Fowler Newton, Cuestiones Contables Fundamentales

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Cuestiones Contables Fundamentales

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Enrique Fowler Newton

Iffir i

F c w le f M e w to n

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• Autof de 26 Übros y más de ^80 artículos soore cuestiones de contaorfidad y aiidítoría. • Ex profesor titular ordinario de Estados Contables y titular de Auditoría en (a Facultad de Ciervcías Económicas de la ünrversklatí de Buenos Aires. • turado oe concursos de profesores titulares en universioaaes nacionales argentinas - Diploma al Mérito Profesional otorgado en 1986 por la Asociación InteramerKana d e ContaMidad • Premio Facultad de Genaas Económicas oe la Universidad de Buenos Aires "A la Trayectoria Destacada" otorgado en 2008 en el rubro "Actividad Profesional' • Consejero Titular 0987-1991), Vicepresidente Segun­ do (1909'1991), Presidente del Tribunal Oe Disctpbna (1993-1997) y Presídeme de la Comisión oe Estudios so­ bre Contabilidad (1981 1987 y 1990-1999) del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal • Conductor de cursos y seminarios en vanos países • Auditor Vconsultor.

LA L E Y

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Cuestiones contables Fundamentales

Q uinta Ed ició n

En r iq u e fo w ler n e w t o n

LA LE Y

Fouier Nnmoa, Ennqur Cuesuones comabin huadamencales. Sa ed. •Buenos Aires: La Le^'. 2011. 752 p-:24 * 17 cm. ISBN 97B-987-03-1896-3 l. ComabUidad. 1. lítiüa CDD6S7

l*iütcKm IV»2

T

1991

2oni 4* FilKhMi 2f)llS 5* í.dH.ko«« 2IJ1I ti-pvnsw C :m iiv, L« ,c> S.A F « 1 IkKiiroan 14T| (C l(^^(*^ACC) buejK»> Aire* beciKi el dc|«Okiu> Que previene k Iry II TI.* /inprewi rn la Arjfpnnmi TimUm leu ilt'rechiis iru-rv'aduK NiiiKunn pane lir c*u obra purde rrprudiiod^ o irankiniiula en (AMUfuM-r lornva o por cuakjujer tnrdio eieim'iiuKi o rueiiinu'o, mcíviveiuio hiiucopiada grabaciún II ('uaJqiiiRi oiro tiurnia de &n.tuvc> y reroperacwn de intoniMcTOn. kn el prevu» permuio por escnio dei etbioe y dm suuir. in Arj^ennrui AU rigMit renervrd No jMin o( íhis mnv 6c nrprordiug or t*v «ny Intonruinim siora(ie oi retneiAl synem. ivithooi permiMiun in wnuivg Inyen Uve publntier and tbe authoi. Tirada 2.VÜ0 etempUre*

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\ k t.l M IA \

PREFACIO

Esta es la quima edición de Cuestiones Contables F u n dam en iáks. Las anteriores se publicaron en 1982,1991,2001 y 2005. Hubo diversas reimpre­ siones.

Destinatarios Este libro fue escnto con la m iendún de que facilite: • La comprensión del contenido de los estados financieros (estados contables) y de otros informes surgidos oe la contabilidad, sin necesi­ dad de conocer la técnica de preparación de asientos (en este libro no los hay). • El entendimiento de los faaores que afectan el diaado de normas para la preparación de dichos estados. • El estudio de la contabilidad por pane de quienes no tienen conoci­ mientos previos sobre ella.

Estructura de la obra La estructura de esta quinta edición es la que sigue: Abreviaturas y acrónimos utilizados Indice temánco Primera pane - Cuestiones generales 1. Contabilidad, informes contables y cuestiones relacionadas 2. Cualidades de la información financiera útil 3. Objetos de reconocimiento y medición contable 4. 1.a moneda de medición 5. Reconocimiento y baja contable

FN R ItU ít F ü W lIR NtVVlON

vm

6. Medición contable 7. Modelas contabJes Segunda parte > Informes comabies 8. Estados financieros 9. Informes contables internos Tercera pane - Normas contables 10. Emisión y modificación de normas contables 11. Armonización de normas contables 12. Las “Normas Internacionales de Iníormacjón Rnanciera" ÍNJJF) 13. La "NOF para las PYMES" 14. Las normas contables en la .Argentina 15. Los “US GAAP“ 16. La convergencia entre las NTIF y los US GAAP y la aplicación de las primeras en los Estados Unidos

Conceptos YNORMAS cOx Ntables En relación con cada una de las cuestiones tratadas en este libro, el lector encontrará: a) La enunciación de los cncence propuestos por la doctrina que sean de mi conocimiento y que' 1) tengan un minimo sustento conceptual; 2) parezcan contat con algún apoyo; o 3) estén incorporados en alguno de los marcos conceptuales (1) que más adelante identifico; b) mi análisis crítico de cada postura que me haya pareado discutible; c) mi opinión personal. Esto es, he puesto el énfasis en los conceptos y no en lo que puedan dispotter determinadas normas contables. No obstante, también me refiero al tratamiento de las cuesnunes estudiadas en:

(1)

Con)unta&«lc'Sup«trwM«}urMeniptean(oaebeniiin«inpl«arM:)(>ara«itlaae

nonnáui4e u>ntBt>yi4»d

CUf-SnOlMES COMEABLES fUNDAMtNT a LES

IX

a ) los marcos conceptuales de tres juegos de normas contables; 1) las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF); 2) las emitidas por la Federación Argentina de Consejos Profesiona­ les de Ciencias Económicas (F4CPCE) para su aplicación por par­ te de los emisores locales de estados fínanaeros que, una vez que su resolución técnica (fíT) 26 tenga vigencia, no deban utilizar las NIIF ni opten por hacerlo; 3) los habituaimente denominados United States Generally Accepted Accounting Principies (L/S CAAP principios d e coniabilutad generaím em e aceptados en los Estados Unidos (2)): b) el cap/tufo 2 de la "NIIF para las PYMES" que contiene elementos que por su naturaleza son propios ae un marco conceptual. liy L J

El estudio sisiemáuco de las normas contables referidas a las cuesdones tratadas en este libro se presenta en C ontabilidad Superior (sexta edición, La Ley, 2010).

E je m p l o s

Cada ejemplo de aplicación de conceptos aparece separado del tex­ to principal mediante el empleo de dos barras, como este párrafo.

Material de ejercitación Al final de cada uno de los capítulos se incluyen preguntas y ejercicios (en total; 143) y las correspondientes soluciones propuestas. Las preguntas fueron diseñadas con la idea de que los lectores puedan evaluar si han apre­ hendido los principales conceptos presentados en cada capitulo.

Principales novedades respecto de la edición de 2005 He reestructurado el estudio de las cuestiones generales, agrupando en tres capítulos (el 4, el 5 y el 6) las cuestiones relacionadas con; a) la moneda utilizada para efectuar las mediciones contables (la mone­ da de medición); b) el reconocimiento y la baja contable;

(2) PararniidadeanogiibemamentaJes.

tNRIQjLfE fOWLtR NFW7 0 N

c) la medición contable. A! reescribir el capitulo referido a las cualidades de la información comable ó tit he tenido en cuenta las modificaciones que en sepnembre de 2010 $e imroduferoa a los marcos conceptuales de las NllF y de los US G/Vf\P. He agregado el análisis concepniai de algunos tópicos. Ésta es la lista de los que me parecen más imponantesr ■ Eieníoque del reconocimiento proporcional de Qcm'os y pasivos y su medición a valores esperados. • La *NIIF para las P\’MES" (nuevo capítulo). • La adopción de las NIIF y de la ‘ NIIF para las Py'MES* en la Argenuna, • Él nuevo esquema de emisión de pronunciamientos técnicos de la FACPCE, aprobado en octubre de 2010. • La codificación de los US GAAP. t

La convergencia entre las NIIF y los US G.AA.P y la aplicación de las primeras en los Esrados Unidos (nuevo capitulo).

He eliiiunado las cuestiones de aplicación de concepios que se tratan en C onlabilutad Superior {siesta edición. La Ley, 2010), Como msuhadú de lo anienoi, y a pesar de la incorporación de nuevos tópicos, esia cíücicm es más com paaa que la precedente (üene unas 100 paglitas menos). Por otra pane, elWtué algunos cambiu-> terminológicos, para dar preva­ lencia a algunas expresiones que me parecen preleribtes después de la escri­ tura de Id segunda edición de mi D w cioruino d e C o n tab ilid ad y Auditoría ( U U)^2üüe).

Principales nov'edades respecto de ediciones ANTERIORES A LA DE 2 0 0 5

Se describen en la secaon "Prmdpales cambios en la obra a lo largo del tiempo* que sigue a este prefacio.

ÍCONOS Para, facilitar el manejo de la obra, utilüo los iconos que presento a conünuactón, jumo con su significado: Cuesnón que considero especialmente importante.

C u e s t io n e s C o n t a r l e s

fu n d a m en ta les

XI

Observación referida a cuestiones de lerminologia. Cuesoón de interés especial para lectores argentinos. Sugerencia al lector.

Q

Referencia a un lugar anierior del libro.

O

Referencia a un lugar posterior del libro.

C

Referenaa a uno o más “complementos del libro”

ID

Referencia a oiro(s) libro(s) de mi autoría.

a

Referencia a una publicación que brinda información adicional so­ bre la cuesnón bajo consideración.

Complementos del libro puestos a disposición ENLA Internet Este libro se coinpienienia con un conjunto de materiales que el lector podrá encontrar en http://W'WtYÍowleme\vion.com.ar Incluyen, principal­ mente: a) un articulo de mi autoría sobre la RT 26 y otro sobre su adopción por parte de la Comisión Nacional de Valores; b) estados contables reales; c) vínculos a sitios de Internet desde los cuales pueden: 1) consultarse o descargarse los principales textos normunvos cita­ dos en el libro; 2) efectuarse los seguimientos de aígunos proyectos de cambios a las normas contabies; d) unas bases de dalos que: 1) permiten realizar búsquedas temáticas en varios libros de mt auto­ ría simultáneamente; 2J son actualizada.s cuando aparecen nuevas obras o cuando se emite una nueva edición de una obra existente.

£ S U tQ ÍJ£ FCyw l.£R N BVTO N

XfJ

Posteñormenie, agregaré las erratas de tas que tomare conocimienta

U n U Z A C IÓ N DE LA O BRA PARA EL APRE.VDIZ.\rE DE LA CON TABIUDAD

3^

Sugiero que qukmes lean esta obra como pane del proceso de aprendizaje de !a disciplina coniable: a) inicmen contestar las preguntas y resoKer los ejercicios que se presentan al final de cada capitula para es-aluar si han aprenendido los £x>nceptos desarrollados en él; b) lean juegos reales de. estados ñnanaeros de los presentados como parte deí m aienal complementario antes refendo, c) uülicen, para La realización de búsquedas, el índice temauco y las bases de dalos ames referidas; d) tengan en cuerna que la fecha de este prefacio es la que marca el momemo hasta el cual pude actualizar la obra.

Lm dc»cemes y alumnos de la Facultad de Ciencias Económicas déla Uruversídad de Buenos Aires encontrarán, en h^p://v^^'v>^fn^^^emes^^on■com.a^, una tabla que relaaona los coniemdos mínimas de las asignamras contables del pían de estudios 1997 con los correspondientes capirulos de este libro y de otros de nu autoría. U t il iz a c ió n

d e la o b r a c o m o e l e m e n t o d e co n su lta

l,as búsquedas de temas pueden hacerse con el índice temauco incluido en U.S páginas XLV-LVT o t^n las bases de dalos recién referidas. Pa l a b r a s

f in a l e s

Lüpero que este libro sea únl a profesionales, docentes, alumnos universitariiM. reguladores y otros interesados en la preparación, examen o análisis de estados financieros. Buenos Aires, 2 de enero de 2Ü11,

Enrique FuMier Neswtun

PRINCÍPALES CAMBIOS EN LA OBRA A LO LARGO DEL TIEMPO

T e m a r io

gen eral

Ediciones Cuesitones Aspeaos esenaales de la disciplina comable Cuesuones generales de reconoci­ miento, mediaón y exposición con­ table Nomias relacionadas con las cuesQones tratadas Internacionales

I ( 1977)

2 ( 1982)

3 ( 1991)

(1) ✓

Estadounidenses

✓

Armuni2acíon Normas Imemacionaies de Con­ tabilidad (NIC) /Normas Iniemaciunales de Informaaon Finan­ ciera (NllF) •NIIF para las PYMES“

5

( 2011)

✓

Argentinas Las normas contables (como obieto de estudio) Emisión y modiñcación

4

(2003)

✓

✓

✓

✓

✓

✓

✓

✓

Normas desarrolladas por la Fe­ deración Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econó­ mica» (FACPCE) Principios Contables General­ mente Aceptados en los Estados Unido» (US GAAPj

(1)tsieiiiaienalapareceahoiaenConutbilioad Superior Sinembargo, enCuestiones Contablet /undamemaiet continuocunsuleraniln la doctrinasiibyacenieenlas norm asindicadas.

iN R IQ l'f rO W lfB . NIW TON

XIV

k d id o m '’S

Cuesnone.i

1 ( 1977)

2 ( 1982)

3 ( 1991)

4 (2003)

5 (2011)

Comergenda enire las MIF y los US(iAAP

✓

IXísible aplicación de la*. NITF en los Estados Unidos

✓

Pieguntas y ejercicios, con sus solu­ ciones propuestas

✓

Ca m b io s Bdiaún 2(l v o :2 3 6 d e a d q u is ic ió n p o r c o m p r a s o trueques: 249 d e c a n c e la d ó m 2 4 6 h i s t ó n c o :2 3 7 d e p red a d o : 23 8 m o d iñ e a d o : 2 3 7 C o s to s : 2 4 7 ,2 7 0 d e a c tiv id a d e s ; 2 5 4

C o n tad u ría G e n e ra l d e la N a c ió n (C G N ): 586

d e a p b c a d ó n d e la s n o rm a s contables: 4 0 3 ,4 3 3

C o n ten id o d e b ie n e s de lo s e sta d o s fin a n c ie r o s : 2 9 co m p ra d o s: 249 d e lo s In fo n n e s c o n ta b le s in te r n o s : 31 d e u n ju e g o d e n o rm a s c o n ta b le s : 4 1 4 d e u n p r o n u n d a m ie n to t é c n ic o : 4 2 3 típ ico d e u n a in te r p re ta c ió n d e la s N llF : 4 8 8 d e u n a N llF : 4 8 6 C o n tin g e n c ia s : 193

tr o c a d o s : 2 5 2 de d erech o s d e u so co m p ra d o s; 2 4 9 tr o c a d o s : 2 5 2 d e d e s a r r o llo d e lo s p ro n u n d a m ien l» té c n ic o s d e la F A C P C E : 5 7 7 d e o p o rtu n id a d : 1 9 8

de g a n a n d a ; 194

de p to d u c a ó n : 255

d e p érd id a: 194

d e s e r v ic io s

XUX

CUtSTIONLS CONTABLfS FUNDAMENTAllS com p rad os: 2 4 9 trocailos: 2 5 2

E fe c tiv o ; 1 4 0

úe transporte; 2 3 3

E le m e n t o s

financieros; 2 5 6 ,3 0 4

a c o m p a ñ a n te s d e lo s e s ta d o s f in a n c ie ­ ro s ; 3 3 4

h istóricos Uc b ie n e s fu n g ib le s ; 2 6 9 y b en eficios d e la In fo rm a c id n f i n a n c i e ­ ra: 92

d e lo s e s t a d o s fin a n c ie r o s : 1 0 5 E m e r g ln g Is s u e s T a sk F o r c é ( E IT F ) : 6 2 9 , 6 3 7 ,6 4 7

Cotrugli; 14

E m is ió n y m o d ific a c ió n d e n o r m a s c o n t a ­

Creatividad: 6 0

b le s : 3 9 9

Criterio p ro fesio n al: 6 0

E m is o r e s

Cualidades de la in fo rm a ció n fin a n c ie r a ú til: 3 3 , 2 2 5 ,

d e e s t a d o s fin a n c ie r o s : 4 2 8 , 4 5 5 c o n c o tiz a c ió n p ú b lic a d e s u s tím lo s

3 1 5 .4 1 4

v a lo r e s : 4 2 8

fu nd am entales: 7 3

c o n o b lig a c ió n p ú b lic a d e re n d ir c u e n ­ m ejuradoras: 8 2

ta ; 42 8 d e m e n o r ta m a ñ o : 4 2 8

D

d e l s e c t o r e s ta ta l: 4 3 0 d e n o r m a s c o n t a b le s : 4 0 3

Datos d e stacab les; 3 8 6

e n la A rg e n tin a : 531

D eclaraciones

e s t a d o u n id e n s e s s e g ú n la S E C ; 6 6 6 , 6 7 0 ,

d e la G A S B :6 5 4 de norm as d e c o n ta b ilid a d

6 8 3 ,6 8 9 f i n a n c ie r a

(SFA S):635

p r iv a d o s e x tr a n je r o s s e g ú n la S E C : 6 6 6 , 6 7 8 ,6 7 9

Déficit; 128

s e g ú n la S E O 6 6 6

Deflación: 164

E m p resa

D epreciación: 2 3 8

en m a rch a : ver

D escuentos de c a ja : 2 5 0

p ú b lic a ; 4 2 8

Destino esp erad o d e u n a c tiv o o d e u n p a ­ sivo; 226

E n fo q u e d e la e n tid a d : v e r

Desviaciones e n la a p lic a c ió n d e n o r m a s contables; ver significación

perspectiva de la enti­

dad d e lo s p ro p ie ta r io s : v e r

Deterioro de la s itu a ció n c r e d itic ia p r o p ia : 245 D evengamiento; 2 7 6

horizonte tem poral

perspectiva d e los

p rop ietarios d e l r e c o n o c im ie n to p ro p o rc io n a l: 1 9 5

■

Diferencias de c a m b io : 162 Dispensas para en tes p e q u e ñ o s e n la A r g e n tin a : 5 6 4 ,5 6 5 iraosítorias a la a p lic a c ió n d e n o r m a s contables; 4 3 4 ,6 6 5 Divulgación d e los in fo r m e s c o n t a b le s : 3 0

del

tod o o n ada:

E n te

N a c io n a l

194 R eg u la d o r

d el

G as

(E N A R C A S ); 5 8 5 E n te s p e q u e ñ o s (E P E Q ) s e g ú n la FA C PC E: 564 E n tid a d in fo r m a n te : 3 1 3

,

p e q u e ñ a o m e d ia n a ; 4 2 6 ,4 2 9

ENRIQUE FOWLER NEVVTON p ro s p e cta d o s ; 3 5 6

p ú b lica : 4 2 8 ,6 3 8

re s u m id o s ; 3 1 8

E iu id ad es a seg u rad o ras a r g e n tin a s : 5 6 0 , 5 6 1 , 5 6 2 , 585

p re su p u e sta d o s: 3 5 6 p r o y e c ta d o s : 3 5 6

fin a n cie ra s a rg e n n n a s : 5 6 0 , 5 6 1 ,5 6 2 , 5 8 5 g u b e rn a ra e n ia le s ; v er

iccío r estalal

E s ta d o s U n i d o s : 6 1 7 E s tá n d a r e s i n t e r n a c i o n a l e s d e ln fo rm a cíó n

E q u iv a len tes al e fe c tiv o : 140

F i n a n c i e r a : v e r Norrruis ¡ntem acionaks d e In form ación F in an ciera (MIJF)

E rrores: 1 9 2 ,2 7 8 E s en cia lid a d d e la in fo r m a c ió n f i n a n c i e ­ ra: 7 7

E s tim a c io n e s ; 2 7 8 d e v a lo r e s r a z o n a b l e s : 2 3 4

E sta d o

E u ro p e a n

d e c a m b io s e n el p a trim o n io : 3 1 6 ,3 4 9 d e e v o lu ció n del p a trim o n io n e to : v e r

es-

Uido de cam bios en el palrim on io d e flu jo s d e efectiv o - 3 1 6 ,3 4 4 ,3 5 0 de g a n a n c ia s y p é rd id a s : ver

F in a n c ia l

R e p o r tin g Advisoiy

G r o u p (E F R A G ); 4 5 9

estado de re­

saltados

E v a lu a c ió n d e l c o n t e x t o d e e sta b ilid a d mo­ n e t a r i a e n la A r g e n tin a : 181 E v x tlu d ó n fin a n c ie r a : 10 6 p a t r im o n ia l: 1 0 6

d e o rig e n y a p lic a ció n d e fo n d o s : 1 4 0 d e re cu rso s y g a sto s: 3 1 6 d e re su ltad o s: 3 1 6 ,3 3 8 de sim a ció n

fe s io n a le s

estado de situación p a ­

trim onial

de

C ie n c ia s

E c o n ó m ic a s

(F A C P C E ): 5 3 7 F e d e r a c ió n

fiita n cíe ra ; v er

A r g e n tin a d e G ra d u a d o s en

O e n c i a s E c o n ó m i c a s (F A G C E ); 5 9 3 F e d e r a c i ó n d e C o n ta d o r e s E u ro p e o s (FEE):

p a trim o n ia l: 3 1 6 ,3 2 0 ,3 3 5 ,3 4 4 d e v a ria cio n e s d el ca p ita l c o r r ie n te : 1 4 0 del resu ltad o in teg ral. 1 2 7 , 3 1 6 ,3 3 8 ,3 4 4

673 F e d e r a l A c c o u n tin g

S ta n d a r d s Advisory

B o a r d (F A S A B ); 6 1 8 , 6 3 2 , 6 5 6 F ia b ilid a d d e la i n f o r m a c ió n fin a n c ie ra : 87

E stad os co n ta b le s : ver

F e d e r a c i ó n A r g e n t i n a d e C o n s e jo s Pro­

estados financieros

fin a n c ie ro s; 2 1 , 2 9 .3 0 3 , 3 1 3 a u d itad o s; 3 5 5

F i n a n c i a c i ó n d e l a s n o r m a s c o n ta b le s : 406, 4 7 9 ,6 3 0 F m a n c ia l A c c o u n tin g F o u n d a tio n (FAF): 6 1 8 ,6 2 3

b á s ic o s : 2 1 ,3 1 6 F i n a n c i a l A c c o u n tin g S ta n d a r d s Advisory c o m b in a d o s : 354 c o n d e n s a d o s :3 1 8 c o n s o lid a d o s : 2 3 . 3 0 3 ,3 1 4 d e c ie rre d e e)erciráo ; 3 1 5 d e p u b lic id a d o b lig a to r ia : 3 5 4 fa lso s: 8 9 ,3 3 2 e n la .\ rg en tln a; 3 3 3

C o u n c U (F A S A C ): 6 2 4 . 6 3 0 F in a n c ia l

A c c o u n tin g

S ta n d a r d s

Board

(F A S B ); 6 1 8 , 62Q , 6 2 1 , 6 2 4 , 6 4 6 F m a n c ia l C r is is A d v is o ry G r o u p (FCAG): 6 7 2 .6 7 5 F i n a n c ia l S ta b ü ity B o a r d ( F S B ) ; 5 0 8 ,6 7 1 F i n a n c ia l S t a b llity F o r u m ( F S F ) : 6 7 1

in te rm e d io s : 3 1 7

F o n d o s: 140

p re s e n ta d o s a u n re g is tro p ú b U co : 4 3 2

F u n d a c ió n N IIF ; v e r

IFRS Foundaiion

Ll

CUES! lONCS CO N !ABU S f UNDAMENTAlES

G

I m p o r ta n c ia re la tiv a ; v e r I m p o r te

G an an cia: 128.272

n o m in a l

o pérdida: 3 3 9

p or co b ra r; 239

por a c ció n ; 4 2 8

p o r p agar: 246

G an an cias; 1 0 6 , 13U

r e c u p e r a b l e : 2 4 2 ,3 0 4

Gastos. 1 0 6 ,1 3 0 C o v e m m e n u l A c c o u n tin g S t a n d a r d s A d vnsory C o u n cil (G A S A C ); 6 2 4 , 6 3 2 G o v em m eniál

significación

A c c o u n tin g

S ta n d a rd s

Board (G A SB ); 6 1 8 , 6 3 1 , 6 S 4 Gráfícos a in c lu ir e n lo s in f o r m e s c o n t a b l e s

I m p u e s t o s s o b r e la s g a n a n c ia s : 1 0 6 ,1 3 4 I m p u t a c ió n d e c o s to s ; 2 7 0 In e o b r a b U id a d : 2 3 9 I n d e p e n d e n c i a d e l o s e m is o r e s d e n o rm a s c o n t a b le s : 4 0 6

iiu em o s; 3 8 5 I n d i c a d o r e s a in c lu ir e n l o s in fo rm e s c o n ­ Grupo A sesor E u ro p e o s o b r e I n f o r m a c ió n Fin anciera: 4 5 9 Grupo de I m p le m e n ta c íó n p a r a P Y M E S :

t a b l e s in t e r n o s : 3 8 4 In fla c ió n : 164 I n f o r m a c ió n

525 Grupo de In te g r a c ió n

d e C o m a b i ll d a d ,

Econ om ía y A d m in is tr a c ió n d e l M e r c o s u r (G IM CEA): 4 6 2

a d i c i o n a l a la c o n t e n id a e n lo s e s ta d o s ñ n a n c ie ro s : 2 1 ,3 5 9 c o m p a r a tiv a ; 3 1 9 , 3 2 0 , 3 8 2

Grupo d e los 20 (G 2 0 ): 5 0 8 , 6 7 0 Grupo G4t 1: 126, 462

c o m p le m e n t a r ía ; 2 1 , 3 1 6 , 3 5 2 fi n a n c i e r a n e u tr a l: 7 9

Grupos e c o n ó m ic o s : 2 3

n o f i n a n c i e r a e n lo s e s ta d o s fin a n c ie r o s : 329

H

p a r a la to m a d e d e c is io n e s : 21 p r o fo r m a : 3 2 7 , 3 8 6

Hechos

p r o s p e c tiv a : 9 , 3 2 2

d d co n tex to: 130 generadores d e r e s u lta d o s ; 1 3 0 , 2 7 5

I n f o r m e s c o n t a b le s : 2 1 i n t e r n o s : 2 1 , 3 1 ,3 7 1

internos: 130 posteriores a la fe c h a d e u n i n f o r m e c o n ­ table; 1 9 1 ,2 2 9

b á s ic o s : 3 8 0 c o m p le m e n t a r io s : 381

HighU^hís: 3 86

p a r a la g e s tió n . 2 2 ,3 7 2

Historia d e la c o n ta b ilid a d ; 13

p a r a d ir e c to r e s y a d m in is tra d o re s : 3 8 0

Horizonte te m p o ra l: 2 2 7

p r o s p e c tiv o s : 3 8 8 I n g r e s o s : 1 0 6 ,1 3 0

l IFRS Advisory C o u n c il: 4 8 2

fi n a n c i e r o s : 2 6 6 I n s p e c c i ó n G e n e r a l d e Ju s tic ia (IG I): 5 3 2 , 585

I f RS F o u n d atio n : 4 7 4 I n s titu to IFRS In terp retatio n s C o m m lt i e e : 4 7 1 , 4 8 1 Ilusión m o n e ta ria : 168 Imagen fie t 7 5

N a c io n a l

de

A so cia tív ism o

y

E c o n o m í a S o c ia l (IN A E S ): 5 8 5 • in s t i t u t o T é c n ic o d e C o n ta d o re s P ú b lic o s

(rrCP):593

ENRIQIJE Í ÜWIER NEVyrON

Lll

In te g rid a d d e la in fo rm a c ió n fm a n c ie r a :

d e la " N llF p a ra la s PY’M E S *; 5 4 , 9 4 , 14?_ 2 1 4 ,5 2 2

76

d e las N IIF : S I . 9 4 , 1 4 1 ,1 4 7 ,1 8 1 ,2 1 4 .3 0 6 ,

In te ré s

470

p ro p io : 2 0 2 ,2 5 6 ,3 0 4 so b re e l c a p ita l p ro p io ; ver

interés propio

d e la s n o n n a s c o n t a b le s ; 4 8 d e s a rro lla d a s p o r la FA C PC E : 55, 95.

