Fundamentos de Auditoría de Cuentas Anuales

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Coordinador

FERNANDO POLO GARRIDO PROFESOR TITULAR DE UNIVERSIDAD DEL ÁREA DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD. CENTRO DE INVESTIGACIÓN EN GESTIÓN DE EMPRESAS. UNIVERSITAT POLITÈCNICA DE VALÈNCIA

Fundamentos de auditoría de cuentas anuales

EDICIONES PIRÁMIDE

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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA» Director:

Miguel Santesmases Mestre Catedrático de la Universidad de Alcalá

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introducción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.

© Fernando Polo Garrido (Coord.), 2012

© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2012 Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89 www.edicionespiramide.es ISBN digital: 978-84-368-2815-3

Relación de autores

Rafael Molero Prieto

Elies Seguí Mas

Auditor. Profesor asociado, área Economía Financiera y Contabilidad. Universitat Politècnica de València.

Profesor contratado doctor, área Economía Financiera y Contabilidad. CEGEA. Centro de Investigación en Gestión de Empresas. Universitat Politècnica de València.

Fernando Polo Garrido Profesor titular de universidad, área Economía Financiera y Contabilidad. CEGEA. Centro de Investigación en Gestión de Empresas. Universitat Politécnica de València.

Ana M.ª Gomis Pérez CEGEA. Centro de Investigación en Gestión de Empresas. Universitat Politècnica de València.

Rafael Revert Belda Auditor. Profesor asociado, área Economía Financiera y Contabilidad. Universitat Politècnica de València.

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Índice

Prólogo..................................................................................................................

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Nota de los autores ............................................................................................

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Lista de abreviaturas ..........................................................................................

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1. La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial (Elies Seguí Mas) ..........................................................................................

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2.

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Introducción ............................................................................................... 1.1. Concepto y definición ........................................................................ 1.2. El desarrollo histórico de la auditoría ............................................... El marco legal de la auditoría en España.................................................... 2.1. Las empresas obligadas a auditarse ................................................... 2.2. Las corporaciones representativas de los auditores............................ La regulación del ejercicio de la auditoría de cuentas ................................. 3.1. La profesión de auditor y los requisitos para su ejercicio .................. 3.2. La independencia del auditor ............................................................ 3.3. La responsabilidad del auditor y su régimen sancionador ................. 3.4. El secreto profesional......................................................................... 3.5. Nombramiento y cese de los auditores .............................................. 3.6. Los informes de transparencia ........................................................... Las normas de auditoría, de ética y de control de calidad interno.............. 4.1. Las normas de auditoría .................................................................... 4.2. Las normas de ética ........................................................................... 4.3. La normativa sobre el control de calidad de la auditoría de cuentas .. Análisis económico-empresarial del sector de la auditoría de cuentas ........ 5.1. El impacto de la auditoría de cuentas en España .............................. 5.2. La demanda de servicios de auditoría de cuentas en España............. 5.3. La oferta en el mercado de la auditoría de cuentas en España ..........

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Índice 2. Planificación de la auditoría (Rafael Molero Prieto) ............................. 1. 2. 3.

Introducción a la planificación ................................................................... El proceso inicial de auditoría .................................................................... La planificación de la auditoría ..................................................................

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3. Ejecución de la auditoría por áreas. Pruebas de auditoría en las áreas más habituales (Rafael Revert Belda, Fernando Polo Garrido y Ana María Gomis Pérez) ............................................................................

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1. 2. 3.

Muestreo ..................................................................................................... Papeles de trabajo ....................................................................................... Pruebas de auditoría en áreas habituales en un trabajo de auditoría de cuentas ........................................................................................................ 3.1. Área de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias. 3.2. Área de inmovilizado financiero ........................................................ 3.3. Área de existencias............................................................................. 3.4. Área de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar ..................... 3.5. Área de acreedores por operaciones comerciales y otras cuentas a pagar.................................................................................................. 3.6. Área de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ....................... 3.7. Área de patrimonio neto.................................................................... 3.8. Área de pasivos financieros no comerciales ....................................... 3.9. Pérdidas y ganancias..........................................................................

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4. El informe de auditoría de cuentas anuales (Fernando Polo Garrido).

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1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Comunicación de debilidades significativas de control interno ................... Emisión del informe de auditoría de cuentas anuales ................................. Elementos básicos del informe .................................................................... Tipos de opinión y circunstancias con posible efecto en la opinión ............ Otros elementos del informe y circunstancias que no afectan a la opinión de auditoría................................................................................................. Información comparativa, cifras comparativas y cuentas anuales comparativas ............................................................................................................ Hechos posteriores ...................................................................................... Otros informes de auditoría ........................................................................

Bibliografía ...........................................................................................................

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Índice de tablas y figuras

Tabla 1.1. Tabla 1.2. Tabla 1.3. Tabla 1.4. Tabla 1.5. Tabla 1.6. Tabla 1.7. Tabla 1.8. Tabla 1.9. Tabla 1.10. Tabla 1.11. Tabla 3.1. Tabla 3.2. Tabla 3.3.

Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales individuales ............ Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales consolidadas........... Evolución comparada del volumen de euros auditado respecto al PIB.. Facturación y trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010).. Facturación por hora en trabajos de auditoría (España) ..................... Trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010) ..................... Trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010) ..................... Sociedades de auditoría ejercientes y que facturan .............................. Facturación de las sociedades de auditoría ......................................... Adscripción de auditores y sociedades de auditoría a las corporaciones .................................................................................................. Profesionales por cuenta ajena en la auditoría de cuentas en España (2005-2010) .......................................................................................... Factores que influyen en el tamaño de la muestra en las pruebas de cumplimiento ...................................................................................... Factores que influyen en el tamaño de la muestra en las pruebas sustantivas ................................................................................................ Componentes del archivo temporal y permanente ..............................

Figura 1.1. Tipologías de trabajos de auditoría de cuentas en España (2001-2010) . Figura 1.2. Tipologías de clientes en la auditoría de cuentas en España (2010)..... Figura 1.3. Profesionales por cuenta ajena en la auditoría de cuentas en España (2005-2010) .......................................................................................... Figura 1.4. Ranking de firmas de auditoría de cuentas en España (2010) (en millones €) ...............................................................................................

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Prólogo Cumplimiento frente a auditoría En algún sitio he hablado de la cultura de la evaluación en el mundo universitario. De un tiempo a esta parte parece que todos debemos evaluar a todos, y esa evaluación se extiende a cada una de nuestras actividades (docencia, investigación, gestión). Con el tiempo conoceremos los resultados y podremos analizarlos. Quizá lleguemos a la conclusión de que existe un equilibrio entre grado de control mediante evaluaciones y eficacia en los resultados. Tan malo es no evaluar (lo que antes se hacía) como evaluar por todo y en cada momento (lo que hacemos ahora, que es el otro lado del péndulo). Las empresas y otras organizaciones están también siendo el escenario de una subcultura del control. No es nada raro y se ha hecho desde antiguo, ya que el control es parte integrante de cualquier actividad directiva. Cuando se ha escogido una dirección, y se han tomado decisiones para avanzar, el directivo necesita saber si las cosas evolucionan como se esperaba, para adoptar en caso contrario medidas correctoras. En no pocas ocasiones, los directivos recurren a «controladores» externos para saber si se cumplen las normas de comportamiento de la organización (organización administrativa, calidad, respeto al medio ambiente, ahorro energético, etc.). En los párrafos que siguen se van a trazar las diferencias entre cumplimiento de normas y auditoría, que a veces se confunden. Este tipo de comprobaciones de cumplimiento (por ejemplo con normas UNE, ISO u otras) consiste en hacer una lista de condiciones o procedimientos e ir revisándolos uno a uno, señalando si existen y operan o no. Se trata de una prueba de cumplimiento, donde quien controla no tiene que hacer ningún juicio especialmente difícil. Si la comprobación da buenos resultados para todos o la práctica totalidad de los elementos de la lista, la calificación es positiva y la empresa obtiene la certificación que ha solicitado. No hay informes de cumplimiento parcial, y por tanto tampoco hay certificaciones parciales. © Ediciones Pirámide

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Prólogo Las certificaciones las otorgan entes externos e independientes a la empresa. De otra forma no tendrían validez. La auditoría de los estados financieros es un modo de control que tiene la característica de ser hecha también por terceros independientes a la empresa. Pero ahí se acaban las similitudes, porque el auditor de cuentas hace juicios y por tanto puede modular su opinión, para que la calificación pueda tener matices que van desde la renuncia a opinar hasta la opinión favorable, pasando por la opinión desfavorable y la opinión con salvedades. La primera nota distintiva de la auditoría es que se trata de un juicio profesional sobre si las cuentas representan fielmente la realidad que dicen representar (imagen fiel). Para hacer juicios se necesita no solo un conocimiento de las normas contables, y una sólida investigación en los registros contables siguiendo las normas de auditoría, sino también la capacidad de discernir si la información suministrada se adecua a la realidad, en la forma que el destinatario del informe de auditoría desea que lo haga. El auditor, para formar su juicio, debe ponerse en la posición del usuario de la información y decidir sobre la relevancia y la completitud de la información financiera, tomando como referencia la normativa contable vigente, pero sin que la citada normativa suponga una mera lista de comprobación. Ha de enjuiciar, por el contrario, si la empresa dice todo lo que el usuario necesita conocer para comprender la evolución de la empresa en el periodo, sin olvidar nada que pudiese inducirle a cambiar significativamente su evaluación. Por decirlo así, el auditor no solo es un experto contable que conoce las técnicas de indagación en los registros de la empresa, sino que precisa ser además un experto económico que distinga la información importante de la irrelevante, y tener el conocimiento cabal de las necesidades del usuario, para que los datos que contienen las cuentas no oculten lo necesario. Si la información suministrada por la empresa no es suficiente, tiene la obligación de complementarla. El auditor no es un comprobador de listas de requisitos, es un juez. De ahí que su informe sea más valioso que el de quien meramente certifica el cumplimiento de requisitos de una lista, pero de ahí también el fundamento de su responsabilidad en cualquiera de los niveles en que se le exige: profesional, administrativo, civil y penal. Los conocimientos y habilidades que se exigen al auditor deben venir orlados por una actitud ética al desempeñar su cargo, lo que implica mantener constantemente las cualidades de independencia, competencia profesional, diligencia debida, objetividad e integridad. Estos atributos no se piden a quienes emiten certificaciones de cumplimiento de requisitos, sino que son propios del ministerio judicial. 14

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Prólogo La segunda nota importante de la actividad auditora es la posibilidad de dar información complementaria en el seno del informe de auditoría, ya sea enfatizando determinadas circunstancias contenidas en las cuentas, para remarcar su importancia, ya sea expresando su disconformidad mediante párrafos de salvedad, donde exprese su punto de vista y evaluación de las transacciones y sucesos que en su opinión están mal reflejados en las cuentas auditadas. El conocimiento superior y la experiencia del profesional de la auditoría pueden llevarle a disentir del tratamiento dado por la empresa a ciertas partidas o informaciones, pero en tal caso debe ofrecer su versión de las mismas, lo que brinda a los propietarios de la entidad y al resto de usuarios la posibilidad de ver las cuentas desde el punto de vista del auditor. Esta posibilidad también está vetada a quienes meramente certifican cumplimientos, pero constituye una fuente de información muy valiosa, que los usuarios estiman en lo que vale. Es muy importante señalar a los futuros auditores el alcance de su cometido, porque muchos estudiantes —y algunos profesionales— piensan que tiene más relación con la realización de una lista de «chequeos» que con un juicio global sobre la fidelidad con que las cuentas representan la realidad económica de la entidad, y esto resta todo el valor que el informe de auditoría tiene de opinión experta e informada sobre la relevancia de la información que ofrecen las cuentas. Además, contribuye a trivializar la profesión de auditor y a degradarla. Por eso la elaboración de libros como este de fundamentos de auditoría de cuentas anuales, coordinado por el profesor Fernando Polo (de la Universidad Politécnica de Valencia), que hace hincapié desde el primer momento en las condiciones de conocimiento y comportamiento ético que deben presidir la función del auditor, puede servir como instrumento idóneo para que los alumnos se familiaricen con la especial tarea de este profesional, cuya máxima virtud es emitir una opinión fundada sobre la imagen fiel de la situación y actividad de la empresa representada en las cuentas anuales. En este sentido es importante destacar que el «cliente» que a la postre debe juzgar si el auditor ha cumplido con su cometido es el usuario del informe. Por desgracia, algunos auditores llaman cliente a la empresa que les paga (o lo que es peor, a quien la administra), lo que les puede llevar a malinterpretar el sentido que tiene su actuación, pensando que es a favor de la empresa o del administrador. Ahora que la justicia es de pago, ese error es tan de bulto como suponer que el magistrado del tribunal que sea debiera considerar que quien ha pagado las tasas por interponer una demanda o un recurso es su cliente, y que por ello debe satisfacerle. Volviendo al libro al que estas frases hacen de prefacio, debe señalarse que cumple una función necesaria porque acerca al estudiante a la complejidad © Ediciones Pirámide

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Prólogo de una actividad profesional poco conocida en las Facultades y Escuelas de la Universidad, y puede servir tanto para introducir a los que luego seguirán estudios más avanzados de auditoría de cuentas, para llegar a ser auditores, como a los que van a emprender otros derroteros en la empresa o la Administración Pública, para que puedan apreciar en lo que vale al auditor, y sacar partido de la importante información que se contiene en los informes emitidos sobre una entidad contable. Para llevarlo a cabo, el profesor Polo ha contado con un elenco de especialistas (Rafael Molero, Rafael Revert, Elies Seguí y Ana María Gomis) que han sabido acertar al trasladar al papel tanto la regulación de la auditoría como los problemas que el auditor debe afrontar en las diferentes áreas que revisa. El capítulo 4 y último, dedicado al informe de auditoría, es el colofón de todo lo anterior, porque debe reflejar la actividad y los resultados del proceso llevado a cabo por el auditor. Además es su forma de comunicación con los usuarios de las cuentas anuales, para que las vean y consideren teniendo en cuenta su trabajo. Con estos mimbres, es más que posible que el libro de texto que ahora sale tenga continuación en sucesivas ediciones, lo que será reflejo de su éxito y utilidad. En Dénia, a 14 de septiembre de 2012. JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad de Alcalá.

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Nota de los autores

Los importantes cambios normativos vividos en los dos últimos años constituyen una de las principales motivaciones de esta obra. Originados por la Directiva 2006/43/CE, que fue finalmente traspuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 12/2010, por la que se modifica la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, supuso prácticamente una ley nueva. Los importantes cambios introducidos por la citada ley persiguen reforzar la función de interés público y han venido marcados, además de por la obligada trasposición de la citada directiva, por la conveniencia de introducir mejoras técnicas después de más de veinte años. Posteriormente ha sido publicado un Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, así como el propio reglamento que la desarrolla (no sin problemática) y varias normas técnicas de auditoría, entre ellas la Norma Técnica sobre informes y la Norma Técnica sobre información comparativa. Sin duda alguna, todo ello justifica la elaboración de un texto actualizado y con remisión a lo largo de él a las Normas Internacionales de Auditoría de futura aplicación, una vez hayan sido adoptadas por la UE. Además señalar, por su importancia, que el actual Espacio Europeo de la Educación Superior exige la elaboración de manuales adaptados a él. En dicho espacio el alumno es el actor principal, pero la tarea de los libros de texto es fundamental para apoyar ese aprendizaje fuera del aula. Como indica su título, la obra pretende ofrecer los fundamentos de esta actividad tan importante en el mundo actual que es la auditoría, aunque sin renunciar al rigor. En este sentido, es un manual para aquellos que tienen contacto por primera vez con la auditoría en su formación universitaria, como es el caso de los graduados en Administración y Dirección de Empresas y otras titulaciones afines, así como en títulos de postgrado no especializados en auditoría. Sin embargo, también esperamos que sea útil a aquellos que © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales están cursando títulos de postgrado especializados en auditoría y a los profesionales que se inician en esta actividad. La obra se estructura en cuatro capítulos: el primero de ellos, introductorio de conceptos, definiciones y marco jurídico, ofrece una panorámica del sector actualmente en España; el segundo se centra en la planificación de la auditoría, que, por ser la parte más importante y compleja del proceso, tiene una especial consideración en el manual; el tercer capítulo nos presenta la ejecución de la auditoría y desarrolla los conceptos de muestreo y la aplicación del método más utilizado actualmente en auditoría, el muestreo por unidad monetaria, así como las pruebas de auditoría dentro de las áreas de trabajo más habituales, aunque su desarrollo pormenorizado se realiza en otros manuales. Por último, el cuarto capítulo desarrolla en detalle el informe de auditoría de cuentas anuales bajo la actual normativa, ya que es de interés no sólo para los auditores, sino para todo usuario de la información financiera. La obra ofrece recursos adicionales para el profesor, una serie de cuestiones y ejercicios propuestos, que se pueden solicitar en la dirección de correo electrónico [email protected]. No podemos terminar esta breve nota sin agradecer el apoyo de la Facultad de Administración y Dirección de Empresas de la Universitat Politècnica de València, dentro de sus líneas de ayuda a la docencia. Valencia, septiembre de 2012. LOS AUTORES

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Lista de abreviaturas

AECA AICPA BOICAC CEE CIRET CIREI CIRP CNMV ECPN EFE EIP ET IASB ICAC ICJCE IFAC INE ISQC LAC MUM NCA NIA NIC NIIF NP NTA PGC PIB PM PYMES RA

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Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. American Institute of Certified Public Accountants. Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Comunidad Económica Europea. Cifra de importancia relativa en la ejecución del trabajo. Cifra de importancia relativa en la emisión del informe. Cifra de importancia relativa en planificación. Comisión Nacional del Mercado de Valores. Estado de cambios en el patrimonio neto. Estado de flujos de efectivo. Entidades de interés público. Error tolerable. International Accounting Standards Board. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España. International Federation of Accountants. Instituto Nacional de Estadística. International Standard on Quality Control. Ley de Auditoría de Cuentas. Muestreo por unidad monetaria. Nivel confianza de la auditoría. Normas Internacionales de Auditoría. Normas Internacionales de Contabilidad. Normas Internacionales de Información Financiera. Nivel de precisión. Normas Técnicas de Auditoría. Plan General de Contabilidad. Producto interior bruto. Precisión monetaria. Pequeñas y medianas empresas. Riesgo de auditoría.

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales RAC RAE RCI RD REA REGA RI RMS ROAC RRA RSC TRLAC UE

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Reglamento de Auditoría de Cuentas. Real Academia Española. Riesgo de control interno. Riesgo de detección. Registro de Economistas Auditores. Registro General de Auditores. Riesgo inherente. Riesgo de muestreo sustantivo. Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Riesgo de revisión analítica. Responsabilidad social corporativa. Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. Unión Europea.

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial Elies Seguí Mas

INTRODUCCIÓN De todos es conocido que la información financiera constituye el corazón del sistema de información de la empresa, de modo que resulta esencial para la toma de decisiones. Consecuentemente, una óptima toma de decisiones por parte de los agentes económicos redundará en un sistema económico más eficiente. Para ello se requerirá una información financiera de calidad, es decir, relevante, completa, comparable y fiable. En una economía abierta, tecnológica y globalizada como la actual, nadie puede dudar de las ventajas económicas de una amplia divulgación y uso de la información empresarial. Eficiencia, competitividad y confianza son algunas de las variables que se incrementarían proporcionando a los distintos agentes económicos información empresarial de calidad. En este contexto, la auditoría cumple un papel de interés público, como es garantizar la fiabilidad de la información financiera de las empresas entre sus múltiples usuarios: directivos y administradores, trabajadores, accionistas o propietarios, inversores, entidades de crédito, autoridades fiscales, analistas financieros, gobiernos, acreedores, proveedores y terceros, así como público en general. Adicionalmente, en un entorno económico globalizado como el actual, la Unión Europea (UE) adoptó una estrategia de convergencia del modelo contable propio con las NIC/NIIF del IASB, y de las normas de auditoría con las NIA de la IFAC. Esta internacionalización de la actividad es una de las características más relevantes de la auditoría de cuentas de hoy en día. Por otro lado, el actual contexto económico y empresarial provoca el incremento de los riesgos bajo los que se realiza la auditoría de cuentas. No obstante, dado el profundo conocimiento que se adquiere de los distintos sectores y empresas con los que se trabaja, no es menos cierto que existen importantes

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales oportunidades para el desarrollo de la profesión a través de la aportación de valor orientada a conseguir mejoras en el control interno de la empresa y —en consecuencia— en su eficacia y productividad. Es evidente que la información financiera no es la única en la empresa (ni tan siquiera la más valiosa), pero no es menos cierto que su carácter obligatorio y su amplia disponibilidad la convierten en un elemento imprescindible para la toma de decisiones empresariales. En este sentido, más allá incluso de las cuentas anuales obligatorias, las firmas de auditoría actuales encuentran nuevos yacimientos de actividad en los nuevos formatos de información empresarial (declaraciones de envases-Ecoembes, covenants, medioambientales, verificación de informes de sostenibilidad, RSC o gobierno corporativo, etc.). En definitiva, dada la creciente necesidad de confianza en la economía actual, el papel de la auditoría parece más fundamental que nunca.

1.1.

Concepto y definición

El diccionario de la RAE define auditar, entre otras acepciones, como «examinar la gestión económica de una entidad a fin de comprobar si se ajusta a lo establecido por ley o costumbre». No obstante, la práctica va más allá de esta definición, pudiéndose diferenciar —según su objeto— entre auditoría de estados financieros (de cuentas anuales), interna, operativa o de gestión, de sistemas, de calidad, de riesgos laborales, etc. Por su parte, la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC) la define como la actividad que, mediante la utilización de determinadas técnicas de revisión, tiene por objeto la emisión de un informe acerca de la fiabilidad de la información económica financiera auditada. Así, la opinión del auditor tiene como referencia fundamental los principios y normas de contabilidad que le son de aplicación a la empresa y se fundamenta en las evidencias recogidas a través de los procedimientos de auditoría. En el mismo sentido, Larriba (2009) la especifica como la investigación o el análisis metódico de una actividad concreta para evaluar —mediante el contraste de información y de documentos— el grado con el que los resultados de tal actividad se ajustan a normas o criterios preestablecidos. El auditor ha de ser, por tanto, una persona con capacidad profesional para obtener evidencia adecuada y suficiente, así como realizar una apropiada evaluación de ésta. Respecto a su tipología, cobra especial interés la distinción entre la auditoría externa (realizada por persona independiente de toda vinculación con la empresa y sujeta a distintas regulaciones y que tiene por objeto emitir una opinión sobre la fiabilidad de los estados financieros examinados) y la audi22

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial toría interna (realizada por persona vinculada profesionalmente a la empresa, sin norma que la regule y que tiene por objeto verificar los diferentes procedimientos y sistemas de control interno establecidos por una empresa, con el fin de conocer si funcionan según lo previsto y al mismo tiempo ofrecer posibles sugerencias o mejoras). Lógicamente, la LAC regula únicamente la auditoría externa con la denominación de «auditoría de cuentas» y distingue dentro de ella la auditoría de cuentas anuales y la auditoría de otros estados financieros.

1.2.

El desarrollo histórico de la auditoría

Fernández-Peña (1993) clasificó en cuatro edades fundamentales el desarrollo histórico de la auditoría de cuentas: antigua, media, moderna y contemporánea. La primera de ellas, la edad antigua, llegó hasta mediados del siglo XVIII y se centró en dar confianza dentro de las relaciones entre comerciantes y, por otro lado, servir de mecanismo de control de la hacienda real. La edad media correspondió al siglo XIX y significó la profesionalización de la auditoría, hecho derivado de la revolución industrial y del desarrollo de la economía capitalista. Ello exigió el desarrollo de la auditoría como instrumento para el control de las sociedades (en el Reino Unido en 1862 ya se exigía un sistema contable ordenado y normalizado para las sociedades mercantiles). Entre el final del siglo XIX y 1977 se desplegó la edad moderna de la auditoría. Durante esta etapa, la auditoría disfrutó de un constante desarrollo en Europa y América. Sin duda, el crash de 1929 fue un hecho crítico, lo que supuso un incremento de las obligaciones mercantiles en Estados Unidos al obligar a las sociedades cotizadas a adjuntar un informe de auditoría profesional independiente. Actualmente, la auditoría se sitúa en su edad contemporánea, lo que ha significado la madurez de la profesión. El desarrollo económico y la internacionalización de la economía han requerido una creciente homogeneización de las normas contables y de la auditoría. La integración europea ha sido un fenómeno que ha supuesto un definitivo impulso a la auditoría de cuentas, al exigir a través de sus directivas cuarta y octava que los estados miembros sometieran a control las cuentas anuales y el informe de gestión de sus sociedades (siempre de acuerdo con la legislación estatal relativa y estableciendo regímenes más favorables para las pequeñas y medianas empresas). En este sentido, más recientemente, se alcanzó un nuevo hito con la aplicación obligatoria de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/ NIIF) adoptadas por la UE (fruto de la adecuación del modelo contable eu© Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales ropeo a la globalización y a la economía del conocimiento). Por su parte, ante los profundos cambios vividos en el sistema económico, la publicación de la Directiva Europea 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas representa la última reforma de calado en el mercado interior, introduciendo las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y actualizando y potenciando los principios de transparencia, integridad y eficacia de nuestras empresas. Por lo que respecta a España, cabe decir que el desarrollo de la auditoría resultó escaso hasta fechas recientes. Los primeros intentos en ese sentido vinieron de la mano de la Ley y el Reglamento sobre la Bolsa de Valores (1964 y 1967 respectivamente), que exigían a las empresas cotizadas una certificación de sus estados financieros. Estas normas gozaron de escasa repercusión. La década de 1970 supuso un leve desarrollo de la profesión, puesto que algunas empresas españolas utilizaron estos servicios esporádicamente. De este modo, no fue hasta 1986 (con la integración de España en la CEE) cuando se le da un impulso definitivo a la auditoría de cuentas con la promulgación en 1988 de la primera Ley de Auditoría de Cuentas (LAC). Ésta supuso la primera regulación en España de esta actividad, e incorporó la Directiva 84/253/CEE de 1984 relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables. Unos pocos años más tarde se desarrolló la ley mediante el RD 1.636/1990 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas, y en 1991 el ICAC publicó las Normas Técnicas de Auditoría (NTA). Por último, más de dos décadas después, en 2010 se modificó la Ley de Auditoría de Cuentas y en 2011 entró en vigor el Reglamento de Auditoría que la desarrolla, siendo éste el marco legal de referencia en la actualidad.

2.

EL MARCO LEGAL DE LA AUDITORÍA EN ESPAÑA La actividad de auditoría de cuentas se regula en España fundamentalmente por la Ley de Auditoría de Cuentas y el Reglamento de Auditoría. En esta normativa se establecen tres grupos de normas que constituyen el sistema de fuentes jurídicas que afectan a su desarrollo y que se regulan separadamente en la Directiva 2006/43/CE: las normas de auditoría, las normas de ética y las normas de control de calidad interno de los auditores. La Ley de Auditoría de Cuentas y el Reglamento que la desarrolla han adaptado la legislación española a la Directiva 2006/43/CE, modificando determinados aspectos de la regulación para incorporar los cambios habidos en la legislación mercantil e incorporando mejoras técnicas fruto de la expe-

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial riencia y la práctica desarrollada desde la entrada en vigor de la primera LAC en 1988. Entre otras cuestiones, la legislación vigente actualiza los documentos contables a auditar (producto de la reforma contable que requería incorporar el EFE y el ECPN) y modifica el contenido mínimo del informe de auditoría para homologarlo a la Directiva 2006/43/CE. Las normas de auditoría se refieren a aspectos como la autorización de la actividad y el registro de auditores, la formación continua, el reconocimiento mutuo, la aplicación de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) adoptadas por la UE o la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría españolas a aspectos no regulados por las NIA. Por su parte, las normas de ética definen la ética profesional e incluyen los principios de su función de interés público: la independencia, la competencia profesional, la diligencia debida, la integridad y la objetividad. En tercer lugar, respecto a las normas que regulan el sistema de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, subrayar que éste requiere supervisión pública.

2.1.

Las empresas obligadas a auditarse

Según la Ley de Auditoría, las empresas obligadas a someterse a la auditoría de sus cuentas anuales son, en el caso general, aquellas que: — Coticen sus títulos en cualquiera de las bolsas oficiales de comercio (art. 524 del RDL 1/2010 que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital). — Emiten obligaciones en oferta pública. — Se dediquen de forma habitual a intermediación financiera. — Tienen por objeto social cualquier actividad sujeta a la ordenación del seguro privado (RDL 6/2004). — Hubiesen recibido durante un ejercicio social subvenciones o ayudas de las administraciones públicas o fondos de la UE por un importe total acumulado superior a 600.000 euros [obligación de auditar en dicho ejercicio y en los ejercicios en que se realicen las operaciones correspondientes a las citadas subvenciones o ayudas; Disposición adicional 2.ª. — Estén obligadas a ello por mandato judicial instado por quien acredite un interés legítimo, incluso en vía de jurisdicción voluntaria (art. 40 Código de Comercio). © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Sean requeridas por solicitud ante el registrador mercantil de —al menos— el 5 % del capital de sus accionistas en el plazo de tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio. — Según la legislación mercantil estén obligadas a formular el balance, la memoria y el ECPN modelo normal, es decir, superen dos de los límites siguientes durante dos ejercicios consecutivos: TABLA 1.1 Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales individuales Activo Importe neto de la cifra de negocio N.º medio de trabajadores

2.850.000 € 5.700.000 € 50

— Respecto a los grupos de empresas, están obligados a auditar sus cuentas anuales consolidadas todos aquellos forzados a formularlas. Es decir, aquellos grupos que superen dos de los siguientes límites durante dos ejercicios consecutivos (aunque ninguna de las empresas del grupo esté obligada a auditarse de forma individual): TABLA 1.2 Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales consolidadas Activo Importe neto de la cifra de negocio N.º medio de trabajadores

11.400.000 € 22.800.000 € 250

También se han de auditar las cuentas consolidadas en el caso de que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier estado de la UE (art. 43.1 Código de Comercio). Adicionalmente, algunas de las situaciones especiales que obligan a la intervención de un auditor son: — Ampliaciones o reducciones de capital. — Fusión o escisión de sociedades. 26

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial — Emisión de obligaciones convertibles. — Nombramiento por el registro mercantil.

2.2.

Las corporaciones representativas de los auditores

Las corporaciones representativas de auditores son entidades de derecho público de las que forman parte los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría y que —como entidades— deben cumplir tres requisitos: 1) que en sus estatutos figure como actividad de sus miembros la auditoría de cuentas; 2) que al menos el 10 % de los auditores inscritos en el ROAC pertenezcan a la corporación, y 3) que al menos el 15 % de los auditores inscritos como ejercientes en el ROAC formen parte de la corporación. No obstante, la adscripción a estas corporaciones no es obligatoria para el ejercicio de la actividad de la auditoría de cuentas. De este modo, actualmente tienen la consideración de representativas las siguientes corporaciones: 1. El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) fue creado en 1942, se encuentra vinculado orgánicamente al Ministerio de Economía y Hacienda y cuenta con personalidad jurídica propia. Hoy en día es la entidad que recoge un mayor número de adscripciones, siendo además la que representa activamente a España en diversos organismos internacionales. 2. El Registro de Economistas Auditores (REA), además de una corporación, es también un órgano especializado del Consejo General de Colegios de Economistas (lo que le dota de numerosas sinergias al interaccionar con un colectivo profesional como éste). Fue creado en 1982 para impulsar la renovación de la auditoría de cuentas en España y actualmente es la segunda entidad en cuanto a número de adscripciones. 3. El Registro General de Auditores (REGA) es una sección del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales, y en la actualidad es la que reúne a un menor número de auditores adscritos. Las funciones de las corporaciones son, entre otras: — Elaborar, adaptar y revisar las Normas Técnicas de Auditoría, así como controlar su cumplimiento. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Colaborar con el ICAC en la realización de los exámenes de aptitud profesional. — Actualizar los conocimientos teóricos y mejorar las técnicas a aplicar por los auditores, organizando e impartiendo cursos de formación teórica homologados por el ICAC. — Organizar programas de formación permanente y de actualización para los miembros de la corporación. — Colaborar con el ICAC en la defensa y tutela de los usuarios de la auditoría de cuentas mediante el control técnico de calidad de los trabajos del auditor y la exigencia de responsabilidad disciplinaria. — Velar por el comportamiento deontológico de los auditores mediante la emisión de normas deontológicas y la exigencia de su cumplimiento (así como del secreto y la independencia profesional). — Ayudar y proteger a los miembros de la corporación, defendiendo sus derechos en el ejercicio de la profesión y facilitando tanto información permanente sobre ella como apoyo para la mejora de su capacitación técnica y actuación internacional. La actualidad en estas entidades viene sin duda marcada por el anuncio —a finales de 2011— del acuerdo de integración de las tres corporaciones representativas de la auditoría de cuentas. Este acuerdo implicará, en el plazo de dos años, la creación del nuevo Instituto de Auditores de España, una nueva organización que aglutinará a los auditores hasta ahora pertenecientes a las tres corporaciones.

3.

LA REGULACIÓN DEL EJERCICIO DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS 3.1.

La profesión de auditor y los requisitos para su ejercicio

El acceso a la actividad de la auditoría de cuentas requiere el cumplimiento obligatorio de una serie de requisitos para la inscripción. Éstos son: — Ser mayor de edad. — Tener nacionalidad española o la de algunos estados de la UE. — No tener antecedentes penales o delitos dolosos. 28

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial — Tener autorización del ICAC. — Formación práctica mínima de tres años en el ámbito financiero y contable, y se referirá especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Al menos dos años de dicha formación práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría. — Examen de aptitud profesional. La autorización del ICAC exige: a) poseer una titulación universitaria; b) haber seguido programas de enseñanza teórica y haber adquirido una formación práctica, por un período mínimo de tres años, en los ámbitos financiero y contable, y al menos dos años con persona habilitada para la práctica de auditoría de cuentas y en el ejercicio de esta actividad, y c) haber superado un examen de aptitud profesional reconocido por el Estado. La formación práctica señalada ascenderá a al menos 5.100 horas, de las cuales unas 3.400 tendrán que realizarse en tareas de las distintas fases de la auditoría. Sólo el 20 % podrán justificarse con otras tareas relacionadas. Con carácter general, la formación práctica tendrá que realizarse después de la formación teórica. Así, como máximo podrán computarse 425 h con anterioridad a la formación teórica y 825 h durante ésta. Atendiendo a la legislación vigente, podrán inscribirse en el ROAC auditores de otros estados miembros de la Unión Europea (UE), así como también de terceros países. Respecto al examen de aptitud profesional, éste consta de dos fases. Durante la primera se da cuenta de los conocimientos teóricos, existiendo dispensas en algunos casos (en función de los estudios previos). La segunda fase consiste en la aplicación de conocimientos a la práctica. En el caso de las sociedades de auditoría, los requisitos para que accedan a la profesión son: a) Que las personas físicas que realicen los trabajos y firmen los informes de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría estén autorizadas para ejercer la actividad de auditoría de cuentas en España. b) Que la mayoría de los derechos de voto correspondan a auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados en cualquier Estado miembro de la Unión Europea. c) Que una mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad sean socios auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados en cualquier Estado miembro de la Unión Europea. En caso de que el órgano de administración no tenga más que dos miem© Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales bros, al menos uno de ellos deberá cumplir las condiciones establecidas en el presente apartado. Por otro lado, los auditores de cuentas causarán baja (temporal o definitiva) en el ROAC: a) por incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en la LAC respecto a la autorización e inscripción en él (debiendo comunicarse el incumplimiento por el auditor al ICAC); b) por renuncia voluntaria; c) por no mantener las garantías previstas en la LAC, o d) por sanción.

3.2.

La independencia del auditor

Tal y como indica la Ley de Auditoría de Cuentas, en el ejercicio de su función los auditores (y las sociedades de auditoría) deberán ser independientes de las entidades auditadas, de manera que tendrán que abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de los estados financieros u otros documentos contables pudiera verse comprometida. Asimismo, en relación con la independencia, el marco conceptual del Código de Ética de la IFAC exige que los miembros de los equipos de auditoría, las firmas y las firmas de la red sean independientes de los clientes de auditoría, establece los principios éticos fundamentales aplicables y ofrece un marco de referencia conceptual para la aplicación de éstos. España cuenta con un sistema mixto de supervisión de la independencia de los auditores basado tanto en procedimientos de amenazas y salvaguardas como en un régimen de incompatibilidades. Las amenazas a la independencia suelen proceder de factores como la autorrevisión, el interés propio, la abogacía, la familiaridad o confianza o la intimidación. Si la relevancia de estos factores comprometiera la independencia del auditor de cuentas, éste debería abstenerse de realizar el trabajo de auditoría. En este sentido, el auditor deberá establecer las medidas de salvaguarda que permitan detectar las amenazas a la citada independencia, evaluarlas, reducirlas y, cuando proceda, eliminarlas. No obstante, estas medidas serán adecuadas a la dimensión de la actividad de auditoría (o de la sociedad de auditoría). Las medidas de salvaguarda se revisarán periódicamente y se aplicarán individualizadamente para cada trabajo de auditoría, debiendo documentarse en los papeles de trabajo de cada auditoría de cuentas. En relación con las incompatibilidades, los casos de falta de independencia se identificarán cuando el auditor firmante respecto de la entidad auditada: a) Ostente cargos directivos, de administración, de empleo o de supervisión interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada directa o indirectamente. 30

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial b) Tenga interés financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo. c) Tenga vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado. d) Lleve la contabilidad. e) Preste servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros. f ) Preste servicios de valoración en ciertos casos. g) Preste servicios de auditoría interna (con excepciones). h) Preste servicios de abogacía simultáneamente. i) Participe en la contratación de altos directivos o personal clave, en el caso de entidades sujetas a supervisión pública o entidades cotizadas. j) Preste servicios distintos del de auditoría a la entidad auditada, etc. Adicionalmente, se establecen una serie de extensiones subjetivas a: — Las entidades vinculadas a la entidad auditada mediante existencia de control. — Los familiares próximos del auditor, contemplando vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el primer grado, o vínculos de consanguinidad colateral hasta el segundo grado (incluidos los cónyuges). — La red del auditor. Se entenderá por red la estructura a la que pertenece un auditor que tenga por objeto la cooperación, compartir beneficios o costes, compartir propiedad, control o gestión comunes, políticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia empresarial común, el uso de un nombre comercial común o una parte significativa de sus recursos profesionales. La supervisión será responsabilidad del ICAC y se realizará a través de revisiones periódicas de la documentación disponible en los papeles de trabajo. Si la importancia de los factores que amenazan la independencia la llega a comprometer, el auditor deberá abstenerse de realizar la auditoría. Honorarios, comisiones y publicidad El marco legal vigente establece que los honorarios profesionales han de ser un justo precio del trabajo realizado para el cliente. Para ello, los honorarios estarán basados en tarifas horarias y en los conocimientos y habilidades © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales requeridos y el nivel de formación teórica y práctica para el ejercicio de la profesión. En ese sentido, las corporaciones profesionales establecerán tarifas de referencia. Los honorarios del auditor se fijarán antes de que comience el desempeño de sus funciones y para todo el período contratado. Los honorarios no podrán estar influidos por la prestación de servicios adicionales a la entidad auditada, ni podrán basarse en ningún tipo de contingencia distinta a cambios en las circunstancias que sirvieron de base para su fijación. Además, por el ejercicio de su función, los auditores de cuentas no podrán percibir ninguna otra remuneración o ventaja. No se permite explícitamente el pago de comisiones a terceros por obtener trabajos profesionales ni que el auditor realice publicidad que tenga por objeto la captación de clientes. Asimismo, no se permite publicidad que tenga por objeto captación de clientes a través de anuncios en la prensa o cualquier otro medio de comunicación. Sin embargo, sí que resulta posible mencionar el nombre del auditor en conferencias, coloquios y artículos de prensa profesionales, y se permite la presentación de servicios a empresas, previamente solicitados a efectos informativos, mediante folletos u otros medios directos.

3.3.

