fiscalizacion-tributaria.pdf

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Sustento de Operaciones

Autores Jaime Morales Mejía Alan Matos Barzola

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Sustento de Operaciones © Ediciones Caballero Bustamante S.A.C. Año 2010 Derechos reservados D.Leg. Nº 822 (22.04.96) web: www.caballerobustamante.com.pe e-mail: [email protected]

© Jaime Morales Mejía © Alan Matos Barzola Año 2010 Derechos reservados D.Leg. Nº 822 (22.04.96) Prohibida la reproducción total o parcial sin la autorización expresa del editor. Depósito Legal - Ley Nº 26905 (20.12.97) Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº 2010 - 10737 Editor: Ediciones Caballero Bustamante S.A.C. Domicilio: Av. San Borja Sur Nº 1170 Of. 201-202 San Borja, Lima - Perú Año 2010 - 5,000 ejemplares Registro del Proyecto Editorial: 11501301000792 Primera edición - Octubre 2010 Artistas gráficos: Rosaura Bancayán, Patricia Cruzado, José Lizano, Milagros Motta, Nora Villaverde Impresión y encuadernación: Editorial Tinco S.A. Av. San Borja Sur Nº 1170 Of. 101 - San Borja, Lima



Registro ISBN: 978-612-4048-34-0 Este libro se terminó de imprimir en setiembre de 2010 en los Talleres Gráficos de Editorial Tinco S.A. Av. San Borja Sur Nº 1170 Of. 101 - San Borja Teléfono: 710-7101

INTRODUCCIÓN INTRODUCCIÓN

U

n problema con el que comúnmente tienen que enfrentarse los tribunales administrativos, como el Tribunal Fiscal, es el hecho que el recurrente no acredita de forma clara o suficiente su alegación referida al cumplimiento de los requisitos necesarios para la deducibilidad del costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta o del crédito fiscal, en el caso del IGV; igualmente, ello se presenta en aquellos supuestos en los cuáles el administrado alega que no ha incurrido en la hipótesis de incidencia tributaria (es decir que, según su leal saber y entender, no se encuentra afecto al tributo) o cuándo ha incurrido en la comisión de una infracción. Al respecto, fenómenos como el avance de la tecnología, el flujo de intercambios económicos y la globalización, han incrementado de manera significativa las transacciones que se dan entre los agentes económicos en una sociedad de mercado, situación esta última que puede originar inconvenientes para los contribuyentes que se encuentran involucrados en las mismas, ya que la probabilidad que se presenten problemas en cuanto a la afectación con tributos, la comisión de una infracción o la deficiente acreditación de las operaciones crece en una proporción geométrica. Otro de los factores que ha acentuado esta constante incertidumbre en la que viven los contribuyentes que no tienen la certeza de haber acreditado correctamente sus operaciones, si han quedado afectados con algún impuesto que no han advertido o si han cometido una infracción, es el accionar de la SUNAT que en éstos dos últimos años y en su calidad de Administración Tributaria, ha implementado una serie de medidas destinadas a incrementar la recaudación dada la caída de la misma generada –en parte–, en los efectos perniciosos de la crisis financiera internacional en nuestro país. Este panorama se ha agravado aún más, ya que las disposiciones correspondientes a los tributos ya existentes se han hecho más complejas dado que se han sujetado a nuevos requisitos formales, los cuáles en muchos casos no se han cumplido a criterio de la Administración. Cabe indicar que esta situación anómala no es patrimonio exclusivo de nuestro país, ya que en otras latitudes documentos como el Informe Carter (1), dan cuenta de los problemas que puede generar una legislación “poco amigable” con los contribuyentes: “La imprecisión de una Ley actúa también contra las personas que quisieran cumplirla escrupulosamente y, eventualmente, puede inducirles al desprecio de las Leyes. Antes de tomar una decisión, el contribuyente debería poder determinar rápidamente, con toda certeza y pocos gastos, las consecuencias fiscales de los proyectos que tiene” (el subrayado nos corresponde). Motivada por esta incertidumbre de la Ley, y en muchas otras por un afán recaudatorio, la Administración Tributaria ha venido procediendo a emitir valores en los correspondientes procedimientos de fiscalización, situación que ha determinado que los contribuyentes inicien sendos procedimientos contenciosos tributarios que en su mayoría prosiguen hasta llegar al Tribunal Fiscal.