In te re s e s : 2 5 0

1 4 5 , 1 8 1 ,2 1 4 , 3 0 6 , 5 7 6

im p líc ito s : 2 5 0

M a rc o s c o n c e p tu a le s

In te rn a tio n a l A cco u n iin g S tan d ard s B o ard d e la s n o r m a s c o n ta b le s p a ra el sector

( I A S B ) ;4 7 I ,4 7 9

p ú b lic o - 5 8 In te rn a tio n a l A cco u n tin g Sta n d a rd s C o m d e lo s U S GA.AP: 5 4 , 9 4 , 145, 147. 181.

tn itte e (lA S C ): 471

2 1 4 , 3 0 6 ,6 2 9 , 6 3 2 , 6 3 3 In te rn a tio n a l A cco u n tin g Sta n d a rd s C o m m m e e F o u n d a tio n

(lA S C F ): v er

IFRS

Fourulation

M a te ria lid a d ; v e r

significación

M e d ic ió n c o n ta b le : 2 2 3 , 3 0 1 , 3 0 2

In ie m a tio n a J F e d e ra tio n o f A c c o u n ta n ts (IFA C)- 5 0 5

M e m o ra n d o s d e la S e c r e ta r ía T é c n ic a déla FACPCE- 5 7 6

In te rn a tio n a l F in a n c ia l R ep o rtin g Inrerp re ia tio n s C o m m ític e (IF R IC ): v er

IFRS

¡rnerprntalions Committce In te rn a tio n a l O rg an izatio n

o f S e cu ritie s

M e r c o s u r ;4 6 1 M e sa D ire c tiv a d e la F A C P C E 5 5 3 M éto d o d e la p a rtid a d o b le ; 14

C o m m is sio n s (lO S C O ); 5 0 6

d e la ta s a e fe c tiv a ; 2 3 8 , 2 4 6

In te rp re ta cio n e s d e la F A S B :6 3 5

M o d e lo s c o n t a b le s : 3 0 0

d e la G A S B ; 654

M oneda

d e n o n n a s d e co n ta b ilid a d y a u d ito ria de Id PACPCE: 5 42, 5 4 9

d e m e d ic ió n : 1 5 7 ,3 0 1 d e p r e s e n ta c ió n : 3 0 3 , 3 1 4 ,3 7 3

q u e in teg ran las N IIF: 4 70, 4 8 6

d istin ta a la m o n e d a d e m e d ic ió n : 314, 373 d isu n ta a la d e m e d ic ió n : 161

J

e x tra n je r a : 162 lu n ta de G o b ie rn o d e la FA CPCE; 5 3 8 .5 5 3 fu n c io n a l: L59 lo ca l: 159 M o n ito rin g B o a rd d e la IF R S Foundation: L im ita cio n e s d e los in fo rm e s c o n ta b le s : 33

4 7 7 ,4 7 8 , 6 7 5 M o ra : 2 3 9

L iqu id ez: 336 Llave d e n eg o cio ; 34

N M M a n te n im ie n to d el ca p ita l: v er

mantener M a rco co n ce p tu a l

N eg o cio s

capital a

d is c o n tin u a d o s ; 3 4 3 e n p ro ce s o d e d is c o n u n u a c ió n ; 3 4 3 in c o rp o ra d o s d u ra n ie e l p e r io d o ; 3 4 9

CUESTIONES CONTABLES FUNDAMENTALES Neutralidad e n la p r e p a r a c ió n d e la In fo r ­ m ación fin a n c ie ra : 7 8

f in a n c ie r a : 6 1 8 g u b e r n a m e n ta l; 6 1 8

'N U F p a r a la s P Y M E S ':5 1 9

d e In fo r m a c ió n C o n ta b le d e C h ile : 4 9 8

Norma

d e In fo r m a c ió n F in a n c ie r a d e C h ile : 4 9 8

contable n a c io n a l d e la F A C P C B : 5 (i3 , 572 In tcm a d o n a l

L fl l

I m e m a d o n a ic s d e C o n ta b ilid a d (N IC ) s e g iín la U n ió n E u ro p e a : 4 5 8

de

C o n ta b ilid a d

(N IC ):

470 Internacional d e In fo r m a c ió n F i n a n c ie r a

I n t e r n a c io n a le s d e In fo rm a c ió n R n a n c ie r a (N U F ): 4 6 9 N o ta s a lo s e s ta d o s fin a n c ie r o s ; 3 1 6 ,3 5 2

(N 11F):470 Nonti as

O

contables: 4 3 ,3 9 7 basadas e n o b je tiv o s : 4 1 4 , 6 5 0 basadas en p rin c ip io s ; 4 1 4 , 6 5 0

O b je to s d e re c o n o c im ie n to y m e d ic ió n c o n t a b le : 1 0 5

de e x p osición : 4 3 ,4 2 0

O b lig a c ió n p ú b lic a d e re n d ir c u e n ta ; 4 2 9

de m ed ición : 4 3 ,4 2 0

O b lig a c io n e s : 1 0 6 , 1 1 1

de niveles d iv erso s: 417y 6 3 4 , 6 5 4 , 6 5 6 de re co n o cim ie n to ; 4 3 de v aloración : 4 4

d e lo s m ie m b r o s d e la IFAC; 5 0 5 im p líc ita s : 113 O p e r a c io n e s

de valu ación : 4 4

d is c o n tín u a d a s : 3 4 3 ,3 4 5

diferenciadas: 4 2 6

e n m o n e d a e x tra n je r a : v e r

en la A rg en tin a: 5 6 3 en los E stad o s U n id o s ; 6 3 7 en la A rg en tin a: 531 esta d o u n id en ses: v e r U n h e d S t a te s G e nerally A cce p te d A c c o u n tin g P r in ­ cipies (U S GA A P) legales: 44 argentinas: 5 3 1 ,5 8 3 para el s e c to r e s ta ta l: 5 8 6

transacciones en m oneda distinta a la d e medición

e n p r o c e s o d e d is c o n tin u a c ió n ; 3 4 3 ,3 4 5 O p o r tu n id a d d e la in fo rm a c ió n fin a n c ie ­ ra : 85 O r g a n is m o s p a r tic ip a n te s e n e l CENCyA; 5 5 3 ,5 5 5 O r íg e n e s d e r e c u r s o s fin a n c ie r o s : 1 0 6 O tro r e s u lta d o in te g ra l; 129 a c u m u la d o : 1 2 9 .3 3 8

para el secto r esta ta l; 4 3 0 , 5 8 6 , 6 5 4 , 6 5 6 para en te s m e d ía n o s o p e q u e ó o s : v e r

normas contables diferen ciadas P acio U o P a c ió lo : 14 profesionales: 44 P a r tic ip a c io n e s en la A rg en tin a: 5 3 3 ,5 7 9 e n e n tid a d e s propias d el C P C EC A BA : 5 9 7 . 5 9 9 c o n tr o la d a s : 3 0 3 propuestas p o r la FA C P C E ; 5 3 7 q u e u tiliz a n m o n e d a s d e m e d ic ió n dJstra n sito riasen la A rg e n tin a : 5 6 5 de contabilidad de costos: 619 federal; 6 18

ü n ta s a la d e l in v e rso r; 163 n o c o n tr o la d o r a s : 2 4 ,1 1 5 e n lo s p a trim o n io s d e c o n tro la d a s : 106, 1 1 5 , 2 4 7 ,3 0 3 , 3 3 8

tiv

fN llia U f lO W U R NtWTON e n lo s re s u lta d o s d e c o n tr o la d a s : 106, 118. 1 3 3 ,3 0 3 ,3 1 2

d e lo s p r o n u n c ia m ie n to a té c n ic o s de u F A C PC E : 5 5 6

Piirtidii d u b lé: 14

d e lo s U S G A A P ;6 4 6

P a rtid as e x tra o rd in a ria s : 3 4 3 ,3 4 5 ,3 5 2

d e n o r m a s c o n t a b le s : 4 0 9

P a siv o s: 106, 1 1 1 ,3 3 3 c o n tin g e n te s : líM , 197 c o rrie n te s : 1 1 5 ,3 3 6 n o c o r r ie n te s ; 1 15 P a trim o n io n eto . 1 0 6 ,3 3 7

P r o n ó s tic o s : 3 2 2 P ro n u n c ia m ie n to s té c n ic o s d e la F A C P C E : 541 in d iv id u a le s : 4 1 8 , 4 2 3 P r o y e c c io n e s ; 3 2 2 , 3 8 8

n o rc sín rig id o ; 121

P r u d e n c ia : 8 7

p e r m a n e n te m e n te re strin g id o : 121

P u b lic a c ió n

te m p o ra lm e n te re strin g id o : 121

p o r a c c ió n :

d e lo s e s ta d o s fin a n c ie r o s : 3 5 4 d e n o r m a s c o n t a b le s : 4 2 6

P é rd id a : 128

ver ganancia p or acción

P é rd id a s: 1 0 6 ,1 3 0 F’c rio d ic id a d d e los in fo rm e s c o n ta b le s : 3B, R a n g o s d e m e d id a s c o n t a b le s : 2 2 7

377 P e río d o s in te rm e d io s : 2 7 9 , 3 1 7 P e rm u ta s; ver P e rs o n a s

trueques

íís íc íik :

26

P ersjrcctiv a

R e a liz a c ió n : 2 7 6 R e c ic la d o 129 R e c id a m ie n to : 12 9 R e c o m e n d a c io n e s T é c n ic a s d e l S e cto r Pú­ b lic o (R T S P ): 5 4 2 , 5 5 2

d e la e n tid a d ; 1 1 5 ,1 3 7 R e c o n o c im ie n to d e lo s p ro p ie ta rio s : 1 1 5 ,1 3 9 c o n ta b le : 1 8 7 ,2 7 5 . 301 P e rtin e n c ia d e la in fo rm a c ió n ñ n a n c ie r a 7 3 ,8 1 P lu sv alía, 34 P o lítica s c o n ta b le s ; 5 9 .9 1 P o r c e n ta je s a in c lu ir e n lo s in fo rm e s c o n ­ ta b le s in te r n o s : 3 8 4 P re s e n tó d ó n c o m b in a d a d e e s ta d o s fin a n ­ c ie ro s b á s ic o s ; 354 P re s io n e s so b re los e m is o r e s d e n o rm a s c o n ta b le s : 4 1 1 ,6 4 8 P re su p u e s to s: 3 2 2 , 356. 3 8 5 .3 8 8 P rim e ra a p lic a c ió n d e las N IIF ; 4 9 9 P rin c ip io s d e c o n ta b ilid a d g e n e ra lm e n te a c e p ta d o s (P C G A ): 4 6 , 5 9 3 P ro c e d im ie n to s d e e m is ió n

de las NIIF: 483 o b iig a to rio s ; 4 8 4 o m is ib le s - 4 8 5

d e c o s to s d e o p o rtu n id a d ; 2 0 2 d e u n in te r é s p ro p io : 2 0 2 p ro p o rc io n a l: 195 R e c tific a c io n e s d e m e d id a s c o n u b le s de e je r c ic io s a n te r io r e s ; 3 4 1 R e c u r s o s fin a n c ie r o s : 1 0 6 ,1 3 9 R e d a c c ió n d e la s rro rm a s c o n u b le s : 422 R e e x p re s io n e s m o n e ta r ia s : v e r

ajustes por

inflación R eg istro d e lo s e s u d o s fin a n c ie r o s en H' b ro s: 3 55 R e le v a n c ia d e la in f o r m a c ió n financiera: v e r pertinencia d e la Inform ación finan­

ciera R ep resen u d ó n fid ed ig n a d e la in f o r m a d ó n fin a n c ie n : 75 fo rm al d e l p a trim o n io : 1 3 6 , 1 9 0

c u r ST IONr s

C o n tAfti fs Fu n d a m in t a i i.s

R qjrp st'm aiivldad d e ia In fo rin a c ld ti fin a n ­ ciera: 7 5 ,8 1

e s ta d o u n id e n s e : 6 1 8 p ú b lic o : v e r

ReqtiisUos d e la in ío r m a d ó n c o n t a b le : v e r

iuaUthuief d e Ui inform ación fin an ciera útil

LV

S e c u r itie s

sector estatal

and

F x ch a n g e

C o m m ission

(S E C ); 6 1 8 ,6 1 9 ,6 4 7 ,6 7 5 S e g m e n to s : 2 5 ,4 2 8

Resoluciones

d is c o n tin u a d o s : 3 4 3 coj'u im irales y/o d e e m e r g e n c ia d e c o n ­ tabilidad y a u d ito ría d e la P A C P C E : 5 1 2 ,5 1 9

e n p r o c e s o d e d isco n tin u a ció n : 3 4 3 S e r v id o s p re s ta d o s ; 2 5 5

generales d e la rA C P C E : 5 1 2 ,5 4 8

S e s g o s d e la in fo rm a c ió n fin a n ciera : 7 8

técnicas de la FAC PCE: 5 4 2 , 5 4 3

S ig n ific a c ió n : 7 3 ,8 8 ,2 8 0

Responsabllidud p o r e l c o n te n id o de los estad o s fin a n c ie r o s : 3 3 2 de los ittíorm es c o n ta b le s in t e r n o s : 3 7 9

abarcador; ver

d e i n fo r m a c ió n y c o m u n ic a c ió n : 7 S is te m a tic ld a d d e la in fo rm ació n fin a n c ie ­ ra : 85

Resultado: 1 2 8 ,3 0 2

resultado integral

com prensivo: v er

S is te m a c o n ta b le : 7

resultado integral

S itu a c ió n p a trim o n ia l: 106 S M E Im p le m e n ta ü o n G rou p (S M E IG ): 525

integral: 128

S o lv e n c ia : 3 3 8

neto: 3 3 9

S o p o r te lis ic o

total: ver resultado

integral

Resultados acum ulados: 1 2 0 ,3 0 2 de negocios In c o rp o ra d o s d u r a n te e l p e ­ ríodo; 3 4 9 de op eracio n es discon tin uadas: 3 4 3 ,3 4 5

d e lo s e s ta d o s fin a n c ie ro s ; 3 3 4 d e lo s in fo rm e s c o n ta b le s : 35 in te r n o s : 3 7 5 S t a ff A c c o u n tin g B u lle tín s (SA B s): 623 S ta n d a rd s A d visory C o u n d l (SA C ): ver

IFRSAdvisory CouncU S ta n d in g In te rp re ta tío n s C o m m ítte e (S IC ): 4 7 1 ,4 7 3

en p roceso d e d is c o n tin u a c ió n ; 3 4 3 , 345 diferidos: 1 2 6 ,3 3 8 extraordinarios: 3 4 3 ,3 4 5

S u b v e n c io n e s g u b e rn a m e n ta le s: 2 6 7 S u p e rá v it: 128 S u p e rin te n d e n cia d e E n tid a d e s F m a n c íe r a s y C a m b ia r ía s (S E F y C ): 5 8 5

no repetitivos: 3 4 6 S u p e r in te n d e n c ia d e Seg u ros d e la N ación Retiros de a c cio n ista s n o c o n tr o la d o r e s d e

( S S N ):5 8 5

entidades c o n tro la d a s : 1 3 6 S u p e r in te n d e n c ia d e Se rv icio s d e Salud Revisión d e esta d o s fin a n c ie r o s : 4 5 , 5 3 3 ROSC2007 so b re la A rg e n tin a : 5 9 1

( S S S ) :5 8 5 S u p le m e n to d e In te rp re ta ció n C on tab le de C h ile : 4 9 8 S u s ta n c ia s o b re la fo r m a : 7 7

S e a cta ría Técn ica d e la F A C P C E : 5 7 6 Sector estatal; 4 3 0 ,6 5 4 argem ino: 5 8 6

T a sa in te r n a d e re to m o : 2 3 8 T e n e d u ría d e E b ro s: 13 ,46

E n R i Q Ü I fóW LFRNEVvTON

LVl

T ra d u ccio n es de las \ IIF ' 489 al esp añ ol; 4 9 2

\ a lo r ; 1 0 7

h e clia s e n C hile; 4 9 7

a c m a L v er

T ra n sa c o o n e s co n accio n ista s no controlad ores de e n nUades co ntrolad as: 136 co n krt iJTopietarwjs Kte. 127

I I

valor descon iudo

c o id jm u t ü r io ü e la in ío r m a c io n finan a e r a . 75 co m e n te : 230 d e c a m b io 107

co n terceras 130

d e Uso- 107. 2 4 2

en m o n ed a dArm ta a la de m e d io a n :

Ifel

d e u r J i r a n ó n e c o n ó m ic a

ver

valor eU

feen

n o m o n e u r u s 253

del n e g o a o . 335

Tran sparen cia e n la emtsaón

d e s c o n ta d o 2 3 9

de no rm as coriLafcles. 410 de p ro n u ricu n u en i'js léem eos FA4.TCC S5«

e sp e ra d o . 2 4 0 2 4 6

de la

Trueqaes 252

)u sio ; v^r

i'úior razon able

Caver ver

plu sraiia

n e to d e realu zacio n ; 2 3 5 paTTim oiiiaí- 241

u U n rck ia d 3 1 3 ,3 7 4

predicervo de la ix ifo n x ia ció n fin an ciera; 73

Unidad d r m edida 3 2 1 5 7 ,2 2 4

p re sern e- v er

vaJor Oe^contado

U nidades üeneratloras de electivo 242

ra z o n a b le- 2 3 0 .2 4 4

Ünií/>f im dad 90

reciiperahfcr vw im porte recuperable

I J r jo n Europea ( U l ) 436 United V ares í»eneraJl>' A ccepied Verouniing J'n n cip le s (U SC A A F I 617 para rn iid ad es g ibernainen taie» Urdeíalpr» íó4i

entidad es

no

p atru T ícn iaie s 106 133

p u r a m e n te

cuaJitaDvas:

V eracid ad de la m / o rm a cio n fin a n cie ra - 96 V e n n c a h u ic a d d e la in f o r m a c ió n fin a n cie­ r a «ü

n o ífd c ra le * 634 para

VariacMin«.3a3

gubernamenLaies

6 1 7 ,6 3 1

V iü ,m cia üe u n a n u e v a n o r m a co n ta b le 424

Usuarios de U trifurmac ion c-nniablr 26 de km estados fin a iK im rt. 27, 430

X E k L .3 3

P r im e r a parte

CUESTIONES GENERALES

C a pítu lo

i

CONTABILIDAD, INFORM ES CONTABLES Y CUESTIONES RELACIONADAS

1,1. INTRODUCCIÓN En este capítulo nos referim os, de m anera general, a: a) la contabilidad; b) los informes que pueden prepararse utilizando datos proporcionados por los sistemas contables (1); c) las normas para la preparación de inform ación contable; d) los m arcos co n cep tu a les que se supone sirven como base para el desa­ rrollo de tales norm as. En relación con algunas cuestiones, no s lim itarem os a presentar los con­ ceptos cuya aprehensión nos parece im prescindible para la lectura de los ca ­ pítulos posteriores, dejando para m ás adelante la profundización de su estu­ dio.

1,2. LA CONTABIUDAD a)

F u n c io n e s

Para una entidad, su contabilidad es una herram ienta que debería sumi­ nistrar información útil para no m enos de tres tipos de actividades. Una es la toma de decisiones por p a n e de sus directores, de sus adminis­ tradores y de terceros relacionados.

Ejemplos de decisiones de los directores de una entidad:

(l) Un ílsiema es un conjunio de cosa* que ordenadamente relacionadas entnj sí contribu­ yen ¡ü(ogrode un pro|)ósito determinado.

E n r ic u íe

f o w l e r n ev v to n

• AmpUar su capacidad de operación. • Discontinuar im negocio. • Distribuir ganancias.

í >' - i

De decisiones los administradores de una entidad: • Efectuar pagos a proveedores. • Adquirir inversiones de cono plazo. De decisiones que una parte externa podría tomar respecto de una entidad que emite informes contables para uso del público; • Comprar, retener o vender acciones de la segunda. • Concederle crédito para la compra de bienes o servicios. • Convertirla en un proveedor permanente. • Siendo la pane externa un órgano de fiscalización, aprobar una presentación hecha por la entidad (sea: para que se le permita su fusión con otra) o decidir si es conv'eniente dar pasos adicio­ nales para verificar el cumplimiento de sus obligaciones. La segunda actividad es la vigilancia sobre los recursos y las obligacio­ nes de la entidad, mediante la comparación periódica entre lo registrado en el sistema contable y los datos reales referidos a su existencia (actividad de control patrimonial).

Ejemplos de actividades de este tipo: • Dada una mercadería de reventa, verificar que el número de uni­ dades observ'adas en un recuento físico iguala a la diferencia en­ tre las unidades compradas, las vendidas (en ambos casos, netas de devoluciones) y las que han salido o fueron destruidas por otros motivos. • Verificar la existencia de las cobranzas por depositar. 1.a tercera es el cumplimiento de ciertas obligaciones a cargo de los direc­ tores y administradores de la entidad.*•

Ejemplos: • Presentar a los socios de una empresa informes sobre el patri­ monio y los resultados, que les posibiliten la determinación de sus derechos.

1 CONTABIUDAD. INFOÍlM tS CON TA BltS Y CUtSTIONES R n ACIONADAS

S

• Rendir cuenta de la gestión de los recursos cuya administración le fue encomendada. » Determinar la cifra de ganancias distribuibles. • Calcular el Impuesto sobre las ganancias de cada ejercicio. • Demostrar que la entidad da cumplimiento a ciertas relaciones entre elementos del patrimonio (sea: que la medida contable asignada a los activos convertibles en efectivo dentro de los doce meses no esté por debajo del 120 % de la suma de las medidas atribuidas a los pasivos ya vencidos y a los que vencerán dentro el mismo plazo). • Calcular los aportes de la entidad a un régimen estatal de jubila' ciones y pensiones.

Esta última actividad es independiente de la primera porque el cumpli­ miento de obligaciones no suele implicar la toma de decisiones.

Por ejemplo, si la ley del impuesto sobre las ganancias es clara y requiere que cada situación sea tratada de una única manera, el cálculo del impuesto por pagar correspondiente a un período obli­ ga a procesar datos contables pero no involucra otra decisión que la de cumplir con la ley.

Para Tua Pereda, el p a ra d ig m a d e u tilid a d (2) (de la información conta­ ble) surgió en la década del sesenta, provocando un drástico cambio en los planteamientos de la disciplina contable.

o

Para ampliar el estudio de esta cuestión, ver; Tua Pereda, jorge. Algunas im p lica n cias d el p aradigm a d e utili­ d a d en la d iscip lin a co n ta b le, revista Contaduría (de la Univer­ sidad de Antioquía), núm ero 16 (marzo de 1990), páginas 17-48. reproducido en: Tua Pereda, jorge, L ectu ras d e teo ría e investigación contable. Centro Interamericano jurídico Financiero, 1995, páginas 191-

.

220

Sobre el rol que cumple la rendición de cuentas en la contabilidad, puede leerse: O'ConnelI, VIncent, R eflection s on S tew ardship Reporting, Accounting Horizons, junio de 2007, páginas 215-227. (2) fco w la exp resión , la p a la b ra

paradigm a

se rc B e rc a u n c o n ju n to com p artid o de c f m b -

da% y vatores, d e n o ta ció n q u e n o a p a r e c e e n lo s d ic c io n a rio s

comunes.

EN¡RJQI)E FOVVTER NtWTON

La contabilidad no procesa datos de cualquier tipo. Sólo lo hace con Jos referidos: a) al patrimonio de la entidad (incluj cndo las causas de su evolución en el tiempo); b) a bienes físicos que no integran ese patrimonio pero que por encon­ trarse en su poder deben ser sometidos a actividades de control (3). El concepto de p atrim on io involucra casi siempre a un conjunto de acti­ vos y a otro de pasivos. Los conceptos de acíu*o y p asillo serán estudiados en el capítulo 3.

Los usuarios de datos contables emplean también informaciones de otras fuentes.

Ejemplos de datos que son empleados por los administradores y no surgen de la contabilidad: • Los precios de los bienes o servicios que venden los competido­ res de La emidadL • La situación de los mercados financieros del mundo y del país. • La productividad de una máquina cuya posible compra se está evaluando. • La tasa de inflación. • Expeaativas sobre cambios en los contextos económicos. Ejemplos de datos no contables empleados por una parte exlema a una entidad, que debe deadir sobre la compra, retención o venta de las acciones de ésta: • Los predos de las acciones de la entidad y de ouas empresas, así como de otros aaivos financieros. • Las hj slorias y tendenaas de esos predos. • í^s calificadones de nesgo que se refieran a los activos mendO' nados y a otros ínsmimenios financieros que puedan adquirirse como alternativíL

(Z ) tn

tciírrKiíp», ótd M D M

r u ± ^ j {Xífqjnf sy roexioCfO 6rpaí» niales de una entidad^ pero dentro de los límites inherentes al tipo de datos que procesa.

Dada una caída en el nivel de las ventas, la contabilidad ayuda al análisis del fenóm eno si brinda datos en unidades físicas e impor­ tes desagregados de alguna m anera que sea útil (sea: por tipo de negocio, por área geográfica, por línea de productos, por produc­ to o por vendedor) (4), pero no debe esperarse que la contabilidad informe si (al caída se produjo por deficiencias de los sistemas de comercialización, por fracasos de los vendedores, por una recesión generalizada o por otras causas. Para ampliar el análisis, debe recurrírse al estudio de datos n o co n tab les.

De acuerdo con lo expuesto, la contabilidad no se lleva únicamente para dar cumplimiento a determinados requerimientos legales (incluyendo Ja rendición de cuentas a los propietarios o asociados de una entidad). El objetívo principal del mantenimiento de un sistema contable es (lo repetimos) la obtención de Información para la toma de decisiones. b)

I n t e g r a c ió n

c o n e l c o n t r o l in t e r n o

£1 sistem a co n tab le de una organización íntegra su sistem a d e in form a­ ción y com unicación, así que es tam bién un su bsistem a. A«u vez, el sistema de inform ación y comunicación de una organización forma parte de lo que se ha dado en denom inar con trol in terno, que en un i/abajo ampliamente reconocido fue definido como:

(...) un p roceso e f e c t u a d o p o r e l c o n s e jo de adm inistra­ ción, la d i r e c c i ó n y e l r e s t o d e l p e rso n a l do una en­ tidad, diseñado con e l o b j e t o de p ro p o rc io n a r un grado de seguridad r a z o n a b le en cu a n to a l a consecución de o b je tiv o s d e n tro de l a a s i g u i e n t e s c a t e g o r í a s :

(4j En taatmm libros, uintnos U conjuncióu o con «u *enxUío lógico Inclusiva que en id(exZoe »e e x p r e u >/o,

ENRIQUE FOWLtR NEWTON

• Eficacia y e ficie n cia de l a s o p e r a c io n e s . • F ia b ilid a d de la información fin a n cie ra . • Cumplimiento de l e y e s y normas a p l i c a b l e s

(5) .