La responsabilidad del auditor y su régimen sancionador

En este ámbito, la legislación vigente establece que el auditor es responsable de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las normas técnicas de auditoría establecidas. Evidentemente, dada la naturaleza de su trabajo, la responsabilidad del auditor no implica la infalibilidad de sus conclusiones, sino que se limita a su actuación diligente en la realización de su trabajo y la emisión del informe. La vigente reforma de la LAC eliminó la responsabilidad ilimitada, estableciéndose la responsabilidad civil de los auditores de forma proporcional a la responsabilidad directa por los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional según las reglas generales del Código Civil. La responsabilidad civil del auditor de cuentas será exigible de forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por un tercero. Cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor de cuentas en nombre de una sociedad de auditoría, responderán solidariamente tanto el citado auditor que haya firmado el informe de auditoría como la sociedad. 32

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial En todo caso, la acción para exigir la responsabilidad contractual del auditor y de la sociedad auditora prescribirá a los cuatro años de la fecha del informe. El ICAC es el organismo al que corresponde la potestad sancionadora respecto de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, así como en relación con las personas y entidades referidas en la extensiones subjetivas de las causas de incompatibilidad y con los sujetos no auditores a los que alcanzan las prohibiciones establecidas en la LAC. Las infracciones cometidas por todas las personas referidas se clasificarán en muy graves, graves y leves. La comisión de infracciones supondrá la imposición de multas o incluso la suspensión y retirada de la autorización para el ejercicio de la actividad. A modo de ejemplo, una infracción muy grave de un auditor de cuentas individual supondrá bien la retirada de la autorización y baja definitiva en el ROAC, bien su suspensión y baja temporal por plazo de entre dos años y un día y cinco años, o una multa de entre 18.001 euros y 36.000 euros (de seis a nueve veces la cantidad facturada). Este máximo no sería de aplicación en aquellos casos en que la infracción se refiera a un trabajo de auditoría de cuentas de una entidad de interés publico. En el caso de que la infracción no se hubiera cometido en relación con un trabajo concreto de auditoría, se sancionaría al auditor de cuentas con una multa de un importe mínimo de 18.001 euros y un máximo de 36.000 euros.

3.4.

El secreto profesional

A este respecto, la normativa señala que el auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría, así como los socios de ésta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorías en nombre de la sociedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de ella para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Salvo comunicación a autoridades supervisoras, tribunales, etc., el auditor ha de mantener estricta confidencialidad sobre toda la información adquirida en el transcurso de la auditoría. No obstante, el auditor deberá recoger en su informe cualquier negativa del cliente a mostrar toda la información necesaria para expresar la imagen fiel de las cuentas anuales. Asimismo, debe garantizar el secreto profesional en las actuaciones de sus ayudantes y colaboradores, y la información obtenida en el transcurso de sus actividades no podrá ser utilizada en su provecho ni en el de terceras personas. Al mismo tiempo, el au© Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales ditor tiene la obligación de conservar y custodiar durante cinco años la documentación referente a la auditoría.

3.5.

Nombramiento y cese de los auditores

Los auditores serán contratados por un período de tiempo (determinado inicialmente) de entre tres y nueve ejercicios, pudiendo ser contratados por períodos máximos sucesivos de tres años una vez haya finalizado el período inicial. Durante el período inicial no podrá rescindirse el contrato sin que medie justa causa, no considerándose ésta las divergencias de opinión sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría. En general, la junta general de accionistas es el órgano competente para nombrar al auditor de la sociedad. Este nombramiento debe realizarse antes de que finalice el ejercicio que vaya a auditarse. En el caso de designación forzosa, el nombramiento de auditor se realiza por el juez o por el registrador mercantil. La revocación de los auditores por la junta general de accionistas no es posible antes de finalizar el período para el que fueron nombrados (si no media justa causa). En el caso de entidades de interés público o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50 millones de euros, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a auditar a esa entidad.

3.6.

Los informes de transparencia

Los auditores de cuentas que realicen la auditoría de cuentas de entidades de interés público1 deberán divulgar a través de sus páginas web un informe anual de transparencia en los tres meses siguientes a la finalización del ejercicio. Este informe debe incluir al menos la siguiente información: a) Descripción de la forma jurídica y de los propietarios de la entidad (en el caso de sociedades de auditoría). 1 Las entidades de interés público (EIP) son aquellas que están supervisadas por el Banco de España, la CNMV y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, órganos autonómicos con competencias en supervisión de entidades aseguradoras y empresas (o grupos) que se definan como de interés por su tamaño, actividad o número de empleados.

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial b) Cuando exista vinculación a entidades o personas que puedan afectar a la independencia del auditor (referidas en la extensiones subjetivas de las causas de incompatibilidad), será necesaria una descripción de dichas entidades y personas, así como de los acuerdos o cláusulas estatutarias que regulen dicha vinculación. c) Descripción de los órganos de gobierno de la sociedad de auditoría. d) Descripción del sistema de control de calidad interno del auditor o sociedad de auditoría y una declaración del órgano de administración o de gestión sobre la eficacia de su funcionamiento (con indicación de cuándo tuvo lugar el último control de calidad). e) Relación de las entidades de interés público para las que han realizado trabajos de auditoría en el último ejercicio. f ) Información sobre los procedimientos o protocolos de actuación seguidos por el auditor o sociedad de auditoría para garantizar su independencia y mención de las revisiones internas del cumplimiento del deber de independencia realizadas. g) Información sobre la política seguida respecto a la formación continuada de los auditores. h) Información sobre el volumen total de negocios, con desglose de los ingresos según procedan de la actividad de auditoría o de la prestación de otros servicios distintos de dicha actividad. i) Información sobre las bases para la remuneración de los socios. El informe de transparencia será firmado por el auditor de cuentas o por quienes tengan atribuida su representación (en el caso de sociedades de auditoría).

4.

LAS NORMAS DE AUDITORÍA, DE ÉTICA Y DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO 4.1.

Las normas de auditoría

Las normas de auditoría constituyen los principios y requisitos de obligada observancia por parte de los auditores de cuentas cuando realicen trabajos de auditoría de cuentas. Sobre ellas deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsable e independiente. Las normas técnicas de auditoría (NTA) a las que hacen referencia la LAC y el Reglamento tienen por objeto regular los aspectos no contemplados por © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales las NIA adoptadas por la UE. Por tanto, mientras no se adopten las NIA por la UE, las NTA representan las normas de auditoría que deben seguir los auditores de cuentas en el desempeño de su trabajo y sobre las que deben basar su opinión profesional. En relación con las Normas Técnicas de Auditoría actualmente en vigor, éstas se refieren a tres aspectos: 1. Normas personales: definen la capacidad técnica y el comportamiento objetivo, íntegro e independiente del auditor. 2. Normas sobre la ejecución del trabajo, relativas a la planificación y realización de éste. El auditor debe tener un conocimiento previo del control interno y los procedimientos de contabilidad de la empresa. 3. Normas sobre la preparación de informes de auditoría, que delimitan el contenido y presentación de los informes. Deben recoger la expresión clara e inequívoca de la opinión del auditor y del trabajo realizado. Con carácter excepcional, ante circunstancias no previstas en la normativa reguladora, tendrán la consideración de normas de auditoría las costumbres o prácticas habituales de los auditores de cuentas, entendidas éstas como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aquéllos en el desarrollo de su actividad (y siempre que no resulten contradictorias con lo dictado por la normativa).

4.2.

Las normas de ética

Respecto a las normas éticas, la legislación española vigente señala que la responsabilidad y la actuación de los auditores de cuentas deben estar presididas por el principio de interés público que conlleva su actividad. De este modo, en el ejercicio de su actividad, los auditores de cuentas han de actuar con sujeción a los principios éticos de competencia profesional, diligencia debida, integridad y objetividad, sin perjuicio de lo establecido respecto al deber de independencia en la LAC. La competencia profesional El trabajo de auditoría debe ser realizado por persona o personas que, teniendo formación técnica adecuada, puedan demostrar experiencia y capacidad profesional como auditores. Así, para ejercer la actividad de auditoría, se requiere obligatoriamente que las personas físicas o jurídicas (sociedades 36

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial de auditoría) estén inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC). Respecto a la competencia profesional, los auditores de cuentas deben mantener sus conocimientos teóricos y prácticos en el nivel requerido para asegurar un óptimo servicio con plena confianza. Para conseguirlo, tras su inscripción, los auditores de cuentas deberán realizar actividades de formación continua y de actualización permanente para demostrar su competencia profesional. La diligencia debida En referencia a la diligencia debida, ésta hace referencia al especial deber de atención que deben prestar los auditores de cuentas al conocer y aplicar la normativa reguladora de la actividad de auditoría, de manera que las conclusiones alcanzadas en los trabajos estén debidamente soportadas y justificadas. La LAC establece que el auditor de cuentas en la ejecución de su trabajo y en la emisión de su informe actuará con la debida diligencia profesional. Al respecto, la debida diligencia profesional impone a cada persona de la organización del auditor la responsabilidad del cumplimiento de las normas en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe. La diligencia, asimismo, exige una revisión crítica a cada nivel de supervisión del trabajo efectuado. Consecuentemente, el auditor de cuentas debe aceptar únicamente los trabajos que pueda efectuar con la debida diligencia profesional (pudiendo supervisar anualmente un máximo de 25.000 horas de auditoría). La objetividad del auditor Por su parte, la objetividad implica actuar con imparcialidad y sin conflictos de intereses que pudieran comprometer su independencia. En ningún caso, los auditores de cuentas podrán comprometer su actuación por influencias indebidas, favoritismos o prejuicios, ni tener intereses ajenos que puedan afectar a la forma de planificar y realizar un trabajo de auditoría, o que puedan afectar a la formación de un juicio imparcial. La integridad del auditor Por último, el principio de integridad impone a los auditores de cuentas la obligación de ser honestos en el ejercicio de su actividad. La integridad también implica actuar con rectitud y compromiso ante cualquier circunstancia que pueda suponer un conflicto de intereses. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales En todo caso, los auditores de cuentas actuarán en todo momento según las normas que regulen esta actividad atendiendo no sólo a la letra, sino también al espíritu en que se inspiran. Consecuentemente, tanto los auditores de cuentas como las sociedades de auditoría promoverán un entorno laboral y corporativo de integridad y de respeto a los principios y normas de ética que rigen la actividad de la auditoría de cuentas. Por otro lado, desde una perspectiva internacional, el Código de Ética de la IFAC señala los siguientes principios fundamentales: — Integridad: siendo franco y honesto en todas las relaciones profesionales y empresariales. — Objetividad: no permitiendo que los prejuicios, conflictos de interés o influencias indebidas prevalezcan sobre los juicios profesionales. — Competencia y diligencia profesionales: manteniendo la aptitud profesional necesaria para asegurar al cliente servicios competentes basados en los últimos avances de la práctica y la legislación, actuando con diligencia y conforme a las normas técnicas y profesionales aplicables. — Confidencialidad: respetando la confidencialidad de la información obtenida como resultado de relaciones profesionales, salvo que exista un deber legal o profesional de revelarla, ni hacer uso de la información en provecho propio o de terceros. — Comportamiento profesional: cumpliendo las disposiciones legales y reglamentarias aplicables y evitando cualquier actuación que pueda desacreditar a la profesión.

4.3.

La normativa sobre el control de calidad de la auditoría de cuentas

El deber de diligencia profesional se manifiesta en el mantenimiento de un nivel de calidad en el desempeño del trabajo del auditor de cuentas. Para conseguir este objetivo, las Normas Técnicas de Auditoría establecen la obligatoriedad de realizar el control de calidad de sus trabajos, independientemente de su tamaño y estructura. Este control se configura mediante la estructura organizativa y los procedimientos establecidos por el auditor para asegurarse razonablemente de que sus servicios profesionales cumplen las Normas de Auditoría. La Norma Internacional de Control de Calidad número 1 (la ISQC 1), emitida por la International Federation of Accountants (IFAC), constituye el 38

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial referente a escala internacional de la normativa reguladora del control de calidad interno de los auditores. La globalización de la actividad y las prácticas de auditoría han provocado la convergencia de las distintas regulaciones y normas de auditoría. De este modo, a finales de 2010, y a través de una resolución del ICAC, se publica la Norma de Control de Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría que supone la trasposición de la ISQC 1 a las normas de auditoría españolas. La normativa de control de calidad tiene —por un lado— una perspectiva interna, que tiene por objeto establecer los principios y requisitos a seguir por los auditores de cuentas en la implantación de un sistema de control de calidad interno que les permita asegurar razonablemente que su actividad se realiza conforme a lo exigido en la LAC, el Reglamento que la desarrolla y las normas de auditoría y de ética. Por otro lado, desde la perspectiva externa, el control de la actividad de auditoría de cuentas se realizará mediante revisiones de las actuaciones de los  auditores y comprenderá fundamentalmente las actuaciones de control técnico y de control de calidad. Por un lado, el control técnico que efectúa el ICAC se concreta mediante la propuesta de las auditorías de cuentas que deban ser revisadas debido a su interés público; los trabajos de revisión que se consideren necesarios para el control técnico, directamente o en colaboración con las corporaciones, y los informes de control técnico con especial referencia a los incumplimientos de la LAC o de las NTA. La LAC establece como control de la actividad, además del control técnico (o investigaciones), el control de calidad (o inspecciones). Por su parte, el control de calidad se fundamenta en la inspección periódica de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, y su objetivo es mejorar la calidad de los trabajos de auditoría (principalmente a través de la formulación de requerimientos de mejora). El control de calidad comprenderá —como mínimo— la verificación del sistema de control de calidad interno de los auditores de cuentas, así como la revisión de los procedimientos documentados en los archivos de auditoría (para comprobar la eficiencia del sistema de control). El ICAC podrá acordar la ejecución del control de calidad —bajo su supervisión— tanto con las corporaciones representativas como con terceros. Éstos deberán ser auditores de cuentas no ejercientes y no pertenecientes a sociedades de auditoría, ser independientes de los auditores sometidos a control de calidad y estar libres de cualquier posible influencia o conflicto de intereses. Además, deberán ser seleccionados mediante un procedimiento objetivo, tener la formación profesional apropiada y la experiencia adecuada en auditoría de cuentas e información financiera, así como formación específica © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales sobre controles de calidad. Asimismo, en la ejecución del control de calidad también podrán participar personas con conocimientos específicos en alguna de las materias o sectores especializados relacionados con la auditoría de cuentas. La supervisión y dirección del control de calidad serán realizadas por empleados públicos que presten sus servicios en el ICAC.

5.

ANÁLISIS ECONÓMICO-EMPRESARIAL DEL SECTOR DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS 5.1.

El impacto de la auditoría de cuentas en España

Afirmar que la auditoría de cuentas tiene un gran impacto en España resulta obvio teniendo en cuenta el papel social fundamental que cumple para dar fiabilidad y confianza a los distintos agentes económicos. De este modo, si se tiene en cuenta la aportación de las empresas auditadas al PIB español, se comprueba cómo la mayoría de él se encuentra auditado, incluso hasta un 66 % del total durante 2009. TABLA 1.3 Evolución comparada del volumen de euros auditado respecto al PIB 2005

2006

PIB

908.792

984.284

Volumen auditado

480.756

514.065

53

52

Porcentaje sobre PIB

2007

2008

2009

2010

1.053.537 1.088.124 1.053.914 1.051.342 561.984

616.125

53

57

694.188 66

563.127 54

FUENTE: elaboración propia a partir de INE y BOICAC, núm. 86.

5.2.

La demanda de servicios de auditoría de cuentas en España

Desde la entrada de España en la actual Unión Europea, el sector de la auditoría de cuentas no ha dejado de crecer. Una primera magnitud que ayuda a visualizar su evolución durante la última década es el número de trabajos realizados. 40

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial TABLA 1.4 Facturación y trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010) Número de trabajos de auditoría

Facturación total de la auditoría

Facturación de las sociedades de auditoría

Facturación de auditores individuales

2001

48.837

400.483.784 €

355.332.697 €

45.151.087 €

2002

51.612

420.475.526 €

375.625.941 €

44.849.585 €

2003

51.890

440.831.614 €

393.138.323 €

47.693.291 €

2004

54.713

479.769.922 €

430.997.337 €

48.772.585 €

2005

58.314

526.683.008 €

476.431.492 €

50.251.516 €

2006

63.291

579.242.072 €

526.373.716 €

52.868.356 €

2007

65.687

649.581.919 €

587.891.740 €

61.690.179 €

2008

68.882

731.054.416 €

670.640.640 €

60.413.776 €

2009

67.861

713.384.892 €

657.111.718 €

56.273.174 €

2010

68.607

739.500.415 €

686.465.350 €

53.035.065 €

FUENTE: BOICAC, núms. 50, 54, 58, 62, 66, 70, 74, 78, 82 y 86.

Como se puede comprobar en la tabla, la tendencia del mercado de la auditoría de cuentas ha sido creciente en España, aunque desde 2008 la actividad se ha estabilizado en una cifra cercana a los 70.000 trabajos y los 740 millones de euros. Cabe puntualizar en este punto que —en general— la expansión de la auditoría ha sido superior al crecimiento del PIB durante los años de bonanza, y que posteriormente, a lo largo de la crisis económica, los descensos de actividad están siendo más suaves que los generales. Por tanto se trata de un sector con un comportamiento privilegiado. No obstante, la profundidad de la crisis económica que sufrimos, junto a los nuevos límites fijados a las empresas respecto a la obligatoriedad de auditarse, invitan a pronosticar una caída de la actividad durante los próximos años. Asimismo, los datos evidencian que la evolución del número de trabajos no ha sido la misma para los auditores individuales que para las sociedades de auditoría dada la distinta tipología de clientes (fundamentalmente pymes en el caso de los auditores individuales). De este modo, mientras el segmento de los auditores disfrutaba de una suave tendencia al alza en su facturación (un +17 % acumulado en 10 años), las sociedades de auditoría incrementaban su facturación hasta prácticamente doblarla (+93 %). © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Si se analizan los datos medios, se comprueba cómo el negocio de la auditoría cuenta con una elevada oferta de agentes ejercientes (puesto que en 2010 la media no llegaba a 12 trabajos por inscrito). No obstante, esta media ha crecido más de un 30 % durante la década analizada. Idéntico comportamiento experimentó la facturación media en trabajos de auditoría, con lo que —teóricamente— la media facturada por cada inscrito en el ROAC sería de 124.516 €. Sin embargo, las diferencias entre inscritos son muy evidentes en España en el mercado de la auditoría, ya que la facturación media de las sociedades en 2010 fue de 507.365 €, y las de las personas físicas ejercientes fue de 11.565 €. Por tanto, atendiendo a lo que deberían ser cifras normales para la sostenibilidad económica de la actividad, parece observarse una gran concentración del negocio en las sociedades de auditoría y, además, una elevada heterogeneidad entre los auditores individuales ejercientes. En ese sentido, la tendencia se ha acusado en la primera década del siglo XXI, puesto que mientras que el crecimiento de facturación del sector ha sido de un 30 %, éste ha sido de un 42 % entre las sociedades de auditoría y de un 16 % entre los auditores individuales ejercientes. En paralelo, al ser mayoritariamente pymes los clientes de los auditores individuales, éstos sufren más directamente los efectos de la recesión económica al tener que ajustar mucho más sus honorarios a los numerosos clientes que atraviesan situaciones económicas complicadas (Junco, 2009; BOICAC, núm. 86). En la tabla 1.5 se puede observar cómo la facturación media por hora en las sociedades de auditoría fue —de media— casi un 20 % superior a la de los auditores individuales. Igualmente, en este capítulo se puede comprobar cómo la sensibilidad a la crisis fue mayor en los auditores individuales que en las sociedades. Así, éstos la notaron antes (en 2008 frente a 2009), y la facturación por hora bajó un 1,3 % frente el 0,5 % de las sociedades. También resulta ilustrativo observar cómo en 2010, en plena recesión económica, los auditores individuales congelaron la tarifa horaria, mientras que las sociedades de auditoría la incrementaron un 2,5 %. TABLA 1.5 Facturación por hora en trabajos de auditoría (España) 2010

2009

2008

Facturación por hora (sociedades)

68,85 €

67,18 €

67,52 €

Facturación por hora (auditores individuales)

57,55 €

57,54 €

56,93 €

FUENTE: BOICAC, núm. 86.

42

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial Por otro lado, respecto a la tipología de trabajos demandados por los clientes de la auditoría de cuentas, los datos de la década 2001/2010 han sido los siguientes:

70,00 % De carácter obligatorio

60,00 % 50,00 %

Entidades de crédito, seguros, inversión, etc.

40,00 % 30,00 %

Entidades con acciones o títulos cotizados

20,00 % 10,00 %

De carácter voluntario

Figura 1.1.

10

09

20

20

08

07

20

20

06 20

05 20

04

03

20

02

20

20

20

01

0,00 %

Tipologías de trabajos de auditoría de cuentas en España (2001-2010). (FUENTE: BOICAC, núms. 50, 54, 58, 62, 66, 70, 74, 78, 82 y 86.)

En cuanto a la estructura de la demanda de los servicios, la base de la auditoría de cuentas como actividad la constituyen los trabajos de carácter obligatorio (con más del 56 % del total en 2010). Esta cuota de mercado ha sido creciente en el período estudiado, expandiéndose un 60 % y ganando 7 puntos porcentuales de cuota de mercado. Sin embargo, el número de trabajos ha descendido durante los dos últimos ejercicios (posiblemente fruto de la crisis económica que se sufre desde 2008). En segundo lugar destacan las auditorías voluntarias, con una cuota que se ha mantenido estable por encima del 20 % del total de trabajos realizados (25,05 % en 2010). Su tendencia es alcista (incremento acumulado del 60 % durante la década), especialmente en los dos últimos años analizados (lo que resulta paradójico teniendo en cuenta la coyuntura económica del final del período analizado). El tercer grupo significativo lo constituyen los trabajos realizados para entidades de crédito, de seguros y sociedades de servicios de inversión, con una cuota por encima del 10 % durante todo el período (13,83 % en 2010) y que ha sido el segmento de negocio con una expansión más fuerte (un 96 % a lo largo de la década). © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales El resto de tipologías de trabajos son en la actualidad marginales y mayoritariamente con tasas negativas de crecimiento durante toda la década. Tan sólo los «trabajos especiales exigidos legalmente» y los «otros» trabajos logran superar el 1 % de cuota de mercado en 2010. La única excepción a este cuarto grupo, aunque modesta, la constituye el segmento «entidades y organismos públicos», que —con una cuota del mercado en 2010 del 0,87 %— ha incrementado el número de trabajos en un 44 % durante la década estudiada. Por último, otro aspecto importante por el lado de la demanda es la tipología de clientes que contratan los servicios de la auditoría de cuentas. Atendiendo a los últimos datos publicados (BOICAC, núm. 86), el segmento claramente mayoritario en la base de clientes de las auditoras son las empresas con menos de tres millones de euros de importe de su cifra de negocio (un 29 % del total). El resto de segmentos fluctúan entre el 13 % y el 17 % del total. Se evidencia, por tanto, cómo las pymes constituyen el perfil de empresa típica en la auditoría.

Más de 30M €

Sin notificar

Entre 12M € y 30M €

Menos de 3M €

Entre 6M € y 12M € Entre 3M € y 6M €

Figura 1.2.

5.3.

Tipologías de clientes en la auditoría de cuentas en España (2010). (FUENTE: BOICAC, núm. 86.)

La oferta en el mercado de la auditoría de cuentas en España

En una actividad tan regulada como es la auditoría de cuentas, una primera aproximación a la estructura de la oferta de su mercado viene determinada por los agentes autorizados a operar en España. Atendiendo a los datos facilitados por los distintos BOICAC, el número de inscritos en ROAC y su distribución serían los siguientes: 44

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial TABLA 1.6 Trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010) Número inscritos en ROAC

Personas físicas Ejercientes

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

16.051

16.942

17.037

17.140

17.497

18.710

18.934

18.959

19.616

19.636

4.525

4.732

4.686

4.632

4.559

4.611

4.661

4.634

4.704

4.586

688

940

790

654

569

937

887

833

1.054

1.003

10.838

11.270

11.561

11.854

12.369

13.162

13.386

13.492

13.858

14.047

997

1.070

1.115

1.155

1.187

1.230

1.260

1.297

1.343

1.353

Por cuenta ajena No ejercientes Sociedades

FUENTE: BOICAC, núms. 50, 54, 58, 62, 66, 70, 74, 78, 82 y 86.

TABLA 1.7 Trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010) Ejercientes vs. total personas físicas inscritas (TPFI)

Ejercientes. Cuenta ajena vs. TPFI

No ejercientes vs. TPFI

Sociedades vs. total ROAC

2001

28,19 %

4,29 %

67,52 %

5,85 %

2002

27,93 %

5,55 %

66,52 %

5,94 %

2003

27,50 %

4,64 %

67,86 %

6,14 %

2004

27,02 %

3,82 %

69,16 %

6,31 %

2005

26,06 %

3,25 %

70,69 %

6,35 %

2006

24,64 %

5,01 %

70,35 %

6,17 %

2007

24,62 %

4,68 %

70,70 %

6,24 %

2008

24,44 %

4,39 %

71,16 %

6,40 %

2009

23,98 %

5,37 %

70,65 %

6,41 %

2010

23,36 %

5,11 %

71,54 %

6,45 %

FUENTE: BOICAC, núms. 50, 54, 58, 62, 66, 70, 74, 78, 82 y 86.

La tabla y la figura anterior muestran un mercado dinámico donde el número de agentes potencialmente operativos (aquellos inscritos en el ROAC) no ha parado de crecer año a año, siendo a cierre de 2010 de 19.636 personas físicas y de 1.353 sociedades de auditoría. Lógicamente predominan las per© Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales sonas físicas registradas sobre el número de sociedades, representando éstas en 2010 más del 93 % de los agentes inscritos. No obstante, tan sólo el 28,46 % de las personas físicas inscritas figuraba como ejerciente en la actividad auditora (la gran mayoría por cuenta propia), por lo que los agentes reales en el mercado representan tan sólo una minoría próxima al 30 % del total. Sin duda se trata de una tasa muy baja, posiblemente fundamentada en que la obligatoriedad de la auditoría de cuentas produjo una fuerte expansión los primeros años y el estancamiento derivado posterior (García Benau, Ruiz Barbadillo y Vico Martínez, 1998). TABLA 1.8 Sociedades de auditoría ejercientes y que facturan Número

Porcentaje

Facturación

Porcentaje

Menos de 60.000 €

430

35,22

12.624.170

1,84

Entre 60.000 € y 120.000 €

258

21,13

22.515.094

3,28

Entre 120.000 € y 180.000 €

148

12,12

21.785.639

3,17

Entre 180.000 € y 300.000 €

174

14,25

40.686.155

5,93

Entre 300.000 € y 400.000 €

65

5,32

22.246.771

3,24

Entre 400.000 € y 600.000 €

67

5,49

33.069.303

4,82

Entre 600.000 € y 1.200.000 €

55

4,50

44.494.637

6,48

Entre 1.200.000 € y 6.000.000 €

17

1,39

32.827.142

4,78

7

0,57

456.216.040

66,46

1.221

100,00

686.464.951

100,00

Más de 6.000.000 € Total FUENTE: BOICAC, núm. 86.

Las características fundamentales del mercado de la auditoría de cuentas (concentración y heterogeneidad) se ponen de nuevo en evidencia cuando se comprueba que tan sólo el 35,8 % de los 1.600 auditores de cuentas individuales que facturan lo hacen por un importe anual superior a los 30.000 €, acumulando más del 75 % de la facturación del segmento. En el caso de las sociedades de auditoría el fenómeno vuelve a ser el inverso: a mayor facturación, menor es el número de firmas existentes. En materia de sociedades de auditoría, las siete mayores (el 0,57 % de las que facturan) concentran más del 66 % de la facturación de todas las firmas. 46

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial Respecto a la evolución temporal de la oferta, cabe señalar cómo en la primera década del siglo XXI se ha acentuado la presencia de auditores no ejercientes en el registro y han aumentado el número y el peso de las sociedades de auditoría de forma significativa (creciendo en número absoluto más de un 35 %). Así, mientras que el número de personas físicas inscritas se incrementó más de un 22 % a lo largo de la década, el de ejercientes permaneció estable (con tan sólo un aumento del 1,35 %). En resumen, a pesar de la estabilización de la demanda de trabajos de auditoría de cuentas, el número de agentes potenciales en el mercado ha sufrido una significativa expansión durante los diez años analizados, aunque ésta apenas se trasladó al mercado real (dado el fuerte incremento de no ejercientes). Por el otro lado, las sociedades de auditoría representan actualmente el 92 % de la facturación de la actividad de la auditoría de cuentas en España, cobrando especial relevancia las grandes firmas internacionales de auditoría que empezaron a establecerse en España en los años cuarenta. En 2010 de las 1.353 sociedades de auditoría inscritas en el ROAC la mayoría (1.211) presentaron facturación, ascendiendo ésta a más de 686 millones de euros. En ese ejercicio, la facturación media alcanzó los 562.216 euros por sociedad de auditoría. En los últimos ejercicios, el incremento continuado del número de firmas junto a la caída de la facturación total en el sector han provocado un elevado descenso de la facturación media por sociedad de auditoría. TABLA 1.9 Facturación de las sociedades de auditoría

Número de sociedades de auditoría Facturación media Porcentaje sobre facturación total

2006

2007

2008

2009

2010

1.103

1.135

1.165

1.187

1.221

575.657 €

553.590 €

562.216 €

477.220 € 91

517.966 € 91

92

92

93

FUENTE: BOICAC, núm. 86.

En referencia a su distribución territorial, la mayor parte de auditores individuales se localizan —por orden— en Andalucía, Madrid, Cataluña y Valencia, unas cifras que están en consonancia con el peso de la población y la aportación al PIB de cada territorio. En todo caso, respecto el número absoluto de auditores inscritos, el peso de Madrid y Cataluña estaría por debajo © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales de su importancia económica, aunque se observa una mayor concentración de sociedades en estas dos autonomías. La evolución a lo largo de la década analizada muestra un significativo aumento de los auditores individuales inscritos en Castilla y León (64 %), Andalucía (63 %), Castilla-La Mancha (61 %) y Cantabria (44 %), así como estancamientos o crecimientos claramente por debajo de la media en Navarra (1 %), Islas Canarias (1 %), Cataluña (2 %), País Vasco (7 %), Asturias (9 %) y Madrid (13 %). Adicionalmente, también puede resultar de interés ver cómo se adscriben los auditores y sociedades inscritos en el ROAC a las tres corporaciones actualmente reconocidas: TABLA 1.10 Adscripción de auditores y sociedades de auditoría a las corporaciones 2010

ICJCE

REA

REGA

Auditores adscritos

5.664

4.130

1.905

Ejercientes

2.365

1.945

809

No ejercientes

3.299

2.185

1.096

580

532

226

Sociedades adscritas FUENTE: BOICAC, núm. 86.

A cierre de 2010, de los 19.636 auditores individuales inscritos en el ROAC sólo el 60 % (11.699) se encontraban adscritos a alguna corporación profesional. En el caso de las sociedades, la práctica totalidad de ellas lo estaban (casi el 99 %). De estos segmentos, la mayoría se encontraban adscritos al ICJCE (con más del 48 % de las personas físicas y más del 43 % de las sociedades de auditoría), seguido por el REA (con más del 35 % de las personas físicas y casi el 40 % de las sociedades de auditoría). El REGA cuenta con el menor número de auditores y sociedades inscritos de las tres corporaciones, con un nivel de adscripción superior al 16 % (tanto de personas físicas como de sociedades de auditoría). Por último, para caracterizar la estructura del sector de la auditoría de cuentas, resulta necesario hacer referencia a todos aquellos profesionales que, no estando muchos inscritos en el ROAC, trabajan en el sector como personal bajo la supervisión de un auditor. Se trata de puestos de trabajo directamente relacionados con los trabajos de auditoría, no incluyendo personal 48

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial administrativo ni otros no relacionados directamente con la auditoría de cuentas. Usualmente, se trata de perfiles profesionales de auditor en formación. El número de puestos de trabajo de personal por cuenta ajena ha aumentado sostenidamente año tras año, si bien a partir de 2008 la crisis económica impactó negativamente también en el sector con un ajuste del 3,5 %. Sin embargo, en 2009 el sector volvió a generar empleo neto, alcanzando un récord histórico por lo que se refiere a este tipo de personal. De este modo, a finales de 2010 existían 13.142 profesionales por cuenta ajena en el sector, de los cuales el 90 % eran personas no inscritas en el ROAC.

14.000 13.500 13.000 12.500 12.000 11.500 11.000 2005

2006

2007

2008

2009

2010

Figura 1.3. Profesionales por cuenta ajena en la auditoría de cuentas en España (2005-2010). (FUENTE: BOICAC, núm, 86.)

La radiografía de este segmento profesional a finales del ejercicio 2010 era la siguiente: TABLA 1.11 Profesionales por cuenta ajena en la auditoría de cuentas en España (2005-2010) 2010

Número Personas contratadas Número medio personas contratadas

Auditores individuales

Sociedades de auditoría

806

988

1.829

11.313

2,27

11,45

FUENTE: BOICAC, núm. 86.

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Evidentemente, dada la heterogeneidad de la actividad de la auditoría de cuentas, los promedios pueden no resultar demasiado representativos. Así, en el caso de los auditores individuales, cabe tener en cuenta que el 72 % de ellos no disponen de ningún trabajador a su cargo. Por su parte, de entre los que sí cuentan con profesionales a su cargo, mayoritariamente (el 70 %) cuentan solamente con una o dos personas. La excepción la constituyen los seis auditores con más de diez trabajadores a su cargo (no alcanza el 1 % de los que disponen de profesionales). Un contexto radicalmente opuesto es el representado por las sociedades de auditoría, que constituyen la principal fuente generadora de puestos de trabajo en el sector. De este modo, el 73 % de las sociedades cuentan con profesionales a su cargo, mientras que son la minoría las que no los tienen. Respeto al número total de profesionales a cargo de auditores, las sociedades contaban en 2010 con el 86 % de las personas contratadas en esta actividad. Sin embargo, la situación en este segmento también es heterogénea. Así, el 70 % de las sociedades con profesionales a su cargo disponen de cinco o menos personas por firma, por lo que —en general— se evidencia una reducida dimensión de las plantillas en las firmas en España. En el extremo contrario, las siete mayores firmas de auditoría en España concentran el 51 % de los profesionales a cargo de auditores (6.619), evidenciándose la elevada concentración de profesionales en el sector. De todo lo expuesto hasta el momento emerge una de las características fundamentales de la auditoría de cuentas en España: la elevada concentración de la oferta. Así, el 92 % del negocio está en las sociedades de auditoría y —entre ellas— la mayor parte de la actividad recae en un reducido grupo de firmas. La élite de las firmas de auditoría la conforman las Big Four (Deloitte, PricewaterhouseCoopers, KPMG y Ernst&Young), todas ellas multinacionales y con una cuota de mercado durante la última década sistemáticamente superior al 80 % en sociedades cotizadas y al 70 % en no cotizadas (Crespo, 2012). Usualmente estas firmas también realizan otros servicios distintos a la auditoría de cuentas (normalmente consultoría y asesoría legal), aunque es la auditoría de cuentas la actividad principal en cuanto a ingresos en cada firma. Un segundo grupo estratégico en el sector viene conformado por algunas multinacionales de menor dimensión que las primeras y las principales firmas españolas en el sector: BDO, Mazars, Grant Thorton, Confeauditores y RSMGassó. Estas firmas suelen mostrar un crecimiento negativo en los servicios que no son la tradicional auditoría de cuentas. El tercer grupo estratégico estaría conformado por el resto de firmas de auditoría. A continuación, de forma gráfica, se pueden visualizar las características mencionadas de los distintos grupos estratégicos, así como el grado de con50

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La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial centración de la auditoría de cuentas en España, a través del ranking de facturación para el ejercicio 2010:

Deloitte

459

PriceWaterhouseCoopers

428,7

KPMG

316,2

Ernest & Young

261

BDO

88,25

Grant Thornton

61,07

Confeauditores

55,1

Auren

50,2

Gassó MRI

33,74

Mazars

33,16

Adade

30,86

Horwarth España

28,48

Moore Stephens

23,99

PKF Attest

23,57

Iberaudit Auditores

19,23

AEA

18,18

Laes Nexia

12,03

UHY España-Fay & Co.

10,14

Laplaza Asesores

8,77

Auditia IGAF Worldwide

7,72 0

Figura 1.4.

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Ranking de firmas de auditoría de cuentas en España (2010) (en millones €). [FUENTE: Diario Expansión (lunes 4 de abril de 2011).]

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Planificación de la auditoría Rafael Molero Prieto

Las tres fases generales del desarrollo del trabajo de auditoría son: la planificación, la ejecución y la opinión. Como primera norma de ejecución del proceso, y por tanto de obligado cumplimiento según las Normas Técnicas de Auditoría (NTA1), la planificación tiene por finalidad conocer qué hay que hacer, cuándo y cómo hay que hacerlo, quién ha de hacerlo y con qué ha de hacerlo. La planificación comprende el desarrollo de la estrategia de auditoría, que permitirá al auditor el diseño de los procedimientos más adecuados para obtener una seguridad razonable de auditoría. Para ello tendrá en cuenta las condiciones del encargo del trabajo, de la entidad y su entorno, del control interno de aquélla y la evaluación del riesgo de auditoría. Con la información obtenida elaborará el plan de auditoría, que desarrollará a través de los diversos programas, mediante una descripción comprensiva de los procedimientos planificados con respecto a los estados financieros auditados. Por todo lo anterior, se puede concluir que la planificación es la fase crítica del proceso de auditoría. De ella depende la obtención de evidencia suficiente y adecuada que permita al auditor sustentar sus conclusiones en el informe.

1.

INTRODUCCIÓN A LA PLANIFICACIÓN Debido a que cada entidad tiene sus propias características, referidas a su propia forma jurídica, la naturaleza de su actividad, los procesos producti1

Resolución de 19 de enero de 1991, del presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría. Modificadas por la Resolución de 1 de diciembre de 1993, en su apartado 1.4.3; por la Resolución de 2 de marzo de 2007, que suprime el contenido del apartado 1.7.3, y por la Resolución de 21 de diciembre de 2010, que modifica la sección 3 en su totalidad.

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales vos, etc., no pueden establecerse idénticos procedimientos de aplicación a todas las entidades. Por ello deben tenerse en cuenta las condiciones y características propias de cada entidad en esta primordial fase de planificación. Según Larriba (2009), la planificación de una auditoría consiste en un plan estratégico global, realizado por el auditor, basado en los principios y en las normas de auditoría, en el que describirán el trabajo a realizar y los objetivos que espera alcanzar en la entidad auditada aplicando aquellos métodos y procedimientos que considere más pertinentes. A consecuencia de la importancia de esta fase, en el proceso general de auditoría los auditores hacen mayor hincapié en ella, pues la eficiencia y eficacia de su trabajo final dependen directamente de la calidad de la planificación desarrollada. El auditor debe planificar adecuadamente, intentando minimizar el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. A este respecto, Cañibano (2001) precisa que el trabajo de auditoría, como cualquier trabajo profesional, no puede ser improvisado, sino que, por el contrario, exige una correcta planificación de los métodos y procedimientos a aplicar, así como de los documentos que servirán de fundamento a las conclusiones del examen. Dentro de las NTA, en concreto de las de ejecución de trabajo y referidas a la planificación, se indica como primera norma: «El trabajo se planificará apropiadamente». Eso quiere decir de forma adecuada, como corresponde, que resulte conveniente para el objetivo previsto. Sigue la NTA precisando que: «la planificación de la auditoría comporta el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y alcance del encargo y la forma en que se espera que responda la organización de la entidad. El alcance con que se lleve a cabo la planificación varía según el tamaño y la complejidad de la entidad, de la experiencia que el auditor tenga de la misma, del conocimiento del tipo de negocio en que la empresa se desenvuelve, de la calidad de la organización y del control interno de la entidad».

2.

EL PROCESO INICIAL DE AUDITORÍA Al planificar su trabajo, el auditor debe considerar, entre otras cuestiones, las siguientes que precisan las NTA: a) Una adecuada comprensión del negocio de la entidad, del sector en que ésta opera y de la naturaleza de sus transacciones. b) Los procedimientos y principios contables que sigue la entidad y la uniformidad con que han sido aplicados, así como los sistemas contables utilizados para registrar las transacciones.

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Planificación de la auditoría c) El grado de eficacia y fiabilidad inicialmente esperado de los sistemas de control interno. Lógicamente, las cuestiones anteriormente citadas no constituyen una lista cerrada, ya que la norma se cuida mucho de precisar «entre otras», lo que significa obviamente que pueden ser y son más, como analizaremos posteriormente. En este sentido una planificación basada en un mejor conocimiento de la entidad auditada permitirá una mayor eficacia del auditor, además de una mayor rentabilidad de su trabajo. CONTRATO-CARTA DE ENCARGO Y ACEPTACIÓN En este epígrafe abordaremos el contenido del documento inicial que establece la relación entre auditor-entidad auditada y que puede adoptar la forma de contrato o de carta de encargo. Independientemente de que es obligatorio según las NTA, en él se deja constancia, entre otras precisiones, del objetivo y alcance de la auditoría de cuentas anuales, así como de las condiciones en que se realizará. La aceptación de un trabajo de auditoría de cuentas anuales sin contrato o carta de encargo no sólo supone un incumplimiento de las NTA sino que representa también un riesgo para el auditor que se compromete a realizar la auditoría sin compromiso alguno por parte de la entidad (REA, 2005). La NTA de ejecución del trabajo establece que el auditor deberá acordar por escrito con su cliente el objetivo y alcance del trabajo, así como sus honorarios o los criterios para su cálculo para todo el período de nombramiento, indicando el total del número de horas estimado para la realización del trabajo. Al exigirse que debe constar por escrito, puede formalizarse bien a través de un documento contractual (al amparo de lo establecido en los artículos 1254 a 1314 del Código Civil que regulan las relaciones contractuales), bien a través de una carta de encargo y su aceptación. A la vista de la importancia que para las relaciones auditor-entidad auditada tenía esa precisión antedicha, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) emitió una NTA sobre «Contrato de Auditoría o Carta de Encargo2» que tiene por objeto: a) Establecer el contenido de carácter general de la carta de encargo o contrato de auditoría que el auditor de cuentas ha de formalizar por escrito para realizar su trabajo. 2 Resolución de 16 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se hace pública la Norma Técnica de Auditoría sobre «Contrato de Auditoría o Carta de Encargo».

