Frauda Si Eroarea CA Obiect Al Auditului Financiar - Metode Si Practici Specifice

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREŞTI

Frauda şi eroarea ca obiect al auditului financiar. Metode şi practici specifice

Îndrumător: Prof.univ.dr. Ţurlea Eugeniu

2007 1

Cuprins

1.Introducere 2.Conceptul de fraudă şi eroare în auditul financiar-contabil 2.1Definiţia auditului 2.2Scopul activităţii de audit 2.3Conceptele de fraudă şi eroare.Definiţie.Factori eroare.Definiţie.Factori distinctivi 3.Standarde şi reglementări contabile în domeniu 4.Atribuţiunile auditorului 4.1Rolul auditului financiar contabil 4.2Atribuţiunile auditorului financiar  5.Responsabilităţi 5.Responsabilităţi în detectarea fraudelor şi erorilor  5.1Responsabilitatea 5.1Responsabilitatea celor însărcinaţi cu guvernanţa şi a conducerii 5.2Responsabilitatea 5.2Responsabilitatea auditorului. 5.3Scepticismul profesional 5.4Chestionarea conducerii 6.Riscul auditului în descoperirea fraudelor şi erorilor  6.1 Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori 6.2Tipuri de riscuri în auditul financiar contabil 6.3Factori de risc 6.4Pragul de semnificaţie în audit 6.5Proceduri utilizate în cazul în care circumstanţele indică existenţa unei posibile denaturări 6.6Considerarea 6.6Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de fraudă 6.7Comunicarea 6.8Declaraţiile conducerii 7.Auditul stocurilor la S.C. Tricotex S.R.L. 7.1Prezentarea 7.1Prezentarea societăţii 7.2Verificarea operaţiilor contabile şi întocmirea foilor de lucru 7.3Raport de audit 8.Concluzii

2

Cuprins

1.Introducere 2.Conceptul de fraudă şi eroare în auditul financiar-contabil 2.1Definiţia auditului 2.2Scopul activităţii de audit 2.3Conceptele de fraudă şi eroare.Definiţie.Factori eroare.Definiţie.Factori distinctivi 3.Standarde şi reglementări contabile în domeniu 4.Atribuţiunile auditorului 4.1Rolul auditului financiar contabil 4.2Atribuţiunile auditorului financiar  5.Responsabilităţi 5.Responsabilităţi în detectarea fraudelor şi erorilor  5.1Responsabilitatea 5.1Responsabilitatea celor însărcinaţi cu guvernanţa şi a conducerii 5.2Responsabilitatea 5.2Responsabilitatea auditorului. 5.3Scepticismul profesional 5.4Chestionarea conducerii 6.Riscul auditului în descoperirea fraudelor şi erorilor  6.1 Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori 6.2Tipuri de riscuri în auditul financiar contabil 6.3Factori de risc 6.4Pragul de semnificaţie în audit 6.5Proceduri utilizate în cazul în care circumstanţele indică existenţa unei posibile denaturări 6.6Considerarea 6.6Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de fraudă 6.7Comunicarea 6.8Declaraţiile conducerii 7.Auditul stocurilor la S.C. Tricotex S.R.L. 7.1Prezentarea 7.1Prezentarea societăţii 7.2Verificarea operaţiilor contabile şi întocmirea foilor de lucru 7.3Raport de audit 8.Concluzii

2

1.

Introducere

Preocupările de perfecţionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales în România, unde aceste activităţi se consolidează, o dată cu înaintarea procesului de reformă şi integrarea economiei româneşti în structurile Uniunii Europene. Auditul financiar în România se află la început de drum, iar reglementările legislative din ultimii ani, previzionează tendinţe noi şi creşterea rolului acestuia în secolul ce a început. Acest aspect este motivat şi de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în societatea românească, cum ar fi dezvoltarea activităţilor bursiere, creşterea numărului de tranzacţii financiare, fuziunea, şi falimentul societăţilor. Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate că nu a fost cunoscută sub această denumire, deoarece, în mărturiile timpului, istoria contabilităţii era similară cu istoria economică. O certitudine a descoperirilor istorice este însăşi faptul că dezvoltarea vieţii sociale şi formarea statelor nu s-au putut realiza fără colectarea de impozite şi taxe, toate acestea determinând necesitatea de a ţine socoteli şi în consecinţă, de a face calcule. Încă din antichitate, s-a ajuns la ideea că o bună gestionare a patrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri şi reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza descoperirii contabilităţii ca ştiinţă, ele fiind respectate chiar după mii de ani. Din secolul al XX-lea, încep să se emită legi prin care să fie recunoscută oficial importanţa verificării prin audit şi chiar se impune obligativitatea ei precum şi a publicării  bilanţului, pentru ca acesta să redea „o imagine fidelă şi exactă” a patrimoniului. Dezvoltarea auditului şi a controlului intern, alături de dezvoltarea contabilităţii, au fost rezultatul muncii şi concluziilor desprinse de către contabili şi asociaţiile de auditori, ca un rod al experienţelor  dobândite de aceştia şi nu ca o consecinţă sau o impunere legislativă. Iniţial, controlul financiar (intern) a fost conceput de către proprietarii de întreprinderi  pentru a limita riscul fraudelor şi pentru a li se face o analiză amănunţită a situaţiei unităţii, apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil. Profesia Profesia de auditor auditor financiar financiar capătă capătă noi valenţe valenţe în anul 1933, când Bursa din New York impune York impune companiilor importante să-şi prezinte situaţiile financiare certificate de către un contabil independent şi să anexez anexezee raport raportul ul de audit. audit. Raport Raportul ul de audit audit devin devinee astfel astfel un element obligatoriu al situaţiilor financiare pentru companiile cotate la Bursă. Se rele relevă vă fapt faptul ul că audi auditu tull finan financi ciar ar a apăr apărut ut din din nevo nevoii obie obiect ctiv ive, e, la fel fel ca şi contabilitatea şi controlul financiar. 3

Dacă scopul iniţial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat în timp, astfel încât, în prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare şi conformitatea lor cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Practicile de audit financiar au fost introduse la noi în ţară, în perioada de tranziţie spre o economie de piaţă, din dorinţa specialiştilor români de a corela şi adapta reglementările româneşti cu standardele contabile prevăzute pe plan internaţional. Auditul financiar se consolidează o dată cu evoluţia procesului de reformă şi realizarea efectivă a unei economii similare cu a ţărilor din Uniunea Europeană. Europeană. În concluzie, România impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele cele int intern ernaţi aţiona onale le iar, iar, comple complexit xitate ateaa şi perpe perpetua tua evoluţ evoluţie ie a activ activită ităţilo ţilorr econo economic micee determ determină ină perfec perfecţio ţionar narea ea conti continuă nuă a standa standarde rdelor lor de contab contabilit ilitate ate şi audit audit precum precum şi a cunoştinţelor profesioniştilor în domeniu.

4

2.

Conceptul de fraudă şi eroare în auditul financiar-contabil

2.1 Definiţia auditului Etimologic, termenul audit îşi are izvorul în limba latină, provenind de la verbul „audire”, care înseamnă „a asculta”, mai târziu îşi găseşte originea în limba engleză în verbul to audit, cu sensul de „a examina, a verifica”. Practic, auditul reprezintă un raţionament  profesional, ce se poate aplica în orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul calităţii etc.). În altă ordine de idei, auditul financiar precizează coordonatele în care îşi desfăşoară activitatea auditorii financiari, pe când profesia de auditor financiar  reprezintă „cadrul care asigură desfăşurarea procesului de audit financiar” După cum o incursiune în istoria contabilităţii relevă utilitatea teoretică şi practică a acestei discipline de studiu, în aceeaşi masură este de aşteptat că studiul evoluţiei disciplinelor  conexe contabilităţii - aşa cum este auditul - să conducă la aceleaşi rezultate. Tehnicile şi instrumentele contabile s-au dezvoltat ca răspuns la necesităţile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat într-un moment sau altul de timp. În aceeaşi masură, disciplinele conexe sau ramurile contabilităţii, care s-au creat în timp, au urmat ritmul de evoluţie impus de contabilitate. Plecând de la aceasta premisă, auditul financiar, care utilizează cu predilecţie informaţiile produse de contabilitate, a urmat aceeaşi linie de dezvoltare impusă de necesităţi  practice. Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină şi naţională la unison asupra opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Prin audit se înţelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaţiilor  financiare anuale.