(1)

Citado En: FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid 1999, págs. 15-16.

En tal sentido, la idea de la controversia (2) en materia tributaria no es un concepto que sea lejano para los contribuyentes, ya que en la aplicación de la frondosa –y muchas veces poco clara– legislación tributaria, el parecer o criterio de la Administración Tributaria en ocasiones, difiere de la apreciación que sobre las mismas normas tienen los deudores tributarios. Sin embargo, dicha circunstancia no significa que el deudor tributario se encuentre desprovisto de herramientas que le permitan la defensa de sus legítimos derechos e intereses; en tal sentido, es la debida acreditación de las operaciones el hecho que determinará que no se pierdan en el caso concreto el costo, gasto o el crédito fiscal de las operaciones, o que sean víctimas de imputación de afectaciones a tributos y comisión de infracciones que legalmente no corresponden. Así, en el ámbito tributario el nacimiento de la obligación tributaria (3), la acreditación de las operaciones y la comisión de infracciones (4), siempre estarán relacionados con el Principio de Legalidad, esto es, que la fuente de la obligación tributaria, la acreditación de operaciones o comisión de infracciones necesariamente será la Ley (o norma pertinente, de acuerdo con la Constitución Política). Dentro de ese contexto, la presente obra pretende llenar un vacío existente en la doctrina, ya que apreciamos que no ha habido un puente permanente que una a las disciplinas del Derecho Tributario con las del Derecho Administrativo y el Derecho Procesal, que permita que el deudor tributario pueda acreditar en la práctica el sustento de las operaciones, así como el hecho de no haber incurrido en el hecho generador de la obligación tributaria o de infracciones. Para ello, procederemos a abordar los temas del marco legal de la Administración Tributaria, la actividad probatoria, el Impuesto a la Renta, el IGV, la bancarización y comprobantes de pago a partir de situaciones prácticas que no se opongan ni prescindan de la realidad sino que estén en armonía con ella, para lo cual será imprescindible que nos refiramos a los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal, en su calidad de máxima instancia administrativa en materia tributaria. Es importante destacar que ésta obra se encuentra respaldada por la solvencia profesional y académica de la organización CABALLERO BUSTAMANTE, lo que implica el soporte profesional de una entidad líder con 40 años en la prestación de servicios profesionales al más alto nivel, hecho que garantiza a nuestros lectores una herramienta que les permita acceder al tratamiento adecuado de la acreditación de operaciones y así evitar las contingencias tributarias. De otro lado, consideramos que una obra de esta naturaleza sólo ha sido posible gracias al esfuerzo y dedicación de destacados profesionales que conforman nuestro staff, quienes han volcado toda su experiencia y mística de trabajo en la presente obra. Finalmente, esperamos que este libro constituya un elemento de guía y consulta para nuestros suscriptores, y en la medida que ello ocurra, el esfuerzo realizado se verá plenamente recompensado. LOS AUTORES

(2) (3) (4)

Pleito, litigio. Al respecto, léase CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual Tomo II. Editorial Heliasta SRL, Buenos Aires 1979, pág. 363. De conformidad con el artículo 1º del Código Tributario, la obligación tributaria, que es de Derecho Público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. De conformidad con lo previsto en la Norma IV del Código Tributario.

