón 65 del formulario 210) aumentando, de esa forma, la base del impuesto de renta y liquidándole adicionalmente una sanción de inexactitud del artículo 647 del ET (ver artículo 236 a 239-1 del ET). Adviértase que en los formularios 230 y 240, como allí solo se incluye la renta gravable alternativa de los artículos 332 y 339 del ET, entonces a esa RGA no la van a poder aumentar con la renta gravada que se origine del incremento patrimonial no justificado. Eso es una grave deficiencia de la norma que hasta ahora no ha sido corregida. La justificación de ese incremento que se pueda producir entre el patrimonio líquido de diciembre del 2013 y el de diciembre del 2014 (y que podemos llamar una “conciliación patrimonial”) se tiene que efectuar precisamente con las rentas líquidas, ganancias ocasionales gravables y otras partidas especiales que estarían reflejadas en la propia declaración del 2014.
A continuación, se da un ejemplo de las principales partidas con las cuales se podría hacer una de esas “conciliaciones patrimoniales” para las personas naturales y sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar contabilidad (y que declara en un formulario 210). 3. Ver también el anexo de “Sanción de extemporaneidad” que se incluyó en los archivos denominados “Formulario 110 y 240 para declaración de renta 2014 con anexos y formato 1732” y también en el archivo “Formulario 210 y 230 con anexos para la DR 2014”, archivos que están incluidos en la zona de descargas a la que se tiene acceso por haber adquirido este libro. 4. Ver también la herramienta en Excel “Modelo cálculo intereses mora obligaciones tributarias luego de la Ley 1607 y la Circular DIAN 003 de marzo del 2013” incluido en la zona de descargas a la que tiene acceso por haber adquirido esta publicación.
195
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Conceptos Patrimonio líquido a diciembre 31 de 2013 Más o menos: Variación patrimonial durante el año 2014 originada por: Más: Incrementos o decrementos en bienes raíces por factores que no representan recursos en dinero. Por ejemplo, por haberles aplicado el reajuste fiscal en el 2014. Más: Incrementos o decrementos en acciones y aportes por factores que no representan recursos en dinero. Por ejemplo, por haberles aplicado el reajuste fiscal en el 2014. Más: Valorizaciones en semovientes bovinos por el 2014. Más: Ganancias ocasionales netas que entraban al patrimonio. Renglones 67-68. Además, si en vez de ganancia, la operación dio pérdida ocasional, la pérdida se restará en esta conciliación. Renta líquida capitalizada durante 2014 Renta líquida declarada antes de compensaciones. Renglón 53.
Parciales
Totales
250.000.000
7.713.000
0
5.483.000 122.000.000
118.111.000
Más: Ingresos NO gravados. Renglón 45 del formulario (se suman, pues aunque no hayan producido impuesto sí entraron al patrimonio).
0
Más: Deducción inversión en activos fijos productivos artículo 158-3 del E.T. Renglón 50. Se suma otra vez, pues aunque disminuyó la renta líquida es claro que no fue una verdadera deducción que haya afectado el saldo de los activos fijos productivos a diciembre 31 de 2014, lo cual sí sucede con el gasto de depreciación.
0
Menos: gastos personales durante el 2014. Que no se deducen en el formulario, como gastos familiares, mercado, viajes personales, el pago de los impuestos de renta de otros años, entre otros gastos. Incluso se ha sabido que en algunas revisiones de la DIAN esta partida se puede eliminar, mejorando el monto en que puede crecer el patrimonio líquido, pues la DIAN puede aceptar que al contribuyente “lo sostiene otro familiar”. Pero lo más razonable es que todos los que sí se gastaron sus riquezas en sus gastos personales sí incluyan esta partida.
(53.617.000)
64.494.000
Total patrimonio líquido a diciembre del 2014, que se puede justificar.
449.690.000
Total patrimonio líquido a diciembre del 2014, que se va a declarar. Renglón 32 del formulario
449.690.000
Diferencia patrimonial sin justificar.
0
Cuando algún contribuyente, al hacer este anexo, descubre que el patrimonio líquido a declarar es mucho mayor del que puede justificar, es porque entonces le estaría faltando por denunciar algún tipo de rentas o ganancias ocasionales en el formulario. Si eso no es así, puede ser que le esté faltando incluir algún pasivo en el formulario. Como sea, si se decide a ocultar activos o incluir pasivos ficticios para con eso hacer desaparecer la diferencia no justificada, en ese caso debe saber que cuando le descubran esas irregularidades la DIAN entonces le reliquidará la declaración, pues tomará el valor de los activos ocultados o el de los pasivos ficticios y los llevará como “rentas líquidas gravables” (ver renglón 63 del formulario 110 o el renglón 65 del formulario 210) aumentando de esa forma la base del impuesto de renta y liquidándole la sanción de inexactitud del artículo 647 (ver 239-1 del Estatuto Tributario).
Además, quienes hayan mantenido ocultos activos en años anteriores al 2014, o hayan incluido pasivos ficticios en declaraciones anteriores al 2014, pueden aprovechar a normalizar dichos activos y/o pasivos dentro de las declaraciones (obligatorias o voluntarias) del impuesto a la riqueza de cualquiera de los años 2015 a 2017 (ver artículos 35 a 41 de la Ley 1739). En ese caso, sobre esos patrimonios líquidos así normalizados, solo tendrían que pagar el impuesto a la riqueza y el impuesto de normalización tributaria (que pueden ser mucho más pequeños que el impuesto que se originaría si la normalización la hacen directamente en el formulario 110 o 2010. 196
Capítulo 7
En relación con este tema, es importante comentar que si una persona natural no residente en Colombia, las cuales sólo deben denunciarle al Gobierno colombiano los patrimonios poseídos en Colombia y las rentas obtenidas en Colombia, se trae a Colombia los bienes que poseía en el exterior y que obviamente había conseguido con rentas que obtuvo en el exterior, entonces en ese caso, habrá un incremento en su patrimonio líquido denunciado ante el Gobierno colombiano, pues el patrimonio ya estaría poseído dentro de Colombia. Pero dicho incremento no tiene que quedar justificado con incluir más rentas en el formulario que se le presenta al Gobierno colombiano. Por tanto, ese traslado de patrimonios desde el exterior hacia Colombia también tendría que manejarse como otra partida conciliatoria más, en el cuadro anterior. Así incluso lo confirma el artículo 7 del Decreto 3028 de diciembre 27 del 2013 donde se lee:5
“Artículo 7°. Renta por comparación patrimonial de personas naturales y sociedades o entidades que fueron no residentes o extranjeros el año o período gravable inmediatamente anterior. Para efectos de lo establecido en los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario, el aumento patrimonial que experimentan las personas naturales residentes en el país y las sociedades o entidades nacionales, que para efectos del año o período gravable inmediatamente anterior hubieran sido respectivamente no residentes o extranjeras, y que obedezca exclusivamente a dicho cambio, se entenderá como un aumento por causas justificativas”.
5. Ver también el anexo de “conciliación patrimonial” que se incluyó en los archivos denominados “Formulario 110 DR 2014 con anexos” y “Formulario 210 Declaración de Renta 2014 con anexos”, archivos que está incluido en el DVD que acompaña esta obra.
197
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Capítulo 8 Cálculos ilustrativos del IMAN y del IMAS para empleados y para trabajadores por cuenta propia
Estudio con ejercicios comparativos del efecto que tiene para los “empleados” la obligación de calcular su impuesto de renta con la depuración ordinaria para luego compararlo con el IMAN y escoger el mayor de los dos como impuesto de renta definitivo del año. Estudio con ejercicios comparativos sobre lo que implicaría para el empleado la posibilidad de liquidar su declaración en forma alternativa con el IMAS. Estudio con ejercicios comparativos sobre lo que implicaría para el trabajador por cuenta propia la posibilidad de liquidar su declaración en forma alternativa con el IMAS.
198
Capítulo 8
8.1 Situación a la que se enfrentan los “empleados”: cálculo de impuesto por depuración ordinaria que se compara obligatoriamente con el IMAN y posibilidad de pasarse a la declaración alternativa del IMAS de empleados De acuerdo con lo indicado en los artículos 329 al 335 del ET, las personas naturales residentes (sin incluir sucesiones ilíquidas) que pertenezcan al universo de “empleados” (ver Decreto 3032 de diciembre del 2013 y el cuadro especial en el numeral 1.5 de esta publicación), sin importar si declaran porque quedaron obligados a ello o porque deciden hacerlo en forma voluntaria, son personas que enfrentarán las siguientes situaciones especiales a la hora de definir cuál será su impuesto de renta y de ganancia ocasional del año gravable 2013:
En un mismo formulario (que sería siempre el 210, aun en el caso de que esté obligado a llevar contabilidad; ver inciso segundo del parágrafo 1 del artículo 1 de la Resolución 263 de diciembre del 2014) efectuará los siguientes tres cálculos importantes: a. Calculará su impuesto de renta sobre la depuración ordinaria aplicando todas las normas del Libro I del ET, e involucrando hasta el cálculo de la renta presuntiva (ver artículo 7 del Decreto 3032 del 2013). Las tarifas que aplicará a la base gravable de dicha depuración ordinaria serán las contenidas en la tabla del artículo 241 del ET y si es beneficiario de La Ley 1429 del 2010 (pequeñas empresas), entonces a ese impuesto le calcularía la reducción respectiva que le conceda dicha ley.
b. Calculará al mismo tiempo su Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN, para lo cual debe primero obtener la renta gravable alternativa que se le señala en el artículo 322 del ET. Una vez obtenida esa RGA, el impuesto se obtendría aplicándole las tarifas del artículo 333 del ET. Esa RGA se calcula solamente con las siguientes partidas expresamente mencionadas en el artículo 322 del ET.
“Artículo 332. Determinación de la Renta Gravable Alternativa. De la suma total de los ingresos obtenidos en el respectivo período gravable se podrán restar únicamente los conceptos relacionados a continuación, y el resultado que se obtenga constituye la Renta Gravable Alternativa:
a) Los dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto. b) El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de conformidad con el artículo 45 de este Estatuto. c) Los aportes obligatorios al sistema general de Seguridad Social a cargo del empleado. [Nota: para poder usar esta partida, el empleado o empleada doméstica también deberá estar afiliado a las cajas de compensación familiar; ver artículo 12 del Decreto 721 de abril del 2013].
d) Los gastos de representación considerados como exentos de impuesto sobre la renta, según los requisitos y límites establecidos en el numeral 7 del artículo 206 de este Estatuto. e) Los pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por el plan obligatorio de salud POS, de cualquier régimen, o por los planes complementarios y de medicina prepagada, siempre que superen el 30% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo año o período gravable. La deducción anual de los pagos está limitada al menor valor entre el 60% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo período o dos mil trescientas (2.300) UVT. Para que proceda esta deducción, el contribuyente deberá contar con los soportes documentales idóneos donde conste la naturaleza de los pagos por este concepto, su cuantía, y el hecho de que estos han sido realizados a una entidad del sector salud efectivamente autorizada y vigilada por la Superintendencia Nacional de Salud. 199
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
El mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos en salud en el exterior, realizados a una entidad reconocida del sector salud, debidamente comprobados. El Gobierno Nacional reglamentará la materia. [Nota: esta partida se puede utilizar si se cumple con la reglamentación adicional del artículo 10 del Decreto 1070 de mayo del 2013].
f) El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o calamidades públicas declaradas, y en los términos establecidos por el Gobierno Nacional. g) Los aportes obligatorios al sistema de Seguridad Social cancelados durante el respectivo período gravable, sobre el salario pagado a un empleado o empleada del servicio doméstico. Los trabajadores del servicio doméstico que el contribuyente contrate a través de empresas de servicios temporales, no darán derecho al beneficio tributario a que se refiere este artículo. h) El costo fiscal, determinado de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo II del Título I del Libro I de este Estatuto, de los bienes enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario de los negocios. i) Indemnización por seguros de vida, el exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y la policía nacional, el seguro por muerte y la compensación por muerte de las fuerzas militares y la policía nacional, indemnización por accidente de trabajo o enfermedad, licencia de maternidad y gastos funerarios. j) Los retiros de los fondos de cesantías que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de cesantía de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto Tributario. Estos retiros no podrán ser sujetos de retención en la fuente bajo ningún concepto del impuesto sobre la renta para los beneficiarios o partícipes. [Nota: a pesar de que este literal solo habla de restar los “retiros de los fondos de cesantías” y hasta cita el artículo 56-2, no se entiende por qué la DIAN, en el diseño del renglón 82 del nuevo formulario 210, terminó diciendo lo siguiente sobre los valores que irían en el mismo:
“82. Retiros fondos de pensión de jubilación e invalidez; fondos de cesantías y cuentas AFC: Registre en esta casilla los retiros de los fondos de pensión de jubilación e invalidez; fondos de cesantías y cuentas AFC que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes que cumplan las condiciones establecidas en los artículos 56-1, 56-2 126-1 y 126-4 del Estatuto Tributario”. Entonces, una de dos:
a) O la DIAN está actuando por encima de lo que dice esta norma superior, o
b) quizás es evidente el error en la norma superior, pues no permitiría restar los retiros de los otros fondos, a saber, pensiones y AFC, y por tanto la DIAN quiere enderezar el asunto con el instructivo para su formulario.
Como sea, debería entenderse que si el declarante hizo retiros desde los fondos y éstos cumplieron los requisitos de permanencia y demás que se le exigen en la norma, para no desconocerle el beneficio que el declarante se tomaba cuando hacía los aportes al fondo, entonces esos retiros sencillamente no se sumarían dentro de los ingresos brutos de la RGA y luego no se tendrían que restar. Es pura aritmética simple y así no se complicaría al contribuyente con todas estas instrucciones tan confusas]. c) Calculará al mismo tiempo su impuesto de ganancia ocasional en el cual el impuesto se define aplicando la tarifa del 10% sobre cualquier monto para ganancias ocasionales gravables por conceptos diferentes de loterías, rifas y similares, o la tarifa del 20% sobre cualquier monto si es por loterías, rifas y similares (artículo 314 y 317 del ET).
Una vez efectuados esos tres cálculos, el impuesto de renta definitivo sería en un comienzo el mayor entre los que se obtengan con el cálculo a) y el b), y al cual le restaría entonces los descuentos del impuesto de renta 200
Capítulo 8
a que tenga derecho, luego le sumará el impuesto de ganancias ocasionales del punto c) y hasta le calculará el anticipo al impuesto de renta del año siguiente.
Sin embargo, si el empleado es alguien que sí tiene las condiciones indicadas en el artículo 8 del Decreto 1070 de mayo del 2013 (pues su RGA es inferior a 4.700 UVT), podrá entonces optar por cambiarse a la otra declaración alternativa (formulario 230) y allí, usando la misma RGA del cálculo “a” anterior, definirá su impuesto de renta con el “Impuesto Mínimo Alternativo Simple de Empleados” (IMAS de empleados), pues a la RGA le aplicará las tarifas del artículo 334 del ET. Las normas que rigen quiénes se pueden pasar al IMAS de empleados están en el artículo 330 (inciso segundo) y 334 (inciso primero) y entre ellas hay una contradicción notoria, pues la primera habla de tener “ingresos brutos” inferiores a 4700 UVT y la segunda habla de tener “una RGA” inferior a 4.700. Para acabar con esa contradicción, el artículo 8 del Decreto 1070 de mayo del 2013, dispuso que lo único que se exigirá es que la RGA sea inferior a 4.700 y sin importar por tanto cuánto sean los “ingresos brutos” ordinarios. En ese formulario 230 no hace comparaciones entre el impuesto por depuración ordinaria (calculo “a”) y el respectivo IMAS, pues su impuesto definitivo sería el obtenido con el IMAS y al mismo le restaría los descuentos del impuesto de renta a que tenga derecho, luego le sumará las ganancias ocasionales del mismo punto “c” anterior y hasta le calculará el anticipo al impuesto de renta del año siguiente. Aunque el impuesto final en el formulario 230 le pueda resultar más costoso en algunos casos que aquel que obtendría en un formulario 210, el atractivo es que la declaración en el formulario 230, cuando se presenta oportunamente y con pago total, sí queda en firme en solo 6 meses siguientes a su presentación (incluso si la RGA le arroja pérdida líquida; ver artículo 335 del ET) mientras que la declaración en el formulario 110 o 210 solo quedará en firme dentro de los 24 meses siguientes al vencimiento del plazo para declarar (o incluso dentro de los 5 años siguientes si en ella liquida pérdidas líquidas; ver artículos 147 y 714 del ET). La posibilidad de que los “empleados” puedan pasarse al IMAS y en él no se tenga que calcular “renta presuntiva” ponen en evidencia un asunto delicado. Sucede que hasta el año gravable 2012 las personas naturales con un patrimonio líquido muy alto y con una alta renta presuntiva (superior a la líquida), siempre terminaban tributando sobre presuntiva. Pero con los cambios de la Ley 1607 del 2012, si esa persona natural califica como “empleado” y tienen las condiciones para pasarse al IMAS, entonces allí no hay renta presuntiva. Y su RGA puede ser incluso más pequeña que lo que sería su renta presuntiva. Ejemplo: en el año gravable 2014 una persona es asalariada, tiene ingresos por salarios de $100.000.000 y una renta presuntiva de $1.200.000.000. Esa persona, en un formulario 210, tributaría sobre la presuntiva. Pero como puede pasarse al IMAS, entonces, en el formulario 230 solo tiene que tributar sobre los $100.000.000 (e incluso esos $100.000.000 primero se pueden afectar con unas cuantas partidas permitidas en el artículo 332). Allí se salva de tributar sobre la presuntiva. Por tanto, al dejarlos pasarse al IMAS, y sin tener en cuenta que eran personas con altos patrimonios (y una alta presuntiva), la DIAN se estaba golpeando. Es por eso que para el año gravable 2015, y con los cambios de la Ley 1739 al artículo 334 del ET, la posibilidad de que un “empleado” se pueda pasar al IMAS también va a depender de que tenga patrimonios pequeños (12.000 UVT; el mismo límite que también había aplicado en los años gravables 2013 y 2014 para que un “trabajador por cuenta propia” pudiera pasarse al IMAS; ver artículo 3 del Decreto 3032 del 2013). Para mayor ilustración sobre el tema, a continuación se muestran los tres tipos de tablas con las que se definen los diferentes impuestos antes aludidos. 1) Tabla del artículo 241 del ET (para definir el impuesto en la depuración ordinaria) Rangos en UVT
Tarifa marginal
Instrucción para calcular impuesto en $ $0
Desde
Hasta
>0
1090
0%
>1090
1700
19%
(Renta gravable expresada en UVT menos 1090 UVT) *19%
>1700
4100
28%
(Renta gravable expresada en UVT menos 1700 UVT) *28% más 116 UVT
>4100
En adelante
33%
(Renta gravable expresada en UVT menos 4100 UVT) *33% más 788 UVT
201
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
2) Tabla del artículo 333 para calcular el IMAN sobre la RGA del empleado
202
Renta líquida en UVT desde
Hasta
Impuesto en UVT
Renta líquida en UVT desde
Hasta
Impuesto en UVT
0
1548
0
5091
5294
286,03
1548
1588
1,05
5294
5498
312,81
1588
1629
1,08
5498
5701
340,66
1629
1670
1,11
5701
5905
369,57
1670
1710
1,14
5905
6109
399,52
1710
1751
1,16
6109
6312
430,49
1751
1792
2,38
6312
6516
462,46
1792
1833
2,43
6516
6720
495,43
1833
1873
2,49
6720
6923
529,36
1873
1914
4,76
6923
7127
564,23
1914
1955
4,86
7127
7330
600,04
1955
1996
4,96
7330
7534
636,75
1996
2036
8,43
7534
7738
674,35
2036
2118
8,71
7738
7941
712,8
2118
2199
13,74
7941
8145
752,1
2199
2281
14,26
8145
8349
792,22
2281
2362
19,81
8349
8552
833,12
2362
2443
25,7
8552
8756
874,79
2443
2525
26,57
8756
8959
917,21
2525
2606
35,56
8959
9163
960,34
2606
2688
45,05
9163
9367
1.004,16
2688
2769
46,43
9367
9570
1.048,64
2769
2851
55,58
9570
9774
1.093,75
2851
2932
60,7
9774
9978
1.139,48
2932
3014
66,02
9978
10181
1.185,78
3014
3095
71,54
10181
10385
1.232,62
3095
3177
77,24
10385
10588
1.279,99
3177
3258
83,14
10588
10792
1.327,85
3258
3339
89,23
10792
10996
1.376,16
3339
3421
95,51
10996
11199
1.424,90
3421
3502
101,98
11199
11403
1.474,04
3502
3584
108,64
11403
11607
1.523,54
3584
3665
115,49
11607
11810
1.573,37
3665
3747
122,54
11810
12014
1.623,49
3747
3828
129,76
12014
12217
1.673,89
3828
3910
137,18
12217
12421
1.724,51
3910
3991
144,78
12421
12625
1.775,33
3991
4072
152,58
12625
12828
1.826,31
4072
4276
168,71
12828
13032
1.877,42
4276
4480
189,92
13032
13236
1.928,63
4480
4683
212,27
13236
13439
1.979,89
4683
4887
235,75
13439
13643
2.031,18
4887
5091
260,34
Más de 13.643
27%*RGA – 1.622
Capítulo 8
3) Tabla del artículo 334 para calcular el IMAS sobre la RGA de empleados Renta líquida en UVT desde
Hasta
Impuesto en UVT
0
1548
0
1548
1588
1,08
1588
1629
1,1
1629
1670
1,13
1670
1710
1,16
1710
1751
1,19
1751
1792
2,43
1792
1833
2,48
1833
1873
2,54
1873
1914
4,85
1914
1955
4,96
1955
1996
5,06
1996
2036
8,6
2036
2118
8,89
2118
2199
14,02
2199
2281
20,92
2281
2362
29,98
2362
2443
39,03
2443
2525
48,08
2525
2606
57,14
2606
2688
66,19
2688
2769
75,24
2769
2851
84,3
2851
2932
93,35
2932
3014
102,4
3014
3095
111,46
3095
3177
122,79
3177
3258
136,13
3258
3339
149,47
3339
3421
162,82
3421
3502
176,16
3502
3584
189,5
3584
3665
202,84
3665
3747
216,18
3747
3828
229,52
3828
3910
242,86
3910
3991
256,21
3991
4072
269,55
4072
4276
282,89
4276
4480
316,24
4480
4683
349,6
4683
4700
382,95
203
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Para ilustrar lo que significa que un empleado tenga que enfrentarse a tantos cálculos diferentes, a continuación mostramos los escenarios de varios “empleados” que tienen diferentes niveles de RGA y con los cuales se puede entender mejor el tipo de decisiones a las que se enfrentarán este tipo de declarantes: Nivel de ingresos brutos laborales mensuales
Conceptos
Total ingresos brutos anuales laborales Pensiones
10.000.000
Depuración de la RGA para obtener el IMAN
Depuración de la RGA para obtener el IMAS
46.800.000
46.800.000
46.800.000
Depuración ordinaria
15.000.000
Depuración de la RGA para obtener el IMAN
Depuración de la RGA para obtener el IMAS
120.000.000
120.000.000
120.000.000
180.000.000
180.000.000
Depuración ordinaria
Depuración de la RGA para obtener el IMAN
Depuración ordinaria
2.000.000
No aplica
No aplica
2.000.000
No aplica
No aplica
2.000.000
No aplica
Indemnizaciones por seguro de vida
900.000
900.000
900.000
900.000
900.000
900.000
900.000
900.000
Indemnizaciones por seguro de daño
500.000
500.000
500.000
500.000
500.000
500.000
500.000
500.000
Venta de activo fijo poseído menos de dos años
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
ingresos por dividendos
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
45000
45.000
45.000
45.000
45.000
45.000
45000
45.000
Dineros retirados de los fondos sin haber cumplido permanencia intereses en bancos Total ingresos brutos Ingresos no gravados ingresos no gravados por dividendos Indemnizaciones por seguro de daño
3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
56.245.000
54.245.000
54.245.000
129.445.000
127.445.000
127.445.000
189.445.000
187.445.000
(2.000.000)
(2.000.000)
(2.000.000)
(2.000.000)
(2.000.000)
(2.000.000)
(2.000.000)
(2.000.000) (500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
ingresos no gravados por intereses
(1.311.000)
No aplica
No aplica
(1.311.000)
No aplica
No aplica
(1.311.000)
No aplica
Total ingresos netos
52.434.000
51.745.000
51.745.000
125.634.000
124.945.000
124.945.000
185.634.000
184.945.000
Costos y Deducciones
Intereses crédito de vivienda
(1.000.000)
No aplica
No aplica
(1.000.000)
No aplica
No aplica
(1.000.000)
No aplica
aportes obligatorios a Salud
(1.872.000)
(1.872.000)
(1.872.000)
(4.800.000)
(4.800.000)
(4.800.000)
(7.200.000)
(7.200.000)
Costo de activo fijo vendido
(200.000)
(200.000)
(200.000
(200.000)
(200.000)
(200.000)
(200.000)
(200.000)
Pérdidas por desastres o calamidades públicas
No aplica
(150.000)
(150.000)
No aplica
(150.000)
(150.000)
No aplica
(150.000)
Pagos por eventos catastróficos no cubiertos por el POS
No aplica
(500.000)
(500.000)
No aplica
(500.000)
(500.000)
No aplica
(500.000)
Aportes a Seguridad Social empleada doméstica
No aplica
(2.640.000)
(2.640.000)
No aplica
(2.640.000)
(2.640.000)
No aplica
(2.640.000)
Renta líquida
49.362.000
46.383.000
46.383.000
119.634.000
116.655.000
116.655.000
177.234.000
174.255.000
O Pérdida Líquida
0
0
0
0
0
0
(500.000)
No aplica
No aplica
(500.000)
No aplica
No aplica
(500.000)
No aplica
Renta líquida compensada
48.862.000
46.383.000
46.383.000
119.134.000
116.655.000
116.655.000
176.734.000
174.255.000
Renta presuntiva
50.000.000
No aplica
No aplica
50.000.000
No aplica
No aplica
50.000.000
No aplica
Rentas Exentas
(2.000.000)
No aplica
No aplica
(2.000.000)
No aplica
Menos: compensaciones exceso de presuntiva sobre líquida años anteriores
204
3.900.000
Valor de lo recibido por pensiones y guardando el límite fijado en el ET. (artículo 206, numeral 5 del ET).