Por lo indicado, el sistema contable de una entidad integra su control in­ terno. En la práctica, es difícil identificar los límites del sistema contable porque la compuiadorización de los diversos sistemas administrativos y contables lleva en muchos casos a su superposición. Un programa de computación podría procesar los datos de los pe­ didos de los clientes de una empresa y, como producto de su tra­ bajo: a) emitir: 1) las facturas y los remitos (6) que correspondan; 2) las órdenes de producción necesarias para cumplir los pedi­ dos que no pueden atenderse por falta de existencia; b) permitir In realización de consultas y la preparación de Ustas re­ feridas a: 1) las facturas emitidas; 2) los pedidos del cliente que no pueden atenderse por insufi­ ciencia de mercaderías; 3) las órdenes de producción emitidas para poder cumplir con dichos pedidos; 4) los pedidos rediazados por otras causas [superación del lími­ te de crédito concedido, mora en los pagoS; etcétera); c)

actualizar los registros de: 1) las cuentas por cobrar a cada cliente; 2) la existencia de cada producto;

En el caso, la actualización de los registros de clientes y de existen­ cias es una tarea con table que resulta de la aplicación de un sistema (5 ) Los nueuos coru*ptos del control interno (Inform e COSO). Exiiciones D íaz de Sanw i Madrid, 1997, pág. IS. Següa el mforme, el control iníem o consta de cin co com ponentes, une de los cuales es la información y com unicación. Los otros son d etuom o de control, la evalua­ ción de los riesgos, las attnTd.ides de control y la supervisión. (6) Documento, también denom inado albarán , que se entrega al receptor d e las mercade­ rías. En una copia, éste deja constancia de que las ha recib id a

\ CONrABlUDAD, t N lO R M E S CONTABLES Y C U t S T I O N l S HElACtONAPAS

9

que tam bién produce elem en to s n o c o n ta b le s com o la documen> lación y los listados indicados en los Incisos a) y b). Por otra parte, la lista de las facturas puede servir com o elem ento de control para veriñear m anualm ente qu e tod as las em itidas sean contabilizadas.

C) U n a CARACTERIZACIÓN AMPLIADA Hay quienes piensan que la contabilid ad tiene un alcan ce más amplio que el que expusimos. En esa línea, en 1984 G arcía Casella opinaba que el sistema contable debería: a) ser un sistema de inform ación in te g r a d o , con vistas al planeam iento y al control de la gestión em presarial, de m odo que adem ás de referirse a la situación económ ica, p atrim onial y financiera del ente se ocupe del cumplimiento de sus objetivos; b) incluir información p r e d ic tiv a ; c) aplicar métodos estad ísticos; d) informar m uchas m ás co sas q u e p atrim onio (7). Un buen sistem a d e in fo r m a c ió n d ebe reunir las características recién enumeradas. Sin embargo, no todos lo s elem entos recién referidos tienen que surgir del sistem a c o n t a b le en su caracterización tradicional, según la cual éste se refiere: a) al patrimonio, no a m u c h a s m á s c o s a s (8 ); b) a los efectos de h echos ya ocurridos, qu e no siem pre permiten efec­ tuar predicciones, ya que muy raram ente el futuro es un calco del pa­ sado. En el caso particular de la info rm ació n p r o sp ec tiv a , hay consenso en que eUa es útil. Pero aunque puede preparársela utilizando cu en ta s (9). esto no es imprescindible. De hecho, m uchas em p resas: a) preparan presupuestos recu rriend o a algún program a de planilla elec­ trónica (10) (tarea extracontable, según nuestra visión);

(7) C a ju ;U ,

Carlos L u i s , La fu n ción d el con tad or pú blico,

M a c c h i, 198-1, p á g in a s 4 M 3 ,

(8) O ju la e x c e p c ió n y a s e ñ a la d a d e lo s b i e n e s q u e n o Im e g r a n e l p a tr im o n io d e u n a e n típero se en cu en tran e n su p o d e r. (9) U s

cuentas c o n s tiiu y e n la h e r r a i n i e n u b á s i c a d e la c o m a b ü td a d . C a d a c u c iu a s e le O e ie y e n e lla s e a n o ta n lo s im p o r te s a s ig n a d o s lo s e f e c to s d e lo s h e c h o s y tr a n -

» un elem ento d ad o

que lo a fe cta n . P or e je m p lo , p o d r ía a b r ir s e u n a c u e n t a q u e m u e s tr e la s c o b r a n z a s p o r y luego a n o ta r e n e lla la s c o b r a n z a s e n e f e c tiv o y c h e q u e s y s u s p o s te rio re s d e p ó s ito s , ^ dkkJo que el

saldo

de la c u e n ta r e p r e s e n t e l a s c o b r a n z a s cu y 'o d e p ó s ito e s tá p e n d ie n te .

(10) C om o E x cel (C> M ic r o s o ft ( 'o r p o r a ü o n ),

10

tNIUQU t ÍO W J I R NfVVrON

b) una vez iranscurrido el período cubierto por ellos, ejccuton tareas de con irol presupuestario, para lo cual: 1) obtienen del sistema contable las cifras reales correspondientes a cada dato estimado; 2) comparan las cifras presupuestadas con las reales; 3) miden en términos monetarios las diferencias entre ambas (los (iesuíos); 4) cuando lo consideran justificable, estudian las causas de éstos, d)

¿C ie n c ia ,

a r t e , t é c n ic a , t e c n o l o g ía ?

Algunas dermidones de co n tab ilid ad le asignan el carácter de ciencia, de arte o de tecnología. Sí la contabilidad (el sistem a con table) se toma como una henamienta que capta y resume datos para proveer información, la pretensión de consi­ derarla ciencia o arte no nos parece acertada. La contabilidad herramienta es, claramente, una técnica. Si en lugar de ello se lomase a la contabilidad como un cuerpo de cono­ cimientos, cabría considerar si le es aplicable alguna de estas definiciones, tomadas del Diccionario de la Real Academia Española (DRA£) (11);

ciencia. (...) Conjunto de conocim ientos ob ten id os me­ dia n te la ob serv ación y e l razonamiento, s is te m á tic a " mente estructurado-s y de lo s que s e deducen p rin cip io s y l e y e s g e n e r a le s .

tttcnologia. (...) Conjunto de t e o r í a s y de t é c n i c a s que permiten e l aprovechamiento p r á c t i c o d e l conocimiento c ie n t i íi c o . El tema excede al propósito de este libro, demandaría estudios adiciona­ les de diversos vocablos y no nos parece sustancial. Ni la contabilidad (disci­ plina) ni las diversas doctrinas contables van a cambiar porque se la consí' dere una ciencia o una tecnología. Y tampoco creemos que el estatus social de los profesionales en contabilidad se modifique por la misma razón. Al res­ pecto, consideramos que siguen siendo válidas estas observaciones efectua­ das por Chapman hace más de cuarenta y cinco años:

Largas y e s t é r i l e s son l a s d is c u s io n e s encaminadas a determinar s i l a c o n ta b ilid a d es c i e n c i a o no. Exis" ten algunos a utores que parecen c o n s id e r a r cuestión

(II)

rae.rs.

piccionarío de la Real Academia Española., v ig éú m a segunda e d i á ó a

I C O N T A B Iin U » ÍN t O R M f S C Q N t A B ií S Y C U f SM O NtS Rt U C iO N A tM S 11

d*í i-irestlglo ptjríjonai que l a coni:al>illdad fea una áctivídcid c i e n t l d c a , corno s i on caso c o n tr a río la r&pU’ tación dol p r o í e s í o n a i en m atoria contable pudiera s u f r ir trtenoscabo. Sin ombatgo, e l s e r v i c i o que p r e s t a un contador se pondera por l a u t i l i d a d clel miemo en l a a c t iv id a d hu­ mana, y pocos d e ja r á n de re co n ocer que en la a c t u a li ­ dad e l papel de l a c o n t a b i l i d a d en la tecn ología , en la econornia y en l a s finanzas moclernas es de singular g ra vita ción (12) . De todos modos, enfatizamos, podría llegar a considerarse ciencia o tec’ nologia a la contabilidad como un cuerpo de conocimientos pero no al siste­ ma contable. Pasemos al arte. De las acepciones dadas a este vocablo por el DflAE, sólo podría relacionarse con la contabilidad la siguiente:

«rt«. (...) Conjunto de p r e c e p to s o r e g la s necesarios para hacer b ie n a l g o . Pero en la contabilidad como disciplina (ya lo veremos) no hay un único conjunto de preceptos para la medición de) patrimonio y de sus variaciones ni existe un único conjunto de normas sobre la materia. Un grupo de normas contables {NC] podría ser apto para obtener información útil, pero esto nos parece insuficiente para afirmar que la actividad contable tenga un carácter artístico. Por otra parte, la actividad artística es principalmente creativa y ci senti­ do común no nos permite creer que la contabilidad tenga esa característica. Es cierto que el diseño de cualquier sistema contable requiere creatividad, pero esto es insuficiente para calificar a la actividad contable como artística. Claro está que aunque la contabilidad no sea una ciencia, el desarrollo de las normas para la preparación de informes contables debería basarse en: a) un conjunto de supuestos básicos, preferentemente reunidos en un marco conceptual (AiC); y b) la aplicación de las reglas de la lógica, que también gobiernan los mé­ todos científicos.

o

Para una discusión más amplia del tema tratado en este apartado, ver; García Casella, Carlos Luis, Curso Universitario de Introducción a la Teoría C ontable (prim era parte), Economizarte, 2000, páginas 15-41,

(12) (MAfMM, VViixiAMISAUe, iBxUie un concepto científico de contabüidadr. Centro de KtíiMlliunet de C ien cU t E co n ó m ica s d e la U n iversidad de {iu en o s Aires, 1965.

t N R IillJl K j W n u N t W T O N

\2

k) Definición Ul

yjí

c ita d o P H A K iiu llr a q u e u n a d e fin ic ió n

es

u n a p r o p o s i c i ó n q u e ex ­

p o n e c o n c l a r i d a d y e x a c l i u i d Io > c a r a c t e r e s g e n é r i c o s y d i f e r e n c i a l e s d e algo m a t e r i a l o U m i a i e r í a l K n e l c a s o d e l s í s i e m a c o n t a b l e , p o d e m o s p r e s u m ii q u e e s o s c a r a c t e r e s s o n s u o b ) e i o y s u p r o p ó s i t o , p o r l o q u e b a s t a r í a u n a de fín ic lo n b a s a d a e n e s o s c o n c e p to s .

E je m p lo {d e fin ic ió n d e n u e s tr a a u t o r ía ) ;

La conf.abii idad es una d i s c i p l i n a t é c n i c a que, p a r t i r del procesamiento de d a to s sob re la comp c s ic ió n y evolución a e i p a trim o n io ae un ente y soDie lo's bienes de p^ropiedad de t e r c e r o s en su f>oder, produce iníormacion (expresada p r in c ip a l­ mente en moneda) para: a) la tonió de decis.,ones por p a r t e de lo s direc­ t o r e s y a dm in istradcres de una e n tid a d y ae t e r c e r o s aleñes a e l l a ; b) la v i q i l a n c i a sobre lo s c io n e s do dicho ente ;

r e c u r s o s y obliga­

c) el cumpjiimierito de c i e r t a s o b li g a c i o n e s le ­ gales .

I aí d e f i n i c i ó n p r e s e n u d a a g u is a d e e j e m p l o e s s o l a m e n t e u n a d e la s m u ­ c h a s q u e h a c e n é n f a s is e n la f u n c ió n b á s i c a d e l s i s t e m a c o n t a b l e (p ro p o r­ c i o n a r i n f o r m a c i ó n iir il p a r a l a l o m a d e d e c i s i o n e s ) . H a y o t r a s q u e ta m b ié n e n u n c ia n lo s p r in c ip a le s p a s o s d e l s is te m a c o n ta b le , a s a b e r : a ) la d e t e c c i ó n d e lo s h e c h o s c o n p o s ib le s e l e c t o s p a t r im o n ia le s ; b ) la I n i e r jt r e t a c i ó n d e lo s d a t o s r e f e r id o s a e s o s h e c h o s ; c)

la a s ig n a c ió n d e m e d id a s c o n t a b le s a d ic h o s e í e c m s ;

d) la clasificación de los datos; e) su rx*gistro y compilación; f ) su comunicación. No estudiaremos aquí otras definiciones, ptir cuanto: a) hay cientos o mUcs de ellas, cuyo contenido varía (cnue otras razones) debido a las ideas que sus autores tienen respecto del carácter de ia disciplina contable, de su propósito o de su materia;

l. CONlAhlUDAO tN FO K M lS C O N ÍA B i r S Y CUrSíKJNES RtlAClONAPAS

13

b) dicho estudio sería (en función del propósito de este libro) ae escasa UlUidud. P) DiFCllENCIA ENTRE "CONIAIIILID/VD” V " t e n e d u r ía

de

U ü llO S"

.\lgunas personas no Iniciadas en el estudio de la contabilidad creen que ésu es lo mismo que la llainada ten ed u ría d e libros, pero: a) la segunda trata sobre los aspectos m ecán icos del procesamiento con­ table tales como: 1) la captación de datos, su regisiraclon y su acumulación, 2) su clasificación y su agrupamiento a los efectos de la preparación de informes; b) la contabilidad tiene un alcance mayor, pues abarca cuestiones con­ ceptuales como la determ inación de criterios relacionados con las si­ guientes cuestiones: 1) en qué casos debe reconocerse (contabilizarse) un activo, un pasi­ vo o algún otro elem ento relacionado con el patrimonio; 2) cuándo debe darse de baja un activo o un pasivo; 3) qué medidas m onetarias deben asignarse a los elementos que se reconozcan; 4) qué informes deben prepararse; 5) cuál debe ser el contenido de esos informes,

T

Digresión term inológica: ten ed u ría d e libros es una expresión acu­ nada cuando las anotaciones contables se regístraoan en ellos. Hoy se las efectúa — m ayoríiariam ente— en archivos electrónicos o en hojas sueltas.

En esta obra no nos referirem os a la pane mea'uiica de la contabilidad sino a cuesnones conceptuales, con la expectativa y la pretensión de que puedan ser comprendidas tanto por quienes ya conocen teneduría de libros como por quienes jam ás llevarán registros coniable.s.

ID

En nuestra sene de libros, el dedicado específteamente a las cuestio­ nes de teneduría de libros es C o n tab ilid ad básica Iquinia edición. La Ley, 2011). g)

No t a s

h is t ó r ic a s

La comabitidad es una disciplina en permanente evolución. Y los sistecontables reflejan los efectos de ella y de los cambios en los medios dis­ ponibles para el proc:esamíemt) contable.

14

ENFUQUE FOWLER NEWTON

S e d e s c o n o c e q u ié n la in v e n tó y c u á n d o lo h iz o . S e g u r a m e n t e existieron fo rm a s ru d im e n ta ria s d e c o n ta b ilid a d — o r ie n t a d a s h a c i a e l c o n tr o l— mu­ c h o s sig lo s a trás.

O

P a ra a m p lia r la in fo r m a c ió n s o b r e é s t a y o t r a s c u e s t i o n e s tra ta d a s en e s te a p a rta d o , v e r: A rév alo , A lb erto , Elementos de contabilidad general, d é c im a edi­ c ió n , E d ic io n e s M a c c h i, 1 9 8 2 , p á g in a s 1 5 2 - 1 6 8 .

obra citada anteriormente, pá^nas 71-92 y ¿Quién inventó la contabilidad?, t r a b a jo p r e s e n ta d o a las

G a rc ía C a se lla , C a r lo s L u is,

V ig e s im o q u in ta s Jo r n a d a s U n iv e r s ita r ia s d e C o n ta b ilid a d , Bue­ n o s A ires, 2 0 0 4 .

Formación histórica, corrientes doctri­ nales y programas de investigación de la contabilidad, Técnica

M o n te s in o s Ju lv e, V ic e n te ,

C o n ta b le , v o l. 3 0 ,1 9 7 8 , p á g in a s 8 1 , 1 3 5 , 1 7 1 , 2 1 9 , 2 5 3 , 2 8 5 , 351 y 373. E n c u a n to a l método de la partida doble ( 1 3 ) , s o b r e e l c u a l s e b a s a n los s is te m a s c o n ta b le s a c tu a le s , s e t i e n e n n o t ic i a s d e s u u t i l i z a c i ó n e n V enecia e n e l sig lo X IV y s e c o n s id e r a q u e e l p r im e r o e n m e n c i o n a r l o p o r e s c r ito fue B e n e d ic to C o tru g li, e n u n a o b r a d e 1 4 5 8 q u e f u e i m p r e s a e n 1 5 7 3 (1 4 ). Pero lo s d e ta lle s b á s ic o s d e l fu n c io n a m ie n to d e l m é t o d o f u e r o n d iv u lg a d o s por v e z p rim e ra e n u n lib ro d e fray L ú e a P a c ió lo (o P a c io li ) i m p r e s o e n 1 4 9 4 (15). A u n q u e n o p o c a s p e r s o n a s c r e e n lo c o n t r a r io . P a c ió lo n o in v e n t ó e l m étodo: s ó lo lo d ifu n d ió .

O

S o b re la v id a d e P a c ió lo , la s fo r m a s ( m á s d e d o c e ) c o n q u e s e h a es­ c rito s u a p e llid o y e l te x to q u e d e s c r i b e e l m é t o d o d e l a p a r t id a doble, p u e d e le e r s e : G re e n , W ilm e r L ., History and Survey o f Accountaney, Standard T e x t P re ss, N ew Y ork , 1 9 3 0 , p á g in a s 8 8 - 1 0 5 , r e p r o d u c id a s e n : C h a tfie ld , M ic h a e l, Estudios contem poráneos sobre la evolución del pensamiento contable. E d ic io n e s C o n t a b l e s y A d m in istrativ as, 1 9 7 9 , p á g in a s 4 7 -5 7 .

(13) Llamado así porque cada asiento contable requ iere a n o ta cio n es en dos o más cuen­ tas. Estudiamos sus bases y su aplicación en el capítulo 7 de C o n ta b ilid a d b á sica, quinta edi­ ción, La Ley, 2011. (14) Della M ercatura et d el M ercante Perfetto, según refiere Arévalo en la pág. 157 de la

obra citada precedentemente. (15) PACIOLO, Luca, Tratado d e cuentas y d e la escritu ra, D istin ción Nona, Tratado XI de Summa d e Arithmetica, G eom etría, P roportion e t P rop ortion alita. En 1962, la Facultad de Co­ mercio y Administración de la Universidad de Nuevo L eón p u blicó u n a traducción al español de la segunda edición de 1523, que fue efectuada por Giorgio B e m i y R am ón Cárdenas.

i Lv>SU5iUr>M’>

c o n ta bles

> Cl.'UT>OSl> PJELa C i O n a Da S iS

\pamieron l\)ego IprincipaLnieme en Iiaiia) propuesias que tienen que \eí cnaU forma de llevar los reg;iviros. a^l como leorus sobre Us funciones ¿elrscueaus a las que cabe considerar exóucas. lemendo en cuerna que es­ tas son sólo herramiemas de un sistema de procesanuenio ae mformaaon. Por ejemplo, para el p erso n a lism o de Giuseppe Cerbom las cuen­ tas son instrumentos de represem aaón y de fijación de *i;laaones de las personas que administran o toman pane en la admimsiraaón de la hacienda del eme ( i 6). Finaimenie, nan comenzado a aparecer tranajos resuiiames de mvesngaoones sobre la es olucion de las ideas en contabilidad. Estas insesiigaaones no son mus frecuentes en la ,\rgennna (17) pero sí en otros países, donde pa­ rece exisür un mayor ínteres en estos temas. En los Estados Unidos, desde 1973 funaona The Academy of Accouming Hisuinans (la Academia de Historiadores de Conubilídad) cu) os oDienvos yjnlo-s de alentar la m vesagaaón, la publicaaon, la enseñanza y el intercam­ bio personal en todas las fases de la historia de la contabilidad y su imerrelacion con los negocios y la histona de la economía. La Academia edita The .tounung Hísionans Journal,

o

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1,3. RELACIONES DE LA CONTAJBILIDAD CON OTRAS DISCIPLIN AS a)

Con la admjnistración

Dado que el sistema contable provee información que los adnurusiradorrn de una entidad pueden utilizar cuando toman decisiones, es una herramienia para la gestión. Por otra pane, el contenido de la disciplina con tabilid ad está afeaado por í'í de la disciplina ad m in istración . Ocurre porque: a) c‘l propósito principal de la contabilidad es brindar información que H'ii útil pura la toma de decisiones; üspU /failff A w fv A U ittn irv tim d a , p á g IWJ,

lf/)l XI r¡M¡ón Itlp»)» rxpupiiitiiVrn algunas obras esiog)a, la |:>4lculogia social y la ecología

(t'ij oTiii itb’.uta» (4»i:ajirr«r » \h

metff tu*clu«dr ((tM*

udh tmiui

á t U rruu-mátlca por ei

UMtdt «tu

' ru) ti^*itr \AWiiia )|i/tuc*o. p4g to para uso propio de su emisor como para su presentación a terceros (propietarios, acreedores, bolsas de comercio, agencias gubernamen­ tales de fiscalización, etcétera); b) la información a d icio n a l a los estados financieros que se suele sumi­ nistrar junto con éstos a ciertos usuarios específicos; c) ios informes contables internos (/Cí), preparados para uso exclusivo de los propietarios, directores y administradores de la entidad emiso­ ra, normalmente orientados a la toma de decisiones y el control patrimoníal. La relación entre estos informes y la restante información para la toma de decisiones puede esquematizarse así;

Estados ñnancieros (estados contables)

Información para la toma de decisio­ nes

Informes contables

Suministra­ dos a terce­ ros Información adicional a la contenida en los estados financieros

Estados ñnancieros básicos Información complemen­ taria Kequedda por normas legales o con­ tractuales No requerida por normas legales o con­ tractuales

Para uso interno exclusivo [informes contables internos)

d

O tr a i n f o r m a c ió n

(21) Son rtUitUn fin u n tier o t fwr la materia a la que IttsMe prlnopaf de la* liitonnarIo n e s cumunlcadaa.

refieren y esta d o s con tables por la

l¿

iNBlUUf JOWLÍK N f m O N

'JI'*

l>lKrei(ione$ lernunológícas: Algunas pc'fvonas no emplean la expresión estados fin an cieros con el sentido restringido expuesto «Ino como sinónimo de inform es con Uthlv.s, May quienes utilizan expresiones como inform es con tables p ara ¡u gestión para referirse únicamente a ios ICI. Nos parece Inadecuado porque nada impide que los estados fin an cieros también se emplwín para la girsilón.

A contintiat lón presentamos cierta información bósica que esperamo* farilite íu uedeu ser vaiiados \ tener necesidades mlunujitivus difeireuies

l templas; • Quien esfiKÜa l» compra la retención o la venta de ttccione< rfr una empresa desea comx't'r si esra geneiá ganancias que le per mitán distribuir disidendos o que hagan subir d precio de esos ps'iiídes • Un prestamisU potenciai quiere saber si el ex eemuj receptor de un presiaioo podrá generar efrctivn para dnctlverie el importi solicínulo y los ctwres^>oncbeotes inierese^ • Una beisa de cmnercro estudia la izxícnztsoon cantable de Ue empresas que cociran sus acaones o ntuios de deuda en eda para:

l CONlABUIOAn. iNtORMfcS CQNTABt! S V CUÍSTIONtS REl-AgONADAS 27

a) evaluar si tal información es suficiente y adecuada para quie­ nes toman decisiones de comprar, retener o vender dichos tí­ tulos; b) detectar casos que requieran medidas de excepción, como la suspensión de la cotización de dichos títulos o el retiro de la correspondiente autorización. • Un organismo gubernamental de fiscalización está interesado en identificar situaciones que afecten el interés público, como el Incumplimiento de determinadas relaciones técnicas por pane de entidades financieras o aseguradoras, • Un eme de recaudación impositiva tiene interés en determinar si existe coherencia entre las informaciones que le presentan los contribuyentes y las que aparecen en su.s estados financieros. • Los asociados y donantes u entidades sin fines de lucro están in­ teresados en conocer: a) qué se hizo (a grandes rasgos) con el dinero que ellos prove­ yeron; b) si la entidad podrá subsistir en el tiempo y cumplir etm Iosobjetivos (jue se haya fijado • Un organismo de control sobre un poder ejecutivo está interesa­ do en saber si las erogaciones de éste no superan a las previstas en el presupuesto oponunameme aprobado. En el caso de los estados financieros, no puede pretenderse que; a) un juego de ellos satisfaga todas las necesidades de todos sus usua­ rios: b) éstas sean totalmente consideradas por las NC {xira su preparación. ,\nte estas limitaciones, se suele considerar adecuado que las NC se di­ señen considerando las necesidades de información de quienes proveen de recursos a los emisores de estados fiiiancíeros, a saber; a) en los casos de empresas, sus acreedores y sus propietarios, actuales o potenciales. b) en los de entidades sin fines de lucro (que no tienen propietarios), sus ac«t:dore> y sostenedores (como asociados o donantes habituales), actuales y poiencnaies; c) en los de un gobierno, sus comribu>«nfeSv Para idriptar este críteria se ha amsiderado que:

28

E N R lC llJf F O W IF R N E W IO N

a) las necesidades informativas de estos usuarios típicos de los estados financieros han sido estudiadas en mayor medida que las de otros; b) los restantes usuarios suelen prestar atención a las mismas informa­ ciones que son básicas para los usuarios típicos; c) algunos usuarios no típicos (como las bolsas, los organismos de con­ trol y el fisco) tienen el poder suficiente como para obtener del emisor información adicional a la contenida en sus estados financieros. Esta es una lista amplia (pero seguramente incompleta) de posibles intert'sados en estados financieros emitidos por entidades del sector privado: a) de todo tipo de ente: 1)

proveedores, prestamistas y otros acreedores (actuales o poten­ ciales);

2)

los miembros de sus órganos de dirección, de administración y de fiscalización interna;

3)

sus empleados;

•1)

los sindicatos a los que están asociados los empleados;

5)

sus clientes (las personas físicas o jurídicas que le compran bie­ nes o servicios);

6)

asesores y analistas financieros;

7)

abogados:

B)

economistas;

9)

organismos de recaudación de impuestos y de aportes a sistemas estatales de seguridad social:

lü) organismos estatales de regultición y fiscalización, 11) legisladores; 12) periodistas especitUizados en finanzas empresarias; 13) agencias de informes; M) investigadores, docentes y estudiantes de administración; 15) el público en general: b) de las entidades con fines de lucro: 1) propietarios (tenedores de los instrumentos que otorgan partici­ paciones en el patrimonio de la entidad}; 2) personas que podrían convertirse en propietarios;

I

CONTABH HM D, IN FO R M ES CON TABLES Y CUESTION ES RELACIONADAS 29

3) entidades financieras u otras personas que toman a su cargo la co­ locación de títulos de capital o de deuda y se comprometen a ad* quirir los que el público no suscriba; 4 ) b o l s a s d e c o m e r c i o , m e r c a d o s d e v a l o r e s y c o r r e d o r e s d e b o ls a ; c)

d e la s e n t i d a d e s s i n f i n e s d e l u c r o , e n g e n e r a l : 1) a s o c i a d o s ; 2) d o n a n te s.

Bn las listas precedentes hay usuarios de los siguientes cipos: a) in te r n o s ( l o s d i r e c t o r e s , a d m i n i s t r a d o r e s , e m p l e a d o s y f is c a liz a d o r e s in t e r n o s d e l e n t e e m i s o r ) ;

b) externos (los restantes, incluyendo a los propietarios que no partici­ pan en la dirección o administración de la entidad); c) finales (los que toman decisiones económ icas sobre la base de la in­ formación obtenida); d) examinadores, como: 1) los contadores públicos que examinan la información para brindar una opinión técnica sobre ella; 2) los organismos estatales de fiscalización y de recaudación imposi­ tiva, así como las bolsas de comercio. En relación con ios estados financieros de organismos gubernamentales, la lista de usuarios típicos debería extenderse a los correspondientes cuerpos legislativos y de fiscalización, en cuanto tengan funciones de control sobre los poderes ejecutivos. d)

C o n t e n id o

m ín im o

Cada uno de los informes surgidos del sistema contable debería ser di­ señado de modo que brinde la información específica que sus destinatarios necesitan.