Primera Parte

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y EL MARCO PROBATORIO

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO 1

Capítulo 1

Marco Legal de la Administración Tributaria 1. ¿Qué es la Administración Tributaria

El Estado como garante de los intereses de la comunidad, encargado de ejercer la Administración Tributaria, posee una gran responsabilidad social, debiendo responder a la satisfacción de las necesidades sociales, para lo cual debe contar con los recursos suficientes que cubran los gastos en que ésta incurra. En tal sentido, la Administración Tributaria es aquél estamento estatal que se encarga de la recaudación, la determinación, la fiscalización y la sanción de todos aquellos aspectos relativos a los tributos que forman parte del Sistema Tributario Nacional, entendido este último como el conjunto de tributos vigentes en un país en un momento histórico determinado. Desde varios puntos de vista se ha entendido que la Administración Tributaria se encuentra obligada a actuar con eficacia en su labor de entidad recaudadora de tributos a favor del Estado. Cuando el Estado ejerce su potestad tributaria y establece tributos, acorde con las atribuciones consagradas en el artículo 74º de la Constitución Política, surge casi inmediatamente la necesidad de administrar los ingresos provenientes de los mecanismos tributarios, lo que determinará que dicha función sea asignada a una institución que se encuentre creada o que sea implementada para dicho fin. La política tributaria en la actualidad se sustenta en la utilización de los impuestos para conseguir junto con otros instrumentos fiscales, los objetivos económicos y sociales que una colectividad políticamente organizada desea promover. Uno de los indicadores de eficiencia de una política tributaria es el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Otro, es el funcionamiento de la Administración Tributaria, en tal sentido, ambos indicadores se refieren al comportamiento humano es decir, a lo de los contribuyentes y al de los profesionales. Dentro de los principales procesos de trabajo que desarrollan las administraciones tributarias, podemos

enmarcar los relacionados con la determinación del cumplimiento, para lo cual es básico contar con información y capacidad de actuación ante cada situación siendo necesario conocer los sujetos de la obligación, los tributos a pagar, la cuantía y periodicidad. El trabajo de la Administración Tributaria se orienta hacia objetivos importantes, por una parte, de mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, sobre todo por la vía voluntaria, lo cual garantiza la adecuada equidad del sistema y, por otra, la necesidad de elevar la eficiencia de la administración dirigido a una mejor asistencia al contribuyente y un menor costo de recaudación. En la actualidad la importancia del sistema impositivo se hace mayor por cuanto, se asegura el papel que le corresponde al Estado en la lucha por el erario público; a su vez éste como representante máximo de los intereses de una comunidad organizada y con la legitimidad que le confiere ser el instrumento de la voluntad popular en los diferentes sistemas, está dotado de poder coactivo para exigir de los ciudadanos la participación en la financiación de los gastos públicos a través del impuesto. Las Administraciones Tributarias modernas enfrentan en la actualidad diferentes cambios motivados por la especialización en el desarrollo de sus funciones, las innovaciones tecnológicas y la reestructuración organizativa de sus niveles que conducen a una serie de acciones preventivas necesarias para la evolución de sus estructuras organizativas. Los constantes cambios que dentro del proceso de modernización enfrentan en la actualidad las administraciones tributarias conducen a una serie de acciones que le exige contar con personal informado, preparado, calificado y cuyo nivel de especialización le permita obtener resultados acordes a sus objetivos y misión institucional. El sistema tributario juega un papel muy importante en todo tipo de economía, pues representa una vía fundamental para recaudar los recursos financieros