2.2 Scopul activităţii de audit Se ştie că o entitate patrimonială, care-şi realizează evidenţa contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are o activitate credibilă şi corectă. Faptul că se efectuează verificarea activităţii de către un bun profesionist, cu calităţi   profesionale şi morale deosebite, duce la obţinerea uneia dintre calităţile importante ale informaţiei contabile şi anume, credibilitatea ei. În concluzie, importanţa auditului financiar constă în sporirea credibilităţii informaţiei din situaţiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul 5

că informaţia a fost obţinută şi prezentată în conformitate cu standardele şi principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate. Astfel, am relatat faptul că auditul financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate oferă un plus de credibilitate informaţiilor din situaţiile financiare. Scopul activităţii auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilă între  producători şi utilizatori ai informaţiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaţiei contabile, atunci când aceştia iau decizii economice. Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 1 arată că „informaţia financiară are ca obiectiv furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziilor economice şi financiare“. Obiectivul de utilitate al informaţiei este preluat în toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci între producători şi beneficiari ai informaţiei contabile se interpune auditorul, în calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de înaltă clasă cu o pregătire teoretică superioară, cu calităţi morale şi etică profesională, o experienţă practică îndelungată, recunoscut în domeniul respectiv ca persoană de mare competenţă şi autoritate. Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptarea deciziilor  economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiţii de capital, a evalua deficienţele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi, pentru a evalua garanţiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului şi distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naţional. Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea fraudelor şi erorilor. În ultimul secol de practică, obiectivul auditului s-a mutat treptat de la detectarea fraudelor şi erorilor către stabilirea măsurii în care situaţiile financiare respectă obiectivul de imagine fidelă.

2.3 Conceptele de frauda şi eroare.Definiţie.Factori distinctivi. În planificarea şi efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul trebuie să ia în consideraţie riscul unor denaturări semnificative în situaţiile financiare, datorate fraudei. Denaturările din situaţiile financiare pot apărea din fraude sau erori. Factorul care face diferenţa între fraudă şi eroare este dacă acţiunea fundamentală care a avut ca rezultat o denaturare a situaţiilor financiare este intenţionată sau neintenţionată.

6

Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenţionată apărută în situaţiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi: •

O greşeală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se

întocmesc situaţiile financiare. •

O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpreţarea

greşită a faptelor. •

O greşeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,

recunoaştere, clasificare, prezentare sau descriere de informaţii. Termenul „fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor, acţiune care implică utilizarea înşelăciunii în scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal. Deşi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situaţiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaţiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din  punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu. Frauda care implică unul sau mai mulţi membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanţa este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajaţii unei entităţi este denumită „fraudă cu asocierea angajaţilor”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor. Există două tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante : -

denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase şi

-

denaturări apărute din delapidarea activelor.

Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenţionate ale valorilor sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare, în scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica: •

Fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea

înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare. •

Interpreţarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor 

sau altor informaţii semnificative în situaţiile financiare. •

Aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării,

recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii. 7

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi. Delapidarea activelor   poate fi realizată printr-o varietate de modalităţi (incluzând chitanţe frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri şi servicii nerecepţionate). Delapidarea este adesea însoţită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor. Frauda presupune motivaţia de a săvârşi o fraudă şi oportunitatea evidentă de a face astfel. Indivizii pot fi motivaţi să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendinţa de a cheltui mai mult decât îşi pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entităţii, de a atinge o ţintă de câştiguri preconizată (şi poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru conducere, consecinţele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor   poate exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se află într-o poziţie de încredere sau are cunoştinţă despre existenţa unor carenţe specifice la nivelul sistemului de control intern.

Factorul distinctiv între fraudă şi eroare este dat de acţiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situaţiile financiare, şi anume dacă această acţiune este intenţionată sau neintenţionată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenţionată şi presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deşi auditorul poate fi capabil să identifice potenţiale oportunităţi de săvârşire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenţia, în special în probleme care implică raţionamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile şi aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.

8

3.

Standarde şi reglementări contabile în domeniu

În Romania ,activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfăşurare a auditului ,persoanele abiliate să desfăşoare aceste misiuni ,reguli (norme) de conduită şi etică profesională etc. Auditarea entităţilor se face după modelul O.M.F.P. 1752/2005. Acesta presupune ca auditarea să se facă de către una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate în condiţiile legii. Auditorii financiari îşi exprimă o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar. Raportul auditorilor financiari cuprinde:

a) menţionarea situaţiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform cărora a fost efectuat auditul financiar; c) o opinie de audit care exprimă în mod clar opinia auditorilor financiari potrivit căreia situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară şi, după caz, dacă situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale; opinia de audit este fără rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii financiari nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii; d) o referire la aspectele asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia, printr-un  paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve; e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar. Raportul se semnează de către auditori financiari, persoane fizice, în numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, după caz, şi se datează.  Normele specifice pentru desfăşurarea unui audit se grupează în doua categorii: -standarde de audit ,ca norme profesionale de lucru şi de raport a opiniilor asupra situaţiilor financiare.Pentru efectuarea auditului financiar în România ,Camera Auditorilor din România ,în baza legii a hotarât aplicarea Cadrului General al Standerdelor Internaţionale de Audit. - reguli de comportament profesional stabilite prin “Codul privind conduita etică şi  profesională în domeniul financiar”. 9

Unul dintre standarde, Standardul Internaţional de Audit 240 se referă la Fraudă şi eroare.Scopul Standardului Internaţional de Audit 240 (ISA 240 ) este de a stabili reguli şi de a furniza recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele şi erorile într-un angajament de audit al situaţiilor financiare şi dezvoltă modul în care standardele şi îndrumările din ISA 315 „Cunoaşterea entităţii şi mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă” şi ISA 330 “Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate” urmează să fie aplicate în relaţie cu riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei. Standardele şi îndrumările din ISA se intenţionează a fi integrate în procesul general de audit.

10

4.

Atribuţiunile auditorului

4.1 Rolul auditului financiar contabil. Auditul financiar contabil este orientat spre: a)verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilităţii(postulate ,principii,norme şi reguli de evaluare), general acceptat , a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic.  b) verificarea şi certificarea reflectarii în contabiliate a situaţiilor financiare ,imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar. Auditorul trebuie sa urmarească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor  sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă. Câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii militează în favoarea unei deontologii  profesionale care raspunde la trei imperative: prudenţa, regularitatea şi sinceritatea situaţiilor  financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului ,a contului de profit şi pierdere şi a fluxurilor de trezorerie.

4.2 Atribuţiunile auditorului financiar Conform ISA 240(Standardul Internaţional de audit care se refera la Fraudă şi Eroare) ,atribuţiunile auditorului sunt: -să efectueze proceduri pentru a obţine informaţii care să fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturări semnificative datorate fraudei -să identifice şi să evalueze riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi la nivel de aserţiune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar   putea avea ca rezultat o denaturare semnificativă datorată fraudei, să evalueze proiectarea controalelor interne aferente ale entităţii, inclusiv activităţile relevante de control şi să determine dacă au fost implementate -să determine răspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi să ia în consideraţie desemnarea şi supravegherea personalului; să ia în consideraţie politicile contabile folosite de entitate şi sa includă un element de neprevazut în selectarea naturii, momentului şi întinderii  procedurilor de audit care urmează să fie efectuate 11

-să proiecteze şi să efectueze proceduri de audit pentru a răspunde riscurilor unor  evitări ale controalelor de către management -să determine răspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturări semnificative datorate fraudei -să ia în consideraţie dacă o denaturare identificată poate arăta ca este vorba de o fraudă -să obţină declaraţii în scris de la management cu privire la fraudă -să comunice cu managementul şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa. -să ofere îndrumări referitoare la comunicările cu autorităţile de reglementare şi de implementare -să ofere îndrumări, dacă drept rezultat al unei denaturări care rezultă din fraudă sau suspiciiune de fraudă, -stabileşte cerinţele de documentare

12

5.

Responsabilităţi în detectarea fraudelor şi erorilor

5.1 Responsabilitatea celor însărcinaţi cu guvernanţa şi a conducerii Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine atât celor însărcinaţi cu guvernanţa, cât şi conducerii unei entităţi. Responsabilităţi ce revin celor însărcinaţi cu guvernanţa şi, respectiv, conducerii pot varia în funcţie de entitate şi de la o ţară la alta. Conducerea, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanţa, trebuie să instituie un climat adecvat, să creeze şi să menţină o cultură de onestitate şi înalte standarde de etică şi să fixeze controale corespunzătoare pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor din cadrul entităţii. Cei însărcinaţi cu guvernanţa unei entităţi au responsabilitatea să garanteze, prin intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile şi de raportare financiară ale unei entităţi şi să se asigure că există controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar şi de conformitate cu legislaţia în vigoare. Conducerea unei entităţi este responsabilă de stabilirea unui mediu de control şi de menţinerea politicilor şi procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în condiţii cât se poate de bune, a desfăşurării ordonate şi eficiente a activităţilor entităţii. Această responsabilitate include implementarea şi asigurarea funcţionării continue a sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze fraudele şi erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariţiei denaturărilor, fie că acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. În consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea  pentru orice risc rămas.