1) Estados financieros En cuanto a los estados financieros, ya señalamos que deben conside­ rarse las necesidades de los u su arios tip o enumerados en el apartado ante­ rior. Por esto, existe consenso en que un juego de estados financieros debería brindar información que, com o mínimo, se refiera a estas cuestiones: a) la capacidad de su emisor para pagar sus obligaciones en tiempo y forma;

30

ENRIQyE Fü VVLER NEWTON b ) e l o r ig e n , la n a m r a i e z a , l a s c a r a c t e r í s t i c a s y e l r e n d i m i e n t o d e los re­ c u rs o s q u e e m p le a ; c ) l a c a lid a d d e la g e s t i ó n d e s u a d m i n i s t r a c i ó n , e s p e c i a l m e n t e e n cu an ­ t o a l m a n e jo d e la r e n t a b i li d a d , la s o l v e n c i a y la c a p a c i d a d d e cre ci­ m ie n t o d e la e n tid a d . A lg u n o s e m is o r e s d e b e r í a n , a d i c i o n a i m e n t e , b r i n d a r i n f o r m a c i ó n que

p e r m i t a e v a lu a r ; a ) c u a n d o s e t r a te d e u n a e n tíd a d c o n ñ n e s d e l u c r o , s u a p t i t u d p a ra ge­ n e r a r y d is t r ib u i r g a n a n c i a s ; b ) c u a n d o n o lo s e a , s u c a p a c i d a d p a r a c u m p l i r c o n i o s o b je t i v o s que ju s t i f ic a n su e x i s t e n c i a : c ) c u a n d o s e t r a ta r e d e u n o r g a n i s m o g u b e r n a m e n t a l : 1 ) si s u s r e c u r s o s f u e r o n o b t e n i d o s y e m p l e a d o s d e a c u e r d o c o n los p r e s u p u e s t o s l e g a le s a p r o b a d o s ; 2 ) si s e d io c u m p l i m i e n t o a l o s c o r r e s p o n d i e n t e s r e q u e r i m i e n t o s le­ g a le s o c o n t r a c t u a l e s . —

E s h a b itu a l q u e l o s g o b e r n a n t e s a r g e n t i n o s i n c u m p l a n e l p rin cip io r e c ié n e x p u e s t o y t r a t e n d e e v it a r e l s u m i n i s t r o d e i n f o r m a c i o n e s so­ b r e la s c o n s e c u e n c i a s d e s u s d e s e m p e ñ o s , c o m o s i l o s m a n d a ta n o s n o e s t u v ie s e n o b lig a d o s a r e n d i r c u e n t a s a s u s m a n d a n t e s .

E sto d e b e r ía a y u d a r a e v a lu a r lo s i m p a r t e s , l o s m o m e n t o s y l a s in c e r ti­ d u m b r e s d e io s fu tu r o s p a g o s q u e l o s i n v e r s o r e s y a c r e e d o r e s r e c ib ir á n en c o n c e p t o d e d iv id e n d o s , d e v o l u c i o n e s d e p r é s t a m o s o i n t e r e s e s o p o r la ven­ ta d e títu lo s d e p u lr im u n io ( c o m o a c c i o n e s ) o d e d e u d a ( c o m o b o n o s ) del e n te em ih o r. D a d a la n a t u r a le z a d e la s n e c e s i d a d e s d e s u s u s u a r i o s , l o s e s t a d o s fin a n ­ c ie r o s d e e n t i d a d e s n o g u b e r n a m e n t a l e s d e b e r í a n b r i n d a r i n f o r m a c i ó n so ­ b re : a ) su s i t u a c ió n p a t r i m o n i a l a la f e c h a d e d i c h o s e s t a d o s ( 2 2 ) , d e sc rip ta d e u n m u d o q u e a y u d e u e v a lu a r su c a p a c id a d p a r a p a g a r c i o n e s a su v e n c i m i e n t o ( s u

sus

o b lig a ­

solvencia);

b ) la e v o lu c i ó n d e su p a t r i m o n i o d u r a n t e e i p e r ío d o c u b i e r t o p o r io s m iS' m ofi lis ta d o s ( 2 3 ) , in c lu y e n d o u n r e s u m e n d e la s c a u s a s d e l re su lta d o

(22) l‘ji la mayorta tie lo» c« mh. la letlta «n quc' flnaltza el eferdcio económico Ic-gal d« la etiildad que loa «nlU’ Algunan einpivaaa emiten también nttadoa financteroc por período» iiiirrmedifMk, neneralnipfUe de irea, »rta o nut-vr mean, (2.1) MntmaJinpfirr, ri periodo coinpremiido enue la fecha de cterre del ejefcicio inxnedia Inmetife anierüir y la lecha de lo* ruado» finaiidetoa Puede traur>r de un ejerctcio compiewo

1 CONTAftlllOAD INFORMfS CONTABLES Y CUESTIONES RELACIONADAS 31

qvie ie es asignable, información que también ayuda a evaluar la soiwncia del eme y su capacidad de generación de ganancias; c) la evolución de su efectivo (o de algún concepto parecido) por el mis­ mo período.

a

Los fundamentos de este consenso se explican en detalle en; C onceptual ¡rram ew ork f o r Financial Reporting 2010, lASB, Chapier 1 y Basis for Conclusions on Chapter 1; Conceptual F ran tew ork fo r F in an cial Reporting, FASB Statement on Financial Concepts 8 (2010), Chapier l y Basis for Conclusions on Chapter 1 (24).

En tales estados, los responsables por su contenido deberían incluir ex­ plicaciones e interpretaciones que faciliten su comprensión. Por ejemplo, deberían informar sobre: a) la actividad principal de la entidad; b) los criterios aplicados para asignar medidas contables a los prin­ cipales activos y pasivos; c) las incertidumbres importantes (como las originadas en una controversia judicial pendiente de resolución) y el tratamiento dado a ellas en los estados fínancieros; d) los hechos que pudieren afectar las comparaciones entre los da­ tos contables del período corriente y de su equivalente anterior (sea: cuando los estados financieros cubren el año 20X1, una huelga prolongada que afectó el volumen de ventas de 20X1 o de 20X0). La necesidad de contar con las informaciones mínimas enumeradas no está afectada ni por la actividad ni por el tamaño ni por la nacionalidad del emisor de los estados financieros.

2) Inform es contables Internos definición de los contenidos de los ICI forma parte del diseño del sis­ tema contable.

ién e tia d u s d e re n u liad o s |)oi kubperiodoi» («en* el segundo trim estre del«|en telo, ju n t o «o n la b ifu rm u ció n re fe rid a a l p rim e r »«m eBire del tn ism o).

124\ V u i d in le xtm «on símiiare«.

ENRlQiJE FOWLFR NEWTON

32

En esta tarea, deben considerarse las necesidades informativas específi­ cas de los destinatarios de cada informe. Si todos los miembros de una orga­ nización recibieran la misma información contable, muchos de ellos perde­ rían tiempo leyendo datos que son irrelevanies para las decisiones que de­ ben tomar.

Mientras el Jefe de Cobranzas necesitará un detalle de las facturas vencidas y no cobradas, la misma información puede ser excesiva para el gerente general. Quizás, a éste le alcance con ser informa­ do sólo sobre el importe total de dichas facturas y el promedio (en días) de los atrasos de los clientes.

Tradicionalmente, esta situación ha sido resuelta mediante la prepara­ ción de paquetes de ICI adecuados a las necesidades de c.ada destinatario individual o de grupos de ellos. Sin embargo, dadas las facilidades que otorga la tecnología actual, cada entidad debería considerar la posibilidad de presentar los ICI en archivos electrónicos vinculados entre sí, que piermitan a cualquier usuario pasar de la infonnacíón más resumida a la detallada (con las limitaciones que pudie­ re imponer el carácter confidencial de algunas informaciones). En tal caso, cada usuario podría elegir la información que resulte pertmente a sus activi­ dades e ignorar la restante

l:n nuestro ejemplo, en la hoja que informa el importe por cobrar a los clientes podría mostrarse: a) el total de las facturas vencidas y no cobradas y el promedio (en días) de los atrasos de los clientes, b) vínculos que permitan acceder a otras hojas con iniormación má.s detallada (iota! desagregado por día de vencimiento, total por cobrar a c^áa diente, facturas que componen este último importe, etcétera).

e)

Unidad de medida

l-a mayor parte de la información contable se expresa en términos mo­ netarios, pero también suele incluir datos expresados en otras unidades de medida, generalmente referidas a bienes fungibles que se espera vender o que ya se han vendido i n general, la canudad de datos .sobre los que se su­ ministra medidas no monetarias es relativamente más alta en los ICI.

CONTABIHDAD. ÍN FO R M fS C O N lA B lt S Y C U B T IQ N B RtLACIONADAS 33

Ejemplos: • En muchos estados fínancierus se informan las cantidades de acciones correspondientes a participaciones en otras socieda­ des. • En los ICI sobre las ventas de un período suelen indicarse las unidades vendidas (en total, por línea, producto, zona, vende­ dor). Por otra parte, es posible mantener sistemas contables que permitan la preparación de informes contables en más de una moneda.

4

Estas cuestiones serán profundizadas en el capítulo 4, donde tam­ bién nos referiremos a la selección de la moneda a ser empleada para efectuar las mediciones contables y a los problemas que ocasiona la existencia de variaciones en el poder adquisitivo de ella.

f)

C u a l id a d e s

d e s u c o n t e n id o

Para ser útil, la información contable debería reunir ciertas cualidades.

♦

Dada la importancia de esta cuestión, le dedicaremos el próximo ca­ pítulo.

g)

L im it a c io n e s

Al utilizar informes contables deben tenerse presentes algunas de sus li­ mitaciones. En primer lugar, el sistema contable no brinda información exacta (25) porque la medición de los efectos patrimoniales de algunos hechos debe ba­ sarse, necesariamente, en estimaciones.

Es habitual que no todas las cuentas por cobrar terminen por ser percibidas. Por esto, cuando se prepara un Informe sobre el patri­ monio a una fecha dada, debe efectuarse alguna estimación sobre las sumas que efectivamente serón cobradas.

{2 i) Algunas [MrrBondt q u e d **w ;onocen q u é r s la com abiiid& d . Ven %l con iad or co m o una

pirwfiM ot«e*lon ad a k realidad

c o n la «jibtenrlón d e d a to s c o n cen tav o s, p ero w to nada tien e q u e ver con

34

ENRtQt^?t FOWLER NFWTON

Segundo: la disaplma contable no ha desarrollado procedimientos que cuenten con consenso para el reconocimiento y la medición contable de ciertos acav’os.

Sucede, principalmente, con la plusvalía (26). que es un intangi­ ble que otorga al emisor de los estados fínancieros alguna ventaja comparaD\*a que le permite obtener ganancias que de otro modo no lograría. Por esta razón, las NC sólo admiten el reconocimiento (como activo) de las plusvalías incorporadas mediante adquisicio­ nes de negocios. Tercero; es posible que un emisor de los estados financieros esté obligado a aplicar NC inadecuadas.

Ocurre, por ejemplo, cuando ellas: a) no permiten el reconocimiento contable de los efectos (signifi­ cativos) de la pérdida de poder adquisitívTi de la moneda em­ pleada para practicar las mediciones contables; b) exigen que determinados activos de fácil comercialización se computen por sus costos históricos, sin reconocer los efectos de las variaciones en sus precios específicos; c) requieren que los resultados infrecuentes se presenten mezcla­ dos con los repetitivos, sm discriminación ni información adi­ cional alguna. Por lo expuesto, no es di esperar que el patrimonio mostrado por un }uegu de estados financieros represente ei valor que el mismo ten­ dría a los efectos de la transferencia de los títulos que otorgan parti­ cipación sobre él (27). Sm embargo, ifichos estatios deberían brindar información mil para estimar ese valor. Y es claro que el análisis de los informes contables de un eme ayuda a evaluar su sauaaón y sus prrspectlv'as, pero debe ser complementado con el estudio de otras informaaonev tales como: a) presupuestos u oíros iníonmes prospectn-ns del ente (28). si esruvíe rvn divpíinibles: tJn U.ViKKuaiiiuuuBÍMMi denomiiuuki JUuvét ; 2 T Cfunt) In «anones en u M wcMdlKi eaéMÉiiMk

Mi a«ene» ííptne» mfúirmet conleMo.

déi «aiema cariahir dima mabilidad por partida do­ pone emplear para asentar ias operaao- ble nes, combFir»ar medidas contables y ob­ ComabOidad matrídal tener saldos A ios medios utilizados para el registro Contabilidad manual de los eíectos de hechos económicos Conzabiiidad mecánica Contabilidad computadotizada o compuiarizada o in­ formatizada A la división del suiema en secciotu^ separadas, cada una de las cuales pro­ porciona datos que luego se combinan

Contabilidad seccional

Al empleo de substsUrmas referidos a Contabilidad de costos o de objetos específicos dd procesamiento costes o analítica o de explo­ contable tación Contabilidad industrial o de COSIOS industríales Contabilidad de proveedwe* Contabilidad de dientes A Í4 organización del sistema con sis- Contabilidad por centros de tas a la obtención de Iníormadón que responsabilidad reúna cieñas caraaeristicas. Contabilidad bimonetaria

^ , w t a R1UDAD. IN fO lW tS CQlsrTABLES Y CüESTiONtS RUACIONADAS 41

ParalmarrefiríncU,.^

S e u tí/ ir a n a p r a to n a

como.,,

A los criterios generales adoptados para Contabilidad del costo históasignar medidas contables a activos y rico Contabilidad a valores co­ rrientes Contabilidad del costo de re­ posición o contabilidad de costes aauales Contabilidad en moneda constante o ajustada por in­ flación o a nivel general de precios o de poder adquisiti­ vo constante o de poder ad­ quisitivo corriente o del po­ der de compra o en unidades de poder de compra corríeme o en valores homogéneos

'

A la aplicación de criterios específica' Contabilidad gubernamental mente aplicables a la actividad principal o pública del eme Contabilidad agrícola-gana­ dera Contabilidad bancaría Contabilidad de seguros Ala consideración especial de determi- Contabilidad ambiental o del nados hechos económicos medio ambiente o ecológica o verde Contabilidad de fusiones y adquisiciones Contabilidad ras (32)

de cobertu­

Al uso principal que se dará al contení- Contabilidad gerencia! o de do de los informes contables. gestión o administrativa (pro­ porciona datos que se inclu­ yen en ICl)

1 —_____

Contabilidad financiera (su­ ministra datos que se presentan en los estados finanderos)

^ fo rm a d e c o n ta b iliz a r la s o p e r a c io n e s efectu ad as para reducir los riesgos a Uren -aluación d e la m o n e d a l o c a l

42

E n r iq u e

f o w l e r n' e w t o n

Para hacer referencia... A la o b t e n c i ó n d e

Se utilizan expresiones como...

cuentas nacionales Contabilidad económica

e n la s q u e s e c o m b in a n i n f o r m a c io n e s s o b r e la a c tiv id a d d e la e c o n o m í a d e u n p a ís . A lo q u e i n d ic a r e m o s a b a j a

C o n ta b ilid a d p a tr im o n ia l

En nuestra opinión, las expresiones expuestas son adecuadas en cuanto se refieran a conjuntos de conocimientos que tengan d en a entidad y siem­ pre que su empleo no dé a entender que existe (para cada emisor) más de un sistema contable. Así, una expresión como c o n ta b ilid a d d e c o sto s nos parece: a) aceptable en cuanto haga referenda a la disciplina que se ocupa de los problemas específicos que plantea la determinadón de costos por negocios, ámbitos geográficos, actividades, lineas, zonas, fundones, sectores, lotes, productos, servidos u otros elementos; b) inaceptable si se la usase para vender la idea de que existe un sisterrui d e con tabilid ad d e costos desvinculado del sistem a con table (en ia realidad, el primero en un subsistema del segundo). Sobre la base de la Idea general que hemos expuesto, no nos parece ade­ cuada la utilización de expresiones com o c o n ta b ilid a d g eren c ia l y conta­ b ilid a d fin a n c ie r a para dar a entender que una parte del sistem a contable provee informaciones para la toma de dedsiones y otra suministra los datos que se incluirán en los estados finanderos. En ios hechos, ambos tipos de da­ tos surgen del mismo sistema contable. Por supuesto, nada obsta a que una disciplin a estudie las características propias o distintivas que deberían tener las informaciones para la toma de decisiones y el control, Pero consideramos que el nombre adecuado para di­ cha disciplina no es con tabilid ad geren cial sino in form ación g eren cial o in­ form ación p ara la gestión gerencial. Por su parte, los ambientales son sólo algunos de los aspectos que debe considerar la contabilidad de cualquier ente. Por ello, el empleo de la ex­ presión c o n ta b ilid a d a m b ien ta l nos parece exagerado, tal como lo sería la utilización de las voces con tabilid ad im positiva, con tabilid ad la b o ral y con­ tabilid ad intangible para refenrse a disdpUnas que estudiasen los aspectos específicos a considerar en la contabilízacíón de los impuestos, de los costos de utilizar personal o de los activos intangibies, respectivamente. Nuestra im­ presión es que la expresión con tabilid ad am bien tal se emplea por razones

? CONTABILIDAD. INFORMES CONTABltS Y CUESTIONES REIACIONADAS 43

de marketing, ya que tiene mucho más g an ch o que aspectos am bientales que debe considerar la con tab ilid ad (33). Otra cuestión es que, por motivos que desconocemos, algunos especia­ listas en administración pública utilizan la expresión co n ta b ilid a d p ú blica para referirse a temas que poco tienen que ver con la disciplina estudiada en este libro, como por ejemplo los regímenes de autorización de gastos del Btado. Ko sólo eso: es posible encontrar libros en cuyo título figura la expre­ sión contabilidad p ú blica y que dedican a las cuestiones contables menos del diez por ciento de su contenido. Para finalizar, apuntemos que en el plan de estudios 1997 de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires existe una asig­ natura denominada c o n ta b ilid a d p a trim o n ia l, como si también hubiera una contabilidad no patrim on ial. Nos parece insostenible (34).

1,6. NORMAS CONTABLES a)

Con cepto

Según el ya citado DRAE es:

norma. (...) Regla que se debe s e g u ir o a que se deben ajustar la s conductas, t a r e a s , a ctiv id a d e s , e tc . Consecuentemente, las N C son reglas para la preparadón de informa­ ción contable. b)

Cla sific a c ió n

b a s a d a e n l a s c u e s t io n e s reg u la d a s

Según las cuestiones que regulan, puede hablarse de NC de tres tipos: a) de reconocim iento, que indican ios momentos en que deben: 1) reconocerse (registrarse) los elementos de los informes contables (activos, pasivos, etcétera); 2) darse de baja (removerse) los activos y los pasivos; b] de medición, que establecen cómo asignar m edidas m onetarias a di­ chos elementos; cj de exposición, relativas al contenido y a la forma de los estados finan­ cieros.

( ^ ) Lo mismo sefiáló Rjc a r d o Pa k u b n A c u ñ a — q u e e s autor d e trabajos en cuya deno¡tiiitMiOa figura la expresión c o n u ib tIU ia d am biental-^ en las XD( Jo m ad as Universitarias de

Cwiul»lidad (Mendoza. J 998), (34) Cuando se trató esta cu e stió n in teg ráb am o s el C o n se jo Directivo de la Facultad, de p ero lo s co n s e je ro s oficialistas n o aceptaron ningún cam btode ¿enomljaadón de las asig n atu ras p ro p u estas.

moáu s vatios iegislath'os c)

Cí-A-SIUCACIÓN BASADA EN SU OBLIGATORIEDAD

También im porta distinguir entre xum m s con table* legfdes (NCL) y pne fesion a íes (N C F l

Las primeras «m ' a) sancionadas por los gobiernos, mediante cí dictado de leyes, decretos, resolucióries de organwoKjs esíaialírs u otros instrumentos normati­ vos; b) de aplJcación obligatoria para los emisores alcanzados por ellas. Algunas N‘CL o b lí;^ a numerosos emisores de estados fioarurierei Otras, únicamente a los que tienen determinada forma jurídica, domicilio o actividad principal o d etjiáo al hecho de que coticen públicamente tiu^ títult>* de patrimonio (como acciones) o de deuda (t;i>mo bonos u oblígactone» negociafííes). Ia * SC F deben ser comíderada* como punto de referencia por los conta­ dores públicos que examinan cstaidos finar»deros con el propósito de emiti»' sobre efími

i C-'ONTAftlUnM X iN IO BA ini CONfAftt t S Y a J B ÍIC ? H H ftfj ACJONAÍM^i 45

un ÍAÍomie d e aucIJtoríü que expfc*í»e;

a)

1)

dichoií esiadoí fueron preparados de acuerdo wm las N'CP (opi­ nión favorable o limpia);

2) d no lo fueron (opinión adversa o negativa); 3) si lo fueron, con ciertas excepciones (opinión favorable con salve­ dad); o 4) sí ha fldo imposible elaborar una conclusión ai respecto (absten­ ción o negación de opinión); bj un informe de revisión, en el que no se opina sobre la aplicación de las NCP pero se Indica si con motivo de dicha tarea se ha tomado conoci­ miento de alguna desviación significativa en dicha aplicación.

lOD

Nos referimos a estos trabajas profesionales en Tratado d e au dito­ ría, cuarta edición, I>a Ley, 2íX»9.

Por lo indicado, las NCP afectan a un emisor de estados financieros Indi­ rectamente, pues el único castigo que podría sufrir por no respetar una NCP (que no coincida con una N (X que el emisor deba aplicar) es que el auditor de dichos estados no cmtíta sobre ellos una opinión limpia. Dependiendo de las leyes de cada país, la identificación de las NCP a ser consideradas en cada auditoria puede estar está a cargo; a) de los organismos públicos o privados que regulan el ejercicio de la profesión de contador público; o b) de los mismos organismos que dictan normas que obligan a determi­ nados entes a la presentación de estados financieros.

Elposible que Jas NC a considerar como punto de referencia en una audiioríaseaní a) unai NCL que debió aplicar su emisor; b) unas NCP dictada» a adoptadas por un organismo facultado para re­ gular el ejercicio d e la profesión contable; c) un juego de NCL y otro de NCP (en cuyo caso el informe del auditor debe contener dos opiniones), Jm h íén es frecuente que un fu eg o d e reglas contables emlrldo original­ mente con el carácter de NCP adquiera el estatus d e NCL,

líasfa la sanción de su resolución 562/OíJ, la Comisión Nacional de Valoreas (CNP) argentina requería que las sociedades con cotí-

4

tN RIQ ilE FOWl FR N tV m tN

zadón pública de sus nimios de patrimonio o de deuda aplicasen ciertas NCP desarrolladas por la Federación Ai^ientina de Consejos Profesionales de O cncias Económicas (FACPCE), con ciertas limi­ taciones y adaptaciones.

T

En algunos países, las NCP son denominadas p rin cip ios d e conta­ b ilid a d g cn eraim en te a cep ta d os (PCGA). Esta denominación nos parece inadecuada por no menos de dos razones. La primera es que p rin cip io no es un sinónimo de n orm a, aunque una de las acepcio­ nes que le asigna el DRAE sea la de n orm a o id ea fu n d am en tal que rige el p en sam ien to o la con du cta. De acuerdo con esta denotación, la palabra prin cipio: a) podría emplearse para identificar a d eltas ideas fundamentales, como las cualidades que debería reunir la informadón contable; b) no debería utilizarse para referirse al conjunto total de las NC, que abarca reglas de div'erso nivel, que suelen llegar a cuestiones de detalle. En segundo lugar, la dgencia de las NCP no se apoy'a en su supues­ ta acep tación g en eralizad a sino en el grado de obligatoriedad de su aplicación.

Para la preparación de los ICI no hay ni debería haber reglas obligatorias, pues dichos documentos no se preparan para su difusión pública. En cada entidad, los criterios a aplicar para su confecdón deben ser definidos por sus directores y administradores. d)

No r m a s

c o n t a b l e s y t e n e d u r ía d e l i b r o s

Las NC se ocupan de cuestiones de reconocimiento, medidón y exposi­ ción contable pero no necesitan regular la parte mecánica del procesamiento de datos. Si se aplican las NC establecidas cuando se practican mediciones patrimoniales y se preparan informes contables adecuados, poco importa el procedimiento seguido para el logro de este propósito. Por lo indicado, no existen NCP en materia de teneduría de Übros y en algunos países son escasas o inexistentes las normas legales que regulan la materia. e)

E m is ió n

y m o d if ic a c ió n

Estas cuestiones serán tratadas en el capítulo 10.

t CONTAMUDAn. IN FORM fS CONTABI t S Y CUFSltONLS REIa UQNADAS 47

p) C o n s e c u e n c ia s ECONÓMICAS los oslados financieros son empleados por los usuarios tipo cuando tomati sus decisiones económ icas, com o las de: a) comprar, retener o vender títulos de patrimonio o de deuda del emi­ sor; o b) concederle crédito. Debido a lo anterior, cabe tam bién suponer que cuanto mejor sea la ca­ lidad de las NC utilizadas para preparar dichos estados, mejores decisiones lomarán sus usuarios. Estas son co n secu en cia s econ óm icas que deben tener­ se en cuenta a la hora de emitir, modificar o derogar NC. g)

No r m a s

c o n t a b l e s a la s q u e presta rem o s

UNA ATENCIÓN ESPECIAL El estudio sistemático de las NC referidas a las cuestiones tratadas en este libro no se efectúa aquí sino en C o n ta b ilid a d S u p erior (sexta edición, 2010). Noobstante, durante el análisis de ciertas cuestiones consideraremos la doctrij]asub)'acente en algunos pronunciam ientos emanados: a) del IntemationaJ Accounóng Standards Board (ÍASB, que en sus pu­ blicaciones oficiales en español se identifica como Consejo de Nor­ mas Internacionales de Contabilidad), que emite: 1) las antes mencionadas NIIF; 2) la denominada "NIIF para las pequeñas y medianas entidades" ("NIIF para las EYMES") (35); bj delaFACPCE; c) de la Financial Accounting Standards Board (FASB, Junta de Normas de Contabilidad Financiera) que es la entidad que mantiene la codifi­ cación de los denominados U n ited S tates G eneraü yA ccepted A ccoun­ ting Principies (U S GAAP, principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos). Seleccionamos estas NC porque: a) la aplicación de las NIIF está requerida o aceptada en más de un cen­ tenar de países, al m enos para la preparación de los estados finan­ cieros de las entidades que cotizan en ellos sus títulos de deuda o de patrimonio; (33) U palabra

PYMESfig u ra

e n m a y ú s c u la s e n la tra d u cc ió n o ficial a l esp añ o l de) pn>-

'^ncíamlemo referido. D e b e ría h a b é r s e la e s c r it o e n sin g u la r (p o rq u e en esp añ o l ios a a ó n lno tienen plural) o e n m l n ú s a i la s (p o r q u e

pym e e s

u n v o c a b lo In corp orad o al DRAE). .

48

ENRIQUE FOWIER NEVVTON

b) es probable que la “NIIF para las PYMES“ logre cierto grado de adhe­ sión; c) la Argentina es el país donde está localizada la mayoría de los lectores de nuestros libros; d) los US GAAP: 1) son aplicados por muchas empresas importantes, incluyendo las no estadounidenses que cotizan en las bolsas de los EEstados Uni­ dos y no aplican las NIIF; 2) son, en cierto modo, las m ás in tern acion ales d e la s n orm as loca­ les. 1,7. MARCOS CONCEPTUALES DE LAS NORMAS CONTABLES a)

F u n c ió n

Antes de elaborar un ju eg o de NC es preciso: a) idcntlñcar las cu estion es clav e a tener en cuenta para su desarrollo; b) estudiar los aspectos inlierentes a ellas; c) desarrollar un conjunto de postulados (36) que: 1) sean coherentes entre sí; 2) puedan aceptarse para el desarrollo lógico de dichas normas. Las premisas que se establezcan deberían reflejar las creencias y las cos­ tumbres de los usuarios habiniales de los estados financieros, lo que requiere la previa identificación de éstos. El conjunto de postulados adoptados para el desarrollo de NC constituye su m arco con ceptu al {M Q . Establecido éste, su contenido debería: a) ser respetado por su emisor cuando emite NC; b) facilitar, a quienes no sean conocedores de la disciplina contable, la comprensión de los estados financieros y de las NC empleadas para su preparación; c) ayudar a la resolución de los problemas de reconocimiento, medición y exposición contable que no estuvieran específicamente previstos en ellas.