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales b) Relacionar otros aspectos cuya inclusión en dicha carta de encargo o contrato de auditoría pudiera ser conveniente. c) Proporcionar un modelo para su redacción. El ámbito de aplicación de esa NTA se circunscribe a los trabajos calificados de auditoría de cuentas anuales y no a la auditoría de otros estados financieros o documentos contables, según la distinción que se establece en el artículo 2 del reglamento de desarrollo del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (RAC3). Posteriormente, en el artículo 4 se define la auditoría de cuentas anuales del modo siguiente: 1. La auditoría de las cuentas anuales consistirá en revisar y verificar a efectos de dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él. 2. Adicionalmente, cuando la entidad auditada viniera obligada a emitir el informe de gestión, o lo hubiera emitido voluntariamente, los auditores de cuentas verificarán la concordancia de los datos contenidos en él con los de las cuentas anuales examinadas. La Ley de Auditoría de Cuentas (LAC4) establece en el artículo 19, referido a la contratación, entre otras precisiones, que «los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría serán contratados por un período de tiempo determinado inicialmente, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados por períodos máximos sucesivos de tres años una vez que haya finalizado el período inicial. Si a la finalización del período de contratación inicial o de prórroga del mismo, ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría ni la entidad auditada manifestaren su voluntad en contrario, el contrato quedará tácitamente prorrogado por un plazo de tres años». 3

Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba del reglamento que desarrolla el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio. 4 Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

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Planificación de la auditoría Continúa el artículo precitado que «durante el período inicial, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fueron contratados una vez finalizado el período inicial, no podrá rescindirse el contrato sin que medie justa causa. Las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría no son justa causa. En tal caso, los auditores de cuentas y la entidad auditada deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la rescisión del contrato de auditoría». Concluye el artículo diciendo que no serán aplicables las limitaciones establecidas cuando las auditorías contratadas no fueran obligatorias. El artículo comentado ha sido objeto de desarrollo, en ciertos extremos, en los artículos 52 y 53 del RAC. Tal cual se indica en la NTA referida, no se puede recoger en la carta de encargo o contrato de auditoría ninguna limitación al alcance determinada por  el cliente, sino sólo aquellas que pudieran venir impuestas por las circunstancias. En este caso el auditor debe indicar en dicho contrato las consecuencias que podrían derivarse de dicha circunstancia en el informe de auditoría. En el contenido del contrato o carta de encargo se puede distinguir entre unos aspectos o contenidos generales y unos aspectos o contenidos particulares, es decir, dependientes de las circunstancias particulares de cada encargo. Contenidos generales La forma y contenido del contrato o carta de encargo se han de dirigir al órgano que tenga responsabilidad y capacidad legal para solicitar dicho encargo e incluirán, en relación con el trabajo de auditoría de cuentas anuales, referencias al: Objeto El objeto del contrato o carta de encargo de auditoría es establecer las condiciones bajo las cuales se llevará a cabo la auditoría de cuentas anuales de conformidad con los términos establecidos en la legislación vigente. La auditoría consistirá en analizar, mediante la utilización de las técnicas de revisión y verificación idóneas, la información económico-financiera deducida de los documentos contables examinados, y que tiene como objeto la emisión de un informe dirigido a poner de manifiesto la opinión del auditor con relación a si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada, de los resultados de sus operaciones, de los cambios en el patrimo© Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales nio neto y de los flujos de efectivo de conformidad con principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, a fin de que se pueda conocer y valorar dicha información por terceros. Información y responsabilidad Las cuentas anuales y el informe de gestión, en su caso, formulados por el órgano de administración, han de ser entregados al auditor para ejecutar su trabajo. Asimismo, los administradores han de facilitar y permitir el acceso al auditor a todos los registros, documentación y cualquier información requerida por éste en relación con el encargo, con el fin de no tener limitaciones en el alcance del trabajo. El establecimiento de un control interno sobre los registros contables es competencia de los administradores de la sociedad. La realización de una auditoría de cuentas incluye efectuar un estudio y evaluación adecuados del control interno, como base fiable para la determinación del alcance suficiente para su planificación y para determinar la naturaleza y momento de realización de las pruebas en las que deberán concretarse los procedimientos de auditoría que han de ser aplicados. No obstante, el auditor no expresa una opinión específica sobre la eficacia de la estructura de control interno, dado que, por otra parte, el objeto del contrato de auditoría no es la emisión de una opinión sobre su funcionamiento. Como «subproducto» de la auditoría de cuentas anuales, el auditor tiene la obligación de comunicar por escrito a la dirección de la entidad auditada las debilidades significativas de control interno identificadas en la ejecución de su trabajo. Las declaraciones de los administradores constituyen uno de los métodos para obtener evidencia, sin perjuicio de la aplicación de los procedimientos necesarios para la obtención de la evidencia necesaria y suficiente que soporte razonablemente su opinión técnica. El auditor es responsable de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las NTA establecidas. Su trabajo no está específicamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse, y, por tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. No obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pudieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anuales. La opinión técnica del auditor de cuentas proporciona un mayor grado de fiabilidad a las cuentas anuales, pero no incluye la predicción de sucesos futuros. Sin embargo, el auditor de cuentas debe prestar atención a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad de 58

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Planificación de la auditoría la actividad de la entidad a lo largo del próximo ejercicio económico y, si una vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes, mencionará tal incertidumbre en su informe. El auditor debe gozar de la necesaria independencia para la realización del trabajo de auditoría objeto del contrato, de acuerdo con lo dispuesto a este respecto en la normativa vigente sobre auditoría de cuentas. Plazos y planificación El contrato deberá indicar los plazos de entrega de: — Las cuentas anuales formuladas por el órgano de administración correspondiente de la entidad. — El informe de auditoría y su distribución. — Carta de manifestaciones de la dirección de la entidad firmada al auditor de cuentas. Informe y colaboración El contrato deberá identificar: — A los destinatarios del informe, así como, en su caso, otras comunicaciones a la dirección derivadas del encargo. — El grado y la naturaleza de la ayuda que se espera recibir del personal  de la compañía (auditores internos, personal de administración, etcétera). Indicación de que el informe de auditoría no podrá publicarse parcialmente, ni en extracto, ni separado de las cuentas anuales. Compromiso de la entidad de entregar un borrador de cualquier documento que se tenga intención de publicar y que contenga el informe de auditoría con las cuentas anuales junto con otra información adicional, así como el consentimiento del auditor de cuentas para su publicación. Indicación de que la información obtenida por el auditor, sus empleados y colaboradores en la realización de su trabajo de auditoría de cuentas se mantendrá en estricta confidencialidad. Indicación de que los papeles de trabajo son propiedad del auditor, que los mantendrá en su poder de acuerdo con las exigencias de custodia establecidas por la normativa de la auditoría de cuentas. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Honorarios, horas y período de contratación El contrato deberá indicar: — Las horas estimadas para la realización del trabajo y los honorarios para el primer ejercicio de nombramiento y los criterios para el cálculo de los restantes ejercicios. Si el nombramiento se efectúa por el registrador mercantil, indicará el número de horas presupuestado por áreas de trabajo. — Condiciones de pago de los honorarios. — Período de contratación.

Otros aspectos a considerar en el contrato de auditoría Adicionalmente al contenido general antes mencionado, el auditor puede también considerar conveniente incluir otros aspectos, dependiendo de las circunstancias particulares de cada encargo. A efectos orientativos se señalan los siguientes: 1. En el caso de cambio de auditores, aplicará los procedimientos necesarios antes de comenzar el encargo con los auditores anteriores, de acuerdo con lo establecido en la norma técnica sobre relación entre auditores. 2. Indicación, en su caso, de la posibilidad de resolver mediante arbitraje todo litigio, controversia o reclamación resultante de la carta de encargo, acto o relación jurídica, o relativo a ella, a su interpretación o ejecución, su incumplimiento, resolución o nulidad. 3. Acuerdos sobre la utilización de servicios de otros auditores y expertos en relación con la auditoría. 4. La consideración de características específicas en auditoría de cuentas anuales consolidadas. 5. Condiciones necesarias para el acceso a los papeles de trabajo del auditor por parte de terceros que no estuvieran autorizados por la normativa en vigor. 6. Servicios adicionales previstos por requerimientos legales. 7. Acuerdos referentes a otros servicios que serán efectuados en conexión con el encargo de auditoría de las cuentas anuales. 8. Petición de confirmación de la carta de encargo en su caso. 60

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Planificación de la auditoría Otros aspectos a considerar en el contrato de auditoría, según las corporaciones representativas de los auditores de cuentas Como complemento a la NTA comentada, las distintas corporaciones establecen otras cláusulas para los contratos de auditoría, las cuales pretenden dar respuesta a las novedades legislativas y económico-financieras que se han producido en los últimos años. A título orientativo, se pueden citar las siguientes: — Riesgos laborales: el objetivo de esta cláusula es dar cumplimiento a lo establecido en la Ley de Prevención de Riesgos Laborales. — Protección de datos: el objetivo de esta cláusula es el establecer cuál será el tratamiento que se otorgue a los datos de carácter personal a los que pudieran acceder durante la prestación de los servicios pactados, de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal. — Entidades sujetas a régimen de supervisión especial: el objetivo de esta cláusula es cumplir con la regulación contenida tanto en la Disposición Final Primera de la LAC como en el RAC. Igualmente es necesario cumplir con las NTA en relación con los informes complementarios. CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO En el marco en el que el auditor planifica la auditoría, y aplica su juicio profesional sobre la evaluación de los riesgos, es esencial el conocimiento de la entidad y su entorno. Ese conocimiento le permitirá: a) Determinar la importancia relativa. b) Considerar si las políticas contables aplicadas son apropiadas y la información en la memoria es suficiente y adecuada. c) Evaluar los riesgos de auditoría. d) Diseñar la naturaleza, fechas y alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar como consecuencia de la evaluación de los riesgos y de la importancia relativa determinada. e) Evaluar los resultados de los procedimientos aplicados y la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditoría obtenida. El conocimiento de la entidad y su entorno consiste en recabar información referente a aspectos como los que se muestran a continuación (REA, 2005): © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales a) Sector, normativa y otros factores externos, incluyendo marcos reguladores específicos (entre otros, el plan de contabilidad aplicable). El sector o industria en el que opera la entidad puede conllevar riesgos específicos de manifestaciones erróneas significativas, derivados de la propia naturaleza, complejidad o problemática del sector y actividad de la industria o de los requerimientos de normativa aplicable. Esta normativa aplicable determina, con cierta frecuencia, el marco de información financiera a utilizar en la preparación de las cuentas anuales, bien mediante un plan de cuentas sectorial, bien mediante normas contables específicas. Por tanto el conocimiento general del entorno legal aplicable a la entidad y al sector, y el cumplimiento de esta normativa legal aplicable, son absolutamente necesarios para la identificación del riesgo de incumplimiento de normativa, cuyas consecuencias pueden ser significativas. Se obtendrá información de aspectos como los siguientes: Sector: — Naturaleza del producto o servicio, cambios en el sector y volatilidad del mercado. — Mercado y grado de competencia en demanda, capacidad de producción, precio, etc. — Componente estacional o cíclico del negocio. — El componente tecnológico. — Suministro y coste de la energía. — Aprovisionamiento de materias primas y/o mercaderías. Entorno normativo: — Legislación y normativa que afecta significativamente a las operaciones de la entidad. — Principios y prácticas contables específicas del sector. — Marcos normativos en mercados regulados o intervenidos. — Entorno fiscal. — Marco laboral. — Factores medioambientales. — Políticas que afectan al negocio (política monetaria, política fiscal, incentivos fiscales, restricciones comerciales y regulación de tarifas). — Inspecciones sectoriales y/o sanciones de las autoridades monetarias, fiscales, etc. — Transacciones atípicas o por importes atípicos. 62

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Planificación de la auditoría Otros aspectos tales como: — — — —

Nivel general de la actividad económica del sector. Tipos de interés específicos y facilidad crediticia. Inflación-deflación o estabilidad de precios. Noticias, información y comentarios de los medios de comunicación.

b) Naturaleza de la entidad. Se trata de identificar la naturaleza de la actividad desarrollada por la entidad (empresa industrial, comercializadora, banca, seguros, construcción, transporte, productos tecnológicos, etc.), la naturaleza de sus accionistas, directores del negocio, tipos de inversiones más significativas. Se indagará sobre las relaciones existentes entre los propietarios de la sociedad y las relaciones empresariales entre estos y la propia sociedad para determinar qué tipos de operaciones con partes vinculadas se dan. En este apartado se obtendrá información de aspectos como los siguientes: Operaciones: — Naturaleza de la fuente de ingresos. — Productos, servicios y mercados en los que se opera. — Características esenciales de las operaciones que la sociedad lleva a cabo (fases y métodos de producción, divisiones o segmentos de negocio, detalles de la contratación, etc.). — Alianzas o asociaciones con otras entidades y externalizaciones de procesos. — Actividades de marketing y distribución (comercio electrónico, ventas a cataloguistas, etc.). — Dispersión geográfica y segmentación comercial. — Ubicación de los centros de producción, almacenes y oficinas. — Clientes clave. Analizar grados de dependencia respecto de ciertos clientes para valorar riesgos. — Proveedores significativos, contratos de suministro, importaciones, formas de pago, etc. — Relaciones laborales, convenio colectivo, número de empleados, políticas salariales, etc. — Actividades de inversión, desarrollo e innovación. — Transacciones con partes vinculadas. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Inversiones financieras: — Adquisición de entidades, fusiones, escisiones, ceses de actividad, etc. — Créditos concedidos (observar la existencia de garantías recibidas, operaciones con terceros o con partes vinculadas, etc.). — Inversiones en capital de sociedades del grupo, multigrupo o asociadas. — Estructura del grupo, en su caso. Fuentes de financiación: — Estructura de la deuda (restricciones de disposición, garantías, acuerdos fuera de balance, operaciones con y como fiadores, etc.). — Operaciones de arrendamiento de elementos productivos significativos. — Accionariado (composición de éste, reputación e integridad, clases de acciones y derechos especiales). — Personas o partes vinculadas. — Utilización de instrumentos financieros complejos. Información financiera: — Principios y prácticas contables específicas del sector. — Políticas contables establecidas para el reconocimiento de ingresos. — Políticas contables establecidas para valoraciones complejas, estimaciones o transacciones inusuales. Identificar activos y pasivos que por sus características hagan necesario contratar valoraciones especializadas. — Características de las existencias e identificación de sus localizaciones y cantidades. — Identificación de activos con riesgos específicos (peligrosidad, facilidad de manejo, etc.). — Identificación de activos, pasivos y transacciones en moneda extranjera. — Obtención de información sobre partidas significativas específicas del sector (proyectos de inversión y desarrollo en farmacéuticas, políticas de créditos e inversiones en el sector bancario, etc.). — Asientos no sistemáticos, ajustes al cierre de las cuentas y antecedentes de errores. — Presentación y desglose de las cuentas anuales (información sobre litigios, garantías, condiciones contractuales, etc.). 64

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Planificación de la auditoría c) Objetivos y estrategias y riesgos relacionados con el negocio. La entidad realiza su actividad en el contexto del sector, de la normativa aplicable y de otros factores externos e internos. La dirección de la entidad establece unos objetivos en función de dicho contexto del sector y, para la consecución de aquellos, decide unas vías de actuación o estrategias. Los riesgos del negocio resultan de las condiciones, acontecimientos, circunstancias, acciones (incluido el establecimiento de objetivos y estrategias) o no acciones que podrían afectar de manera adversa a la capacidad de consecución de objetivos y estrategias. Adicionalmente hay que tener en cuenta que el entorno es cambiante y por tanto los objetivos y las estrategias diseñadas para la consecución de tales objetivos también deben adaptarse a él. Por último, hay que indicar que el riesgo de negocio es más amplio que el riesgo de la existencia de manifestaciones erróneas en las cuentas anuales, y a su vez incluye a éste; por tanto un conocimiento del riesgo del negocio aumenta la posibilidad de identificar los riesgos de manifestaciones erróneas significativas en las cuentas anuales. En este apartado se obtendrá información de aspectos como los siguientes: Objetivos çy estrategias: — Resumen de objetivos y estrategias prioritarios respecto al negocio, sector, normativa y otros factores externos. — Identificación de objetivos o estrategias no adecuados a los retos del sector, lo cual puede conllevar riesgo de negocio y riesgo de manifestaciones erróneas en las cuentas anuales. — Identificación de nuevos productos o servicios, o constatación de la ausencia de este tipo de novedades. — Identificación de fases de expansión o contracción del negocio. — Identificación de nuevos requerimientos legales y/o contables. — Identificación de nuevas necesidades de financiación y cumplimiento de condiciones contractuales para seguir disfrutando de ciertos elementos de financiación. — Uso de componentes tecnológicos adecuados para la elaboración de la información financiera. Identificación de nuevos objetivos y estrategias: — Analizar la repercusión que sobre la información contable puede tener el establecimiento de nuevos objetivos y las estrategias correspondientes para su consecución. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales d) Medida y revisión de la actuación financiera de la entidad. Las medidas y revisiones de las actuaciones están dirigidas a controlar si la actuación del negocio responde a los objetivos establecidos. Las medidas o controles de actuación, internos o externos, crean presiones a la entidad que pueden hacer que la dirección tome medidas correctivas o, por el contrario, le lleve a presentar información financiera errónea que trate de ocultar tales desviaciones de los objetivos. Se obtendrá información de: — Ratios clave y estadísticas usadas por la entidad para evaluar la actuación financiera. — Resumen de indicadores clave usados en el sector como referencia de evaluación de las actuaciones de la entidad. — Identificación de las medidas de actuación del personal y políticas de incentivos y compensación. — Resumen de los análisis de tendencias usados por la entidad. — Resumen de presupuestos o proyecciones usados por la entidad y de los análisis y medidas que se adoptan sobre las desviaciones. — Obtención de informes de analistas e informes de valoración de entidades. — Resumen de los informes de análisis de la competencia. — Obtención de un resumen de la evolución de los datos financieros básicos (evolución de cifra de negocios, endeudamiento, rentabilidad, etc.) por años. e) Control interno. Tiene como finalidad asegurar el cumplimiento de los objetivos de la entidad; por tanto, su conocimiento suministrará información adicional de la entidad y su entorno que será de gran utilidad para la identificación de riesgos. f ) Control de los riesgos de irregularidades. Supone identificar: — Situaciones de presión, oportunidades o actitudes de la dirección que incentivan o posibilitan la existencia de manifestaciones erróneas significativas intencionadas. — Actuaciones de supervisión y actitud ejercida por la dirección respecto a la identificación de riesgos de irregularidades. 66

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Planificación de la auditoría REVISIÓN ANALÍTICA PRELIMINAR La revisión analítica aparece en el momento en que empezamos a hablar de planificación en las NTA de ejecución del trabajo y, posteriormente, con la publicación de la NTA específica de «procedimientos analíticos5». En el conjunto del enfoque del trabajo de auditoría, procede identificar los tres momentos en que se realiza dicho análisis: — Revisión analítica preliminar. — Procedimientos analíticos sustantivos. — Revisión analítica final. Los objetivos y la información analizada son distintos según el trabajo desarrollado. En el caso objeto de este epígrafe, los objetivos son identificar riesgos y no proporcionar seguridad sustantiva, siendo la información analizada los estados financieros preliminares. Este proceso se puede y se debe realizar durante el proceso de la planificación inicial, en la fase interina. El término «preauditoría», más conocida en el mundo profesional con la expresión «auditoría interina», viene a ser una práctica profesional consistente en adelantar la aplicación de los procedimientos de auditoría; por tanto, también de los procedimientos analíticos, con información contable lo más cercana posible al cierre del ejercicio. Esta actuación, a la vez que aumenta el grado de confianza de las cuentas anuales que finalmente se formulen, en la medida en que se ponen de manifiesto aquellas cuestiones dudosas que puedan ser susceptibles de corrección o justificación en el cierre del ejercicio, está también aconsejada para disminuir la carga de trabajo del auditor en los meses más críticos. El auditor debe aplicar procedimientos analíticos en la fase de planificación como complemento del conocimiento de la entidad y su entorno, ya que el análisis (esencialmente de la información financiera) es otra fuente de identificación de riesgos de manifestaciones erróneas significativas. La aplicación de procedimientos analíticos puede indicar aspectos del negocio de la entidad que el auditor desconoce, así como la confirmación de la información obtenida en otras áreas del conocimiento de la entidad y su entorno. Todo ello ayudará a la evaluación de los riesgos de manifestaciones erróneas significativas, a la vez que servirá de marco de referencia de lo que es más representativo al obtener el conocimiento sobre el sistema de información (como uno de los principales componentes del control interno), lo que facilitará la determi5

Resolución del 25 de julio de 2001, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Procedimientos Analíticos».

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales nación de la naturaleza, fechas y alcance de los correspondientes procedimientos de auditoría (REA, 2005). Precisa Larriba (2009) que su aplicación en auditoría se fundamenta en la suposición de que, a falta de prueba en contrario, las relaciones entre los diferentes datos contables existen y seguirán existiendo, lo cual puede proporcionar una evidencia respecto de la integridad, la exactitud y de la validez de los datos del sistema contable. Según Garreta y López (2006), la revisión analítica consiste en el análisis de ratios y tendencias significativas a partir de los estados financieros y otra información económica, con el propósito básico de analizar la posición financiera, económica y patrimonial del período auditado versus otros períodos o parámetros y determinar la racionalidad entre ellos. La realización de los procedimientos analíticos sirve de ayuda para identificar la existencia de transacciones o hechos no usuales, ratios o tendencias que podrían ser indicativas de situaciones de riesgo de manifestaciones erróneas debidas a irregularidades en las cuentas anuales. Dado que en estos procedimientos se usan datos agregados, los resultados sólo indican la posible existencia de esas irregularidades y, por ello, deben completarse con otra información. En esa identificación y determinación de las áreas de riesgo se encuentran, entre otros: — La detección de las partidas o masas patrimoniales con mayor importancia en el conjunto de los estados financieros. — La detección de oscilaciones significativas entre ejercicios. — La detección de relaciones inusuales o ausencia de relaciones esperadas. — El análisis de las explicaciones de la dirección a esas observaciones. Como ya se ha comentado, el principal objetivo de este análisis preliminar es básicamente el conocimiento del negocio del cliente y la identificación de las áreas de riesgo. Para su realización se suelen distinguir tres fases: — Obtención de la información necesaria. — Comparación de esa información. — Análisis de la información. La NTA sobre «procedimientos analíticos» utiliza el verbo «deber» en el tiempo potencial; por tanto, no ordena que estos procedimientos se apliquen, pero los considera recomendables, y, en la práctica, se utilizan porque ahorran trabajo y ayudan a comprender y entender de manera global el encargo obte68

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Planificación de la auditoría nido del cliente, es decir, la auditoría de sus cuentas anuales, y también son útiles al revisor final del trabajo. Cabe destacar que una adecuada revisión analítica permite reducir ese mismo riesgo y, por ende, el riesgo de auditoría general. Esta reducción comportará una disminución en la amplitud de las muestras a analizar en las pruebas sustantivas. ANÁLISIS DEL CONTROL INTERNO En el inicio hemos indicado que la NTA de ejecución del trabajo tiene como primera norma que «el trabajo se planificará apropiadamente». Pues bien, la segunda norma precisa que: «Deberá efectuarse un estudio y evaluación adecuada del control interno como base fiable para la determinación del alcance, naturaleza y momento de realización de las pruebas a las que deberán concretarse los procedimientos de auditoría». En consonancia con lo anterior, debe aclararse que el estudio y la evaluación del control interno que se realiza en el contexto de la auditoría distan mucho  del estudio que se le pudiera encargar al auditor como experto. La realización de una auditoría de cuentas incluye efectuar un estudio y evaluación adecuados del control interno con el alcance antes expresado. No obstante, dicho estudio y evaluación no son suficientes para permitir al auditor expresar una opinión específica sobre la eficacia de la estructura de control interno, dado que, por otra parte, el objeto del trabajo no es la emisión de una opinión sobre su funcionamiento. En auditoría, el análisis del control interno tiene mucha importancia para planificar la estrategia del trabajo de auditoría, ya que de su eficacia dependen el tipo de pruebas y el alcance de éstas que tendrá que desarrollarse para la obtención de evidencia. Para Larriba (2009), una definición amplia de sistema de control interno es un conjunto armónico, formado por el plan de organización y por una serie de métodos y procedimientos que aseguren que los activos están debidamente protegidos, que los registros contables son fidedignos, que la actividad de la entidad se produce eficazmente y que todo se desarrolla según las directrices marcadas por la dirección de la entidad; es decir, que el control interno es un proceso de verificación interno que implanta la dirección con objeto de llevar a cabo, de manera ordenada y eficaz, la gestión de la entidad, salvaguardando sus activos y asegurando, dentro de lo posible, la corrección y la fiabilidad de la información financiera que pudiera servir de base para la toma de decisiones. En todo caso, y por su propio concepto, el control interno confiere una seguridad razonable pero no absoluta de que los objetivos previstos en él se cumplirán. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Dicho control está diseñado e implantado para responder a los riesgos identificados del negocio que amenazan el cumplimiento de cualquiera de sus objetivos. Por ello el auditor usa el conocimiento de ese control para identificar los tipos de manifestaciones erróneas potenciales, considerar los factores que afectan al riesgo de aquellas que sean significativas y diseñar la naturaleza, fechas y extensión de los correspondientes procedimientos de auditoría (REA, 2005). El control interno, en su sentido más amplio, incluye controles que pueden ser: Controles contables: que comprenden el plan de organización y todos los métodos y procedimientos cuya misión es la salvaguarda de los bienes activos y la fiabilidad de los registros contables. Controles administrativos: que se relacionan con la normativa y los procedimientos existentes en una empresa vinculados a la eficiencia operativa y al acatamiento de las políticas de la dirección y normalmente sólo influyen indirectamente en los registros contables. Es obvio que el auditor independiente debe centrar su trabajo en los controles contables por las repercusiones que éstos tienen en la preparación de la información financiera y, por consiguiente, el control interno se entiende circunscrito a los controles contables. Sin embargo, si el auditor cree que ciertos controles administrativos pueden tener importancia respecto a las cuentas anuales, debe efectuar su revisión y evaluación. Por definición, el control interno confiere una seguridad razonable pero no absoluta de que sus objetivos se cumplirán. Todo sistema de control interno tiene unas limitaciones. Siempre existe la posibilidad de que al aplicar procedimientos de control se cometan equivocaciones por una mala comprensión de las instrucciones, errores de juicio, falta de atención personal, fallo humano, etc. Los objetivos del sistema de control interno de tipo contable se deben relacionar con cada una de las etapas por las que discurre una transacción. Las etapas más importantes relativas a una transacción comprenden su autorización, ejecución, registro y finalmente la responsabilidad respecto a la custodia y salvaguarda de los activos que, en su caso, resulten de dicha transacción, con el fin de que las mismas hayan sido ejecutadas y se encuentren clasificadas en las cuentas apropiadas. El auditor, para realizar su trabajo, deberá ejecutar pruebas (de cumplimiento) sobre el control interno (contable) para evaluar su eficacia, ya que los resultados de esa evaluación los dedicará a diseñar otra clase distinta de pruebas (las sustantivas), las cuales se verán afectadas por la confianza que el 70

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Planificación de la auditoría auditor decida depositar en el control interno, todo ello sobre la base de la estrategia de auditoría diseñada. El estudio y la evaluación del control interno incluyen dos fases: a) La revisión preliminar del sistema con objeto de conocer y comprender los procedimientos y métodos establecidos por la entidad. En particular, el conocimiento y la evaluación preliminar de los sistemas de control interno de la entidad, incluyendo los sistemas informáticos, constituyen un requisito mínimo de trabajo que sirve de base a la planificación de la auditoría. b) La realización de pruebas de cumplimiento para obtener una seguridad razonable de que los controles se encuentran en uso y están operando tal como se diseñaron. Para revisar el sistema de control es necesario obtener información respecto a la organización y a los procedimientos establecidos. La información requerida se obtendrá normalmente de entrevistas con el personal apropiado, estudio de documentos y manuales de procedimientos, instrucciones, etc. Para describir el control interno de cualquier área es necesario entender y comprender el ciclo de negocio, así como el proceso en el que se desarrolla. Los principales ciclos de negocio son: — — — — — — —

Ingresos y cuentas por cobrar. Gastos y cuentas por pagar. Activos fijos. Tesorería y financiación. Gestión de inventarios. Nóminas y personal. Servicios exteriores.

Un proceso es la secuencia de procedimientos integrada dentro de un ciclo que se lleva a cabo para alcanzar el objetivo último del citado ciclo de negocio. La identificación de un proceso se efectuará agrupando transacciones que tienen una relación lógica entre sí. Las razones por las que es necesario el análisis de los procesos que componen un ciclo son las siguientes: — Los errores en la información financiera se producen como consecuencia de riesgos financieros no mitigados. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Para garantizar que todos los riesgos financieros están cubiertos es necesario considerar la totalidad de procesos que pueden tener impacto en la información financiera. — Para una transacción económica se deben tener en cuenta la totalidad de procesos, desde el hecho económico hasta su registro en el sistema contable, los procesos de obtención de información necesaria para registrar dicha transacción y los procesos de preparación para la información financiera. Evaluar un sistema de control interno es identificar aquellos atributos y procedimientos clave que nos dan una seguridad razonable de que la información financiera es correcta y completa. Para ello existen seis objetivos generales de control que deben cumplirse. — Integridad: los registros contables incluyen todas las transacciones y toda la información necesaria. — Autorización: la información está debidamente autorizada, es auténtica, existe, es única y no fraudulenta. — Registro: las transacciones y los saldos de las cuentas contables deben registrarse de forma adecuada, por el importe correcto, y en el epígrafe correspondiente. — Corte de operaciones: las transacciones deben encontrarse registradas en el período en el que se producen los hechos económicos. — Valoración: el valor de los activos y pasivos de la compañía refleja las circunstancias económicas generales y del negocio en particular y es acorde con los principios contables. — Presentación: las partidas individuales de los estados financieros deben estar adecuadamente clasificadas, descritas y expuestas. Un sistema contable debe proporcionar una seguridad razonable de prevención o detección de errores materiales, así como minimizar la posibilidad de que una persona pueda realizar y ocultar una irregularidad. Por ello, es importante comprender la diferencia entre error e irregularidad: — Los errores son equivocaciones no intencionadas o involuntarias (equivocaciones matemáticas, errores en la aplicación de un principio contable, omisión por descuido, etc.). — Las irregularidades son distorsiones intencionadas (manipulación, falsificación o alteración de los documentos o registros, malversación de activos para beneficio de la gerencia, empleados o terceros, omisión 72

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Planificación de la auditoría de información significativa en registros o documentos, aplicación incorrecta intencionada de principios contables, etc.). En las irregularidades pueden estar involucrados la gerencia o empleados con individuos ajenos a la organización del cliente; esto quiere decir que ningún sistema contable es una garantía, sino que sólo puede proporcionar un cierto grado de seguridad razonable. Con objeto de establecer los procedimientos que ha de aplicar el auditor, así como de determinar su responsabilidad en la detección de errores e irregularidades que afecten significativamente a la imagen fiel de las cuentas anuales, y en consecuencia su efecto sobre el informe de auditoría, y la comunicación a la dirección y, en su caso, a los organismos reguladores, el ICAC ha publicado una NTA6 que los desarrolla. Los métodos para documentar el sistema de control interno pueden ser descriptivos, flujogramas o cuestionarios, y deben proporcionar a la persona que los revisa un entendimiento básico de él. — Método descriptivo: es un método basado en la descripción detallada de las características del sistema que se está analizando. — Flujogramas: es una representación simbólica, en diagrama o esquema, de los documentos de contabilidad y sus flujos secuenciales en la organización. Un flujograma podrá mostrar el origen de cada documento y registro en el sistema, el procesamiento posterior y la disposición final de cada documento y registro, mostrando la segregación de funciones, autorizaciones y verificaciones que tengan lugar. — Cuestionario: consiste en encuestas sistemáticas presentadas en forma de preguntas referidas a aspectos básicos, de modo que, en general, una respuesta negativa evidencia una falta de control. Como ya hemos anticipado, sobre el sistema de control interno, una vez analizado y decidido que es susceptible de cierta confianza, se realizan pruebas de cumplimiento que tienen por objeto obtener evidencia de que los procedimientos de control interno están siendo aplicados de la forma establecida. Cuando los procedimientos no sean satisfactorios, o el coste de realizar dichas pruebas no fuese efectivo, el auditor podrá omitir parte o toda la comprobación de los sistemas de control interno; en ese caso el auditor realizará pruebas sustantivas que le permitan constatar razonablemente la ausencia de errores o irregularidades. 6

Resolución del 15 de junio de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Errores e Irregularidades».

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales El auditor obtendrá evidencia mediante las pruebas de cumplimiento de: — Existencia: el control existe. — Efectividad: el control está funcionando con eficiencia. — Continuidad: el control ha estado funcionando durante todo el período. Estas pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos descritos. La determinación de la extensión de las pruebas de cumplimiento se realiza sobre bases estadísticas o sobre bases subjetivas. La NTA de ejecución del trabajo, posteriormente desarrollada7, establece que el auditor tiene la obligación y la responsabilidad de comunicar a su cliente las debilidades significativas en el sistema de control interno identificadas en el curso de su trabajo, como consecuencia del estudio y evaluación del mencionado sistema. Entendido que una debilidad significativa se da cuando un control no reduce a un nivel bajo el riesgo de que se puedan producir errores o irregularidades importantes en relación con las cuentas anuales. La comunicación debe realizarse por escrito de forma separada al informe de auditoría y es conveniente indicar: — Que el estudio y la evaluación del sistema de control interno sólo se han realizado con la extensión necesaria, a juicio del auditor, para establecer la naturaleza, momento de realización y amplitud de los procedimientos de auditoría, por lo que no se identifican, necesariamente, todas las debilidades, y que, en consecuencia, no se expresa una opinión sobre el sistema de control interno contable. — Que las debilidades identificadas fueron tomadas en cuenta en el examen de los estados financieros y no modifican la opinión de auditoría. — Que la implantación y el mantenimiento del sistema de control interno son responsabilidad de la dirección de la entidad y el uso de este informe está restringido a dicha dirección. IDENTIFICACIÓN DE ÁREAS SIGNIFICATIVAS Debido a las distintas características que presentan las entidades a auditar, es lógico pensar que la metodología y la orientación de los procedimientos aplicables serán distintas, dadas sus condiciones específicas. Habrá que buscar aquellos métodos y procedimientos que se consideren pertinentes. 7 Resolución de 1 de septiembre de 1994 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre la obligación de comunicar las debilidades significativas de control interno.

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Planificación de la auditoría La metodología más frecuente determina la planificación y el trabajo de auditoría mediante su distribución en áreas diferenciadas, lo cual facilita su realización de manera ordenada y eficiente. Las NTA precisan que el auditor deberá identificar aquellas áreas que pueden requerir una consideración especial; asimismo se indica que el programa de trabajo de cada área debe incluir los objetivos de ésta. En conclusión: las NTA presumen de que el trabajo de auditoría se distribuye, para su realización práctica, en áreas de trabajo; que tales áreas son susceptibles de tener objetivos de auditoría propios y diferenciados; y que alguna de ellas puede requerir, por diversas razones, una atención especial por parte del auditor. El auditor deberá identificar aquellas áreas que, cuantitativa y/o cualitativamente, sean significativas, a fin de establecer una planificación que disminuya el riesgo de auditoría a un nivel aceptable.

3.

LA PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA La fase de planificación es una etapa clave en el proceso de auditoría durante la cual el auditor pone los cimientos de un trabajo eficiente y eficaz. En ese trabajo se encuentran estrechamente interrelacionados los conceptos de importancia relativa, riesgo de auditoría y evidencia. En una primera aproximación podríamos decir que la importancia relativa es la cuantía máxima de error que estaría dispuesto a asumir un usuario de las cuentas anuales sin que dicho error afectase al desarrollo de su decisión; el riesgo de auditoría representa la incertidumbre que rodea a la opinión del auditor de cuentas, ya que sus pruebas no verifican la totalidad de las partidas que integran los diversos epígrafes de las cuentas anuales, y la evidencia es el grado de certeza alcanzado como consecuencia de las pruebas efectuadas y que permite apoyar la opinión de auditoría. La incidencia de los tres conceptos anteriores es decisiva en la extensión, en el momento y en los tipos de pruebas que diseña el auditor. EL RIESGO EN AUDITORÍA El factor riesgo, en este planteamiento, interviene de manera muy decisiva al condicionar el papel de los sujetos intervinientes y de la propia información. Según Martínez (1996), se alude al riesgo que corre el sujeto productor de elaborar y comunicar mala información, al riesgo que corre el auditor de equivocarse finalmente en su opinión y al riesgo del usuario de valorar y utilizar incorrectamente la información.