2.000.0000
No aplica
No aplica
Indemnizaciones por seguro de vida (artículo 223 del ET). (*a)
(900.000)
(900.000)
(900.000)
(900.000)
(900.000)
(900.000)
(900.000)
(900.000)
Gastos de representación exentos profesores y jueces (artículo 206, numeral 7)
(150.000)
(150.000)
(150.000)
(150.000)
(150.000)
(150.000)
(150.000)
(150.000)
El exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y la policía nacional (artículo 206, numeral 8).
(200.000)
(200.000)
(200.000)
(200.000)
(200.000)
(200.000)
(200.000)
(200.000)
Capítulo 8
Nivel de ingresos brutos laborales mensuales
Conceptos
3.900.000
Depuración ordinaria
10.000.000
Depuración de la RGA para obtener el IMAN
Depuración de la RGA para obtener el IMAS
Depuración ordinaria
15.000.000
Depuración de la RGA para obtener el IMAN
Depuración de la RGA para obtener el IMAS
Depuración de la RGA para obtener el IMAN
Depuración ordinaria
El seguro por muerte y la compensación por muerte de las fuerzas militares y la policía nacional
(120.000)
(120.000)
(120.000)
(120.000)
(120.000)
(120.000)
(120.000)
(120.000)
La indemnización por accidente de trabajo o enfermedad (artículo 206, numeral 1)
(90.000)
(90.000)
(90.000)
(90.000)
(90.000)
(90.000)
(90.000)
(90.000)
Licencia de maternidad (artículo 206, numeral 2)
(45.000)
(45.000)
(45.000)
(45.000)
(45.000)
(45.000)
(45.000)
(45.000)
Recibido para gastos funerarios (artículo 206, numeral 3)
(89.000)
(89.000)
(89.000)
(89.000)
(89.000)
(89.000)
(89.000)
(89.000)
Aportes obligatorios a pensiones
(1.872.000)
(1.872.000)
(1.872.000)
(4.800.000)
(4.800.000)
(4.800.000)
(7.200.0000)
(7.200.000)
Aportes voluntarios a Pensiones y AFC (artículo 126-1 y 126-4)
(12.168.000)
No aplica
No aplica
(31.200.000)
No aplica
No aplica
(54.000.000)
No aplica
(7.074.000)
No aplica
No aplica
(19.152.000)
No aplica
No aplica
(29.083.000)
No aplica (8.794.000)
25% de los demás ingresos gravables laborales (artículo 206, numeral 10) Subtotal rentas exentas (*b)
(24.708.000)
(3.466.000)
(3.466.000)
(58.746.000)
(6.394.000)
(6.394.000)
(86.646.000)
Rentas gravadas
Por sanear el patrimonio declarando activos ocultos y eliminando pasivos ficticios
0
No aplica
No aplica
0
No aplica
No aplica
0
No aplica
Renta líquida gravable Renta G. Alternativa En UVT
25.292.000
60.388.000
90.088.000
42.917.000
42.917.000
110.261.000
110.261.000
165.461.000
920,21
1.561,47
1.561,47
2.197,13
4.011,68
4.011,68
3.277,72
6.020,05
Impto. Artículo 241
0
7.014.000
15.330.000
Impuesto artículo 333
29.000
4.194.000
10.981.000
Impuesto artículo 334
30.000
7.409.000
29.000
7.014.000
(10.000)
(1.0.000)
(10.000)
(10.000)
(10.000)
19.000
20.000
7.004.000
7.399.000
15.320.000
Definitivo entre ordinario e IMAN Menso: descuento del impuesto de renta (*c ) Impuesto neto de renta
15.330.000
Ganancias ocasionales
Ingresos por loterías rifas y similares
100.000.000
100.000.000
100.000.000
100.000.000
100.000.000
Otras ganancias ocasionales
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
Menos: costos y partes no gravadas
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
101.500.000
101.500.000
101.500.000
101.500.000
101.500.000
Ganancia ocasional gravada Impuesto de ganancia ocasional sobre rifas y similares Impuesto de ganancia ocasional por otras ganancias Total impuesto de ganancia ocasional Total impuesto a cargo (renta + ganancia ocasional) Menos: anticipo que viene año anterior Más: anticipo al año siguiente (*d) Menos: retenciones de renta y ganancia ocasional
20.000.000 150.000 20.150.000 20.169.000 (50.000)
20.000.000 150.000 20.150.000 20.170.000 (50.000)
20.000.000 150.000 20.150.000 27.154.000 (50.000)
20.000.000 150.000 20.150.000 27.549.000 (50.000)
20.000.000 150.000 20.150.000 35.470.000 (50.000)
0
0
0
0
0
(22.000.000)
(22.000.000)
(22.000.000)
(22.000.000)
(22.000.000)
Total saldo a pagar
0
0
5.104.000
5.499.000
13.420.000
Total saldo a favor
1.881.000
1.880.000
0
0
0
205
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Nivel de ingresos brutos laborales mensuales
Conceptos
¿Decisión?
3.900.000
Depuración ordinaria
Depuración de la RGA para obtener el IMAN
10.000.000 Depuración de la RGA para obtener el IMAS
En este caso es claro que la persona optará por la declaración del IMAS, ya que le genera el mismo saldo a favor que la depuración ordinaria, pero la declaración le quedará en firme en solo 6 meses.
Depuración ordinaria
Depuración de la RGA para obtener el IMAN
15.000.000 Depuración de la RGA para obtener el IMAS
En este caso, si escoge la declaración del IMAS le costará un poco más, pero dicha declaración sí quedará en firme más rápido (en solo 6 meses)
Depuración ordinaria
Depuración de la RGA para obtener el IMAN
En este caso liquidaría el impuesto solo con la depuración ordinaria, y no tiene derecho a presentar la declaración del IMAS, pues su RGA (165.461.000) superó los 4.7000 UVT (129.179.000)
Notas aclaratorias (*a) Solo para efectos del ejercicio, asúmase que esta persona natural podía restar todos los conceptos que se muestran en esta fila y en las tres filas siguientes (lo cual no es lógico que las pueda restar al mismo tiempo una misma persona natural). En todo caso el objetivo del ejercicio es mostrar que los valores de esas filas sí se pueden restar tanto en la depuración ordinaria como en el IMAN o IMAS. (*b) El total de Rentas exentas no pude ser superior al mayor entre la Renta líquida o la Presuntiva. Por tanto, si es del caso, se debe limitar alguna de las partidas que componen las rentas exentas.
(*c) El valor a incluir por “descuentos” en ningún caso debe ser superior al valor del impuesto definitivo. Además, en todos los casos, el “impuesto neto” debe conservar el límite del artículo 259 del ET.
(*d) Cada quien tiene que calcular este “anticipo” con el porcentaje que le corresponda (25%, 50% ó 75%) y con el sistema que más le convenga (haciendo promedios o sin hacer promedios; ver artículos 807 al 809 del ET).
206
Capítulo 8
8.2 Situación a la que se enfrentan los “trabajadores por cuenta propia”: cálculo de impuesto por depuración ordinaria y posibilidad de pasarse a la declaración alternativa del IMAS de trabajadores por cuenta propia De acuerdo con lo indicado en los artículos 336 a 340 del ET, las personas naturales residentes (sin incluir sucesiones ilíquidas) que terminen perteneciendo al universo de “trabajadores por cuenta propia” (ver Decreto 3032 de diciembre del 2013 y el cuadro especial en el numeral 1.5 de esta publicación), sin importar si declaran porque quedaron obligados o porque deciden hacerlo en forma voluntaria, son personas que enfrentarán las siguientes situaciones especiales a la hora de definir cuál será su impuesto de renta y de ganancia ocasional del año gravable 2014: En el formulario que le corresponda (que sería el 110 o el 210, dependiendo de si está o no obligado a llevar contabilidad) efectuará los siguientes cálculos importantes:
a. Calculará su impuesto de renta sobre la depuración ordinaria aplicando todas las normas del Libro I del ET, e involucrando hasta el cálculo de la renta presuntiva. Las tarifas que aplicará a la base gravable de dicha depuración ordinaria serán las contenidas en la tabla del artículo 241 del ET, y si es beneficiario de La Ley 1429 del 2010 (pequeñas empresas), entonces a ese impuesto le calcularía la reducción respectiva que le conceda dicha Ley. b. Calculará al mismo tiempo su impuesto de ganancia ocasional, en el cual el impuesto se define aplicando la tarifa del 10% sobre cualquier monto para ganancias ocasionales gravables por conceptos diferentes de loterías, rifas y similares, o la tarifa del 20% sobre cualquier monto si es por loterías, rifas y similares (artículo 314 y 317 del ET).
Una vez efectuados estos dos cálculos, el impuesto de renta definitivo sería el que haya definido con su depuración ordinaria y al cual le restaría los descuentos del impuesto de renta a que tenga derecho, luego le sumará el impuesto de ganancias ocasionales del punto b) y hasta le calculará el anticipo al impuesto de renta al año siguiente. Sin embargo, si el trabajador por cuenta propia es alguien que sí tiene las condiciones indicadas en el artículo 9 del Decreto 1070 de mayo del 2013 (pues su renta gravable alternativa -RGA- calculada con el artículo 339 del ET es inferior a 27.000 UVT), y también cumple con la condición especial del artículo 3 del Decreto 3032 de diciembre 27 del 2013 (que su patrimonio líquido en el año anterior, 2013, fue inferior a 12.000 UVT), en ese caso podrá entonces optar por cambiarse a la otra declaración alternativa (formulario 240) y allí, usando la renta gravable alternativa del artículo 339 del ET, definirá su impuesto de renta con el “Impuesto Mínimo Alternativo Simple de Trabajadores por Cuenta Propia” (IMAS de trabajadores por cuenta propia). A esa RGA le aplicará una sola de las 16 tarifas mencionadas en el artículo 340 del ET y que se define justamente identificando cuál de esas 16 actividades económicas fue la que le permitió obtener el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios del año. A continuación se citan ambas normas (artículo 339 y 340 del ET): “Artículo 339. Determinación de la Renta Gravable Alternativa. Para la determinación de la Renta Gravable Alternativa, según lo dispuesto en el artículo 337 de este Estatuto, las personas naturales clasificadas en la categoría de trabajadores por cuenta propia cuyos ingresos brutos en el respectivo año gravable sean iguales o superiores a mil cuatrocientos (1.400) UVT, e inferiores a veintisiete mil (27.000) UVT, aplicarán las siguientes reglas: De la suma total de los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos en el período se podrán restar las devoluciones, rebajas y descuentos, y los conceptos generales que se relacionan a continuación. a) Los dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto. b) El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de conformidad con el artículo 45 de este Estatuto.
207
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
c) Los aportes obligatorios al sistema general de Seguridad Social a cargo del empleado. d) Los pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por el plan obligatorio de salud, POS, de cualquier régimen, o por los planes complementarios y de medicina prepagada, siempre que superen el 30% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo año o período gravable. La deducción anual de los pagos está limitada al menor valor entre el 60% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo período o dos mil trescientas UVT. Para que proceda esta deducción, el contribuyente deberá contar con los soportes documentales idóneos donde conste la naturaleza de los pagos por este concepto, su cuantía, y el hecho de que estos han sido realizados a una entidad del sector salud efectivamente autorizada y vigilada por la Superintendencia Nacional de Salud. El mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos en salud en el exterior, realizados a una entidad reconocida del sector salud, debidamente comprobados. El Gobierno Nacional reglamentará la materia. [Nota: esta partida se puede utilizar si se cumple con la reglamentación adicional del artículo 10 del Decreto 1070 de mayo del 2013]. e) El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o calamidades públicas, declaradas y en los términos establecidos por el Gobierno Nacional.
f) Los aportes obligatorios al sistema de Seguridad Social cancelados durante el respectivo período gravable, sobre el salario pagado a un empleado o empleada del servicio doméstico. Los trabajadores del servicio doméstico que el contribuyente contrate a través de empresas de servicios temporales, no darán derecho al beneficio tributario a que se refiere este artículo. g) El costo fiscal, determinado de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo II del Título I del Libro I de este Estatuto, de los bienes enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario de los negocios. h) Los retiros de los Fondos de Cesantías que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de cesantía, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto Tributario. Estos retiros no podrán ser sujetos de retención en la fuente bajo ningún concepto del impuesto sobre la renta para los beneficiarios o partícipes. [Nota: a pesar de que este literal solo habla de restar los “retiros de los fondos de cesantías”, y hasta cita solamente el artículo 56-2 del ET, no se entiende entonces por qué la DIAN, en el diseño del renglón 43 del nuevo formulario 240 mencionó lo siguiente sobre los valores que irían en el mismo: “43. Retiros fondos de pensión de jubilación e invalidez; fondos de cesantías y cuentas AFC: Registre en esta casilla los retiros de los fondos de pensión de jubilación e invalidez; fondos de cesantías y cuentas AFC que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes que cumplan las condiciones establecidas en los artículos 56-1, 56-2 126-1 y 126-4 del Estatuto Tributario”. Entonces, una de dos: a) O la DIAN está actuando por encima de lo que dice esta norma superior o,
b) quizás es evidente el error en la norma superior, pues no permitiría restar los retiros de los otros fondos, a saber, pensiones y AFC, y por tanto la DIAN quiere enderezar el asunto con el instructivo para su formulario. Como sea, debería entenderse que si el declarante hizo retiros desde los fondos, y los retiros sí cumplieron los requisitos de permanencia y demás que se le exigen en la norma para no desconocerle el beneficio que el declarante se tomaba cuando hacía los aportes al fondo, entonces esos retiros sencillamente no se sumarían dentro de los ingresos brutos de la RGA, y luego no se tendrían que restar. Es pura aritmética simple y así no se complicaría al contribuyente con todas estas instrucciones tan confusas]. El resultado que se obtenga constituye la Renta Gravable Alternativa y será aplicable la tarifa que corresponda a la respectiva actividad económica, según se señala en la tabla del artículo siguiente.
208
Capítulo 8
Artículo 340. Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) de trabajadores por cuenta propia. El impuesto mínimo alternativo simple “IMAS” es un sistema de determinación simplificado del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable únicamente a personas naturales residentes en el país, clasificadas en la categoría de trabajador por cuenta propia y que desarrollen las actividades económicas señaladas en el presente artículo, cuya Renta Gravable Alternativa (RGA) en el respectivo año o periodo gravable resulte superior al rango mínimo determinado para cada actividad económica, e inferior a veintisiete mil (27.000) UVT. A la Renta Gravable Alternativa se le aplica la tarifa que corresponda en la siguiente tabla según su actividad económica: Actividad
Para RGA desde
IMAS
Actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento
4.057 UVT
1,77% * (RGA en UVT – 4.057)
Agropecuario, silvicultura y pesca
7.143 UVT
1,23% * (RGA en UVT – 7.143)
Comercio al por mayor
4.057 UVT
0,82% * (RGA en UVT – 4.057)
Comercio al por menor
5.409 UVT
0,82% * (RGA en UVT – 5.409)
Comercio de vehículos automotores, accesorios y productos conexos
4.549 UVT
0,95% * (RGA en UVT – 4.549)
Construcción
2.090 UVT
2,17% * (RGA en UVT – 2.090)
Electricidad, gas y vapor
3.934 UVT
2,97% * (RGA en UVT – 3.934)
Fabricación de productos minerales y otros
4.795 UVT
2,18% * (RGA en UVT - 4.795)
Fabricación de sustancias químicas
4.549 UVT
2,77% * (RGA en UVT - 4.549)
Industria de la madera, corcho y papel
4.549 UVT
2,3% * (RGA en UVT - 4.549)
Manufactura alimentos
4.549 UVT
1,13% * (RGA en UVT - 4.549)
Manufactura textiles, prendas de vestir y cuero
4.303 UVT
2,93% * (RGA en UVT - 4.303)
Minería
4.057 UVT
4,96% * (RGA en UVT - 4.057)
Servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones
4.795 UVT
2,79% * (RGA en UVT – 4.795)
Servicios de hoteles, restaurantes y similares
3.934 UVT
1,55% * (RGA en UVT – 3.934)
Servicios financieros
1.844 UVT
6,4% * (RGA en UVT – 1.844)
Parágrafo 1°. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios cuya renta gravable alternativa (RGA) en el respectivo año o período gravable resulte igual o superior a veintisiete mil (27.000) UVT determinarán su impuesto únicamente mediante el sistema ordinario de liquidación. Las actividades económicas señaladas en el presente artículo corresponden a la clasificación registrada en el Registro Único Tributario RUT”. Los que sean trabajadores por cuenta propia y deseen liquidar su impuesto de renta con el ventajoso IMAS, deberán entonces demostrar que más del 80% de sus ingresos del año sí provino de solo una de los 16 actividades económicas del artículo 340 del ET, las cuales, miradas en detalle, corresponden a múltiples códigos de actividades económicas de la Resolución 0139 del 2012. Por tanto, si se explotan varios de esos códigos pero éstos pertenecen a la misma “actividad” y con ellos se obtiene el 80% o más de sus ingresos brutos, entonces la persona sí cumpliría la exigencia establecida en la norma (esas actividades, de acuerdo a la homologación hecha con el Decreto 1473 de agosto 5 del 2014, se encuentran en el numeral “1.4 Clasificación tributaria de las personas naturales residentes: “empleadas”, “trabajadoras por cuenta propia” y “otras”, página 72 de esta publicación).