(3 6 ) D e acu erd o co n rt DRAE (cita d o e n la n o ta 9), u n p o stu la d o es una proposición cufS verdad l e adm ite sin pnu bas y NTAAtllOAD> [SfOftiM tS CONrTAgLLS V CUlSTÍOfiíS P£L*X:?O^^A£>A5 5 t

d]

de medida que dei>ena emplearse para las mediáooes cootS' bies.

Esas cuesdones son maieria de las S Q d e m odo qu e no deberían ío n m f pjjre, al mismo tiempo, de su MC (39)C) MAfiCOS COSCEPTUALES A LOS QUE PRESTAREMOS UXA ATENCIÓN ESPECIAL

Dado que prestaremos una aiendón especial a los juegos de NC indica­ dos en ei apartado 1,6,g), haremos lo mismo (cuando corresponda) con sus .•eqjectívos MC. Por ahora, presentaremos información general sobre ellos. 1)

El m arco conceptual d e las M IF

Desde septiembre de 2010, este MC está contenido en un documento que se denomina C onceptual F ram ew ork fo r F in an d ai Beporting 2010 {híarco Corxeptual para la In form ación F in an ciera 2010), que índuj'e: a) dos capítulos aprobados en dicho mes, en el marro de un prospecto de MC común y m ejorad o encarado por el lASB y la FASB en2004; b) texms pros’enientes de un MC preexistente, que; 1} tratan cuestiones distintas a las consideradas en esos dos capítu­ los; 2) han sido publicados sin modificaciones; 3) serán reemplazados a medida que el proyecto avance. El &1Canterior a septiembre de 2010: a) lleva, en su traducción ofídal al español (40) el título M arco Concep­ tual para la P rep aración y P resen tación d e Estados Financieros: b) fue aprobado en 1989 por el International Accounting Standards Coramittee {lASC, Comité de Normas Internacionales de Contabili­ dad), entidad que por entonces elaboraba unos pronundamientos denominados N orm as fru em acion ales d e C ontabilidad (NIC) y que ñmdonó hasta 2000; c) fue adoptado en 2001 por el lASB, que le efectuó unos pocos cam­ bios. El ol^'etivo y el alcance dei MC de 2010 están así definidos;

m arco üuegra io e n m a r c a d a

í U diundtda por la FTindación de la cual dq^ende el lASEl

52

En r i q u i

fovvler

N i vvton

P rop ósito y e s t a t u s Este M a r c o C o n c e p t u a l e s ta b le c e conceptos que subya­ cen en la preparación y p resen ta ción de lo s estados financieros para usuarios ex tern os. El propósito del M a r c o C o n c e p t u a l es: (a) ayudar a la Junta en e l d e s a r r o l lo de fu tu ra s NIIF y en la r e v is ió n de l a s e x i s t e n t e s ; (b) ayudar a la Junta a promover la armonización de l a s r e g u la c io n e s , normas con ta b les y procedimien­ tos r e l a t i v o s a la presen tación de estados finan­ c i e r o s , proveyéndole una base para la reducción del número de tratam ientos c o n ta b le s a lte r n a tiv o s permitidos por l a s NIIF; (c) ayudar a los organismos n a cionales de emisión de normas en e l d e s a r r o llo de normas nacionales; (d) ayudar a lo s preparadores de estados financieros en la a p lic a c ió n de l a s NIIF y en e l tratamien­ to de materias que aun no han sid o o b je to de una NIIF; (e) ayudar a los a . d i t o r e s en e l proceso de formarse una opinión sobre s i ios estados financieros cum­ plen con la s NIIF; (f) ayudar a los usuarios de lo s estados financieros en la in te r p r e ta c ió n de la información contenida en estado.? financieros preparados cumpliendo con las NIIF; y (g;i ‘.umin:strar, a xos interesad os en e l tr a b a jo del lASB, infc-rmación acerca de su enfoque para la formulación de la s NIIF. Este M a r c o C o n c e p t u a l no es una NIIF y por ende no define r e g la s para ninguna cuesuión p a r t i c u l a r de me­ d ic ió n o de r e ve la c ió n (41) . En e a te M a r c o C o n c e p t u a l no hay nada que p re va le zc a sobre c u a lq u ie r NIIF es­ pecifica . El Consejo sos, puede t u a l y una ílic to , lo s del .Marco

reconoce que, en un numero lim itad o de ca­ haber vn conflicto e n tre i - \ M a t e o C o n c e p ­ NIIF. En lo s casos en que e x i s t a un conr e q u i s it o s de l a NIIF p revalecen sobre loi rcüFceptuai. No ob stan te, como e l Consejo

(4 !) D isetosure. En las NIIF esia palabra se emplea para referirve a la información que se dix-ulga fuera de los estados ñnandenw básicos.

CONTABIHDAP, IN IO RM CS C ílN T A B in S Y CUESTIONES RELACIONADAS 53

se guiará por e l M a r c o C o n c e p t u a l en e l d e sa rro llo de futuras NIIF o en la r e v i s i ó n de las e x iste n te s , e l número de casos de con flicto e n tre e l M a r c o C o n c e p t u a l y las NIIF d ism in uirá con e l tiempo. No obsianie, el estatus del MC será revisado cuando avance el proyecto de mejoras ya referido. En 1989, se informaba que el MC deJ lASC sería revisado periódicamente sobre la base de la experiencia resultante del trabajo con él. Sin embargo, la primera revisión se encaró veinticinco años después. En cuanto a su contenido general, el MC Informa:

Alcance El

M arc o

C o n c e p tu a l

t r a t a sobre:

(a) e l o b je t i v o de l a in fo rm a c ió n fin a n cie ra ; (b) la s c a r a c t e r í s t i c a s c u a l i t a t i v a s ción fin a n c ie ra ú t i l ;

de la

inform a­

(c) la d e fin ició n , e l re c o n o c im ie n to y la medición de lo s elem en to s con l o s que se co n stru y en lo s e s t a ­ dos fin a n c ie r o s ; y Id) lo s co n c e p to s de c a p i t a l c a p ita l.

0

0

y de m antenim iento del

El concepto de m an ten im ien to d el ca p ita l se explicará en el aparta­ do 3,5,d). El texto dei MC 2010 puede ser consultado o bajado desde http://

wwv,ütsorg/lFRSs/iFRS.btpi.

El proceso de revisión del MC común y mejorado del lASB y la FASB com­ prende las siguientes fases: C uestiones

A uance d el trabajo a fin es d e 2010

Objetivo del suministro de Información Concluido en septiembre de 2010 con la ñnandera, cualidades de ésta y ciertas emisión del nuevo MC del lASB y la pu­ cuestiones relacionadas. blicación de la FASB a la que nos referi­ remos más adelante. Elementos de los estados ñnancieros. En procesa No hay un calendario esta­ definiciones y reconocimiento. blecido. Gulas para la selección de criterios de En proceso. Se espera publicar una pro­ medición cantable que satisfagan los puesta para discusión pública cu la se­ ol^etívo«yajalidadíí.9de la información gunda mitad de 2011. ftiumclera.

54

ENRIQiJl FOWLtR NlfWTON

C uestiones □ c o n c e p t o d e e n tid a d in f o r m a n te .

A vance d e l tr a b a jo a fin es d e 20 lo E n p r o c e s o . S e e s p e r a p u b lic a r el cap íiu lo d e fin lr h ’O d e s p u é s d e ju nio dg 2011 (4 2 ).

C o n c e p to s s u b y a c e n t e s e n la s c u e s t io ­

N o com enzad o.

n e s d e e x p o s ic ió n c o n t a b le . P r o p ó s ito d e l M C y a u t o r id a d d e l m is ­

No com enzad o.

m o. A p lic a b ilid a d d e lo a n te r io r a la s e n ti d a ­

No com enzad a

d e s s in tiñ e s d e lu c r o . C u e s tio n e s n o c u b i e r t a s e n la s fa s e s a n ­

No com enzad a

te r io r e s .

A medida que el proyecto avance, el MC 2010 sufrirá cambios.

a

Para seguir la evolución del proyecto, visitar hfrp://v\nvw.fasb.org/ cs/ContemSeP'er?c=FASBConterit C&nagename=FASB%2FFASBC ontent C%2FPrQiectUpdatePage&cid^0OQ0O011090. 2) El marco conceptual de la "M IF para las PYMES”

El lASB no ha definido un MC de la "NIIF para las PYMES" pero el capítu­ lo 2 de éstas condene elementos típicos de cualquier MC.

O

correspondiente publicación puede obtenerse, sin cargo, visitan­ do hu¡iL¿ZimKJÍi:s.£í£SZl£fi^ 3) El marco conceptual de los US GAAP

Desde septiembre de 2010, el MC de la FASB está distribuido en las si­ guientes Stateincms oí Financial Accounilng Concepts (SFACs, declaraciones sobre conceptos d e con tabilid ad financiera)'. SFAC

Ario

•i

19«0

Título O hjeitiircs o f F in an cial R eporting by NonbusLrxess Qrganization s O b jc u v u s d e la in f u r m a c ió n c o n t a b le d e o r g a iü z a c lo tie s no e m p r e s a r ia s

5

19(U

R ecognición an d M easurem ent In n n a n c ia l Siaiem entso/BU ' siness tn terp rises R e c o n o c lin ie n b ) y m e d ic ió n e n lo s e s t a d o s f in a n c ie r o s d e las em p resas

(12) lASB Upd«t«. novii-tnbn* de 20U».

t-ONTABRIDA.D. INFORMES CONTABLES Y CUESTIONES RElAClONAnAS

sfac

Año

Título

6

1985

E lem ents o f F in a n cia l Statem ents

SS

E le m e n to ^ ' d e l o s e s t a d o s fín a n c ie r o s 2000

Uslng C ash F low In form ation a n d Present Valué in A uounting M easurem ents E m p le o d e la i n f o r m a c ió n s o b r e flu jo s d e e fe c tiv o y e l v a lo r a c tu a l e n la s m e d i c i o n e s c o n t a b le s

2010

C on cep tu al F ram ew ork fo r F in an cial Reporting - C hapter 1, V ie O bjective o f G en eral P arp óse F in an cial Reporting, an d C h ap ter 3, Q u alitativ e C haracteristics ofU sefu l Financial In­ fo rm a tio n M a r c o C o n c e p t u a l p a r a la I n f o r m a c ió n F in a n c ie r a • C a p ítu lo E E l o b je t i v o d e l a i n f o r m a c ió n fin a n c ie r a d e c a r á a e r g e n e ­ ra l, y c a p ít u l o 3 . C a r a c t e r í s t i c a s c u a lita tiv a s d e la in fo rm a c ió n f i n a n c i e r a ú t il

a

>

Parte de la historia de este MC puede encontrarse en: Zeff, Stephen, The Evolution o f the Conceptual Fram ework fo r Business Enterprises in the U nited States, Accouniing Historíans Journal, diciembre de 1999, páginas 91-13L

A medida que avance el proyecto conjunto con la lASfi, el SFAC 8 será modiñcado y los anteriores serán reemplazados. AI final del proyecto. los MC del lASB y la FASB deberían ser similares. Nótese que el SFAC 7 está dedicado más a cuestiones susceptibles de re­ gulación que a aspectos circundantes de las NC.

4) El marco conceptual de las NC desarrolladas por la FACPCE Lo que sigue puede ser difícil comprensión para quienes no tengan conodmienio.s previos sobre las funciones de los consejos profe­ sionales de ciencias económicas (CPCE) y de la Federación que los agrupa. Aquienes se encuentren en esa situación Ies recomendamos la lectura previa do las secciones 14,2 y 14,3 de este libro. £1 MC de las NC desarrolladas por la FACPCF está contenido en la msoluclón técnica (RT) 16 de su junta de Gobierno. >Se lo aprobó con el título M arco conceptual de las norm as con tables p rofesion ales, que en 2009 se reemplazó por Marco conceptual d e la s n orm as con tables profesion ales distintas a las referidas en la R esolución T écnica No. 26 (43). Esto, porque la KT 26 prevé

(41) HT 27. teguntk p arte, p u m o 5.

56

ENRIQIIE FOVVl f R NtW TON

que derlas entidades preparen sus estados ñnanderos aplicando las NIlFo la “NIIF para las P\T^1EST que no fueron elaboradas por la FACPCE Las RT contienen normalmente propuestas de normas profesionales de contabilidad, auditoría y otros exámenes de estados financieros y sindicatura societaria, de modo que la aprobación de un MC mediante la emisión de una RT es un hecho excepcional. En la RT 16 se informa:

Este docuinento e s t a b l e c e un conjun to fundamentales que deberán s e r v i r :

de

conceptos

a) a e s ta Federación, para definir e l contenido de las fu tu ra s re s o lu cio n e s t é c n i c a s sobre normas conta­ b le s p r o fe s i o n a le s ; b) a lo s emisores y a u d ito re s de e s ta d o s contables, para r e s o lv e r l a s s i t u a c io n e s que no estuvieren expresamente contempladas por l a s normas conta­ b le s p r o fe s io n a le s ; c) a lo s a n a li s t a s y o tr o s u su a rio s para interpretar más adecuadamente l a s normas c o n ta b le s profesio­ nales . Los estados financieros a l o s que se refiere e s t e docu­ mento son los informes c o n ta b le s preparados para uso de te r c e ro s ajenos a l ente que lo s e m ite Con los p ro p ó s ito s in d ic a d o s , e s t e documento incluye definiciones sobre l a s s i g u ie n t e s c u e s t i o n e s : • O b jetivo de lo s estados c o n ta b le s . • R eq u isitos de la inform ación conten id a en los es­ tados c o n ta b le s . • Elementos de lo s estados c o n ta b le s . » Reconocimiento y medición de l o s elementos de los estados c o n ta b le s . • Modelo c o n ta b le . • Desviaciones a ce p ta b le s y s i g n i f i c a c i ó n . En e l caso que e x i s t i e r a alguna d i s c r e p a n c i a entre la s normas del marco conceptual contenido en e s t a re­ solu ción té c n ic a y l a s normas co n ta b le s p ro fe s io n a le s contenidas en o tr a s r e s o lu cio n e s t é c n i c a s , prevale­ cerán e s ta s ú ltim a s. La RT \0 (N orm as con tables profesion ales, derogada por la 17) incluía al­ gunas definiciones en materia de objetivo de los estados financieros y requí-

1 CONTARIUDAD. IN rO RM tS CX)NTABllS Y CUESTIONAS REI ACIONAPAS 57

sitos déla información contenida en ellos pero no tenía la cobertura temática que en el apartado b) de esta sección consideramos adecuada, U RT 17 {N orm as co n tab les p ro fesio n a les: d esarrollo d e cuestiones d e aplicación gen eral) estableció que las cuestiones de medición contable no previstas en ninguna parte de ella deben resolverse considerando cierta je­ rarquía de normas supletorias, que incluye a los conceptos del MC aprobado por la RT 16 (44). Acotemos que durante el período de discusión del proyecto 5 de RT (base previa inmediata de la RT 16), Ostengo y Pablen Acuña propusieron que el MCde la FACPCE incluyera dos partes: a) un MC disciplinario, que debería ser amplio para todo tipo de activi­ dades dentro de la profesión y para todo tipo de usuarios (entre ellos los administradores) y no estén destinadas únicamente al enfoque de auditoría externa; b) un m arco d e referen cia p a r a la p rep a ración y presentación d e estados fin an cieros (45). Nuestros colegas opinaron que había una incoherencia entre el conteni­ do del proyecto y su denominación, fundamentando su interpretación de la siguiente manera:

Esta i n c o n s i s t e n c i a en l o s a lc a n c e s ( t i t u l o versus contenido), se debe a un s e r i o problema de in te r p r e ­ tación r e s p e c to a l a a c e p c ió n y a l o s conceptos que e l vocablo " p r o f e s i o n a l " a b a rc a y s i g n i f i c a . El e rro r i n t e r p r e t a t i v o c o n s i s t e en c re e r que una t a ­ rea p r o f e s i o n a l e s t á c i r c u n s c r i p t a únicamente a la preparación y p r e s e n t a c i ó n de e sta d o s contables en un enfoque s i m p l i f i c a d o y e x c lu siv a m e n te de " a u d ito ria externa", o lv id á n d o s e de o t r a s m ú ltip le s e importan­ tes ta re a s y a c t i v i d a d e s que también deben se r con­ sideradas d en tro d e l con cep to " p r o fe s ió n " , como por ejemplo, l a a c t i v i d a d que se d e s a r r o l l a dentro de la Contabilidad de G e s tió n , den tro de l a Contabilidad de Costos, en e l C o n tr o l de G e stió n , en la s pautas y procedimientos a s e g u i r d e n tro de la C ontabilidad Pú­ b lic a , e t c é t e r a . En o t r a s p a la b r a s , " c u a l q u i e r t a r e a p a ra

la

c o n ta b le

que ú til

e l a l

C r.

P ú b lic o

p ro c e s o

(46)

e la b o re

d e c is o rio ,

no

(44) IÍT I7 , segunda pane, sección 9 . (45) Ostengo. Héctor C arixjs y Paulen Acuña. Ricardo,

in fo rm a c ió n

debe

quedar al

Replanteo y rediseño del proyecto N *5de resolución técnica - M arco conceptual d e las norm as contables profesionales, traba;o distribuido e n las XX Jo r n a d a s U n iv e rsita ria s d e C o n tab ilid ad , Rosario, 1999, página 7. £l contador público.

Enrique Fowler n fw io n

58

margen que

s in

de

Ja

lu g a r

a d o p c ió n a

m e n ta l

n e c e s ita

d e n tro

de

la

de

dudas,

la

ta m b ié n

la

p a la b r a

p ro fe s io n a l,

p re p a ra c ió n un

m a rc o

de

e s te

c o n c e p tu a l

ya

h e rra ­ d e fin id o

p ro fe s ió n " .

Discrepamos, por lo siguiente; a) ya mencionamos que un MC para la preparación de informes distin­ tos a los estados ñnanderos sólo podría constituir doctrina, pues el contenido de tales informes no es susceptible de regulación alguna; b) los consejos profesionales argentinos dictan NCP basándose en el he­ cho de que la ley los habilita a ñjar las normas que deben seguir los contadores públicos cuando efectúan auditorías (47), de modo que la adopción del aludido en foqu e d e au d itoría externa es razonable; c) el título del proyeao 5 (el mismo de la R T16 original) no dejaba dudas en cuanto a su alcance; se refería (exclusivramente) al MC d e las NCP; d) la FACPCE habría actuado imprudentemente si hubiese propuesto que los CPCE dictasen un MC para actividades en cuya regulación no pueden intervenir. Y no creemos que las autondades de la FACPCE ignorasen qué es un profesion aL d)

Marcos conceptuales referidos al sector público

Algunos emisores de NC han adoptado o están elaborando MC separa­ dos pura el sector públicoa) desde 1987, la cstadourudense Govemmenial Accountíng Standards Board {GASB, lunta de Normas de Contabilidad Gubernamental) ha venido emitiendo Concepts Statem ents (CSs, D eclaraciones de Con­ ceptos): b) Id Iniemational Public Sector Accoimting Standards Board {fPSASB, Consejo de Normas internacionales de Contabilidad para el Sector Publico) nene en marcha un proyecto dividido en cuatro fases, que probablemeoie demore años, ya que el uruco borrador presentado a la consideración dei público cubre solamente la primera; c) la FACPCE cubf;iS la cuestión en su refXMnendación técnica del sector publico (R7SP) l , de marzo de 2Ü06, Urulada M arco conceptual corúaMe para la adm m xstradón pública.

1 ) Lc% 2fl

naicui.:i l L < y ' arrA «halaat, ::i «n a caaittiio 14.

I CONlAftllUMD. iNfORMES CONTAR! ES Y CUtvriüNES RH AClONADAS S9 B curioso que en el título de lu RTSP 1 se utilice la palabra con table como caliñcativ'o de m arco con cep tu al, en lugar de usar la expresión m arco con cep­ tual de las norm as con tables.

ID

Estudiamos el borrador usado para elaborar la RTSP 1 en nuestro articulo M arcos con cep tu ales d e las n orm as con tables d el sector pú­ blico: los proyectos d e la FACPCE, D&G. Profesional y Empresaria, marzo de 2008, páginas 243-255.

e)

Discrepancias entre marcos conceptuales Y NORMAS CONTABLES

En los MC de las NIIF, de las NC desarrolladas por de la FACPCE y de los US G.AAP, se señala que en caso de conflictos entre éstas y los conceptos pre­ sentados en el MC, prevalecen las NC. Al momento de emitirse esos MC, era de esperar que: a) existieran conflictos de los indicados porque había NC preexistentes a la emisión del MC; b) las discrepancias se resolviesen posteriormente mediante la modifi­ cación de las NC conflictivas para que su contenido se adecuase al del MC correspondiente. , Sin embargo, en los tres casos indicados: a) tal adecuación no se produjo; b) por el contrario, se dictaron otras NC que violaban (y siguen \iolando) los conceptos contenidos en el correspondiente MC.

ÍÜ o

Presentamos ejemplos de esto en diversos capítulos de C ontabilidad Superior, sexta edición, La Ley, 2010. Sobre las posibles causas de la demora en la adecuación de los US GAAP al contenido de su MC, puede leerse: .Miller, Paul B. W., The C on ceptu al Fram ew ork as H eformation an d C oun terreform atlon , en; Zcff, Stephen y Dharan, Bala G, H eadlngs & Notes on Financial Accountlng, quinta edición, McGraw-Hill, 1997, páginas 92-104.

1,8. PO LÍTIC A S CONTABLES Se utiliza la tnq>resíón p olíticas con tables para hacer referencia al conjun^ óe principio*, bases, acuerdos, reglas, métodos y procedimiemos adopta­

6()

ENRIQUL fO W LlR NEVVTON

dos por las personas a cargo del gobierno de una entidad (o por sus adminis­ tradores) para la elaboración y la presentación de los estados financieros de ésta. La elaboración de las políticas contables de una entidad debe hacerse dentro de Jos límites que impongan las NC que ésta deba aplicar. Algunas re­ quieren que un emisor de estados financieros adopte las políticas contables que resulten más adecuadas para obtener una presentación razonable de su situación financiera, sus resultados y sus flujos de efectivo. Otras nada dicen al respecto, lo que brinda a los emisores cierto margen de acción cuando, para el tratamiento de una determinada transacción o situación, las NC; a) admiten alternativas; o b) nada prevén. En consecuencia, dos entidades que deban aplicar un mismo juego de NC podrían utilizar distintas p olíticas con tables. rp|—| La cuestión de la selección de pob'ticas contables se trata específica|U_J mente en las páginas 41-70 de C on tabilid ad S u perior (sexta edición, La Ley, 2010).

1,9. CONTABILIDAD, CRITERIO PROFESIONAL Y CREATIVIDAD La existencia de NC no impide el ejercido del criterio profesional, que es indispensable para; a) identificar las situaciones en que deba aplicarse alguna NC; b) seleccionar las políticas contables a aplicar para el tratamiento conta­ ble de determinados hechos, cuando las NC: 1) no cubran la cuestión; o 2) admitan la aplicación irrestricta de más de un procedimiento. La aplicación del criterio profesional a la resolución délos problemas in­ dicados en el inciso b), configura una de las caracterizaciones de la deno­ minada con tab ilid ad creativa. Esta expresión se uúlizai también para hacer referencia al aprovechamiento de los vacíos normativos y de la existenda de NC altematívus píua manipular la información contable de modo que ésta muestre una imagen engañosa que beneficie al ente emisor, a sus propie­ tarios o a sus administradores, buscando consecuencias que no podrían lo­ grarse si dicha información reflejase adecuadamente la realidad.

o

Para ampliar el estudio de esta cuestión, puede consultarse: Huber, Germán, C on tabilid ad creativa. Enfoques, 2002, páginas 14-26.

I C o n t a b il id a d ,

i n ío r m c s c o n t a b i e s y c u e s t í o ñ e s r e ia c ío n a d a s

6t

Un eferdcío profesional como el referido en el párrafo anterior es conirano al Interés público y suele ser castigado por los denominados códigos d e ética profesional.

1,10. ¿EL FINAL DE LA CONTABILIDAD? En 1999, en uno de los números de F ast C om pany M agazíne se publicó un artículo de Alan Webber basado en un reportaje a Lev Baruch. un estu­ dioso de la valuación de los activos intangibles (48). Su autor debía tener un amplio desconocimiento sobre lo que la contabilidad es, pues: a) la caracterizó como una actividad de hombres y mujeres con viseras verdes y calcu lad oras; b) afirmó que los sistemas contables datan de hace más de 500 años, como si co n tab ilid ad equivaliera a ten edu ría d e libros; c) afirmó que el sistema de la partida doble fue desarrollado por Lúea Pacioli (ya mencionamos que éste fue el primero en difundirlo pero no lo inventó). También sostuvo que, según su entrevistado, la contabilidad se h a vuelto cada vez más irrelevante. Sin embargo, en el reportaje sólo se encuentran cuesiionamientos de Baruch ante el hecho de que la contabilidad no registre ciertos activos intangibles, problema al que nos hemos referido en el aparta­ do l,4,g) y para el cual él deda tener una solución. Por otra pane, la opinión de Baruch sobre la vigencia de la contabilidad no era la que le asignó Webber sino la que surgía de estos párrafos:

Alguna gente ren u n ció por completo a la c o n t a b i l i ­ dad. Los que l o h i c i e r o n afirman que e l sistema está muerto y que se p r e c i s a a lg o enteramente nuevo. Para mí, eso es un gran e r r o r . Creo que la c ontab ilidad sigue siendo in c r e íb le m e n te e f i c i e n t e . De modo que la solución no es d e s h a c e r s e d e l v i e j o sistem a sino me­ jora rlo. No espero s o lu c io n e s r a d i c a le s sino l i g e r a s correcciones que mejoren l o actualm ente e x i s t e n t e . Un ejemplo; cuentas s a t é l i t e s . Pueden s e r un conjunto de cuentas que complementen l a s comunes y que provean más información sobre a l v a l o r r e a l de lo s a c t iv o s . El 2 de enero de 2000, el diario argentino Clarín publicó el mismo artícu­ lo pero no utilizó la traducción del título original {U na nueva m atem ática para una nueva econ om ía) sino ¿ E lfin d e la con tabilid ad ? fiiáem is, conside­ ró ‘autor" a Fast Company y no a Alan Webber. Í48) W ebber Alan

KU N«ur M athfor a New Economy^ Fast C om pany, 31

i'/rj (aaíwiaaü:ORMES CDNTA6US Y CUtSTtONES RHAaONAOAS 69

d) Incorrecto. La infomiación sólo es oportuna cuando todavía puede incidir sobre la toma de decisiones. e) Correcto.