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Interesa, en este estado de cosas, centrarnos en el riesgo que está presente en la actividad de auditoría: que, en último término, supone la posibilidad de que el profesional refleje en su informe una opinión favorable, sin salvedades, sobre los estados contables auditados cuando éstos realmente no expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel de su patrimonio, su situación financiera, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que le sea de aplicación; o por el contrario, la emite con salvedades o negativa cuando sí la expresan. Según el manual de Normas Internacionales de Auditoría (2009), el término «riesgo de auditoría» alude el riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales, siendo una función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección. El auditor tiene que aceptar siempre algún riesgo para desarrollar su trabajo de manera eficiente debido a que dispone de medios y tiempo limitados y que, además, los costes no le son indiferentes. Por tanto, diseñará su actuación con el propósito de limitar su riesgo a unos niveles aceptables que minimicen el posible fracaso en detectar un error material ocurrido. La evolución actual de la auditoría ha pasado de un enfoque basado en sistemas a otro basado en el riesgo. Del primero se puede decir que toma como premisa que cada transacción es igualmente probable que esté sujeta a error, y tiene que ver con el sistema de control interno como medio de asegurar la fiabilidad del registro de información. El segundo enfoque exige que el auditor utilice toda la información disponible para decidir si los errores podrían no ser más probables en ciertas partidas o transacciones; éste permite que los esfuerzos se centren en aquellas áreas consideradas de mayor riesgo de errores. El auditor, como profesional, asume un riesgo al ejercer su actividad que es conocido como «el riesgo del auditor» e indica la posibilidad de sufrir un daño o perjuicio (cualitativo y/o cuantitativo). Tal como se indica en las NTA, en el proceso de obtención de evidencia el auditor deberá aplicar su juicio profesional para evaluar el riesgo de auditoría y diseñar sus procedimientos para asegurarse de haber reducido este riesgo a un nivel aceptable. El riesgo de auditoría es un factor decisivo para la determinación de la naturaleza y alcance de las pruebas de auditoría. Si un auditor decide asumir un mayor riesgo, esta decisión implica reducir la obtención de evidencia, lo que se traduce en la disminución del trabajo a realizar limitando las pruebas de auditoría, todo lo cual traerá como consecuencia una menor calidad en el trabajo realizado, ya que existe una relación inversa entre el riesgo de auditoría y su coste ocasionado por la obtención de la evidencia. 76

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Planificación de la auditoría El riesgo de auditoría (RA) será la probabilidad de que las cuentas anuales contengan defectos significativos o sustanciales no detectados por los controles internos de la empresa ni por las pruebas sustantivas de la auditoría. Por tanto, complementariamente, el nivel de confianza en la auditoría (NCA) será la probabilidad de que las referidas cuentas anuales se hallen libres de errores sustanciales. La práctica profesional de la auditoría, a través de sus corporaciones profesionales y las guías de actuación por éstas editadas, suele establecer que el riesgo de auditoría (RA) asumible para la auditoría de cuentas anuales no podrá ser superior a un 10 % para el primer año en que auditemos la empresa, un 6 % para el segundo y un 4 % para el tercer año y sucesivos. Con lo cual, el riesgo de auditoría RA y el nivel confianza de la auditoría NCA en las cuentas anuales a auditar podrán moverse alrededor de los parámetros del cuadro siguiente, considerando que NCA = 1 − RA. Riesgo de auditoría RA

Nivel de confianza NCA

Primero

10 %

90 %

Segundo

6%

94 %

Tercero y siguientes

4%

96 %

Ejercicio auditado

Conviene reiterar el hecho de que los importes a considerar en cuanto al riesgo son los máximos y, obviamente, el criterio del auditor siempre puede ser más restrictivo, nunca, en general, más permisivo o tolerante. Atendiendo a las causas concretas por las que surgen los riesgos que pueden trascender a un informe emitido, éstas las resumimos en las siguientes: — Que las cuentas auditadas sean sustancialmente incorrectas (riesgo inherente). — Que el control interno, en su momento, no haya detectado las incorrecciones (riesgo de control). — Que el auditor no haya sido capaz de descubrir las incorrecciones en el transcurso de su trabajo (riesgo de detección). Por tanto, el riesgo de auditoría lo podemos dividir para su mejor análisis en tres clases de riesgos diferentes: Riesgo inherente (RI ): la probabilidad de que existan errores sustanciales en las cuentas anuales o en determinadas partidas de éstas, antes de con© Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales siderar la eficacia de los controles internos de la entidad auditada, en función de las características del negocio y de las particularidades de dichas partidas. Riesgo de control interno (RCI ): probabilidad de que existan errores sustanciales en las cuantas anuales no detectados por los controles internos implantados por la entidad auditada. Éste disminuye a medida que aumenta la efectividad con que los sistemas de control interno alcanzan sus objetivos. No obstante, no es aconsejable la utilización del riesgo cero por antieconómico y humanamente imposible. Riesgo de detección (RD): indica la posibilidad de que existan errores de importancia que no sean advertidos por las pruebas que el auditor diseña y realiza en el curso de su actuación, bien por falta de evidencia respecto a una determinada partida, bien por haber obtenido una evidencia deficiente o incompleta. Estando las pruebas sustantivas compuestas por dos factores: pruebas de detalle y procedimientos analíticos de revisión, el riesgo de detección (RD) se puede expresar como una combinación del riesgo de la revisión analítica (RRA) —fallos en la detección de desviaciones importantes— y del riesgo de las pruebas sustantivas (RMS) —fallos por insuficiencia de tales pruebas. — Riesgo de revisión analítica (RRA): que será la probabilidad de que dicha revisión no detecte los errores sustanciales existentes y que no han sido evitados o detectados por los controles internos. — Riesgo de muestreo sustantivo (RMS): la probabilidad de que los posibles errores sustanciales existentes tampoco sean detectados por las pruebas de muestreo sustantivo. Los dos últimos riesgos (RRA y RMS) se hallan bajo el control del auditor, mientras que los dos primeros no (RI y RCI). Para que aparezca o se produzca cada una de las distintas situaciones de riesgo descritas es imprescindible que, previamente, se haya producido la inmediata anterior. Por tanto, se trata de probabilidades condicionadas en las que no se puede producir el siguiente suceso en la cadena de producción y sucesivos sistemas de detección de errores si previamente no se ha dado el anterior. En sentido amplio, para que exista riesgo de auditoría (RA) deben conjugarse dos circunstancias, en principio independientes: — Que las cuentas anuales sean sustancialmente incorrectas, lo cual depende a su vez de dos factores: del riesgo inherente (RI) y del riesgo de control interno (RCI). 78

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Planificación de la auditoría — Que, además, el auditor falle en detectar un error, lo cual vendrá representado por el riesgo de detección (RD). Pero dado que el riesgo de control interno estará condicionado por el riesgo inherente, ya que el uno será una función o consecuencia del otro, se puede afirmar que el riesgo de que unas cuentas anuales no sometidas a auditoría contengan incorrecciones importantes será el resultado de multiplicar el riesgo inherente (RI) por el riesgo de control (RCI). Bajo la perspectiva del auditor, dichos riesgos —inherente y de control—, aunque puede evaluarlos, no podrá hacer nada por modificarlos. Que el auditor no detecte las incorrecciones importantes contenidas en unas cuentas sometidas a su verificación —riesgo de detección (RD)— abre la posibilidad de que existan errores de importancia derivados de riesgos inherentes o de control, que no se hayan detectado mediante la aplicación de las pruebas adecuadas de auditoría. Este riesgo sí que puede ser controlado o manejado por el auditor, dependiendo de la naturaleza, oportunidad y alcance de sus pruebas de auditoría. Pero dado que el proceso de revisión es selectivo y que su control no es total, el error de muestreo puede impedir que se descubra la totalidad de las incorrecciones significativas y que su identificación pueda ser muy difícil, lo cual incrementa el riesgo de detección del auditor. El riesgo global de una auditoría (RA) será función del riesgo de que existan fallos en las cuentas auditadas no detectados por el control interno —RI × RCI— y del riesgo de detección —RD—, es decir, de que el auditor no llegue a descubrirlos en sus verificaciones, por lo que dicho riesgo global será: RA = RI × RCI × RD Y como el auditor establece el riesgo de auditoría asumible, de la expresión anterior podemos deducir que el riesgo de detección: RD =

RA RI × RCI

Estando las pruebas sustantivas compuestas por dos factores: pruebas de detalle y procedimientos analíticos de revisión, el riesgo de detección (RD) se puede expresar como una combinación del riesgo de la revisión analítica (RRA) —fallos en la detección de desviaciones importantes— y del riesgo de muestreo sustantivo (RMS) —fallos por insuficiencia de tales pruebas—, por © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales lo que el riesgo de auditoría podrá representarse, sustituyendo el riesgo de detección por sus componentes en las fórmulas anteriores, como: RA = RI × RCI × RRA × RMS En conclusión, el auditor podrá determinar la amplitud de las pruebas sustantivas de muestreo una vez que haya establecido el riesgo de auditoría que piensa asumir (RA), teniendo en cuenta los resultados del análisis y evaluación del riesgo inherente (RI) y del control interno (RCI) de cada área de auditoría correspondiente, ya que: RMS =

RA (RI × RCI × RRA)

Aunque no existe un acuerdo pleno sobre la cuantificación del riesgo global de una auditoría, en la práctica se vienen aplicando niveles de riesgo comprendidos entre el 4 % y 10 %, lo que significa tomar niveles de confianza para la auditoría del 96 % y 90 %, respectivamente. Para la evaluación del riesgo de auditoría incluiremos dos tablas orientativas para su cálculo: la primera es de tipo cuantitativo8 y la segunda es una adaptación de carácter cualitativo9. Canadian Institute of Chartered Accountants «Auditing Guideline» Inherente

Bajo

Medio

Alto

De control

Débil

Moderado

Fuerte

Muy efectivo

Razonablemente efectivo

Poco efectivo

Riesgo inherente

40 %

50 %

60 %

Riesgo de control

20 %

50 %

80 %

Riesgo ligado a otros procedimientos

30 %

50 %

70 %

Categoría del riesgo

Efectividad analítica

Revisión

Por ejemplo, en un entorno de riesgo de auditoría del 4 %, si para un área determinada se considera que existen riesgos inherentes altos y de control interno fuerte, y se estima como razonablemente efectiva la revisión analítica, 8 9

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Procedente del Canadian Institute of Chartered Accountants. Adaptación del Risk Audit Guide, emitida en 1989 por el Auditing Standard Board.

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Planificación de la auditoría aplicando dichos valores a la tabla anterior nos da como resultado el siguiente riesgo de muestreo sustantivo y su confianza: RMS =

0,04 = 0,17 = 17 % → Nivel de confianza = 83 % (0,6 × 0,8 × 0,5) Control Risk Audit Guía emitida en 1989 por el Auditing Standard Board

Riesgo de existencia de error Aseveraciones sobre el riesgo inherente

Aseveraciones sobre el control interno

Juicios sobre procedimientos de revisión analítica No efectiva

Moderadamente efectiva

Muy efectiva

Nivel requerido para el riesgo de detección

Alto

Alto

Muy bajo

Bajo

Moderado

Alto

Bajo

Bajo

Moderado

Alto

Moderado

Alto

Bajo

Moderado

Alto

Moderado

Bajo

Alto

Baja intensidad

Baja intensidad

Aplicando la tabla anterior al ejemplo citado, razonaríamos de la siguiente manera: para la existencia de un riesgo inherente y de control interno alto y un juicio moderadamente efectivo de los procedimientos de revisión analítica, el nivel requerido para el riesgo de detección de muestreo sustantivo es «bajo», es decir, se deben hacer pruebas sobre la base de muestreos con cierto grado de confianza (anteriormente cifrado en el 79 %), esto es, tomando un alcance muestral elevado. Llegados a este punto, es necesario y conveniente hablar de la técnica de muestreo recogida en la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 530 clarificada10. Cuando el auditor elige una muestra, debe considerar el propósito del procedimiento y las características de la población, determinar un tamaño muestral que reduzca el riesgo de muestreo a un nivel aceptable y asegurar que todas las unidades muestrales tienen posibilidad de ser elegidas. Siguiendo la metodología práctica desarrollada por Aguilar (2011), definiremos el nivel de confianza, el error tolerable y el error esperado como paso previo y fundamento del cálculo del tamaño de la muestra.

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El Proyecto de Claridad se inicia en 2004; el objeto del proyecto es mejorar la claridad de las NIA. Este proyecto finalizó en 2008.

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales El error tolerable (et) es el importe máximo de error que el auditor puede aceptar en una población y concluir con suficiente certeza que la población no contiene errores materiales. Se ponderará el error tolerable sobre el total de la población dando una ratio que denominaremos «tasa de error tolerable». La tasa de error esperada (ee) es la tasa de error que se espera encontrar en la población, determinada en base al juicio profesional del auditor. Tanto la tasa de error esperada como la tasa de error tolerable determinan el nivel de precisión (np) para el cálculo de la muestra (np = et − ee). El escenario más conservador sería considerar que la tasa de error esperada es 0; en este caso el nivel de precisión sería igual a la tasa de error tolerable. Para el cálculo del nivel de confianza que se quiere obtener de la muestra, el auditor deberá emplear su juicio profesional (en el ejemplo anterior, el 79 %). Para calcular el tamaño de la muestra, usaremos la siguiente fórmula matemática: n=

ln (1 − NC) −et

donde: n: Tamaño de la muestra. ln: Logaritmo neperiano. NC: Nivel de confianza. et: Error tolerable. Siguiendo el ejemplo anterior, para el caso de un error tolerable del 15 %, el resultado del tamaño muestral sería el siguiente: n=

ln (1 − 0,79) = 10 −0,15

El tamaño muestral del área sería de diez unidades. Posteriormente, y teniendo en cuenta la población, aplicaremos uno de los métodos de selección más utilizados para la identificación de esos diez ítems muestrales. Los más utilizados son el azar, números aleatorios y selección sistemática. IMPORTANCIA RELATIVA – RIESGO PROBABLE Los criterios que afectan a la cantidad (suficiencia) y a la calidad (adecuación) de la evidencia a obtener y, en consecuencia, a la realización del trabajo de auditoría son los de importancia relativa y de riesgo probable. Estos dos 82

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Planificación de la auditoría criterios deben servir, asimismo, para la formación del juicio profesional del auditor. Del nivel necesario de evidencia podemos deducir el volumen que hay que obtener para que ésta sea suficiente. Dicho volumen será aquel que se revela imprescindible para que el auditor forme su juicio y pueda opinar, teniendo en cuenta la importancia relativa y el riesgo asociado. Estos conceptos tendrá que deducirlos después de considerar la importancia relativa de las diferentes partidas que integran los distintos epígrafes de las cuentas auditadas y el riesgo probable de error en que incurre cuando decide no revisar algunas partidas o transacciones. Los términos de importancia relativa y riesgo probable los han definido las NTA del siguiente modo: La «importancia relativa» puede considerarse la magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influido o su decisión afectada como consecuencia del error u omisión. El concepto de importancia relativa, que está considerado en la emisión de principios y normas de contabilidad, necesariamente habrá de ser contemplado tanto en el desarrollo del plan global de auditoría como en el proceso de formación de la opinión técnica del auditor independiente y, consecuentemente, en las normas que regulan la profesión. La consideración del «riesgo probable» supone la posibilidad de que el auditor no detecte un error significativo que pudiera existir en las cuentas, por la falta de evidencia respecto a una determinada partida o por la obtención de una evidencia deficiente o incompleta sobre ella. Para la evaluación del «riesgo probable» debe considerarse el criterio de importancia relativa y viceversa, al ser interdependientes en cuanto al fin de la formación de juicio para la emisión de una opinión. Las decisiones a adoptar, basadas en tales evaluaciones, al ser también interdependientes, deben juzgarse y evaluarse en forma conjunta y acumulativa. No obstante, debemos recordar aquí que el objetivo principal de la auditoría de cuentas no es: — Detectar cualquier tipo de error o irregularidad contenida en la información contable auditada. — Ni, como consecuencia del punto anterior, opinar sobre la absoluta y exacta corrección de la referida información. Ello requeriría un trabajo mucho más amplio y posiblemente antieconómico, tal y como se © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales establece en las propias Normas Técnicas de Auditoría, que comportaría la verificación de todas y cada una de las transacciones realizadas por la entidad durante el período auditado. Todo lo anteriormente expuesto ha conducido a reformular o replantear el principio de la importancia relativa contable cuando nos hallamos ante la auditoría de cuentas, esto es, cuando nos hallamos ante la revisión, llevada a cabo por expertos independientes de la información contenida en documentos contables auditados, con la finalidad de emitir un informe en el que el auditor opine respecto de la razonable fiabilidad de la referida información. Al auditor se le pueden exigir responsabilidades, a causa de supuestos perjuicios derivados de la utilización de su opinión, por parte de los usuarios de la información contable. Por tanto, para evitar en la medida de lo posible que estas responsabilidades puedan ser subjetivas y discrecionales por parte de supuestos perjudicados, se hace del todo imprescindible tratar de ofrecer una cuantificación, o los instrumentos para ésta, lo más objetiva posible del concepto de importancia relativo acuñado inicialmente en el ámbito de los principios contables. Por tanto, la opinión del auditor ha de manifestar si la información contable se encuentra libre de errores cuantitativa y/o cualitativamente significativos, no de cualquier error, sea cual sea su importancia y magnitud. Evidentemente, la definición establecida por las NTA, con ser perfectamente válida y comprensible, es puramente teórica y adolece de una importante carga de abstracción, al contener conceptos de difícil concreción práctica, como puede ser el de «persona razonable que confía en la información». Por ello, el auditor de cuentas precisa determinados instrumentos que le permitan cuantificar, dentro de unos márgenes razonables presididos siempre por su criterio profesional, esta magnitud o concepto teórico para garantizar que no se le puedan exigir cualquier tipo de responsabilidades subjetivamente consideradas. Como soporte legal de lo que se acaba de comentar, se ha publicado una NTA11; posteriormente aclarada, en cuanto a su aplicación, como consecuencia de la aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad12. El auditor de cuentas, como se ha dicho, no puede materialmente, ni es su responsabilidad, verificar todas y cada una de las transacciones que se han realizado durante el período auditado con la finalidad de establecer la razonable fiabilidad de la información que contienen los documentos contables por él auditados. 11 Resolución de 14 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de «Importancia Relativa». 12 Consulta 1 del BOICAC, n.º 76.

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Planificación de la auditoría Su responsabilidad es la de obtener las evidencias adecuadas y suficientes para formarse una opinión responsable respecto de esta razonable fiabilidad. Es obvio que el primer concepto —adecuadas— es de carácter cualitativo, en tanto en cuanto que el segundo —suficientes— es eminentemente cuantitativo. La opinión profesional emitida por un auditor dota a las cuentas auditadas de una mayor credibilidad de cara a su utilización por terceros. Aunque, como es natural, la norma no pretende sustituir el juicio profesional del auditor, ya que no existen criterios rígidos u objetivos que permitan definir con carácter general qué es o qué no es significativo, lo que sí establece es una serie de pautas para que la identificación de la importancia relativa y el riesgo asociado a ella puedan ser apreciados por cada auditor en función de las circunstancias de cada caso13. Importancia relativa en contabilidad Desde una perspectiva contable, cuando una partida o importe sea escasamente significativa, es aplicable el principio de «importancia relativa» dado que no altera la imagen fiel; en auditoría normalmente hablamos de «materialidad». La importancia relativa es un principio contable de aplicación obligatoria. Este principio es definido en el actual Plan General de Contabilidad, que dice: Principio contable de importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. Este mismo concepto, en el marco conceptual de AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas), se define diciendo que: La importancia relativa actúa como un umbral o punto de corte de la relevancia, que determina el nivel, cualitativo y cuantitativo, en el que una información comienza a ser relevante. En consecuencia, la aplicación de las reglas que rigen la elaboración de la información financiera, así como la de los criterios y métodos alternativos que 13

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Véase el anexo de la NTA de «importancia relativa».

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales pudieran deducirse de ellas, debe estar presidida por la consideración de la importancia en términos relativos que éstos y sus efectos pudieran presentar. El objetivo que justifica este principio es la necesidad de que el sistema tenga una cierta flexibilidad para la aplicación del resto de los diferentes principios y normas de contabilidad encaminados hacia la consecución de la imagen fiel. Mediante su aplicación se permiten ciertas pequeñas desviaciones en los criterios contables si con ello se facilita la presentación de la información de manera útil, rápida y económica, con la limitación de que su empleo no produzca equívocos en las decisiones de los usuarios de los estados financieros. Como resumen final, podemos extraer varias consecuencias: — La importancia relativa contable se refiere a aquellos aspectos que, bien individualmente, bien en su conjunto, son importantes según el criterio de los administradores para la presentación adecuada de la información financiera. — Dado que la información contable tiene componentes subjetivos, puede alejarse bastante de la idea de exactitud que esperan ciertos usuarios. — La importancia relativa en ningún momento y ante ninguna circunstancia puede llegar a significar una autorización espuria encaminada a justificar, encubrir o disimular errores, lagunas, carencias o irregularidades de cualquier tipo y condición que, de forma consciente o inconsciente, presente la contabilidad. Como puede apreciarse, hay una gran diferencia entre las dos perspectivas de la importancia relativa (contable y auditoría). Mientras que desde el punto de vista contable toma el carácter de inexactitudes o incorrecciones que pueden estar presentes en la información financiera, en auditoría, a lo que se refiere es a la búsqueda de la posible inexactitud o incorrección de la información que han formulado los administradores y que se somete a la revisión del auditor. Es decir, en el primer caso, a lo que hace referencia es al error cometido por los administradores en las cuentas que formulan, mientras que en el segundo es al error cometido por el auditor en la revisión de las cuentas formuladas por aquéllos. Importancia relativa en la auditoría En primer lugar hemos de recordar que la propia Norma Técnica de Auditoría sobre Importancia Relativa establece que dicho concepto aparece: — En la fase de planificación, bajo la denominación de nivel de precisión o precisión monetaria según las normas de auditoría del American Institute of Certified Public Accountants AICPA. 86

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Planificación de la auditoría — En la fase de ejecución del trabajo, como error tolerable. — Y, finalmente, en la fase de redacción del informe con el nombre de materialidad. El concepto de importancia relativa, que está considerado en la emisión de principios y normas de contabilidad, necesariamente habrá de ser contemplado tanto en el desarrollo del plan global de auditoría como en el proceso de formación de la opinión técnica del auditor independiente y, consecuentemente, en las normas reguladoras de la profesión de auditoría. Las NTA referidas a la importancia relativa hacen las siguientes precisiones: — Los usuarios de la información financiera pueden tener diferentes expectativas sobre ella y, por consiguiente, no pueden exigir que una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría satisfaga sus necesidades particulares. En consecuencia, para un auditor de cuentas, la importancia relativa se concibe en términos de un usuario razonable. En el caso de un informe de auditoría de cuentas, este usuario razonable puede identificarse como el conjunto de personas prudentes con una comprensión básica de las cuentas y de lo que éstas pueden representar. — En la introducción a las Normas Técnicas de Auditoría, con referencia al alcance de la auditoría de cuentas anuales, podemos leer que el concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor y que el auditor de cuentas debe ejercitar su juicio profesional y tener presentes, muy particularmente, los conceptos de importancia y riesgos relativos. Importancia relativa en la planificación Siguiendo las NTA sobre ejecución del trabajo, se requiere que el auditor desarrolle y documente en su plan global la determinación de los niveles o cifras de importancia relativa y su justificación, dejando evidencia en los papeles de trabajo. En la planificación del trabajo, el auditor determina la naturaleza, alcance y momento de su ejecución, a fin de identificar errores u omisiones que, individual o colectivamente, pudieran ser significativos respecto a las cuentas anuales tomadas en su conjunto. Sin embargo, en la etapa de planificación, anterior al cierre de las cuentas, suele ser difícil determinar qué importe será significativo. Por ello, el auditor ha de fijar la importancia relativa en la etapa de planificación de su auditoría en función de diferentes parámetros tales como, re© Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales sultados de la entidad, volumen de negocio, fondos propios, total de activos y otros que puedan estar relacionados con el tamaño de la entidad. La importancia relativa de la planificación ha de ser inferior a aquella que el auditor utiliza para formular su opinión, dado que su trabajo se realizará en base a pruebas selectivas y que debe identificar todos los aspectos significativos que, individualmente o en su conjunto, tengan un efecto importante en las cuentas anuales u otros documentos contables sometidos a auditoría. El nivel de precisión (NP) o importancia relativa en planificación [el AICPA, American Institute of Certified Public Accountants, habla de precisión monetaria (PM)] es necesario que se determine por parte del auditor de cuentas en la etapa de planificación previa, considerando esta magnitud como el error máximo que aceptará el auditor, a partir del cual juzgará que las cuentas anuales contienen errores significativos. No podemos olvidar, no obstante, que nos encontramos en la etapa de planificación, en la que aún no hemos realizado pruebas ni verificaciones concretas de las cuentas anuales, por lo cual es preciso que el auditor sea más estricto o conservador. Como se verá, del resultado final y total de las pruebas de auditoría es posible que el auditor pueda acabar concluyendo que las cuentas anuales se hallan libres de errores significativos a pesar de que se haya superado, finalmente, este nivel de precisión. Es importante considerar que el importe del NP se determina en relación con el valor total de las cuentas anuales a auditar y no en relación con las diferentes áreas o poblaciones individuales que las forman. Importancia relativa en la ejecución del trabajo Continuando con las NTA, el concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor de cuentas. En consecuencia, el alcance de las pruebas diseñadas para soportar la opinión técnica en aquellas áreas o transacciones que requieren una atención especial o que el auditor considere más significativas de acuerdo con su plan global, o en las que se puedan producir errores que superen la importancia relativa fijada en la fase de planificación, debe ser más amplio y extenso que en aquellas otras en que no se den estas circunstancias. El alcance de las pruebas de auditoría está afectado por el error tolerable determinado por el auditor. El error tolerable es el límite máximo de aceptación de errores con el que el auditor pueda concluir que el resultado de la prueba logró su objetivo de auditoría. Este error tolerable nunca ha de ser mayor que la importancia relativa fijada en la fase de planificación y, por tanto, será una fracción de aquélla. En la determinación de la cuantía de la fracción habrán de considerarse factores genéricos tales como, entre otros: 88

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Las características del negocio y del área de trabajo involucrada. La experiencia acumulada del auditor en el cliente y la industria. El nivel de control interno existente. Naturaleza, cantidad y magnitud de los errores esperados.

Cuando de las comprobaciones realizadas por el auditor resulten diferencias que superen el error tolerable, o existan limitaciones al alcance o incertidumbres, el auditor habrá de plantearse si debe extender sus procedimientos de auditoría, así como su evaluación a efectos de su informe, considerándolas individualmente y en relación con el resto de las incidencias identificadas en las demás áreas. Es necesario, en primer lugar, y en aras a facilitar al máximo posible el trabajo y la realización de las conclusiones del auditor, repercutir, reflejar o relacionar el nivel de precisión global NP calculado en base a parámetros o importes base globales, como se ha visto anteriormente, con las distintas áreas de trabajo o subpoblaciones individuales que formarán parte de la población total a auditar (v). Dicho de otro modo, lo que necesitará el auditor será el importe o nivel de error máximo (error tolerable ET) que estará dispuesto a aceptar para cada área de trabajo, por debajo del cual pueda considerar que el área en cuestión se halla libre de errores significativos. El error tolerable será el adecuado para cada población, tomando en consideración la materialidad de la planificación. El error tolerable será, por tanto, un porcentaje de la materialidad de planificación, donde el coeficiente de ponderación se calculará en función del juicio profesional del auditor y del riesgo del área. Importancia relativa en la emisión del informe Dicen las NTA que la importancia relativa, a efectos de la opinión de auditoría, es una cuestión de juicio profesional en las circunstancias concretas de cada caso. No existen, por tanto, criterios objetivos ni rígidos para determinar una medida de la importancia relativa de las incidencias encontradas por el auditor. La importancia relativa de las incidencias resulta habitualmente de evaluar sus aspectos cualitativos y cuantitativos, como se indica a continuación. Los aspectos cualitativos hacen referencia a la naturaleza de las incidencias, a la información necesaria y suficiente para obtener una interpretación y comprensión adecuadas de las cuentas anuales auditadas, así como a la corrección de dicha información, como por ejemplo: — Transacciones con personas físicas o jurídicas vinculadas. — Incumplimientos de la normativa aplicable. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Cambios contables, partidas extraordinarias y otros factores cualitativos similares. — Omisión de información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuadas de las cuentas auditadas. Los aspectos cuantitativos hacen referencia a la magnitud monetaria de las incidencias encontradas y a su efecto relativo sobre las cuentas anuales y documentos contables tomados en su conjunto. En general deberán tomarse en cuenta las siguientes consideraciones para evaluar los aspectos cuantitativos: — Las incidencias, tanto individualmente como agrupadas, han de considerarse en el contexto de las cuentas en su conjunto. — Cuando las incidencias se evalúen considerando su efecto sobre resultados, se tendrán en cuenta las siguientes precisiones adicionales: • Normalmente la base de comparación serán los resultados antes de impuestos14, excluyendo el efecto de los resultados extraordinarios de naturaleza no repetitiva y de otras transacciones no usuales. • Si la entidad experimenta fluctuaciones anormales en los resultados antes de impuestos, la comparación deberá realizarse con los márgenes normales para un volumen de operaciones también normal, determinado en base a la experiencia de los últimos ejercicios y a la tendencia del período considerado. — Los resultados antes de impuestos no son en todos los casos la base de comparación más adecuada para todo tipo de entidades. Ejemplos de los casos en que la importancia relativa deberá fijarse en base a los niveles de cifra de negocios, ingresos, activos o patrimonio neto son: • Entidades cuyos resultados arrojan tradicionalmente bajos márgenes de rentabilidad. • Entidades con altas cifras de activos y baja rentabilidad (empresas con pérdidas, entidades no lucrativas o con precios controlados, etc.). • Entidades con bajo volumen de operaciones (empresas en etapa de lanzamiento o desarrollo, empresas totales o parcialmente inactivas, etcétera). — La importancia relativa de las incidencias que no afectan a los resultados de la entidad o a su patrimonio neto (por ejemplo reclasificaciones) 14

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Planificación de la auditoría normalmente se fijará en una cuantía superior que cuando existe aquel efecto. Al evaluar el efecto de una incidencia con posible peso en la opinión, el auditor analiza normalmente uno o varios de los siguientes factores: — La magnitud absoluta individualmente considerada de los errores, omisiones y efectos de cambios de principios y normas contables que hubieran podido ser cuantificados, así como de los eventuales efectos de las limitaciones al alcance e incertidumbres que, por su propia naturaleza, no pueden ser cuantificadas por el auditor en su informe. — Su relación con otras cifras de las cuentas que se vieran distorsionadas por algunas de las circunstancias con posible efecto en la opinión del auditor. Por ejemplo, su efecto sobre: • • • • • • •

El epígrafe del activo, pasivo, ingreso o gasto al que pertenece. El activo o pasivo corriente. Activo total. Cifra de negocios. Resultados de explotación. Resultados antes y después de impuestos. Patrimonio neto.

— Su efecto sobre las tendencias de rentabilidad y otros ratios financieros (liquidez, capital de trabajo, relación deuda patrimonio, etc.). Como resultado de su trabajo, el auditor puede encontrarse ante alguna de las circunstancias con posible efecto en su opinión (limitación al alcance, error o incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptadas, incertidumbre o cambio en los principios y normas contables aplicados). En estos casos, las Normas Técnicas de Auditoría sobre emisión de informe requieren que el auditor evalúe si éstas, consideradas en su conjunto, son significativas en relación con las cuentas anuales auditadas, en cuyo caso habrá de emitir una opinión con salvedades. Estas mismas normas requieren que, cuando estas circunstancias sean muy significativas, el auditor habrá de emitir una opinión desfavorable o denegada. Para calificar las circunstancias de muy significativas es preciso que afecten de manera fundamental a la imagen fiel. En consecuencia, para que el auditor exprese una opinión desfavorable o denegada normalmente será necesaria la concurrencia de más de una incidencia significativa con efecto en diversos © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales epígrafes del balance y de la cuenta de resultados, de forma que su efecto conjunto distorsione (o pueda distorsionar en el caso de limitación al alcance e incertidumbres) radicalmente la imagen fiel. En ocasiones puede resultar difícil discernir entre lo significativo y lo muy significativo. Dicha cuestión, determinante del sentido de la opinión del auditor, debe dilucidarse según su juicio profesional, razonablemente justificado, y explicado en sus papeles de trabajo de acuerdo con lo dispuesto a este respecto en las Normas Técnicas de Auditoría. En conclusión, y de forma gráfica, si la cifra de importancia relativa en planificación (CIRP) debe ser inferior a la de emisión de informe (CIRI), y la de ejecución del trabajo (CIRET) una fracción de aquélla: CIRET < CIRP < CIRI EVIDENCIA El trabajo del auditor pretende obtener evidencia de los acontecimientos económico-financieros que suceden en la empresa con objeto de emitir una opinión sobre los estados contables representativos de aquéllos. Para ello debe realizar pruebas selectivas, ya que la revisión de todos los hechos contables sería antieconómica. Al realizar dichas pruebas el auditor debe correr el riesgo de que algunos errores que puedan contener las cuentas anuales no sean detectados por los procedimientos de auditoría previstos por él, por lo que debe evaluar dicho riesgo a la hora de programar el trabajo y emitir el informe. La realización de una auditoría no es más que un proceso de acumulación de evidencia que finalmente, y tras su evaluación, pueda soportar la opinión del auditor. La evidencia constituye el pilar básico donde se sustenta la opinión del auditor, y por ello cabe afirmar que su obtención es la clave del trabajo de auditoría. La evidencia en auditoría se alcanza mediante la realización de pruebas o procedimientos de auditoría. A la hora de seleccionar la naturaleza de estos procedimientos, su alcance y el momento de su aplicación, el auditor debe tener en cuenta una serie de factores de entre los que sobresalen el «riesgo de auditoría» y la «importancia relativa». Concepto y naturaleza En la definición semántica del término, «evidencia» es la certeza, certidumbre, convencimiento, convicción o seguridad de algo. Trasladado a la auditoría, sería el convencimiento razonable que tiene el auditor acerca de que 92

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Planificación de la auditoría los documentos examinados se corresponden o reflejan fielmente las transacciones y los hechos económicos acontecidos en la entidad auditada. Las NTA precisan que: «La evidencia del auditor es la convicción razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstanciales que realmente han ocurrido». En todo caso, parece necesario advertir que no se debe confundir la «evidencia» con la «certeza». Esa evidencia, según las normas precitadas, debe obtenerse de forma suficiente y adecuada, mediante la realización y evaluación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y poder expresar una opinión respecto de ellas. La naturaleza de la evidencia está constituida por todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor, y que tienen relación con las cuentas anuales que se examinan. Y se obtiene, por el auditor, a través del resultado de las pruebas de auditoría aplicadas según las circunstancias que concurran en cada caso, y de acuerdo con el juicio profesional del auditor. Cómo epítome de lo anterior podemos apreciar los tres pilares básicos de la obtención de la evidencia: — Deberá ser suficiente, es decir, acorde con los objetivos del examen del auditor, quien no pretende obtener toda la evidencia existente, sino sólo aquella que cumpla, a su juicio profesional, dichos objetivos. Se está haciendo referencia al carácter cuantitativo de la evidencia. — Deberá ser adecuada, lo cual implica que las pruebas o procedimientos de auditoría deberán ser los más convenientes en función de los objetivos que persigue la intervención del auditor y de las circunstancias en las que se desarrolla, lo que implica que sea pertinente. Aquí se está haciendo referencia al atributo cualitativo de la evidencia. — Deberá permitir formarse un juicio global sobre los documentos sometidos a su verificación que le sirva para trasladarlo a su informe en forma de opinión. Como se ha anticipado, «suficiente» es la medida de la cantidad de evidencia de auditoría, y «apropiada» o «adecuada» es la medida de calidad de la evidencia de auditoría, calidad que está condicionada por la relevancia (pertinencia) y confiabilidad (confianza) de la información soporte de las manifestaciones contenidas en las clases de transacciones, hechos contables, saldos de cuentas y revelaciones en la memoria que integran las cuentas anuales. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Evidencia suficiente Se entiende por tal aquel nivel de evidencia que el auditor debe obtener a través de sus pruebas de auditoría para llegar a conclusiones razonables sobre las cuentas anuales que se someten a su examen. Debe tenerse presente que bajo este contexto el auditor no pretende obtener toda la evidencia existente, sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los objetivos de su examen. Por tanto, puede llegar a una conclusión sobre un saldo, transacción o control, realizando pruebas de auditoría, mediante muestreo (estadístico o de selección en base subjetiva), mediante pruebas analíticas o a través de una combinación de ellas. La evidencia obtenida, o a obtener, puede ser de dos tipos: documental o no documental, según la forma en que se materialice. Aunque la primera es más contundente, el auditor no debe olvidar la segunda pese a que ofrezca más dificultades. El nivel de evidencia a obtener por el auditor, referido a los hechos económicos y otras circunstancias, debe estar relacionado con la razonabilidad de éstos y proporcionarle información sobre las circunstancias en que se produjeron, con el fin de formarse el juicio profesional que le permita emitir una opinión. El juicio del auditor con respecto a lo que constituye una cantidad suficiente de evidencia se ve afectado por factores tales como: a) El riesgo de que existan errores en las cuentas. Este riesgo se ve afectado por: i. ii. iii. iv. v.

La naturaleza de la transacción. La calidad del control interno. La naturaleza del negocio y la industria en la que se opera. Las situaciones especiales que pueden influir en la gestión. La situación financiero-patrimonial de la entidad.

b) La importancia relativa de la partida analizada en relación con el conjunto de la información financiera. c) La experiencia adquirida en auditorías precedentes de la entidad. d) Los resultados obtenidos de los procedimientos de auditoría, incluyendo fraudes o errores que hayan podido ser descubiertos. e) La calidad de la información económico-financiera disponible. f ) La confianza que le merezcan la dirección de la entidad y sus empleados. 94

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Planificación de la auditoría Evidencia adecuada Evidencia adecuada o apropiada es la que resulta pertinente o útil para que el auditor se forme su juicio profesional y pueda emitir la correspondiente opinión profesional en su informe. La adecuación es una característica cualitativa que implica que los procedimientos y las pruebas que realice el auditor deberán ser los más convenientes, en función de los objetivos de su intervención y las circunstancias en las que ésta se desarrolla. La relevancia de la evidencia será toda aquella información directa que el auditor obtenga de: — Las transacciones realizadas y los hechos contables ocurridos. — Los procedimientos usados para su registro. — La composición de los saldos de las cuentas (o partidas de las cuentas anuales) en los que aparecen reflejados las transacciones y hechos contables, así como las manifestaciones contenidas en ellos, y los desgloses de las cuentas anuales. Esa información directa puede ser a su vez: — Interna: generada por la entidad, bien contable, integrada por los registros y documentos contables, bien no contable. — Externa: procedente de terceros que han intervenido en la transacción. La fiabilidad de la evidencia de auditoría está influida por sus fuentes, por su naturaleza y por las circunstancias individuales de su obtención. Toda evidencia tiene un determinado grado de fiabilidad, que depende de sus fuentes, de su propia naturaleza y de la eficacia de los procedimientos para obtenerla. — Respecto a las fuentes de evidencia: • La evidencia es más confiable cuando procede de fuentes independientes de la entidad. • La evidencia es más confiable cuando existe documentalmente. • La evidencia obtenida directamente (observación) por el auditor es más confiable que la obtenida indirectamente (preguntas) o por deducción. • La evidencia obtenida de documentos originales es más confiable que la obtenida por fotocopias o facsímil. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Respecto a su naturaleza: la evidencia original es normalmente más fiable que la generada, ya que la primera se refiere directamente a la fuente, mientras que la segunda es indirecta. Por ello, la evidencia de las pruebas de controles sólo se limita a la efectividad operativa de éstos. — Respecto a los procedimientos para obtener evidencia: unos son más fiables que otros. Con la finalidad de complementar las normas y criterios para la obtención de una evidencia adecuada de auditoría, el propio ICAC ha desarrollado a través de una NTA15 los siguientes aspectos: — Presencia en el recuento físico de existencias. — Indagación sobre litigios y reclamaciones. — Valoración y desglose de inmovilizaciones financieras. Pruebas para obtener evidencia En general, las pruebas de auditoría son el conjunto de medios y de procedimientos que utiliza el auditor en el curso de su trabajo para obtener evidencia que le permita formarse su opinión profesional. Es decir, constituyen la única manera de obtener evidencia. Qué tipo de pruebas, cuántas y cuándo se habrán de realizar dependerá de varios factores. Intuitivamente podemos comprender que siempre será más interesante para el auditor concentrar sus pruebas en aquellos aspectos que sean verdaderamente relevantes. La evidencia de auditoría se obtiene mediante pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas. Sin embargo, teniendo en cuenta la evolución de la tecnología, actualmente es muy común que exista un entorno informatizado para procesar la información financiera que sea significativa. Consciente de ello, el ICAC ha desarrollado una NTA16 con el objeto de establecer unas reglas y suministrar una guía respecto a los procedimientos a seguir cuando se realice una auditoría en un entorno informatizado. Asimismo, y en relación con la

15 Resolución de 19 de septiembre de 2003, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Evidencia de auditoría. Consideraciones adicionales en determinadas áreas». 16 Resolución del 23 de junio de 2003, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «la auditoría de cuentas en entornos informatizados».

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Planificación de la auditoría anterior, también ha publicado otra NTA17 que establece los criterios de actuación para el auditor de una entidad que exterioriza procesos de administración. Las pruebas de cumplimiento tienen como objeto obtener evidencia de que los procedimientos de control interno, en los que el auditor basa su confianza en el sistema, están siendo aplicados en la forma establecida. Para obtener evidencia sobre el sistema de control interno, el auditor deberá realizar pruebas de cumplimiento del sistema, para asegurarse de su: — Existencia: el control existe. — Efectividad: el control está funcionando con eficacia. — Continuidad: el control ha estado funcionando durante todo el período. Las pruebas sustantivas tienen como objeto obtener evidencia de auditoría relacionada con la integridad, exactitud y validez de la información financiera auditada. Consisten en las pruebas de transacciones y saldos, así como en las técnicas de examen analítico. El auditor deberá obtener evidencia mediante pruebas sustantivas en relación con las siguientes afirmaciones de la dirección contenidas en las cuentas. — Existencia: los activos y pasivos existen en una fecha dada. — Derechos y obligaciones: los activos son bienes o derechos de la entidad y los pasivos son obligaciones a una fecha dada. — Acaecimiento: las transacciones o hechos registrados tuvieron lugar. — Integridad: no hay activos, pasivos o transacciones que no estén debidamente registrados. — Valoración: los activos y pasivos están registrados por su valor adecuado. — Medición: una transacción se registra por su justo importe. Los ingresos y gastos han sido imputados correctamente al período. — Presentación y desglose: las transacciones se clasifican de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados y la memoria contiene la información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuadas de la información financiera auditada. 17 Resolución de 26 de marzo de 2004, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «consideraciones relativas a la auditoría de entidades que exteriorizan procesos de administración».

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Como se ha comentado con anterioridad, la evidencia de auditoría se obtiene, a través de pruebas de cumplimiento y sustantivas, mediante uno o más de los siguientes métodos: a) b) c) d) e) f)

Inspección. Observación. Preguntas. Confirmaciones. Cálculos. Técnicas de examen analítico.