Las normas superiores antes citadas y que rigen quiénes se pueden pasar al IMAS de trabajadores por cuenta propia tienen entre ellas una notoria contradicción, pues la primera habla de tener “ingresos brutos” ordinarios superiores a 1.400 UVT pero inferiores a 27.000 UVT, y la segunda habla de tener “una RGA” que resulte superior al rango mínimo determinado para cada actividad económica en los rangos del artículo 340 e inferior a veintisiete mil (27.000) UVT. Pero justamente para acabar con esa contradicción, el artículo 9 del Decreto 1070 de mayo de 2013 dispuso que lo único que se exigirá es que la RGA sea inferior a 27.000 y sin importar por tanto cuánto sean los “ingresos brutos” ordinarios. En esa norma se lee: 209
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
“Artículo 9°. Ámbito de aplicación del Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) de trabajadores por cuenta propia. De acuerdo con lo previsto en el parágrafo 1° del artículo 340 del Estatuto Tributario, todas las personas naturales residentes en el país clasificadas en la categoría de trabajadores por cuenta propia, podrán determinar el impuesto sobre la renta mediante el sistema simplificado “Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS)”, siempre que su Renta Gravable Alternativa (RGA) resulte igual o inferior a veintisiete mil (27.000) UVT en el respectivo período gravable. Los trabajadores por cuenta propia que opten por este sistema, determinarán el impuesto a pagar de acuerdo con las actividades económicas, rangos mínimos y fórmula de liquidación previstos en la tabla contenida en el artículo 340 del Estatuto Tributario. Para tales efectos, cuando la Renta Gravable Alternativa (RGA) sea inferior a los montos mínimos a partir de los cuales comienza cada rango, el valor a aplicar en la fórmula como RGA será el monto mínimo en UVT previsto para cada actividad y, por lo tanto, no habrá impuesto a cargo”. En el formulario 240 para el IMAS de trabajadores por cuenta propia no se hacen comparaciones entre el impuesto por depuración ordinaria (calculo “a”) y el respectivo IMAS, pues su impuesto definitivo sería el obtenido con el IMAS y al mismo le restaría los descuentos del impuesto de renta a que tenga derecho, luego le sumará el impuesto de ganancias ocasionales del mismo punto “b” anterior y hasta le calculará el anticipo al impuesto de renta del año siguiente. El impuesto final que se obtiene con la declaración del IMAS es en todas las ocasiones un impuesto mucho más pequeño que el que se obtendría con la depuración ordinaria, lo cual hace demasiado atractivo el sistema del IMAS para los trabajadores por cuenta propia, pues tras de que reduce enormemente el impuesto, adicionalmente el artículo 341 del ET concede el beneficio de que la declaración en el formulario 240, cuando se presente oportunamente y con pago total, sí queda en firme en solo 6 meses siguientes a su presentación (incluso si la RGA le arroja pérdida líquida; ver artículo 335 del ET) mientras que la declaración en el formulario 110 o 210 solo quedará en firme dentro de los 24 meses siguientes al vencimiento del plazo para declarar (o incluso dentro de los 5 años siguientes si en ella liquida pérdidas líquidas; ver artículos 147 y 714 del ET). Y justamente por lo excesivamente atractivo que se volvió el sistema del IMAS para los trabajadores por cuenta propia, es que el Gobierno en diciembre 27 del 2013 fijó ese requisito arbitrario de que solo aquellos que en el año anterior (2013 para nuestro caso) tuvieran patrimonios líquidos inferiores a 12.000 UVT serían los que podrían pasarse a la declaración del IMAS. Esa restricción es totalmente inventada por el Gobierno y obviamente funciona como talanquera o bloqueo, para no permitir que muchos se puedan pasar a esa declaración y se afecten los recaudos del Gobierno con este tipo de declarantes. Ese artículo 3 del Decreto 3032 fue demandado ante el Consejo de Estado (ver expediente 11001032700020140000800-20930 de noviembre 13 del 2014) y hasta la fecha del cierre de edición de este libro (mayo 15 del 2015) no se había tomado ninguna decisión jurídica (la norma sigue intacta). Además, para evitar los conflictos de que un decreto esté superando a la norma superior exigiendo un requisito adicional, los congresistas aprobaron mediante el artículo 34 de la Ley 1739 de diciembre del 2014, modificar al artículo 336 del ET haciendo que dentro de su texto quede incorporado el mismo texto que había estado contenido dentro del artículo 3 del Decreto 3032 del 2013. En consecuencia, para los años gravables 2015 y siguientes no habrá ninguna duda jurídica de que el requisito de los 12.000 UVT de patrimonio líquido en el año anterior será una exigencia que sí deben acatar todos los trabajadores por cuenta propia interesados en querer presentar su declaración anual de renta con el ventajoso IMAS. Y si la norma buscaba en el fondo una especie de equidad y que los pequeños comerciantes y otros empresarios tributaran poco, entonces se puede opinar que por los afanes con que se aprobó esa Ley 1607 no midieron el descalabro de cobrar tan bajo impuesto a comerciantes y otros que sí tienen que tributar, pues son personas que ganan mucho dinero, pero este sistema del IMAS los beneficiaría.
Para ilustrar lo que significa que un trabajador por cuenta propia quiera interesarse en pasarse a la declaración alternativa del IMAS y todos los cálculos que eso implica para definir su impuesto de renta, a continuación mostramos los escenarios de varios trabajadores por cuenta propia que se dedican a trabajar como “comerciantes al por menor “ y que por tanto liquidarían el IMAS con la tarifa especial que corresponde a esa actividad dentro de las mencionadas en el artículo 340 del ET (0,82% * (RGA en UVT – 5.409)). En todos los casos, el impuesto con el IMAS haría ahorrar millones al empresario. 210
Capítulo 8
Nivel de ingreso bruto mensual por ventas
12.000.000 Depuración ordinaria
Conceptos Ingresos por ventas brutas
60.000.000
Depuración con el IMAS
Depuración ordinaria
75.000.000
Depuración con el IMAS
Depuración ordinaria
Depuración con el IMAS
144.000.000
144.000.000
720.000.000
720.000.000
900.000.000
900.000.000
(3.000.000)
(3.000.000)
(3.000.000)
(3.000.000)
(3.000.000)
(3.000.000)
2.000.000
No aplica
2.000.000
No aplica
2.000.000
No aplica
500.000
500.000
500.000
500.000
500.000
500.000
Ventas de activos fijo poseído menos de dos años
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
ingresos por dividendos
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
Devoluciones en ventas Pensiones Indemnizaciones por seguros de daño
Dineros retirados de los fondos sin haber cumplido permanencia intereses en bancos Total ingresos netos Ingresos no gravados ingresos no gravados por dividendos Indemnizaciones por seguros de daño Total ingresos netos Costos y deducciones
45.000
45.000
45.000
45.000
45.000
45.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
149.545.000
147.545.000
725.545.000
723.545.000
905.545.000
903.545.000
(2.000.000)
(2.000.000)
(2.000.000)
(2.000.000)
(2.000.000)
(2.000.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
147.045.000
145.045.000
723.045.000
721.045.000
903.045.000
901.045.000
(57.600.000)
No aplica
(288.000.000)
No aplica
(360.000.000)
No aplica
Costo de activos fijos vendidos
(300.000)
(300.000)
(300.000)
(300.000)
(300.000)
(300.000)
Aportes obligatorios a Salud
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(1.000.000)
No aplica
(1.000.000)
No aplica
(1.000.000)
No aplica
Costo mercancías vendidas
Intereses crédito de vivienda Pérdidas por desastres y calamidades públicas
No aplica
Pagos catastróficos en Salud no cubierto por el POS
No aplica
(500.000)
No aplica
(500.000)
No aplica
(500.000)
Aportes a Seguridad Social empleada doméstica
No aplica
(1.584.000)
No aplica
(1.584.000)
No aplica
(1.584.000)
(600.000)
No aplica
(600.000)
No aplica
(600.000)
87.645.000
141.561.000
433.245.000
717.561.000
541.245.000
897.561.000
0
0
0
0
0
0
(500.000)
No aplica
(500.000)
No aplica
(500.000)
No aplica
Renta líquida compensada
87.145.000
141.561.000
432.745.000
717.561.000
540.745.000
897.561.000
Renta Presuntiva
50.000.000
No aplica
50.000.000
No aplica
50.000.000
No aplica
(2.000.000)
No aplica
(2.000.000)
No Aplica
(2.000.000)
No Aplica
Aportes obligatorios a pensiones
(20.000.000)
(20.000.00)
(20.000.000)
(20.000.000)
(20.000.000)
(20.000.000)
Aportes voluntarios a Pensiones y AFC
(24.114.000)
No aplica
(84.443.000)
No aplica
(84.443.000)
No aplica
Renta líquida O Pérdida Líquida Menos: compensaciones exceso de presuntiva sobre líquida años anteriores
Rentas Exentas Valor de lo recibido por pensiones y guardando el límite fijado en el ET (artículo 206, numeral 5 del ET)
Subtotal rentas exentas
(46.114.000)
(20.000.000)
(106.443.000)
0
(106.443.000)
0
Rentas gravadas
Por sanear el patrimonio declarando activos ocultos y eliminando pasivos
0
No aplica
0
No aplica
0
No aplica
41.031.000
326.302.000
434.302.000
121.561.000
697.561.000
877.561.000
1.492,85
4.422,81
11.872,00
25.379,70
15.801,42
31.928,72
2.104.000
92.151.000
127.791.000
no tiene derecho la RGA supera 27000 UVT
Renta líquida gravable Renta gravable alternativa En UVT sería Se busca en la tabla del artículo 241 del ET Se busca en tablas del artículo 340 ET
0
Menos: descuento del impuesto de renta
(1.500.000)
4.501.000
(1.500.000)
(1.500.000)
211
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Nivel de ingreso bruto mensual por ventas
Impuesto neto de renta Ganancias ocasionales
60.000.000
75.000.000
(0)
(1.500.000)
604.000
0
90.651.000
3.001.000
126.291.000
100.000.000
100.000.000
100.000.000
100.000.000
100.000.000
Otras ganancias ocasionales
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
Menos: costos y partes no gravadas
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
(500.000)
101.500.000
101.500.000
101.500.000
101.500.000
101.500.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
Ingresos por loterías rifas y similares
Ganancia ocasional Gravada Impuesto de ganancia ocasional sobre rifas y similares Impuesto de ganancia ocasional por otras ganancias Total impuesto de ganancia ocasional Total impuesto a cargo (renta + ganancia ocasional) Menos: anticipo que viene año anterior Más: anticipo al año siguiente Menos: retenciones de renta y ganancia ocasional
150.000
150.000
150.000
150.000
150.000
20.150.000
20.150.000
20.150.000
20.150.000
20.150.000
21.441.000
20.150.000
110.801.000
23.151.000
146.441.000
(50.000)
(50.000)
(50.000)
(50.000)
(50.000)
0
0
662.750
0
9.572.750
(22.000.000)
(22.000.000)
(22.000.000)
(22.000.000)
(22.000.000)
Total saldo a pagar
0
0
89.413.750
1.101.000
133.963.750
Total saldo a favor
1.296.000
1.900.000
0
0
0
¿Decisión?
212
12.000.000
En este caso y en el siguiente, el ahorro de impuestos usando el IMAS es demasiado grande. Obviamente se inclinarán por la declaración del IMAS
Capítulo 9
Capítulo 9 Formalidades en el proceso de diligenciamiento y presentación de la declaración
Necesidad de contar con el RUT actualizado.
Verificación sobre la obligación o no de presentar la declaración de renta en forma virtual. Confirmación sobre la necesidad o no de conseguir firma de contador. Plazos para presentar la declaración y formas de pagarla
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
9.1 Inscripción previa en el RUT Desde cuando se expidió la Ley 863 de diciembre del 2003, con la cual se agregó el artículo 555-2 al ET, se estableció que el Registro Único Tributario –RUT– sería el único mecanismo de identificación de los contribuyentes y demás sujetos pasivos que responden por obligaciones administradas por la DIAN. Al inscribirse en el RUT, la DIAN les asigna a todos su respectivo “NIT” (Número de Identificación Tributaria; artículo 555-1 del ET) que en el caso de las personas naturales y sucesiones ilíquidas corresponden a su mismo número de cédula, o registro civil, o tarjeta de identidad o cualquier otro documento de identidad agregándole al final un número adicional llamado “dígito de verificación”. Sin embargo, el artículo 16 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012 entró a modificar el artículo 555-1 del ET y dispuso que las personas naturales (sin mencionar las sucesiones ilíquidas), pasarían de estar identificándose con un “NIT” y empezarían a tener “NISS” (número de identificación de seguridad social). El parágrafo que fue agregado al artículo 555-1 ET estableció:
“Parágrafo. Las personas naturales, para todos los efectos de identificación incluidos los previstos en este artículo, se identificarán mediante el número de identificación de seguridad social –NISS–, el cual estará conformado por el número de la cédula de ciudadanía, o el que haga sus veces, adicionado por un código alfanumérico asignado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el cual constituye uno de los elementos del Registro Único Tributario –RUT. El Registro Único Tributario –RUT– de las personas naturales, será actualizado a través del Sistema de Seguridad Social en Salud. El Gobierno Nacional reglamentará la materia”.
Pero a la fecha en que se escribe esta publicación, el Gobierno no ha expedido la mencionada reglamentación. En consecuencia, se entiende que las personas naturales, desde marzo 3 del 2015 cuando pudieron empezar a presentar válidamente sus declaraciones de renta del año gravable 2014 (ver artículo 14 Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014), lo han hecho utilizando su tradicional NIT.
Con lo anterior queda claro que las personas naturales y sucesiones ilíquidas que declaren en forma obligatoria o voluntaria (y sin importar si son colombianas o extranjeras, residentes o no residentes) no pueden presentar dicha declaración con su simple cédula o pasaporte, sino que requiere en todos los casos efectuar primero su inscripción en el RUT (lo hacen solo en el primer año en que les corresponda declarar y allí les asignan, en la primera página del RUT, la responsabilidad “05” que indica que es un declarante del impuesto de renta en el régimen ordinario). Al respecto debe tenerse presente que en noviembre 7 del 2013 se expidió el Decreto 2460 (modificado con el 2620 de diciembre del 2014) a través del cual se derogó los anteriores decretos 2788 del 2004 y 4714 del 2008 y se volvieron a expedir las normas que regulan los procesos de inscripción, actualización, suspensión y cancelación del RUT. Con ese decreto se estableció que ya no será necesario seguir llevando recibos de servicios públicos o de predial para informar la dirección exacta del domicilio en donde se ubicará el contribuyente, pero se advierte que si la DIAN hace visitas al domicilio y no se confirma la dirección del inscrito, entonces se le impondrán las sanciones del artículo 658-3 del ET, por suministrar información falsa en el RUT o por mantenerlo desactualizado (ver artículo 11 del Decreto 2460). Además, en el artículo 14 del Decreto 2460 se dispuso que el RUT de las personas naturales se podrá actualizar con la información registrada en el Sistema de Seguridad Social en Salud, para lo cual la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN celebrará los respectivos convenios con el Ministerio de Salud y Protección Social o el que haga sus veces. En relación con las personas naturales que se conviertan por primera vez en declarantes de renta, el artículo 7 del Decreto 2460 les indica que tienen plazo para inscribirse en el RUT (o para actualizarlo si es que solamente necesitan hacerle figurar la responsabilidad 05-declarantes de renta) justo hasta el mismo día en que se les venza el plazo para declarar (vencimientos que esta vez transcurrirán entre agosto y octubre del 2015 y que aplican por igual tanto para quien quedó obligado a declarar como para aquel que va a declarar voluntariamente). Si no se inscriben oportunamente, entonces se les aplicarían las sanciones del artículo 658-3 del ET (1 UVT por cada día en que empiecen a atrasarse en esa tarea).
Dando cumplimiento a lo indicado en el artículo 70 del Decreto-ley antitrámites 019 de enero del 2012, la DIAN habilitó desde abril del 2013 el servicio virtual de inscripción en el RUT a través de internet para perso214
Capítulo 9
nas naturales que no sean comerciantes y que no pertenezcan al régimen común del IVA1 .Con ese servicio la persona puede hacer todo el proceso de inscripción en el RUT de forma virtual, pues a través del portal de la DIAN diligenciará el formulario del RUT y adjuntará en pdf la cédula y cualquier otro documento que le exijan, y en 5 días tendrá en el correo el formulario que certifica su inscripción. Si no realiza el trámite en forma virtual y decide hacerlo de manera presencial, en ese caso puede enviar a un apoderado que no tiene que ser obligatoriamente abogado (ver artículos 34 y 68 del Decreto-ley antitrámites 019 de enero 10 del 2012 y el artículo 9 del Decreto 2460 del 2013). Además, al momento de reportar en el RUT la dirección de ubicación, se le asignará automáticamente el código de administración tributaria, con el cual quedará vinculado el declarante y con el que diligencia la casilla 12 de los formularios 110 o 210, o 230, o 2402.
Recuérdese que si en el futuro se llega a cambiar de dirección, y por tanto también se cambia el código de administración tributaria, en esos casos sucederá que las correcciones que se necesiten hacer a una declaración de renta se presentarían a la misma administración tributaria a la que se le presentó la declaración inicial.
En el caso de los menores de edad, y de las sucesiones ilíquidas y de otros casos especiales en que se requiere que sea otra persona la que represente al declarante, es necesario que los datos de ese representante que será el que firme la declaración de renta queden también reportados en la página 3 del RUT del declarante. Con el RUT que les generen en esa primera vez seguirá presentando todas sus posteriores declaraciones, excepto si entre un año y otro se ha hecho necesario actualizarle algún dato, por ejemplo su dirección o sus códigos de actividad económica.
Las personas colombianas o extranjeras que estén residiendo en el exterior, y de acuerdo a lo indicado en el parágrafo 2 del artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre del 2014, deben presentar su declaración de forma virtual para lo cual pueden hacer la solicitud de sus mecanismos de firma digital mediante el sistema PQRS (Preguntas, Quejas, Reclamos y Sugerencias) de la DIAN3.El pago del impuesto y el anticipo podrán efectuarlo electrónicamente o en los bancos y demás entidades autorizadas en el territorio colombiano dentro del mismo plazo.
9.2 Código de actividad económica
Es importante recordar que en la primera página del RUT de los contribuyentes y usuarios aduaneros se tiene espacio para hacer figurar hasta 4 distintos códigos que identifiquen justamente las 4 actividades más importantes que llegue a desarrollar al mismo tiempo un contribuyente o usuario aduanero. Al respecto, en noviembre 21 del 2012 la DIAN expidió su nueva Resolución 0139 (que reemplazó a la 0432 del 2008) redefiniendo en un 99% los códigos de las actividades económicas. La necesidad de volver a reexpedir el catálogo con el listado de los códigos de actividades económicas radica en que el Departamento Administrativo Nacional de Estadística –DANE–, mediante Resolución 66 de enero del 2012 (publicada en el Diario oficial 48.508 de julio 31 del 2012), hizo una cuarta revisión y modificación del listado de los códigos CIIU (Clasificación Internacional Industrial Uniforme) aplicables en Colombia, y por ello todas las entidades públicas, incluida la DIAN, tienen que adaptar sus sistemas informativos a esa nueva clasificación de los códigos del CIIU hecho por el DANE. Por tanto, el contribuyente tiene que verificar que los códigos de actividades económicas que mantiene reportadas en el RUT sí correspondan a los de la nueva Resolución 0139 del 2012. Los únicos códigos que no cambiaron con la nueva resolución del 2012 son el “0010-Asalariados”, “0090-Rentistas de capital” y “0082-Personas subsidiadas por terceros”.