5.2 Responsabilitatea auditorului. Caracterul de fraudă al unei operaţiuni nu se poate stabili decât în instanţă. Asfel, din moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere  juridic, preocuparea sa este direcţionată mai curând către acţiuni suspecte de fraudă, decât către fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie să facă diferenţa dintre o “fraudă  prezumată” şi o “fraudă dovedită”. Se consideră “fraudă prezumată” când exista circumstanţe care sugerează o acţiune frauduloasă şi care ajung la cunostinţa auditorului pe parcursul misiunii de audit. Un auditor nu poate obţine o certificare absolută cu privire la faptul că denaturările semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate. Datorită limitărilor inerente ale unui 13

angajament de audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situaţiilor  financiare să nu fie detectate, deşi auditul este planificat şi desfăşurat corespunzător, în conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu garantează că toate denaturările semnificative vor fi detectate, datorită unor factori ca: utilizarea raţionamentului profesional, utilizarea testelor, limitările inerente ale controlului intern şi faptul că multe dintre probele disponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă, decât conclusivă. Din aceste motive, auditorul este capabil să obţină numai o certificare rezonabilă cu privire la faptul că denaturările semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că fraudele implică acţiuni sofisticate şi atent organizate ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar  fi falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor sau declaraţiile incorecte intenţionate făcute auditorului. Astfel de încercări de tăinuire pot fi chiar şi mai dificil de detectat atunci când sunt însoţite de o asociere în vederea săvârşirea fraudelor. Aceste asocieri îl pot determina pe audit să creadă că probele de audit sunt persuasive când, de fapt, acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraudă depinde de factori cum ar fi aptitudinile  preparatorului, frecvenţa şi mărimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat şi nivelul de conducere la care se situează cei implicaţi. Procedurile de audit care sunt eficiente  pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor. Mai mult decât atât, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă apărută din frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei săvârşite cu asocierea angajaţilor, deoarece acele persoane care sunt însărcinate cu guvernanţa şi conducerea se află adesea într-o poziţie care le presupune integritatea şi le permite să nu ia în calcul procedurile de control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se por afla în poziţia în care să nu ţină cont de procedurile de control menite să prevină fraudele similare săvârşite de alţi angajaţi, de exemplu, dictând subordonaţilor să înregistreze incorect tranzacţiile sau să le tăinuiască. Dată fiind poziţia de autoritate în cadrul unei entităţi, conducerea are capacitatea fie să dicteze angajaţilor să facă un anumit lucru, fie să le solicite implicarea la săvârşirea unei fraude, cu sau fără cunoştinţa angajaţilor. Opinia auditorului asupra situaţiilor financiare este bazată pe conceptul de obţinere a certificării rezonabile; astfel, într-un angajament de audit, auditorul nu garantează faptul că denaturările semnificative, apărute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioară a unei denaturări semnificative a situaţiilor financiare rezultată din fraudă sau eroare nu reprezintă, în sine: 14

(a)

Incapacitatea de a obţine o certificare rezonabilă,

(b)

O planificare, desfăşurare sau un raţionament neadecvat,

(c)

Absenţa competenţei profesionale şi a diligenţei cuvenite sau

(d)

Incapacitatea de a fi în conformitate cu ISA.

5.3 Scepticismul profesional Auditorul planifică şi desfăşoară un angajament de audit cu o atitudine de scepticism  profesional, în concordanţă cu ISA 200, „Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare”. O astfel de atitudine este necesară auditorului  pentru a identifica şi evalua cu corectitudine, de exemplu: •

Aspecte care sporesc riscul de apariţie al unor denaturări semnificative în

situaţiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii şi influenţa acesteia asupra mediului de control, condiţiilor specifice sectorului de activitate şi caracteristicilor de funcţionare, şi stabilitatea financiară). •

Circumstanţele care îl determină pe auditor să suspecteze că situaţiile

financiare sunt denaturate în mod semnificativ. •

Probele obţinute (inclusiv cunoştinţele auditorului din angajamentele de audit

anterioare) care pun în discuţie credibilitatea declaraţiilor conducerii. În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să discute cu alţi membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entităţii la denaturări semnificative în situaţiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori. Astfel de discuţii ar presupune luarea în considerare, de exemplu, în contextul acelei anumite entităţi, a locurilor în care este cel mai probabil să se producă erori sau a modului în care poate fi săvârşită frauda. Pe baza acestor discuţii, membrii echipei de audit pot obţine o mai bună înţelegere a potenţialului de denaturări semnificative din situaţiile financiare rezultate din fraude sau erori în acele domenii specifice ale auditului care le-au fost desemnate, şi a modului în care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfăşoară pot afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii echipei de audit care vor desfăşura anumite investigaţii sau proceduri de audit şi la modul în care vor  fi împărţite rezultatele acelor investigaţii şi proceduri.

15

5.4 

Chestionarea conducerii

Atunci când planifică activitatea de audit, auditorul trebuie să recurgă la chestionarea conducerii: (a) (i).

Pentru a obţine o înţelegere a: Evaluării făcute de conducere a riscului ca situaţiile financiare să fie denaturate

semnificativ ca urmare a unei fraude; (ii).

Sistemelor contabile şi de control intern pe care conducerea le-a stabilit în

scopul abordării unui astfel de risc; (b)

Pentru a obţine cunoştinţe referitoare la înţelegerea conducerii cu privire la

sistemele contabile şi de control intern stabilite pentru prevenirea şi detectarea erorilor; (c)

Pentru a determina dacă managementul este la curent cu orice fraudă cunoscută

care a afectat entitatea sau cu orice fraudă suspectată pe care entitatea o investighează; şi (d)

Pentru a determina dacă managementul a descoperit orice erori semnificative.

16

6.

Riscul auditului în descoperirea fraudelor şi erorilor.

Pentru informarea cu privire la situaţiile finaniare ,auditorul utilizează proceduri care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate  punctele lor esenţiale. Având în vedere existenţa unor limite inerente auditului,precum şi a oricărui sistem de audit intern,exista riscul inevitabil ca unele inexactităţi semnificative să nu fie descoperite.Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc la apariţia unor inexactităţi semnificative ,el trebuie să-şi extindă procedurile de control în scopul comfirmării sau infirmării dubiilor sale.

6.1 Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori Se referă în principal la funcţionarea sistemelor de contabilitate şi control intern, sau la neconcordanţele controalelor intene. În afara acestora, se mai pot adauga: •

 Integritatea sau competenţa indoielnică a conducerii. O asfel de situaţie poate

genera, în ultimă instanţă, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune; indiciile care denotă o astfel de situaţie pot fi: 

O persoană sau un grup de persoane domină conducerea companiei auditate şi

nu există un control eficient exercitat de acţionari asupra acestora; 

Constatarea unui eşec continuu în funcţionarea sistemului de control intern sau

în corectarea principalelor slăbiciuni ale structurii controlului intern; 

Există schimbări frecvente

în structura personalului

“cheie”

din

compartimentul financiar-contabil sau schimbări frecvente ale juriştilor şi auditorilor  companiei. •

 Existenţa unor presiuni neobişnuite în cadrul unei entitaţi sau asupra

conducerii sale , cum ar fi: 

Scăderea semnificativă a profitului, în măsura în care aprecierea

 performanţelor conducerii şi, implicit, veniturile acesteia sunt legate de evoluţia profitului; 

Calitatea veniturilor se deteriorează, de exemplu, prin creşterea

riscurilor asumate din vânzările pe credit, modificarea derulării activităţii sau utilizarea  politicilor contabile alternative care îmbunătăţesc nivelul veniturilor; 

Adoptarea unei politici agresive de expansiune, care generează

o insuficienţă a capitalului de lucru (fondului de rulment);

17

Realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm



accentuat al investiţiilor; Entitatea este dependentă, într-o măsură semnificativă, de unul



sau câteva produse sau clienţi; Presiuni financiare asupra managerilor la nivelul ierarhic



superior; Personalul din compartimentul financiar-contabil este presat să



elaboreze situaţiile financiare într-un timp neobişnuit de scurt.   Existenţa unor tranzacţii neobişnuite, care pot genera

•

fraude sau erori ca urmare a faptului că acestea fie nu sunt prinse în sistemul de control intern, fie sunt atât de complexe încât, în mod inevitabil, sunt greşit înţelese sau contabilizate. Exemple de asfel de tranzacţii ar putea fi urmatoarele: Tranzacţii neobişnuite care au loc în perioada



închiderii exerciţiului financiar cu un impact semnificativ asupra profitului; Tranzacţii sau tratamente contabile complexe,



tranzacţii cu părţi afiliate; Plăţi neobişnuit de mari pentru unele servicii



(cum ar fi către consultanţii juridici). •

  Dificultăţi în obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare – 

conducerea sau persoanele din alte categorii de angajaţi ai companiei auditate refuză colaborarea sau induc, cu bună ştiinţă, auditorul în eroare. Astfel de dificultăţi apar în situaţii în care auditorul sesizează: 

Registre contabile necorespunzatoare – cu omisiuni, ajustări prea mari,

modificări excesive în conturi şi registre, dosare incomplete, modificari excesive în conturi şi registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu procedurile normale şi conturi de control cu sold etc.; 

Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autorizărilor 

corespunzatoare, modificări ale documentelor; 

Un număr neobişnuit de mare de diferenţe între înregistrările contabile şi

confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificari inexplicabile ale indicatorilor  referitori la exploatare. 