11

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

que necesita el Estado para lograr sus objetivos con el mínimo de costos, permite la redistribución de los recursos buscando la necesaria equidad a nivel de la sociedad y a su vez actúa sobre la eficiencia, eficacia y estabilidad de la economía. Ejercer la Administración Tributaria, es además de una apreciable carga de responsabilidad social, un complicado proceso. Su significación política, por ejemplo, como base del gasto presupuestario y su impacto sobre cada uno de los sujetos económicos a través de las variables de la macro y microeconomía, dan fe de su importancia así como de la necesidad del cobro de los tributos. Como momento singularmente importante del proceso tributario, sobresale la recaudación y la cobranza de los impuestos y demás aportes a que obliga la legislación. En torno a ella se estructuran las organizaciones y su evolución es objeto de atención por todos los miembros de éstas, por cuanto permite leer desde la marcha de la economía, hasta el estado de la disciplina social. Sobre la evolución de las políticas tributarias es preciso definir que se trata de la utilización de los impuestos para conseguir, junto con otros instrumentos fiscales, los objetivos económicos y sociales para el bienestar de nuestro país. Uno de los indicadores de eficiencia de una política tributaria es el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias que tienen su origen en el hecho imponible y en cuya naturaleza jurídica, todos los autores coinciden en atribuirle un carácter patrimonial, consistente éste, en dar una suma de dinero en especie, cuando la ley lo permite. Por lo expresado es válido reconocer que no se puede llevar a cabo una política tributaria verdaderamente eficaz sin contar con el elemento humano que la diseña, que la aplica y aquel a quien se dirige. Toda comunidad, siempre conserva un margen de maniobra más o menos amplio para decidir que va hacer con sus escasos o abundantes recursos colectivos, de que fuentes puede obtenerlos y en que va a invertirlos. Tales decisiones dependen de cómo se ha organizado la estructura social de esa comunidad, de que fines y metas colectivas pretende conseguir, en definitiva, dependen de cuáles son los valores culturales por los que se rige tal comunidad y que son los que inspiran y orientan la conducta de los individuos que la integran. Tan es así, que pueden encontrarse casos de países objetivamente muy ricos pero que carecen de la mínima infraestructura que posibilite su desarrollo económico y social; como pueden citarse ejemplos de

12

CAPÍTULO 1

países pobres que, sin apenas poseer recursos naturales, han logrado alcanzar con el esfuerzo común niveles generales aceptables y aun elevados de desarrollo y prosperidad. En el espacio fiscal, las técnicas jurídicas y económicas se ponen al servicio de ideas socio políticas. Por eso, la fiscalidad es un mero reflejo de la estructura social y poder de una comunidad políticamente organizada, a cuyos fines e ideas colectivas sirve. De otro lado, la conducta fiscal no admite interpretaciones dulcificadas, porque muestra con toda su crudeza la confrontación de los intereses entre los individuos y entre los grupos para defender sus posiciones en el seno del presupuesto público. La fiscalidad no se entiende como una aportación transaccional, sino como algo sujeto a derecho, donde los particulares encuentran atendidos sus intereses individuales y grupales en un contexto general de defensa del interés común. 1.1. La Denominada Hacienda Pública. La coacción y la asignación son prácticamente las únicas bases de legitimación de la imposición en el Estado Moderno. De manera que el impuesto genera, desde entonces y hasta nuestros días, una suerte de solidaridad obligada entre los contribuyentes: Cada uno está dispuesto a pagar con la condición de que los demás también lo hagan. Sólo así queda legitimado un sistema tributario como procedimiento forzoso de financiación de las necesidades públicas. Por todos es conocido que la Hacienda Pública lo constituyen el Estado y los demás entes públicos en cuanto obtienen ingresos y realizan gastos. Es aquella parte del aparato estatal que tiene encomendada la realización de ingresos y gastos. En un sentido objetivo la expresión Hacienda Pública se refiere a la actividad financiera en sí misma considerada. También en sentido objetivo, estático patrimonial, la expresión Hacienda Pública puede y suele referirse al conjunto de bienes, derechos y obligaciones de titularidad estatal. Se alude así a la Hacienda del Estado del mismo modo en que se habla de la hacienda de un particular. La Hacienda Pública se convierte en la clave que sustenta el modelo de bienestar que persigue algo más que la justicia distributiva o la lucha contra la pobreza extrema. Garantizar el pleno ejercicio de un conjunto de derechos para el conjunto de la población; de modo que la meta