'

-

•

f) Incorrecto. Debería satisfacer las necesidades específicas de sus receptores. ' g) Correcto en la opinión de algunos autores. Incorrecto en la nuestra (si los presupuestos no se preparan usando un sistema de cuentas, \amtea no es con tab le). li) Incorrecta Paciólo difundió el método pero no lo inventó. i) Incorrecto. A menos que una ley disponga lo contrario, es de los primeros. Los auditores son responsables por el contenido de sus hifonnes pero no por el de los estados financieros. J) Incorrecto. Los MC d eb ería n contener premisas del tipo indicado pero algunos también contienen NC de alto nivel k) Incorrecto. Fue modificado en septiembre de 2010. 2. Normalmente, un sistema contable; a) capta y procesa datos sobre el patrimonio de una entidad y los bie­ nes de propiedad de terceros; b) proporciona información para la toma de decisiones, el control pa­ trimonial y el cumplimiento de ciertas obligaciones legales, princi­ palmente de carácter societario e impositívo. 3. En una entidad, la contabilidad (herramienta) mtegra su sistema de información. 4. Un criterio de la ciencia económica sólo debería incorporarse a la léc-nica contable cuando: ^ a) su empleo coadyuve al logro de información útil para la toma de decisiones; b) la teoría económica que motívó su desarrollo guarde atingencia con las necesidades de los usuarios de los informes contables, 5. La llamada ten edu ría d e libros trata sobre los aspectos m ecánicos del procesamiento contable, como la captación de datos, su anotación en asientos y cuentas, su acumulación, su clasificación, su agrupamienlo, etcétera. 6. Los accionistas qué participen en la dirección o en la administración ' de la sociedad serán usuarios internos. Los restantes, usuarios exter­ nos. '

70

ÍNRIQUE PQVVIER NEWTON

7. Como mínimo, los estados financieros deberían informar sobre; a) la situación patrimonial del emisor a la fecha de los estados fínan> cleros, descripta de un modo que a>nde a evaluar su capacidad para pagar sus obligaciones a su vencimiento,b) la evolución de su patrimonio durante el período cubierto por los mismos estados, incluyendo un resumen de las causas de! resulta^ do que le es asignable; c) la evolución de su efectivo (o de algún concepto parecido) por el mismo período: d) otros hechos que a>nden a evaluar los importes, los momentos y las Incertidumbres de los futuros pagos que los inversores y acree­ dores recibirán en concepto de dividendos, devoluciones de prés­ tamos o intereses o por la venta de títulos de patrimonio o de deu­ da del ente emisor; e) explicaciones e interpretaciones de los administradores, que facili­ ten su comprensión, 8, No son exactos, no muestran ciertos acliTOS intangibles (como una marca o la denominada p lu sm tíá) y pueden haber sido preparados empleando normas inadecuadas. 9, Las NCL deben ser aplicadas obligatoriamente en la confección de los estados financieros. Las NCP sirv-en como punto de referencia para los Informes de auditoría (y otros trabajos profesionales) sobre ellos. 10. Permite que un computador, empleando un software adecuado, iden­ tifique partidas específicas de infonnación.

Capítulo 2 C u a l id a d e s d e la in f o r m a c ió n FINANCIERA ÚTIL

2,1.

INTRODUCCIÓN

La información financiera producida por una entidad debería ser útil para la toma de decisiones por pane de sus directores, de sus administra­ dores y de panes externas a ella. Para que esto ocurra, esa información debe poseer cieñas cualidades (1), que le permitan satisfacer las necesidades de sus usuarios. Para simplificar su redacción, en el resto de este capítulo utilizare­ mos la palabra cu a lid a d es con el significado d e cu ididades qu e la inform ación fin a n ciera d eb ería reu n ir p a r a ser útil a sus usuarios.

®

Los supuestos referidos a las cualidades deberían formar parte del MC de ‘ las NCque regulen la preparación de estos documentos. Como cualesquiera ^ elementos de un MC, tales supuestos deberían ayudar: • a) a desarrollar las NC aplicando métodos deductivos; b) a resolver problemas concretos de preparación de información conta­ ble cuando no existan NC que se refieran específicamente a ellos. Además de figurar en un MC, las cualidades deberían ser identificadas en una NC de alto nivel, cuyo texto podría comenzar así:

La información c o n te n id a en l o s estados fin a n cie r o s debe reunir l a s s i g u i e n t e s c u a lid a d e s : ' a) U) Las cualidades de )qs IC! pueden ser fijados por los directores y ios admiDiscradores de la entidad que los emite, sin sujeción a regla externa alguna. (1)

o

atributos o propiedades o caracteristlcas cuatUaüvas.

,

72

ENRigUE Fo w l i r

n ew to n

sin embargo, sería raro que difirieran significatívamente délas quedi^t^^

reunir los estados financieros de ese mismo ente. En este capítulo estudiaremos:

5^'^^V ,

‘

a) las que a nuestro juicio son cualidades que la información debería reunir; - - ■ - ^^ b) ciertas cuestiones relacionadas; c) la forma en que la cuestión de las cualidades ha sido tratada:' 1) en los MC de las NIIF, de los US GAAP y de las propuestas deíiC elaboradas por la FACPCE; y 2) en la “NIIF para las PYMES: Antes, una nota histórica. Según creemos, los primeros trabajos impor­ tantes sobre los requisitos que deberían reunir los informes contables se pu­ blicaron en las décadas de 1960 y 1970. Entre ellos, se incluyen !os pñ|iaiadospor; , x; a) un comité creado por la American Accounting Association (AM,Aso­ ciación Americana de Contabilidad) (2) para la elaboradt^deti» declaración sobre teoría contable básica (3); í > b) el grupo de estudio creado en 1971 por el American Insdtuite ofCertified Public Accountanis {AICPA, Instituto A m ericano d e Confadm P úblicos C erlificados) para considerar el tema de los objetivos deItS, estados financieros (4); ^ c) ocho destacados profesionales argentinos, siete de los cualesactuan» en la década del setenta en La Comisión de Principios Comabíetild Instituto Técnico de Contadores Públicos (FTCP) de la actual Fedrií* ción Argentina de Graduados en Ciencias Económicas.

(2) Una organización académica estadounidense, auegradapnnctpaífneatíepuf res de cuntabilidad. •' (3) A Statement oj tkhsic Accounting Theory, uiforme del AAA Cnmminee to Prep«(?.t Statcment of Basic Accaiinting Iheorv’, 1% 6. Las cualidades de b ioíonnación se propunen se presentan bajo b denommación normas contables báácas en las ftigbM dcl informe. fe (4) Ohjei lii’es o f Financial Statements, Report oí the Scudy Group on tlu Oí^ifetlíá Financial Statements, AICPA, 1973, págaos S7-S6. Se lü conuce como Informe IhiddM p')' refcrencb al apellido del presidente dcl gjupo de estudia ■. í í

(5) fiiONUi, Mahio, Fortinc Her -nando L.; López Santiso. HoRAao: HuqisOb» Ro, Alfonso; Outeirai., Luis E4 S losse. C arlos A. y Uriuza, José, ¡deas para, tma

¡adán total de ¡os principios de contabilidad generalmente aceptados, tralMijopRSfVim^ i^ Primer Congreso Nacional para Profestottoles en Ciencias Económicas (Mar reproducido en Administración de Empresas, voL Vl-A (abril-setieiTÜKe de 1971^ págto» 383. Este trabajo surgió de b tensión de otro presentado (sin la firma de 6Íondi)aÍMy9lQ|>^.. das Rioplatenses de Contabilidad (Piriápolis, 1973).

2 CUALIDADES fíF lA INrORMACIÓN FÍNANCieRA ÚTlt

2,2. CLASIFICACIONES Y RELACIONES

73

. -

Alo largo del tiempo, las cualidades han sido clasifícadas o reiaclonádaS dediversas maneras\ En partícular, el lASB y la FASB adoptaron, en septiembre de 2010, una dasificación de las cualidades (que en sus MC se denominan características m^tativas)en: . , / • ^ a) fundamentales; y

.

: ..

b) mejoradoras de la utilidad de la información fínandeta. Porpracticidad, utilizaremos esta clasiñcadón, aunque (ya se ío verá) no estamos del todo conformes con el contenido de la lista de cualidades del segundo tipo. ' .; y '

2,3. CUALIDADES FUNDAMENTALES Para ser útil, la información contable debe reunir, impresdndiblemente, lasdos cualidades que consideraremos en esta sección. a)

P e r t in e n c ia

l)C oncepto

:

^

y.

^

<

La información contable suministrada debe ser pertinente a las necesi­ dades de información de sus usuarios. '

T

En los MC de la lASB y la FASB, el concepto que analizaremos se identifica con la palabra relevan ce, que se refiere a la reladón entre una cosa y una materia determinada (en el caso, las mencionadas necesidades de información). Lamentablemente, el vocablo en bastard illa ha sido traducido como relevancia en las versiones en español de las NllF emitidas hasta 2010. Esto es Inadecuado porque en nuestro idioma: , ,, . y i)

relevancia equivale a im portan cia o 5Ígnificación{S)‘f mientras que . ' . : . :

b) la idea trasmitida por el vocablo inglés relevance se eiqiresa con las palabras períínencw, ortngenctfl o o/ínencia. Por otra parte, los contadores empleamos la palabra significación con el sentido específico de im portancia, que es distlntp al de pertinencia. Dkxlonarto de ta R eal A cadem ia EspaAúia, vigésima segum U fd ld ó n , hitp://«o^

^^y^nlevanda Yrelevante) ■'

74

ENRiaUE FOWI.ER NEVVTOK

Para aplicar esta idea^ deben considerarse las necesidades espedOkií^' los usuarios de los estados financieros y de los ICl, que son distintas^ ^

Nos referimos a esas necesidades en ei apartado l,4,d), d^cado'd ^ contenido mínimo de los informes contables. Una forma de determinar si una información en particular es lelevuni, consiste en: a) evaluar si su inclusión les agrega algo a los usuarios de los infc»mes contables; b) partir del supuesto de que dichos usuarios no están al tanto de formación, excepto cuando ella sea ampliamente conocida.

Así, no sería necesario que en un juego de estados finaocierosse hiciese referencia a las normas legales que regulan la actividad dt su emisor cuando ellas son ampliamente conocidas. En cambio^ Ía$ normas que afecten exclusivamente a dicho emisor deberiait «lí mencionadas o resumidas en tales estados. En definitiva, debería informarse lo que haga algtma diferencia parala toma de decisiones. SI hubiese más de un tipo de información pertinente a las neceridadeslR*! formaüvas de los usuariOvS debería suministrarse ia que les resulte más átíL

Por ejemplo, el precio de mercado de irnos tfiulos con cotización te­ nidos como colocación transitoria de fondos es más relevante que su costo histórico. ^ í La eventual inclusión de información que no sea pertinente a las neced- ■ dades de los destinatarios de los estadas financieros no los convierte en , les, pero puede llevar a esas personas a: ' a) dedicar a ia lectura de ios informes contables más tiempo dd con>»“ mente; b) preguntarse ¿para qu é m e brin dan esta in form ación ?

'

Esta situación se presenta cuando algún organismo gubemaraental óMí NC para determinados emisores de estados financieros atendiendo más propias necesidades que a las de la generalidad de los usuarios. . ^; ^ En la sección 2A c), veremos que la omisión de infonnaciónpcrtixmBt?33 c ..e r .t a s a c i e r t a s y die a cu e rd o a e n t e n e s u m fo rre s i e v a lo r a c iís r . . - r t , 5 2 . k i C ie r r e de c a c a e ',e r c i C i o tod o c c c e r c -a r .te e in a on>>.gadc s e x te n d e r en e * l i n r o de 1 r .'r e r ta ñ o s y 5 a> aro eo , adenás de é ís te , >r. c - a d r o d éjeo stra t^ v o de >a.c g acor.C iát o p é r d i d a c -^¿2 e é s t a s r e s .lte r , con verdad y e-*^>der.ola. U n texto» transcriptof fon lo» incorporados por la reforma de 1% 3, Sus nr.rmas alcanzan a los comeroarues. De vu ktra surge que todos ellos de­ ber: a, preparar estados de Mtvaaón paxricrioníaf (balances) y de resultados b; rurinleccíonaririf de modo tal que éstos summistrefi /níormacióa) qpur1y fea utraz: 2) a m tácu fict mdtcado por el arttoilo, esté basada en la aplkaaóo de pro«rdiijrnwím-mponittUí en el caso de los estados financieros. Para que la rep resen tatív id ad se alcance, es necesario que la iníormadón O fíM e, en cuanto sea practicable, reúna estas cualidades secundarias: a/ integridad (no debe excluir nada que sea pertinente y significativo); h) tsen cialidad (los efecrou patrimoniales de cada hecho deberían con­ tabilizarse de acuerdo con su esencia ea>nómíca. que podría no estar debidamente refleja d a en las formas ju rídicas); t) am encia d e sesgos, que resulta de la neutralidad en su preparación y que ví ve amenazada cuando el emisor de los estados financteros puede aplicar, irrestriietameme:

enriqjje

98

Fowler newton

1 ) u n ju e g o d e N C e n t r e v a r io s ; 2 ) N C c o n t e n id a s e n m á s d e u n ju e g o ; o 3 ) n o r m a s a lte r n a tiv a s d e n tr o d e l m is m o ju e g o d e N C ; d ) verificabilidad ( l a r e p r e s e n t a t i v i d a d d e l a i n f o r m a c i ó n c o n t a b l e d e b e ­ r í a s e r s u s c e p t i b l e d e c o m p r o b a c i ó n p o r c u a l q u i e r p e r s o n a q u e te n g a la p e r ic ia s u fic ie n te p a r a e je c u t a r e s ta ta r e a ) . L a u t i l i d a d d e l a i n f o r m a c i ó n m e j o r a c u a n d o r e ú n e t a m b i é n e s t a s c u a li­ d ad es: a ) com parabilidad c o n o t r a s i n f o r m a c i o n e s : 1 ) d e l a p r o p i a e n t id a d , a l a m i s m a f e c h a o p o r e l m i s m o p e r ío d o ; 2 ) d e e lla a o tr a s fe c h a s o p e r ío d o s ; 3 ) d e o tr o s e n te s d e s im ila re s c a r a c te r ís tic a s ; b ) com prensibilidad p o r p a r t e d e p e r s o n a s q u e : 1 ) t i e n e n u n c o n o c i m i e n t o r a z o n a b l e d e l a s a c t i v i d a d e s e c o n ó m ic a s y d e n e g o c io s ; 2 ) r e v is a n y a n a liz a n la in fo r m a c ió n d ilig e n te m e n te ; 3 ) c o n o c e n e l s i g n i f i c a d o d e l a t e r m i n o l o g í a h a b i t u a l d e l o s e s ta d o s fin a n c ie r o s o p u e d e n a s e s o r a rs e a l r e s p e c to ; 4 ) t a m b i é n p u e d e n s e r v i r s e d e c o n s u l t o r e s c u a n d o l a i n f o r m a c i ó n se r e f ie r e a f e n ó m e n o s e c o n ó m ic o s c o m p le jo s ; c)

sistematicidad r e s u l t a n t e d e l a a p l i c a c i ó n d e u n c o n j u n t o d e r e g l a s or­ d e n a d a m e n te r e la c io n a d a s e n tr e s í;

d ) op ortunidad ( c u a l q u i e r i n f o r m a c i ó n e s m á s ú t i l s i s e l a c o n o c e c u a n ­ d o t o d a v ía t i e n e la p o s ib ilid a d d e in f lu ir e n la t o m a d e d e c is io n e s ). L a i n f o r m a c i ó n representativa d e b e r í a s e r f i a b l e . A s u v e z , l a fiabilidad d e c a d a m e d i c i ó n c o n t a b l e e n p a r t i c u l a r d e b e t e n e r s e e n c u e n t a c u a n d o se p r e p a r a la in fo r m a c ió n c o n ta b le L a a u s e n c i a d e s e s g o s n o i m p i d e q u e l o s p r e p a r a d o r e s d e información c o n t a b l e a c t ú e n c o n p r u d e n c i a c u a n d o c o n s i d e r a n i n c e r t i d u m b r e s . El con­ s e r v a d u r i s m o q u e l l e v a a m e d i c i o n e s d e f e c t u o s a s d e l p a t r i m o n i o d e b e ser r e c h a z a d o p o r q u e i m p l i c a u n s e s g o q u e a f e c t a l a r e p r e s e n t a t i v i d a d d e la in­ fo r m a c ió n . L a significación n o e s u n a c u a l i d a d q u e d e b a s a t i s f a c e r l a información c o n t a b l e . E l c o n c e p t o s e r e f i e r e a l a p o s i b i l i d a d d e n o a p l i c a r d e te r m in a d a s N C s i e s q u e e s t a d e s v i a c i ó n n o p u e d e o c a s i o n a r c a m b i o s e n l a s decisiones

2 CUALIDADES DE I.A INFORMACIÓN l íNANCIERA UTIL

99

que podrían tomar alguno de sus usuarios de los informes contables afecta­ dos. Esta idea está aceptada por todas las NC que conocemosv La búsqueda de com p arabilicU td de la Información contable de una en­ tidad a lo largo del tiempo no debe ser un obstáculo para la mefora de la representati\idad de esa información. En consecuencia, los emisores de NC v-an modifícando su contenido para que ios estados ñnancieros sean cada vez más útiles. Dado un cambio de NC, la comparabilidad entre sucesivos juegos de es­ tados financieros de una entidad no podrá ser perfecta, pero los efectos de este problema pueden atenuarse si en dichos estados se brinda cierta infor­ mación. Lo mismo ocurre cuando una enddad modifica sus políticas conta­ bles. Los costos y los beneficios del dictado de nuevas NC deben ser evaluados por los organismos que las em iten. Una vez que una ha sido dictada debe respetársela, a m enos que: a) el efeao de no hacerlo no sea signífícatívo; y b) las íNC del caso permítan que una regla no se ^ liq u e cuando; 1) no sea posible lograrlo por más esfuerzos razonables que se hagan;

y 2) el emisor de los estados financieros pueda demomar que la aplkadón de la regla tendría, en su caso partículai; un c o tío ex cesiv a La idea de rep resen ta tiu id a d a p a r e c e en el Código de C am eráo argenriaunque mal ex p resad a (s e h ace referemcia a veraddad\ .

2,9. PREGUNTAS Y EJERCICIOS 1• Indique si las siguientes afirm aciones ton correcxM o incorrecxasi Para que una aseveración sea correcta debe serlo totalmeme. a) U iniiírmacU'jn c o n ta b le e s p ertin en te cuando su oaruraieza ja hace apta para sa tisfa c er Jm n ec esid a d es d e m s u m ark» más comuneu. h)

fUáhÜídad es una cualidad que U» m uauioe asignan a la litformarión y que, en óitíma ínstam-ía. defiende d e sv repre$ertíaM fiad,

9 En la Argentina, la preaerttatitón d e estados fk m H jetm q«e conteriíí^n información sifín ifk a d v a m en te falsa es m U (/xíigo de (M m ercU f argienár^t exige que todos im txdmám ñ emitidos en e t p a h sean eerace$ (tém m reprm eníafitfm ).

100

FN K K iyf f OWM R NCWTON

e) La información contabJe debería ser de fácil comprensión todo usuario potencial. f) Para que la información contable sea confiable, su representatui dad debería ser susceptible de comprobación por cualquier per«) na. g) 1.a exclusión de información no signifícativa no es un requisito sino una dispensa, razón por la cual debería requerírsela. h) Dadas dos medidas contables alternativas para un activo, el requ) sito de pru den cia exige que se elija la más baja. i) Los estados financieros deben incluir todas las partidas de iriíor madón que se refieran al patrimonio de su emisor y sean atingen tes a las decisiones que deban tomar sus usuarios. j) El costo de preparación de la información contenida en un inlor me contable debería ser inferior al beneficio que su disponibilidad genera a la entidad que lo ha emitido. 2. indique para qué sirve la identificación de las cualidades que la infor­ mación contable debería reunir para ser útil. 3. Enuncie a quiénes se considera u suarios típ icos de los estados finan­ cieros. 4. Explique por qué no nos parece adecuada la expresión imagen fid como indicación de lo que un juego de estados financieros debería mo.sirar. 5. Enuncie el conctjpto de n eu tralid ad en la preparación de informes contables. 6. Enumere los requisitos que deberían darse para que la infonnadón contenida en dos juegos de estados financieros de una misma entidad pero a diferentes fechas sea comparable. 7. Indique cómo se relacionan rep resen iativ id ad y oportu n idad. 8. Indique por qué es dificultosa la comparación entre los costos y bene ficios de la información contable 9. Explique por qué la plusvalía generada por los administradores de an negocio no suele ser reconocida como un activo por la contabilidad. 10. Un informe de auditoría sobre cienos estados financieros indica qu»? éstos muestran con verdad y eviden cia la situ ación patrim on ial del em isor y sus resultados a l 3 ¡ d e m arzo d e 2QXI. Comente esta infor mación. 11. Gorosito S.A, se endeudó medíante la emisión de un bono. Estas sea algunas características de la operación:

2 CUAllOADfS n i LA INFORMACION UNANC ItRA UTIL

10}

a) valor nominal de las obliguciones:$ 10.000; b) tasa de interés: 5 % anual; c) amortización y pago de Intereses en una sola cuota, un añv des­ pués de la emisión, d) descuento de emisión: el 3 % sobre el valor nominal El bono fue suscripto y pagado íntegramente. En sus estadas fínancleros a la feclia de emisión, la empresa muestra lo siguiente. a) dentro del activo, el efectivo recibido ($ 9.700); b) dentro del pasivo, el valor nominal de los títulos emitidos ($ 10,000); c) como un resultado del período, el descuento de emisión ($ 300). Opine sobre el tratamiento dado a la operación considerando los re­ quisitos de la información estudiados en este capítulo.

2,10. SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y EÍERCICIOS 1. a) Correcto. b) Correcto. c) Correcto. d) Incorrecto. Sus normas sólo alcanzan a los estados de situación y de resultados de los comerciantes. e) Incorrecto. Debería ser de fácil comprensión para los usuarios que estén dispuestos a estudiarla diligentemente y que tengan un conocímiento razonable de las actividades económicas, del mundo de los negocios y de la terminología propia de los estados financie­ ros (o que puedan asesorarse ai respecto o sobre cuestiones com­ plejas). I)

Incorrecto. Debe tratarse de personas que cuenten con ia pericia suficiente para afrontar exitosamente ia tarea.

g) Incorrecto. Si se la requiriese no sería una dispensa, h) Incorrecto. Eso no sería p ru d en cia sino conservadurism o e Impli­ caría un sesgo (no habría n eu tralid ad en la preparación de la in­ formación).

0

Incorrecto. Algunas partidas podrían ser atingentes pero no existir métodos adecuados para su medición objetiva, en cuyo caso no

\Q2

ENR1QL»E fOWLER NEWTON

debería incluírselas en los estados financieros. También pueden excluirse las partidas no significativas. j) Incorrecto. Lo expuesto \'ale para los ICI pero no para los estados financieros, pues en esta materia deberían considerarse principalmente los beneficios que obtienen los terceros gracias a la disponibilidad de la información. 2. Debería serv'ir para: a) elaborar postulados que faciliten el diseño lógico de NC utilizando métodos deductivos; b) facilitar la resolución de problemas concretos de preparación de Información contable cuando no existan NC que se refieran espe­ cíficamente a ellos. 3. Cualquiera fuere el emisor, a los suministradores (actuales y potencia­ les) de recursos. En los casos de informes emitidos por entidades gu­ bernamentales, se agpregan los cuerpos legislativos y de fiscalización. 4. Porque como la contabilidad debe recurrir a estimaciones, lo más que puede lograrse es una aproxim ación a la realidad, 5. Es su preparación sin sesgos. 6. Es necesario que; a) se hayan empleado las mismas políticas contables; b) los períodos comparados sean de igual duración y no estén afecta­ dos por las consecuencias de operaciones estacionales; c) se informen los efeaos de otros hechos que enerv'en las compara­ ciones. 7. Para mejorar la representatívidad debe trabajarse más tiempo en la elaboración de la míonnación. por Jo que presumiblemente menos oportuna resultatá ella. 8. Lo es porque: a) el costo de preparar la información corre por cuenta del ente emi­ sor; b) sus beneficios son aprovechados por ella y por otras partes, pue­ den ser percibidos de manera distinta por ios usuarios de los esta­ dos finanaeros, tienen efectos económicos globales y raramente pueden ser medidos en moneda; 9. Porque la profesión contable no ha logrado elaborar reglas quepencitan asignade una medida con table objetiva.

2. CUMIHADES DE LA ÍNEOIVMACIÓN ElNANOfRA OTll

103

10. Debe criticarse el empleo de la palabra verdad, porque muy pocos datos contables son exactos^ Además, los resultados no son al 31 de marzo de 20X1 sino p o r el p eríod o term in ado en esa fech a. 11. El descuenío d e em isión encubre una tasa de interés más alta que la estipulada explícitamente (el 5 % anual). Teniendo en cuenta el re­ quisito de esen cialidad, los $ 300 deberían considerarse resultados financieros airlbuibles al período de financiación y no al momento de obtención del préstamo. Por lo lamo, el pasivo debería medirse en $9.700.

Capítulo 3 hbietos

de reconocimiento y

^

medición

CONTABLE

3,1.

INTRODUCCIÓN

U contaDilidad se ocupa pnncipalmenie de la asignación de medidas moneianas a los elememos que: a) componen el pairimonio de una enudad (o de un grupo o de pane de elJa); o bj explican las causas genéricas de su vanación en el tiempo (I). Los indicados son objetos d e recon ocim ien to y m ed iaon contable. En ios MCsuele denominárselos elem en tos d e los estad os finan cieros. La mayoría de los conceptos que presentaremos en este capitulo apare­ cen también en los MC de las NIIF, de las propuestas de NC desarrolladas por laFACPCEydelos US GAAP. En la sección 3,11 identificaremos las pnncipales diferencias entre nuestras ideas y las adoptadas en esos pronunciamientos.

3,2. OBJETOS SU SCEPTIBLES DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN CONTABLE ^ c )ó n ^

C o m p le ta d e l o s o b je t o s s u s c e p t i b l e s d e r e c o n o c im ie n t o y m e in c lu ir ía — e n t r e o t r o s e l e m e n t o s — a c a d a u n o d e lo s b ie n e s

^-en activos: a) el efectivo; b) otros bienes que pueden generar flujos positivos de efectivo o ser can­ jeados por otros activos o utilizados para pagar obÜgadones o para efectuar distribuciones a los propietarios, incluyendo (entre otros ele­ mentos); 1) las cosas tangibles o intangibles susceptibles de enajenación in­ dividual (como las nnuuerias primas, un inmueble, una patente in* dustrial o una participación en el patrimonio de otra entidad);

3. O fíltrO S DE lU C O N O C IM IfN lO Y MEDICIÓN CONTABLE

;

109

2) los iiuangibles que no son enajenables individualmente pero que contribuyen a la obtención de dichos flujos (como los costos pre­ vios a la puesta en marcha de un negocio o la anteriormente referi­ da plu svalía o v alor lla v e); 3) los derechos contra terceros que obligan a éstos a entregar a la en­ tidad efectivo u otros bienes (como una mercadería) o a prestarle servicios (corno un asesoramiento sobre cuestiones impositivas). Por otra pane, el carácter de activo no depende ni de la forma de adqui­ sición de los bienes (compra, producción propia, recepción por donación, otra) ni de la erogación previa de un costo (sacrificio incurrido para adquinr un bien) ni del hecho de que su propiedad esté protegida legalmente. En consecuencia: a) un bien no es un activo por el mero hecho de haber tenido un costo (no lo es, por ejemplo, el resultado de una investigación fracasada); b) un bien con valor es un activo aunque no haya tem'do un costo (ejem­ plo: un computador recibido en donación); c) la fórmula de la C oca C ola es un activo para su propietario aunque no haya sido registrada. Algunas obser\^aciones vinculadas con la propiedad de los bienes: • No siempre la propiedad legal de un bien implica el control de sus beneficios. Si un bien se entrega en arrendamiento y la transacción implica la transferencia de las ventajas y de los riesgos inherentes al mismo, éste es un activo para el arrendatario, no para el arrendador. Por esto, no incluimos a la propiedad formal de un bien como una condición para considerarlo activo de la entidad que controla sus benefídos. • La propiedad de un bien es independiente de su tenencia. Un bien recibido en garantía de un préstamo no integra el activo de su posee­ dor. • Salvo en casos concretos de copropiedad, ningún bien puede integrar simultáneamente el activo de más de una entidad. • Los bienes de una sodedad no son activos de sus socios. Sí lo son sus particípadones en el patrimonio de ella, representadas por acdones u otros instrumentos financieros.