Oferirea de către conducerea entitaţii auditate a unor răspunsuri evazive sau

nerezonabile, în timpul auditului.

18

●

 În cazul unui sistem de date informatizat, există, deasemenea, condiţii care

 favorizează riscul de fraudă şi eroare, astfel: 

Incapacitatea de a obţine informaţii din fişiere datorită lipsei documentaţiei

asupra conţinutului înregistrărilor sau programelor; 

Existenţa unui număr mare de modificări ale programelor informatice care nu

sunt documentate, aprobate sau testate; 

Existenţa unui raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele de

date, pe de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte. Deşi existenţa unor sisteme eficiente de contabilitate şi de control intern reduce  probabilitatea înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare, cauzate de fraude şi erori, va exista întotdeauna un anumit risc de nefuncţionare, conform parametrilor stabiliţi, a sistemului de control intern. În plus, orice sistem de contabilitate şi de control intern poate să se dovedească ineficient în faţa fraudei care implică asocierea angajaţilor pentru săvârşirea acesteia sau a fraudei realizate de conducere. Anumite nuveluri ale conducerii pot fi într-o  poziţie care să le permită ignorarea controalelor care ar putea preveni fraude similare ale altor  angajaţi; de exemplu, prin solicitarea înregistrării incorecte a tranzacţiilor de către subordonaţi sau prin ascunderea tranzacţiilor, sau a unor informaţii referitoare la acestea.

6.2

Tipuri de riscuri în auditul financiar contabil.  Riscul de audit : ISA 400, „Evaluarea riscului şi controlul intern”, afirmă că „riscul de audit” este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Astfel de denaturări pot rezulta din fraude sau din erori. ISA 400 identifică cele trei componente ale riscului de audit şi furnizează îndrumări cu privire la modul în care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.  Riscul inerent şi riscul de control : Atunci când se evaluează riscul inerent şi riscul de

control în conformitate cu ISA 400, „Evaluarea riscului şi controlul intern”, auditorul trebuie să considere modul în care situaţiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci când se ia în considerare riscul de apariţie a unor denaturări semnificative rezultate din fraudă, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă sunt prezenţi factori de apariţie a riscului de fraudă care să indice posibilitatea existenţei fie a raportării financiare frauduloase, fie a delapidării activelor. Faptul că frauda este de obicei tăinuită o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, folosind cunoştinţele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate 19

identifica evenimente sau condiţii care oferă oportunitatea, motivul sau mijloacele de săvârşire a fraudei, sau indică faptul că frauda este posibil să fi apărut deja. Astfel de evenimente sau condiţii sunt denumite „factori de apariţie a riscului de fraudă”. De exemplu,  poate să lipsească un document, un registru jurnal poate să nu conţină solduri sau o procedură analitică poate să nu aibă sens. Totuşi, aceste condiţii pot fi rezultatul unor circumstanţe, altele decât frauda. Prin urmare, factorii de apariţie a riscului de fraudă nu indică în mod necesar existenţa fraudei, totuşi, ei au fost adesea prezenţi în împrejurările în care s-au produs fraudele. Prezenţa factorilor de apariţie a riscului de fraudă poate afecta evaluarea riscului inerent şi a riscului de control de către auditor. Factorii de apariţie a riscului de fraudă sunt exemple de astfel de factori cu care se confruntă în mod obişnuit auditorii într-o largă gamă de situaţii. Totuşi, factorii de apariţie a riscului de fraudă enumeraţi mai jos sunt doar exemple; nu toţi aceşti factori este probabil să se regăsească în toate angajamentele de audit financiar şi nici lista nu este în mod necesar  exhaustivă. Mai mult, auditorul exercită raţionamentul profesional atunci când ia în considerare, fie individual, fie combinaţi, factorii de apariţie a riscului de fraudă, şi dacă există controale specifice care să reducă riscul.  Riscul de nedetectare: Pe baza evaluării făcute de auditor a riscului inerent şi de

control (inclusiv a rezultatelor oricăror teste ale controalelor), auditorul trebuie să proiecteze teste detaliate de audit care să reducă până la un nivel acceptabil de scăzut riscul ca denaturările rezultate din fraude şi erori şi care sunt semnificative pentru situaţiile financiare în ansamblul lor, să nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul trebuie să se concentreze pe factorii de apariţie a riscului de fraudă pe care i-a identificat ca fiind prezenţi.

6.3

Factori de risc.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă

Factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă pot fi grupaţi în următoarele categorii: 1. Caracteristici ale conducerii şi influenţe asupra mediului de control 2. Condiţii specifice sectorului de activitate 3. Caracteristici operaţionale 20

Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor ce apar din raportarea financiară frauduloasă sunt enumerate mai  jos. 1. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor conducerii şi influenţei asupra mediului de control 

Aceşti factori de risc se raportează la capacităţile, presiunile, stilul şi atitudinea conducerii asociate controlului intern şi procesului de raportare financiară. •

Există motivaţii pentru care conducerea se poate angaja într-o raportare financiară

frauduloasă. Indiciile specifice pot include următoarele: -

Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de

 prime, acţiuni, sau alte stimulente, a căror valoare depinde de atingerea de către entitate a unor ţinte neobişnuit de înalte în ceea ce priveşte rezultatele exploatării, poziţia financiară sau fluxurile de numerar. -

Există un interes excesiv al conducerii pentru menţinerea sau creşterea

 preţului acţiunilor sau a câştigurilor entităţii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive. -

Conducerea se angajează faţă de analişti, creditori şi alte terţe părţi să

realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau în mod cert nerealiste. -

Conducerea este interesată de practicarea unor mijloace necorespunzătoare

 pentru minimizarea rezultatului reportat în scopuri fiscale. •

Conducerea înregistrează un eşec în a prezenta şi comunica o atitudine

corespunzătoare în ceea ce priveşte controlul intern şi procesul de raportare financiară. Indiciile specifice vor include următoarele: -

Conducerea nu comunică şi nu susţine eficient normele şi valorile etice ale

entităţii, sau comunică valori şi norme necorespunzătoare. -

Conducerea este dominată de o singură persoană sau de un grup mic de

 persoane fără a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficientă de către cei însărcinaţi cu guvernanţa. -

-

Conducerea nu monitorizează în mod adecvat controalele semnificative. Conducerea nu reuşeşte să corecteze în mod oportun carenţele semnificative

cunoscute în controlul intern. 21

-

Conducerea fixează obiective financiare şi aşteptări exagerat de agresive şi

nerealiste pentru personalul din exploatare. -

Conducerea manifestă o lipsă de respect evidentă pentru autorităţile de

control. -

Conducerea continuă să angajeze personal ineficient în departamentele de

contabilitate, tehnologie a informaţiei sau audit intern. •

Conducerea non-financiară participă excesiv la, sau este implicată în selectarea

 principiilor contabile sau determinarea estimărilor semnificative. •

Există o rotaţie masivă în rândul conducerii, al membrilor consiliului sau al

membrilor consiliului de administraţie. •

Există o relaţie tensionată între conducere şi auditorul prezent ori anterior.

Indiciile specifice pot include următoarele: -

Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de

contabilitate, audit financiar sau de raportare. -

Cerinţe care nu sunt rezonabile în ceea ce-l priveşte pe auditor, printre care

termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit. -

Restricţii formale sau informale impuse asupra auditorului care limitează în

mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informaţii sau limitează capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei însărcinaţi cu guvernanţa. -

Comportament dominator din partea conducerii faţă de auditor, mai ales în

ceea ce priveşte încercările de a influenţa sfera activităţii auditorului. •

Există antecedente legate de încălcări ale normelor de securitate, plângeri

împotriva entităţii sau a conducerii legate de fraudă sau încălcări ale legislaţiei •

Structura guvernanţei corporative este slabă sau ineficientă, fapt ce poate fi

evidenţiat, de exemplu, de următoarele: -

-

Lipsa membrilor care sunt independenţi faţă de conducere O atenţie redusă acordată de către cei însărcinaţi cu guvernanţa aspectelor 

legate de raportarea financiară şi de sistemele de contabilitate şi control intern. 2. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi condiţiilor specifice sectorului de activitate

22

Aceşti factori de apariţie a riscului de fraudă implică mediul economic şi de reglementare în care operează entitatea. •