Si la actualización del código de actividad económica no se hace oportunamente (y teniendo presente que la declaración de renta es la única de las muchas administradas por la DIAN que sigue pidiendo ese dato), entonces se aplicarán las sanciones del numeral 3 del artículo 658-3 del ET, el cual establece una sanción de 2 UVT por cada día de atraso. 1. Ver la cartilla instructiva de dicho servicio http://www.dian.gov.co/descargas/cartillas/2013/inscripcion_virtual_regimen_simplificado.pdf 2. En el caso de los que residen en el exterior, les asignan siempre el código “32-Administración Bogotá”. 3. Ver el siguiente enlace: http://www.dian.gov.co/contenidos/servicios/quejas_y_soluciones.html
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Una vez actualizado el RUT, el código que identifique la actividad operacional que más ingresos brutos le produjo en el año tendrá que ir informado en la casilla 24 del formulario 110, o 210, o 230, o 240. En todo caso, debe tenerse presente que si en la declaración de renta se reporta un código que no sea el mismo que se tiene en el RUT o que no sea el que verdaderamente describe la actividad principal que desarrolló el contribuyente durante el período, en esos casos ese tipo de error ya no se sanciona por cuanto así lo dispuso el artículo 43 de Ley 962 de julio del 2005 (ley antitrámites) y la Circular 118 de octubre del 2005 emitida por la DIAN. En esos casos solamente se haría un escrito a la DIAN para que dicha entidad efectúe el cambio interno, o la DIAN misma lo puede hacer de oficio.
9.3 Quiénes presentan su declaración en papel y quiénes virtualmente
De acuerdo con lo indicado en el artículo 579-2 del ET (y teniendo en cuenta la modificación que le hiciera el artículo 136 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012), es el director de la DIAN, con plena discreción, quien decide qué personas naturales o jurídicas quedan obligadas a presentar sus declaraciones tributarias en forma virtual. Si estando obligados a presentarla virtualmente lo hacen en papel, esa declaración se da por no presentada (aunque tienen que pasar dos años para que la DIAN lo detecte y la dé por no presentada; ver Concepto 62921 de agosto del 2009). Téngase presente, además, que en el parágrafo del artículo 7 del Decreto 1791 de mayo del 2007 se indican los casos en los que los obligados a declarar virtualmente lo podrán hacer en papel (por ejemplo, por tener que presentar extemporáneamente alguna declaración de la época en que todavía no estaban obligados a declarar virtualmente, o tener que corregir las declaraciones que alcanzaron a presentar en papel.
Además, y a raíz de que a partir de enero de 2014 la DIAN dejó de vender los formularios en papel y solo entrega gratuitamente un único formulario en papel por cada declarante, los nuevos formularios que se usan a partir del 2014 (incluido los formularios 110, 210, 230 y 240 para declaraciones de renta) contienen en la casilla 25 (tipo de corrección) la nueva opción “04-Proyecto de corrección artículo 589”. Por consiguiente, cuando un declarante virtual llegue a necesitar hacer un tipo de corrección especial de las mencionadas en el artículo 589 del ET (porque se trata de una corrección que disminuye el valor a pagar de la anterior o aumenta el saldo a favor de la anterior) no tiene que salir a buscar un formulario en papel, o diligenciar uno en el portal de la DIAN para luego llevarlo en papel a las oficinas de la DIAN, sino que le están dando el permiso para hacer esa corrección también en forma virtual.
En vista de lo anterior, de nada sirve que un contribuyente quisiera voluntariamente figurar entre los obligados a declarar virtualmente, pues la DIAN no recibe solicitudes de los que desean declarar virtualmente ya que, según se dijo anteriormente, es un acto de libre espontaneidad del director de la DIAN (aunque el artículo 71 del Decreto-ley anti trámites 019 de enero del 2012 dice que eso empezaría a cambiar a partir de julio del 2012 y si alguien lo solicita, la DIAN le podrá dar los mecanismos para que declare virtualmente). Además, en el Decreto 2926 de diciembre 17 del 2013 se dispuso que el director de la DIAN señalará mediante resoluciones a las personas naturales que podrán usar firmas electrónicas, pero sin uso de mecanismo digital y con ese tipo de firmas (que deben cumplir los requisitos del Decreto 2364 de diciembre del 2012) podrán firmar digitalmente sus declaraciones, ahorrándose de esa forma su presentación presencial en los bancos. Hasta la fecha en que se escribe esta publicación, no se habían empezado a expedir ese tipo de resoluciones, y por tanto se deberá estar pendiente al respecto.
En consecuencia, las personas naturales que están obligadas a presentar virtualmente su declaración de renta del año gravable 2014 serían aquellas a las que en el pasado les haya aplicado o les empiece a aplicar alguno de los 14 criterios mencionados en la Resolución 12761 de diciembre del 2011. Los distintos criterios que figuran en el artículo 1 de la Resolución 12761 y que convierten a una persona jurídica o natural en obligados a declarar virtualmente son: 1. Los contribuyentes, responsables, agentes retenedores y demás declarantes calificados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN como Grandes Contribuyentes. Al respecto, la Resolución 0267 de diciembre 30 del 2014 con la cual fueron retiradas 42 personas jurídicas e ingresaron a 347 nuevos contribuyentes entre personas naturales y jurídicas. Esa actualización volvió a ser modificada con la Resolución 0009 216
Capítulo 9
de febrero 4 del 2015 a través de la cual se le retiró la condición de Grandes Contribuyentes a algunas personas naturales. Pero a los que fueron retirados de la lista no se les elimina en todo caso la obligación de seguir declarando virtualmente, pues la regla de juego es que si alguna vez ha aplicado alguno de los criterios de la Resolución 12761, de allí en adelante y para siempre será un obligado a declarar virtualmente, así en el futuro ya no le aplique el respectivo criterio (ver el parágrafo 1 del artículo 1 de la Resolución 12761). 2. Las entidades no contribuyentes señaladas en los artículos 23-1 y 23-2 del ET.
3. Los usuarios aduaneros clasificados con alguna de las siguientes calidades, a excepción de las personas naturales inscritas en el Registro Único Tributario como importadoras:
a) Aeropuerto de servicio público o privado. b) Agencias de aduanas. c) Agente de carga internacional. d) Agente marítimo. e) Almacén general de depósito. f) Comercializadora internacional (CI). g) Depósito público o privado habilitado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con carácter permanente. h) Exportador. i) Importador. j) Intermediario de tráfico postal y envíos urgentes. k) Operador de transporte multimodal. l) Operador económico autorizado. m) Titular de puertos y muelles de servicio público o privado. n) Transportador aéreo, marítimo o terrestre de los regímenes de importación y/o exportación. ñ) Transportista nacional operaciones de tránsito aduanero. o) Usuarios de zonas francas permanentes y permanentes especiales. p) Usuario aduanero permanente. q) Usuario altamente exportador. r) Usuarios de programas especiales de exportación –PEX. s) Usuarios sistemas especiales importación exportación, y t) Los demás usuarios aduaneros que para actuar requieran autorización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
4. Los notarios,
5. Los Consorcios y Uniones temporales,
6. Los intermediarios del mercado cambiario, los concesionarios de servicios de correos que presten servicios financieros de correos y los titulares de cuentas corrientes de compensación que deban presentar la información cambiaria y de endeudamiento externo a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN. 7. Los obligados a facturar que opten por expedir factura electrónica.
8. Los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN– que deban cumplir con el deber de declarar. 9. Los autorizados y concesionados para operar los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas a nivel nacional.
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10. Los solicitantes para operar juegos promocionales y rifas, que tengan la calidad de juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional.
11. Los obligados a suministrar información exógena de acuerdo con las resoluciones proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 12. Las personas jurídicas obligadas a presentar la declaración de retención en la fuente.
13. Los obligados a presentar declaraciones informativas, individual y consolidada de precios de transferencia. 14. Los representantes, revisores fiscales y contadores de los obligados a presentar las declaraciones de manera virtual señalados en los numerales anteriores.
Y adicionalmente, en el parágrafo 2 del artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre 20 del 2014, esta vez se dispuso lo siguiente:
“Parágrafo 2°. Las personas naturales residentes en el exterior deberán presentar la declaración de renta y complementarios en forma electrónica y dentro de los plazos antes señalados. Igualmente, el pago del impuesto y el anticipo, podrán efectuarlo electrónicamente o en los bancos y demás entidades autorizadas en el territorio colombiano dentro del mismo plazo”. (Los subrayados son nuestros).
Para aquellos que sí están obligados a presentar virtualmente tienen que asegurarse de contar con los mecanismos de firma digital emitidos por la DIAN y los equipos de cómputo e internet necesarios para navegar por los Servicios Informáticos Electrónicos –SIE– de la DIAN4.
Para poder usar tales SIE y presentar las declaraciones de forma virtual se requiere estar conectado a Internet desde un computador que reúna unos mínimos requisitos tecnológicos5 que son publicados por la DIAN en un enlace de su portal de internet6. De esos requisitos, los más importantes son: a. Tener una memoria RAM de 1024 MB (recomendada: 2048 MB o superior). b. Procesador 2 Ghz (recomendado: multinucleo).
c. Resolución del monitor: configuración mínima: 1024 x 768.
d. Sistema operativo: Windows XP SP2, Windows Vista o Windows 7. Tener el computador con las actualizaciones del sistema operativo al día (Windows update). También se puede hacer desde equipos con sistema operativo Mac OS X. e. Software adicional: Acrobat Reader 8.0 o Superior, Flash 11.2 o superior y se recomienda máquina virtual JAVA 1.6.0 o superior.
f. Navegadores: IExplorer (versiones 7,8 y 9), Firefox (versiones 6.0, 7.0, 8.0, 9.0, 10, 11 y 12). Configuración del lenguaje: para Firefox es “Español/Colombia [es-co]”; para IExplorer es “Español(Colombia) [es-co]” (para todos los navegadores se debe dejar como primera opción de lenguaje). Configurarlos con ventanas emergentes permitidas al dominio dian.gov.co.
g. Impresora para imprimir los formularios: se recomienda una impresora láser con resolución mínima de 600 x 600 dpi; de ninguna manera se debe utilizar una impresora de matriz de puntos. Para la impresión de los formularios utilice papel de 75 gramos (papel de fotocopia).
4. Al respecto, se pueden consultar los materiales incluidos en la zona de descargas a la que se tiene acceso por haber adquirido este libro y entre los cuales se encuentran las cartillas instructivas de la DIAN sobre obtención de firmas digitales y presentación de declaraciones en forma virtual por el portal de la DIAN. 5. Cuando se entra en el portal de la DIAN, el propio portal es capaz de verificar si el equipo desde donde se está trabajando cumple esos requisitos; para ello hay que usar la opción “verificación de requisitos” en el menú de los SIE. 6. Véase http://www.dian.gov.co/descargas/DianVirtual/Documentos/Requerimientos_tecnologicos.pdf
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Capítulo 9
h. Contar con una conexión de banda ancha con un mínimo de 2000 Kbps. Las personas jurídicas que presentan información a través del servicio de presentación de información por envío de archivos (información exógena), deben disponer de una conexión preferiblemente dedicada, con un ancho de banda entre 4 Megas (Mbps) y 10 Megas (Mbps), dependiendo del volumen de tráfico y de la cantidad de equipos que se conecten a internet. Al respecto, la DIAN ha firmado convenios con varias empresas del sector de telecomunicaciones, con el propósito de establecer extranets y ofrecer mejores opciones de conexión a sus servicios; las empresas con las cuales se tiene convenio son: ETB, TELMEX y LEVEL 3. i. Si las personas que firman las declaraciones no están en su equipo de cómputo acostumbrado (quizá porque estén de viaje en otra ciudad), entonces tendrían que contar también con una memoria USB para portar allí su archivo con la firma digital. Es conveniente tener varias copias del archivo del mecanismo digital, el cual es un archivo con extensión epf; extensión que siempre debe quedar puesta en letras minúsculas; de esa forma, si se llegan a perder esos archivos, no habría traumatismos de última hora.
Si la declaración se presenta en el portal de la DIAN, pero el contribuyente decide que el pago de lo que en ella se haya liquidado no lo hará en esa forma (pues esto último es algo opcional, ver el parágrafo 3 del artículo 5 y el artículo 6, ambos del Decreto 1791 de mayo 23 del 2007 y la Resolución DIAN 15734 de diciembre 20 del 2007 ), en ese caso es importante mencionar que de acuerdo con el artículo 2 del Decreto 2623 de diciembre del 2014, los pagos se podrán hacer en cualquier banco del país (y no solo en los ubicados dentro de la jurisdicción de la Administración a la que pertenece el declarante), usando para ello un recibo oficial de pago en bancos (formulario 490)7. La Resolución 12761 del 2011 indica que los obligados a presentar sus declaraciones en forma virtual, incluida la declaración de renta, deben también diligenciar en forma virtual el respectivo recibo de pago en bancos, si la declaración arroja un saldo a pagar en lugar de un saldo a favor. Pero no estarían obligados a efectuar el pago de dicha declaración en forma virtual, para lo cual se requiere tener contraseñas de internet en la entidad bancaria donde se posea el dinero para hacer los pagos8.
El pago por tanto puede hacerse en las oficinas físicas de los bancos, llevando solamente el recibo de pago en bancos diligenciado por el portal de la DIAN. Además, en noviembre del 2012, la DIAN hizo un cambio tecnológico en su portal según el cual los recibos de pago en bancos (formularios 490) se deben llevar al banco el mismo día en que sean diligenciados en el portal de la DIAN y, adicionalmente, los cajeros de los bancos ya no les pondrán el antiguo sticker9.
Asimismo y según comunicado de la DIAN, desde febrero 1 del 2011, los formularios que se diligencien directamente en el portal de la DIAN para luego imprimirlos y firmarlos con bolígrafo, son formularios que sólo se deben imprimir en original y una sola copia. A las personas naturales que no tengan mecanismos de firma digital y que, por tanto, les corresponda presentar en papel en los bancos su respectiva declaración, se les recomienda que no vayan a comprar formularios en papel en la calle, pues en vista de que la DIAN desde enero del 2014 ya no los está vendiendo, sino que los está obsequiando (y para ello se tienen que hacer largas filas para recibir un único ejemplar para cada contribuyente), entonces algunos tramposos están vendiendo fotocopias a color de lo que es un mismo formulario y en ese caso la declaración no quedaría válidamente presentada. Lo mejor entonces es que se creen en el portal de la DIAN su respectiva cuenta de usuario (lo cual es gratuito y fácil, pues solo se usa el número de la cédula y su fecha de expedición10) y con esa cuenta de usuario entrar a los servicios electrónicos de la DIAN11 donde podrán diligenciar el formulario, imprimirlo en impresoras de tinta, firmarlos con bolígrafo y luego llevarlos a presentar en los bancos para lo cual también tendrán que ir con una copia de su respectivo RUT. Lo mismo se puede hacer también a través de la sección de “Usuarios no registrados-diligenciar formularios”12. 7. Dentro del material incluido en la zona de descargas al que tendrá acceso con las instrucciones de la primera página de esta publicación se puede consultar la cartilla instructiva de la DIAN para los que sí deseen hacer sus pagos de forma virtual. 8. Ver la cartilla instructiva de la DIAN al respecto, incluida en la zona de descargas a la que se accede por haber adquirido este libro. 9. Ver el comunicado de la DIAN de noviembre 20 del l2012 visitando el siguiente enlace: http://www.dian.gov.co/descargas/ EscritosComunicados/2012/121_Dian_facilita_proceso_para_declarar_y_pagar.pdf 10. Ver el siguiente enlace https://muisca.dian.gov.co/WebArquitectura/DefNuevosUsuarios.faces 11. Ver el siguiente enlace: https://muisca.dian.gov.co/WebArquitectura/DefLoginMb.faces 12. Visitar el siguiente enlace: https://muisca.dian.gov.co/WebArquitectura/DefFormulariosGratuitos.faces
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Cuando las declaraciones no se presenten en forma virtual en la DIAN, sino que se presentan en papel en los bancos, es muy necesario asegurarse de que el cajero del banco les ponga los respectivos stickers.
9.4 Firma de contador público en la declaración
La declaración de renta 2014 requerirá estar acompañada de la firma de un contador úblico (opción 01 en la casilla 982 del formulario 110) solo si el contribuyente está obligado a llevar libros de contabilidad y si al cierre del 2014 tenía unos activos brutos fiscales o unos ingresos brutos fiscales superiores a 100.000 UVT (100.000 x $27.485= $2.748.500.000; ver artículo 596 del ET). Queda claro también que si la declaración arroja saldo a favor, ese solo hecho no obliga a conseguir la firma de contador (lo cual sucede solamente con las declaraciones de IVA de los obligados a llevar contabilidad). Además, y como también lo dijimos en el comienzo de este libro, a la DIAN se le olvidó incluir la casilla para firma de contador en los nuevos formularios 230 y 240, pues esos formularios sí podrían terminar siendo diligenciados por “empleados” o “trabajadores por cuenta propia” que al estar desarrollando actividades mercantiles, y tener, por ejemplo, patrimonios brutos fiscales altos, sí tendrían que incluir la firma de contador. Se hace necesario que la DIAN se pronuncie pronto al respecto, pues si las declaraciones se presentan sin firma de contador estando el declarante obligado a ello, entonces las mismas se darían por no presentadas (ver artículo 580 literal d y el artículo 596 en el ET). En relación con lo que implica la firma de contador en una declaración tributaria, el artículo 581 del Estatuto Tributario establece:
“Artículo 581. Efectos de la Firma del Contador. Sin perjuicio de la facultad de fiscalización e investigación que tiene la Administración de Impuestos para asegurar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, y de la obligación de mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos los documentos, informaciones y pruebas necesarios para verificar la veracidad de los datos declarados, así como el cumplimiento de las obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas vigentes, la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias, certifica los siguientes hechos:
1. Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia. 2. Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa.
3. Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones”.
Los datos del contador que firmará, deberán quedar reportados primero en la página número 5 del RUT del declarante. Además, es importante mencionar que si el declarante está obligado a presentar virtualmente su declaración (ver numeral 9.3 de este libro), entonces el contador que le firme su declaración también deberá firmarle virtualmente. Para ello, si ese contador no tiene firma digital, deben pedírsela a más tardar faltando tres días hábiles para la presentación de la declaración. Adviértase entonces que en la declaración de renta de una persona natural o sucesión ilíquida obligada o no obligada a llevar contabilidad, nunca se incluirá la firma de revisor fiscal, pues los revisores fiscales sólo se nombran en las personas jurídicas obligadas a ello o en las que voluntariamente decidan nombrarlo.
Por otro lado, se debe recordar que la firma como “contador”, tanto en las declaraciones virtuales como en las declaraciones en papel, se puede hacer con salvedades, tal como lo indica el artículo 597 del ET donde se lee: “Artículo 597. La Declaración de Renta podrá Firmarse con Salvedades. El revisor fiscal o contador público que encuentre hechos irregulares en la contabilidad, podrá firmar la declaración de renta y complementarios pero en tal evento deberá consignar en el espacio destinado para su firma en el formulario de declaración la frase “con salvedades”, así como su firma y demás datos solicitados, y hacer entrega al representante legal o contribuyente de una constancia en la cual se detallen los hechos que no han sido certificados y la explicación completa de las razones por las cuales no se certificaron. Dicha constancia deberá ponerse a disposición de la Administración Tributaria, cuando esta lo exija”.
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Capítulo 9
9.5 Plazos para la presentación y pago de la declaración 2014 y forma de solicitar la devolución o compensación del saldo a favor En el artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014 se dispuso lo siguiente:
“Artículo 14. Declaración de Renta y Complementarios de personas naturales (empleados, trabajadores por cuenta propia y demás personas naturales y asimiladas residentes) y sucesiones ilíquidas. Por el año gravable 2014 deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, o declaración del impuesto mínimo alternativo simplificado –IMAS– cuando el contribuyente obligado a declarar opte por determinar la base gravable y declarar por este sistema, en el formulario prescrito por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN–, las personas naturales y las sucesiones ilíquidas, con excepción de las señaladas en el artículo 7° del presente decreto, así como los bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones y asignaciones modales, cuyos donatarios o asignatarios no los usufructúen personalmente, así como las personas naturales no residentes que obtengan renta a través de establecimientos permanentes en Colombia. El plazo para presentar la declaración y cancelar, en una sola cuota, el valor a pagar por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y del anticipo, se inicia el 3 de marzo del 2015 y vence en las fechas del mismo año que se indican a continuación, atendiendo los dos últimos dígitos del NIT del declarante que conste en el certificado del Registro Único Tributario –RUT–, sin tener en cuenta el dígito de verificación, así: SI LOS DOS ÚLTIMOS DÍGITOS SON
HASTA EL DÍA
SI LOS DOS ÚLTIMOS DÍGITOS SON
HASTA EL DÍA
01 y 02
11 de agosto del 2015
51 y 52
16 de septiembre del 2015
03 y 04
12 de agosto del 2015
53 y 54
17 de septiembre del 2015
05 y 06
13 de agosto del 2015
55 y 56
18 de septiembre del 2015
07 y 08
14 de agosto del 2015
57 y 58
21 de septiembre del2015
9 y 10
18 de agosto del 2015
59 y 60
22 de septiembre del 2015
11 y12
19 de agosto del 2015
61 y 62
23 de septiembre del 2015
l3 y 14
20 de agosto del 2015
63 y 64
24 de septiembre del 2015
l5 y 16
21 de agosto del 2015
65 y 66
25 de septiembre del 2015
17 y 18
24 de agosto del 2015
67 y 68
28 de septiembre del 2015
19 y 20
25 de agosto del 2015
69 y 70
29 de septiembre del 2015
21 y 22
26 de agosto del 2015
71 y 72
30 de septiembre del 2015
23 y 24
27 de agosto del 2015
73 y 74
1 de octubre del 2015
25 y 26
28 de agosto del 2015
75 y 76
2 de octubre del 2015
27 y 28
31 de agosto del 2015
77 y 78
5 de octubre del 2015
29 y 30
1 de septiembre del 2015
79 y 80
6 de octubre del 2015
31 y 32
2 de septiembre del 2015
81 y 82
7 de octubre del 2015
33 y 34
3 de septiembre del 2015
83 y 84
8 de octubre del 2015
35 y 36
4 de septiembre del 2015
85 y 86
9 de octubre del 2015
37 y 38
7 de septiembre del 2015
87 y 88
13 de octubre del 2015
39 y 40
8 de septiembre del 2015
89 y 90
14 de octubre del 2015
41 y 42
9 de septiembre del 2015
91 y 92
15 de octubre del 2015
43 y 44
10 de septiembre del 2015
93 y 94
16 de octubre del 2015
45 y 46
11 de septiembre del 2015
95 y 96
19 de octubre del 2015
47 y 48
14 de septiembre del 2015
97 y 98
20 de octubre del 2015
49 y 50
15 de septiembre del 2015
99 y 00
21 de octubre del 2015
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Parágrafo 1°. Los plazos anteriormente señalados, aplican con independencia del sistema de determinación del impuesto aplicable para las distintas categorías de contribuyentes personas naturales.