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO 1

colectiva que aquí se persigue es hacer operativo el principio de igualdad de oportunidades para todos los ciudadanos. 1.2. La Aplicación de Tecnología La misión de la Administración Tributaria, comprende dos grandes objetivos permanentes en el contexto de la política económica de cada país; la puesta en práctica, evaluación y perfeccionamiento de la política económica de cada país; la puesta en práctica, evaluación y perfeccionamiento de la política tributaria que se expresa en el cuerpo legal que la sustenta y el cumplimiento de esta por parte de los contribuyentes. Un sistema tributario será efectivo si resulta realmente administrado. Para lograr los objetivos propuestos por la Administración Tributaria, es imprescindible identificar el flujo tecnológico de las organizaciones y que este sea interiorizado y dominado por todos sus miembros. En el flujo tecnológico para el control del cumplimiento tributario es preciso tener en cuenta los principios siguientes: 1. El control de los tributos surge con el nacimiento de la obligación y subsiste hasta que ésta se extingue por el cumplimiento cabal. Cualquier solución parcial que no contemple el desarrollo completo del proceso es insuficiente en términos de resultado. 2. El control del cumplimiento dependerá de una política definida, interiorizada por la organización y correctamente cumplimentada. 3. Es necesario tener en cuenta la teoría y la práctica internacional en cuanto a métodos acorde con las idiosincrasia de nuestro país. 4. Para definir una línea de acción de cumplimiento tributario deberá tenerse presente por la Administraciones Tributaria sus funciones esenciales de Recaudación- Fiscalización. Las Administraciones Tributarias deben estimular el pago voluntario, al ser una necesidad ante las complejidades del trabajo tributario, ya que permite la adopción de formas de control masivas. 1.3. Elementos Principales de las Administraciones Tributarias El trabajo de la Administración Tributaria se orienta hacia los objetivos, por una parte, de mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual debe garantizar la adecuada equidad del sistema y por otra, de elevar la eficiencia de la ad-















ministración. Esto último debe traducirse en una mayor comodidad y asistencia al contribuyente y un menor costo de recaudación. El éxito o fracaso de una parte esencial de la política fiscal y económica del gobierno depende de la administración tributaria, por ende los cambios que experimente la política fiscal hacia el ámbito tributario obligatoriamente se refleja en la administración. La elevación de la coherencia institucional y jerarquización del trabajo de la Administración Tributaria, como expresión de la voluntad política del gobierno de apoyo a esta actividad determina la jerarquía que se debe otorgar a ésta, porque de ella depende la cultura tributaria que adquieran los ciudadanos sobre la efectividad de la gestión pública, la utilización de los recursos necesarios para el financiamiento de las funciones estatales, las posibilidades de control económico, siendo una condición necesaria para ello, la existencia de una administración tributaria competente que garantice la equidad, para que socialmente tenga acogida y se desempeñe la actividad con transparencia. El perfeccionamiento y ampliación de los servicios al contribuyente, resulta otro elemento a tomar en cuenta, se diseñan oficinas cada día mas modernas, que mediante métodos nuevos y eficientes brindan al contribuyente una información rápida y acorde a sus exigencias, así como la utilización de diversos medios masivos de comunicación. La informatización de la Administración Tributaria, genera vinculación en los flujos informativos que permite captar informaciones diversas para facilitar entre otros aspectos el control al contribuyente, conocer la capacidad contributiva, fiscalizar de forma efectiva el cumplimiento de las obligaciones y realizar información cruzadas para detectar posibles violaciones. Por otra parte permite la confección de registros de cuentas tributarias que permitan mantener el control de los aportes de los contribuyentes de cada impuesto por determinados períodos, según se establece, proporcionando una gestión más rápida para la Administración Tributaria. Medir el impacto económico de los tributos, es otro de los fines de la informatización para fundamentar la política tributaria y valorar la marcha del cumplimiento de las funciones principales. La informatización de la gestión tributaria ha resultado la forma más eficiente de reducir las vo-