Según creem os, las ideas que acabam os de exponer cuentan con con­ tenso, sin perjuicio de las discusiones referidas a loa elementos que deben prevalecer en ja definición de activo o al grado de probabilidad a conside­ rar respecto de la concreción de los futuros flujos de efectivo asociados con él,

uo

E n r iq u e Fo w arR b

n d w to n

) Cl a ses

Pueden hacerse numerosas clasificaciones de los activos. Seguidamente presentamos algunas que pueden a>udar a la mejor comprensión de con­ ceptos presentados en capítulos posteriores.

los

B ase d e la cla sifi­ cación

C lases A ctis'o s c o m p r a d o s

E jem plos M a te r ia s p r im a s M e r c a d e r í a s d e re v e n ta (3)

A c tiv o s d e p r o p ia p r o d u c ­

P r o d u a o s fa b r ic a d o s para su

c ió n

v e n ta M á q u in a s c o n s t r u id a s para su u so S o ft w a r e d e s a r r o lla d o para uso p r o p io o p a r a la v e n ta

A ctiv o s o b te n id o s p o r c r e F o rm a

de

ad q u i.si-

c im ie m o

c ló n A ctiv o s e x tra íd o s

M a d e r a e n p la n ta c io n e s G an ad o en g o rd ad o P e tr ó le o y g a s M in e r a le s

sep a ra d o s

de una

c a n te ra A a iv o s o b te n id o s g r a c ia s ¡ L a p lu s v a lía (e l v a lo r llave) de a g e r e n c ia m ie n to s e x it o ­

la e n n d a d y s u s com p onentes

sos

(s u c l ie n t e l a , .su b u e n nombre, u n a l o c a l i z a c i ó n v e n ta jo sa , et­ c é te ra )

S u s ta n c ia Eístca

A c tiv o s a d q u ir id o s g r a tu i-

U n a c o m p u ta d o r a re cib id a por

u im e n te

d o n a c ió n

A ctiv o s ta n g ib le s

M á q u in a s

A ctiv o s in ta n g ib le s (o i n ­

In v e n to s p a t e n t a d o s

í ¡ j

m a te r ia le s ) A ctiv o s p a ra la v e n ta

C o m p u u d o r a s ( p e r o n o todas). | e n u n a e m p r e s a q u e s e dedica a su v e n ta

u c s u n o nruü A a iv o s p a ra e l u s o

C o m p u t a d o r a s ( to d a s ), en una e m p r e s a q u e n o s e d e d ic a v e n ta

(3) U.y

{»ra »u pomefuu venia stn cambio alguno.

i

su i

3 OBIETOS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN CONTABIE

Base (k la d o sifi­ cación

Clases

111

Ejem plos

A ctiv o s q u e p u e d e n v e n ­ d e rs e s e p a r a d a m e n te d e la e n tid a d C u ya no

c o m e r c ia liz a c ió n

r e q u ie r e

e sfu e rz o s

Posibilidad d e v e n ­

sig rú ñ ea tiv o s

(d e

derlos por s e p a ra d o

c o m e r c ia liz a c ió n ) (4 )

A ccio n e s y títulos de deuda co n co tiz a c ió n regular

fácil

O tro s

L a m ayo ría de los p rodu ctos e la b o ra d o s para la venta

A ctiv o s q u e s ó lo p u e d e n

L a plusvalía d e la en tid ad o d e

v e n d e r s e ju n to c o n la e n ­

u n n e g o cio

tid ad o c o n u n n e g o c io A ctiv o s c o r r ie n te s ( e fe c ­

E fecü vo

tivo y o tro s q u e s e e sp e ra c o n v e r tir e n e fe c tiv o d e n ­ tro d e l a ñ o s ig u ie n te ) ( 5 )

D erech o s

d e re c ib ir efectivo

q u e se esp era co b ra r d entro de lo s d o c e m e se s M erca d ería s q u e s e esp era v e n ­

Plazo (e stim a d o ) d e

d e r y c o b ra r d en tro d e los d oce

conversión e n e f e c -

m e se s

tivo

A ctiv o s n o c o r r ie n te s

M á q u in a s u sad as e n las activ i­ d a d e s p ro du ctivas P a rtíc íp a d ó n e n el p atrim o n io d e o tra en tid ad q u e se m a n tie ­ n e c o m o im a inversión p e rm a ­ n e n te

3,4. PASIVOS (OBLIGACIONES) a)

C a r a c t e r iz a c ió n

Tradicionalmente se ha considerado que una entidad tiene un pasivo (una obligación presente) cuando, con motivo de un hecho y’a ocurrido: a) está obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra persona (física o jurídica);

(A) Soi rtferim os a lo s b ie n e s p ara lo s c u a le s e x iste n áot coiwádoi 8 tí/s cuales la e n tid a d p u e d e v e n d er (s in

m ercad o s activos don de existen pred iík u Jia d e s ) las e x isten d a s q u e p o ­

see (5) Eita defínición d e

activos corrientes es la

riremos en el apañado 6 .3 ,b ).

q u e p referim o s, f lay otras a las q u e n o s refe­

112

EN RJQl.! £ FOW1 i R N EWTON

b) no puede eludir esa responsabilidad. La existencia de una obligación presente es clara en la gran mayo^riaeJt los casos. En otros, puede ser necesaria la realización de e\’aJuadones, qut deben efectuarse dando consideración a toda la evidencia disj>onib!&

Por ejemplo, una empresa es demandada por el presunto incum plimlenio de un contrato y no resulta evidente sí tal falta realm«i. te existió porque la correspondienie cláusula del convenio no ecá claramente redaaada. La demanda en sí es insuficiente para con­ cluir que existe un pasivo.

Para reconocer un pasivo no es imprescindible que se conozcan la identi­ dad del acreedor o la fecha precisa de su cancelación esperada (6).

Supongamos que una empresa que vende bienes se compromete a repararlos sin cargo durante los seis meses siguientes a la fecha de Ja adquisición por parte de un consumidor final En este casa a la fecha de los estados financieros se sabe que algunas ventasp efectuadas obligarán a prestar servicios y a consumir repuestos en el futuro. En este caso, existe un pasivo aunque no se sepa quiénes ejecutarán las garantías otorgadas y en qué momentos lo harán.

Similarinente a lo que ocurre con los activos: a) hay definiciones de p asiv os que contienen la idea de que su cancela­ ción debe ser p robablej b) algunos colegas y emisores de NC consideran que la probabilidad de concreción de dicha cancelación debe ser alta y otros opinan que es suficiente con que supere al 50 %; c) una nuera comente de opinión considera que un pasivo puede exisiií aunque la probabilidad de que deba cancelársela esté por debajo dd 50%.

■ o

Retomaremos este último tema en la sección 5,3,b).

Si se cumplen las condiciones indicadas en la definición que se adopte, d pasivo existe aunque no esté fonnalizado.

(6 ) Es posible que e ste últim o

mpecxo d eb a

s e r estim ad o p a ra m ed ir el p a s iv a

3 0 & i n 0 5 D r R fC O N O O M jC N rO

y

MED í CIÓN CONTAfcU

U3

Ejemplo: la obligación de pagar un impuesto que grava ios ingresos se va acumulando a medida que éstos se ganan, aunque el pasivo vaya a formalizarse posteriormente, cuando se presente una declaración jurada ante el organismo de recaudación fiscal perti­ nente.

Como en otros casos, la identificación de un pasivo requiere la considerapón de la sustancia de los hechos económ icos por sobre su forma.

Si se emiten acciones preferentes cuyo rescate es obligatorio, existe un pasivo aunque la denom inación de los títulos emitidos induzca a suponer que otorgan una participación en el patrimorúo. El emisor de un título de deuda obligatoriamente convertible en ac­ ciones, no está obligado a entregar ningún bien ni a prestar ningún servicio, de modo que el producido de la emisión del instrumento debería ser agregado a su patrimonio. Sin embargo, los intereses devengados por ese título que deban pagarse en efectivo constitu­ yen un pasivo.

ID

La cuestión de la distinción entre instrumentos de deuda y de patri­ monio se trata específicam ente en las páginas 184-189 de C on tabili­ d ad S uperior (sexta edición, La Ley, 2010).

Las ideas expuestas hasta aquí están en línea con las que aparecen en los tres MC a los que prestamos especial atención. Algunas NC extienden el concepto de pasivo a las obligaciones de en­ tregar un número indefinido de instrumentos de patrimonio propios de la entidad (7). Esto parece razonable porque esos instrumentos no pueden con­ siderarse parte del capital mientras su número no se conozca Los pasivos de una entidad se originan generalmente en contratos y en disposiciones legales pero incluyen también a las obligaciones implícitas (8) encomportamientos que: a) permitan suponer que ella se obliga a asumir ciertas responsabilida­ des frente a terceros;

(7) £n una socíMÍad anónim a, su s accion es. {8J Constructive obU gatlons.

IH

En r jq u e F0VVL£R N e w t o n

b) generen en otras personas la expectativa de que taJes obligaciones se. rán satisfechas.

Para una empresa, son oblígadones implícitas las resultantes de: a) una política (no escrita) de otorgamiento de determinados benefícios a los nruembros de su personal que al momento de su ' retiro hayan alcanzado cierto nivel gerencial; b) una declaración pública por la que se compromete a reparar cualquier daño ambiental que su accionar pudiere causar (aunque no tenga la obligación legal de hacerlo); c) un plan de reestructuración que ha sido comunicado al público^ en virtud del cual los empleados que sean desvinculados recibi­ rán indemnizaciones superiores a las que resultarían de la apli­ cación estricta de las leyes laborales del país.

En cienos casos, los propietarios de una entidad pueden revestir la cali­ dad simultánea de acreedores. Sucede, por ejemplo, cuando: a) actuando del mismo modo que lo haría un tercero, le han vendido bienes o servidos; b) le han hecho un préstamo; o c) tienen derecho a redbir efectivo u otros activos con motivo de una distribución de ganancias.

b

)

Cl a s e s

Como en el caso de los activos, presentamos seguidamente las dasifica* dones que nos parecen más útiles para la mejor comprensión de los concep^ tos que estudiaremos en los capítulos siguientes. Base de la clasificación

Clases

Ejemplos

Pasivos en m oneda local

Im puestos devengados a favor del Úsco nacional

Pasivos en otra m oneda

D euda con un proveedor d el exterior que debe pa­ garse en bi moneda de su país

Pasivos a ser cancelados mediante la entrega de bienes o de títulos

A n tid p o de un diente que 1 fija el p red o de un bien | q u e debe eniregátsete j

Forma de cancelación

3, OBfFTOS

DÉ R tC O N O aM tEN TO Y MEDtCIÓN CONTABLE

Clases

Ejemplos

Pasivos a ser cancelados m edian te la prestación de servicios

Anticipo de un cliente que fija el precio de un servi­ cio que debe suministrár­ sele

Pasivos a ser cancelad os m ed ian te la entrega de un n ú m ero indeterm inado d e in strum entos propios d e patrim on io

Servicio recibido a ser cancelado con un número de acciones cuya cuantía no está establecida por­ que depende del compor­ tamiento de una variable determinada.

Bíísedíta clasificación

Forma d e c a n c e la c ió n

Plazo de c a n c e la c ió n p a c ­ tado c o n tra c iu a lm e n te (s i no lo h ubiere, la f e c h a d e cancelación e s tim a d a )

115

Pasivos corrientes (los ya Una factura de un provee­ ve n cid o s y los que v e n ­ dor de mercaderías con cerán dentro d e los doce vencimiento a los sesenta m eses siguientes) (9) días Pasivos n o corrientes

Una cuota de un présta­ m o ya recibido, que vence a los catorce meses

3 ,5 . EL PATRIMONIO NETO a)

P e r s p e c t iv a s " d e l a e n t i d a d " y " d e l o s p r o p ie t a r i o s "

Así como hay acuerdo en que una entidad que emite estados financieros es una persona disiínia a sus propietarios, se discute si el patrimonio a ser informado en los estados financieros debe incluir, cuando el emisor tiene enndades que controla, las PNC en los patrimonios de ellas. Una perspectiva (o en foq u e o teoría) es la de la en tidad. Según sus defen­ sores, el patrimonio: a) es la diferencia entre las medidas contables asignadas a los activos y pasivos del grupo; b) tiene dos grupos de dueños: 1) los accionistas no controladores de las controladas del emisor de los estados financieros, que son los titulares de las PNC; 2} los accionistas de la controladora, a quienes les pertenece el resto. Supongamos que:

'

a) Controlada S. A. tiene como accionistas a Controladora S. A. y a Minoritarias. A., que participan en el90% yel 10% de su capital, respectivamente; 3 Í9j Esta deñn ldón d e pasivos corrientes es la q u e preferim os. Hay otras a las que nos l e f e - . rvemoi en el apartado 6,3,bj. , ' ^ ;

tN R IQ U f r O W t t R N FV V rO N

lio

b) Controladora y Controlada aplican las mismas NC; c) al31/I2/Xl: 1) Controlada emite unos estados financieros que muéstrame tivos medidos en $ 4.000, pasivos medidos en $3.000 yunpatrimonio de $ 1.000; 2) Controladora prepara estados financieros en los que aparece la participación en Controlada medida por $ 900 (su partid pación del 90 % en el patrimonio contable de $ l.OOOj, otros activos por $ 500, otros pasivos por $ 300 y un patrimonio de

1 100;

$ .

d) para la consolidación de los dos juegos de estados financieros no es preciso considerar otros datos que los indicados. El patrimonio contable de Controlada ($ 1.000) supera a la medida contable asignada a la participación de Controladora en esa empre­ sa ($ 900) en S 100. Este importe corresponde a la PNC de Minorita­ ria en el primer impone (es el 10 % de $ 1.000). Considerando Unicamente los activos y los pasivos de ambas em­ presas —excepto la participación de Controladora en Controla­ da— se llega estos impones. a) activos: 4.000 + 500 = 4.500; b) pasivos: 3.000 + 300 - 3300. Con la perspectiva de la entidad se diría que: a) el patrimonio del grupo es: 4.500 - 3300= 1.200 b) de ese patrimonio, corresponden (cifras ya calculadas); 1) $ 1.100 a los accionistas de Controladora (es la medida asig' nada al patrimonio de esta empresa en sus estados fínancieros indiriduales); 2) $ 100 a Minoritaria, por ser la titular de la PNC sobre el patri­ monio de Controlada.

Otra forma de enfocar el tema es considerar que a los propietarios de un emisor de estados finanderos Ies interesa que éstos muestren el patrünomn sobre el que tienen derecho, tal como se lo hace en los estados no consolida' dos. Si se adopta este cmerio, las PNC en los patrimonios de controladas co deben induirse en el patrimonio de la controladora y como tampoco reúne» los requisitos para que pueda considerárselas parte dei pasivo, no cabe otra

3. O f lin o s PC RrCONOCIMItNTO Y MEDICIÓN CONTABtE

117

alufriuui''a que considerarlas como un objeto de medición contable (o cleniciiio de los estados financieros) independiente. En el caso precedente, la aplicación de la perspectiva del propieta­ rio lleva a la determinación (para el grupo integrado por Controla­ dora y Controlada) de las siguientes medidas contables; a) activos; 4.500; b) pasivos: 3.300; c) PNC en el patrimonio de Controlada: 100; d) patrimonio: I.IOO.

En 2010, un Comité de la AAA se pronunció a favor del enfoque del pro­ pietario, pero opinó que las PNC en los patrimonios de controladas no consütuyen un elemento independiente y deben incluirse dentro del pasivo (10). Esto último nos parece adecuado porque: a) la existencia de esas PNC no genera ninguna obligación (ya lo men­ cionamos); b) aunque no se lo menciona, la propuesta parece responder a la idea de que el pasivo es un residuo (la diferencia entre al activo y el patrimo­ nio). Para los acreedores del grupo (que también son usuarios típicos de los estados financieros), la cuestión no parece ser decisiva porque el patrimonio quegarantiza sus acreencias depende de la legislación del caso y no del con­ tenido de los estados consolidados del grupo. Nuestra visión es que existe una leve superioridad del enfoque de los pro­ pietarios, porque: a) no deja de respetar el hecho de que el emisor de los estados financie­ ros es una entidad independiente; b) brinda la información sobre la situación patrimonial de esa entidad de una manera que: 1) expone las participaciones de los propietarios de la controladora de una manera que no puede dar lugar a malas interpretaciones; 2) no perjudica la calidad de la información utilizada por los acreedo­ res; (10) American Accounting Assocíailon’s Financial Accounting Standards Conunittce, A

^íímfivork/or rinancial fíeporting Standards: Jssues and a SuggestedModel Accounting Hofaojií, lepiiembre de 2010, i^ginaa 47J -485, La afirmación referida aparece en la página 478.

118

ENBJQUF FOWLfR NEWTON

c) un estado de situación preparado con la perspectiva de la entidad; 1) puede trasmitir la idea equivocada de que los titulares de PN'c tienen algún derecho legal sobre el patrimonio del grupo, siendo que solo lo poseen sobre los patrimonios de las controladas en que participan; 2) no es de panicular interés para los propietarios de las PNC; 3) complica la tarea de los usuarios de los estados financieros. Por ejemplo, los accionistas de una controladora que quiera calcular la reniabilidad de ésta, no deberían hacerlo utilizando los im­ portes asignados aJ patrimonio y al resultado del período. Anies, deberían excluir las PNC sobre las cifras informadas por esos con­ ceptos. Algo a favor del enfoque de la entidad es que brinda una información más completa sobre el desempeño de los directores y administradores del grupo económico, que en defininva deberían actuar en beneficio de los dos grupos de propietarios. De aplicarse este enfoque, en los estados financieros de la controladora: a) por coherencia, el resultado del período debería incluir las PNC en los resultados de controladas; b) tanto el patrimonio como el resultado informados deberían desagre­ garse de modo de mostrar las panes atribuíbles: 1) a los propietarios de la controladora; y 2) a los titulares de las PNC en controladas. La inclusión referida en el inciso a) puede inducir a la creencia errónea de que los titulares de PNC tienen algún derecho sobre el resultado del grupo (tal corno sucede con el patrimonio). La desagregación indicada en b) es necesaria para que los propietarios de la controladora puedan calcular la rentabilidad de su inversión. b)

C a r a c t e r iz a c ió n

1) C onsideraciones generales En los MC de las NIIF y de los US GA.\P se considera que el patrimonio es la diferencia entre los totales asignados al activo y al pasivo, lo que responde a la perspeciha de la entidad. Esto es: patrimonio neto - activo - pasivo

:v OBIf-TOS D t RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN CONTABLE

H9

En este esquema, la medida asignada al patrimonio es residual, pues itsulu de la comparación de otras. Este concepto ha sido receptado en el DRAEi donde se define:

patrimonio n e to . (..) D i f e r e n c i a e ntre los va lores económicos p e r t e n e c i e n t e s a una persona fís ic a o jurí­ dica y la s deudas u o b l i g a c i o n e s contraídas (11) . Con el enfoque de los propietarios, la fórmula anterior se reemplaza por: patrimonio neto = activo - pasivo - PNC en los patrimonios de controladas En las NIIF y en los US GAAP actuales se ha adoptado la perspectiva de la entidad, lo que es coherente con las definiciones presentadas en sus corres­ pondientes MC, según las átales el patrimonio es el exceso del activo sobre el pasivo. Sin embargo, durante mucho tiempo esas NC requerían que al expo­ nerse la situación patrimonial de una entidad, las PNC se informasen entre el pasivo y el patrimonio, en lo que dio en denominarse un entrepiso (12). Esto es, se aplicaban criterios que respondían a la perspectiva de los propietarios mientras los respeaivos MC seguían el enfoque de la entidad. La FACPCE ha sido más coherente, pues tanto en su MC como en sus NC de exposición (13) sigue el enfoque de los propietarios. En cualquier caso, la medida contable que se asigne al patrimonio en unos estados financieros raramente coincidirá con el precio que un compra­ dor pagaría por la entidad que los emite, pues: a) los activos y pasivos considerados son únicamente los que la contabi­ lidad reconoce; b) las NC suelen admitir que algimos de esos activos y pasivos se midan con criterios que no reflejan valores de la fecha de los estados finan­ cieros (como supone la definición del DRAE). Esto es: p atrim on io co n ta b le no es lo mismo que v alor d e la en tidad. Además, distintas personas pueden tener distintas ideas sobre dicho valor. Esto no obsta a que el patrimonio contable una entidad constituya un dato de entrada en el proceso de estimar su valor.

2) Ideas que no compartimos Veamos ahora dos Ideas con las que discrepamos. Una es que: ( I I ) D iccionario d e la R e a l A c a d e m ia E s p a ñ o la ,

ULri{\i\Mazanine. (I3 j Aplicables a la s e n tid a d e s q u e n o u tilic e n las N IIP n i la "N IIF p ara las PYMEST

120

ENRIC^JE FOVVIER NEWTON

a) el conjunto de los elementos económicos de una entidad puede ser agrupado en dos grandes rubros: el activo y el pasivo; b) el pasivo, a su vez, se integra con obligaciones hacia terceros y hacia los propietarios (14). Rechazamos esta concepción porque: a) el patrimonio no encuadra en la definición de pasivo que presenta­ mos en la sección 3,4; b) si fuera cieno que el patrimonio integra el pasivo, serían inválidas las dos fórmulas (excluyentes entre s() que presentamos anteriormente; patrimonio neto = activo - pasivo patrimonio neto = activo - pasivo - PNC en los patrimonios de controladas También se dice que el patrimonio representa los derechos que los pro­ pietarios o miembros de la entidad tienen sobre el activa Este concepto solo sería válido en caso de disolución de Ja entidad y siempre que las leyes otor­ guen tal derecho. Lo es una sociedad anónima. No lo sería en una entidad sin fines de lucro que no pudiera repartir ganancias, que no tuviera propie­ tarios y cuyo patrimonio, en caso de disolución, debiese ser trans­ ferido al estado.

c) Desagregaciones Por su origen, el patrimonio puede desagregarse entre: a) los aportes de los propietarios (o, en el muy poco frecuente caso de que los hubiere, conceptos equivalentes en los entes sin fines de lu­ cro); b) los resu ltados acum ulados:, g an an cias (excepto las distribuidas y las incorporadas al capital) y p érd id as (15). O sea: patrimonio neto = aportes

resultados acumulados

(U ) Ver. por ejemplo. Chaves, Osvaldo A.; Cmykixixs , Héctor ; Dealecsandhjs, Rica*DO P.; Paulen Acuña, Ricardo 1. M, y Viecas . Iuan Carlos, Teoría contable, Macchí. 1998L pág.65. (15) H ablam os de id sg am m cio r y finales de los períodos transcurridos y no délas producidas por operaciones individuales.

3 OBIETOS

pe

R £ C 0N 0C IM (EN T0

y m e d ic ió n c o n t a b l e

121

Ycomo es: resultados acumulados = resultados anteriores + resultado del período

resulta: patrimonio neto = aportes + resultados anteriores + resultado del período Es de aclarar que en muchos estados financieros reales, el capítulo p atri­ monio neto muestra, además del capital y los resultados acumulados, cienos resultados diferidos (generalmente ocasionados por revalorizaciones de cier­ ros activos o pasivos). Estos rubros resultan de invenciones contables, pues en los hechos el patrimonio sólo puede originarse en aportes de los propietarios (o equivalentes) y en los resultados acumulados. Profundizaremos el análisis de esta cuestión en el apañado 3,7,b).

La desagregación entre a p o rtes y resu ltad os acum u lados es imprescin­ dible para la aplicación de las normas legales que toman a esos elementos como punto de referencia. Esto es normal en el caso de las entidades con fi­ nes de lucro pero no en las restantes, porque las leyes no suelen admitir que éstas efectúen ningún tipo de distribución. No obstante, el conocimiento del superávit o déficit acumulado por una entidad sin fines de lucro es útil para tener una idea del desempeño histórico de sus administradores. El MC de los US GAAP propone la desagregación del patrimonio de las entidades sin fines de lucro en tres categorías: a) patrim onio p erm an en tem en te restrin gido, correspondiente a los acti­ vos adquiridos por donaciones y cuyo uso esté restringido por cláusu­ las impuestas por el donante, que no ejqiiran por el paso del tiempo ni pueden ser dejadas sin efecto por la entidad; b) patrim onio tem p oralm en te restrin gido, correspondiente a los activos obtenidos por donaciones y cuyo uso está restringido por cláusulas impuestas por el donante, que expiran por el paso del tiempo o pue­ den ser dejadas sin efecto por la entidad; c) patrimonio no restringido (16). Esta clasificación nos parece innecesaria porque: a) .se presume que el patrimonio de una entidad sin fines de lucro no es susceptible de distribución alguna, salvo en situaciones especiales; b) la información sobre restricciones al uso de activos puede (y debería) ser brindada en los estados financieros. (16)SFAC6, párrafo 9 1 y A SC , p árrafo 9 5 6 -2 1 0 -4 5 -1 .

E n r iq u e Fo w l e r N e \\t o n

122

d)

El "capital a >l\ntener"

Ya vimos que el patrimonio es la suma de los aportes de los propietartoj y de los resultados acumulados. Por lo tanto, la forma de medir ios primertH (el capital, en el sentido económico) irapacta en la determinación de la medida asignada a los resultados acumulados y a la ganancia o pérdida de cada período,

1) El criterio del “capital financiero* Generalmente, se considera como capital al aportado o al comprometido a aportar (17) (menos reducciones, si las hubiere), A estos efectos, el con­ cepto de ap orte incluv'e a las capitalizaciones de resultados acumulados (es como si los propietarios retiraran ganancias y simultáneamente suscribieran e integraran un aumento de capital). Este concepto suele conocerse como cap ital fin an ciero.

T

£n este libro usamos la expresión ca p ital fin an ciero debido a su arraigo, pero nos parece mejor cap ital din erario, por hacer referen­ cia a una medida contable expresada en dinero.

Para una adecuada medición de la inversión original, el capital financie­ ro debería expresarse en moneda de poder adquisitivx) de la fecha del infor­ me contable, pero esto no siempre ocurre.

0-

Nos referiremos a la unidad de medida y los ajustes por inflación en el capfmlo 4.

2) El (mal denominado) criterio del “capital físico* Algunos doctrinarios opinan que como capital debería considerarse el necesario para mantener una capacidad de operación dada, que general­ mente se mide en términos de unidades a producir y distribuir por cada pe­ ríodo (sea: 12.000 impresoras de cieno modelo por año).

T

EI mantenimiento de una capacidad de operación puede requerir del empleo de activos intangibles, de modo que el empleo de la ex­ presión 'capital físico' es inadecuado.

La aplicación de esta idea requiere que cada vez que deba determinarse el resultado se mida el costo de reponer la capacidad de operación. Para ha­ cerlo existen, como mínimo, tres altemativ'as enumeradas por Gymhet Son las de considerar que el capital a mantener está Integrado por: (17)

Son dos críttrhos exduyenles entre s i que no analizaremos aquí.

3, 06[ETO $ DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN CONTABLE

123

fl) los mismos activos originales; b) los activos que, respondiendo a la tecnología más avanzada, permitan producir el mismo volumen de bienes y servicios que el capital apor­ tado originalmente; o c)

los activos que, respondiendo a la tecnología más avalizada, permitan producir el mismo valor de idénticos bienes y servicios (18).

Supongamos que: a) una sociedad anónima inicia sus operaciones con un capital de $ 100, que se aplican a la adquisición de un conjunto de bienes que deñne su capacidad de operación, medida en unidades de bienes a producir; b) durante el primer período contable no ha habido inflación ni nuevos aportes de los propietarios; c) al cierre del período, la empresa mide su patrimonio en S 110 y el costo de reposición de su capacidad de operación en $ 103. Con el criterio del capital financiero, el resultado se mide en $ 10 (la diferencia entre el patrimonio final y el capital aportado). Con el denominado criterio del capi tal físico: a) la medida asignada al resultado es $ 7 (la diferencia entre el pa­ trimonio final y el costo de reposición de la capacidad original de operación); b) el resto del incremento patrimonial ($ 3) representa lo que debe reservarse para mantener dicha capacidad (la diferencia entre el costo de reponerla al final y al comienzo del período).

Es de hacer notar que: a) la capacidad de operación de una entidad no está dada por su capital sino por su activo; b) el activo puede estar financiado parcialmente con pasivos. Consideramos que esto es suficiente para descalificar la aplicación del mal denominado criterio del "capital físico'!

(ISjCYNTiteJiRe g S.,CapitalM aintenance, PriceChangesandProfitD eterm im tion.líhE AccoumíngReview, 1970, p á ^ n a s 7 1 2 y sig u ie n tes.