Parágrafo 2º. Las personas naturales residentes en el exterior deberán presentar la declaración de renta y complementarios en forma electrónica y dentro de los plazos antes señalados. Igualmente, el pago del impuesto y el anticipo podrán efectuarlo electrónicamente o en los bancos y demás entidades autorizadas en el territorio colombiano dentro del mismo plazo.
Parágrafo 3°. La liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que apliquen voluntariamente el sistema deiImpuesto mínimo alternativo simple –IMAS– quedará en firme después de seis (6) meses contados a partir del momento de la presentación, siempre que sea debidamente presentada en forma oportuna, el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el presente decreto y que la Administración no tenga prueba sumaria sobre la ocurrencia de fraude mediante la utilización de documentos o información falsa en los conceptos de ingresos, aportes a la Seguridad Social, pagos catastróficos y pérdidas por calamidades, u otros. Los contribuyentes que opten por aplicar voluntariamente el IMAS no estarán obligados a presentar la declaración del impuesto sobre la renta establecida en el régimen ordinario”. Entonces, es claro que ya no se diseñan dos calendarios diferentes (como se hacía en los años anteriores, hasta las declaraciones del año gravable 2012, cuando fijaban un calendario para los residentes en Colombia y otro para los residentes en el exterior). Ahora todos declararán en los mismos plazos sin importar el tipo de formulario que vayan a utilizar (si el 110, o el 210, o el 230, o el 240) e igualmente sin importar si declaran en forma voluntaria u obligatoria.
Recuérdese que la declaración de renta, a diferencia por ejemplo de la declaración mensual de retenciones en la fuente, sí se puede presentar sin tener que hacer simultáneamente su pago. Por tanto, cuando se liquiden “saldos a pagar” en el renglón 83 del formulario 110, o en el 101 del 210, la declaración sí se puede presentar sin pago para al menos evitarse las sanciones de extemporaneidad y cuando más adelante se cancelen los valores de esos renglones, se liquidarán los respectivos intereses de mora generados hasta el día en que decidan hacer el pago. Serían entonces solamente las declaraciones de los formularios 230 y 240 las que si no se presentan acompañadas del pago, perderían ese período especial de firmeza de 6 meses y quedarían abiertas durante 24 meses como las demás. De todas formas, si el declarante del 230 o 240 las quiere presentar sin pago, igual lo puede hacer y la declaración no se va a dar por no presentada. Como se dijo, solo estaría renunciándoles al período especial de firmeza que se concede a esas declaraciones cuando sí se presenten con pago. Además, para los que la presenten oportunamente y con saldos a favor, la norma no dijo (como sí lo decía la antigua norma del beneficio de auditoría del artículo 689-1 del ET), que la oportunidad actuar y solicitar la devolución de ese saldo a favor sea solo dentro de esos mismos 6 meses en que la declaración quedaría en firme. En consecuencia, la solicitud de devolución se puede hacer incluso después de haber pasado esos 6 meses, pues la norma fiscal dice que el declarante tiene hasta 2 años para hacer sus solicitud de devolución o compensación (ver artículos 815 y siguientes del ET). De otra parte, si en vez de liquidar “saldo a pagar” en los renglones respectivos de las declaraciones 110, o 210, o 230, o 240, lo que se termina declarando es un “saldo a favor”; la solicitud de devolución o compensación de esos saldos se deberá hacer conforme a las normas del Decreto 2277 de noviembre del 2012 (el cual fue modificado con el 2877 de diciembre del 2013) y la Resolución 0151 de noviembre del 2012 (que también fue modificado la Resolución 0057 de febrero 20 del 2014). Los más recientes cambios a la resolución 0151 del 2012 implican que ahora se tengan que manejar más formularios y formatos para una solicitud virtual de devolución de saldos a favor y se estableció incluso que a partir de abril 1 del 2014, todos los solicitantes de devoluciones o compensaciones que tengan firma digital también deberán hacer la solicitud de forma virtual y ya no se podrá hacer presencialmente13. 13. Ver más instrucciones y formularios para este trámite en la siguiente página del portal de la DIAN. http://www.dian.gov.co/DIAN/Tramites.nsf/40b40782a4c64296052577e500530958/edfa1452dd2003d2052572f00071b884?OpenDocument.
222
Capítulo 9
9.6 Elaboración de la Información Exógena Tributaria a la DIAN con los mismos datos de la Declaración de Renta 2014 Si la persona natural o sucesión ilíquida (obligada o no obligada a llevar contabilidad), está al mismo tiempo obligada a presentar los reportes de información exógena tributaria que la DIAN solicitó por el año gravable 2014 en su Resolución 228 de octubre 31 del 2013 (reportes que se deben entregar entre el 20 de abril y el 2 de junio del 2015), en ese caso los datos llevados a tales reportes deben ser los mismos que hayan de quedar consignados en su declaración de renta 2014. Esos reportes de información exógena solo se les exigieron a personas naturales y sucesiones ilíquidas (obligadas o no a llevar contabilidad, colombianas o extranjeras, residentes o no) que en diciembre del 2012 tuvieron ingresos brutos declarables al Gobierno colombiano superiores a $500.000.000 (involucrando tanto los de rentas ordinarias como los de ganancias ocasionales) y sin importar si por el 2014 están o no obligadas a presentar declaración de renta. Además, implican reportar los gastos personales de los declarantes, pues la norma les pedía el detalle de los gastos deducibles y no deducibles14.
Como quien dice, a esas personas y sucesiones las pusieron a madrugar más que las demás en la preparación de su declaración de renta año gravable 2014, pero en todo caso tienen plazo hasta agosto u octubre del 2015 para presentarla y pagarla. Se advierte que si primero se presentó la información exógena, y luego, cuando se va a presentar la declaración de renta se descubre que hubo cifras reportadas equivocadamente, en ese caso habrá necesidad de corregir los reportes de exógena inicialmente entregados a la DIAN y exponerse a las sanciones que esa entidad aplicaría de acuerdo con lo indicado en el artículo 651 del ET y la Resolución 11774 de diciembre del 2005.
Además, debe recordarse que aunque la declaración de renta pueda quedar en firme en 24 ó 6 meses después de haberse presentado (dependiendo si utilizan o no los formularios 230 y 240) en todo caso la “firmeza” de los reportes de información exógena, es decir, el período de tiempo que tiene la DIAN para auditarlos a quien los presenta o exigírselos a quien no lo hace, sería a los 3 años de haberse vencido los plazos para entregarla (ver artículo 638 del ET y el Concepto DIAN 096801 de noviembre del 2009).
9.7 Domicilio en el cual se debe presentar la declaración y sitios para el pago de impuestos Para los que declaren en papel, es importante comentar que la declaración se podrá presentar en cualquier banco de Colombia o en la embajada que Colombia tenga en el país donde esté residiendo la persona, y no solamente en los bancos que funcionan en la jurisdicción de la Dirección Seccional de Impuestos a la que pertenece el declarante (ver casilla 12 de los formularios 110 y 210, y el artículo 1° del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014). Igualmente, el pago se puede hacer en cualquier banco de Colombia. Incluso, quienes estén residiendo en el exterior, deberán hacer el pago virtualmente en el portal de la DIAN o sino conseguir a alguien que les haga la consignación respectiva en un banco de Colombia (ver parágrafo 1° del artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014). Quienes declaren virtualmente también están obligados a elaborar el recibo de pago en bancos en forma virtual, y luego acudir presencialmente a los bancos (ver el artículo 1° del Decreto 1791 del 2007). En todo caso y si lo desean, pueden hacer el pago usando los canales virtuales si es que el banco donde tienen el dinero para pagar está ofreciendo esa posibilidad de pagos virtuales. 15 14. Para más detalles, consúltese la obra “Guía para la preparación y presentación de la información exógena tributaria a la DIAN por el año gravable 2014” editada por esta misma casa editorial en marzo del 2015. 15. Ver la cartilla de “Pagos por canales electrónicos” incluida dentro de la zona de descargas a la que se tiene acceso por haber adquirido esta obra.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
9.8 Declaraciones con valor a pagar inferior a 41 UVT Los “saldos a pagar” que se liquiden en los renglones 83 del formulario 110, o el 101 del formulario 210, o el 63 del formulario 230, o el 60 del formulario 240, se vencen en una sola cuota (artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014). Ahora bien, si el saldo a pagar es inferior a 41 UVT ($1.159.000), aun en esos casos la declaración se puede presentar sin pago, pues la norma del artículo 47 del Decreto 2623 de diciembre del 2014, en donde se menciona que el plazo para el pago de las declaraciones con valor a pagar inferior a 41 UVT “vence” el mismo día de su presentación, es un norma que va dirigida a las declaraciones de renta de las personas jurídicas, a las cuales sí les conceden entre 2 y 3 cuotas para pagar su impuesto de renta y, por tanto, en esas declaraciones con varias cuotas es cuando les advierten que no les van dar crédito sobre valores tan pequeños y todo empezará a generar intereses de mora desde el día de la presentación de la declaración. Pero en ningún caso la declaración de renta es obligatorio acompañarla de su pago (eso solo se exige con las de retenciones en la fuente, o las de CREE, o las de GMF; ver artículo 580-1 del ET entre otros). Además y para los que declaren en papel, si el banco se niega a recibirles la declaración por arrojar un valor a pagar inferior a los 41 UVT, en ese caso podrá mencionárseles que la DIAN en el Concepto 75762 de septiembre 6 del 2006 expresó:
“Analizada la normatividad aplicable sobre la materia, se concluye que no existe disposición que limite la recepción de las declaraciones tributarias con un saldo a pagar inferior a dos salarios mínimos, cuando estas se presenten sin pago, o que expresamente ordene la no recepción de las mismas”.
9.9 Normas especiales para las personas secuestradas y sus familiares Mediante la Ley 986 de agosto del 2005 (modificada con la Ley 1175 de diciembre del 2007) se dispuso que las personas naturales secuestradas tuvieran un tratamiento especial en lo que respecta al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias. En esa ley se contempla, entre otros beneficios, lo siguiente:
1. Se suspenden los vencimientos de sus obligaciones fiscales durante todo el tiempo del secuestro y hasta por un año después de recobrada su libertad o hasta cuando se compruebe su muerte o se declare su “muerte presunta”. Es decir que, no se generarán ni sanciones ni intereses sobre dichas obligaciones (ver artículo 20 Ley 986 del 2005). 2. Los mismos beneficios fiscales antes mencionados se otorgarán también al cónyuge y los familiares que dependan económicamente del secuestrado hasta segundo grado de consanguinidad (ver inciso segundo, artículo 20 Ley 986 del 2005) (modificado con artículo 2 Ley 1175 de diciembre del 2007).
Cabe mencionar que esos beneficios de la Ley 986 del 2005 también podrán empezar a aplicarse a cualquier servidor público que sea víctima de los delitos de secuestro, toma de rehenes y desaparición forzosa posteriormente a la terminación del período para el cual fue designado (ver Ley 1436 de enero 6 del 2011).
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Capítulo 10
Capítulo 10 Proyección de la Declaración de Renta por el año gravable 2015
Cuáles serán los criterios que convertirán a las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas en obligadas a presentar declaración de renta por el año gravable 2015.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
A
unque estemos apenas a mediados del año 2015, es importante que quienes desean planear su tributación en el impuesto de renta por año gravable 2015 analicen todos los impactos que en dicho año fiscal tendrán las siguientes normas:
1. El cambio en el valor oficial de la unidad de valor tributario –UVT– que pasó de $27.485 en el 2014 a $28.279 para el 2015 (ver Resolución DIAN 245 de diciembre 3 del 2014). Al tener definida esa UVT se pueden estimar los topes de las normas de los artículos 592 a 594-3 que señalarán a las personas que no quedarán obligadas a declarar por el año gravable 2015. También se pueden actualizar las tablas de los artículos 241, 333, 334 y 340 del ET para estimar los valores por impuesto de renta (con depuración ordinaria, o con IMAN, o con IMAS) que se generaría en el año gravable 2015, para personas naturales residentes. 2. Los múltiples cambios que introdujo la Ley 1739 del 2014 a los aspectos sustantivos del impuesto de renta de personas naturales. Entre ellos uno de los más importantes es el realizado al artículo 334 del ET con los requisitos para que un “empleado” pueda optar por presentar su declaración con el IMAS.
3. Durante el 2015 también tendrá aplicación la norma del Decreto 1966 de octubre 7 del 2014 (modificado con el 2095 de octubre 21 del 2014) el cual estableció los 37 países y/o territorios que durante el año 2015 serán considerados como paraísos fiscales. Por consiguiente los colombianos que vivan en alguno de los países o territorios mencionados en dicho decreto, y no cumplan con lo indicado en el nuevo parágrafo 2 del artículo 10 del ET creado con la Ley 1739, empezarían a ser considerados como “residentes” ante el Gobierno colombiano con la obligación de declararle luego lo que allá se ganen. Incluso, el hacer operaciones en el año por más de 10.000 UVT con alguien ubicado en un paraíso fiscal obliga a que al final del año esas operaciones se le deban informar a la DIAN, pues son operaciones automáticamente sometidas al régimen de precios de transferencia de los artículos 260-1 a 260-11 del ET (ver Decreto 3030 de diciembre del 2013). 4. La Resolución DIAN 220 de octubre del 2014 con la cual se definió por anticipado el tipo de información exógena tributaria del año gravable 2015, que se le debe entregar a la DIAN durante el 2016 (o antes, si el declarante se va liquidando a lo largo del 2015). 5. Si algún declarante estuvo obligado a entregar el formato 1732 por el año gravable 2014, en ese caso, si se liquida durante el 2015, entonces su declaración por fracción de año 2015 también le implicará elaborar el formato 1732 por fracción de año 2015 antes de ir a cancelar su RUT (ver el artículo 2 de la Resolución 0263 diciembre del 2014).
6. Durante el 2015 empezarían a tener aplicación los convenios para evitar la doble tributación entre Colombia y República Checa (Ley 1690 del 2001) y entre Colombia y Portugal (Ley 1692 de diciembre del 2013).
7. Deberá tenerse en cuenta además todos los nuevos decretos reglamentarios que el Gobierno expida a lo largo del 2015, los cuales se aplicarían en el mismo año de su expedición o en otro posterior si la norma así lo indica. 8. La expedición de nueva doctrina, circulares o resoluciones de la DIAN a lo largo del 2015.
9. Las posibles sentencias que emita la Corte Constitucional a lo largo del año 2015 y que declaren inexequibles algunas normas sustantivas tributarias. Esas sentencias pueden tener efectos inmediatos que afectarían al mismo período en que se produzca la sentencia.
10. La expedición de leyes durante el año 2015, que introduzcan cambios en materia de procedimiento tributario (artículos 555 a 869 del ET), pues esos cambios sí afectarían al mismo año gravable 2015
Por tanto, si durante el año 2015 se llegan a expedir nuevas leyes de reformas tributarias y con ellas se introducen cambios en materia sustantiva del impuesto (ver artículo 5 al 365 del ET), tales cambios se aplicarían 226
Capítulo 10
para el año gravable 2016 y siguientes, pues los artículos 338 y 363 de la Constitución nos indican que las leyes que introduzcan cambios no pueden aplicarse con retroactividad, es decir, que solo pueden tener efectos en el período siguiente a aquel en que se expidieron.
10.1 Definición de los criterios establecidos en las normas de los artículos 592 a 594-1 que definen cuáles personas naturales quedarán obligadas a presentar declaración de renta por el año gravable 2015
Conociéndose el valor de la UVT para el 2015, los siguientes serán los requisitos que se han de cumplir en su totalidad para que las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas queden exoneradas de presentar declaración de renta por el año gravable 2015 siempre y cuando no se expidan nuevas leyes durante el 2015 y que modifiquen los artículos 592 a 594-3, pues esos cambios a normas como las citadas, las cuales son normas de procedimiento tributario, sí se podrían aplicar en forma inmediata: Subcategoría
Requisito
1. Su patrimonio bruto (suma de todos sus bienes y derechos, ubicados en Colombia y/o en el exterior según su condición de residente o no residente, valuados con criterio fiscal, y totalizados antes de restar los pasivos) no podía exceder a diciembre 31 del 2015 de…
2. Sus ingresos brutos (ordinarios y extraordinarios) del año 2015, obtenidos en Colombia y/o en el exterior (según su condición de residente o no residente en Colombia), no debieron exceder de...
Empleado
Trabajador por cuenta propia
Las demás personas naturales residentes (aquí también estarán todas las personas naturales no residentes e igualmente todas las sucesiones ilíquidas, sean residentes o no)
$127.256.000
$127.256.000
$127.256.000
(4.500 UVT x $28.279)
(4.500 UVT x $28.279)
(4.500 UVT x $28.279)
$39.590.000
$39.590.000
$39.590.000
(1.400 UVT x $28.279)
(1.400 UVT x $28.279)
(1.400 UVT x $28.279)
(Tenga presente, para los tres tipos de persona natural o sucesión ilíquida, que si la persona es casada o vive en unión libre, en ese caso, y según lo indica el artículo 8 del ET, cada cónyuge totaliza sus bienes por separado. Es decir, que los bienes que poseía cada cónyuge o compañero antes del matrimonio o la unión los sigue totalizando 100% cada cónyuge o compañero. Y los que se van adquiriendo durante la relación, son totalizados según como figure en el documento de compra: si los compró un solo cónyuge o compañero, lo totaliza entonces 100% ese cónyuge. Pero si los compran con proporciones, entonces cada uno totaliza según la proporción que se indique en el documento de compra).
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
Subcategoría
Requisito
Empleado
Trabajador por cuenta propia
Las demás personas naturales residentes (aquí también estarán todas las personas naturales no residentes e igualmente todas las sucesiones ilíquidas, sean residentes o no)
3. En cuanto a ser responsa- No debió ser responsable de Igual situación que con Igual situación que con los “emble del IVA dentro de Colom- IVA en el Régimen Común, ni al los “empleados” pleados” bia... cierre del año ni algún momento dentro del año. Ello significa que si fue responsable del IVA pero en el Régimen Simplificado, o que si no fue responsable del IVA, entonces sí cumple con este tercer requisito (ver Concepto DIAN 39683 junio 2 de 1998, y en el Concepto Unificado 001 del IVA de junio del 2003, título IX, capítulo II, numeral 4.5; el Concepto 39683 de junio de 1998 fue ratificado como válido en fallo 14896 de julio del 2007 del Consejo de Estado). 4. Sus consumos con solamente tarjetas de crédito durante el año 2015 no debieron exceder de... 5. Sus compras y consumos totales en el año 2015 (sin importar si fueron a crédito o de contado, y sin importar el medio de pago utilizado, lo cual involucra hasta las hechas con tarjetas de crédito, o débito, o efectivo, o cheque, etc.) no debieron exceder de... 6. El valor total de sus consignaciones bancarias, más depósitos o inversiones financieras, en Colombia y en el exterior, durante el año 2015 no debieron exceder de...
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$79.181.000
$79.181.000
$79.181.000
(2.800 UVT x $28.279)
(2.800 UVT x $28.279)
(2.800 UVT x $28.279)
$79.181.000
$79.181.000
$79.181.000
(2.800 UVT x $28.279)
(2.800 UVT x $28.279)
(2.800 UVT x $28.279)
$127.256.000
$127.256.000
$127.256.000
(4.500 UVT x $28.279)
(4.500 UVT x $28.279)
(4.500 UVT x $28.279)
Capítulo 11
Capítulo 11 Elaboración de formularios 110 y 240 con anexos y formato 1732 para la declaración de renta 2014 de una persona natural comerciante A continuación se presenta un ejercicio ilustrativo sobre la forma en que quedaría elaborado el formulario 110 con sus anexos explicativos, más el formato 1732, para la declaración de renta año gravable 2014 de una persona natural colombiana, residente en Colombia, comerciante obligado a llevar contabilidad, no beneficiario de la Ley 1429 (pequeñas empresas).