 Noi cerinţe contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea

financiară sau profitabilitatea entităţii. •

Un nivel ridicat al competitivităţii sau al saturării pieţei, însoţit de marje

descrescătoare. •

Un sector de activitate în declin, cu tot mai multe falimente ale agenţilor 

economici şi cu descreşteri semnificative la nivelul cererii. •

Modificări rapide în sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescută faţă

de schimbările rapide în tehnologie sau uzura rapidă a produselor. 3. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor operaţionale şi  stabilităţii financiare

Aceşti factori de apariţie a riscului de fraudă depind de natura şi complexitatea entităţii şi tranzacţiilor sale, de condiţia financiară a entităţii şi de profitabilitatea acesteia. •

Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, deşi se raportează

venituri şi creşterea acestora. •

O presiune majoră în a obţine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea să

rămână competitivă, luând în considerare poziţia financiară a entităţii (inclusiv nevoia de fonduri pentru a finanţa cheltuieli majore cu cercetarea şi dezvoltarea sau cheltuieli de capital). •

Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimări semnificative care

implică raţionamente neobişnuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor  schimbări semnificative pe termen scurt într-o manieră care poate avea efecte dezastruoase asupra entităţii (de exemplu, colectarea finală a creanţelor, momentul recunoaşterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectivă a colateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amânare semnificativă la nivelul costurilor) •

Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate care nu fac parte din desfăşurarea

normală a activităţii. •

Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de

o altă firmă. 23

•

Tranzacţii semnificative, neobişnuite sau cu un grad înalt de complexitate (mai

ales cele derulate în apropiere de sfârşitul anului) care ridică întrebări dificile în ceea ce  priveşte respectarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului. •

Conturi bancare importante sau operaţiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri

fiscale pentru care nu există nici o justificare economică clară. •

O structură organizaţională excesiv de complexă care implică entităţi cu statut

 juridic numeroase sau neobişnuite, linii manageriale de autoritate sau înţelegeri contractuale care nu au nici o justificare economică evidentă. •

Dificultăţi în determinarea organizaţiei sau persoanei (persoanelor) care

controlează entitatea. •

Profitabilitate sau creştere neobişnuit de rapidă, în special raportat la alte societăţi

din acelaşi sector de activitate. •

Vulnerabilitate excesiv de mare în ceea ce priveşte modificările ratelor dobânzii.

•

Un grad neobişnuit de mare de dependenţă de datorii, o capacitate marginală de a

face faţă cerinţelor de rambursare a datoriilor sau convenţii de împrumut care sunt dificil de respectat. •

Vânzării sau programe de stimulare a profitabilităţii nerealist de agresive.

•

Ameninţarea de faliment, evacuări sau preluări ostile iminente.

•

Consecinţe nefavorabile legate de tranzacţiile semnificative aşteptate (cum ar fi

combinările de întreprinderi), dacă sunt raportate rezultate financiare slabe. •

O poziţie financiară slabă sau în curs de deteriorare, atunci când conducerea a

garantat personal pentru datorii semnificative ale entităţii.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din delapidarea activelor/ 

Factorii de apariţie a riscului de fraudă care sunt asociaţi cu denaturările rezultate din delapidarea de active pot fi grupaţi în următoarele două categorii: 1.

Susceptibilitatea activelor expuse delapidării

2.

Controale.

24

Pentru fiecare din aceste două categorii, exemple de factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi cu denaturările rezultate din delapidarea activelor sunt discutaţi în continuare. Măsura în care auditorul va lua în considerare factorii de apariţie a riscului de fraudă ce se înscriu în categoria 2 este influenţată de gradul în care sunt prezenţi factorii de risc din categoria 1. 1.

 Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi susceptibilităţii existenţei

unor active ce pot fi delapidate .

Aceşti factori de risc depind de natura activelor entităţii şi de gradul în care sunt expuse furtului. •

Sume importante de numerar în casă sau provenite din încasări.

•

Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redusă combinată cu valoare şi

cerere mari. •

Active convertibile uşor, cum ar fi obligaţiuni la purtător, diamante sau chip-uri

de calculator. •

Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redusă combinată cu

vandabilitatea şi cu lipsa identificării proprietarului. 2.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi controalelor 

Aceşti factori sunt legaţi de lipsa controalelor menite să prevină sau să depisteze delapidarea activelor. •

Lipsa supravegherii corespunzătoare de către conducere (de exemplu,

supravegherea inadecvată a locurilor retrase). •

Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplică pentru a ocupa poziţii în

entitate, mai ales acolo unde aceştia vor avea acces la active care pot fi delapidate. •

Evidenţa inadecvată a activelor ce pot fi delapidate.

•

Lipsa unei separări corespunzătoare a atribuţiilor de serviciu sau a controalelor 

independente. •

Lipsa unui sistem corespunzător de autorizări şi aprobări pentru tranzacţii (de

exemplu achiziţiile). •

Slabă pază a numerarului, investiţiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.

25

•

Lipsa unei documentări periodice şi corespunzătoare în legătură cu tranzacţiile (de

exemplu, creditele pentru bunuri returnate) •

Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaţii care desfăşoară funcţii de control

cheie.

6.4

Pragul de semnificaţie în audit:

Prin prag de semnificaţie se întelege nivelul ,minim al unei sume ,peste care auditorul consideră că o eroare ,o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale , cât şi imaginea fidala a rezultatului, a situaţiei financiare şi a  patrimoniului întreprinderii. Există o corelaţie strânsă între pragul de semnificaţie şi riscul de audit.Pragul de semnificaţie a fost definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor  financiare ” al Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate astfel: “Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor ,luate pe baza situaţiilor financiare.Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită ,decât o caracteristică calitativă primara pe care informaţia trebuie să o aiba pentru a fi utilă ”. Într-o primaă fază a misiunii sale ,auditorul trebuie să stabilească un prag de semnificaţie global pentru o buna orientare şi planificare a misiunii.

6.5 Proceduri utilizate în cazul în care circumstanţele indică existenţa unei posibile denaturări Atunci când auditorul întâlneşte astfel de circumstanţe, natura, durata şi întinderea  procedurilor ce trebuie desfăşurate depind de raţionamentul auditorului cu privire la tipul fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariţie a acesteia şi posibilitatea ca un anumit tip de fraudă sau eroare să poată avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. În mod obişnuit, auditorul este capabil să desfăşoare suficiente proceduri pentru a confirma sau infirma o suspiciune conform căreia situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ ca urmare a unei fraude sau erori. Dacă acest lucru nu este posibil, auditorul ia în considerare efectul asupra raportului de audit.

26

Auditorul nu poate presupune că un caz de fraudă sau eroare constituie o apariţie izolată şi, prin urmare, înainte de concluzia auditului, auditorul ia în considerare dacă evaluarea componentelor riscului de audit, efectuată pe parcursul planificării activităţii de audit, are nevoie să fie revizuită şi dacă natura, durata şi întinderea celorlalte proceduri ale auditorului trebuie reconsiderate . De exemplu, auditorul are în vedere: •

•

 Natura, durata şi întinderea testelor detaliate de audit. Evaluarea eficienţei controalelor interne, dacă riscul de control a fost evaluat

sub nivelul ridicat. •

Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potriviţi în circumstanţele

6.6

Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de

date.

fraudă Dacă auditorul a stabilit faptul că o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei, auditorul evaluează implicaţiile, în special pe acelea referitoare la poziţia deţinută în organizaţie de persoana sau persoanele în cauză. De exemplu, frauda care presupune sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mărunte are, în mod normal, o importanţă redusă pentru auditor atunci când acesta evaluează riscul de apariţie al unei denaturări semnificative rezultate din fraudă. Aceasta deoarece atât modul de operare, cât şi fondul şi dimensiunea redusă a acestuia au tendinţa să stabilească o limită asupra valorii pierderii  potenţiale, iar custodia unor astfel de fonduri este încredinţată, de regulă, unui angajat cu un nivel scăzut de autoritate. În mod contrar, atunci când problema implică managementul cu un nivel mai mare de autoritate, deşi valoarea în sine nu este semnificativă pentru situaţiile financiare, ea poate indica o problemă mai pătrunzătoare. În astfel de circumstanţe, auditorul reconsideră credibilitatea probelor obţinute anterior, din moment ce pot exista îndoieli cu  privire la exhaustivitatea şi veridicitatea declaraţiilor făcute şi la autenticitatea înregistrărilor  contabile şi a documentaţiei. Auditorul ia în considerare, de asemenea, asocierile secrete cu angajaţii, membri ai conducerii sau terţe părţi atunci când verifică din nou credibilitatea  probelor de audit. În cazul în care conducerea, în special la cel mai înalt nivel, este implicată în fraudă, este posibil ca auditorul să nu fie capabil să obţină probele necesare finalizării auditului şi raportului asupra situaţiilor financiare.

6.7

Comunicarea 27

  Normele de audit precizează că auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii cât mai curand posibil, în cazul în care:

-

auditorul suspectează existenţa unei fraude, chiar dacă efectul potenţial asupra

situaţiilor financiare e nesemnificativ; -

a fost descoperită existenţa unei fraude sau erori nesemnificative.