Los datos contables y, en general, toda información interna no pueden considerarse por sí mismos evidencia suficiente y adecuada: el auditor debe llegar a la convicción de su razonabilidad mediante la aplicación de las pruebas necesarias. La inspección consiste en la revisión de la coherencia y concordancia de los registros contables, así como en el examen de documentos y activos tangibles. La inspección proporciona distintos grados de evidencia según sea la naturaleza de la fuente y la efectividad de los controles internos. Las tres categorías más importantes de evidencia documental, que proporcionan al auditor distinto grado de confianza, son: a) Evidencia documental producida y mantenida por terceros. b) Evidencia documental producida por terceros y en poder de la entidad. c) Evidencia documental producida y mantenida por la entidad. La observación consiste en ver la ejecución de un proceso o procedimiento efectuado por otros. Por ejemplo, el auditor puede observar cómo el personal de la entidad realiza un inventario físico o la aplicación de un control. Las preguntas consisten en obtener información apropiada de las personas de dentro y fuera de la entidad que tienen los conocimientos. Las preguntas abarcan desde las formuladas por escrito a terceros ajenos a la entidad hasta las hechas oralmente al personal de la misma. Las respuestas a estas preguntas pueden corroborar evidencia obtenida anteriormente o proporcionar información que no se poseía, sin perjuicio de su posterior contraste si el auditor lo considera necesario. Las confirmaciones consisten en obtener corroboración, normalmente por escrito, de una información contenida en los registros contables, así como la carta con las manifestaciones de la dirección del cliente. Por ejemplo, el audi98

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Planificación de la auditoría tor, normalmente, deberá solicitar confirmación de saldos o transacciones a través de la comunicación directa con terceros (clientes, proveedores, entidades financieras, etc.). El ICAC ha desarrollado este método18 con objeto de definir las actuaciones que debe seguir el auditor en relación con la obtención de evidencia mediante la confirmación de terceros, y servir de guía para llevar a cabo este procedimiento de auditoría. Los cálculos consisten en la comprobación de la exactitud aritmética de los registros contables y de los cálculos y análisis realizados por la entidad o en la realización de cálculos independientes. Sobre la base de este método, y con el objeto de establecer unas reglas y suministrar criterios sobre las estimaciones contables contenidas en las cuentas anuales, el ICAC ha publicado una NTA19 al respecto. Las técnicas de examen analítico consisten en la comparación de los importes registrados con las expectativas desarrolladas por el auditor al evaluar las interrelaciones que razonablemente pueden esperarse entre las distintas partidas de la información financiera auditada (estudio de los índices y tendencias más significativas, investigación de variaciones y transacciones atípicas, análisis de regresión, cálculos globales de razonabilidad de saldos respecto a ejercicios anteriores y presupuestos, etc.). Este método, como ya se ha comentado con anterioridad, ha sido desarrollado por el ICAC mediante una NTA20. Durante la realización de su trabajo, el auditor puede encontrarse ante circunstancias que pudieran ser significativas respecto a la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales formuladas por los administradores, que necesiten conocimientos especiales y que, a su criterio, requieran la opinión de un experto. Ante esta circunstancia, el auditor puede considerar apropiado obtener la evidencia necesaria para su trabajo de auditoría mediante informes, opiniones, valoraciones o pronunciamientos de un experto. Como ejemplos de situaciones al respecto, podrían citarse, entre otras, las siguientes: — Valoración de ciertas clases de activos, por ejemplo terrenos, edificios, instalaciones, maquinaria, obras de arte, etc. — Determinación de las existencias físicas y características de ciertas clases de las mismas, tales como minerales, reservas de petróleo, etc. 18 Resolución de 24 de junio de 2003, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «confirmaciones de terceros». 19 Resolución de 24 de julio de 2001, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Estimaciones contables». 20 Resolución del 25 de julio de 2001, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Procedimientos analíticos».

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Determinación de las condiciones físicas y características de ciertos activos, tales como la vida útil de instalaciones y maquinaria, etc. — Determinación de importes mediante la utilización de métodos y técnicas especializados, por ejemplo una valoración actuarial. — Opiniones legales relativas a la interpretación de acuerdos, reglamentaciones y otras regulaciones. — Opiniones sobre contenciosos en curso, litigios o cualquier otro tipo de reclamaciones que pueda tener la entidad auditada. Consciente de las circunstancias antedichas, el propio ICAC ha considerado necesaria la publicación de una NTA21 que determine la naturaleza y alcance del trabajo del experto independiente, las consideraciones de su trabajo y su efecto en el informe del auditor. PLAN GLOBAL Y ESTRATEGIA DE AUDITORÍA En las NTA sobre ejecución del trabajo se dice: «La primera norma es: el trabajo se planificará apropiadamente». Ciertamente poco concreta, pero más adelante precisa que la planificación de la auditoría comporta el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y el alcance del trabajo y la forma en que se espera que responda la organización de la entidad. El alcance con que se lleve a cabo la planificación varía según el tamaño y la complejidad de la entidad, la experiencia que el auditor tenga de ella, el conocimiento del tipo de negocio en que la empresa se desenvuelve, la calidad de la organización y el control interno de la entidad. Por tanto, vamos a ver en este epígrafe cómo la planificación consiste en el desarrollo de una estrategia de auditoría que, basada en las condiciones en las que se ha de realizar la auditoría, en las condiciones de la entidad (incluido su control interno) su entorno y en la evaluación del riesgo de auditoría, permita al auditor el diseño de procedimientos más apropiados para obtener una seguridad razonable de auditoría. El desarrollo de una estrategia global de auditoría conlleva el establecimiento de unas directrices para el trabajo tendentes a reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. El objeto de establecer una estrategia global de auditoría es el desarrollo de una respuesta efectiva al riesgo global de manifestación errónea significa21 Resolución del 20 de diciembre de 1996, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Utilización del trabajo de expertos independientes por auditores de cuentas».

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Planificación de la auditoría tiva al nivel de las cuentas anuales y, además, que sirva de guía al desarrollo del plan de auditoría. Conocidas las condiciones en que se ha de realizar la auditoría, analizados los resultados de la revisión analítica preliminar, evaluados los riesgos de manifestaciones erróneas significativas (consecuencia del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el control interno) y determinada la importancia relativa, el auditor dispone de la información necesaria para diseñar la estrategia global de auditoría. La estrategia global de auditoría incluye: — El enfoque global de la organización y dirección del trabajo como consecuencia de las condiciones en que se ha de realizar la auditoría. — La consideración de las respuestas de auditoría a los riesgos evaluados a nivel global de las cuentas anuales y a nivel de manifestación. — El énfasis que se pretende dar a las pruebas de control interno y a los procedimientos sustantivos. Se trata, por tanto, de revisar aquellos aspectos de la entidad que afectan a la ejecución del trabajo. En la propia aceptación del trabajo, en el conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el control interno, el auditor habrá obtenido información de las condiciones, que necesitará evaluar en la planificación para establecer una estrategia de auditoría en lo que se refiere a: — la organización y dirección del trabajo de auditoría, — la determinación de las fechas y alcance de la participación de expertos, en su caso, personal del cliente y terceros. Entre otros, los siguientes aspectos afectan de forma muy especial a la organización y la dirección del trabajo de auditoría: — Tipos de cuentas anuales a auditar, individuales, consolidadas o ambas. — Uso esperado de la evidencia de auditoría obtenida de auditorías anteriores. — Centro o centros donde esté ubicada la entidad o, en su caso, las entidades participadas. — Situaciones que condicionan las fechas de realización de los trabajos. — Datos sobre volúmenes. — Entorno informatizado. — Partes vinculadas. — Situaciones que requieren el uso de expertos. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Uso por la entidad auditada de servicios exteriorizados. — Participación de otros auditores. — Trabajo de auditoría interna. El plan de auditoría debe establecer los procedimientos adecuados que, respondiendo a los riesgos de auditoría detectados, permitan expresar una opinión de auditoría de las cuentas anuales. Como consecuencia del proceso de identificación y evaluación de riesgos, el auditor habrá evaluado los siguientes tipos de riesgos de manifestaciones erróneas significativas: — Riesgos detectados en los estados financieros, que se extienden a  las cuentas anuales en su conjunto y que suelen afectar, en general, a diversas manifestaciones contenidas en las cuentas anuales. Son riesgos derivados de un débil ambiente de control interno, problemas de competencia de la dirección de la entidad, y afectan de manera global a las cuentas anuales, por lo cual requieren una respuesta global en lo referente a la estrategia de auditoría. — Riesgos identificados, relacionados con afirmaciones o manifestaciones contenidas en las clases de transacciones o hechos contables, saldos de cuentas y revelaciones en la memoria. Requieren una respuesta de auditoría adaptada a sus características y a las cuentas o manifestaciones afectadas. — Riesgos que requieren una consideración especial de auditoría. Se trata de riesgos de manifestaciones erróneas significativas relacionados con irregularidades. La determinación de estos riesgos es cuestión de juicio profesional. — No identificación de riesgos significativos por el auditor de cuentas. Realizados los procedimientos relativos a la obtención del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el control interno, y a la identificación y evaluación de riesgos, y no habiendo detectado riesgo de manifestaciones erróneas significativas, podrá concluir que el riesgo de la entidad es normal. El auditor necesita obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales tomadas en su conjunto están libres de manifestaciones erróneas significativas, por lo que el nivel de riesgo de auditoría debe estar bajo. El riesgo de auditoría está conformado por riesgo de la entidad (riesgo inherente y de control interno) y el riesgo de detección, y éste, condicionado por aquél; por tanto el riesgo de auditoría dependerá de la seguridad que el auditor planifique que es asumible. 102

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Planificación de la auditoría La estrategia global de auditoría debe ser resumida mediante un memorándum que contenga las decisiones sobre el alcance y tipo de procedimientos sobre la auditoría (control, sustantivos o combinados) para las áreas significativas de los estados financieros, en respuesta a las condiciones y evaluación de los riesgos a nivel global de las cuentas anuales y de manifestación. El plan de auditoría es el documento de trabajo que desarrolla la estrategia global. A través del plan de auditoría la estrategia de auditoría se convierte en una descripción comprensiva del trabajo a realizar y establece el detalle de los procedimientos para obtener evidencia suficiente y adecuada para la consecución del objetivo correspondiente de auditoría. Al mismo tiempo, sirve para: — Establecer el trabajo a realizar por el equipo de auditoría. — Proporcionar un registro de la planificación y ejecución apropiada del trabajo. — Revisarlo y aprobarlo antes de la realización de los procedimientos adicionales El plan de auditoría incluye detalles de la naturaleza, fechas y alcance de los procedimientos planificados para las clases significativas de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones. El plan global de auditoría debe desarrollarse convenientemente, y su extensión y detalle dependen del juicio profesional. Lo mismo que en la estrategia de auditoría, el desarrollo del plan deberá efectuarse a dos niveles: — A nivel global de las cuentas anuales: se trata de identificar, por la importancia y/o reiteración, las clases de transacciones o hechos contables y su impacto sobre varias partidas de los estados financieros que pudieran afectar de manera global a las cuentas anuales tomadas en su conjunto. — Al nivel de cuenta y manifestación: se refiere a las manifestaciones contenidas tanto en cada una de las transacciones y hechos contables significativos de las actividades de explotación, de inversión-financiación como en los saldos de cuentas de los estados financieros y la memoria. PROGRAMAS DE TRABAJO Por último, hay que indicar que el auditor deberá preparar un programa escrito de auditoría en el que se establezcan las pruebas a realizar y la extensión de éstas para cumplir los objetivos de auditoría. El programa debe incluir © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales los objetivos de auditoría para cada parcela o área y será lo suficientemente detallado como para que sirva de documento de asignación de trabajos a los profesionales del equipo que participen en la auditoría, y ser un medio de control de la adecuada ejecución del mismo. En la preparación del programa de auditoría, el auditor, habiendo obtenido conocimiento del sistema de contabilidad y de los correspondientes controles internos, puede considerar oportuno confiar en algunos de éstos para determinar la naturaleza, el momento de realización y la amplitud de los procedimientos de auditoría. El auditor puede decidir confiar en determinados controles internos como un medio eficaz y eficiente para la realización de la auditoría. Sin embargo, el auditor puede decidir no basarse en controles internos cuando existan otros medios más eficientes de obtención de pruebas o evidencia suficiente y adecuada en auditoría. El auditor deberá considerar también el momento de realizar los procedimientos, la coordinación de cualquier ayuda que se espera de la entidad, la disponibilidad de personal y la participación de otros auditores o expertos. El plan global y el correspondiente programa deberán revisarse a medida que progresa la auditoría. Cualquier modificación se basará en el estudio del control interno, la evaluación de éste y los resultados de las pruebas que se vayan realizando.

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Ejecución de la auditoría por áreas. Pruebas de auditoría en las áreas más habituales Rafael Revert Belda Fernando Polo Garrido Ana María Gomis Pérez

MUESTREO Como se ha comentado en el capítulo anterior, la determinación de la extensión de las pruebas sustantivas y de cumplimiento se realizará sobre bases estadísticas o sobre bases subjetivas. El muestreo estadístico es, en principio, el medio idóneo para expresar en términos cuantitativos el juicio del auditor respecto a la razonabilidad, determinando la extensión de las pruebas y evaluando su resultado. En este apartado se establecerán unas pautas sobre la utilización de técnicas de muestreo, que vienen determinadas en la norma técnica de auditoría sobre utilización de técnicas de muestreo y otros procedimientos de comprobación selectiva, aprobada mediante Resolución del ICAC, de 21 de diciembre de 2004. Según se indica en el anexo de la norma técnica, el muestreo es la aplicación de procedimientos de auditoría a menos de la totalidad de las partidas que componen el saldo de una cuenta o de un tipo de transacciones, de modo que todos los elementos tengan posibilidad de ser seleccionados. Esto hace que el auditor pueda obtener y evaluar evidencia de auditoría sobre determinadas características de los elementos seleccionados a fin de alcanzar una conclusión sobre la población de la que se extrajo la muestra. Diseño y tamaño de la muestra Al diseñar una muestra, el auditor debe tener en cuenta los objetivos de la prueba y los atributos de la población de la que se extraerá la muestra. Los auditores tendrán en cuenta los objetivos específicos que desean alcanzar y la combinación de procedimientos de auditoría que mejor pueda contribuir a lograr dichos objetivos. La naturaleza de la evidencia de auditoría

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales que pretende obtener y las condiciones probables de error u otras características relativas a dicha evidencia de auditoría le pueden ayudar a definir qué considera un error y qué población debe utilizarse para la muestra. En función de los objetivos de las pruebas, los auditores determinarán qué situaciones constituyen un error. Por eso es importante conocer claramente qué constituye un error para asegurarse de que en la extrapolación de los errores se incluyan todas las situaciones que sean relevantes para los objetivos de la prueba. A la hora de determinar el tamaño de la muestra, el auditor debe tener en cuenta el riesgo de muestreo, ya que en función del riesgo que el auditor está dispuesto a aceptar el tamaño de la muestra variará. Por ello, cuanto menor sea el nivel aceptable de riesgo de muestreo, mayor deberá ser el tamaño de la muestra. El tamaño de la muestra puede determinarse bien mediante la aplicación de una fórmula estadística, bien mediante el juicio profesional aplicado objetivamente a las circunstancias. Factores que influyen en el tamaño de una muestra en las pruebas de cumplimiento La norma técnica muestra algunos ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra en pruebas de cumplimiento. A continuación se detallan estos ejemplos: — Nivel de confianza que el auditor tiene intención de depositar en los sistemas contable y de control interno. Cuanto mayor sea el grado de seguridad que el auditor quiera obtener del funcionamiento de los sistemas contables y de control interno, menor tendrá que ser su evaluación del riesgo de control y, en consecuencia, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. Por ejemplo, si el auditor hace una evaluación preliminar del riesgo de control y lo evalúa como bajo, ello significa que piensa confiar de manera importante en el funcionamiento efectivo de determinados controles internos. Para soportar esta evaluación debe obtener más evidencia que si hubiera evaluado el riesgo de control como más elevado (es decir, si fuera a confiar menos en los controles). — Tasa de error que el auditor está dispuesto a aceptar en la aplicación del control (error tolerable). Cuanto menor sea la tasa de error que el auditor está dispuesto a aceptar en la aplicación del control, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. 106

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Ejecución de la auditoría por áreas TABLA 3.1 Factores que influyen en el tamaño de la muestra en las pruebas de cumplimiento Factor

1.

Incremento del nivel de confianza que el auditor tiene intención de depositar en los sistemas contable y de control.

Efecto en el tamaño de la muestra

Incremento

2. Incremento en la tasa de error que el auditor está dispuesto a aceptar en la aplicación del control.

Disminución

3. Incremento en la tasa de error que el auditor espera encontrar en la población.

Incremento

4. Incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o, a la inversa, reducción del riesgo de que el auditor concluya, en base a la muestra, que el riesgo de control es menor que el riesgo de control real de la población).

Incremento

5. Incremento del número de elementos de la población.

Efecto poco significativo

FUENTE: Norma Técnica de Auditoría sobre utilización de técnicas de muestreo y otros procedimientos de comprobación selectiva, aprobada mediante Resolución del ICAC, de 21 de diciembre de 2004.

— Tasa de error que el auditor espera encontrar en la población (error esperado). Cuanto mayor sea la tasa esperada de errores, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra para poder estimar razonablemente la tasa real de error. Entre los factores que el auditor puede utilizar para determinar el error esperado, se cuentan su conocimiento del negocio (en especial los resultados de los procedimientos que haya aplicado para obtener un entendimiento de los sistemas contable y de control interno), cambios en el personal o en los sistemas de control interno o contable, los resultados de pruebas de auditoría aplicados en períodos anteriores o los resultados de otras pruebas de auditoría. Cuando se espera un alto porcentaje de error, normalmente se omitirán las pruebas de cumplimiento, ya que éstas reducirán poco el riesgo de control. — Nivel de confianza requerido por el auditor. Cuanto mayor sea el nivel de confianza requerido de que la estimación de la tasa de error obtenida a partir de la muestra se aproxima al de la población, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Número de elementos de la población. En el caso de poblaciones grandes, el tamaño de la población tiene poco, o ningún efecto, sobre el tamaño de la muestra. No obstante, en el caso de poblaciones reducidas, el muestreo puede no ser un medio eficiente de obtener evidencia suficiente y adecuada. Factores que influyen en el tamaño de una muestra en las pruebas sustantivas A continuación se indican algunos de los factores que según la norma técnica los auditores deben tener en cuenta al determinar el tamaño de la muestra para una prueba sustantiva. Estos factores deben ser considerados de manera conjunta: — Evaluación del riesgo inherente. Cuanto mayor sea el riesgo inherente evaluado por el auditor, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. Un riesgo inherente eleTABLA 3.2 Factores que influyen en el tamaño de la muestra en las pruebas sustantivas Factor

Efecto en el tamaño de la muestra

1. Incremento en la evaluación del riesgo inherente.

Incremento

2. Incremento en la evaluación del riesgo de control.

Incremento

3. Aplicación de otras pruebas sustantivas destinadas a verificar la misma afirmación de las cuentas anuales.

Reducción

4. Incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o, a la inversa, reducción del riesgo de que el auditor concluya, en base a la muestra, que no existe un error significativo cuando, en realidad, sí lo hay).

Incremento

5. Incremento en el importe total de error que el auditor está dispuesto a aceptar (error tolerable).

Disminución

6. Incremento en el importe total de error que el auditor espera encontrar en la población.

Incremento

7. Cuando sea aplicable, estratificación de la población.

Disminución

8. Número de elementos de la población.

Efecto poco significativo

FUENTE: Norma Técnica de Auditoría sobre utilización de técnicas de muestreo y otros procedimientos de comprobación selectiva, aprobada mediante Resolución del ICAC, de 21 de diciembre de 2004.

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Ejecución de la auditoría por áreas vado implica que el riesgo de detección tiene que disminuirse con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptable. Se puede reducir el riesgo de detección aumentando el tamaño de la muestra. — Evaluación del riesgo de control. Cuanto mayor sea el riesgo de control evaluado por el auditor, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. Por ejemplo, si el auditor evalúa el riesgo de control como alto, ello significa que no puede confiar en un funcionamiento efectivo del sistema de control interno con respecto a esa afirmación de las cuentas anuales. En consecuencia, con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptable, debe reducir el riesgo de detección, y se basará más en pruebas sustantivas. Cuanto más se confíe en las pruebas sustantivas (es decir, cuanto más reducido tenga que ser el riesgo de detección), mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. — Aplicación de otras pruebas sustantivas dirigidas a verificar la misma afirmación de los estados financieros. Si el auditor confía en el resultado de otras pruebas sustantivas (pruebas de detalle o pruebas de revisión analítica) para reducir a un nivel aceptable el riesgo de detección relacionado con el saldo de una cuenta determinada o el importe de un tipo de transacciones, menos seguridad necesitará obtener a partir del muestreo y, por tanto, menor habrá de ser el tamaño de la muestra. — Nivel de confianza requerido por el auditor. Cuanto mayor sea el nivel de confianza requerido de que la estimación del error obtenida a partir de la muestra se aproxima al error de la población, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. — Importe total de error que el auditor está dispuesto a aceptar (error tolerable). Cuanto menor sea el importe de error que el auditor está dispuesto a aceptar, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. — Importe del error que el auditor espera encontrar en la población (error esperado). Cuanto mayor sea el importe esperado del error, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra para poder estimar razonablemente el error real de la población. Para determinar el error esperado, el auditor tendrá en cuenta el grado de subjetividad en la determinación de los valores, los resultados de las pruebas de cumplimiento, los resultados de pruebas de auditoría aplicadas en períodos anteriores o los resultados de otras pruebas sustantivas. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Estratificación. En aquellos casos en los que existe una gran dispersión de los valores monetarios de los elementos de la población, puede resultar útil agrupar en estratos los elementos de valores similares. Este proceso se denomina estratificación. Cuando la población puede ser adecuadamente estratificada, la suma de las muestras para cada estrato es menor que el tamaño de la muestra que sería necesario para alcanzar el mismo nivel de seguridad si se considerara toda la población en conjunto. — Número de elementos de la población. En el caso de poblaciones grandes, el tamaño de la población tiene poco, o ningún efecto, sobre el tamaño de la muestra. Por tanto, en el caso de poblaciones reducidas, el muestreo a menudo no es un medio eficiente de obtener evidencia suficiente y adecuada. (No obstante, cuando se utiliza el muestreo por unidad/acumulación monetaria, el incremento en el valor de la población incrementa el tamaño de la muestra, a menos que ello suponga a su vez un aumento proporcional de la importancia relativa.) Población y estratificación La población es todo el conjunto de datos de los que se selecciona una muestra y sobre los que se pretende concluir. El auditor se tiene que asegurar de que la población sea adecuada y completa para la finalidad de la prueba para la que se está seleccionando la muestra. Por ejemplo, si el objetivo del auditor es comprobar si el saldo de acreedores comerciales está sobrevalorado, la población puede definirse como el listado de proveedores, mientras que cuando se está comprobando la posible infravaloración de los acreedores comerciales, la población no podría ser un listado de proveedores, sino que deberían ser los pagos posteriores, las facturas pendientes, etc. Cuando la población sea muy grande, el auditor puede estratificarla, es decir, dividir la población en subconjuntos, cada uno de los cuales está compuesto por un grupo de unidades de muestreo con características similares. El objetivo de la estratificación es reducir la variabilidad de elementos dentro de cada estrato y así reducir el tamaño de la muestra sin un aumento proporcional del riesgo de muestreo. Es importante que se definan correctamente los subconjuntos de forma que un elemento solamente pueda pertenecer a uno de los estratos. Por tanto, los resultados de un procedimiento aplicado a los elementos de un estrato sólo pueden extrapolarse a dicho estrato. Para concluir sobre la 110

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Ejecución de la auditoría por áreas población total, el auditor tendrá en cuenta el riesgo y la importancia relativa de los restantes estratos que componen la población. Métodos de selección de la muestra La selección de la muestra la realizará el auditor de tal forma que todos los elementos de la población tengan posibilidad de ser seleccionados. La selección de la muestra puede estar compuesta de elementos físicos o unidades monetarias. El muestreo puede ser mediante procedimientos estadísticos o no estadísticos. La decisión sobre si el muestreo es estadístico o no dependerá del juicio profesional del auditor acerca de cuál es el método de muestreo más eficiente para obtener evidencia adecuada y suficiente en cada caso. Cuando se utiliza el muestreo estadístico, el tamaño de la muestra puede determinarse utilizando teorías de probabilidades o el juicio profesional. Por otra parte, el tamaño de la muestra no es por sí solo un criterio válido para determinar si se trata de un método estadístico o no. El muestreo estadístico exige que los elementos sean seleccionados aleatoriamente, de modo que todos los elementos tengan la posibilidad de formar parte de la muestra. En el caso del muestreo no estadístico, el auditor aplica su juicio profesional para seleccionar los elementos de la muestra. El objetivo del muestreo es alcanzar conclusiones acerca de toda la población. El auditor intentará seleccionar una muestra representativa mediante la elección de elementos que tengan las características típicas de la población, sin introducir sesgos en la selección de la muestra. Algunos de los principales métodos de selección de las muestras son los siguientes: — Utilización de números aleatorios generados por ordenador o mediante tablas de números aleatorios. — Selección sistemática. Este método consiste en dividir el número de elementos de la población por el número de elementos de la muestra para obtener un intervalo de muestreo. Si éste es, por ejemplo, 15, y se fija como punto de partida el segundo elemento, la muestra estará formada por los elementos 17, 32, 47, y así sucesivamente. Aunque el punto de partida puede ser seleccionado al azar, la muestra será verdaderamente aleatoria si el punto de partida se selecciona a partir de un número generado aleatoriamente por el ordenador o mediante una tabla de números aleatorios. Cuando utilice el método de selección sistemática, el auditor deberá asegurarse de que la población no está estruc© Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales turada de tal forma que el intervalo de muestreo coincida con un determinado patrón de la población. — Selección al azar. El auditor selecciona la muestra sin aplicar una técnica estructurada. El auditor deberá no obstante evitar cualquier sesgo consciente o predecible y, en consecuencia, asegurarse de que todos los elementos de la población tienen posibilidad de ser seleccionados. La selección al azar no es adecuada en caso de muestreo estadístico. — Selección por bloques. Este método consiste en seleccionar bloques de elementos contiguos en una población. Por lo general, la selección por bloques no es aplicable para el muestreo en auditoría, ya que la mayoría de las poblaciones están estructuradas de manera que es probable que los elementos de una secuencia tengan características similares entre sí y diferentes de otros de la misma población. Aunque en algunos casos el examen de un bloque de elementos puede ser un procedimiento de auditoría adecuado, generalmente no será un método apropiado de seleccionar una muestra cuando el auditor quiera inferir a partir de la muestra una conclusión válida con respecto al conjunto de la población. Muestreo por unidad monetaria (MUM)* El muestreo por unidad monetaria (MUM) es un caso particular de muestreo sistemático. Este tipo de muestreo se aplica tanto en pruebas sustantivas como en pruebas de cumplimiento. Este método se caracteriza porque la selección de la muestra se realiza en función de los importes monetarios. Lo que se pretende con este método es que cada documento tenga una probabilidad de ser seleccionado en la muestra proporcional a su importe en unidades monetarias. La diferencia fundamental entre el muestreo de unidades monetarias y el muestreo de unidades físicas reside en que el primer método considera como unidad de muestreo la unidad monetaria, mientras que el segundo método considera como unidad de muestreo el documento contable. En los métodos de muestreo de la unidad monetaria la probabilidad de que un elemento cualquiera de la población sea incluido en la muestra es proporcional a su valor contable. Por tanto, aquellas partidas que tengan un mayor valor en libros tendrán una probabilidad más alta de ser seleccionadas en la muestra. Para la aplilcación del MUM el auditor debe establecer una serie de parámetros: * También conocido como muestreo por acumulación monetaria (MAN).

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Ejecución de la auditoría por áreas — — — — —

Valor total de la población a muestrear = V. El riesgo de auditoría = RA. El factor de confianza = R. El nivel de precisión = NP. El intervalo de confianza = J.

La mayoría de los conceptos ya se han explicado, por lo que nos centraremos en aquellos que no se han visto hasta el momento. El valor total de la población a muestrear (V) estará formado por el sumatorio de todas las áreas a auditar, que en el caso de las cuentas anuales coincidirán con los diferentes apartados en que éstas se dividen. El riesgo de auditoría está formado, como se ha visto en el capítulo anterior, por cuatro componentes: el riesgo inherente (RI), el riesgo de control interno (RCI), el riesgo de revisión analítica (RRA) y el riesgo de muestreo sustantivo (RMS). El nivel de precisión (NP) o importancia relativa en planificación se determina por parte del auditor en la etapa de la planificación previa, considerando esta magnitud como el error máximo que aceptará el auditor a partir del cual considerará que las cuentas anuales contienen errores significativos. El intervalo de confianza de muestreo (J) se calcula dividiendo el nivel de precisión (NP) por el factor de confianza. El factor de confianza, R, se entiende como la traducción del nivel de confianza en las pruebas sustantivas y se calcula de la siguiente forma: R = In (RMS) × (−1) Las principales ventajas de este método consisten en que: — No será necesario asumir hipótesis de partida respecto a las distribuciones de probabilidad de la población y de los errores monetarios que puedan existir en ella. — Los métodos de selección muestral se caracterizan por su sencillez en la aplicación. — Con el uso de esta metodología se evita recurrir a la estratificación de la población. — Además los tamaños muestrales (unidades seleccionadas) tienden a ser menores y la proporción de unidades monetarias (valor de la muestra seleccionada) que incluirá la muestra respecto a la población será superior a la obtenida con otros métodos. En cuanto a las limitaciones, se encuentra que este método sólo puede aplicarse con errores de sobredeclaración/sobrevaloración, ya que la probabi© Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales lidad de que un ítem forme parte de la muestra es proporcional a su valor registrado, por lo que la probabilidad de que este ítem forme parte de la muestra será superior a la que correspondería si no existiera este error. Se entiende que las ventajas superan los inconvenientes, y se trata por tanto de un sistema muy útil para asumir un nivel de eficiencia imprescindible para el trabajo de los auditores de cuentas. Ejemplo: Supongamos que el valor total del área de clientes es de 2.056 unidades monetarias; el número aleatorio generado ha sido el 65. El intervalo de confianza (J) es 257. Se pide: seleccionar la muestra aplicando el muestreo de la unidad monetaria. Tamaño de la muestra: 2.056/257 = 8 Por tanto, las unidades monetarias seleccionadas serán: Unidades monetarias a seleccionar

65 + 257

322

+ 257

579

+ 257

836

+ 257

1.093

+ 257

1.350

+ 257

1.607

+ 257

1.864

+257

2.121

A continuación se muestran las cuentas de clientes y aquellas que se van a seleccionar para la muestra:

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Cuenta cliente

Importe de la cuenta

Importe acumulado

Unidad monetaria seleccionada

Cuenta seleccionada

1

100

100

65

1

2

56

156

3

97

253

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Ejecución de la auditoría por áreas Cuenta cliente

Importe de la cuenta

4

153

5

Unidad monetaria seleccionada

Cuenta seleccionada

406

322

4

350

756

579

5

6

45

801

7

85

886

836

7

8

258

1.144

1.093

8

9

12

1.156

10

27

1.183

11

103

1.286

12

453

1.739

1.350, 1.607

12

13

57

1.796

14

168

1.964

1.864

14

15

92

2.056

Importe acumulado

Por tanto, los clientes que formarán parte de la muestra serán: 1, 4, 5, 7, 8, 12 y 14. La unidad monetaria (UM) 65 estaría contenida dentro del saldo 100 (cliente 1); la UM 322 estaría contenida dentro del saldo 153, no en la 97, puesto que con la 97 sólo hemos alcanzado la UM 253 (cliente 3); la UM 579 estaría contenida dentro del saldo 350 (cliente 5); la UM 836 estaría contenida dentro del saldo 85 (cliente 7); la UM 1.093 estaría contenida dentro del saldo 258 (cliente 8); la UM 1.350 y 1.607 estaría contenida dentro del saldo 453 (cliente 12); y la UM 1.864 estaría contenida dentro del saldo 168 (cliente 14). Para el ejemplo expuesto hay que hacer notar que inicialmente teníamos previsto un tamaño de la muestra de 8, siendo que finalmente hemos obtenido un tamaño de la muestra de 7 (la UM 1.350 y 1.607 estaría contenida dentro del saldo 453 —cliente 12—). Por otra parte, hay de destacar que con siete ítems (46,6 % de la población) se ha seleccionado un valor de 1.567 u.m., es decir, 76,21 % del total valor de la población. Aprovechando la contundencia de los datos del ejemplo se puede enfatizar que ésta es una de las principales ventajas del método de selección, es decir, con muestras relativamente pequeñas, se alcanzan coberturas muy importantes del total valor de la población. Por último, hay que destacar que este método de selección conlleva de manera implícita una estratificación de la población. Recuérdese que en pá© Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales ginas anteriores hemos visto que la estratificación es un factor de disminución del tamaño de la muestra. Pues bien, tal estratificación consiste en seleccionar automáticamente todos los elementos con un valor superior al J seleccionado, de tal forma que cada elemento podrá reducir el tamaño de la población en función de las veces que contenga al J seleccionado más uno. Esta estratificación implícita nos puede ayudar a tomar la decisión de aumentar la J del área en cuestión disminuyendo el tamaño de la población. Riesgos de muestreo y ajenos al muestreo El riesgo de muestreo se produce por la posibilidad de que la conclusión a la que ha llegado el auditor a partir de una muestra pudiese ser diferente si se hubiese aplicado el mismo procedimiento de auditoría a toda la población. Hay dos tipos de riesgo de muestreo: — El riesgo de que, en el caso de una prueba de cumplimiento, el auditor concluya que el riesgo de control es menor del que es en realidad o, en el caso de una prueba sustantiva, concluya que no existe error significativo cuando sí lo hay. Este tipo de error incide en la efectividad de la auditoría y tiene mayor probabilidad de conducir a una opinión de auditoría errónea. — El riesgo de que, en el caso de una prueba de cumplimiento, el auditor concluya que el riesgo de control es mayor del que es en realidad o, en el caso de una prueba sustantiva, concluya que existe error significativo cuando no lo hay. Este tipo de riesgo afecta a la eficiencia de la auditoría y, por lo general, supondrá la realización de trabajo adicional para acabar comprobando que las conclusiones eran incorrectas. Por otro lado, el riesgo ajeno al muestreo se debe a factores que pueden llevar al auditor a una conclusión errónea por cualquier motivo no derivado del tamaño de la muestra. Así, por ejemplo, puesto que la mayor parte de la evidencia de auditoría es indicativa más que concluyente, el auditor podría no detectar los errores existentes por haber utilizado procedimientos inadecuados o haber interpretado incorrectamente la evidencia obtenida.

2.

PAPELES DE TRABAJO Se denomina papeles de trabajo a la totalidad de los documentos preparados o recibidos por el auditor, de manera que todos en conjunto forman un compendio de la información utilizada y de las pruebas de auditoría efectua-

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Ejecución de la auditoría por áreas das en la ejecución de su trabajo, junto con las decisiones que el auditor ha debido tomar para adoptar su opinión. Por tanto, estos documentos constituyen el soporte físico de la opinión del auditor. El propósito de los papeles de trabajo es ayudar en la planificación y realización de la auditoría, en su supervisión y revisión y en suministrar evidencia del trabajo llevado a cabo para respaldar la opinión del auditor. Como indica la Norma Técnica sobre Ejecución del Trabajo, los papeles de trabajo deben: — Recoger la evidencia obtenida en la ejecución del trabajo, así como de los medios por los que el auditor ha llegado a formar su opinión. — Ser útiles para efectuar la supervisión del trabajo del equipo de auditoría, que el auditor debe llevar a cabo. — Ayudar al auditor en la ejecución de su trabajo. — Ser útiles para sistematizar y perfeccionar, por la experiencia, el desempeño de futuras auditorías. — Hacer posible que cualquier persona con experiencia pueda supervisar en todos sus aspectos la actuación realizada. Por tanto, los papeles deben ir preparándose a lo largo del trabajo de auditoría, y han de ser lo suficientemente claros para permitir a un auditor sin previo conocimiento de la auditoría en cuestión seguir las incidencias del trabajo y comprobar que la auditoría se ha realizado conforme a lo establecido en las Normas Técnicas. La cantidad, la forma y el contenido de los papeles de trabajo variarán en función de la auditoría, aunque generalmente incluirán lo siguiente: — Copia de los estatutos de la sociedad y de cualquier otro documento de naturaleza jurídica en relación con su regulación y funcionamiento legal. — Constancia del proceso de planificación y de los programas de auditoría. — Constancia del estudio y evaluación del sistema de control interno contable mediante descripciones narrativas, cuestionarios o flujogramas o una combinación de éstos. — Los principios contables y criterios de valoración seguidos. — Conclusiones alcanzadas por el auditor en relación con los aspectos significativos de la auditoría, incluyendo cómo han ido siendo resueltos o tratados los asuntos excepcionales y las salvedades puestas de manifiesto a través de la auditoría. — Una copia de las cuentas anuales auditadas y del informe de auditoría. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Constancia de la naturaleza, momento de realización y amplitud de las pruebas efectuadas, incluyendo los criterios utilizados para la selección y determinación de las muestras, el detalle de éstas y los resultados obtenidos. — Confirmaciones o certificados recibidos de terceros. — Indicación de quién realizó los procedimientos de auditoría y de cuándo fueron realizados. — Constancia de que el trabajo realizado por los ayudantes ha sido supervisado y revisado. — Extractos de las actas de las juntas de accionistas, consejos de administración y otros órganos de dirección o vigilancia. Los papeles de trabajo deben indicar las verificaciones efectuadas, el resultado obtenido y las conclusiones a las que se hubiera llegado. Por ello, es indispensable que los papeles de trabajo se preparen con un adecuado sistema de referencias que permita al usuario encontrar el origen de la información utilizada. En un papel de trabajo se pueden encontrar dos tipos de referencias: — Las referencias del propio papel. — Las referencias cruzadas que sirven para identificar papeles de trabajo de los que se ha importado información o a los que se ha exportado información. Se denomina tildes o marcas de comprobación a una serie de símbolos que se emplean, entre otras cosas, para explicar la documentación examinada, explicar la procedencia de los datos, evidenciar el trabajo realizado o llevar al lector de una parte a otra del papel de trabajo. Son tildes usadas con frecuencia: α, λ, *, #, Σ, ✓, etc. Es necesario explicar en el propio papel de trabajo su significado. La confección de los papeles de trabajo sigue un itinerario descendente, de lo general a lo particular. Por eso generalmente se distingue: — Hojas base: reflejan todas las cuentas de una sección determinada: activo, pasivo, patrimonio neto, cuenta de pérdidas y ganancias. — Hojas sumarias: reflejan la información global de todas las cuentas de un área: inmovilizado material, intangible, financiero; existencias, cuentas a cobrar, etc. — Hojas de detalle: reflejan los procedimientos de auditoría realizados en cada una de las cuentas que aparecen en la hoja sumaria. Sirven, pues, de soporte a la hoja sumaria. Ej.: maquinaria. 118

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Ejecución de la auditoría por áreas La Norma Técnica de Auditoría distingue dos archivos dentro de los papeles de trabajo: El archivo permanente: es un conjunto coherente de documentación que contiene información de interés permanente y susceptible de tener incidencia en auditorías sucesivas. El archivo de papeles de trabajo del ejercicio (también denominado archivo temporal): es un conjunto coherente de documentación que contiene información relativa a las cuentas anuales sujetas a auditoría en el ejercicio en cuestión. A título de ejemplo, en la tabla 3.3 se indica la información a incluir en cada archivo. TABLA 3.3 Componentes del archivo temporal y permanente Archivo permanente

A. Ficha de datos generales: 1. Breve historia de la empresa y naturaleza del negocio, con descripción de las fábricas y almacenes. 2. Datos registrales y domicilio social. 3. Copia o resumen de las escrituras de constitución, ampliación y reducción de capital. 4. Copia o resumen de datos. 5. Empresas del grupo: subsidiarias, filiales, etc. 6. Normas aplicables. 7. Legislación aplicable y otros datos de interés. 8. Composición del accionariado. 9. Actas junta general y del consejo de administración. 10. Asesores externos. B. Organización: Organigrama. Plan de cuentas. Manual de funciones. Equipo directivo. Firmas autorizadas. Descripción de criterios contables. C. Contratos: Personal: convenio colectivo, acuerdos firmados. Contratos de alquiler. Pólizas de crédito. Royalties. Contratos y compromisos y opciones de compra. Información contable permanente. D. Recomendaciones de control

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales TABLA 3.3 (continuación) Archivo temporal (papeles de trabajo del ejercicio)

A. General: 1. 2. 3. 4. 5.

Planificación del trabajo de auditoría con indicación de su alcance y limitaciones. Cálculo de la cifra de importancia relativa. Relación de la documentación solicitada a la empresa auditada. Plan de colaboración. Archivo de puntos de control interno (debilidades significativas). Ajustes y reclasificaciones en la auditoría.