De forma paralela en el mismo ejercicio se hace la elaboración del formulario 240, haciendo claridad que el mismo es un formulario alternativo al cual se puede cambiar el declarante solo si se cumple los múltiples requisitos de ser residente ante el gobierno colombiano, perteneciente al universo de “trabajador por cuenta propia” (ya que el 80% o más de sus ingresos del año provienen de solo una de las actividades del artículo 340 del ET), su Renta gravable alternativa del 2014 definida conforme a la norma del artículo 339 del ET no le supera 27.000 UVT (ver artículo 9 del decreto 1070 de mayo de 2013) y su patrimonio líquido en diciembre del año anterior (2013 en este caso) no le supera 12.000 UVT (ver artículo 3 del decreto 3032 de diciembre de 2013)
Deben tomarse en cuenta en especial los notas al pie de página en cada una de las hojas que componen el archivo original de Excel del cual fue tomado estos ejercicios (archivo de Excel que está disponible en la zona de descargas a la que se tiene acceso por haber adquirido esta obra) usarlo como plantilla en sus propios casos particulares 229
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Capítulo 11
(a) (a-1) (a-2) (a-3) (b) (b-1) (c) (d) (e)
(f)
(f-1) (f-2) (f-3) (g)
Esos valores por provisiones contables no son aceptables fiscalmente. Solamente se aceptaría la provisión hecha sobre cuentas por cobrar originadas en actividades productoras de renta y siempre y cuando dicha provisión sobre esas cuentas por cobrar se haya hecho con los límites impuestos por el criterio fiscal.
Como el saldo contable a diciembre de 2014 incluía los valores de aportes de seguridad social simplemente causados por la nómina de diciembre de 2014, entonces esos valores simplemente causados y no pagados se acreditan. Pero al mismo tiempo, los valores de los aportes de diciembre de 2013 y que sí fueron pagados en enero de 2014, son sumados para tomarlos como deducibles en el 2014 (ver artículo 108 y 114 del ET) Véase el anexo de “Semovientes Bovinos”. Aunque contablemente la valorización de los bovinos está en la cuenta 1995, esa valorización sí se declara fiscalmente pero habría que reflejarla junto con el costo de los bovinos, y ese costo se declara en el renglón 36.
Para deducir gastos con beneficiarios del exterior, se deben tomar en cuenta las limitaciones del artículo 122 a 124-2 y siguientes del ET.
Si cuando se produce el “gasto provisión contable” sobre ciertos activos, tal gasto no es deducible fiscalmente, entonces cuando se forma el ingreso contable por revertir los saldos en las cuentas “provisiones”, ese ingreso tampoco debe figurar fiscalmente. El artículo 271-1 indica que los derechos en fideicomiso se deben declarar fiscalmente por el valor intrínseco contable que certifique el administrador del fideicomiso.
Se acreditan los valores contables y se debita con el valor de los impuestos de industria y comercio, de predial, y el 50% del GMF, que sí fueron pagados en el año (ver artículo 115 del ET). Además, aunque los demás impuestos no sean aceptados fiscalmente, o el impuesto de industria y comercio o predial que solo esté causado no sean aceptados fiscalmente, en todo caso el pasivo sí es aceptado, pues el pasivo sí se está debiendo a diciembre 31. Esa diferencia se origina porque fiscalmente se aplicaron los “reajustes fiscales” a los bienes raíces (ver anexo de “activos fijos”). Además, la cuenta contable de “Valorizaciones” (cuenta 1905) no se toma como parte del valor fiscal de los activos. Por consignaciones que aparecen en extracto y que son consignaciones hechas por los clientes y que todavía no se habían registrado en contabilidad a diciembre 31.
Fiscalmente, para denunciar la venta de un activo fijo, se debe reportar el precio de venta en el renglón de “ingreso bruto”, y el costo fiscal de venta, en el renglón “otros costos”. Además, como el activo fijo vendido había sido poseído por más de dos años, se denunciará entonces en la sección de “Ganancias ocasionales”. Y como en este año, en la zona de “ganancias ocasionales” se está denunciando al mismo tiempo un ingreso por “loterías, rifas y similares”, entonces se usó un costo fiscal de venta del activo fijo que fuera igual a su precio de venta para de esa manera no producir una “pérdida en venta de activo fijo” que afecte aritméticamente al valor de la ganancia por loterías, pues ese valor bruto de la ganancia por loterías debe ser el mínimo valor que luego figure en el renglón 68-Ganancia ocasional Gravable. Esos valores correspondían a intereses de mora y sanciones generados en obligaciones tributarias y por tanto no son deducibles (ver inciso segundo artículo 11 del ET).
El artículo177-1 indica que no son deducibles los gastos imputables a los ingresos no gravados. En cambio, los costos y gastos imputables a las rentas exentas sí son deducibles por lo indicado en el concepto DIAN 39740 de julio de 2004 (el cual fue ratificado con el 52966 de septiembre de 2014).
Parte no deducible por aplicación de la norma de subcapitalización (artículo 118-1 del ET. Y decreto 3027 diciembre de 2013 modificado con el Decreto 627 marzo 26 de 2014). Esos activos no representan bienes ni derechos “apreciables en dinero” y por tanto son activos y pasivos que solo figuran contablemente pero no deben figurar fiscalmente (ver artículo261 del ET).
241
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
(g-1)
(g-2) (h)
(h-1) (j)
(j-1) (j-2)
(k) (l)
(*-1)
242
De acuerdo con el artículo 75 del ET, si en el año siguiente (para nuestro caso, el 2015) se llega a vender un intangible que no figuraba fiscalmente, entonces es obligatorio hacerlo figurar al menos fiscalmente en la declaración del año anterior (hasta por el 30% del precio con el cual se venderá), y de esa forma sí dejarían enfrentar ese valor fiscal declarado en el año anterior como un “costo de venta” en el año siguiente. El problema es que al obligar a declarar el activo aunque sea fiscalmente, se elevará el patrimonio líquido de este año 2014 y también la renta presuntiva para el 2015. Además, si en los intangibles se tienen valores por bienes aportados en “fideicomisos” (cuentas 162515 a 162530), en ese caso el art 271-1 indica que los derechos en fideicomiso se deben declarar fiscalmente por el valor intrínseco contable que certifique el administrador del fideicomiso.
Este activo tiene contrapartida contable en la cuenta 3230 del patrimonio contable pues es un activo simplemente estimado pero no se ha pagado nada por él. Por tanto como es un activo que no se piensa vender en el año siguiente, la empresa no estaría obligada a denunciarlo al cierre del año 2014. Si quisiera venderlo en el 2015, entonces el artículo 75 del ET, le diría que tiene que denunciarlo en la declaración 2014 (ver la nota g-1). Esos pasivos, por ser simplemente estimados o no tener un beneficiario externo real (como el caso del pasivo por impuesto diferido), son pasivos que no son aceptados fiscalmente. Ese pasivo sería el único pasivo estimado que sí se acepta fiscalmente, con tal que se cumpla con los cálculos de los artículos 111 a 113 del ET
Los valores que se registran contablemente por la aplicación del método de participación patrimonial no son valores que afecten la renta fiscal (Concepto DIAN 29461 marzo de 2008). Si el socio no cobró intereses reales a la sociedad por los préstamos en dinero que les hizo, o de pronto sí le cobró intereses reales pero usando una tasa inferior a la tasa mínima presuntiva, entonces se hará el ajuste para mostrar el mínimo interés presuntivo ordenado por el artículo 35 del ET. Los “ingresos de ejercicios anteriores” no son fiscales, pues lo que en realidad tocaría hacer es corregir la declaración de esos años anteriores (si aún no están en firme) y hacer que produzcan el impuesto en el año al que en verdad correspondían.
Los bonos, CDTs, títulos y otras inversiones, si cotizan en bolsa, se les debe ajustar su valor patrimonial para que queden declarados según los índices de cotización en bolsa a diciembre 31 de 2014 (ver artículo 271 del ET y la circular DIAN 006 de febrero 17 de 2015). Y si las inversiones tenían intereses causados y no cobrados a diciembre 31, pero tales intereses contablemente se registraron en la cuenta 1345, y dicha cuenta 1345 quedaría incluida en otro renglón de la declaración (renglón 35), en ese caso en la cuenta 1345 se quitan esos valores para que queden declarados junto con la respectiva inversión en el renglón 33. Son deducibles fiscalmente si se trata de activos perdidos por causas de fuerza mayor (ver artículo 148 del ET)
Comentarios a ciertas partidas de la depuración
Téngase en cuenta que en los renglones 31 y 32 los valores fiscales a reportar deben corresponder a los valores pagados a la seguridad social (solo la parte del empleador) y los pagados por parafiscales entre enero 1 y diciembre 31 de 2014 (sin importar a qué periodos correspondan; ver artículo 108 y 114 del ET). Si no se pagaron sino que simplemente quedaron causados, en ese caso no hay que diligenciarlos pues si se hiciera sería una inexactitud sancionable (ver artículo 647 modificado con artículo 28 Ley 1393 de julio de 2010). Además, y para las personas naturales que durante el 2014 sí se beneficiaron de la reducción de aportes al SENA y al ICBF (por tener 2 o más trabajadores; ver artículo 25 Ley 1607, decreto 862 de 2013 y artículo 7 decreto 1828 de 2013), es claro que los valores de aportes pagados al SENA y al ICBF se redujo bastante pues desde mayo de 2013 no los volvieron a pagar sobre la parte salarial de los trabajadores que cada mes su total devengado (incluyendo parte salarial y parte no salarial) no superara el equivalente a 10 SMMLV. Aunque no hayan pagado estos aportes, igual sus salarios sí son deducibles (lo mismo que les pasa a las pequeñas empresas de la Ley 1429 de 2010; ver el parágrafo 3 del artículo 108 del ET luego de ser modificado con la Ley 1607).
Capítulo 11
(*-2)
(*-3)
(*-4)
(*-5) (*-6) (*-7) (*-8)
(*-9) (*-10) (*-11) (*-12)
Quienes hayan sido gestores en el desarrollo de contratos de cuentas en participación, o los que fueron contratistas en contratos de administración delegada, también tendrán que incluir en estos renglones de la declaración las cuentas auxiliares para bancos que estén a su nombre las cuales están incluidas dentro de sus “cuentas de orden especiales” de su contabilidad y que son con las cuales llevan el control de la ejecución de los contratos de cuentas en participación o del contrato de administración delegada (ver las contabilizaciones especiales de esas figuras en la Circular de Supersociedades 115-000006 de diciembre 23 de 2009). En el caso de la figura de administración delegada o mandato, si en las cuentas de orden tienen cuentas por cobrar o por pagar producto de administrar los ingresos y gastos de sus contratantes o mandantes, dichas cuentas por cobrar o por pagar solo las declara en el contratante o el mandante, pues él también es quien declarará el ingreso o el gasto respectivamente. Además, el mandatario o el contratista delegado deben hacer reportes especiales de exógena con los detalles de estas cuentas por cobrar y por pagar, y los ingresos y gastos con ellas relacionados, pero los mandantes no tienen que volver a entregar esa misma información que vaya a ser entregada por sus mandatarios o contratistas delegados (ver artículo 31 Resolución DIAN 228 de octubre de 2013). Según el artículo 268 del ET, este valor fiscal debe ser igual al del extracto bancario (sin importar que el saldo contable diga otra cosa). En especial debe tenerse en cuenta que si el saldo en el extracto es positivo, entonces en la información exógena el contribuyente reportará este activo y el banco reportará un pasivo. Si el saldo en el extracto es negativo, entonces el contribuyente llevará ese valor al pasivo de esta declaración y de su información exógena y al mismo tiempo el banco reportará una cuenta por cobrar. Este valor tendría que estar reflejado contablemente en alguno de los códigos del PUC anteriores pero lo hemos puesto por aparte solo para facilitar la elaboración del renglón respectivo en el formato 1732. Cada quien entonces puede completar aquí el código PUC que le corresponde. El mayor patrimonio líquido que se origine al sanear estos patrimonios irá al renglón 63-Rentas gravables. Además, debe tenerse presente que la Ley 1739 de 2014 abrió la posibilidad de que los activos ocultos en periodos anteriores se normalicen mejor en una declaración del impuesto a la riqueza (obligatoria o voluntaria) de cualquiera de los años 2015 a 2017. En ese caso, es posible que haya un mayor ahorro en impuestos por el patrimonio normalizado (ver artículos 35 a 41 de la Ley 1739 de 2014). Estas cifras están amarradas a la hoja de trabajo “Acciones y Aportes”. Por tanto, si se quiere, se puede ir y modificar dicha hoja de trabajo para que se actualicen luego estas cifras. Si se llega a usar esta celda, digitar la cifra con un signo negativo adelante para que no se altere la fórmula donde se hace la suma de todas las partidas.
Durante el 2014 los convenios de doble tributación que se podían aplicar son: con España, Ley 1082/2006; con Chile, Ley 1261/2008; con Suiza, Ley 1344/2009; con Canadá, Ley1459/2011; con México, Ley 1568 de 2012; con Corea, Ley 1667 de julio de 2013; y con India, Ley 1668 de julio de 2013. Si durante el 2014 se le prestó dinero a sociedades comerciales en las cuales el declarante que usa este formulario es o fue un socio de tales sociedades, y sin importar si el saldo por cobrar a diciembre 31 de 2014 sea cero, entonces esos préstamos hechos a la sociedad también generan el interés presuntivo de que trata el artículo35 del ET. La tasa a usar por el 2014 es de 4,07%. (ver artículo 4 Decreto 629 marzo 26 de 2014 y el anexo incluido en este mismo archivo de Excel.
Esta cifra está amarrada a la hoja de trabajo “semovientes bovinos” el cual lo tienen que manejar solo los contribuyentes que sí desarrollan el negocio de ganadería propiamente dicho (cría, levante, ceba), pues a ellos les toca declarar los semovientes de todo tipo (no solo los bovinos sino también los caprinos, ovinos, etc.) por el mayor valor entre el costo fiscal o el valor comercial (ver artículo 276 del ET).
Este valor no figuraría como un saldo a diciembre 31 entre las cuentas contables, pues esas deducciones o castigos se registran acreditando directamente las cuentas del costo de inventarios. Pero para efectos fiscales la DIAN quiere tener detallado este valor. Estas cifras están amarradas a la hoja de trabajo “Activos Fijos”. Por tanto, si se quiere, se puede ir y modificar dicha hoja de trabajo para que se actualicen luego estas cifras. En los detalles de la hoja 3 del formato 1732, la DIAN en el renglón 166, insinúa que esta partida se aceptaría fiscalmente. Pero esto es un error pues este tipo de provisiones no son aceptadas fiscalmente (ver Concepto 26552 de marzo 21 de 1997).
243
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
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(*-22)
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244
Cuando este valor del “Crédito mercantil” se haya originado en operaciones realizadas a partir de enero de 2013 y el valor del mismo se quiera amortizar como un gasto deducible en el impuesto de renta, en este caso tendrán que cumplirse las instrucciones del artículo 143-1 del ET que fue creado con el artículo 110 de la Ley 1607. En el caso de los “créditos mercantiles” originados en operaciones de los años 2012 o anteriores, su amortización como gasto deducible en renta o en CREE estaría supeditado a cumplir los requisitos de la circular DIAN 00066 de octubre 16 de 2009 donde indico que se podrá amortizar solamente contra la utilidad gravada de los dividendos o participaciones según la línea del negocio al cual se encuentre asociada la inversión.
El PUC de comerciantes no tiene código para esta partida, pero en el renglón 176 del formato 1732 la DIAN sí solicita este detalle indicando que es una partida que es solo contable y no es fiscal. El PUC de comerciantes no tiene código para esta partida, pero en la hoja 3 del formato 1732 la DIAN sí solicita este detalle.
Debido a que la Ley 1607 derogó el artículo 298 del ET, estos pasivos con vinculados en el exterior sí se aceptarán fiscalmente. Ello tiene como propósito el de lograr que se disminuya el patrimonio líquido y por ende la renta presuntiva pero también se disminuye el cálculo del nivel de endeudamiento promedio permitido y la cantidad de intereses deducibles todo de acuerdo a lo indicado en la norma del artículo 118-1 del ET (subcapitalización) que también fue creada con la Ley 1607 y luego fue reglamentada con el Decreto 3027 de diciembre de 2013. Este pasivo no tiene código en el PUC de comerciantes. La DIAN lo quiere ver discriminado en la hoja 3 del formato 1732.
Este renglón lo incluimos para poder hacer el amarre respectivo con el renglón 210 del formato 1732. Al respecto, sucede que el prevalidador del formato 1732 sí suma dentro del renglón 211 (Total pasivos) los valores que se reporten dentro del renglón 210. Lo anterior significaría que al menos fiscalmente lo que se tendría que hacer es que en cualquiera de los renglones 188 a 209 del formato 1732 primero se incluyan los mismos valores que luego se reflejarán al mismo tiempo en el renglón 210. De esa forma, el prevalidador del formato 1732 si produciría en el renglón 211 el verdadero valor total fiscal de los pasivos a diciembre 31 de 2014. Además, lo que se coloque en el renglón 210 del formato 1732 se sumaría luego con los valores de los otros renglones 104, 110, 119, 133, 167 y 185 y con eso se obtendría el gran total del patrimonio que se está saneado. Ese gran total es el que luego irá en el renglón 457 del formato 1732 el cual corresponde al renglón 63 dentro del formulario 110. El patrimonio neto contable sí puede llegar a ser negativo. Pero si el fiscal llegase a ser negativo, en el formulario se diligenciaría como “0” (cero).
Los valores que se llegan a registrar durante el año (los movimientos créditos) directamente en el patrimonio contable en una cuenta como esta, y que no pasan por el estado de resultados contables, sí son valores que en la parte fiscal se deben hacer figurar como ingresos por ganancias ocasionales (artículo 302 del ET)
Ver parágrafo artículo 69 y parágrafo artículo 102, ambos del Decreto 2649 de 1993. Téngase presente el concepto 115-024083 de marzo de 2008 de la Supersociedades donde se indica que ese ajuste por diferencia se controlaría en la misma cuenta 3225 de superávit método participación. Por tanto, si la DIAN quiere aparte el dato de esta partida, hay que entender que este dato es en todo caso una parte del registro originado de las contabilizaciones del método de participación. Pero lo que en realidad se quiere controlar es que lo que se haya llevado contablemente a esta cuenta es un valor que fiscalmente sí debió llevarse a las cuentas de ingreso o gasto por diferencia en cambio (ver artículo 32-1 del ET). Además, si contablemente ese valor se llevó a una cuenta del patrimonio pero fiscalmente se lleva a los ingresos o gastos, en ese caso existe polémica en si se debe o no calcular el impuesto diferido débito o crédito por diferencias temporales (ver Concepto 115-083188 de agosto de 2008 de Supersociedades que indica que no se calcularía ese impuesto diferido y el Concepto 010 de junio 2 de 2009 del Consejo Técnico de la Contaduría que dice que sí se contabilizaría). En las contabilidades de personas naturales, luego de cerrar el ejercicio, y en los primeros meses del año siguiente, esta cuenta se reclasificaría contra la cuenta 3130.
Los gestores en los contratos de cuentas en participación tienen que involucrar también en los renglones 42 a 43 como ingresos propios lo que registraban en las cuentas de orden de la contabilidad por ingresos brutos en el desarrollo del contrato de cuentas en participación (ver circular Supersociedades 115-00006 diciembre de 2009).
Capítulo 11
(*-25) (*-27) (*-28) (*-29) (*-30) (*-31) (*-32) (*-33)
(*-34)
(*-35)
(*-36)
(*36 a)
Este valor es informativo y por tanto no sumará dentro del total del renglón 42 del formulario 110. Lo discriminamos aparte para luego llevarlo al renglón 267 del formato 1732.
Esta partida, en la zona de rentas ordinarias, es para que la utilicen las entidades del régimen especial pues dichas entidades no manejan la zona de “ganancias ocasionales”. A parte de manejar los ingresos por donaciones en la zona de rentas ordinarias, al mismo tiempo los manejan como “rentas exentas” (ver la casilla tipo 3 en el renglón 299 del formato 1732). Este valor es informativo y por tanto no sumará dentro del total del renglón 43 del formulario 110. Lo discriminamos aparte para luego llevarlo al renglón 301 del formato 1732. Este valor es informativo y por tanto no sumará dentro del total del renglón 44 del formulario 110. Lo discriminamos aparte para luego llevarlo al renglón 310 del formato 1732. Se puede usar la hoja de trabajo “intereses presuntivos”, contenida en este mismo archivo para su cálculo.