Comunicarea trebuie facută ţinând cont de persoanele care ar putea fi implicate în comiterea fraudei respective, fie în mod direct, fie în mod indirect. Astfel, este de preferat că aceste constatări să fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are în subordine directă persoane implicate în comiterea sau favorizarea fraudei respective. În situaţia în care exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala în ceea ce priveşte conducerea entitaţii în ansamblul sau, auditorul, în mod normal, va apela la consultanţă juridică pentru a determina procedurile care trebuie urmate. Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunzatoare. Măsura în care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la: (a)

tipul de frauda sau eroare indicat;

(b)

probabilitatea apariţiei lor;

(c)

probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau eroare să

aibă un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Dacă circumstanţele nu indică cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune că un caz de fraudă sau de eroare reprezintă o întâmplare izolată. Dacă este necesar, auditorul  procedează la modificarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a procedurilor de fond. În mod obişnuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare  permite auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să discute problema cu managementul companiei auditate şi să analizeze dacă aceasta problemă a fost reflectată sau corectată corespunzator în cadrul situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să aibă în vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura două situaţii: •

în cazul în care auditorul concluzionează că frauda sau eroarea are un efect

semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată corespunzator sau corectată în situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.

28

•

În situaţiile în care auditorul este împiedicat de companie să obţină probe

corespunzătoare şi suficiente de audit în vederea evaluării posibilităţilor de apariţie a unor  fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare, atunci acesta trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau chiar să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare, din pricina limitării ariei de aplicabilitate a auditului. În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să raporteze fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre judecatorească se poate decide renunţarea la confidenţialitate (de exemplu, în unele ţari, auditorul trebuie să raporteze autoritaţilor de supraveghere, fraudele sau erorile înregistrate în situaţiile financiare). În astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la consultanţă juridică, luandu-se în considerare responsabilitatea auditorului faţă de interesul  public. Auditorul poate concluziona că este necesară retragerea din angajament în cazul în care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le consideră necesare în circumstanţele respective, chiar dacă fraudele nu sunt semnificative  pentru situaţiile financiare. Implicarea celei mai înalte autoritaţi din cadrul entitaţii poate afecta concluzia auditorului, situaţie în care încrederea în declaraţiile conducerii este, de asemenea, afectată, putând fi afectat şi auditorul dacă acesta continuă asocierea cu entitatea. Auditorul trebuie să documenteze factorii de apariţie a riscului de fraudă identificaţi ca fiind prezenţi pe parcursul procesului de evaluare făcută de auditor şi să documenteze răspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dacă pe parcursul desfăşurării auditului se constată că factorii identificaţi de apariţie a riscului de fraudă îl determină pe auditor să creadă că sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie să documenteze  prezenţa unor astfel de factori de risc şi răspunsul auditorului la aceşti factori.

6.8

Declaraţiile conducerii

Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducere, conform cărora: (a)

Conducerea confirmă responsabilităţile sale referitoare la implementarea şi

operarea sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze fraudele şi erorile; (b)

Conducerea consideră că efectele acelor denaturări necorectate ale situaţiilor 

financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atât individual, cât şi cumulate, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor. O sinteză a unor astfel de elemente trebuie inclusă în declaraţiile scrise sau ataşată acestora; 29

(c)

Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricăror 

fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; şi (d)

Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluării proprii a riscului ca

situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al existenţei fraudelor. (e)

Datorită faptului că managementul este responsabil cu ajustarea situaţiilor 

financiare în scopul corectării denaturărilor semnificative, este important ca auditorul să obţină declaraţii scrise din partea conducerii conform cărora orice denaturări necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, în opinia conducerii, nesemnificative, atât individual, cât şi cumulate. Astfel de declaraţii nu substituie obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate. În unele circumstanţe, conducerea poate să nu considere anumite denaturări necorectate ale situaţiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca fiind denaturări. Din acest motiv, conducerea poate dori să adauge în declaraţiile scrise formulări ca „Nu suntem de acord că elementele ... şi ... constituie denaturări, deoarece [ se  prezintă motivele].”

30

7

Auditul stocurilor la S.C. Tricotex S.R.L.

7.1 Prezentarea societăţii Societatea comercială “Tricotex Srl.” cu sediul în Bucureşti, Bulevardul 21 Decembrie 1990 nr. 77 România. S-a format în temeiul Legii nr. 15/1990 privind reorganizarea unităţilor comerciale de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale prin divizarea Întreprinderii SC Tricotex SRL şi S.C. Argoş S.A. Forma juridică este de societate comercială cu răspundere limitată cu capital privat Capitalul social este de 240.200 mii lei . Obiectivul activităţii .Societatea SC Tricotex SRL are ca obiect de activitate fabricarea unei game variate de îmbrăcaminte cu materii prime proprii şi/sau ale clientilor precum şi comercializarea produselor poprii. Principalii furnizori: - Rifil Anglia -SC Transilvania SA, Gimbav -SC Firmelbo SA,Botoşani -SC Alina SA, Bucureşti -SC Alb&Negru SA,Bucureşti -SC ATRIC SA, Bucureşti -SC Fermoare SA,Bucureşti -SC Manplast SA, Bucureşti Principalii clienti: -Maglificio Morgano -Nissel, Anglia -Canda, Germania -Niki, Germania -Garments, Anglia -ANA , Franta -Heatway, Anglia -Kempton, Anglia 31

-Dotex, Germania -Campagniolo Prodinex SRL, Italia -SC Dola SRL, Belgia Organizarea contabilităţii este conform normelor metodologice

în vigoare, a

 principiilor generale specifice contabilităţii. Aplicarea acestor norme

şi metode revin compartimentului financiar –contabil

condus de contabilul sef . Forma de organizare a contabilităţii este centralizată la nivelul unităţii, iar la nivelul centrelor se efectuează lucrări contabile primare . La nivelul unităţii, pe baza datelor primite de la centre, se întocmesc balanţe analitice şi sintetice ale tuturor conturilor . Datele se pelucrează pe calculator. Formularele, documentele şi registrele utilizate sunt cele aprobate de Ministerul de Finanţe . La SC Tricotex SRL se tine contabilitatea de gestiune . Balanţa de verificare sintetica se intocmeşte la sediul central al unităţii. Bilanţul, contul de profit şi pierderi, anexele la bilanţ cât şi raporturile semestriale se întocmesc pe baza balanţei de verificare şi a altor documente specifice. Programul de contabilitate folosit este achiziţionat de la firma specializată. În baza documentelor justificative se întocmesc note contabile care sunt trecute succesiv în : -jurnalul de înregistrere -fişa sintetică “şah” -balanţa de verificare -bilanţul. Structura personalului la începutul anului 2006 se prezintă astfel: - personal direct productiv

750

- personal de întreţinere şi deservire

178

- personal administrativ

68

- personal de conducere

39

În luna iunie s-a decis de către conducera societăţii auditarea situaţiilor financiare.pe  primul trimestru,conducerea unităţii avand incidii de fraudare a stocurilor de produse finite. Auditorul a stabilit în faza de planificare a auditului un prag de semnificaţie de 3.000um. Documentele contabile ce vor fi verificate sunt urmatoarele: -factura de achiziţie 32

-factura de vânzare -nota de intrare-receptie -bon de predare-transfer  -declaraţie vamala de import -factura externă -jurnal de cumpărări -jurnal de vânzari -liste de inventariere -aviz de însoţire sau expediţie a marfii -lista de evidenţă a materialelor de natura obiectelor de inventar  -dispoziţie de livrare -fişa de magazie -registrul stocurilor 

7.2 Verificarea operaţiilor contabile şi întocmirea foilor de lucru Din evidenţele clientului s-au extras urmatoarele informaţii: 1.Societatea a achiziţionat stofă conform facturii numărul 1030/15.02.2006 la un preţ de achiziţie de 5.000 um ,rabat 1% , remiza 2%, cheltuieli de transport 100 um ,cheltuieli de manipulare a stofei 200 um , TVA 19%. Conform NIR numărul 267/15.02.2006 stofa a fost recunoscută în contabilitate la valoarea de 4.851 um. Preţ de achiziţie 5.000 -Rabat 1%*5.000 50 net commercial 1=4.950 -remiza 2%*4.950 99 net commercial 2=4.851 +chelt transport 100 +chelt manipulare 200 valoarea stofei = 5.151 => valoarea de pe NIR este greşită ,vloarea mărfurilor fiind de 5.151 um ,nu de 4.851 um. 2.Societatea achiziţionează costume de la societatea Alb&Negru conform facturii numărul 1823/17.02.2006, primind de la aceasta o reducere comerciala de 10%.Valoarea achiziţiilor se ridică la nivelul sumei de 40.000um ,pentru care s-au efectuat plaţi de 20.000 um conform Registrului de Plăţi.