B. Papeles de trabajo de las distintas áreas: Para cada una de ellas: — — — —

Programa de auditoría, referenciado y firmado. Control interno del área. Análisis resumen del área. Análisis de detalle.

Codificación: Activo: abecedario simple, patrimonio neto y pasivo: abecedario doble, P y G numeración de 10 en 10. FUENTE: Manual de organización y control de calidad del REA (1992).

Es importante señalar que los papeles de trabajo pertenecen al auditor, por lo que serán, conforme a lo dispuesto en las Normas Técnicas de Auditoría sobre ejecución del trabajo, los auditores los encargados de tomar las medidas necesarias para garantizar la seguridad en su conservación. No deben destruirse antes de haber transcurrido el tiempo preciso para satisfacer las exigencias legales (cinco años a contar desde la fecha del informe) y las necesidades de la práctica profesional. En el artículo 25 apartado 2 del Texto Refundido de la LAC se establece quiénes pueden acceder a la documentación y que, por tanto, quedarán sometidos al secreto profesional. Según la ley, pueden tener acceso a los papeles de trabajo de una auditoría: — El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tanto en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas como a efectos de la cooperación internacional. — Quienes resulten designados por resolución judicial. — Quienes estén autorizados por ley. — El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, así como los órganos autonómicos competentes en materia de supervisión y 120

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Ejecución de la auditoría por áreas control de las entidades aseguradoras, exclusivamente a los efectos del ejercicio de las competencias relativas a las entidades sujetas a su supervisión y control, en casos especialmente graves y siempre que no hubieran podido obtener de tales entidades la documentación concreta a la que precisen acceder. Asimismo, los órganos que tengan atribuidas por ley competencias de control interno y externo de la gestión económica-financiera del sector público, respecto de las auditorías realizadas a entidades públicas de sus respectivos ámbitos de competencia. — Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas a los exclusivos efectos de verificar la observancia de las prácticas y procedimientos internos de actuación de sus miembros en el ejercicio de su actividad de auditoría de cuentas. — Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría en el supuesto de sustitución de auditor de cuentas o sociedad de auditoría de la entidad. En este caso el auditor de cuentas o sociedad de auditoría predecesora permitirá el acceso por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditoría sucesora a toda la información relacionada con la entidad auditada. — Las autoridades competentes de los estados miembros de la Unión Europea y de terceros países en el ámbito a que se refieren, respectivamente, los artículos 24 y 25 de esta ley.

3.

PRUEBAS DE AUDITORÍA EN ÁREAS HABITUALES EN UN TRABAJO DE AUDITORÍA DE CUENTAS 3.1.

Área de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias

Contenido del área El inmovilizado intangible se concreta en un conjunto de activos intangibles y derechos susceptibles de valoración económica de carácter no monetario y sin apariencia física que cumplen, además, las características de permanencia en el tiempo y utilización en la producción de bienes y servicios o constituyen una fuente de recursos de la entidad. Con carácter general, podrán excluirse del inmovilizado intangible y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio aquellos bienes y derechos cuyo precio  unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, así lo aconsejen. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Por otra parte el inmovilizado material está conformado por los activos tangibles, muebles e inmuebles que: a) Posee la entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios o para sus propios propósitos administrativos. b) Se espera que tengan una vida útil mayor a un año. Con carácter general, podrán excluirse del inmovilizado material y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio aquellos bienes muebles cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, así lo aconsejen. Por último, las inversiones inmobiliarias que incluyen inmuebles, es decir, terrenos, solares, construcciones y edificios que se poseen para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, o su venta en el curso ordinario de las operaciones. Referencia sintética a los elementos propios del área y a las normas de valoración aplicables En cuanto a los elementos del área encontramos los siguientes subgrupos: Subgrupo 20. Inmovilizaciones intangibles. Subgrupo 21. Inmovilizaciones materiales. Subgrupo 22. Inversiones inmobiliarias. Subgrupo 23. Inmovilizaciones materiales en curso. Subgrupo 28. Amortización acumulada del inmovilizado. Subgrupo 29. Deterioro de valor de activos no corrientes.

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán inicialmente por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. También formarán parte del valor los costes de desmantelamiento o retiro y otros asociados al inmovilizado material. Si el inmovilizado necesita un período de tiempo superior al año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste 122

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de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material, siempre que estos gastos sean directamente atribuibles a la adquisición, fabricación o construcción. El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier tipo de descuento o rebaja, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado. Por otro lado, el coste de producción se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadiría la parte que razonablemente corresponda de los costes indirecto en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material se aplicarán a las inversiones inmobiliarias. En cuanto a los inmovilizados intangibles, se aplicarán los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración del inmovilizado material. El deterioro del valor de un activo perteneciente al inmovilizado intangible se determinará, con carácter general, por la cantidad que exceda el valor contable de un activo a su importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa. A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la entidad evaluará si existen indicios1 de que algún elemento del inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso deberá estimar su importe recuperable, efectuando las correcciones valorativas que procedan. Para el caso del inmovilizado intangible primero se debe identificar si la vida útil del activo es definida o indefinida. Se considerará que un activo tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al período a lo largo del cual se espera que el activo genere rendimientos económicos o potencial de servicio para la entidad. En estos casos se comprobará si el activo ha experimentado un deterioro de valor, que se contabilizará de acuerdo con lo es1 Ejemplos de indicios: cuando el inmovilizado material se ha quedado obsoleto; o cuando la empresa tenga pérdidas durante varios ejercicios consecutivos porque el inmovilizado no es capaz de producir suficientes flujos positivos...

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales tablecido en la norma de reconocimiento y valoración del inmovilizado material del PGC n.º 5.ª. Los activos con vida útil indefinida no se amortizarán, sin perjuicio de su posible deterioro, debiendo revisarse dicha vida útil cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En el supuesto de que no se den esas circunstancias, se cambiará la vida útil de indefinida a definida. Objetivos de auditoría del área El objetivo de auditoría de esta área es obtener la información suficiente y adecuada para que el auditor pueda formarse una opinión acerca de la razonabilidad de los elementos que la integran. Algunos de los objetivos son: — Comprobar que el inmovilizado existe, es propiedad de la empresa y ha estado en condiciones de funcionamiento a lo largo del período. — Las partidas del inmovilizado representan los activos (materiales, inversiones inmobiliarias e intangibles) controlados por la empresa y usados en sus operaciones. — Asegurarse de que los elementos del inmovilizado se encuentran correctamente valorados atendiendo a la normativa contable. — Cerciorarse de que la política de amortizaciones responde a un método basado en criterios de vida útil que se aplica de manera uniforme y que la dotación que está contabilizada es correcta. — Confirmar que los distintos elementos se encuentran debidamente protegidos, inscritos en los correspondientes registros y cubiertos sus riesgos por pólizas de seguros. — Comprobar que el inmovilizado se encuentra clasificado de forma adecuada. — Cerciorarse de que los saldos son auténticos y están correctamente capitalizados. — Confirmar que la memoria incorpora toda la información mínima exigida por la normativa contable. Control interno El objetivo que persigue el control interno en el área de inmovilizado consiste en la protección de los activos, tanto física como documentalmente. Para comprobarlo, el auditor deberá comprobar: 124

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— El establecimiento de un sistema de autorizaciones para la adquisición y baja de los elementos y capitalización de gastos. — La existencia de una política definida en cuanto a los conceptos que son capitalizables y su valoración. — La existencia de sistemas de protección de los activos de esta área: protección física (medidas de seguridad), protección jurídica (inscripción en los registros correspondientes) y económica (pólizas de seguros). — La existencia de segregación de funciones entre las personas que realizan la custodia de los documentos relativos a estos activos y quienes realizan las transacciones y su contabilización. — La aplicación uniforme de los principios y normas de valoración, especialmente en cuanto a su capitalización y aplicación uniforme de los sistemas de amortización. — La realización, cuando proceda, de estudios técnicos encaminados a estimar la vida útil de los diferentes activos con objeto de determinar su depreciación anual. — La existencia de registros auxiliares que proporcione información detallada sobre la identificación del activo, su coste, amortización acumulada y, en su caso, pérdidas por deterioro. — El establecimiento de normas y responsables para la realización de los inventarios físicos periódicos de los elementos del inmovilizado. — La existencia de un procedimiento para investigar las diferencias que se pudieran poner de manifiesto a raíz de la realización de los inventarios. — La designación de un responsable de los registros. Procedimientos de auditoría Los procedimientos de auditoría en esta área son muy diversos, por lo que a continuación se enumeran algunos de los procedimientos más habituales: — Verificación documental y registral: este procedimiento consiste en examinar las transacciones efectuadas con estos bienes a través de la documentación soporte para verificar en las adquisiciones, enajenaciones y retiradas: • Que se encuentran debidamente autorizadas. • Que los activos se encuentran correctamente valorados. • Que se encuentran correctamente registradas. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales • Que, para aquellos que sea procedente, se encuentran debidamente inscritos en los registros correspondientes. • Que los métodos de amortización aplicados son aceptables. • Que las dotaciones por amortización del período son adecuadas y guardan uniformidad con las de períodos anteriores. • Que la amortización acumulada es razonable. • Que, ante deterioros significativos de los elementos del inmovilizado, éstos se recogen adecuadamente en las partidas correspondientes del inmovilizado. — Evidencia física: verificar la existencia y estado físico de los distintos bienes que conforman las partidas de inmovilizado. En aquellos casos en que sea procedente, siempre a juicio del auditor de cuentas, y previa autorización por parte de la entidad auditada, apoyarse en expertos independientes. — Confirmaciones: el auditor deberá circularizar a las compañías de seguros para verificar la cobertura de riesgos de los elementos del inmovilizado material e intangible y de las inversiones inmobiliarias. Este conjunto de pruebas a realizar lo detallaremos en un programa de trabajo orientativo, el cual deberá ser adaptado a las particularidades de la entidad a auditar. El alcance de las pruebas de auditoría dependerá de si se trata de la primera auditoría o de la segunda y sucesivas auditorías. Por ello se hace especial hincapié en estos dos supuestos: — En la primera auditoría el auditor deberá recabar documentación de todas las transacciones sobre estos activos, aunque se trate de ejercicios pasados, para verificar: • Que realmente han sucedido las transacciones registradas. • Que se encuentran debidamente autorizadas, valoradas y contabilizadas. • Que es razonable el saldo de la amortización acumulada y el valor neto contable resultante, para lo cual se examinarán desde la fecha de adquisición los movimientos de cada partida. En definitiva, en esta área de inmovilizado, en una primera auditoría se hará el trabajo indicado anteriormente para todos los elementos que componen las partidas del inmovilizado, mientras que en ejercicios sucesivos se hará sólo para aquellos elementos adquiri126

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dos o enajenados durante el ejercicio, si bien en todos los ejercicios se realizarán pruebas de valoración para determinar las necesidades de registrar deterioros adicionales. — En las auditorías recurrentes (segunda y sucesivas auditorías) el auditor deberá: • Revisar las estimaciones de la vida útil de los elementos adquiridos en ejercicios anteriores; en especial, en lo referente a la vida útil de un inmovilizado intangible que se considere indefinida, deberá revisarse anualmente si se puede seguir manteniendo dicha vida útil indefinida. • La documentación a examinar se centrará básicamente en las transacciones del ejercicio, para verificar los mismos extremos que en el caso anterior. • Revisar las posibles pérdidas por deterioro.

3.2.

Área de inmovilizado financiero

Contenido del área Son activos financieros el dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra entidad, los derechos a recibir efectivo u otro activo financiero de un tercero o a intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente favorables. Los activos financieros se pueden clasificar en: Préstamos y partidas a cobrar Dentro de esta partida se incluirán: — Créditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa. — Créditos por operaciones no comerciales: son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial, sus cobros son de cuantía determinada o determinable y no se negocian en un mercado activo. No se incluirán aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Inversiones financieras mantenidas hasta vencimiento Se pueden incluir en esta categoría los valores representativos de deuda, con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada o determinable, que se negocien en un mercado activo y que la empresa tenga la intención efectiva y la capacidad de conservar hasta su vencimiento. Activos financieros mantenidos para negociar Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando: a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo). b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo. c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias En esta categoría se incluirán los activos financieros híbridos. También se podrán incluir los activos financieros que designe la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designación sólo se podrá realizar si resulta en una información más relevante, debido a que: a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoración (también denominadas asimetrías contables) que en otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconocimiento de sus pérdidas o ganancias con diferentes criterios. b) Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información del grupo también sobre la base 128

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del valor razonable al personal clave de la dirección, según se define en la norma 15.ª de elaboración de las cuentas anuales. En la memoria se informará sobre el uso de esta opción. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales, se tienen que valorar aplicando los criterios de este apartado, no pudiendo ser incluidas en otras categorías a efectos de su valoración. Activos financieros disponibles para la venta En esta categoría se incluirán los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores. Referencia sintética a los elementos propios del área y a las normas de valoración aplicables Se denomina inmovilizado financiero al capítulo IV «Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo» y al V «Inversiones financieras a largo plazo» del activo no corriente del balance de situación. Por tanto, esta área comprenderá el conjunto de inversiones en activos financieros con carácter de permanencia que realiza la entidad auditada, pudiendo materializarse éstas bien en participaciones en otras entidades (fondos propios de otras entidades), bien en préstamos (pasivo) tanto a entidades privadas como a entidades del sector público. A su vez, cada una de estas modalidades de activos financieros puede estar relacionada con entidades vinculadas, capítulo IV anteriormente expuesto, o bien con entidades no vinculadas, capítulo V anteriormente expuesto. En cuanto a los elementos del área de inmovilizado financiero, encontramos los siguientes subgrupos y cuentas: A)

ACTIVO NO CORRIENTE

Subgrupo 24. Inversiones financieras a largo plazo entre partes vinculadas. Subgrupo 25. Otras inversiones financieras a largo plazo. Subgrupo 26. Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo. Subgrupo (29). Deterioro de valor de activos no corrientes.

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Los criterios de valoración aplicables en esta área de inmovilizado que se aplican para cada una de las partidas son los que se enumeran en la NRV 9.ª: — Préstamos y partidas a cobrar Valoración inicial: por su valor razonable, es decir, el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que le sean directamente atribuibles. No obstante, en el caso de los créditos por operaciones comerciales, con vencimiento inferior a un año, y que no tengan un tipo de interés contractual, podrán valorarse por su valor nominal. Valoración posterior: se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. En el caso de los créditos comerciales que por cumplir las características establecidas se hubiesen valorado por su nominal, seguirán valorándose por este valor nominal. Deterioro: al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado. La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. Las correcciones valorativas y su reversión se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. — Inversiones mantenidas hasta el vencimiento Valoración inicial: las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Valoración posterior: las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán 130

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en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Deterioro: al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias de conformidad con los criterios señalados en el apartado anterior de préstamos y partidas a cobrar. No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se podrá utilizar el valor de mercado del activo financiero, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la entidad. — Activos financieros mantenidos para negociar Valoración inicial: los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Tratándose de instrumentos de patrimonio, formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido. No obstante, no se incluirán los intereses explícitos devengados y no vencidos ni los dividendos devengados y no vencidos. Valoración posterior: se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. — Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias Valoración inicial y posterior: en la valoración de los activos financieros incluidos en esta categoría se aplicarán los criterios señalados en el apartado de activos financieros mantenidos para negociar. — Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas Valoración inicial: se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Valoración posterior: se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Deterioro: al menos al cierre del ejercicio. El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión. Las correcciones valorativas por deterioro y su reversión se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. — Activos financieros disponibles para la venta Valoración inicial: los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido. Valoración posterior: los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias. Las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta última, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias. También se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo, y de los dividendos devengados. Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no se  pueda determinar con fiabilidad se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor. 132

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Deterioro: al menos al cierre del ejercicio deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva: — en el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor, o — en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada por descenso prolongado o significativo en su valor razonable. La corrección valorativa será la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración. Objetivos de auditoría del área Los objetivos de esta área se pueden dividir entre generales y específicos. El objetivo general será formarse una opinión acerca de la razonabilidad de la valoración de los distintos inmovilizados financieros. Para alcanzar este objetivo general se deberán conseguir una serie de objetivos específicos que se resumen a continuación: — Existen físicamente todos los documentos acreditativos de la propiedad de las inversiones financieras realizadas, tales como participaciones y acciones, obligaciones y bonos, contratos de préstamos, etc., verificando que se encuentran en poder de la empresa o bien están depositados en poder de terceros a nombre de la entidad auditada; de esta forma se estaría verificando existencia y control sobre tales inversiones financieras. — Las inversiones se encuentran correctamente valoradas y clasificadas, tomando en consideración los principios y normas contables fijados por la normativa contable, y además sin que se hayan producido omisiones. — Los activos financieros están correctamente presentados en los estados financieros, con indicación expresa de las posibles garantías, hipotecas u otros gravámenes que les afecten. — Este objetivo está incluido en los anteriores. — Todos los rendimientos/resultados derivados de las operaciones, los dividendos e intereses, acciones liberadas y derechos atribuibles a la © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales posesión de inversiones, incluyendo los resultados de aquellas vendidas, se han recibido y contabilizado. — Los métodos de control interno para inversiones financieras son adecuados y eficaces para los fines que se persiguen. — En el supuesto de cuentas anuales consolidadas, se requerirán trabajos específicos de valoración de las entidades filiales. Control interno Para que exista un adecuado control interno en esta área deben de cumplirse fundamentalmente los siguientes puntos: — Comprobar que las transacciones (compras, ventas, canjes...) están autorizadas solamente por personal muy restringido. — Deben confeccionarse registros extracontables detallados que incluyan toda la información necesaria para el control de las inversiones y para facilitar la correcta clasificación de los activos financieros a efectos de su tratamiento contable (fecha y valor de compra, número de títulos, operaciones y valores de venta, etc.). — Debe existir una adecuada custodia de los títulos, incluyendo titularidad, segregación de funciones del personal relacionado, acceso limitado, salvaguarda de los activos, cierto y adecuado depósito de los títulos. Procedimientos de auditoría Los procedimientos de auditoría aplicables al área del inmovilizado financiero deben ir orientados a cumplir los objetivos tanto generales como específicos del área y, como siempre, tener en cuenta los resultados de la evaluación del sistema de control interno. Entre otros, cabe destacar los siguientes procedimientos: — Deben comprobarse la existencia y posesión (verificación documental) de los títulos mediante el correspondiente recuento o solicitando la confirmación a la entidad depositaria. — Verificar los movimientos habidos en el período comprobando específicamente: • Los documentos justificativos que acrediten la transacción. • Los objetivos que sirvieron de base para decidir la transacción mediante los cálculos de rentabilidad necesarios. 134

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• Las autorizaciones efectuadas por aquellos a quienes legítimamente corresponda y el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes. — Comprobar el valor por el cual se han registrado los distintos componentes del inmovilizado financiero con los documentos necesarios, así como las correcciones valorativas. — Documentar la clasificación extracontable efectuada por la empresa de los diferentes grupos de activos financieros, considerando los criterios establecidos en la normativa contable (préstamos y partidas a cobrar, inversiones mantenidas hasta su vencimiento, participaciones en empresas del grupo y asociadas, activos financieros disponibles para su venta, activos financieros mantenidos para negociar y con cambios en el valor razonable en la cuenta de pérdidas y ganancias), y evaluar tanto la clasificación como los cambios intragrupos experimentados en el ejercicio, a efectos de: • Considerar la correcta clasificación, aprobada por un responsable autorizado en la fase de la evaluación del control interno. • Facilitar la aplicación de los criterios de reconocimiento inicial, posterior y del deterioro del valor, de acuerdo con la normativa contable aplicable en cada uno de los grupos de activos financieros clasificados. • Asegurarse de que se respetan los criterios establecidos por la normativa contable en relación con las reclasificaciones entre las diferentes categorías de activos financieros. — Si la entidad ha dado de baja un activo financiero, comprobar que se han transferido los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, así como que han expirado los derechos sobre él y no se retiene el control sobre dicho activo. — Asegurarse y verificar que los activos se encuentran correctamente valorados al cierre de ejercicio de acuerdo con la normativa contable. En este sentido, y en cuanto a lo que se refiere a la aplicación, en su caso, del valor razonable y/u otro método: • Evaluar e identificar las clases de elementos patrimoniales que requieren la aplicación del valor razonable. • Evaluar e identificar las clases de elementos patrimoniales que requieren la aplicación del método del coste amortizado. — Revisar y conocer las actividades de control relevantes en el proceso utilizado por la entidad para la determinación de los valores razonables (datos, segregación de funciones...). © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Utilización por la entidad auditada del trabajo de expertos para la determinación de las valoraciones. — Hipótesis significativas realizadas por la dirección en la determinación del valor razonable: documentación que soporta las hipótesis, métodos utilizados para desarrollar y aplicar las hipótesis, cambios realizados en ellas, etc. — Comparar para todas las inversiones significativas el valor en libros con el valor razonable. Para ello: • Si se trata de empresas que no cotizan, obtener el último balance disponible y calcular el valor teórico-contable. Comentar con la dirección los datos analizados y la información disponible sobre evolución previsible de las sociedades participadas. • Si se trata de empresas que cotizan en bolsa, obtener la cotización del cierre del ejercicio. — Determinar, en base a la información manejada, la razonabilidad de las correcciones valorativas de los activos financieros, en los casos en los que su valor recuperable sea inferior al valor en libros contabilizado. — Verificar que los intereses, dividendos y rentas en general devengados con posterioridad a la adquisición de los activos se registran como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias al tipo de interés efectivo, así como que los intereses explícitos devengados y no vencidos se registran de manera independiente del activo correspondiente en su valoración inicial.

3.3.

Área de existencias

Contenido del área Las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, o bien los poseídos para su transformación o para su incorporación en el proceso productivo. Deben figurar como existencias todos aquellos bienes tangibles propiedad de la empresa que están destinados: — A la venta sin transformación previa (mercaderías). — A su incorporación en el proceso productivo para ser sometidos a transformación (materias primas) o bien para finalizar su proceso productivo (productos en curso y semiterminados). 136

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— Otros bienes que de diversa forma intervienen en el proceso productivo (elementos y conjuntos incorporables, combustibles, materiales diversos, recuperados, repuestos, envases y embalajes...). — A la venta una vez finalizado el proceso productivo: productos terminados, subproductos, residuos. Por regla general, su período de almacenamiento es inferior al año. Referencia sintética a los elementos propios del área y a las normas de valoración aplicables En cuanto a los elementos del área de existencias encontramos los siguientes subgrupos y cuentas: Grupo 3. Existencias

Subgrupo 30. Comerciales. Subgrupo 31. Materias primas. Subgrupo 32. Otros aprovisionamientos. Subgrupo 33. Productos en curso. Subgrupo 34. Productos semiterminados. Subgrupo 35. Productos terminados. Subgrupo 36. Subproductos, residuos y materiales recuperados. Subgrupo 39. Deterioro de valor de las existencias.

Los criterios de valoración aplicables en esta área de existencias son: Valoración inicial: los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste. Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros. Valoración posterior: cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato. Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión, reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Objetivos de auditoría del área Como objetivo general del área tenemos el estudio del control interno y la verificación de la organización y funcionamiento de todos los hechos económicos relacionados habitualmente con las existencias, tales como almacenamiento y custodia, clasificación (depósito, tránsito, etc.), controles (inventario permanente y/o inventarios presenciales), valoración, obsolescencia y uniformidad en los criterios, tramitación administrativa de los almacenes, etc. Los objetivos específicos del área de existencias se centran en obtener evidencia acerca de: — Verificar la exactitud y fiabilidad sobre las unidades físicas recogidas en los inventarios mediante inventarios permanentes y recuentos físicos periódicos. — Comprobar que los saldos de existencias que figuran en el balance no contienen omisiones o errores y las existencias son propiedad de la em138

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presa. Es decir, examinar el grado de exactitud y fiabilidad de la valoración de las existencias. Verificar que los procedimientos establecidos por la sociedad para el control físico de las existencias son adecuados. Verificar que la valoración de las existencias se realiza según lo establecido en las normas contables y de manera uniforme. Indagar sobre las restricciones que pudieran existir sobre el derecho a la propiedad de la empresa (embargos, fianzas, garantías, etc.) y comprobar que están recogidas en los estados financieros. Verificar que las existencias se encuentran debidamente protegidas, y sus riesgos, cubiertos por pólizas de seguros. Verificar la posible obsolescencia de las existencias y la adecuación del deterioro de valor calculado al respecto. Identificar las medidas de control interno y los procedimientos administrativos verificando que estén funcionando y que hayan funcionando eficazmente durante todo el período objeto del trabajo de auditoría y que son los más adecuados para las circunstancias particulares de la empresa. Verificar que el corte de operaciones es correcto.

Control interno Los aspectos fundamentales que el auditor debe revisar en el sistema de control interno del área de existencias son: — Comprobar que existe una correcta segregación de funciones: autorización de la compra, realización de la compra, recepción, registro y contabilización, almacenaje y custodia, recuento de existencias y conciliación de las diferencias surgidas en los recuentos. — Verificar una correcta protección de estas partidas, no solamente desde el punto de vista físico (medidas de seguridad contra siniestros, hurtos, etc.) sino también desde el punto de vista económico (contratación de pólizas de seguros que cubran los principales riesgos). — Que la empresa cuente con un adecuado control de las existencias mediante un registro de entradas y salidas de mercancías, utilizando un sistema de inventario permanente o realizando inventarios físicos periódicos. — Verificar que existe un adecuado control sobre la documentación de las entradas y salidas de mercancías, así como justificantes de las mercancías en consigna y de las que están en camino. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Confirmar la existencia de normas para la realización de recuentos físicos que establezcan: la periodicidad de éstos, la forma de hacerlos, las personas encargadas y la investigación de las diferencias que surjan en los recuentos. — La existencia de una adecuada valoración de las existencias, identificando: • Existencias propiedad de terceros almacenadas en las instalaciones de la empresa. • Existencias propiedad de la empresa depositadas en instalaciones de terceros. • Existencias dadas de baja por estar total o parcialmente obsoletas e inutilizables pero que se hallan físicamente en las instalaciones de la empresa. — Comprobar que existe una adecuada normativa sobre los procedimientos contables a seguir en cada caso y el establecimiento de las normas concretas para la valoración de las existencias. — La obtención de confirmaciones de terceros depositarios de existencias propiedad de la empresa. Procedimientos de auditoría Como ya se ha explicado, una vez que el auditor ha estudiado la organización, determinado el grado en que se puede confiar en los controles internos y detectado los posibles riesgos del área, realizará las pruebas de auditoría que considere necesarias. En esta área siempre se deberá tener en cuenta lo dispuesto en la Resolución de 19 de septiembre de 2003 del ICAC por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Evidencia de Auditoría. Consideraciones adicionales en determinadas áreas». Algunos de los procedimientos más habituales a realizar en esta área son: — Planificación de la presencia en el inventario del auditor. El auditor deberá tener en cuenta: • La naturaleza de los sistemas contables y de control interno utilizados por la entidad. • El riesgo de auditoría y la importancia relativa del área de existencias. • La calidad de los procedimientos establecidos por la entidad para realizar el inventario. • El momento de realización del inventario físico. 140

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• Los lugares en los que se lleva a cabo el inventario y la necesidad de apoyo por parte de expertos independientes. — Verificación documental y registral: en este procedimiento el auditor deberá verificar que las entradas y salidas de esta área se han contabilizado conforme al principio de devengo, efectuando los siguientes cortes de operaciones: • Cortes de operaciones sobre las entradas: comprobar que las partidas recibidas antes de realizar el inventario físico se incluyeron en los inventarios y se contabilizaron antes de la fecha de estos inventarios. Seleccionar algunas partidas recibidas con posterioridad a la realización del inventario físico, asegurarse de su entrada en almacén y de que fueron contabilizadas después del inventario anterior. • Corte de operaciones en las salidas: comprobar que las salidas realizadas antes del inventario físico fueron registradas en ventas y han sido dadas de baja de existencias. Seleccionar algunas salidas realizadas con posterioridad al inventario físico, y asegurarse de que el abono a las cuentas de ventas se realizó después de la fecha del inventario físico. — Evidencia física: observación del levantamiento de inventarios y planteamiento de pruebas alternativas para el caso de imposibilidad de asistencia a los recuentos llevados a cabo por parte de la entidad auditada. — Confirmaciones: el auditor deberá circularizar a las compañías de seguros para verificar la cobertura de riesgos de existencias y deberá circularizar a terceros en cuyas instalaciones tenga la empresa depositadas existencias. — Evidencia contable: en función del resultado de la evidencia física el auditor deberá poder analizar: • La valoración de las existencias de acuerdo con el método empleado por la empresa. • La razonabilidad de la pérdida por deterioro de existencias.

3.4.

Área de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

Contenido del área El contenido de esta área está formado básicamente por los activos financieros provenientes de operaciones comerciales del tráfico habitual de la entidad, tales como la venta de bienes y las prestaciones de servicios propios de © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales la actividad habitual de la sociedad, pero también encontraremos en esta área otros activos financieros tales como deudores varios, créditos al personal, activos por impuesto corriente, otros créditos con las administraciones públicas y accionistas por desembolsos exigidos. Los créditos por operaciones comerciales son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa, y suponen por tanto el derecho a recibir de los deudores ciertas cantidades de dinero. Referencia sintética a los elementos propios del área y a las normas de valoración aplicables Los elementos del área son: Subgrupo 43. Clientes. Subgrupo 44. Deudores varios. Subgrupo 46. Personal. Subgrupo 47. Administraciones públicas. Cuentas 558. Socios desembolsos exigidos.

Con carácter general, los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por: — El valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, que, salvo evidencia en contra, será el precio acordado para dichos bienes o servicios. — Menos el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio o en otras partidas similares que la empresa pueda conceder al comprador. — Sin incluir los intereses incorporados al nominal de los créditos. Como excepción, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año cuando no tengan un tipo de interés contractual y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. No formarán parte de los ingresos por ventas: — Los impuestos que gravan estas operaciones que la empresa deba repercutir a terceros: IVA e impuestos especiales. — Las cantidades recibidas por cuenta de terceros. 142

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En todo caso, en la contabilización de los ingresos se atenderá al fondo económico de las operaciones, pudiendo ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos: por ejemplo, una venta de bienes con servicios anexos, que deberá contabilizarse por separado. Por el contrario, las transacciones diferentes, pero ligadas entre sí, se tratarán contablemente de forma conjunta. En el caso particular de las permutas comerciales de bienes y servicios de similar naturaleza y valor, no se reconocerá ningún ingreso por operaciones de tráfico. Finalmente, cuando existan dudas sobre el cobro de un importe, previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, dicho importe se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso. Objetivos de auditoría del área El objetivo general del área es formarse una opinión acerca de la razonabilidad de las cuentas por créditos comerciales y otras cuentas a cobrar y analizar la cobrabilidad de éstas, pudiendo identificar otros objetivos específicos del área: — Verificar que las cuentas a cobrar existen y representan deudas a favor de la entidad auditada. — Determinar si los sistemas y procedimientos de control interno relacionados con las cuentas a cobrar son adecuados y eficaces. — Valorar las cuentas a cobrar, evaluando su cobrabilidad y verificando, en su caso, las dotaciones por deterioro necesarias y la razonabilidad de sus saldos. — Verificar que las cuentas a cobrar no tienen restricción alguna a su cobrabilidad y, en caso de tenerla, está suficientemente informada y desglosada en la memoria. — Verificar que están identificados y suficientemente desglosados los créditos comerciales a cobrar de entidades vinculadas. — Analizar la razonabilidad de los saldos de las cuentas de clientes y deudores comerciales de los últimos ejercicios teniendo en cuenta facturaciones medias, saldos medios, vencimientos, índices de impagos, reclamaciones... — Comprobar que los criterios contables aplicados son acordes con la normativa contable. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Control interno El auditor debe obtener de la entidad auditada un flujograma que muestre los circuitos que siguen los documentos durante todo el proceso, así como las personas que intervienen en dicho proceso y las fuentes y canales de información. En base a esta obtención de información, el auditor deberá considerar si inicialmente se cumplen los requisitos que garantizan un buen control interno para el área. Los aspectos fundamentales que el auditor debe revisar en el sistema de control interno del área de créditos por operaciones comerciales y otras cuentas a cobrar son: — Comprobar que existe una correcta segregación de funciones: autorización de la venta, registro y contabilización. — Cerciorarse de que exista una política de crédito y de que la aplicación de la política es adecuada. — Verificar que existe un adecuado control sobre la documentación de las salidas de mercancías y su consecuente registro contable. — Comprobar que existe una adecuada normativa sobre los procedimientos contables a seguir en cada caso. — Documentar la correcta actualización de los listados de clientes y revisión periódica de los límites de créditos asignados a cada uno de ellos. — Confirmación de que se realizan conciliaciones periódicas entre los saldos de las cuentas a cobrar, las operaciones que originaron dichos saldos y los correspondientes cobros. — Evidenciar que el sistema contable de la empresa permite reflejar con exactitud los saldos de las cuentas. Procedimientos de auditoría La circularización de los saldos individuales de clientes es un procedimiento de auditoría generalmente aceptado y prácticamente ineludible, salvo en contadas ocasiones, dada su fiabilidad al proceder la información obtenida de fuentes externas a la entidad auditada. El auditor deberá tener fundadas razones para no utilizar este procedimiento, si bien su utilización o no dependerá siempre de su buen juicio profesional. Por otra parte, indicar también que en caso de que los deudores circularizados no contesten o contesten con discrepancias respecto de los saldos mantenidos por la compañía, se deberán utilizar procedimientos alternativos encaminados a verificar su razonabilidad y cobrabilidad. 144

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Otros procedimientos de auditoría serán: — En función de la existencia o no, y, en caso de existir, en función de su determinación y de su cuantía, se deberán establecer procedimientos específicos para los saldos por operaciones comerciales con entidades vinculadas. Primero se verificará que la contabilización se haya realizado en las cuentas específicas establecidas por el PGC. Verificado este punto, se deberá proceder a analizar aquellas cuentas con saldos que se hayan determinado como significativos, con especial atención a los precios de transferencia, de tal forma que se pueda verificar que éstos son precios de mercado y que por tanto a través de ellos no hay transferencia de beneficios de unas entidades a otras. Al igual que en el resto de saldos deudores, se verificará su cobrabilidad. — Análisis de las correcciones valorativas por deterioro y de las provisiones derivadas de las operaciones comerciales, consistentes en verificar la suficiencia de las correcciones realizadas para reconocer las posibles pérdidas en clientes y deudores derivadas de situaciones de dudoso cobro, verificar el alargamiento injustificado de plazos de cobro que puedan ser indicativos de la existencia de clientes con dudosa recuperabilidad de su saldo, verificar la existencia de gastos, bonificaciones y devoluciones que puedan afectar a la cobrabilidad de saldos y verificar la existencia de responsabilidades por ventas que conlleven posteriores reparaciones, servicios accesorios y garantías de postventa incorporadas. — Análisis y seguimiento de cuentas de dudoso cobro, con solicitud de justificación documental de los movimientos de deterioros de valor y las correspondientes provisiones. — Revisión de las políticas de crédito y cobros y contextualización con la situación económica general y con la propia del sector en cuestión.

3.5.

Área de acreedores por operaciones comerciales y otras cuentas a pagar

Contenido del área En esta área se incluyen los pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa, así como otras deudas con el personal laboral y administraciones públicas derivadas del tráfico habitual de la empresa, así como las deudas correspondientes a los anticipos recibidos de clientes. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Referencia sintética a los elementos propios del área y a las normas de valoración aplicables Subgrupo 40. Proveedores. Subgrupo 41. Acreedores varios. Subgrupo 46. Personal (remuneraciones pendientes de pago). Subgrupo 47. Otras deudas con administraciones públicas. Cuenta 438. Anticipos de clientes.

Valoración inicial: se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que será equivalente al valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado por los costes de transacción que sean directamente atribuibles. Para las deudas por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año, siempre que no tengan un tipo de interés contractual, se podrán valorar por su nominal. Valoración posterior: las deudas se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados, que se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo. Los débitos con vencimiento no superior a un año que se valoren inicialmente por su valor nominal continuarán valorándose por su valor nominal. Objetivos de auditoría del área El objetivo general de auditoría de esta área es formarse una opinión acerca de la razonabilidad de los distintos pasivos que integran el área, asegurándose de que todos los pasivos correspondientes a esta área estén registrados adecuadamente. Para alcanzar este objetivo general, se plantearán los siguientes objetivos específicos o intermedios: — Investigar la existencia de deudas no registradas. — Verificar la corrección del proceso contable. — Analizar la razonabilidad de las deudas comerciales respecto de: • Las compras efectuadas. • La política de pagos. 146

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— Evaluar la eficacia del sistema del control interno. — Identificar y clasificar los saldos individuales, totalizando cada categoría. — Verificar el adecuado corte de operaciones de compra de bienes y servicios. — Verificar la correcta presentación en las cuentas anuales. Control interno El auditor debe obtener de la entidad auditada un flujograma que muestre los circuitos que siguen los documentos durante todo el proceso, así como las personas que intervienen en dicho proceso y las fuentes y canales de información. En base a esta obtención de información, el auditor deberá considerar si inicialmente se cumplen los requisitos que garantizan un buen control interno para el área. Se deberá poner atención en los siguientes puntos específicos de los créditos de naturaleza comercial. Para que exista un adecuado control interno en esta área, deben cumplirse, entre otros, los siguientes puntos: — Revisar las características del procedimiento establecido para el control de pedidos y compras. — Revisar la forma en la que se formalizan los pedidos a proveedores y se realiza el control de calidad. — Comprobar que existe una correcta segregación de funciones: autorización de la compra, incluyendo verificación a nivel de responsabilidad adecuada de que los precios y las condiciones son los autorizados, registro y contabilización. — Verificación de la existencia de cuentas individualizadas para cada proveedor/acreedor, así como la comprobación de la documentación soporte con anterioridad al pago. — Verificación de la existencia de conciliaciones periódicas de los saldos individuales de proveedores/acreedores, así como del resto de pasivos del área al nivel de responsabilidad adecuado. Procedimientos de auditoría Entre los procedimientos más habituales de auditoría de esta área se encuentran: © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Circularización: también en esta área se utiliza como procedimiento habitual la circularización de proveedores y acreedores, si bien para los saldos acreedores de esta área es habitual utilizar la llamada «circularización ciega», es decir, simplemente pidiéndolo al proveedor/acreedor que indique el saldo con la entidad auditada a una fecha determinada y el volumen de ventas durante el período objeto de auditoría. Al igual que en el área de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, se utilizarán procedimientos alternativos para todos aquellos circularizados y que no hayan contestado o que hayan contestado con discrepancias significativas. — Corte de operaciones de compra: se verificará la razonabilidad del corte de operaciones realizado por la compañía auditada, verificando el registro de las adquisiciones próximas al cierre del ejercicio y su correspondiente inclusión o no en el inventario. Tratándose de gastos, se verificará su adecuado registro contable conforme al criterio del devengo. — Saldos deudores: el auditor identificará las cuentas que tengan saldos deudores (saldo contrario a la naturaleza de las cuentas) y solicitará las aclaraciones correspondientes al personal de la entidad auditada con nivel de responsabilidad suficiente. — Identificación de pagos posteriores al cierre, verificando su registro al cierre del ejercicio. De la misma forma se solicitarán explicaciones acerca de los pagos vencidos y no satisfechos o satisfechos con dilaciones significativas respecto de la fecha de vencimiento. — Verificación de la existencia de compromisos de compra, al objeto de determinar la posibilidad de pérdidas futuras como consecuencia de la obligatoriedad de tales compromisos. — Presentación de cuentas: verificar la adecuada presentación de los pasivos correspondientes en las cuentas anuales, así como que la información en la memoria es la requerida por las normas contables y además es suficiente para una comprensión adecuada.

3.6.

Área de efectivo y otros activos líquidos equivalentes

Contenido del área Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes la tesorería depositada en la caja de la empresa, los depósitos bancarios a la vista y los 148

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instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y cuyo vencimiento, en el momento de su adquisición, no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la empresa. Referencia sintética a los elementos propios del área y a las normas de valoración aplicables Los elementos propios del área son los que como tal figuran en el epígrafe B.VII del activo del balance.

Subgrupo 57. Tesorería.