En el numeral 3 del artículo33 de la Resolución 228 de octubre de 2013 (información exógena para 2014) se puede ver un listado actualizado de los distintos tipos de “ingresos no gravados” que pueden llegar a utilizarse en el año fiscal 2014. Si lo que se resta como “ingreso no gravado” es solo la “utilidad”, significa que en los anteriores renglones (renglón 42 o 43) estará el precio de venta y en el renglón 50 el costo fiscal de venta de las acciones, pero la utilidad que tácitamente se forma entre estos tres renglones será la misma que deba quedar informada acá en este reglón 47 y neutralizar así el efecto de que tal utilidad iba a producir mayor impuesto.
Digitar en esa última columna los respectivos valores que se van a tomar como ingresos no gravados y la columna inmediatamente anterior arrojará la partida del “ajuste” en forma automática. Aunque el artículo 177-1 menciona que a las “rentas exentas” no se les podría enfrentar costos y gastos, la DIAN todavía tiene vigente el concepto 39740 de junio 2004 (confirmado con el 52966 de septiembre de 2014) que indica que sí hay que asociarle los costos y gastos para formar la verdadera “renta” o “utilidad” exenta. El problema será cuando la actividad exonerada de impuesto no arroje “utilidad” sino “pérdida”, pues esa pérdida estaría implícitamente afectando a las otras actividades que sí producen rentas gravadas. Pero la DIAN no ha rectificado su concepto ni ha dicho que los costos y gastos que se le puedan asociar a las “rentas exentas” sean solo hasta el monto del ingreso bruto de tales rentas. Recordemos que en la parte contable no se muestra como “ingreso bruto” el precio de venta” y luego como “costo contable” el costo neto del activo. En realidad en la contabilidad lo que se hace es mostrar una “utilidad en venta de activo fijo” (en los ingresos no operacionales) o una “pérdida en venta de activo fijo” (en los gastos no operacionales). Por eso creemos que estas celdas en la parte contable no se usarán. Y si alguien las quiere usar, debería reformar la forma en que la contabilidad tenía reflejada la operación de la venta del activo.
El valor que vaya aquí se debe digitar como valor fiscal negativo para que luego sea restado dentro del total del renglón 49 del formulario 110.Y es el mismo valor que luego quedará reflejado en el renglón 352 del formato 1732. Al respecto, sucede que el prevalidador con que se elabora el formato 1732 lo que hace es tomar el valor que le figure en el renglón 352 y lo resta dentro de la suma que hace posteriormente en el renglón 353. Por tanto, se debe entender que ese tipo de costos primero se deben incluir en alguno de los renglones anteriores, entre el 318 y el 351, para que de esta forma sí haya lógica de tomar el reglón 352 y restarlo en el renglón 353. Es por eso incluso que este renglón lo diseñan solo con valor fiscal y no con valor contable. Estos costos no son deducibles por lo indicado en el artículo 177-1 del ET pero la DIAN los quiere tener controlados mediante revelarle el dato dentro del renglón 352 del formato 1732.
El valor que vaya aquí se debe digitar como valor fiscal negativo para que luego sea restado dentro del total del renglón 55 del formulario 110. Y es el mismo valor que luego quedará reflejado en el renglón 434 del formato 1732. Al respecto, sucede que el prevalidador con que se elabora el formato 1732 lo que hace es tomar el valor que le figure en el renglón 434 y lo resta dentro de la suma que hace posteriormente en el renglón 435. Por tanto, se debe entender que este tipo de deducciones primero se tienen que incluir en alguno de los renglones anteriores, entre el 421 y el 433, para que de esta forma sí haya lógica de tomar el reglón 434 y restarlo en el renglón 435. Es por eso incluso que este renglón lo diseñan solo con valor fiscal y no con valor contable. Estas deducciones no son deducibles por lo indicado en el artículo 177-1 del ET pero la DIAN los quiere tener controlados mediante revelarle el dato dentro del renglón 434 del formato 1732.
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Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
(*-37) (*-38) (*-39) (*-40) (*-41) (*-42) (*-43) (*-44)
(*-45)
(*-46) (*-46 a) (*-47)
246
Esta deducción solo la pueden utilizar quienes hayan incluido la norma del artículo 158-3 en sus contratos de estabilidad jurídica firmadas con el Estado Colombiano por periodos de entre 3 hasta 20 años; ver Ley 963 de 2005 que permitió firmar los acuerdos hasta el 2012, pues desde enero de 2013 en adelante ya no se podrán seguir firmando nuevos contratos de estabilidad ya que la Ley 963 fue totalmente derogada con el artículo 198 de la Ley 1607 de diciembre 26 de 2012.
En este renglón irían deducciones especiales como las que permiten la Ley del Cine (ley 812 de 2003 modificada con la Ley 1607 de 2012) o las donaciones a proyectos de investigación tecnológica (ver artículo 158-1 del ET). Ver artículo 147 del ET. Si se forman pérdidas, la declaración de renta queda abierta por 5 años y no las cobija el beneficio de auditoría (beneficio que solo existió hasta las declaraciones del 2012; ver Concepto DIAN 075186 de octubre 12 de 2010 y el 008895 de febrero de 2011). Según el artículo 147 del ET este tipo de compensaciones solo las pueden usar las sociedades comerciales. Además, el artículo 150 permite a las personas naturales con pérdidas en actividades agropecuarias usarlas pero a manera de deducción (y no de “compensación”) dentro de los 5 años siguientes. El valor total que se tome como compensaciones, en ningún momento puede exceder el valor del renglón 57.
Si se elabora primero el anexo de “renta presuntiva”, este dato se obtiene automáticamente. Recuérdese que las pequeñas empresas de la Ley 1429 de 2010 no calculan renta presuntiva en sus primeros 5 ó 10 años (dependiendo el departamento en que estén funcionando). El valor que se coloque aquí no puede exceder al mayor entre el renglón 60 y el 61. Así es como lo controla el formulario virtual que se diligenciaría en el portal de la DIAN.
Contablemente irá lo que existe en la contabilidad, a saber, “la utilidad” en venta. Pero fiscalmente sí se tiene que mostrar el “precio de venta” como ingreso bruto, pues en el renglón siguiente estará el “costo fiscal” del activo fijo vendido.
Si se obtuvieron ingresos por loterías, rifas y similares, este valor no se puede ver afectado con las “pérdidas” en ventas de activos fijos que se puedan denunciar al mismo tiempo en esta misma zona de “ganancias ocasionales”. Así lo controlaría la DIAN en sus revisiones a la declaración (véase por ejemplo la herramienta de Excel de la DIAN para diligenciar el formulario 210 de Personas naturales “Programa ayuda renta”). Por tanto, este valor bruto de ingresos por “loterías rifas y similares” es el que como mínimo se debe terminar reflejando en el renglón 68 de “Ganancias ocasionales gravables”, pues más abajo se formará el respectivo impuesto del 20% sobre esa ganancia por loterías y dicho valor se verá neutralizado con el que más abajo estará figurando en el renglón de retenciones en la fuente por la retención que le hicieron sobre la rifa o lotería. Por ello, si al mismo tiempo se debe denunciar en esta zona una “pérdida en venta de activo fijo”, lo que se tendrá que hacer es limitar el costo fiscal del activo hasta el mismo precio de venta para no producir una “pérdida en venta de activo fijo” que aritméticamente afecte al ingreso por loterías. Recordemos que en la parte contable no se muestra como “ingreso bruto” el precio de venta” y luego como “costo contable” el costo neto del activo. En realidad en la contabilidad lo que se hace es mostrar una “utilidad en venta de activo fijo” (en los ingresos no operacionales) o una “pérdida en venta de activo fijo” (en los gastos no operacionales). Por eso creemos que estas celdas no se usarán. Y si alguien las quiere usar, debería reformar la forma en que la contabilidad tenía reflejada la operación de la venta del activo. En el caso de las Herencias, legados y donaciones, recuérdese que los artículo 307 y 308 del ET fueron modificados con la Ley 1607 y contienen nuevas instrucciones sobre cómo calcular su parte no gravada. Recuérdese que esta celda calcula el impuesto en forma automática según la opción que se haya seleccionado en la celda del comienzo de esta herramienta donde se escogía el tipo de persona natural que usará este formulario.
Capítulo 11
El monto total de los descuentos del impuesto de renta que se pueden tomar tienen que guardar el límite del artículo 259 del ET, norma que indica:
“ARTICULO 259. LIMITE DE LOS DESCUENTOS. En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta”. La determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario. (*-49)
(*-50) (*-50 a) (*-51) (*-52) (*-53) (*-54)
PARÁGRAFO 1o. El límite establecido en el inciso segundo del presente artículo, no será aplicable a las inversiones de que trata el artículo quinto de la Ley 218 de 1995, ni a las rentas exentas. PARÁGRAFO 2o. Cuando los descuentos tributarios estén originados exclusivamente en certificados de reembolso tributario, la determinación del impuesto a cargo no podrá ser inferior al setenta por ciento (70%) del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva antes de cualquier descuento.” Por tanto, como este formulario puede ser usado por distintos tipos de usuarios y en cada uno pueden darse casos muy especiales, este límite no se calculará automáticamente sino que cada quién lo tendrá que calcular manualmente. La instrucción de la DIAN para este renglón dice: “Escriba en esta casilla los impuestos pagados en el exterior a descontar del impuesto de ganancias ocasionales en virtud de lo establecido en convenios vigentes para evitar la doble tributación.”. Además, se entiende que el valor que se coloque en esta casilla nunca debe ser superior al del renglón 72. Una persona natural o sucesión ilíquida nunca llenaría este renglón pues los que pueden ser autorretenedores de renta son solo las personas jurídicas (ver resolución 4074 de Mayo de 2005).
Siempre que el renglón 71 (impuesto neto de renta) tenga valor, en ese caso se debe calcular “anticipo al impuesto del año fiscal siguiente” (en este caso, el anticipo para el 2015). Pero adviértase que si la declaración 2014 es la ÚLTIMA a presentarse por razón de que se trata de una sucesión ilíquida que se liquidó durante el año 2013, en ese caso no se liquida anticipo al año siguiente (véase Concepto DIAN 12200 mayo 13 de 1987). Si actualiza primero los datos de la hoja incluida en este mismo archivo en Excel, titulada “Anticipo impuesto de renta”, en ese caso este cálculo se obtiene automáticamente. Si se requiere liquidar este tipo de sanción, se puede entonces usar la hoja “sanción de extemporaneidad” que hace parte de este mismo archivo.
Se tiene hasta dos años contados desde el vencimiento del plazo para declarar, para poder entrar a solicitarlo en devolución o compensación (ver artículo854 del ET). Además, es importante aclarar que el solo hecho de que se obtenga saldo a favor en una declaración de renta, ello no obliga a la firma de Contador. Eso solo opera en las declaraciones del IVA. En estas declaraciones de renta, la firma de contador solo se origina cuando se superen los topes de patrimonio bruto o de ingresos brutos a que se refiere el artículo596 del ET (100.000 UVT), y que para la declaración 2014 señala un monto de $2.748.500.000
La información de este formulario 240, y el detalle de sus renglones, se generó de forma automática en función de lo que figuraba en el formulario 110. Sin embargo, para este caso en particular, es claro que la persona natural no podrá optar por el IMAS pues su RGA del 2014 sí superó 27.000 UVT y su patrimonio líquido del 2013 sí supero los 12.000 UVT.
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Capítulo 12 Elaboración del formulario 210 y 230 con anexos para la declaración de renta 2014 de una persona natural no obligada a llevar contabilidad A continuación se presenta un ejercicio ilustrativo sobre la forma en que quedaría elaborado el formulario 210 con sus anexos explicativos para la declaración de renta año gravable 2014 de una persona natural colombiana, residente en Colombia, que no realiza actividades mercantiles que la obliguen a llevar contabilidad y que no fue beneficiaria de la Ley 1429 (pequeñas empresas). De forma paralela en el mismo ejercicio se hace la elaboración del formulario 230, haciendo claridad que el mismo es un formulario alternativo al cual se puede cambiar el declarante solo si se cumple el triple requisito de ser residente ante el gobierno colombiano, pertenecer al universo de “empleados” (ya que el 80% o más de sus ingresos del año provienen de rentas de trabajo por cuenta y riesgo de los contratantes y sin usar máquinas especializadas) y su renta gravable alternativa del 2014 definida conforme a la norma del artículo 332 del ET. no le supera 4.700 UVT (ver artículo 8 del Decreto 1070 de mayo de 2013). Deben tomarse en cuenta en especial los notas al pie de página en cada una de las hojas que componen el archivo original de Excel del cual fue tomado estos ejercicios (archivo de Excel que está disponible en la zona de descargas a la que se tiene acceso por haber adquirido esta obra) usarlo como plantilla en sus propios casos particulares. 282
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Renta líquida en UVT desde
Hasta
Impuesto en UVT
Renta líquida en UVT desde
0 1548 1588 1629 1670 1710 1751 1792 1833 1873 1914 1955 1996 2036 2118 2199 2281 2362 2443 2525 2606 2688 2769 2851 2932 3014 3095 3177 3258 3339 3421 3502 3584 3665 3747 3828 3910 3991 4072 4276 4480 4683 4887
1548 1588 1629 1670 1710 1751 1792 1833 1873 1914 1955 1996 2036 2118 2199 2281 2362 2443 2525 2606 2688 2769 2851 2932 3014 3095 3177 3258 3339 3421 3502 3584 3665 3747 3828 3910 3991 4072 4276 4480 4683 4887 5091
0 1,05 1,08 1,11 1,14 1,16 2,38 2,43 2,49 4,76 4,86 4,96 8,43 8,71 13,74 14,26 19,81 25,7 26,57 35,56 45,05 46,43 55,58 60,7 66,02 71,54 77,24 83,14 89,23 95,51 101,98 108,64 115,49 122,54 129,76 137,18 144,78 152,58 168,71 189,92 212,27 235,75 260,34
5091 5294 5498 5701 5905 6109 6312 6516 6720 6923 7127 7330 7534 7738 7941 8145 8349 8552 8756 8959 9163 9367 9570 9774 9978 10181 10385 10588 10792 10996 11199 11403 11607 11810 12014 12217 12421 12625 12828 13032 13236 13439 Más de 13.643
Hasta
Impuesto en UVT
5294 5498 5701 5905 6109 6312 6516 6720 6923 7127 7330 7534 7738 7941 8145 8349 8552 8756 8959 9163 9367 9570 9774 9978 10181 10385 10588 10792 10996 11199 11403 11607 11810 12014 12217 12421 12625 12828 13032 13236 13439 13643
286,03 312,81 340,66 369,57 399,52 430,49 462,46 495,43 529,36 564,23 600,04 636,75 674,35 712,8 752,1 792,22 833,12 874,79 917,21 960,34 1.004,16 1.048,64 1.093,75 1.139,48 1.185,78 1.232,62 1.279,99 1.327,85 1.376,16 1.424,90 1.474,04 1.523,54 1.573,37 1.623,49 1.673,89 1.724,51 1.775,33 1.826,31 1.877,42 1.928,63 1.979,89 2.031,18 27%*RGA – 1.622
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Capítulo 13
Capítulo 13 Normas básicas para la declaración de renta 2014 de personas naturales
Resolución 000228 de 31 de octubre de 2013 (DIAN). Por la cual se establece el grupo de obligados a suministrar a la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, por el año gravable 2014, la información tributaria establecida en los artículos 623, 623-2 (sic), 623-3, 624, 625, 627, 628, 629, 629-1, 631, 631-1, 631-2, 6313 y 633 del Estatuto Tributario, en el Decreto 1738 de 1998 y en el artículo 58 de la Ley 863 de 2003 y en el Decreto 4660 de 2007, se señala el contenido, características técnicas para la presentación y se fijan los plazos para la entrega. Decreto 3032 del 27 de diciembre de 2013 (Ministerio de Hacienda y Crédito Público). Por el cual se reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario (Clasificación de las personas naturales entre “empleado”, “trabajador por cuenta propia” y demás).
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Resolución 0028 DIAN Resolución 000228 Octubre 31 del 2013
(Modificada con la Resolución 219 de octubre 31 del 2014)
Por la cual se establece el grupo de obligados a suministrar a la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, por el año gravable 2014, la información tributaria establecida en los artículos 623, 6232 (sic), 623-3, 624, 625, 627, 628, 629, 629-1, 631, 631-1, 631-2, 631-3 y 633 del Estatuto Tributario, en el Decreto 1738 de 1998 y en el artículo 58 de la Ley 863 de 2003 y en el Decreto 4660 de 2007, se señala el contenido, características técnicas para la presentación y se fijan los plazos para la entrega. El Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales
En uso de sus facultades legales, en especial las consagradas en el artículo 6 numerales 12 y 22 del Decreto 4048 de 2008, en los artículos 631, 631-2, 631-3, 633, 684 y 686 del Estatuto Tributario y lo señalado en el artículo 2 del Decreto 1738 de 1998 CONSIDERANDO Que el artículo 631 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 139 de la Ley 1607 de 2012 y el articulo 631–2 del Estatuto Tributario, disponen que sin perjuicio de las facultades de fiscalización e investigación de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, el Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá solicitar a las personas o entidades, contribuyentes o no contribuyentes, las informaciones que se listan en la misma disposición, con el fin de efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos y cumplir con otras funciones de su competencia, incluidas las relacionadas con los compromisos consagrados en los convenios y tratados tributarios suscritos por Colombia. Que los artículos 623, 623-2 (sic), 623-3, 624, 627, 628, 629, 629-1, 631, 631-3, 633, 684 y 686 del Estatuto Tributario y el artículo 2 del Decreto 1738 de 1998, señalan los obligados y el tipo de información que podrá ser requerida para los fines señalados en el artículo 631 del Estatuto Tributario.
Que el parágrafo tercero del artículo 631 del Estatuto Tributario, modificado por el 139 de la Ley 1607 de 2012, dispuso que el contenido y características técnicas de la información a que se refiere el mismo artículo, así como la establecida en los artículos 624, 625, 628 y 629 del Estatuto Tributario deben ser definidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales por lo menos con dos (2) meses de anterioridad al último día del año gravable anterior al cual se solicita la información.
Que en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 8 numeral 8 de la Ley 1437 de 2011, el proyecto de resolución fue publicado en la página web de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. RESUELVE
Título I Sujetos obligados a presentar información exógena por el año gravable 2014. Artículo 1. Informantes que deben reportar mensualmente. Los siguientes obligados deberán suministrar la información mensualmente: Las entidades públicas o privadas que celebren convenios de cooperación y asistencia técnica para el apoyo y ejecución de sus programas o proyectos, con organismos internacionales.
Artículo 2. Información que debe ser reportada anualmente por periodos mensuales por las entidades financieras y otras entidades.Los siguientes obligados deberán suministrar información anualmente por periodos mensuales: 310
Capítulo 13
Las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia y las cooperativas de ahorro y crédito, los organismos cooperativos de grado superior, las Instituciones auxiliares del cooperativismo, las cooperativas multiactivas e integrales y los fondos de empleados que realicen actividades financieras deben reportar información de cuentas corrientes y/o ahorros y los certificados de depósitos a término fijo y/o cualquier otro título.
Artículo 3. Información que debe ser reportada anualmente por las entidades financieras y otras entidades. Las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia y las cooperativas de ahorro y crédito, los organismos cooperativos de grado superior, las instituciones auxiliares del cooperativismo, las cooperativas multiactivas e integrales y los fondos de empleados que realicen actividades financieras deben reportar información de consumos con tarjetas crédito, ventas a través del sistema de tarjetas de crédito, préstamos otorgados, fondos de inversión colectiva y los fondos de pensiones, jubilación e invalidez. Artículo 4. Informantes que deben reportar anualmente. Los siguientes obligados deberán suministrar la información anualmente:
a) Las personas naturales y asimiladas, que en el año gravable 2012 hayan obtenido ingresos brutos superiores a quinientos millones de pesos ($500.000.000). b) Las personas jurídicas, sociedades y asimiladas y demás entidades públicas y privadas obligadas a presentar declaración del Impuesto sobre la Renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, que en el año gravable 2012 hayan obtenido ingresos brutos superiores a cien millones de pesos ($100.000.000).
c) Todas las entidades de derecho público, los fondos de inversión, los fondos de valores, los fondos mutuos de inversión, Fondos de Inversión colectiva (para los fondos o carteras colectivas, téngase en cuenta el Decreto 1242 de 2013), los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, los fondos de empleados, las comunidades organizadas y las demás personas naturales y jurídicas y asimiladas, sucesiones ilíquidas y sociedades de hecho que efectúen retenciones y autorretenciones en la fuente, Impuesto sobre la Renta (IVA), Timbre e Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), independientemente del monto de los ingresos obtenidos.
d) Los consorcios y uniones temporales que durante el año gravable 2014 efectúen transacciones económicas, sin perjuicio de la información que deban suministrar los miembros del consorcio o de la unión temporal de las operaciones inherentes a su actividad económica ejecutadas directamente por ellos. e) Las personas o entidades que actuaron como mandatarios o contratistas, durante el año gravable 2014, en relación con las actividades ejecutadas en desarrollo de cada uno de los contratos de mandato o de administración delegada. f) Las personas o entidades que actuaron en condición de “operador” o quien haga sus veces, en condición de “solo riesgo” en los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos, gases y minerales. También deberán informar la persona natural o jurídica y asimilada que realicen explotación y exploración de minerales, independistamente de mondo de sus ingresos, aunque desarrollen esta actividad sin la firma de algún contracto. g) Las sociedades fiduciarias que durante el año gravable 2014 administren patrimonios autónomos y/o encargos fiduciarios.
h) Los entes públicos del nivel nacional y territorial de los órdenes central y descentralizado contemplados en el artículo 22 del Estatuto Tributario, no obligados a presentar declaración de ingresos y patrimonio. i) Los Secretarios Generales o quienes hagan sus veces de los órganos que financien gastos con recursos del Tesoro Nacional, no enunciados en los literales b) y h) del presente artículo, independiente de la cuantía de ingresos obtenidos.
j) Las personas naturales y asimiladas, las personas jurídicas y asimiladas y demás entidades públicas y privadas, obligadas a presentar declaración del Impuesto sobre la Renta y complementarios que reciban ingresos para 311
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
terceros durante el año 2014, cuando la suma de los ingresos propios más los ingresos recibidos para terceros, en el año 2014, sea superior a quinientos millones de pesos ($500.000.000). k) Las Cámaras de Comercio.
l) La Bolsa Nacional de Valores de Colombia, la Bolsa Nacional Agropecuaria y las demás Bolsas de Valores y los Comisionistas de Bolsa. m) La Registraduría Nacional del Estado Civil.
n) Los Notarios con relación a las operaciones realizadas durante el ejercicio de sus funciones. ñ) Las personas o entidades que elaboren facturas de venta o documentos equivalentes. o) Los Grupos Empresariales
Parágrafo 1. Para efectos de establecer la obligación de informar, los “Ingresos Brutos” incluyen todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, de conformidad con lo establecido en el artículo 26 del Estatuto Tributario y entre los Ingresos extraordinarios se deben tener en cuenta las ganancias ocasionales.