33

Valoare costume 40.000 -reducere comercială 10% 4.000 net commercial = 36.000

3.Conform Invoice numărul 2080/16.02.2006 , DVI numărul 45544, NIR numărul 12345/16.02.2006 societatea a achiziţionat pălării din import în valoare de 10.000euro , curs valutar 1euro=4 um, taxe vamale 10%, commision vamal 0,5% , cheltuieli de încărcare–  descărcare 100um , cheltuieli de transport pe parcurs intern 150um , cheltuieli de publicitate  pentru vânzarea pălăriilor 200um. 10.000€ * 4 =40.000 um = valoarea pălăriilor  + taxe vamale 10% * 40.000 = 4.000 +commision vamal 5% * 40.000 = 200 +chelt de încărcare-descărcare =100 +chelt de transport intern = 150 total = 44.450

4.Societatea a vandut pălării conform facturii numărul 999/15.02.2006 la un preţ de vânzare de 20.000 um , TVA 19%. Conform NC numărul 7676/15.02.2006 scoaterea din gestiune a pălăriilor s-a efectuat la valoarea de 20.000 um, costul de achiziţie al pălăriilor  fiind de 18.000 um. Scoaterea din gestiune a pălăriilor trebuie făcută la valoarea de 18.000 um (costul de achiziţie al acestora), nu de 20.000 um asa cum a fost înregistrat în contabilitate. 5.Societatea utilizează matasea atăt ca materie prima căt şi pentru comercializare. Conform facturii numărul 1234/12.02.2006 şi a dispoziţiei de livrare numărul 1111/12.02.2006 s-a vândut matase la un preţ de vânzare de 7.000 um ,costul de achiziţie fiind de 6.000 um .Conform BC numărul 999/12.02.2006 scoaterea din gestiune a mătăsii s-a efectuat din categoria materiilor prime. În aceasta situaţie matasea trebuie scoasă din gestiune de la materii prime şi trecută la mărfuri ,apoi vândută . 6. Conform facturii 5678/28.02.2006 s-au vandut produse finite la un preţ de vânzare de 10.000 um ,iar pe NC numărul 9087/01.03.2006 s-a efectuat scoaterea din gestiune ,în luna martie.

34

7.Factura numărul 56754/27.02.2006 ce atesta achiziţia unor pixuri şi calendare în valoare de 3.000 a fost înregistrată în Jurnalul de Cumpărări în martie pentru evitarea unor  cheltuieli prin distribuirea lor angajaţilor . 8.Factura numărul 1245/10.02.2006 de achiziţie a unor costume în valoare de 8.000 um nu a fost înregistrată în februarie datorită rătăcirii ei la departamentul de aprovizionare . 9.Societatea a achiziţionat aţa în valoare de 200 um pe baza avizului de expediţie numărul 666/27.02.2006, factura numărul 5590/27.02.2006 sosind pe 2.03.2006. Stocul de aţa a fost înregistrat în martie la primirea facturii.

10.Din listele de inventariere s-au desprins urmatoarele : Elemente Valoarea Valoare contabila inventar  Costume 190.000 190.000 Pălării 26.650 25.000 Mătase 53.000 53.000 Stofă 30.000 30.000 Bluze 77.000 38.500 Fuste 82.000 61.500 Rochii 50.000 40.000

Diferenţe -1.650 38.500 20.500 10.000

La sfârşitul lunii din documentele contabile la produsele finite rezultă urmatoarele stocuri: -bluze 10.000 bucăţi , 1 bucată=7,7 um -fuste 10.000 bucăţi, 1 bucată =8,2 um -rochii 2.500 bucăţi ,1 bucată =20 um. În urma inventarierii s-au constat urmatoarele stocuri de produse finite -bluze 5.000 bucăţi , 1 bucată=7,7 um -fuste 7.500 bucăţi, 1 bucată =8,2 um -rochii 2.000 bucăţi ,1 bucată =20 um.

Întocmit BC Data întocmirii :29.06.2006 I Revizuit ET Data revizuirii :30.07.2006 1.Existenţa:Stocurile există în realitate? Stocurile de bluze,fuste şi rochii nu există în realitate la valoarea din documentele contabile .În urma inventarierii la toate cele trei stocuri de produse finite s-au găsit lipsuri semnificative. Concluzii:Stocurile de produse finite sunt supraevaluate. SC. TRICOTEX SA.

35

Întocmit BC Data întocmirii :29.06.2006 I Revizuit ET Data revizuirii :30.07.2006 2.Exhaustivitatea:Sunt stocurile înregistrate în contabilitate? Concluzii:Toate stocurile sunt înregistrate în contabilitate.

SC. TRICOTEX SA.

Întocmit BC Data întocmirii :29.06.2006 Revizuit ET Data revizuirii :30.07.2006 3.Drepturi şi obligatii:Stocurile aparţin societăţii? Concluzii:Toate stocurile aparţin societăţii auditate.

SC. TRICOTEX SA.

I

Întocmit BC Data întocmirii :29.06.2006 I Revizuit ET Data revizuirii :30.07.2006 4.Perioada corectă:Stocurile au fost înregistrate în perioada corectă? Factura nr 1245/10.02.2006 nu este înregistrată în perioda corectă ,stocurile de costume fiind subevaluate cu valoarea de 8.000um. Factura nr 5675/27.02.2006 ce atestă cumpărarea unor materiale consumabile (pixuri şi calendare) nu este înregistrată în perioada corectă ,stocul acestora fiind de asemenea subevaluat. Factura 5678/28.02.2006 ce atestă vânzarea de produse finite nu este înregistrată în  perioada corectă ,produsele finite fiind scoase din gestiune intr-o altă perioadă ,stocul de  produse finite este supraevaluat. Factura nr 5590/27.02.2006 reprezentând cumpararea unui stoc de aţa a fost înregistrată la sosirea ei în intreprindere ,stocul fiind încărcat mai tarziu,în luna martie,ceea ce inseamna ca în luna auditată stocul de materiale consumabile (aţa) a fost subevaluat. Concluzie:Stocuri în valoare de 21.200 um nu au fost înregistrate în perioada corectă(luna februarie 2006). SC. TRICOTEX SA.

Întocmit BC Data întocmirii :29.06.2006 I Revizuit ET Data revizuirii :30.07.2006 5.Evaluarea :Stocurile sunt evaluate la valoarea corectă? 5.1.Evaluarea la intrare: Stocul de stofă nu a fost evaluat în contabilitate la costul de achiziţie corect. Cost de achiziţie=5.000-50-99+100+200=5.151 um Costul de achiziţie înregistrat de societate a fost de 4.851 um Stocul a fost subevaluat cu 300um. Stocul de costume nu a fost evaluat la intrare la valoarea adecvată . Valoarea corectă =40.000-10%*40.000=40.000-4.000=36.000um Valoarea la care a fost înregistrat stocul de costume a fost de 40.000um(Societatea a înregistrat reducerea comercială de care a baneficiat din partea furnizorului ca  pe un venit din sconturi primite) SC. TRICOTEX SA.

36

Costul de achiziţie al costumelor a fost supraevaluat cu 4.000um. Stocul de pălării importate este de asemenea evaluat la un cost de achiziţie gresit. Costul de achiziţie corect= =10.000€*4um/€+10%*40.000+5%*40.000+100+150=44.450um Costul de achiziţie înregistrat de societate este de 44.650 um,aceasta incluzând în costul de achiziţie şi cheltuielile de publicitate pentru vânzarea pălăriilor. Stocul de pălării a fost ,în consecintă supraevaluat. 5.2.Evaluarea la iesire: Scoaterea din gestiune a pălăriilor vândute conform facturii 999/15.02.2006 a fost făcută la valoarea de 20.000 aceasta reprezentând preţul de vânzare al pălăriilor,şi nu costul de achiziţie al acestora care este de 18.000um aşa cum ar fi fost corect. Stocul de mărfuri a fost subevaluat cu 2.000um. Scoaterea din gestiune a mătăsii din categoria materiilor prime la un cost de achiziţie de 6.000um a generat subevaluarea stocului de materii prime cu 6.000um şi supraevaluarea stocului de marfuri cu 6.000um. Stocurile de produse finite (bluze,fuste şi rochii) nu sunt înregistrate la valoarea adecvată.Stocurile de bluze ar trebui sa fie înregistrate la valoarea de 38.500um, cel de fuste la valoarea de 61.500um,iar cel de rochii la 40.000um.Aceste stocuri sunt astfel supraevaluate cu 38.500um (bluze),20.500um (fuste) şi cu 10.000um(rochii). Stocurile de produse finite sunt supraevaluate cu 69.000um. Concluzii: -evaluarea la intrare 301.stofa supraevaluat cu 300um 371.costume supraevaluat cu 4.000um 371.pălării supraevaluat cu 200um. -evaluarea la iesire 301.matase subevaluat cu 6.000um 371.pălării subevaluat cu 2.000um 371.mătase supraevaluat cu 6.000um 345 supraevaluat cu 69.000um Deci:stocurile de materii prime au fost subevaluate cu 6.300um,cele de mărfuri au fost supraevaluate cu 8.200um iar stocurile de produse finite sunt supraevaluate cu 69.000um.