124

ENRlQjJE FOWIER NEVVTON

3) El caso de las entidades sin fines de lucro En el caso de las entidades que no tienen fines de lucro, la discusión re­ cién presentada tiene nmenor relevancia porque una de las características de ellas es que no distribuyen ganancias, por lo que podría interpretarse que lo importante es que sus directores y administradores mantengan la capacidad de mantenerse y dar cumplimiento a sus objetivos. Sin embargo, la adopción del concepto de capital físico para medir e! su­ perávit o el déficit de cada período obligaría a la medición del mismo a la fe cha de cierre de cada juego de estados financieros, lo que implica problemas prácticos y costos: a) los objetivos iniciales pueden: 1) no haber sido definidos en términos cuantitatívos; 2) haber sido modificados; o 3) haberse abandonado; b) podría estar previsto que la consecución de esos objetivos se alcance principalmente gracias a la percepción de cuotas sociales o a la re­ cepción de donaciones, sin utilizar el capital inicial de la entidad (si existiere); c) cualquier medición del capital económico necesario para mantener los objetivos iniciales obligana a afrontar costos que: 1) parecen poco justificables para una entidad sin fines de lucro; 2) serían repetitivos (debería erogárselos cada vez que la entidad pre­ pare estados financieros). Por lo indicado, también en este caso nos parece preferible la adopción del criterio de medición del resultado (en este caso el superávit o déficit) ba­ sado en el concepto de mantenimiento del capital financiero, que es de fácil aplicación. 4) El criterio prevaleciente Tanto la doctrina como los emisores de NC prefieren la aplicación del criterio del capital financiero. Las razones de tal preferencia fueron resumi­ das hace un cuarto de siglo por la Comisión de Estudios sobre Contabilidad (C£C) del Consejo Profesiorial de Ciencias Económicas (CPCE) de la Capital Federa! (CPCi-Cf): a) las entidades persiguen el logro de determinados objetivos (por ejem­ plo, ganar efectivo) y no el mantenimiento de una determinada capa­ cidad de operación;

X

O RjETO S DE R E C O N O C IM IE N T O Y M ED IC IÓ N CO N TA BU

125

b) consecuentemente, el capital físico original puede ser modificado cuando no permita alcanzar los objetivos deseados o si éstos son cam­ biados; c) aplicar el concepto de mantenimiento del capital físico significaría desconocer la realidad recién descripla y suponer la existencia de una decisión de mantener a la entidad en su situación actual, lo que rara­ mente respondería a la realidad; d) eii las empresas, sus propietarios están interesados en conocer los rendimientos de sus aportes, que son medidos en términos moneta­ rios; e) si se aplicara el concepto de mantenimiento del capital físico, la me­ dida contable asignada a la ganancia estaría expresada en moneda pero representaría una magnitud física determinada, lo que impe­ diría su confrontación con las medidas de ganancias obtenidas por otras entidades, afectándose así la comparabilidad de la información contable; f) por el contrarío, la medición de la ganancia sobre la base del capital aportado medido en efectivo permite una mejor comparabilidad de la información sobre el desempeño de los diversos entes y de las conse­ cuencias de la elección practicada entre varias alternativas de inver­ sión (19). Además, la aplicación del concepto de mantenimiento de una capacidad de operación implica dificultades prácticas de diversa índole, incluyendo a las siguientes: a) la actividad de ios entes no es estática sino dinámica, de modo que la mezcla de los bienes y servicios que produce varía con el tiempo, pudiendo observarse casos extremos en que la actividad inicial ha sido reemplazada por otra u otras (20); b) como los activos suelen estar parcialmente financiados con el pasiv’o, la aplicación del método requeriría considerar ese hecho y los cam­ bios que a lo largo del tiempo se van produciendo en la parte del actí-^ vo que es financiada por el capital; c) para aplicar el concepto se requieren mediciones de los costos de re­ posición de todos los activos que definen la capacidad de operación y esto (que es innecesario para aplicar el concepto de mantenimiento de capital financiero) ocasiona costos administrativos;

(19)Propuesta de normas contables profesionales, in form e 9 de la CEC,

toBl.

1986, cap. VI, pun-

(20) En su origen, Pérez Comparte (a ctu a lm e n te P etrobras Energía & A., una em presa doociada en la Argentina) fue una co m p a ñ ía naviera. Hoy, n o tiene nlngün barco.

126

ENJIUqUE FOWLER NEVVTON

d) la aplicación del criterio de considerar los costos de reposición de!(« activos originales podría ser impracticable cuando algunos hubieran dejado de producirse.

5} Excepciones a la aplicadón del criterio prevaledentc Algunas NC requieren o admiten que cieñas ganancias o pérdidas oca­ sionadas por determinados activos o pasivos se excluy-an de los resultados acumulados. Esto; a) conlleva una excepción injustificada a la aplicadón del criterio de mantenimiento del capital financiero; pero b) no es una aplicación del criterio del capital físico, ya que sería muy raro que: 1) los activos y pasivos referidos fuesen, justamente, los que definen el capital necesario para conservar la capacidad de operación déla entidad; 2) ninguno de esos activos estuviese financiado con pasivos. El diferimiento de resultados devengados fue criticado en un infome dado a conocer en 1999 por el ya disuelto grupo G4+1, integrado por los or­ ganismos emisores de NC para entidades no gubernamentales de Australia, Canadá, Estados Unidos, Gran Bretaña y Nueva Zelandia. Allí puede leerse:

1 . 1 1 . Ocasionalmente, la c o n t a b i l i d a d ha respondido a Jos nuevos d e s a f í o s de inform ación fin a n cie r a re­ conociendo c i e r t o s cambios en e l p a trim o n io pero ex­ cluyéndolos del esta do de r e s u l t a d o s . Por ejemplo: ea muchas j u r i s d i c c i o n e s , lo s a j u s t e s de conversión de moneda e x tr a n je r a r e s u l t a n t e s de l a in v e r s ió n reta en operaciones e x t r a n je r a s s e reconocen directamente en patrimonio (21) . Esto ha p e r m itid o que un aspecto del hecho sea r e s a lta d o s in p e r tu r b a r l a presentación t r a d i c i o n a l del estado de r e s u l t a d o s . El resultado ha sido que, aunque e l e f e c t o d e l hecho sobre el pa­ trimonio se muestra claram ente, e l cambio en s i (por ejemplo, la ganancia o la pérdida) no s e muestra cooo un aspecto del desempeño f i n a n c i e r o . Dado que estas p a r tid a s del desempeño f in a n c i e r o no se incluyen en e l estado de r e s u lta d o s , tien d en a s e r oscurecid as e.i movimientos de patrimonio (_), 1 . 1 2 . Algunos emisores de normas han m itigado este problema introduciendo un segundo e s ta d o de desempeño

(2 1 ) S e refiere a una cu estió n q u e tratam o s e n e l c a p ítu lo 2 0 d e sexta ed ición . La Ley, 2 0 M .

C antabilidad

3 OBIETOS t>l RECONOCfMIENTO Y MEDICIÓN CONTABLE

127

que muestra t o d a s l a s g a n an cia s y l a s pérdidas reco­ nocidas durante e l p e r ío d o ( d i s t i n t a s a l a s que surgen de tra n s a c c io n e s con l o s p r o p i e t a r i o s en su ca lid a d de tales) (22) . El e s t a d o de r e s u lta d o s alimenta a e s te segundo e s ta d o ya que muestra la ganancia o pérdida por e l p e riod o como un componente de la s ganancias Y pérdidas t o t a l e s . En c o n t r a s t e , o tr o s emisores de normas han r e q u e r id o l a e x p o s ic i ó n prominente a d i c io ­ nal de c i e r t o s m ovimientos en e l patrimonio UL (2 8 ) SFAC 6. párrafo 82.

3, OBIETOS DE RECONOCIM IENTO Y MEDICIÓN CONTABLE

m

d) pérdidas a las dism inuciones del patrimonio que se originan en ope­ raciones del tipo Indicado en el inciso anterior salvo las que resultan de gastos o de distribuciones a los propietarios (29). £1MC de las NllF incluye a las g a n a n cia s dentro de los Ingresos y a las pjfrdidas dentro de los gasíos (30). por lo general, los ingresos tienen su oiigen en ventas de bienes y de ser­ vicios pero también pueden resultar de actividades internas.

En una empresa dedicada exclusivamente al agro, los ingresos prin­ cipales provienen de la cosecha de productos agrícolas y no de su venta.

Algunos ingresos son atríbuibles a un momento dado y otros se acumu­ lan durante cieno lapso.

Sí el 15/11/Xl se concreta una venta a ser pagada el 15/12/Xl y se transfieren todas las ventajas y riesgos inherentes a las mercaderías vendidas: a) el ingreso por la venta es imputable al momento de su concre­ ción; b) la diferencia entre el precio de venta de contado al 15/11/Xl y el importe cobrado el 15/12/Xl es un resultado financiero atribulble a dicho lapso, de modo que si el ente preparase informes contables al 30/11/XI debería asignar una parte del ingreso al mes de noviembre y el resto a diciembre.

Ingresos no es lo mismo que en tra d a s d e efectiv o.

En el ejemplo precedente, la entrada de efectivo ocurrió el 15/12/ XI, pero los ingresos se produjeron entre el 15/11/XI y el 15/12/ XI.

Son gastos los costos incurridos para obtener ingresos. No hay ingreso sin V gasto ni gasto sin ingreso. En los estados financieros, algunos gastos suelen mostrarse: ! ' V

('»} MC áe ía M S B

m o d ilic a d o e n 2 0 1 0 , p á rr a fo s 4 .2 0 y 4 J 3 .

132

EN fU Q l'E rO W LE R N tW r O N

a) utilizando la palabra costo con algún aditamento que la relacionecon el ingreso que lo ocasiona (ejemplo: co sto d e la s m ercaderías vendí, d as); o b) empleando el vocablo gastos y la referencia a la actividad que loge ñera (gastos d e ad m in istración , g astos d e com ercialización , gastoidf in vestigación ). Algunos gastos se relacionan con el activo porque resultan de la salida de algún bien (como la mercadería vendida) mientras que otros se produces como consecuencia de la disminución progresiva de su valor (como la depre ciación de los muebles empleados en una oficina de ventas). Las p érd id as y las g an an cias obedecen básicamente a hechos que estau fuera del control de una entidad. Son ejemplos de pérdidas y ganancias las que producen; a) la recepción de una donación (depende la voluntad de un terce­ ro); b) los cambios en los precios de activos de la entidad; c) la desvalorización de una máquina ocasionada por la aparidón (en el mercado) de otra que permite operar con costos de pro­ ducción sustancialmeme menores y que es adquirida por era presas compeüdoras, d) cambios en los gustos de los consumidores que convierten en p asad a s d e m od a a determmadas merc^aderías disponibles pata la venta; e) destrucciones de activos ocasionadas por incendios, inundacio­ nes u otros siniestros; f) la incobrabilidad de un préstamo otorgado por haber entrado d deudor en un estado de insolvencia

Además, mientras que los ingresos tienen costos. a) las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos que las gra ven); b) las pérdidas no están acompañadas por ingresos (pero pueden redacir las obligaciones impositiras). Corolarios de lo anterior a) un incremento patrimonial no originado en apones de los propie» rios ni en reducciones del impuesto a las ganancias es: 1) un ingreso si implica un gasto;

.i OBjCTOS DI KrCONOUMM NTO Y MEDICIÓN CONTABlt

133

2) una ganancia en el caso contrario (31); b) una disminución patrimonial no originada en retiros de los propieta> ríos ni en la acumulación del impuesto sobre las ganancias es: 1) un gasto sí está acompañada de un ingreso; 2) una pérdida en el caso contrario. 2) Participaciones no co n tro la d o ra s en ios resultados de controladas En caso de aplicarse la perspectiva de la entidad: a) el resultado total informado incluye (si las hubiere) las PNC en los re­ sultados de controladas; b) en los estados financieros, según lo antícipamos, ese total debe ser desagregado entre las partes que le corresponden a: 1) ios propietarios de la controladora; 2) los útulares de PNC en controladas. Cuando se aplica la perspectíva de los propietarios, las PNC en las ganan­ cias de controladas se tratan com o si fuesen gastos. El ejemplo que sigue se refiere a Subsidiaria S. A., cuyo capital de S 1.000 lúe aponado en un 90 % por Controladora S. A. y en un 10 % por Minoritaria S. A. La columna "S" muestra los efectos de las transacciones que afec­ taron a Subsidiaria. Las otras columnas exponen los efectos de las mismas transacciones sobre el grupo encabezado por Controlado­ ra, aplicando la perspectiva de los propietarios (“PP") y de la enti­ dad ("PE"). PP

Transacciones / efectos

PE

Aumento del patrimonio por sus­ cripción e integración del capital 90 % de Controladora (transferen­ cia de efectivo entre empresas del grupo) 10 % de Minoritaria (ingresa efec­ tivo al grupo)

900

100 1,000

100

100

('it) Sí adop tase e l p u n to d e v ista d e q u e e l im p u esto so b re tas g an an cias es un gasto, ; b) dictar NC basados en él y adaptar las preexistentes. b)

M arco c o n c eptu a l de la FACPCE

No tenemos discrepancias significativas con el MC de la FACPCE, que

esteorganismo aprobó mediante su RT 16. Gibe señalar que en dicho documento; a) se adoptó el criterio de medición de la ganancia basado en el mante­ nimiento del capital financiero, pero diversas NC de la FAPCE (inspi­ radas en componentes de las NIIF) admiten o requieren diferimientos de resultados: b) se consideran elementos de los estados financieros a las PNC sobre los patrimonios y sobre los resultados de controladas (esto es, se sigue el enfoque del propietario).

c) Ma rco

c o n c eptu a l d e los

US GAAP

La lista de elementos de los estados financieros contenida en la SFAC 6 noincluye a los recursos financieros, a pesar de que otro elemento del MC de losUS GAAP considera necesaria la preparación de un estado que muestre el flujo del efectivo (40). Tampoco menciona a las PNC debido, suponemos, a la adopción del en­ foque de la entidad. Sin embargo, durante muchos años los US GAAP contulieron reglas para la preparación de estados consolidados que se basaban en laperspectiva del propietario. El MC de los US GAAP denomina resultado integral a lo que en este capí­ tulodenominamos resultado (a secas). LaSFAC 6 limita la enunciación de algunos objetos de medición a los enlescon fines de lucro, basándose en esta afirmación:

(...) las o r g a n iz a c io n e s s i n f i n e s de lucro no tienen necesidad de elementos t a l e s como la s inversiones de propietarios, l a s d i s t r i b u c i o n e s a e l l o s y e l r e s u l­ tado del período (4 1). Está claro que los entes sin fines de lucro no tienen propietarios pero po­ dríahaber, en tanto la legislación lo permita: a) aportes para constituir el capital inicial de ima entidad sin fines de lucro; (40) SFAC5. párrafo 13.

(41) .SFAC6,pánalo2.

146

iN M qnf- fO W U R N f w t q n

b) distribuciones efectuadas a asociados de alguna de días con monvo de su liquidación, cuando esrón permitidas por la ley. También discrepamos con la afirmación de que las entidades sin fines de lucro n o tienen n ecesidad de un elemento como el resultado del período. Éste existe aunque se le dé otro nombre (como superávit o déficit). Ya criticamos los conceptos que se refieren a la desagregación de los pa­ trimonios de entidades sin fines de lucro en pertnanentem ente restringidos, tem poralm ente restringidos y no restringidos. En el MC de la FASB se adopta el criterio de que el capital a mantener debe ser el financiero (42), pero los US GAAP contienen NC que requieren o admiten diferimientos de resultados, tal como ocurre con las NIIF y con las NC desarrolladas por la FACPCE. I>a adhesión al criterio de mantenimiento del capital financiero minimiza los efectos de un error concepmal cometido por la FASB al señalar sus dife­ rencias con el criterio (mal) denominado de “capital físico":

(,>) La d i f e r e n c i a p r in c i p a l e n tre e l l o s envuelve los e f e c t o s de lo s cambios de p r e c io s en lo s a c t iv o s teni­ dos y la s o b lig a c io n e s adeudaaas durante un periodo. Bajo e l concepto de c a p i t a l f i n a n c i e r o , s i lo s efec­ tos de t a l e s p r e c io s son re conocid os, se lo s denomina "ganancias y pérdidas de tenencia'^ y se l e s incluye en e l retorno sobre e l c a p i t a l . Bajo e l concepto de c a p i t a l f í s i c o esos cambios se reconocen pero se los llama " a ju s t e s de mantenimiento de c a p i t a l " y se los in c lu ye directamente en e l patrim onio y no en el re­ torno sobre e l c a p i t a l ( 4 3 ) . El error consiste en suponer que la aplicación del concepto de manteni­ miento de capital físico obliga a computar ajustes d e m antenim iento de ca­ pital por toda revaluiición de activos y pasivos y no sólo de los que definen la capacidad de operación del emisor de los estados financieros.

Aunque se aplicase el concepto de capital físico, las ganancias o pérdidas producidas por una colocación transitoria de efectivo en títulos públicos no constituirían ajustes d e m antenim iento de ca­ pital. La SFAC 6 no menciona el posible ajuste por ínfíación del capital inver­ tido.

(42) SFAC 6, párrafo 105. (43JSF'\C6.párrafo71-

J OBI t r o s Or RfCOMOCÍMIENTQ Y MEDICIÓN CONTAftl E

147

3,12. FUTUROS CAMBIOS A LOS MARCOS CONCEPTUALES D E L IA SB Y L A F A SB

Vamendonajnosque; a) el lASD y la FASB están trabajando en elaboración de un MC común y mejorado; b) el proyecto llevará varios años; c) a su ñnalización ambos documentos deberían ser similares. En relación con las cuestiones tratadas en este capítulo, el nuevo MC: a) incluirá nuevas definiciones de los conceptos de activo y pasivo; b) eliminará las diferencias relativas a los restantes objetos de medición contable. Hasta ahora, solamente ha habido avances importantes sobre la primera cuestión.

o

Para efectuar un seguimiento de la parte del proyecto relacionada con los elementos de los estados financieros, visitar http://w\w.

fasbtOi:g/proje£t/.gL pha§g-b.sb.tml. 3,13. LA "NIIF PARA LAS PYMES"

Tal como lo señalamos anteriormente, el lASB no definió un MC de la ‘NIIF para las PYMES" pero en el capímlo 2 de éstas se incluyen conceptos propios de él. En esencia, las disposiciones contenidas en ese capítulo están en línea conel MC de las NIIF, salvo porque: a) nada dicen sobre el capital a mantener; b) no mencionan a los aju stes d e m anten im ien to d e capital como ele­ mento de los estados financieros.

3,14. RESUMEN Para poder informar sobre las cuestiones que interesan a los usuarios de susinformes, el sistema contable debe reconocery asignar medidas moneta­ rias a ciertos elementos, que son independientes de él (aunque una empresa uollevase contabilidad, tendría activos, pasivos, ingresos, costos, etcétera). ^«gün nuestra visión, dichos objetos de medición contable son los que aparecen en la tabla que presentamos dentro de la sección 3,2, debiendo

148

ENRIQiJl FOWLER NtVVTON

adararse que hay un sinnúmero de elementos de menor nivel: cada bien, cada obligación, cada ingreso, etcétera. Una entidad nene un acti\ o cuando, debido a un hecho ya ocurrido, tiene el control excluyente sobre los beneficios que produce un bien, el cual debe tener un \*alor de cambio o un valor de uso, pudiendo haber ocasionado un costo o no. Un activo (distinto al efecth o) debe contribuir dircaa o indirectamente a la generadón de futuros flujos de efectivo. Esto podría resultar de: a) su empleo en conjunto con otros activos, para producir bienes o servi­ cios para la v'enta; b) su canje por otro(s) activo(s); c) su empleo para cancelar obligadones; o d) su distríbudón a los propietarios. Una entidad tiene un pasnn cuando: a) con motivo de un hecho

ocurrido está obligado a:

1) entregar a otra persona (física o jurídica) activ'os o un número in­ determinado de instrumentos propios de patrimonio; o 2) prestarle algún servicio; b) la cancelación de la obligación deberá efectuarse en una fecha deter­ minada o deierminable o debido a la ocurrenda de derto hecho oa requerimiento del acreedor. El pasivo puede estar constituido por una obligadón legal o implícita. En los cuadros que aparecen en las páginas 110-111 y 114-115 mostramos clasificaciones de activos y pasivos que nos parecen útiles para una mejor comprensión de los conceptos presentados en los capínilos siguientes. En general, se considera que es: patrimonio neto = activo - pasivo Cuando una controladora consolida sus estados financieros con los de sus controladas y existen PNC en los patrimonios de éstos, se las considera: a) como parte del patrimonio cuando se adopta la perspectiva de la en­ tidad; b) como un elemento distinto al pasivo y al patrimonio si se sigue el en­ foque del propietario, que a nuestro juicio tiene méritos ligeramente superiores a los del anterior. En el segundo caso, la ecuación anterior se reemplaza por: patrimonio neto = activo - pasivo - PNC en el patrimonio de controladas

3. O BItrO S Dr Rt CONCKlM ltNTO Y MlDtCtÓN CONTABlfc

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£1patrimonio contable raraniente coincide con el valor de la empresa.

Algunos colegas han dicho que el patrimonio integra el pasivo y otros que e! primero representa los derechos que los propietarios o miembros de la en­ tidadtienen sobre el activo. Discrepamos con ambas ideas. Hconómicamenie, es: patrimonio neto = capital + resultados acumulados Sin embargo, muchas NC admiten o requieren el diferimiento de ciertas

gananciasy pérdidas y exigen que los resultados diferidos se muestren como uncomponente adicional del patrimonio En las empresas, la desagregación entre capital y resultados acumulados es imprescindible para la aplicación de diversas normas legales. En las en­ tidades sin fines de lucro, no tiene importancia legal cuando las normas no adntitenningún tipo de distribución. No obstante, es útil en la evaluación del desempeño histórico de los directores y administradores. La forma en que se mida el capital afecta la determinación de los resul­ tados acumulados y de la ganancia o pérdida de cada período contable. Por estointeresa determinar qué debe entenderse por capital invertido. En gene­ ral, se considera como tal al ca p ital fin an ciero (el aportado o el comprometi­ doa aponar menos reducciones, si las hubiere). Otra línea de pensamiento considera que como capital debería conside­ rarse el necesario para mantener una capacidad de operación dada, que ge­ neralmente se mide en términos de unidades a producir y distribuir por cada período. La aplicación de esta idea requiere que cada vez que se deba deter­ minar el resultado se mida el costo de reponer la capacidad de operación. Pordiversas razones, que consideramos valederas, tanto la doctrina como los organismos que elaboran NC prefieren la aplicación del criterio del capi­ tal financiero. Por otra parte, el mantenimiento de una capacidad de opera­ ciónno está dado por el capital sino por el activo (que puede estar financiado parcialmente por el pasivo), lo cual nos parece suficiente para descalificar la aplicación del método del mal llamado capital físico. Algunas NC requieren o aceptan que las ganancias o pérdidas ocasiona­ daspor el mantenimiento de determinados activos o pasivos se excluyan de los resultados acumulados y se muestren en un rubro separado de patrimo­ nio, Esta invención contable: a) implica una excepción a la aplicación del criterio de mantenimiento del capital financiero; b) rio conlleva, sin embargo, la aplicación del criterio de mantenimiento de una cierta capacidad de operación, pues Io.s activos y pasivos cuyas revaJuaciones conducen al diferimiento de resultados raramente inte­ gran el capital necesario para conservarla.

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ENRIQI/E FO W tER N EW TO N

Las transacciones con los propietarios Incluyen los aportes y los retirm que ellos efectúan, que implican cambios de activos o de pasivos. Un apone de capital a una entidad conlleva la obligación de entregarle recursos, de prestarle servicios o de darle por canceladas determinadas deu* das. Los retiros pueden implicar la obligación de la entidad de entregar re­ cursos a los propietarios, de prestarle servicios o (raramente) de asumir una obligación por su cuenta. En general, hay acuerdo en considerar que el resultado de un período es la variación habida durante ese lapso en el patrimonio, por motivos distintos a las transacciones con los propietarios (o equivalentes). Dicho resultado se denomina ganancia o superávit cuando aumenta el patrimonio y pérdida o déficit en el caso contrario. Este criterio no es respetado por las NC que requieren el diíerimiento de ciertas ganancias y pérdidas y definen su tratamiento posterior, en cuyo caso: a) se determinan un resultado y un resultado no integral, denominándo­ se otro resultado integral {ORI) a la diferencia entre ambos; b) dentro del patrimonio aparecen resultados diferidos, configurando un grupo que se ha dado en llamar otro resultado integral acumulado { o ria Í Sin considerar al ORI y al ORIA es: resultado del período = ingresos - gastos + ganancias pérdidas - impuestos sobre las ganancias - PNC en los resultados de controladas (44) Los flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas pueden originarse en transacciones con terceros, en hechos internos o en hechos d el contexto. Son ingresos los aumentos de activos y las disminuciones de pasivos ori­ ginados en la producción o entrega de bienes, en la prestación de servicios o en otras actividades que hacen a las actividades principales de la entidad. Al­ gunos ingresos son atribuibles a un momento dado y otros se van generando durante cierto lapso. Los gastos son originados por los ingresos y pueden incluir salidas ycon­ sumos de activos, así como la asunción de pasivos o la emisión de ü'tulospro­ pios de patrimonio. Son ganancias (pérdidas) los aumentos (disminuciones) del patrimonio que se originan en operaciones periféricas o incidentales o en otras transac­ ciones, hechos o circunstancias que afectan a la entidad, salvo las que resul­ tan de ingresos (gastos) o de inversiones (retiros) de los propietarios. (44) Sólo se computa cuando se preparan estados co n so lid ad o s aplicand o el enfoqu/t^

tos propietarios.

3. OB jtTüS D t RECONOCIMIENTO Y MFDiaÓN CONTABLE

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Las PNC en los resultados de controladas se restan del resultado del gru­ pocuando se aplica el enfoque del propietario. En el caso conrrario, integran ese resultado, que luego debe desagregarse entre los propietarios de la con­ troladora y las PNC en las controladas. El impuesto sobre las ganancias grava los resultados periódicos finales {anteriores aJ propio impuesto). Por ello, debería considerárselo como un objeto de medición independiente. Sin embargo, los MC de la FASB y del IASB no lo hacen y el impuesto suele ser visto como un gasto. Las uansacciones con los propietarios y el resultado del período alteran [acuantia del patrimonio. No sucede lo mismo con: a) el canje de un activo por otro; b) el canje de un pasivo por otro; c) la incorporación de un activo asumiendo un pasivo; d) la cancelación de un pasivo entregando un activo, siempre que haya equivalencia entre los valores de los activos y pasivos en juego, lo que no siempre sucede; Las transacciones entre las entidades controladas y sus accionistas no controladores (suscripciones, reducciones de capital, declaraciones de divi­ dendos) afectan la medida asignada al patrimonio consolidado cuando se aplica el enfoque de la entidad. La forma en que está representada la participación de los propietarios en el patrimonio de una entidad puede cambiar debido a decisiones de ellos o al cumplimiento de normas legales o contractuales, sin que esto afecte la medida contable de dicho patrimonio. En los estados financieros individuales o en los consolidados preparados con el enfoque de la enudad, las relaciones entre los objetos que tienen que ver con la medición del patrimonio y de sus variaciones durante un periodo pueden esquematizarse así, sin considerar al ORÍ ni al ORIA: Pasivo

Activo

+ Aportes

+ Gastos t Pérdidas t Impuestos sobre las ganan­ cias del período

=

+ Resultados anteriores + Ingresos + Ganancias

En los estados consolidados preparados con el enfoque del propietario, laigualdad anterior se modifica de la siguiente manera:

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fN R IQ lí t l O W U R N lW T O N

Activo

Pasivo

•e Gastos

PNC en los patrimonios de controladas

+ Pérdidas Impuestos sobre las ganan* d as del período ♦ PNC en los resultados de controladas

S

+ Aportes •e Resultados anteriores + Ingresos ■f Ganancias

Toda variación