Parágrafo 2. Las personas naturales y asimiladas que cancelen su registro mercantil o terminen sus actividades durante el año 2014 y las personas jurídicas y asimiladas y demás entidades que se liquiden durante el año 2014 y cumplan los requisitos para estar obligados a reportar información del año gravable 2014 según lo establecido en la presente resolución, deben presentar la información acumulada por la fracción del año 2014, antes de solicitar la cancelación del Registro Único Tributario (RUT) y en todo caso, a más tardar dentro de los plazos establecidos en el Título VII de la presente resolución. La información deberá ser presentada en los formatos y conceptos, y con las especificaciones técnicas indicados en la presente resolución. Título II Información a suministrar por parte de todos los obligados.
Artículo 5. < Derogado por el Art. 4 de la Resolución 000219 de 31-10-2014> Título III Información que se debe reportar mensualmente Artículo 6. Entidades públicas o privadas que celebren convenios de cooperación y asistencia técnica. Las entidades públicas o privadas que celebren convenios de cooperación y asistencia técnica para el apoyo y ejecución de sus programas o proyectos, con organismos internacionales, deberán enviar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, una relación mensual de todos los contratos vigentes en el año 2014 con cargo a estos Convenios, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 58 de la Ley 863 de 2003 y en el Decreto 4660 de 2007:
6.1. < modificado por el Art. 5 de la Resolución 000219 de 31-10-2014>Los datos básicos de cada una de las personas o entidades beneficiarias de los pagos o abonos en cuenta, retenciones practicadas y valor del impuesto sobre las ventas descontables, deberán ser informados conforme con los parámetros establecidos en el anexo 1 de la presente Resolución. • Tipo de documento • Número de identificación • Digito de verificación • Naturaleza • Primer apellido • Segundo apellido
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Capítulo 13
• Primer nombre • Otros nombres • Razón social • Dirección • Actividad Económica (opcional) • Código País • Código Departamento (DPTO) • Código Municipio • Correo electrónico • Teléfono fijo (código área + número) • Teléfono celular
Parágrafo 1. Con relación a la dirección se debe informar aquella registrada en la base de terceros que no necesariamente debe coincidir con la que figura en el RUT.
Parágrafo 2. En el archivo de datos básicos de los terceros informados, se debe incluir la información del Organismo Internacional.
Parágrafo 3. Los pagos o abonos en cuenta acumulados por beneficiario por todo concepto, que sean menores a cien mil pesos ($100.000), se informaran acumulados en un solo registro, con identificación 222222222, razón social “Cuantías menores” y tipo de documento 43, en el concepto a que correspondan dichos pagos. Para este concepto se debe reportar la dirección, municipio, departamento, país y naturaleza jurídica del informante.
Parágrafo 4. En el caso de los pagos o abonos en cuenta efectuados a personas o entidades del exterior, se debe reportar el número, código o clave de identificación fiscal tributaria, tal como figura en el registro fiscal del país de residencia o domicilio, en relación con el impuesto a la renta o su similar, con tipo de documento 42. Cuando en dicho país no se utilice número, código o clave fiscal, se debe informar con identificación 444444001 en forma ascendente, variando consecutivamente en una unidad hasta el 444449000 y con tipo de documento 43. Los campos de dirección, departamento y municipio no se deben diligenciar. 6.2. La información del número del convenio, identificación del convenio en ejecución, nombre o razón social del organismo Internacional con el cual se celebró el convenio y el país de origen del organismo internacional.
6.3. Relación de los contratos que se celebren en desarrollo de cada uno de los convenios, indicando: número de contrato, valor total del contrato, término de ejecución y clase de cada contrato. 6.4. Relación mensual de los pagos o abonos en cuenta efectuados en el año 2014 en virtud de los contratos, discriminando:
1. Tipo de documento de las personas o entidades beneficiarias de los pagos o abonos en cuenta y retenciones practicadas 2. Número de identificación 3. Concepto del pago 4. Valor del pago o abono en cuenta 5. Base de retención practicada a título de renta 6. Retención practicada a título de renta 7. Retención practicada a título de IVA 8. Valor del impuesto sobre las ventas descontable Parágrafo 1. Los contratos se deben reportar teniendo en cuenta la clase de contrato, de acuerdo con la siguiente codificación: 1. Contratos de obra y/o suministro, en el concepto 7100.
313
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
2. Contratos de consultoría, en el concepto 7200. 3. Contratos de prestación de servicios, en el concepto 7300. 4. Contratos de concesión, en el concepto 7400. 5. Otros contratos, en el concepto 7500. Parágrafo 2. Los pagos o abonos en cuenta, la base de retención en la fuente practicada a título de renta, la retención en la fuente a título de renta, la retención en la fuente practicada a título de IVA y el valor del impuesto descontable, se deben reportar según el concepto al que correspondan, de la siguiente manera:
1. Salarios, prestaciones sociales y demás pagos laborales: El valor acumulado efectivamente pagado al trabajador, en el concepto 5001.
2. Viáticos: El valor acumulado efectivamente pagado que no constituye ingreso para el trabajador, en el concepto 5055. 3. Gastos de representación: El valor acumulado efectivamente pagado que no constituye ingreso para el trabajador, en el concepto 5056. 4. Pensiones: El valor acumulado efectivamente pagado, en el concepto 5022.
5. Honorarios: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta, en el concepto 5002.
6. Comisiones: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta, en el concepto 5003. 7. Servicios: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta, en el concepto 5004.
8. Arrendamientos: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta, en el concepto 5005.
9. Intereses y rendimientos financieros: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta, en el concepto 5006. 10. Compra de activos movibles: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta, en el concepto 5007 11. Compra de activos fijos: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta, en el concepto 5008.
12. Los pagos efectuados por concepto de aportes parafiscales al SENA, a las Cajas de Compensación Familiar y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, en el concepto 5010. 13. Los pagos efectuados por concepto de aportes parafiscales a las empresas promotoras de salud EPS y los aportes al Sistema de Riesgos Laborales, incluidos los aportes del trabajador, en el concepto 5011
14. Los pagos efectuados por concepto de aportes obligatorios para pensiones efectuados al ISS y a los Fondos de Pensiones, incluidos los aportes del trabajador, en el concepto 5012. 15. Las donaciones en dinero efectuadas a las entidades señaladas en los artículos 125, 125-4, 126-2 y 158-1 del Estatuto Tributario y la establecida en el artículo 16 de la Ley 814 de 2003, y demás que determine la ley, en el concepto 5013.
16. Las donaciones en activos diferentes a dinero efectuadas a las entidades señaladas en los artículos 125, 1254, 126-2 y 158-1 del Estatuto Tributario y la establecida en el artículo 16 de la Ley 814 de 2003, y demás que determine la ley, en el concepto 5014. 17. El valor de los impuestos efectivamente pagados, en el concepto 5015.
18. El valor de los aportes, tasas y contribuciones efectivamente pagados, en el concepto 5058.
19. Redención de inversiones en lo que corresponde al reembolso del capital, en el concepto 5060. 314
Capítulo 13
20. Los demás costos y deducciones, en el concepto 5016.
21. Compra de activos fijos sobre los cuales solicitó deducción según el parágrafo, del artículo 158-3 del Estatuto Tributario: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta, en el concepto 5020. Este valor no debe incluirse en el concepto 5008. 22. El valor acumulado de los pagos o abonos en cuenta al exterior por servicios técnicos, en el concepto 5027. Este valor no debe incluirse en el concepto 5004. 23. El valor acumulado de los pagos o abonos en cuenta al exterior por asistencia técnica, en el concepto 5023 24. El valor acumulado de los pagos o abonos en cuenta al exterior por marcas, en el concepto 5024
25. El valor acumulado de los pagos o abonos en cuenta al exterior por patentes, en el concepto 5025 26. El valor acumulado de los pagos o abonos en cuenta al exterior por regalías, en el concepto 5026
27. El valor acumulado de la devolución de pagos o abonos en cuenta y retenciones correspondientes a operaciones de años anteriores debe reportarse en el concepto 5028.
28. Cargos diferidos y/o gastos pagados por anticipado por Compras: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta se debe reportar en el concepto 5029. 29. Cargos diferidos y/o gastos pagados por anticipado por Honorarios: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta se debe reportar en el concepto 5030. 30. Cargos diferidos y/o gastos pagados por anticipado por Comisiones: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta se debe reportar en el concepto 5031.
31. Cargos diferidos y/o gastos pagados por anticipado por Servicios: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta se debe reportar en el concepto 5032. 32. Cargos diferidos y/o gastos pagados por anticipado por arrendamientos: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta se debe reportar en el concepto 5033.
33. Cargos diferidos y/o gastos pagados por anticipado por intereses y rendimientos financieros: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta se debe reportar en el concepto 5034. 34. Cargos diferidos y/o gastos pagados por anticipado por otros conceptos: El valor acumulado pagado o abonado en cuenta se debe reportar en el concepto 5035. 35. El monto de las amortizaciones realizadas se debe reportar en el concepto 5019, excepto el valor del concepto 5057. 36. El monto de las amortizaciones relativas a los Cargos diferidos por el impuesto al patrimonio, en el concepto 5057.
37. Inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente por Compras pagadas o abonadas en cuenta, en el concepto 5036. 38. Inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente por Honorarios pagados o abonados en cuenta, en el concepto 5037.
39. Inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente por Comisiones pagadas o abonadas en cuenta, en el concepto 5038. 315
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
40. Inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente por Servicios pagados o abonados en cuenta, en el concepto 5039. 41. Inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente por Arrendamientos pagados o abonados en cuenta, en el concepto 5040. 42. Inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente por Intereses y Rendimientos financieros pagados o abonados en cuenta, en el concepto 5041. 43. Inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente por otros conceptos pagados o abonados en cuenta, en el concepto 5042. 44. El valor de las participaciones o dividendos pagados o abonados en cuenta en calidad de exigibles, en el concepto 5043. 45. El pago por loterías, rifas, apuestas y similares, en el concepto 5044.
46. Retención sobre ingresos de tarjetas débito y crédito, en el concepto 5045.
47. Enajenación de activos fijos de personas naturales ante oficinas de tránsito y otras entidades autorizadas, en el concepto 5046.
48. El pago o abono en cuenta realizado a cada uno de los cooperados, del valor del fondo de protección de aportes creado con el remanente, en el concepto 5059. Título IV Capitulo 1 Entidades financieras
Las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, las cooperativas de ahorro y crédito, los organismos cooperativos de grado superior, las instituciones auxiliares del cooperativismo, las cooperativas multiactivas e integrales y los fondos de empleados que realicen actividades financieras, deberán presenta la siguiente información por el año gravable 2014 , según lo establecido en los artículos 623, 623-1 y 623-2 (sic) del Estatuto Tributario. 1. INFORMACIÓN QUE SE DEBE REPORTAR ANUALMENTE POR PERIODOS MENSUALES
Artículo 7. Información de cuentas corrientes y/o ahorros Por el año gravable 2014, los bancos y demás entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, las cooperativas de ahorro y crédito, los organismos cooperativos de grado superior, las instituciones auxiliares del cooperativismo, las cooperativas multiactivas e integrales y los fondos de empleados que realicen actividades financieras, deberán informar anualmente por periodos mensuales de cada una de las personas o entidades, cuando el valor mensual acumulado de los movimientos de naturaleza crédito de las cuentas corrientes y/o de ahorro sea superior a un millón de pesos ($1.000.000) o cuando el saldo por el periodo a reportar de cada de una o varias cuentas corrientes y/o de ahorro de un mismo cuentahabiente sea igual o superior a un millón de pesos ($1.000.000), aunque al discriminar por cuenta, los valores a reportar sean menores, según lo dispuesto en los artículos 623 literal a), 623-2 (sic), 623-3 y 631-3 del Estatuto Tributario: 1. Tipo de documento 2. Documento Identificación 3. Apellidos y nombres o razón social, 4. Dirección 5. Código del Municipio 6. Código del Departamento
316
Capítulo 13
7. País 8. Tipo de cuenta 9. Número de la cuenta 10. Código de exención al Gravamen a los Movimientos Financieros 11. Saldo final de la cuenta 12. Promedio del saldo final diario 13. Mediana del saldo diario de la cuenta 14. Valor saldo máximo de la cuenta 15. Valor saldo mínimo de la cuenta 16. Valor total de los movimientos de naturaleza crédito 17. Número de movimientos de naturaleza crédito 18. Valor promedio de los movimientos de naturaleza crédito 19. Mediana en el mes de movimientos de naturaleza crédito diarios 20. Valor total de los movimientos de naturaleza débito 21. Número de movimientos de naturaleza débito 22. Valor promedio de los movimientos de naturaleza débito
Adicionalmente, deberá informarse el número de identificación de titulares secundarios y/o de las personas que tienen firmas autorizadas para el manejo de estas cuentas, independientemente que dichas cuentas corrientes y/o de ahorros se encuentren canceladas. La información a que se refiere este numeral deberá ser suministrada en el Formato 1019, Versión 9. Para informar el tipo de cuenta, se debe utilizar la siguiente codificación: Código 1 2 3 4 5
Descripción Cuenta de ahorros Cuenta corriente Cuenta de ahorro para el fomento a la construcción, AFC Cuenta de ahorro de trámite simplificado Depósitos electrónicos
Los agentes de retención del Gravamen a los Movimientos Financieros deberán identificar las cuentas corrientes o de ahorros marcadas como exentas del tributo, de acuerdo con la siguiente codificación: Código 1 2 3 4 5 6 8 9 10
Descripción Retiros de cuentas de ahorro, numeral 1 del artículo 879 del E.T. Operaciones establecidas en el numeral 3 del artículo 879 del E.T. Operaciones establecidas en el numeral 7 del artículo 879 del E.T Operaciones establecidas en el numeral 9 del artículo 879 del E.T. Operaciones establecidas en el numeral 10 del artículo 879 del E.T. Operaciones establecidas en el numeral 12 del artículo 879 del E.T. Operaciones desembolso de créditos establecidas en numeral 11 del artículo 879 del E.T. Cuentas marcadas como exentas del gravamen por otros conceptos Cuenta no exentas del tributo
Los titulares secundarios y las personas con firmas autorizadas de las cuentas corrientes o de ahorros deberán informarse con el concepto de acuerdo con la siguiente codificación: Código 1 2
Descripción
Titulares secundarios Firmas autorizadas
Parágrafo 1. Para determinar el valor total de los movimientos de naturaleza crédito, así como el número de movimientos de naturaleza crédito, la entidad obligada a enviar la información, deberá descontar el valor y el número de movimientos correspondiente a los cheques devueltos y el de los traslados o transferencias entre 317
Guía para la preparación y presentación de la declaración de renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad año gravable 2014
cuentas de un mismo titular, incluidos los traslados o transferencias entre cuentas individuales y de ahorro colectivo, realizados en la misma entidad. Parágrafo 2. Para determinar el valor total de los movimientos de naturaleza débito, así como el número de movimientos de naturaleza débito, la entidad obligada a enviar la información, deberá descontar el valor y el número de movimientos correspondiente a los cheques devueltos y el de los traslados o transferencias entre cuentas de un mismo titular, incluidos los traslados o transferencias entre cuentas individuales y de ahorro colectivo, realizados en la misma entidad.
Parágrafo 3. La información se debe consolidar separadamente por cada cuenta y deberán informar la identificación de la totalidad de las personas o entidades que figuren como titulares principales y secundarios de las cuentas corrientes y/o de ahorro, así como la de quienes sin tener tal calidad, son autorizados para realizar operaciones (personas con firmas autorizadas) en relación con la respectiva cuenta. Parágrafo 4. La información de ubicación de los terceros informados con relación a las cuentas de ahorro de trámite simplificado y depósitos electrónicos, será de diligenciamiento opcional, cuando de acuerdo con la regulación expedida por la Superintendencia Financiera de Colombia no se requieran para su apertura y/o actualización, los siguientes campos: - Dirección - Código del Municipio - Código del Departamento - País
Parágrafo 5. La mediana del saldo diario de la cuenta se determina ordenando ascendentemente los saldos diarios positivos y negativos observados durante un mes y tomando el que corresponde a la posición central. Cuando el número de saldos diarios del mes a reportar sea impar, el valor de la mediana corresponde al dato que se encuentra en la posición {n+1}/2, donde “n” es el número total de saldos diarios de la cuenta durante el mes. Cuando el número de saldos diarios del mes a reportar sea par, el valor de la mediana corresponde al dato que se encuentra en la posición {n+2}/2.” Parágrafo 6. Para todos los casos donde se requiere el saldo diario, éste corresponderá al saldo final del cierre del día teniendo en cuenta el signo positivo o negativo. Para efectos de reporte los valores negativos conservarán su signo.
Parágrafo 7. El número de la cuenta se debe informar como mínimo los cuatro últimos dígitos del número de la cuenta, los cuales debe coincidir con los cuatro últimos dígitos del número que figura en los extractos y otros documentos generados por las entidades financieras
Artículo 8. Información de Inversiones en Certificados a Término Fijo y/o Otros Títulos . Por el año gravable 2014, los bancos y demás entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, las cooperativas de ahorro y crédito, los organismos cooperativos de grado superior, las instituciones auxiliares del cooperativismo, las cooperativas multiactivas e integrales y los fondos de empleados que realicen actividades financieras, deberán informar anualmente por periodos mensuales los siguientes datos de cada una de las personas o entidades a quienes durante el mes, se les haya emitido, renovado, cancelado o tengan vigente a su favor uno o más certificados a término fijo y/o cualquier otro(s) o título(s), sin importar la cuantía, según lo dispuesto en los artículos 623 literal a), y 631 – 3 del Estatuto Tributario, así: 1. Tipo de documento 2. Documento Identificación 3. Apellidos y nombres o razón social, 4. Dirección 5. Código del Municipio 6. Código del Departamento 318
Capítulo 13
7. País 8. Número del certificado o título 9. Tipo de título 10. Tipo de Movimiento 11. Saldo Inicial del título 12. Valor de la inversión efectuada 13. Valor de los intereses causados 14. Valor de los intereses pagados 15. Saldo Final del título
La información a que se refiere este numeral deberá ser suministrada en el Formato1020, Versión 7. Tipos de Título
Para informar el tipo de título, se debe utilizar la siguiente codificación: Código 1 2 3 4 5 6 7
Descripción Certificado Depósito de Mercancías Bono de Prenda. Certificado de Depósito de Ahorro a Término ( CDAT) Certificado de Depósito a Término (CDT) Bono Ordinario Bono subordinado Otros
El tipo de movimiento deberá informarse con el concepto de acuerdo con la siguiente codificación: Código 1 2 3 4
Descripción
Emisión Renovación Cancelación Vigente
La información se debe consolidar separadamente por cada título con la identificación de la totalidad de las personas o entidades que figuren como titulares de los certificados a término fijo y/o cualquier otro(s) título(s). Los titulares secundarios deberán informarse con el concepto de acuerdo con la siguiente codificación: Código 1
Descripción
Titulares secundarios
Parágrafo 1. Cuando los títulos no sean administrados por la entidad financiera sólo se reportará lo correspondiente a los movimientos 1 y 3.
Parágrafo 2. La renovación de certificados a término durante el año gravable no constituye un nuevo depósito o una nueva inversión que deba sumarse al valor del certificado original. En la renovación, solo deben reportarse los rendimientos o adiciones que se capitalicen. 2. INFORMACIÓN QUE SE DEBE REPORTAR ANUALMENTE
Artículo 9. Información de consumos con tarjetas de crédito.