SC. TRICOTEX SA.

Întocmit BC Data întocmirii :29.06.2006 I Revizuit ET Data revizuirii :30.07.2006 6.Comensurarea:Toate stocurile sunt înregistrate la valoarea adecvată? Stocul de stofa nu a fost înregistrat în contabilitate la costul de achiziţie corect. 301.stofa=401 5151 Stocul de costume nu a fost înregistrat la intrare la valoarea adecvată . 371.costume=401.alb&negru Stocul de pălării importate este de asemenea înregistrat la un cost de achiziţie greşit 371.pălării=% 44.450 401.extern 40.000 446 4.000 37

447 401.înc-desc 401.transport

200 100 150

Scoaterea din gestiune a pălăriilor văndute trebuie făcută la valoarea de 18.000um 607=371pălării 18.000 Stocul de mătase trebuie scos din gestiune de la materii prime şi trecut la mărfuri, apoi vândut . 371.mătase=301.mătase 6.000 607=371.mătase 6.000 Lipsurile de inventar la produse finite trebuiesc înregistrate : 711=345bluze 5.000buc*7,7um/buc=38.500um 711=345fuste 2.500buc*8,2um/buc=20.500um 711=345rochii 500buc*20um/buc=10.000um

SC. TRICOTEX SA.

Întocmit BC Revizuit ET

Data întocmirii : I 29.06.2006 Data revizuirii : 30.07.2006 7.Prezentare:Stocurile sunt prezentate ,clasificate şi descrise corect? Vânzarea stocului de mătase trebuia să determine scoaterea din gestiune a acesteia din categoria mărfurilor ,si nu a materiilor   prime , aşa cum s-a înregistrat la nivelul societăţii auditate. Valorile corecte sunt prezentate în urmatorul tabel. Elemente Sold Intrări Ieşiri Stoc initial final Costume 300.00 44.000 150.00 194.000 0 0 Pălării 2.000 44.450 18.000 28.450 Mătase(mf) 3.000 6.000 6.000 3.000 Stofă 20.000 130.30 120.00 30.300 0 0 Mătase(mat.pr) 100.00 210.00 294.00 16.000 0 0 0 Aţa 200 7.200 4.000 3.400 Fermoare 1.000 12.000 7.500 5.500 Bluze 7.000 385.00 353.50 38.500 0 0 Fuste 2.000 200.00 130.50 61.500 0 0 Rochii 40.000 100.00 100.00 40.000 0 0 Concluzie finală:Ne-am asigurat rezonabil.

38

7.3

Raport de audit

Auditul s-a desfăşurat în conformitate cu Standardele Internationale de Audit şi cu Normele Minimale de Audit elaborate de Camera Auditorilor din România. Au fost audiate bilanţul contabil, contulde profit şi pierdere aferent, situaţia fluxurilor de trezorerie şi situaţia capitalului propriu.Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii societăţii.Responsabilitatea auditului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare în  baza auditului efectuat. Auditul a inclus examinarea, pe baza de sondaj, atât a sumelor, cât şi a celorlalte informaţii cuprinse în situaţiile financiare. Se estimează ca auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei. Auditorul a constat la sfârşitul lunii februarie 2006 denaturări în valoare de 6.300 um a stocurilor de materii prime ,în sensul subevaluării stocurilor .Din suma de 6.300 um ,300um au subevaluat stocul de stofa datorită includerii în costul de achiziţie a unor cheltuieli de  publicitate,iar restul de 6.000 um datorită descărcării din gestiune în mod greşit. Stocul de mărfuri a fost în schimb supraevaluat cu valoarea de 8.200um astfel:stocurile de costume au fost supraevaluate cu 4.000 um datorită înregistrării greşite a unei reduceri comerciale primite de la furnizor,stocul de pălării a fost supraevaluat cu 200 um ,scoaterea din gestinue făcându-se la o valoare greşită.La iesire stocurile de pălării şi mătase au fost supraevaluate din cauza unei erori în înregistrile contabile ale societăţii auditate. Stocurile de produse finite au fost denaturate cu o valoare foarte mare.În contabilitate,la 28.02.2006 soldul stocului de bluze este de 77.000um, cel al stocului de fuste 82.000 um ,iar rochiile figurează la o valoare de 50.000um .În urma inventarierii ar fi trebuit să se găsească un stoc de 10.000 bucăţi în stocul bluze,10.000 bucăţi în cel de fuste şi 2.500  bucăţi la rochii.În realitate existau doar 5.000 bluze,7.500 fuste şi 2.000 rochii. În consecintă  produsele finite fiind supraevaluate cu 69.000 um,aceste stocuri au fost fraudate. Auditul stocurilor , în special testarea soldului stocurilor la sfârşit de exerciţiu este deseori cea mai complexa şi mai lunga portiune a unui audit. În cazul societatii Tricotex ,stocurile reprezinta un post important din bilanţul contabil şi sunt cel mai mare dintre elementele care formează conturile incluse în capitalul circulant .Stocurile sunt depozitate în diferite amplasamente ,ceea ce a dus la complicarea controlului fizic şi inventarierii lor.Un alt factor care a îngreunat inventarierea stocurilor a fost diversitatea articolelor de stoc. În urma auditului efectuat s-a constat că situaţiile financiare nu oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare la 28.02.2006 .

39

8

Concluzii

Personal, consider că realizarea acestui proiect a reprezentat o experienţă ce s-a constituit ca o reală sursă de beneficii profesionale din mai multe puncte de vedere. În primul rând, domeniul abordat este unul deosebit de interesant, intrigant şi de  permanentă actualitate. Contextul actual impune ca o necesitate obiectivă atenţia către măsuri reale şi imediate privind elaborarea şi implementarea de metode de auditare cu scopul descoperirii fraudelor şi erorilor din ce în ce mai dificil de depistat. În timpului realizării acestui proiect am avut posibilitatea de a veni în contact cu literatura de specialitate, în special cu standardele internaţionale folosite în acest domeniu dar  a trebuit să mă familiarizez şi cu unele metode mai vechi dar consacrate. În al doilea rând, în timpul realizării proiectului a trebuit să mă ocup de aspectele şi de etapele auditării unei societăţi – toate acestea făcându-se cu urmarea indicaţiilor oferite de conducătorul ştiinţific. Agenţii economici din România nu au atins încă gradul de conştiinţă necesar sau, în unele cazuri, nu au interes să recurgă la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel se explică lipsa generală de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a modului de respectare a prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a  prezentării corecte a rezultatelor financiare obţinute. În concluzie, auditarea situaţiilor financiare anuale, de către auditorul financiar, reprezintă o activitate complexă şi sistematică, ce implică anumite responsabilităţi ale  participanţilor. Finalitatea activităţii de audit financiar constă, pe de o parte, în comunicarea rezultatelor, cu respectarea anumitor rigori profesionale sub aspectul redactării raportului de audit şi exprimării clare a opiniei formulate, iar pe de altă parte, înţelegerea de către  beneficiari a responsabilităţilor viitoare. 40

 Bibliografie

1.

 ISA 240 -„Fraud and error”.

2.

A. Arens, J. Loebbecke - „Auditul: o abordare integrată”, Ed. Arc, 2003.

3.

A. Morariu, E. Ţurlea – „Audit financiar contabil”, Ed. Economică, 2001.

4.

V. Munteanu – „Control şi audit financiar contabil”, Ed. Lumina Lex, 2003.

5.

E. Ghizari, Gh. Rusu – „Auditul situaţiilor financiare în entităţile economice”,

 Regia Autonomă, Monitorul Oficial, Bucureşti, 2006. 6.

M. Boulescu – „Segmente privind riscul de fraudă” , Tribuna Economică, nr. 23.

7.

CAR – „Audit financiar 2000”, Ed. Economică, Bucureşti, 2000

8.

ISA 110 – „Glossary of Terms”

9.

ISA 400 – „Risk Assessments and Internal Control”

10. ISA 580 – „Mamagement Representations” 11. ISA 320 – „Audit Materiality” 12. ISA 700 – „The Auditor’s Report on Financial Statements” 13. .Fraud Auditing: < http://faculty.ncwc.edu/TOConnor/350/350lect05.htm > 14. Stock Fraud – Inventory Record Frauds 15. T.A. Lee – A brief history of company audits : 1840 – 1940, studiu publicat în « The evolution of corporate financial reporting », 1979 16. M. Boulescu-,,Fundamentele auditulu”i, Editura Didactica si Pedagogica 2001 17.

Camera Auditorilor

Financiari din

Romania, Federatia

Internationala a

Contabililor- , ,Audit financiar 2006: standarde; codul etic”, Editura IRECSON  , 2007 

41