En cuanto a la valoración de las partidas de esta área, como es sabido las cuentas anuales se expresan en moneda de curso legal y, por tanto, los saldos en tesorería se encuentran autovalorados. Las cuentas en moneda extranjera deben ser valoradas a la moneda funcional de acuerdo con el tipo de cambio vigente a la fecha de los estados financieros, reflejando en la cuenta de pérdidas y ganancias las diferencias que resulten, tanto positivas como negativas, como resultado del ejercicio. Objetivos de auditoría del área El objetivo general del área es que el auditor se forme una opinión con evidencia suficiente acerca de la realidad y de la adecuación de los activos que componen el área de tesorería. Para alcanzar tal objetivo general de auditoría el auditor establece objetivos específicos o intermedios que le permitan la consecución del objetivo general. Algunos de estos objetivos son: — Verificar que los fondos que aparecen en el balance de situación existen, son propiedad de la entidad auditada y su valoración es correcta, especialmente cuando vengan expresados en moneda diferente de la moneda funcional. — Que el corte de operaciones es el adecuado y que no se han producido omisiones en sus movimientos y, consecuentemente, en sus saldos, habiéndose reflejado todos los cobros y pagos realizados hasta el momento del corte de operaciones. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Comprobar que no se han realizado omisiones de fondos que son propiedad de la empresa y que no se omiten restricciones que limiten su disponibilidad. — Comprobar que todos los saldos están correctamente presentados en las cuentas anuales de conformidad con la normativa contable y que la memoria contiene todas las informaciones básicas y adicionales con respecto a estas partidas. — Deberá verificarse que no se han compensando saldos de activos y pasivos. — Verificar que los saldos en moneda extranjera se encuentran debidamente valorados. — Identificar los procedimientos de control interno relacionados con la entrada y salida de efectivo al objeto de verificar su adecuación y efectividad. Control interno Los medios líquidos requieren una atención muy especial en el campo del control interno por su propia naturaleza. El registro íntegro y a tiempo de todas las entradas y la no existencia de partidas ficticias constituyen aspectos fundamentales a asegurar por los sistemas de control interno establecidos por la entidad a auditar. Las tareas deben dirigirse al estudio, revisión y evaluación de los siguientes aspectos: — La existencia de una adecuada segregación de funciones de autorización, custodia, registro, gestión y manipulación de las operaciones. — Debe asegurarse la existencia de controles adecuados sobre las entradas y salidas de dinero. — La existencia de conciliaciones periódicas de las cuentas con entidades de crédito y de los arqueos de los fondos de caja por sorpresa. — Comprobar que existe una política de tesorería en la que se indican los números de cuentas que se van a utilizar, los límites en las operaciones, etc. — Verificar que el responsable de la caja no puede realizar funciones de cuentas a pagar o a cobrar. — Las funciones de los empleados del departamento de tesorería deben tener claramente definidas por escrito sus funciones y responsabilidades. 150

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— Existencia de un responsable de los fondos de caja y otros documentos depositados en ella. — Comprobar si existen seguros que cubran los fondos en caja y en camino. — Un buen control se consigue ingresando inmediatamente en el banco los cobros y efectuando los pagos a través del banco o institución de crédito. Los justificantes de los ingresos se deberán entregar al departamento de contabilidad. — Verificar que las autorizaciones de firmas deben actualizarse inmediatamente en los bancos y que son mancomunadas. — La confección, la firma y el envío de talones y transferencias al acreedor y proveedor serán realizados por personas distintas. Los talones anulados se conservarán para la corrección y numeración. Procedimientos de auditoría Dependiendo de los resultados de la evaluación de los sistemas de control interno, el auditor diseñará un programa de auditoría en el cual estarán algunos de los procedimientos que se indican a continuación, los cuales desarrollará con mayor o menor profundidad hasta lograr la total satisfacción con los objetivos que pretende alcanzar en esta área: — Identificar conceptos o movimientos significativos o inusuales. — Revisar los arqueos de caja, incluso con presencia física del auditor al cierre del ejercicio si la importancia relativa de los saldos lo merece, y las conciliaciones de los extractos bancarios. Revisión de las conciliaciones realizadas por la entidad y comprobación de que el corte de operaciones realizado es adecuado. Realización de pruebas alternativas en caso de no recibir respuesta de la conciliación bancaria. — Analizar la razonabilidad de los saldos de tesorería con la evolución económico-financiera del negocio durante el período objeto de auditoría y revisar la realización del estado de flujos de tesorería. — Confirmaciones: realizar la circularización bancaria para la obtención directa del saldo de las cuentas bancarias. Una vez recibidas las contestaciones, se deberá realizar la conciliación de las diferencias observadas. — Evidencia contable: verificar la correcta imputación y contabilización de los intereses. Solicitud de confirmación de fondos en poder de terceros. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales

3.7.

Área de patrimonio neto

Contenido del área Según la parte I «Marco conceptual de la contabilidad», del PGC, se define el patrimonio neto como la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. Conjuntamente con el pasivo no corriente, tienen como objeto financiar la estructura permanente o activo no corriente más un margen razonable del activo corriente. Junto con los fondos propios, y como parte del patrimonio neto, encontramos los epígrafes de «Subvenciones, donaciones y legados recibidos» y el de «Ajustes por cambios de valor». Los fondos propios están constituidos por las aportaciones de los socios al capital social, las aportaciones de los socios cuando las acciones se emiten por encima del nominal, otras aportaciones de los socios, los beneficios generados y no distribuidos por la empresa, el capital no exigido, los resultados negativos, los dividendos a cuenta y las acciones y participaciones en patrimonio propias, entre otros. Referencia sintética a los elementos propios del área y a las normas de valoración aplicables En cuanto al trabajo de auditoría del área de patrimonio neto, se debe centrar la atención del análisis en las siguientes cuentas: Subgrupo 10. Capital. Subgrupo 11. Reservas. Subgrupo 12. Resultados del ejercicio y resultados pendientes de aplicación. Subgrupo 13. Ingresos a distribuir en varios ejercicios. Subgrupo 55. Otras cuentas no bancarias. Cuenta 557. Dividendo activo a cuenta.

Para esta área se aplica la norma de valoración 9.ª Instrumentos financieros y la norma de valoración 18.ª Subvenciones, donaciones y legados. 152

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Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado. Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. En cuanto a la valoración, las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se contabilizarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento. Objetivos de auditoría del área El objetivo general de la auditoría del área consistirá en la verificación y el conocimiento del patrimonio neto y sus cambios, comprobando la realidad e integridad de los saldos de las cuentas de patrimonio neto, así como su correcta valoración. Para la consecución de este objetivo general será necesario determinar objetivos específicos o intermedios tales como: — Razonabilidad del patrimonio neto respecto de la actividad. — Razonabilidad del patrimonio neto respecto de las inversiones. — Verificación de las normas legales y contables. Para la consecución de estos objetivos se deberán verificar aspectos tales como: — Todas las transacciones de las cuentas del área están acordadas, o bien debidamente autorizadas. — Se han cumplido todos los requisitos legales, contables y de valoración para los movimientos de las cuentas de capital y reservas. — Los desembolsos realizados se han producido efectivamente y se ha identificado la parte de capital pendiente de desembolso, tanto la parte monetaria como la no monetaria. Asimismo se han identificado, en su caso, los pagos basados en instrumentos de patrimonio. — Identificar la existencia de accionistas morosos. — Identificar la existencia de acciones propias o de la sociedad dominante. © Ediciones Pirámide

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Identificar la existencia de acciones sin voto y acciones reintegrables. Identificar la existencia de derechos de fundador o bonos de disfrute. Identificar la existencia de acciones admitidas a cotización oficial. Identificar, en su caso, ampliaciones y/o reducciones de capital y modalidad de éstas (dinerarias, no dinerarias, por compensación de pérdidas...). — Identificar situaciones de posibles incumplimientos legales como consecuencia de situaciones de desequilibrio patrimonial. Control interno En esta área es muy importante conocer el marco normativo que afecta a la empresa. Por tanto, teniendo en cuenta los objetivos anteriores, se deberán analizar, entre otros, los siguientes aspectos del control interno: — Que las operaciones realizadas con cuentas de capital, reservas y autocartera deberán ser aprobadas por las juntas generales. — Que existe un procedimiento adecuado para verificar el cumplimiento de la legalidad en todas las operaciones realizadas con los fondos propios. — Que la empresa lleve al día el libro de registro de socios, en el caso de que la sociedad esté obligada a hacerlo. — Que la clasificación de las reservas es correcta de acuerdo con su posibilidad de disposición de conformidad con la legislación propia de la entidad. — Que se custodia debidamente la documentación de todas las operaciones realizadas con los fondos propios en escrituras públicas, actas, etc. — La existencia de registros auxiliares de cada uno de los conceptos integrantes de los fondos propios de modo que permita su control. — Que exista un control sobre las acciones nominativas o al portador, sobre la autocartera, sobre las acciones sin voto y sus dividendos y sobre las acciones reintegrables y sus dividendos, en el caso de que existieran. — Que la solicitud de subvenciones es aprobada por el órgano competente. — Que existe un control de aplicación de los fondos recibidos en concepto de subvenciones, donaciones o legados a los efectos de aplicarlos a su concreto fin. 154

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Procedimientos de auditoría Los procedimientos generales se deberán establecer para verificar que los movimientos del ejercicio están aprobados por los órganos competentes, y que se han respetado todos y cada uno de los requisitos legales. Para ello será necesario acudir al libro de actas y cruzar la información con los registros contables y con los correspondientes estados contables (balance de situación, estado de cambios en el patrimonio neto y, en su caso, estado de flujos de efectivo). Como procedimientos más específicos se pueden destacar los siguientes: a) Procedimientos para la cifra de capital: — Constatar que la cifra de capital es la escriturada, verificando en un primer ejercicio de auditoría la escritura de constitución y los sucesivos aumentos y disminuciones en el libro de actas con comprobación de datos con el registro mercantil correspondiente. Verificar, al menos para el ejercicio objeto de auditoría, documentos bancarios que acrediten las aportaciones o reembolsos. — Especial atención a las aportaciones no dinerarias. Verificar aprobación por parte de los restantes socios, así como proceso de valoración. — Verificar que las ampliaciones de capital por capitalización de reservas han sido debidamente aprobadas y están de acuerdo con la legislación vigente. b) Procedimientos para las cuentas de reservas: — Verificar el correcto registro contable de la distribución de resultados del ejercicio anterior. — Verificar que los movimientos de reservas (aumentos o disminuciones) están debidamente soportados por acuerdos de junta general u órgano competente y son acordes con la legislación vigente. c) Procedimientos para el control de dividendos: — Verificar la legalidad de los acuerdos adoptados para el reparto de dividendos. — Verificar el pago de los dividendos con documentación bancaria y con los justificantes y constatar el cumplimiento de los requisitos fiscales correspondientes al pago de aquéllos. — En el caso de dividendos a cuenta, verificar el cumplimiento de los requisitos legales que les son de aplicación para su reparto. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales d) Procedimientos respecto de otros componentes del patrimonio neto: — Se deberán realizar aquellos procedimientos de verificación documental que aseguren la razonabilidad y realidad de los saldos, así como el cumplimiento de la normativa legal al respecto. Por último se deberá verificar que la memoria contiene toda la información necesaria y suficiente para una comprensión adecuada del área de patrimonio neto y que no existen incongruencias entre la información contenida en los distintos estados financieros (balance de situación, estado de flujos de efectivo, estado de cambios en el patrimonio neto, memoria y cuenta de pérdidas y ganancias).

3.8.

Área de pasivos financieros no comerciales

Contenido del área Los pasivos financieros se corresponden con obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, deudas contraídas con terceros para la obtención de financiación, que tiene obligación de restitución. Estos pasivos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe estipulado o estipulable o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, se incluirán determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto. El PGC incluye dos grandes categorías de instrumentos financieros: — Débitos por operaciones comerciales y otras cuentas a pagar, desarrollados en el apartado 3.6 de este capítulo. — Débitos por operaciones no comerciales. Se incluyen todas las obligaciones de pago (pasivos financieros) que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial, tales como préstamos recibidos. Será el trabajo de auditoría de estos pasivos financieros por operaciones no comerciales el que desarrollaremos en este apartado. 156

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Referencia sintética a los elementos propios del área y a las normas de valoración aplicables Subgrupo 15. Deudas a largo plazo con características especiales. Subgrupo 16. Deudas a largo plazo con partes vinculadas. Subgrupo 17. Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos. Subgrupo 50. Empréstitos, deudas con características especiales y otras emisiones análogas a corto plazo. Subgrupo 51. Deudas a corto plazo con partes vinculadas. Subgrupo 52. Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos.

Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en alguna de las siguientes categorías: — Débitos y partidas a pagar. — Pasivos financieros mantenidos para negociar. — Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Débitos y partidas a pagar En lo que se refiere a este apartado, se incluirán los pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial. Como hemos indicado, los pasivos con origen comercial se han visto en otra área (apartado 3.6). Valoración inicial: los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Valoración posterior: los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores. No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal continuarán valorándose por dicho importe. Pasivos financieros mantenidos para negociar Valoración inicial: los pasivos financieros mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Valoración posterior: los pasivos financieros mantenidos para negociar se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias Valoración inicial: se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Tratándose de instrumentos de patrimonio, formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido. Valoración posterior: se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. 158

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Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido. Este apartado de instrumentos financieros no comerciales comprenderá básicamente los siguientes instrumentos: — Obligaciones contractuales de entregar efectivo u otro activo financiero, con la obligación futura de su devolución a cambio de un interés pactado, préstamos recibidos. — Contratos de permutas financieras, es decir, contratos que obligan al intercambio de activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente desfavorables. — Instrumentos financieros emitidos que obliguen al emisor a su recompra u otorguen a su tenedor la facultad de exigir su rescate en fecha e importe determinado o determinable, por ejemplo emisión de obligaciones. — Instrumentos financieros emitidos que establezcan a su tenedor el derecho a recibir una remuneración predeterminada dependiendo de los resultados del emisor. — Acciones rescatables y determinadas acciones y participaciones sin voto. Todos estos instrumentos financieros a su vez los podemos clasificar en: — Aquellos que proporcionan financiación básica, también denominados créditos de financiamiento o créditos a largo plazo. — Aquellos otros que proporcionan una financiación más temporal o coyuntural, también denominados créditos de funcionamiento o a corto plazo. La causa de la emisión o contratación de estos instrumentos financieros siempre estará relacionada con: — Obtención de tesorería procedente de terceros. — Adquisición de activos con precio aplazado. — Cancelación o aplazamiento del vencimiento de determinadas deudas. Objetivos de auditoría del área El objetivo general de auditoría es formarse una opinión acerca de la razonabilidad de las cuentas que componen esta área. El auditor tiene que asegurarse de que todo el pasivo está registrado en el balance y no existen otros © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales pasivos no registrados. Para la consecución de este objetivo general, el auditor de cuentas deberá cumplir otros objetivos intermedios tales como: — Detectar la existencia de deudas no registradas. — Verificar la razonabilidad de las deudas financieras, y la variación de éstas, respecto de: • Los volúmenes de inversión y los cambios de éstas. • El resto de recursos de la entidad. • La actividad de la entidad y las necesidades generadas por ella en función de su volumen. — Determinar en función de todas las circunstancias anteriores la razonabilidad de los costes financieros. Para poder cubrir satisfactoriamente los anteriores objetivos se tendrán que proceder a: — Verificar los sistemas de control interno establecidos para el área. — Comprobar que la empresa cumple con todas las normas legales y fiscales. — Asegurarse de que todas las deudas están contabilizadas. — Identificar todas las deudas para su posterior verificación y comprobación con las contestaciones a las circularizaciones bancarias, incluso al Banco de España, si se considera pertinente. — Verificar la totalización de los saldos individuales con los saldos generales. — Constatar la correcta contabilización de los intereses, y la pertinente periodificación, en su caso. — Comprobar las adquisiciones de nuevas deudas y pagos y reembolsos de los ya existentes y conciliar tales variaciones con la información facilitada en el estado de flujos de efectivo. — Verificar las garantías ofrecidas para la obtención de los distintos pasivos financieros en su caso. — Constatar que las reclasificaciones obedecen a los distintos devengos de las operaciones y que la presentación en las cuentas anuales es conforme con lo dispuesto en la normativa contable. Control interno El control interno de esta área está muy relacionado con el de tesorería y, en el caso de capital reintegrable, con los recursos propios. La revisión del control interno de esta área tiene que cubrir, entre otros, los siguientes puntos: 160

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— Verificar la existencia de políticas de endeudamiento. — Comprobar la existencia de controles adecuados y su grado de fiabilidad. — Supervisar y verificar el grado de cumplimiento de los controles establecidos. — Constatar el correcto funcionamiento del sistema de autorizaciones. — Confirmar que existe una adecuada segregación de funciones entre la autorización de las operaciones, control y verificación y el registro contable. — Contrastar que existe un adecuado control de las deudas financieras. Procedimientos de auditoría Los procedimientos de auditoría que suelen ser habituales en esta área son: — Confirmación de saldos. A través de la circularización a entidades financieras, Banco de España y el resto de prestamistas, se solicita composición de saldos con la entidad auditada. En caso de discrepancias entre la información remitida por terceros y la información facilitada por la entidad auditada, se pedirá al personal de la entidad auditada que las concilie y las explique. • Verificación documental y registral: comprobar la documentación soporte de las operaciones, determinar con el soporte de la documentación las características esenciales de las operaciones y comprobar las autorizaciones para realizar el endeudamiento a través del libro de actas, autorizaciones escritas, etc. • Detección de pasivos no registrados. Se revisarán cuentas de gastos financieros y periodificaciones al objeto de identificar deudas no registradas. Se cruzará la información obtenida en el área de tesorería y se verificará en la carta de manifestaciones, manifestación expresa de la Administración de la sociedad de que todas sus deudas están incluidas en las cuentas anuales sometidas a auditoría. • Gastos financieros. Se realizarán pruebas analíticas para verificar la razonabilidad de los gastos financieros y su periodificación. Se verificará el corte de operaciones respecto de la imputación de intereses en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Verificación de garantías: se deberá revisar la documentación original, registro contable, cargas que soportan y, en su caso, situación registral. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales — Presentación. El auditor verificará la adecuada clasificación de las cuentas en balance, la correcta imputación de intereses en la cuenta de pérdidas y ganancias, que la memoria presenta toda la información necesaria y suficiente para su adecuada comprensión y que el estado de flujos de efectivos recoge todos los movimientos correspondientes a adquisición de nuevas deudas y a bajas o cancelaciones de deudas.

3.9.

Pérdidas y ganancias

Contenido del área En el presente capítulo se ha pretendido esbozar una pequeña y ligera introducción a la auditoría de cuentas dando un enfoque basado en un análisis de transacciones y saldos sobre la base de las distintas áreas de control y riesgos, por lo que se enfoca el trabajo de auditoría a través de los distintos ciclos de operaciones y, por tanto, verificando conjuntamente con las partidas de balance las propias de la cuenta de pérdidas y ganancias y, en su caso, el resto de estados financieros de las cuentas anuales en que tiene incidencia cada una de estas transacciones y saldos. Por eso, y desde este punto de vista, tenemos que ver esta área de pérdidas y ganancias como un área «residual» en el sentido de que tendremos que abordar la verificación de aquellas partidas significativas que no han sido abordadas anteriormente en cada una de las áreas de la auditoría. Una auditoría completa de las cuentas de resultados obviamente significaría repetir comprobaciones sobre partidas ya verificadas, con la consecuente duplicidad de trabajo y de costes y la consecuente ineficiencia del trabajo de auditoría. Por tanto en este apartado sólo pretendemos inducir al lector a un esfuerzo de reflexión respecto de lo expuesto en los párrafos anteriores. Pretendemos que se reflexione sobre el significado de la partida doble y lo que ello comporta en el desarrollo de un trabajo de auditoría. A modo de ejemplo indicamos que cuando estamos revisando acreedores comerciales y otras cuentas a pagar, estamos verificando también compras y gastos y servicios exteriores; cuando estamos revisando deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, estamos verificando indirectamente ventas y prestaciones de servicios, y cuando estamos verificando pasivos financieros no comerciales, estamos indirectamente verificando gastos financieros. Podríamos seguir con otros muchos ejemplos y veríamos que prácticamente cuando hemos revisado cada una de las áreas de trabajo significativas en un proceso de auditoría, prácticamente se ha revisado el área de pérdidas y ganancias. Por tanto, como decíamos, y desde un punto de vista práctico, en esta área se seguirá un enfoque «resi162

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dual», un enfoque que nos permita verificar todos y cada uno de los aspectos que consideremos significativos pero que a su vez no se hayan revisado suficientemente en el resto de áreas. Por último, y como consideración final, indicar que, desde luego, y quizás más que en ninguna otra área, en esta son más que necesarios y especialmente útiles todos los procedimientos de auditoría basados en pruebas analíticas y ratios de todo tipo, como complemento indispensable al mencionado enfoque.

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El informe de auditoría de cuentas anuales Fernando Polo Garrido

Como se ha comentado en el primer capítulo, la auditoría de cuentas es la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados conforme al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros. En el caso concreto de cuentas anuales, la auditoría consistirá en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación; también comprenderá, en su caso, la verificación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas. El resultado de dicha actividad se plasma en el informe de auditoría de cuentas anuales, donde el auditor expresa su opinión acerca de lo indicado en el párrafo anterior. Debemos destacar aquí que el auditor expresa una opinión, debido a que, como se ha visto en capítulos anteriores, ha de obtener evidencia suficiente y adecuada, pero no absoluta. La utilidad social de la auditoría nos exige que el informe esté disponible para que los eventuales usuarios de las cuentas anuales tomen las decisiones que estimen pertinentes. Por tanto, el informe de auditoría ha de gozar de la característica de oportunidad, es decir, que esté disponible en el momento de tomar decisiones. Las limitaciones de tiempo, así como económicas (recursos necesarios), hacen desaconsejable perseguir una evidencia o seguridad absoluta. Si bien el resultado de la auditoría es la expresión de una opinión sobre las cuentas anuales recogida en el informe de auditoría, la función de auditoría tiene, permítaseme el símil, un subproducto: la comunicación de debilidades significativas de control interno, que se verá a continuación. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Aunque la Ley de Auditoría de Cuentas trata principalmente de la auditoría de cuentas anuales y la Norma Técnica sobre Informes se desarrolla sobre la base del informe de auditoría de cuentas anuales, la Ley de Auditoría se aplica tanto a revisión y verificación de cuentas anuales como a otros estados financieros o documentos contables elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación; en estos casos el Reglamento de Auditoría de Cuentas regula su contenido. El informe de auditoría se regula en la Ley y en el Reglamento de Auditoría de Cuentas, así como en una norma técnica conocida como Norma Técnica sobre informes (sección 3.ª de las Normas Técnicas de Auditoría). Asimismo, con el objetivo de convergencia a las Normas Internacionales de Auditoría que han de adoptarse por la Unión Europea se promulgó simultáneamente la Norma Técnica sobre información comparativa. En síntesis, la normativa que regula el Informe de auditoría de cuentas está comprendida en: — Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC). — Real Decreto 1.517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el reglamento que desarrolla el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio (RAC). — Resolución de 20 de diciembre de 2010 del ICAC, por la que se publica la modificación de la sección 3 de las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por Resolución de 19 de enero de 1991. — Resolución de 21 de diciembre de 2010 del ICAC, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre Información Comparativa: cifras comparativas y cuentas anuales comparativas. A lo anterior hay que señalar las pertinentes Normas Internacionales de Auditoría (NIA) que han motivado las resoluciones emitidas en 2010. Éstas son: — NIA 700 Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros. — NIA 705 Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente. — NIA 706 Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente. — NIA 710 Información comparativa-cifras comparativas y estados financieros comparativos. 166

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1.

COMUNICACIÓN DE DEBILIDADES SIGNIFICATIVAS DE CONTROL INTERNO Se encuentra regulada en la NTA del ICAC sobre la obligación de comunicar las debilidades significativas de control interno1. El auditor en el desarrollo de la auditoría, ha tenido que conocer y evaluar el sistema de control interno de la empresa auditada, así como realizar pruebas de cumplimiento. En este conocimiento que ha adquirido el auditor ha podido detectar debilidades en dicho sistema, debilidades que debe comunicar, porque así lo establecen las NTA y porque seguramente a ello se habrá comprometido en la carta de encargo. La citada NTA establece una obligación, la de comunicar exclusivamente a la dirección, al comité de auditoría en su caso o, cuando el auditor lo considere conveniente, a los administradores, las debilidades significativas identificadas en el sistema de control interno. Asimismo establece como opción comunicar sugerencias constructivas para mejorar dicho control que evidentemente no versarán sobre debilidades significativas. La comunicación ha de ser por escrito y debe contener: — Que el estudio y la evaluación del sistema de control interno sólo se han realizado con la extensión necesaria, a juicio del auditor de cuentas, para establecer la naturaleza, momento de realización y amplitud de los procedimientos de auditoría, por lo que no identifican, necesariamente, todas las debilidades y en consecuencia, no se expresa una opinión sobre el sistema de control interno. — Que las debilidades significativas identificadas fueron tomadas en consideración durante la auditoría de las cuentas anuales y no modifican la opinión emitida en el informe de auditoría de las cuentas anuales. — Que la implantación y el mantenimiento de un sistema adecuado de control interno y el desarrollo de cualquier mejora son responsabilidades de la entidad. — Que el informe ha sido preparado únicamente a los efectos de comunicar las debilidades significativas del sistema de control interno y no puede ser utilizado para ningún otro propósito.

1 Resolución de 1 de septiembre de 1994, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre la obligación de comunicar las debilidades significativas de control interno.

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2.

EMISIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES El informe de auditoría de cuentas anuales deberá ser emitido por el auditor o sociedad de auditoría de conformidad con el contrato de auditoría. La no emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el trabajo de auditoría tan sólo podrá producirse por justa causa y en aquellos supuestos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: — Existencia de amenazas que pudieran comprometer de forma grave la independencia u objetividad del auditor o sociedad de auditoría. — Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría por circunstancias no imputables a éstos. A estos efectos, se considerará que existe imposibilidad absoluta para la realización del trabajo de auditoría: 1. Cuando la entidad no haga entrega al auditor de cuentas de las cuentas anuales formuladas, objeto de examen, previo requerimiento escrito efectuado a tal efecto. En todo caso, se entenderá que no se ha producido tal entrega cuando haya transcurrido más de un año desde la fecha de referencia de las citadas cuentas anuales. 2. Cuando, excepcionalmente, otras circunstancias no imputables al auditor de cuentas, y distintas de las de carácter técnico, impidan la realización del trabajo de auditoría en sus aspectos sustanciales. El informe de auditoría de cuentas anuales será emitido bajo la responsabilidad de quien o quienes lo hubieran realizado, y deberá estar firmado por éstos2. Otras precisiones en relación con el informe que establece el TRLAC a tener en cuenta son las siguientes: — En ningún caso el informe de auditoría de cuentas anuales podrá ser publicado parcialmente o en extracto, ni de forma separada de las cuentas anuales auditadas. 2

En el caso de coauditoría (esto es, una misma auditoría llevada a cabo por dos o más sociedades de auditoría o auditores personas físicas), que ha sido regulada por primera vez en España mediante el artículo 9 del RAC y denominada en éste «actuación conjunta de auditores», el informe de auditoría será único y se emitirá bajo la responsabilidad de todos ellos, quienes firmarán el informe.

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El informe de auditoría de cuentas anuales — Cuando el informe sea público3, podrá hacerse mención de su existencia, en cuyo caso deberá hacerse referencia al tipo de opinión emitida. — El informe de auditoría de cuentas anuales deberá ir acompañado de la totalidad de documentos que componen las cuentas objeto de auditoría y, en su caso, del informe de gestión. — Cuando el informe no se refiera a las cuentas anuales, le será de aplicación, en su caso, lo dispuesto para dichas cuentas. Por su parte el RAC desarrolla algunos puntos anteriores: — En el informe de auditoría de cuentas anuales no podrán establecerse limitaciones de su uso. — El informe de auditoría de cuentas anuales no podrá ir acompañado de otra información no auditada que no se encuentre claramente diferenciada de las cuentas anuales auditadas, salvo que dicha información se identifique como no auditada. Asimismo la Norma Técnica sobre Informes establece, en relación con la publicidad del informe: — Salvo aprobación expresa de la entidad auditada o en los supuestos contemplados en el TRLAC4, el auditor no podrá facilitar a tercero alguno copia de su informe de auditoría de cuentas anuales. — Es responsabilidad de los administradores de la entidad facilitar a los accionistas copias de las cuentas anuales y del informe de auditoría y, en su caso, depositar esta documentación en los registros legalmente establecidos. — Los auditores de cuentas no darán su autorización a que su nombre sea asociado con las cuentas anuales de una entidad de modo que implique la creencia de que han actuado como tales, salvo cuando hayan llevado a cabo la auditoría, mediante la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría.

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El informe de auditoría es público cuando se haya depositado en el Registro Mercantil junto con las cuentas anuales. El depósito del informe resulta obligatorio cuando la auditoría es obligatoria bien por imperativo legal, bien por obligación estatutaria. 4 Artículo 4 (que regula las cuentas anuales consolidadas) y artículo 25 (que regula el deber de secreto y acceso a la documentación de la auditoría).

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3.

ELEMENTOS BÁSICOS DEL INFORME El artículo 3 del TRLAC establece que el informe de auditoría de cuentas anuales es un documento mercantil que contendrá, al menos, los siguientes datos: a) Identificación de la entidad auditada, de las cuentas anuales que son objeto de la auditoría, del marco normativo de información financiera que se aplicó en su elaboración, de las personas físicas o jurídicas que encargaron el trabajo y, en su caso, de las personas a quienes vaya destinado, así como la referencia a que las cuentas anuales han sido formuladas por el órgano de administración de la entidad auditada. b) Una descripción general del alcance de la auditoría realizada, con referencia a las normas de auditoría conforme a las cuales ésta se ha llevado a cabo y, en su caso, de los procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitación puesta de manifiesto en el desarrollo de la auditoría. Asimismo se informará sobre la responsabilidad del auditor de cuentas o sociedad de auditoría de expresar una opinión sobre las citadas cuentas en su conjunto. c) Una opinión técnica en la que se manifestará, de forma clara y precisa, si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él. La opinión podrá ser favorable, con salvedades, desfavorable o denegada. Cuando no existan reservas, la opinión será favorable. En el caso de que existan tales reservas, se deberán poner de manifiesto todas ellas en el informe, y la opinión técnica será con salvedades, desfavorable o denegada. d) Una opinión sobre la concordancia o no del informe de gestión con las cuentas correspondientes al mismo ejercicio, en el caso de que el citado informe de gestión acompañe a las cuentas anuales. e) Fecha y firma de quien o quienes lo hubieran realizado. La fecha del informe de auditoría será aquella en que el auditor de cuentas y la sociedad de auditoría han completado los procedimientos de auditoría necesarios para formarse una opinión sobre las cuentas anuales.

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El informe de auditoría de cuentas anuales Asimismo la Norma Técnica sobre Informes establece como elementos básicos: — Título o identificación del informe. — Identificación de los destinatarios y de las personas que efectuaron el encargo. — Identificación de la entidad auditada. — Párrafo de alcance de la auditoría: incluye los componentes de las cuentas anuales y el período a que se refieren, referencia a la normativa de auditoría, a la responsabilidad de la dirección, de los auditores y el alcance de la auditoría. — Párrafo de opinión. — Párrafo sobre el informe de gestión. — Nombre, dirección y datos registrales del auditor (ROAC). — Firma del auditor. — Fecha del informe. Veamos cada uno de ellos. Título o identificación del informe El informe deberá identificarse como «Informe de auditoría de cuentas anuales» con objeto de distinguirlo de los informes de auditoría sobre otros estados financieros o documentos contables regulados en el TRLAC y su Reglamento de desarrollo. Identificación de los destinatarios y de las personas que efectuaron el encargo El informe de auditoría deberá identificar a la persona o personas a quienes vaya dirigido (normalmente los accionistas o socios). También se hará mención de la persona que efectuó el nombramiento cuando esta última no coincida con el destinatario. Por ejemplo, éste será el caso del nombramiento del auditor por el registrador mercantil cuando no haya sido nombrado por la empresa antes de finalizar el ejercicio auditado. Identificación de la entidad auditada El informe del auditor contendrá el nombre o razón social completos de la entidad objeto de la auditoría. Se incluye en el párrafo de alcance. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Párrafo de alcance de la auditoría Este párrafo, que será el primero del informe, incluirá los siguientes aspectos: a) Identificación de los documentos o estados que comprenden las cuentas anuales objeto de la auditoría que se adjuntan al informe e identificación del marco normativo de información financiera aplicable en la preparación de dichas cuentas, así como referencia a que la formulación de las cuentas anuales es responsabilidad del órgano de administración de la entidad auditada. b) Referencia sintetizada y general a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas aplicada en el trabajo realizado y a la responsabilidad del auditor de expresar una opinión sobre las cuentas anuales en su conjunto. c) Una indicación de aquellos procedimientos previstos en las citadas normas de auditoría que no hubieran podido aplicarse como consecuencia de limitaciones al alcance del trabajo del auditor. Si el auditor no incluyera limitaciones en este párrafo, se entenderá que ha llevado a cabo los procedimientos de auditoría requeridos por las normas de auditoría. Ejemplo: «Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S. A., que comprenden el balance de situación al xx de xxx de 20xx, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha. Los administradores son responsables de la formulación de las cuentas anuales de la sociedad, de acuerdo con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad (que se identifica en la nota X de la memoria adjunta) y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto basada en el trabajo realizado de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en España, que requiere el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de si su presentación, los principios y criterios contables utilizados y las estimaciones realizadas están de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación.» 172

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El informe de auditoría de cuentas anuales Párrafo de opinión El auditor manifestará en este párrafo de forma clara y precisa su opinión sobre si las cuentas anuales consideradas en su conjunto expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad a la fecha de cierre del ejercicio, así como de los resultados de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él. Más adelante se expondrán los distintos tipos de opinión y se proporcionará un ejemplo de párrafo de opinión para cada tipo de opinión. Párrafo sobre el informe de gestión El auditor manifestará en este párrafo el alcance de su trabajo y si la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio. Aunque la Norma Técnica considera que este párrafo debe figurar como elemento básico al ser una obligación legal en la mayoría de los casos, lo cierto es que lo desarrolla posteriormente en el apartado de la norma «Otros elementos del informe». Cuando la empresa auditada no esté obligada a formular el informe de gestión y no lo haya hecho voluntariamente, el informe de auditoría no presentará un párrafo sobre el informe de gestión. Nombre, dirección y datos registrales del auditor Con independencia del nombre del auditor o de la sociedad de auditoría de cuentas, el informe debe mostrar la dirección de su domicilio y su número de inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC). Firma del auditor Nos remitimos a lo desarrollado en el apartado anterior «Emisión del informe». Fecha del informe El informe de auditoría deberá estar fechado, a fin de determinar claramente hasta qué momento el auditor es responsable de realizar procedimientos de auditoría relativos a hechos posteriores que pudieran afectar a las cuen© Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales tas auditadas. Esta fecha coincidirá con la de terminación de la etapa de ejecución del trabajo, que no podrá ser anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría adecuada y suficiente para formarse una opinión, ni obviamente a la fecha de formulación de dichas cuentas por los administradores. Como veremos más adelante, la Norma Técnica de Auditoría sobre Hechos Posteriores regula el tratamiento que el auditor debe dar a los hechos que han ocurrido con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, en función de su naturaleza y sus potenciales impactos en el informe de auditoría. Esto puede causar que algunos informes tengan doble fecha. A lo anterior el RAC añade que en los casos en que la fecha del informe de auditoría no coincida con la fecha de su entrega a la entidad auditada, deberá dejarse constancia documental de tal entrega y de su fecha en los papeles de trabajo del auditor de cuentas.

4.

TIPOS DE OPINIÓN Y CIRCUNSTANCIAS CON POSIBLE EFECTO EN LA OPINIÓN La Norma Técnica sobre Informes distingue cuatro tipos de opinión, que son: — — — —

Opinión favorable. Opinión con salvedades. Opinión desfavorable. Opinión denegada.

Por tanto, no existen otros tipos de opinión distintas a las anteriores y en concreto la mal llamada «opinión favorable con salvedades», que si bien corresponde a normativa antigua, actualmente induce a confusión, pues no sabríamos a cuál se refiere, si a la favorable o a la opinión con salvedades. Veamos los vocablos empleados por las Normas Internacionales de Auditoría (NIA 700 y 705), pues es interesante conocer la terminología en inglés utilizada por dichas normas. La opinión favorable definida en la NIA 700 se denomina unmodified opinion; cuando la opinión es distinta a la favorable, emplea el término modified opinion, sin equivalente en nuestra normativa. Distingue a su vez tres tipos de opinión dentro de esta última, es decir, la modified opinion podrá ser bien una qualified opinion (opinión con salvedades), una adverse opinion (opinión desfavorable) o por último disclaimer of opinion (opinión denegada). 174

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El informe de auditoría de cuentas anuales Veamos en qué consiste cada opinión y la circunstancias que las pueden motivar, es decir, las circunstancias con posible efecto en la opinión, también llamadas tipos de salvedad. Opinión favorable En una opinión favorable, el auditor manifiesta de forma clara y precisa que las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de las operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación5 y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él. El auditor sólo podrá emitir una opinión favorable cuando concurran las siguientes circunstancias: — El auditor ha realizado su trabajo sin limitaciones. — Las cuentas anuales se han formulado, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él. Si no se cumple lo anterior, estamos ante circunstancias con posible efecto en la opinión (tipos de salvedad), que son: — Limitaciones al alcance. — Incumplimiento de principios y criterios contables que resultan de aplicación. Las desarrollaremos a continuación al abordar la opinión con salvedades. 5

El artículo 2.1 del TRLAC define el marco normativo de información financiera como el conjunto de normas, principios y criterios establecido en: a) La normativa de la Unión Europea relativa a las cuentas consolidadas, en los supuestos previstos para su aplicación. b) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil. c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. d) Las normas de obligado cumplimiento que apruebe el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias. e) El resto de la normativa contable española que resulte de aplicación.

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Un ejemplo de párrafo de opinión con una opinión favorable es el siguiente: Ejemplo: «En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20xx adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ, S. A., al xx de xxx de 20xx, así como de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él.» Observamos que el auditor manifiesta de forma clara y precisa su opinión sobre si las cuentas anuales consideradas en su conjunto expresan en todos sus aspectos significativos la imagen fiel (en este caso sí, al ser una opinión favorable), de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. Opinión con salvedades Este tipo de opinión se aplica cuando el auditor concluye que existen una o varias de las siguientes circunstancias (circunstancias con posible efecto en la opinión), siempre que sean significativas en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto: — Limitaciones al alcance. — Incumplimiento de principios y criterios contables que resultan de aplicación. Como hemos indicado, para que dichas circunstancias afecten a la opinión han tener importancia, han de ser significativas. Se consideran significativas todas aquellas que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo, de conformidad con lo establecido en la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de importancia relativa. Al emitir una opinión con salvedades el párrafo de opinión deberá utilizar la expresión «excepto por» para exponerlas y se hará referencia a otro párrafo intermedio (párrafo de salvedades) entre el de alcance y el de opinión para describir claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y, cuando ésta sea cuantificable, su efecto en las cuentas anuales. En síntesis, lo que nos indica una opinión con salvedades es que las cuentas anuales expresan la imagen fiel con la excepción de las salvedades indicadas. 176

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El informe de auditoría de cuentas anuales Ahora bien, el TRLAC y la Norma Técnica sobre informes distinguen un grado superior de importancia de las circunstancias, que denominan «muy significativa»6. Cuando la circunstancia o circunstancias pasen a ser muy significativas, la opinión ya no será con salvedades sino que, como se verá, será denegada o desfavorable dependiendo del tipo de circunstancia. La circunstancia o circunstancias pasarán a ser muy significativas cuando: — Afecten de forma generalizada a las cuentas anuales, de modo que no se limiten a partidas, cuentas o elementos concretos de dichas cuentas. — En el caso de limitarse a partidas, cuentas o elementos concretos de las cuentas anuales, representen o puedan representar cuantitativamente una parte sustancial de dichas cuentas anuales. — En el caso de referirse a defectos u omisiones de información cuantitativa o cualitativa en las cuentas anuales, se trate de información fundamental para su adecuada comprensión por parte de los usuarios. Pasamos ahora a desarrollar cada circunstancia que puede afectar a las cuentas anuales. Limitaciones al alcance Estamos ante una limitación al alcance cuando el auditor no puede aplicar la totalidad de los procedimientos requeridos por las normas de auditoría, o aquellos otros procedimientos adicionales que considera necesarios en el caso concreto de acuerdo con su juicio profesional. Las limitaciones al alcance pueden provenir de la propia entidad auditada, por ejemplo una negativa de la dirección de la entidad auditada al envío de cartas de solicitud de confirmación de saldos o a permitir presenciar un recuento físico de existencias. Asimismo, las limitaciones al alcance pueden venir impuestas por las circunstancias, por ejemplo una destrucción accidental de documentación o registros necesarios para la auditoría o la imposibilidad física de presenciar los recuentos físicos llevados a cabo por haber sido nombrado auditor con posterioridad al cierre del ejercicio. Existe, en algunos casos, la posibilidad de aplicar métodos alternativos de auditoría que sean prácticos en las circunstancias para poder obtener evidencia suficiente y adecuada sobre el mismo objetivo y eliminar así la limitación 6 A este respecto debemos destacar las guías 16 y 19 del Registro General de Auditores (REGA), que ofrecen una detallada metodología para la formación de la opinión del auditor en función de si las incidencias detectadas superan la suma de errores tolerables máximos, en cuyo caso el auditor emitirá una opinión desfavorable o denegada según las circunstancias.

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales inicialmente detectada. En estos casos, es responsabilidad de la entidad auditada facilitar la información alternativa, no estando el auditor obligado a elaborarla por sí mismo. Ante una limitación al alcance el auditor podrá emitir, dependiendo de la importancia de ésta, una opinión con salvedades o bien una opinión denegada, la cual veremos más adelante. Para comprender la importancia de las limitaciones al alcance debemos considerar la naturaleza y magnitud del efecto potencial de los procedimientos omitidos y la importancia relativa del epígrafe afectado en las cuentas anuales, tanto cuantitativa como cualitativamente, con la finalidad de determinar si dicho efecto pudiera ser significativo o muy significativo, en cuyo caso emitirá una opinión denegada. En el párrafo de alcance, se deberán indicar los procedimientos previstos en las Normas de Auditoría que no se hubieran podido aplicar dada la existencia de limitaciones al alcance remitiéndose a un párrafo de salvedades, tal como se indica en el siguiente ejemplo: «... Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el párrafo x, el trabajo se ha realizado de acuerdo con...». El párrafo de opinión se redactará del siguiente modo: «En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos..., las cuentas anuales adjuntas expresan...». Incumplimientos de principios y criterios contables que resultan de aplicación Consisten en: a) Utilización de un marco normativo de información financiera distinto del aplicable a la entidad auditada o la utilización de principios y criterios contables contrarios a los establecidos en él. Por ejemplo: el uso del método de valoración de existencias estándar o minorista cuando éstas difieren significativamente del precio medio ponderado o el de primera entrada primera salida (cuyo acrónimo en inglés es FIFO); precio de adquisición sin incrementar los gastos adicionales atribuibles a la adquisición o deducción de los descuentos, rebajas, etc. La no aplicación de algún principio sin que haya razón para su incumplimiento, como no amortizar el inmovilizado material, no reconocer pérdidas por deterioro de activos cuando se conocen. 178

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El informe de auditoría de cuentas anuales b) Existencia de errores o irregularidades en la elaboración de las cuentas anuales, en los términos definidos en la NTA sobre errores e irregularidades7. Por ejemplo la contabilización por duplicado de una factura de compra, el cálculo incorrecto de la amortización del año o acumulada del inmovilizado; errores en la compilación de los inventarios, bien de carácter aritmético o debido a una interpretación incorrecta de los hechos contables. c) Omisión de información en las cuentas anuales, de forma que éstas no contienen toda la información necesaria y suficiente para una interpretación y comprensión adecuadas. Esta circunstancia comprende tanto defectos en los desgloses requeridos en la memoria como la presentación inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato o clasificación. Por ejemplo, que no se hayan desglosados deudas y créditos correspondientes a empresas del grupo y asociadas, así como los ingresos y gastos derivados de ellos. d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosado en la memoria, según corresponda. En relación con los hechos posteriores, nos remitimos al epígrafe 7. Cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, deberá evaluar y, en su caso, cuantificar su efecto sobre las cuentas anuales. Si concluyera que el efecto es significativo, el auditor deberá expresar una opinión con salvedades o, en aquellos casos en los que el incumplimiento haga concluir al auditor que su efecto en las cuentas anuales es muy significativo no presentando éstas la imagen fiel de la entidad, una opinión desfavorable. En ambos casos, el informe del auditor detallará las razones que llevan a la conclusión en uno o varios párrafos intermedios de salvedades, en los que se cuantificarán las desviaciones de los principios y criterios contables de aplicación y se identificará o incorporará la información omitida, siempre que sea factible, en función de su fiabilidad y volumen. En el último caso, es decir, cuando se trata de falta de desglose o presentación inadecuada, el auditor debe evaluar si el contenido de la memoria cumple con los requisitos de información mínima establecidos por la normativa vigente y si contienen «la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuadas». El auditor ha de dar detalle de la información, considerada significativa y no desglosada en la memoria en un párrafo intermedio de salvedad. 7

Según la citada NTA, «error» se refiere, en el contexto de esta norma técnica, a actos u omisiones no intencionados; en cambio, la «irregularidad» requiere intencionalidad.

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Cuando el auditor pueda cuantificar el efecto del incumplimiento o conseguir la información omitida o incorrecta de forma fiable sin aumentar sustancialmente el trabajo de auditoría, estará obligado a realizar la cuantificación y a obtener la información. No obstante, el auditor no es responsable de preparar ni de procesar la información contable, por lo que si el asunto no fuera fácilmente cuantificable u obtenible, o el volumen de la información omitida fuese significativo, deberá requerir a los administradores de la entidad auditada para que realicen la cuantificación y preparen la información necesaria y, en su caso, modifiquen las cuentas al objeto de incluir dicha información. En tal caso, si no se modifican las cuentas o al auditor no se le facilita dicha cuantificación o la información omitida, éste se encontrará ante un incumplimiento de principios y criterios contables. Por último, debemos destacar que la elaboración de las cuentas anuales requiere la realización de muchas estimaciones; en realidad la mayoría de las cifras contables son estimadas. Entre las estimaciones normales que sobre hechos futuros ha de realizar toda entidad en la preparación de sus cuentas anuales podemos citar estimaciones actuariales de los planes de pensiones, provisiones (como por ejemplo provisiones para garantías o devoluciones), pérdidas por deterioro por insolvencias de créditos, valor neto realizable de las existencias, etc. En términos generales, estas estimaciones pueden realizarse de manera razonable, ya sea a nivel específico o global, y, en consecuencia, en las cuentas se debe recoger el efecto monetario de dichas estimaciones, conforme a lo dispuesto en el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, por lo que tales circunstancias no se deben calificar como incertidumbres tal y como a éstas nos referiremos en el párrafo de énfasis dentro de otros elementos del informe de auditoría. Si el auditor concluye que el desenlace final de un asunto o situación puede ser estimado razonablemente por la entidad, pero ésta no lo hace así o realiza una estimación que, en opinión del auditor, no es razonable en base a la evidencia disponible, estamos ante un incumplimiento, y si éste es significativo el informe de auditoría mostrará una salvedad por incumplimiento de principios y criterios contables. Opinión desfavorable Como se ha indicado anteriormente, cuando el auditor haya identificado incumplimientos de principios y criterios contables que resulten de aplicación, incluyendo defectos de presentación o desglose de la información que, a su juicio, afectan muy significativamente a las cuentas anuales, el auditor no emitirá una opinión con salvedades. En este caso emitirá una opinión desfavorable. 180

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El informe de auditoría de cuentas anuales Con una opinión desfavorable el auditor manifiesta que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no expresan la imagen fiel que debe mostrarse de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación. El párrafo de opinión indicará: «En nuestra opinión, debido al efecto muy significativo de la(s) salvedad(es) anterior(es), las cuentas anuales del ejercicio XXX adjuntas no expresan la imagen fiel del patrimonio...». Cuando un auditor emite una opinión desfavorable, debe exponer todas las razones que le obligan a emitirla en uno o varios párrafos intermedios de su informe (párrafos de salvedades), describiendo el efecto y los motivos por los que ha alcanzado este tipo de conclusión. Como vemos en el párrafo anterior, el párrafo de opinión hace referencia a las salvedades mostradas en los párrafos intermedios. Si, además de las circunstancias que originan la opinión desfavorable, existe cualquier otra cuestión que requiera una salvedad, el auditor la detallará en su informe. Un ejemplo de ello se muestra en el siguiente párrafo de opinión: «En nuestra opinión, debido al efecto muy significativo de la(s) salvedad(es) anterior(es) (todas las salvedades por incumplimientos de principios y criterios contables, incluyendo omisiones de información necesaria), y con independencia del efecto de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiésemos podido verificar8..., las cuentas anuales del ejercicio 200x adjuntas no expresan la imagen fiel...». Opinión denegada Cuando el auditor no ha obtenido evidencia suficiente para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinión sobre ellas. Ahora bien, como hemos visto anteriormente, si las limitaciones al alcance son significativas pero no impiden al auditor formarse una opinión, emitirá una opinión con salvedades9. La necesidad de denegar opinión puede originarse por una o varias limitaciones al alcance de importancia y magnitud muy significativas que impidan al auditor formarse una opinión. 8 Hace referencia a limitaciones al alcance de los que hará mención en los párrafos en los que se detallan. 9 Siempre que no haya incumplimientos muy significativos que motiven una opinión desfavorable, como acabamos de ver.

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Por otra parte, en casos extremos de existencia de múltiples incertidumbres cuyo efecto pueda ser muy significativo, el auditor podría considerar apropiado denegar la opinión. Aunque como se verá en el apartado dedicado al párrafo sobre otras cuestiones, las incertidumbres son circunstancias que no tendrán efecto en la opinión, lo anterior sólo tendrá lugar en casos extremos. Cuando se deniegue la opinión, el párrafo de opinión tomará la siguiente forma: «Dada la importancia de la(s) limitación(es) al alcance de nuestro trabajo descrita(s) en la(s) salvedad(es) anterior(es), no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas». Cuando la opinión denegada se deba a la situación excepcional de múltiples incertidumbres cuyo efecto pueda ser muy significativo, el párrafo de opinión se podrá redactar del siguiente modo: «Debido al efecto muy significativo de las incertidumbres descritas en este informe, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas». El párrafo de opinión hará referencia a otro/s párrafo/s intermedio/s de salvedades, entre el de alcance y el de opinión, en el que se detallarán la(s) limitación(es) y/o, en su caso, incertidumbres. Aunque el auditor no pudiera expresar una opinión, habrá de mencionar, en párrafos distintos al de opinión, cualquier salvedad por incumplimiento de los principios y criterios contables de aplicación que hubiese observado durante la realización de su trabajo empleando los oportunos párrafos de salvedades. Opinión parcial no permitida En un informe de auditoría sobre cuentas anuales, cuando se esté expresando una opinión desfavorable o se esté denegando ésta sobre dichas cuentas anuales en su conjunto, no se permite la expresión de una opinión parcial sobre alguno o varios estados, epígrafes o partidas de las cuentas anuales. La NTA sobre informes permite una excepción a lo anterior en el caso del primer ejercicio auditado, si el auditor no puede satisfacerse de la razonabilidad del importe de las existencias iniciales y, en general, del corte de operaciones al término del ejercicio anterior. Esta circunstancia puede dar lugar a la inclusión en su informe de una salvedad por limitación al alcance y, dependiendo de la importancia del efecto de aquellos ajustes que se hubieran podido poner de manifiesto de no haber existido tal limitación, puede tener que emitir una opinión con salvedades o denegar, en su caso, la opinión sobre los resultados del ejercicio y, cuando proceda, sobre los flujos de efectivo. En este caso, si las circunstancias concretas lo permiten, en el mismo informe se podrá emitir una opinión distinta a la indicada anteriormente para el resto de los estados o documentos que componen las cuentas anuales. En este supuesto, 182

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El informe de auditoría de cuentas anuales la opinión no se expresará sobre las cuentas anuales en su conjunto sino que se referirá específicamente a los estados concretos que corresponda.

5.

OTROS ELEMENTOS DEL INFORME Y CIRCUNSTANCIAS QUE NO AFECTAN A LA OPINIÓN DE AUDITORÍA En los anteriores apartados ya hemos desarrollado los elementos básicos del informe a excepción del párrafo del informe de gestión que se expondrá aquí, puesto que, como hemos indicado, si bien la NTA sobre informes lo desarrolla en el apartado «Otros elementos del informe», como se ha señalado no habrá tal párrafo en el caso de que la entidad auditada no estando obligada a redactar el informe de gestión, no lo haya elaborado voluntariamente. En síntesis, los otros elementos del informe a desarrollar son: — Párrafo de énfasis. — Párrafo sobre otras cuestiones. — Párrafo sobre el informe de gestión. Al mismo tiempo se verán las circunstancias sin efecto en la opinión de auditoría, es decir, las incertidumbres y, dentro de éstas, en especial la derivada de problemas de continuidad que afectan al principio de empresa en funcionamiento. Párrafo de énfasis El párrafo de énfasis va situado inmediatamente después del párrafo de opinión. El auditor utilizará un párrafo de énfasis para destacar un hecho reflejado en las cuentas anuales y respecto del cual la memoria contiene la información necesaria, pero que el auditor considera adecuado o conveniente destacarlo en el informe, enfatizarlo, y esto con independencia de su opinión. Por tanto, la inclusión de dicho párrafo no afecta a la opinión del auditor, y generalmente hará referencia a que dicha opinión no contiene salvedades por ese hecho, haciendo clara referencia a la cuestión que enfatiza. Cuestión distinta es que el hecho no se haya reflejado adecuadamente en las cuentas anuales o la memoria no contenga la información necesaria, en cuyo caso estaríamos ante un error o incumplimiento de principios contables o ante una omisión de información.

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales En determinados supuestos, las Normas de Auditoría pueden requerir la inclusión de un párrafo de énfasis. Como veremos a continuación, éste es el caso de las incertidumbres. Incertidumbres La NTA sobre Informes define incertidumbres como circunstancias cuyo desenlace depende de acciones o hechos futuros que no están bajo el control directo de la entidad pero que pueden afectar a las cuentas anuales. En el apartado anterior se ha indicado que no se pueden calificar como incertidumbres las estimaciones normales sobre hechos futuros (por ejemplo provisiones, pérdidas por deterioro, etc.) que pueden realizarse con fiabilidad, aunque su desenlace se producirá en el futuro. Ésta es la diferencia fundamental con una incertidumbre. El auditor deberá considerar la inclusión en su informe de auditoría de un párrafo de énfasis ante la existencia de una incertidumbre que pueda afectar a las cuentas anuales de manera significativa. Como habíamos señalado, cuestión distinta es el supuesto de que exista una incertidumbre significativa y la información correspondiente a dicha incertidumbre no se encuentre reflejada en las cuentas anuales de acuerdo con lo exigido por el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. En este caso estamos ante un incumplimiento de principios y criterios contables por omisión de información, y el auditor deberá considerar tal incumplimiento a efectos de su opinión. Un caso de especial relevancia son las incertidumbres por problemas de continuidad que conciernen al principio de empresa en funcionamiento. El auditor deberá incluir en su informe de auditoría un párrafo de énfasis para informar de dicha incertidumbre en relación con la aplicación del principio contable empresa en funcionamiento, siempre que la información relativa a esta situación esté adecuadamente recogida en la memoria de las cuentas anuales conforme al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. En caso contrario estaríamos, del mismo modo, ante un incumplimiento de principios y criterios contables por omisión de información, lo que afectará a la opinión del auditor. Como habíamos indicado, en casos extremos, tales como aquellas situaciones en las que debido a la posible interacción entre múltiples incertidumbres el efecto conjunto pueda ser muy significativo sobre las cuentas anuales, el auditor puede considerar apropiado denegar su opinión en lugar de incluir un párrafo de énfasis. Cuando no resulte de aplicación el principio de empresa en funcionamiento, el auditor deberá considerar esta circunstancia como constitutiva de un 184

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El informe de auditoría de cuentas anuales incumplimiento de principios y normas contables si las cuentas anuales se han elaborado sobre la base de dicho principio contable. Párrafo sobre «otras cuestiones» En ocasiones el auditor puede considerar necesario poner de manifiesto algún asunto diferente a aquellos que están reflejados en las cuentas anuales que, a su juicio, sea relevante para el entendimiento de la auditoría, de las responsabilidades del auditor o de su informe por parte de los usuarios de las cuentas anuales. En este caso, el auditor puede utilizar un párrafo adicional en el informe, después del párrafo de énfasis y, por tanto, después del párrafo de opinión. No obstante, en determinados supuestos la inclusión de un párrafo sobre otras cuestiones podría ser requerida por las Normas de Auditoría, como por ejemplo por la NTA sobre Información comparativa, tal como se verá más adelante. Párrafo sobre el informe de gestión El informe de gestión es un documento que no forma parte integrante de las cuentas anuales. Se encuentra regulado en el artículo 262 de la Ley de Sociedades de Capital. El informe debe contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. Dicha exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución y los resultados de los negocios y la situación de la sociedad, teniendo en cuenta su magnitud y la complejidad de la misma. Cuando las cuentas anuales vayan acompañadas por el informe de gestión, tanto porque se haya formulado obligatoria o voluntariamente, es responsabilidad del auditor comprobar que la información contable contenida en él concuerda con la información existente en las cuentas anuales. El auditor incluirá en su informe un párrafo sobre el informe de gestión. El auditor no tiene obligación de realizar procedimientos de auditoría adicionales para verificar información distinta de la obtenida a partir de los registros contables auditados de la entidad. No obstante, al analizar con el citado alcance el contenido del informe de gestión, el auditor considerará si éste presenta contradicciones patentes con la información obtenida durante su auditoría de las cuentas anuales y si, en consecuencia, pudiera existir alguna contradicción entre la información económico-financiera del informe de gestión y la contenida en las cuentas anuales, si esta circunstancia fuera significativa. © Ediciones Pirámide

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales Si existiera alguna contradicción, el auditor deberá determinar si lo que hay que modificar son las cuentas o bien el informe de gestión. Si hubiera que modificar las cuentas y la entidad auditada se niega a hacerlo, estaríamos ante circunstancias que afectan a la opinión, y, dependiendo de la importancia, ésta podría ser con salvedades o desfavorable. Si lo que hubiera que modificar es el informe de gestión y la entidad auditada se niega a hacerlo, el auditor incluirá en el párrafo sobre el informe de gestión los errores o contradicciones significativos observados. A continuación se ofrece un ejemplo de párrafo sobre informe de gestión cuya información concuerda con las cuentas anuales: «El informe de gestión adjunto del ejercicio 20XX contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus negocios y otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la sociedad».

6.

INFORMACIÓN COMPARATIVA, CIFRAS COMPARATIVAS Y CUENTAS ANUALES COMPARATIVAS Conforme a lo establecido en la normativa contable, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen, como parte integrante de ellas, información y cifras comparativas correspondientes al ejercicio anterior, con el objetivo de que se interpreten en relación con las cifras e información del período actual. Asimismo hay que tener presente que conforme a la Norma de Registro y Valoración n.º 22 del PGC, cuando ha tenido lugar un cambio en principios o criterios contables o bien se ha de subsanar un error procedente del ejercicio anterior, se ha de reexpresar10 la información comparativa con objeto de que la información contenida en las cuentas anuales sea comparable. En el caso de que no se restablezca la comparabilidad, estaríamos ante un incumplimiento de principios y criterios contables. Independientemente de lo anterior, en ocasiones las entidades pueden presentar, voluntariamente o por otros requerimientos normativos, las cuentas 10

Termino no recogido por la Real Academia Española, pero si en el Plan General de Contabilidad.

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El informe de auditoría de cuentas anuales anuales de un ejercicio incorporando, a efectos comparativos, información completa (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria) de las cuentas anuales de uno o varios ejercicios anteriores. La Norma Técnica sobre información comparativa regula los criterios de actuación del auditor en relación con la información y cifras comparativas que se incluyen como parte integrante de las cuentas anuales, así como el caso en que se presente, a efectos comparativos, información completa de las cuentas anuales de dos o más ejercicios. Lo que pretendemos destacar aquí es el alcance del trabajo de auditoría respecto de la información comparativa y un breve resumen de la Norma Técnica sobre información comparativa. A efectos de establecer los criterios de actuación del auditor en relación con la información comparativa, debemos distinguir fundamentalmente11: a) Cifras comparativas: información comparativa, correspondiente a cifras del período anterior, así como otra información relativa a dicho período, que se incluyen como parte integrante de las cuentas anuales del período actual, con el objetivo de que se interpreten en relación con las cifras e información del período actual (denominadas «cifras del período actual»): La opinión del auditor sobre las cuentas anuales se refiere únicamente al período actual. b) Cuentas anuales comparativas: información comparativa relativa a cifras y datos del período anterior que se incluye a efectos comparativos junto a las cuentas anuales del período actual. El nivel de información de estas cuentas anuales comparativas es equivalente al de las cuentas anuales del período actual. Es decir, tenemos cuentas anuales completas de dos o más ejercicios, y la opinión del auditor se refiere a cada período para el que se presentan cuentas anuales. Debemos destacar que las cifras comparativas se refieren sólo a las cuentas anuales del período actual. Dentro de una auditoría de cuentas anuales de un período tenemos cifras comparativas, y el auditor debe obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información comparativa incluida en las cuentas anuales se presenta, en todos los aspectos significativos, de conformidad con los requerimientos del marco normativo de información financiera aplicable y los 11 La NTA sobre información comparativa también define otro término, «información comparativa», como «cifras e información que se incluyen en las cuentas anuales relativas a uno o más períodos anteriores, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación».

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales principios y criterios contables contenidos en él y, por tanto, si está adecuadamente presentada. Los procedimientos de auditoría sobre cifras comparativas deben evaluar: 1. Que la información comparativa coincide con las cifras y otra información incluidas en las cuentas anuales del período anterior y las políticas contables reflejadas en la información comparativa son congruentes con las aplicadas en el período actual. 2. Que cuando la información comparativa no coincida con la de las cuentas anuales del ejercicio anterior, porque se haya adaptado ésta al amparo de lo establecido en el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, o cuando se hayan producido cambios en las políticas contables aplicadas, se debe evaluar que la adaptación se ha realizado conforme a la citada normativa contable y si dichos cambios han sido correctamente contabilizados y adecuadamente presentados y explicados en la memoria. La NTA sobre información comparativa desarrolla en detalle distintas casuísticas a las que puede enfrentarse el auditor dependiendo de si identifica errores o irregularidades en la información comparativa, si ha sido resuelta, si las cifras comparativas no han sido adaptadas o bien si lo han sido pero no se han reformulado las cuentas anuales del período anterior, etc. Sobre estos aspectos nos remitimos a una lectura detallada de la citada NTA. Si las cuentas anuales han sido auditadas por otro auditor, el auditor actual puede decidir hacer mención del informe del auditor antecesor incluyendo un párrafo sobre «otras cuestiones» indicando: a) Que las cuentas anuales del período anterior fueron auditadas por el auditor predecesor. b) El tipo de opinión expresada por el auditor predecesor y, en el caso de opinión con salvedades, denegada o desfavorable, al menos la naturaleza de las salvedades que motivaron dicha opinión. c) La fecha de dicho informe. Si las cuentas anuales del período anterior no fueron auditadas, el auditor manifestará en un párrafo sobre «otras cuestiones» del informe de auditoría que las cifras comparativas no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaración no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no contienen errores o irregularidades que afecten de forma significativa a las cuentas anuales del 188

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El informe de auditoría de cuentas anuales período actual. En este caso, el auditor considerará requerir a la entidad que la información comparativa incluida en las cuentas anuales se identifique como «no auditada». Asimismo la NTA sobre información comparativa también regula la actuación del auditor ante cuentas anuales comparativas.

7.

HECHOS POSTERIORES En el epígrafe 5 hemos indicado que la existencia de hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosado en la memoria, según corresponda, es un caso de incumplimientos de principios y criterios contables que resultan de aplicación. Como hemos señalado, la Norma Técnica de Auditoría sobre Hechos Posteriores regula el tratamiento que el auditor debe dar a los hechos que han ocurrido con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, en función de su naturaleza y sus potenciales impactos en el informe de auditoría. Veamos pues sucintamente lo que establece esta norma y la regulación contable sobre hechos posteriores que, en caso de incumplimiento, supondrá un incumplimiento de principios y criterios contables. En general, hechos posteriores son aquellos que tienen lugar después de la fecha de cierre de ejercicio. La Norma de Registro y Valoración 23.ª del PGC distingue dos tipos de hechos posteriores: a) Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio y que deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria, o ambos. b) Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio, y que no supondrán ajuste alguno; pero si se refieren a hechos que contienen información relevante para los usuarios de las cuentas anuales, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales, mediante su oportuna divulgación en la memoria. Por tanto, ambos tipos de hechos deben ser tenidos en cuenta por los administradores a la hora de formular las cuentas anuales. Si los administrado-

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales res no los han tenido en cuenta, la NTA sobre hechos posteriores establece las siguientes actuaciones por parte del auditor: 1. Si el hecho se produce antes de la entrega del informe y dependiendo del tipo de hecho la entidad auditada no modifica las cuentas anuales [referidos a condiciones que ya existían a fecha de cierre, tipo a) anterior] o no divulga la información correspondiente en la memoria [tipo b) anterior], esto supondrá un incumplimiento de principios y criterios contables [por omisión de información en el tipo b)] y motivará dependiendo de la importancia, una opinión con salvedades o una opinión denegada. 2. Si el hecho posterior se produce después de la fecha del informe de auditoría pero antes de su entrega, distinguiremos dos situaciones: a) Los administradores modifican las cuentas o desglosan en la memoria el hecho posterior. El auditor tiene dos opciones; una: emitir el informe con la fecha del hecho posterior ampliando hasta esta fecha los procedimientos sobre hechos posteriores, y la otra: emitir el informe con doble fecha del siguiente modo: «X(día) del XX(mes) de 20... con excepción de la nota X de la memoria, cuya fecha es el Y(día) del YY(mes) de 20...». La primera fecha correspondería a la fecha de terminación del trabajo de auditoría, mientras que la segunda haría referencia específica al hecho concreto posterior desglosado en la memoria. b) Los administradores no modifican las cuentas o no desglosan en la memoria el hecho posterior. Supondrá un incumplimiento de principios y criterios contables que afectará a la opinión. El auditor del mismo modo tiene dos opciones; una, emitir el informe con la fecha del hecho posterior ampliando hasta esta fecha los procedimientos sobre hechos posteriores, y la otra, emitir el informe con doble fecha. En este caso la segunda fecha haría referencia al párrafo de salvedad incluido en el informe. 3. El hecho posterior se produce después de la entrega del informe. Aunque tras la entrega del informe de auditoría el auditor no tiene obligación de realizar procedimiento alguno para identificar hechos que pudieran afectar a las cuentas anuales, en el supuesto de que en el período entre la fecha de entrega del informe y la de aprobación por parte de la junta general de accionistas u órgano equivalente llegase 190

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El informe de auditoría de cuentas anuales a su conocimiento alguna información significativa y fiable, a su buen criterio, referida a hechos que ya existían a la fecha de su informe y que, si hubieran sido conocidos en dicha fecha, habrían supuesto una modificación en el contenido del mismo, el auditor deberá considerar si las cuentas anuales necesitan ser corregidas y discutir la situación con la dirección de la entidad a fin de actuar en consecuencia. Del mismo modo, distinguiremos dos situaciones en función de la actuación de la entidad auditada: a) Los administradores reformulan las cuentas anuales modificándolos o desglosando en la memoria el hecho posterior. El auditor deberá realizar los procedimientos que considere necesarios para emitir un nuevo informe de auditoría relativo a las cuentas anuales reformuladas. El nuevo informe de auditoría incluirá un párrafo de énfasis que haga referencia a las razones de la reformulación e indicará que el nuevo informe sustituye al previamente emitido sobre las cuentas anuales antes de su modificación. b) Los administradores no reformulan las cuentas anuales. El auditor deberá comunicar a la entidad auditada que tomará las acciones que considere oportunas para evitar que terceros confíen o puedan seguir confiando en el informe de auditoría emitido. A estos efectos, deberá considerar la posibilidad de comunicar dicha situación a los registros públicos pertinentes.

8.

OTROS INFORMES DE AUDITORÍA De acuerdo con el TRLAC, la auditoría de cuentas no sólo se refiere a cuentas anuales sino también a la revisión y verificación de otros estados financieros o documentos contables, elaborados conforme al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros. En este sentido el RAC distingue dos modalidades de auditoría de cuentas; una: la auditoría de cuentas anuales, y otra: la auditoría de otros estados financieros y documentos contables. Estos estados o documentos deberán estar firmados o ser asumidos formalmente por quienes tengan atribuidas las competencias para su formulación, suscripción o emisión, en la misma forma que la prevista en la legislación mercantil para la formulación de las cuentas anuales. Como ejemplo de otros estados financieros o documentos contables podemos citar estados financieros que forman parte de las cuentas anuales, o los

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Fundamentos de auditoría de cuentas anuales estados financieros intermedios, es decir, aquellos en los que se registran todos los estados que componen las cuentas anuales pero formulados en una fecha intermedia entre la de apertura y la de cierre. El informe de auditoría sobre otros estados financieros o documentos contables contendrá, al menos, lo siguiente: a) Identificación de la entidad a que se refiere el estado financiero o documento contable objeto de auditoría. b) Identificación de quien o quienes encargaron el trabajo y, en su caso, de a quienes vaya destinado. c) Identificación de los estados financieros o documentos contables objeto de auditoría que se adjuntan al informe. d) Referencia a que los estados financieros o documentos contables objeto de auditoría de cuentas han sido firmados o asumidos formalmente por quienes tengan atribuidas las competencias para su suscripción o emisión, así como la referencia al marco normativo de información financiera aplicado en la preparación de dichos estados o documentos. e) Referencia a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas aplicada en el trabajo realizado y, en su caso, a los procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitación impuesta a la actividad auditora. Asimismo, se mencionará la responsabilidad del auditor de cuentas de emitir una opinión técnica sobre los estados financieros o documentos contables en su conjunto. f ) En su caso, manifestación explícita de las reservas o salvedades detectadas en el desarrollo del trabajo. g) Opinión técnica. h) En su caso, manifestación explícita de cualquier aspecto que, no constituyendo una reserva o salvedad, el auditor de cuentas deba o considere necesario destacar en el informe de conformidad con lo previsto en la normativa reguladora de la auditoría de cuentas. i) Firma del auditor o auditores de cuentas que lo hubieran realizado, con expresión de la fecha de emisión del citado informe. Por supuesto que deberá contar con un título o identificación del informe, que entendemos que nunca deberá ser el de «Informe de auditoría de cuentas anuales». La forma de la opinión técnica dependerá del tipo de marco normativo de información financiera aplicable. En el caso de que el marco normativo de 192

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El informe de auditoría de cuentas anuales información financiera aplicable sea un marco de imagen fiel12, la opinión técnica adoptará la forma prevista para la auditoría de cuentas anuales, es decir, sobre si expresan la imagen fiel, aunque si bien referida a la información contenida en el estado financiero o documento contable concreto auditado. Cuando el marco normativo de información financiera aplicable sea un marco de cumplimiento13, la opinión técnica deberá versar sobre si los estados financieros o documentos contables auditados han sido preparados, en todos los aspectos significativos, de conformidad con el marco normativo de información financiera expresamente establecido para la elaboración de dichos documentos o estados. No se consideran comprendidos en ninguna de las modalidades de auditoría de cuentas los trabajos realizados sobre cuentas anuales, estados financieros o documentos contables consistentes en la comprobación específica de hechos concretos, en la emisión de certificaciones o en la revisión o aplicación de procedimientos con un alcance limitado inferior al exigido por la normativa reguladora de la auditoría de cuentas para poder emitir una opinión técnica de auditoría de cuentas. Asimismo, no tendrán la consideración de auditoría de cuentas los trabajos que, sin reunir las características y condiciones propias de un trabajo de esta naturaleza, estén atribuidos por disposiciones de rango legal a auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Los informes emitidos por auditores de cuentas sobre trabajos que no estén comprendidos en las modalidades de auditoría no podrán identificarse como informes de auditoría de cuentas, ni su redacción o presentación podrá generar confusión respecto a su naturaleza como trabajos de auditoría de cuentas.

12 Se considerará que un marco de información financiera es de imagen fiel cuando, además de exigir la aplicación de unos principios y normas contables determinados, prevea explícitamente la posibilidad de incluir las informaciones complementarias precisas para alcanzar dicha imagen fiel y, en casos excepcionales, la de dejar de utilizar los principios y normas contables aplicables que fueran incompatibles con ella. 13 En el caso de que el marco normativo de información financiera aplicable requiera el cumplimiento de unos determinados principios y normas contables, sin posibilidad de aplicar las previsiones a las que se refiere el marco normativo de imagen fiel (véase nota anterior), dicho marco tendrá la consideración de marco de cumplimiento.

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I. Concepto y metodología II. Análisis de áreas y casos prácticos José Luis Sánchez Fernández de Valderrama

CONTENIDO_________________________________________________________ La auditoría, sometida en España a la Ley y el Reglamento de Auditoría, constituye una actividad profesional con una función social imprescindible para garantizar la transparencia de la información contable ofrecida por las empresas. El texto Teoría y práctica de la auditoría no sólo resulta útil para los profesionales de la contabilidad de la auditoría, sino que también sirve de referencia para las explicaciones de la materia en los posgrados y másteres que se implantarán con motivo de la reforma universitaria. En el primer tomo de esta obra se analiza el marco de la conducta profesional, la forma de desarrollar la actividad de la auditoría y el contenido de la opinión. El enfoque del segundo tomo combina el desarrollo de los contenidos teóricos de la norma contable con consecuencias prácticas, incorporando los ajustes que, necesariamente, tiene que proponer el auditor en aquellas situaciones en las que existan diferencias de criterio con la formulación de los estados contables que haya realizado la empresa auditada. Además, se apoya en un desarrollo completo de ejemplos, donde se recogen en términos de «hizo», «debió hacer» y «ajustes» los problemas más frecuentes a los que debe enfrentarse el auditor. Volumen I: 4.ª ed., 2008; 504 págs.; 19 x 24 cm; rústica; código: 220486; ISBN: 978-84-368-2237-3 Volumen II: 4.ª ed., 1.ª reimp., 2011; 688 págs.; 19 x 24 cm; rústica; código: 220496; ISBN: 978-84-368-2264-9

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TÍTULOS RELACIONADOS

Teoría

y práctica de la

contabilidad José Luis Sánchez Fernández de Valderrama

ÍNDICE_____________________________________________________________ Concepto y fundamentos de la contabilidad. El patrimonio contable. La metodología y la técnica de representación contable. Las fuentes de la información contable. La contabilidad legal. Cuentas de tesorería, moneda extranjera y otras cuentas no bancarias. Acreedores y deudores por operaciones comerciales. Existencias. Inmovilizaciones materiales. Inmovilizado intangible. Los instrumentos financieros. Financiación básica. Pasivos. Contabilidad de impuestos y de las Administraciones Públicas. El resultado contable. Las cuentas anuales. Las combinaciones de negocios y los negocios conjuntos. El Plan General de Contabilidad para las Pequeñas y Medianas Empresas y criterios contables específicos para microempresas. Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF).

CONTENIDO_________________________________________________________ Este texto recoge estos cambios y analiza en profundidad las consecuencias del nuevo marco conceptual que da prioridad al contenido económico de los hechos representados en la contabilidad e incorpora nuevos criterios de valoración, como el valor razonable o el coste amortizado y los nuevos estados contables, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, que suponen un cambio fundamental para la información contable. Se desarrollan más de setenta casos prácticos expuestos de forma sencilla y pedagógica sobre la base de lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. Incorpora también un capítulo dedicado al Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. 2.ª ed., 1.ª reimp., 2011; 712 págs.; 19 x 24 cm; rústica; código: 220463; ISBN: 978-84-368-2158-1

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TÍTULOS RELACIONADOS Análisis de Balances y Estados Complementarios, P. Rivero Torre. Análisis de Balances y Estados Complementarios. Ejercicios resueltos y comentados, P. Rivero Torre (coord.). Análisis de estados contables. Elaboración e interpretación de la información financiera, P. Garrido Miralles y R. Íñiguez Sánchez. Análisis de la empresa a través de su información económico-financiera. Aplicaciones prácticas, J. González Pascual. Análisis de la empresa a través de su información económico-financiera. Fundamentos teóricos y aplicaciones, J. González Pascual. Beyond Figures. Introduction to Financial Accounting, M.ª del M. Camacho-Miñano (coord.), M. Akpinar, M.ª J. Rivero-Menéndez, E. Urquía-Grande y A. Eskola. Consolidación contable de grupos empresariales, V. Serra Salvador, G. Labatut Serer, M. Arce Gisbert, N. Cervera Millán y F. Pardo Pérez Contabilidad. Adaptada al Plan General de Contabilidad de 2008, V. García Matín. Contabilidad y análisis financiero. Especial referencia a las empresas turísticas, D. López Herrera, M. Orta Pérez y L. Sierra García Contabilidad y análisis e interpretación de la información contable, G. Sánchez Arroyo. Contabilidad bancaria. Financiera, de Gestión y Auditoría, S. Marín Hernández y F. J. Martínez García. Contabilidad de costes, C. Mallo Rodríguez y M.ª A. Jiménez Montañés. Contabilidad de sociedades, M.ª A. Besteiro Varela. Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad. Supuestos, A. Socías Salvá, P. Horrach Rosselló, R. Herranz Bascones, A. Llull Gilet, D. Pons Florit, M. Perelló Julià, B. Nadal Homar y G. Jover Arbona. Contabilidad financiera. El plan general de contabilidad 2007, A. Socías Salvá, P. Horrach Roselló, R. Herranz Bascones, G. Jover Arbona, A. Llull Gilet. Contabilidad financiera. Aplicación práctica del PGC 2007, J. L. Arquero Montaño, A. Donoso Anes, S. M. Jiménez Cardoso, S. Fresneda Fuentes, C. Zamora Ramírez, I. Ruiz Albert, C. Abad Navarro, J. M.ª González González y S. Caro Fernández. Contabilidad financiera. El modelo contable básico. Teoría y supuestos, A. Socías Salvá, R. Herranz Bascones, D. Pons Florit, P. Horrach Roselló, G. Jover Arbona, A. Llull Gilet, M. Perelló Juliá. Contabilidad financiera I y II, J. L. Wanden-Berghe (Coord.). Contabilidad financiera superior, M.ª A. Besteiro Varela y R. Mazarracín Borreguero. Contabilidad general, L. Rodríguez Ariza y M.ª V. López Pérez. Contabilidad de gestión. Cálculo de costes, M.ª C. Álvarez-Dardet Espejo y F. Gutiérrez Hidalgo. Contabilidad de gestión. Profundización en el cál-

culo del coste y proceso de planificación y control, M.ª C. Álvarez-Dardet Espejo y F. Gutiérrez Hidalgo (coords.). Contabilidad para no contables, W. A. Label y J. de León. Contabilidad pública. Adaptada al PGC 2010. Fundamentos y ejercicios, D. Carrasco Díaz (coord.). Cuentas anuales consolidadas, S. Álvarez Melcón y E. Corona Romero Estados contables. Elaboración, análisis e interpretación, P. Archel Domench, F. Lizarraga Dallo y S. Sánchez Alegría. Estados financieros. Teoría y casos prácticos, A. Carrasco Gallego, J. A. Donoso Anes, S. Fresneda Fuentes, C. Larrinaga González, J. J. Hernández Borreguero y M.ª del R. López Gavira. Fundamentos de auditoría de cuentas anuales, F. Polo Garrido (coord.). Fundamentos de contabilidad financiera. Teoría y práctica, M. Larrán Jorge (coord.). Fundamentos de contabilidad financiera, V. Montesinos Julve (coord.). Fundamentos de contabilidad de sociedades, B. Torvisco Manchón y R. Olías de Lima y Heras. Fundamentos y práctica de contabilidad, J. A. Trigueros Pina, M. E. Sansalvador Sellés, J. Reig Mullor, J. F. González Carbonell y J. A. Cavero Rubio. Fundamentos teóricos de auditoría financiera, M. Orta Pérez, L. Á. Castrillo Lara, I. Sánchez-Mejías Herrero y G. J. Sierra Molina. Instrumentos financieros. Análisis y valoración desde una perspectiva contable y bancaria, J. Pérez Ramírez y J. Calvo González-Vallinas. Introducción a la contabilidad, J. L. Wanden-Berghe Lozano y E. Fernández Daza. Introducción a la contabilidad financiera, J. L. Arquero Montaño, S. M. Jiménez Cardoso e I. Ruiz Albert. Introducción a la contabilidad financiera I, J. Domínguez, M.ª P. Martín Zamora y J. A. Jurado Martín. Introducción a la contabilidad financiera II, J. Domínguez, M.ª P. Martín Zamora y J. A. Jurado Martín. Manual práctico de contabilidad financiera, E. Gallego Diez y M. Vara y Vara. Matemáticas financieras en el nuevo plan general de contabilidad, E. Bustos Contell. Plan General de Contabilidad y de PYMES. Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, de 16/11. Sistemas de costes e información económica, R. Donoso Anes y A. Donoso Anes. Teoría y práctica de la auditoría I. Concepto y metodología, J. L. Sánchez Fernández de Valderrama. Teoría y práctica de la auditoría II. Análisis de áreas, casos prácticos y normas NIIF, J. L. Sánchez Fernández de Valderrama. Teoría y práctica de la contabilidad, J. L. Sánchez Fernández de Valderrama.

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