13

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

luminosas informaciones, logrando así agilizar los procesos administrativos. Actualmente se aprecia la aplicación de programas de computación cada día mas avanzados que permiten registrar y procesar información con tecnologías de comunicación modernas para facilitar el uso de la información en toda una red de órganos de la Administración Tributaria sin violar la confiabilidad integral y confidencialidad de la información. Es preciso insistir en que el grado de desarrollo de la administración incide decisivamente en la manera en que entrarán las tecnologías al trabajo tributario específicamente la aplicación de la informática, en el proceso interno de recaudación, es decir, registro de obligados, declaración jurada, transmisión de datos, etc. y en la interacción tecnológicamente avanzada con el contribuyente. Existen países que han ido sustituyendo al contribuyente por el cliente y para ello crean cada vez mejores condiciones para la relación del obligado con la administración. El cliente declarará, presentará documentos de negocio, será requerido y liquidará sus adeudos sin salir de su casa o de su oficina, obviamente todo ese proceso requiere de un desarrollo tecnológico de sus procesos elementales de trabajo. La aplicación tecnológica en las operaciones de control de recepción, procesamiento y validación de documentos es otro de los problemas más comunes de la administración contemporánea: el tratamiento del enorme volumen de información que se reciben en sus oficinas, en la mayoría de los casos soportada sobre papel, cuya validación es imposible de obviar si se aspira a contar con una tributación coherente. Ante todo esto, el diseño de un flujo óptimo de documentos es vital a fin de lograr una correcta recepción, donde se identifiquen y registran los mismos, una organización adecuada donde se ordenen y transcriben y por último la validación, donde se verifica la existencia o no de errores y datos inconsistentes, tanto debidos al contribuyente como al proceso de trascripción. La creciente colaboración con los bancos en la recepción de los pagos y de las declaraciones de los contribuyentes también son tendencias de











CAPÍTULO 1





futuro por parte de las administraciones. De lo expresado en los párrafos precedentes podemos expresar que, de la Administración Tributaria dependerá en última instancia el éxito o fracaso de una parte esencial de la política fiscal y por ende la política económica del gobierno; en tal sentido, el Sistema Tributario juega un papel muy importante en cualquier economía, pues constituye la vía fundamental para recaudar los recursos financieros que necesita el Estado para lograr sus objetivos trazados, motivo por el cual las Administraciones Tributarias modernas deben encaminarse a introducir nuevas tecnologías de información con el fin de aplicar procedimientos más simples, rápidos, precisos y fiables, los cuáles además de fin recaudatorio puedan brindar la necesaria seguridad jurídica y el pleno respeto del debido proceso que corresponde a todos los contribuyentes. A continuación, pasaremos a revisar las facultades de determinación, de fiscalización y sancionatoria, ya que mediante ellas la Administración Tributaria puede cumplir con las tareas que le encomienda el Código Tributario en los artículos 50º y 51º de su texto.

2. La Facultad de Determinación 2.1. La Determinación de la Obligación Tributaria El profesor de la Pontificia Universidad Universidad Católica del Perú, Dr. Luis Hernández Berenguel (1) señala que la determinación de la obligación tributaria no es otra cosa que, el acto de verificar si se ha producido la hipótesis de incidencia prevista en la norma, como lo indica el inciso b) el artículo 59° del Código Tributario: “Por el acto de la determinación de la obligación tributaria (…) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica la deuda tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo”. La determinación de la obligación tributaria está regida en base a principios que estructuran el Derecho Tributario, los cuales estimamos necesario tener en cuenta, como son:

(1) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinación de la Base Presunta. Congreso Internacional de Tributación 2009, pág. 1 http://tribunal.mef.gob.pe.

14

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO 1





El Principio de Legalidad: La determinación de la obligación tributaria o deuda tributaria consiste en verificar que se haya producido la hipótesis de incidencia, entonces la referida determinación deberá ceñirse al principio de legalidad. De acuerdo a la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. N° 489-2000-AA/TC (05.06.2003): El principio de Legalidad abarca la determinación de todos lo elementos que configuran un tributo (es decir, el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria –acreedor y deudor– el agente de retención y la percepción, y la alícuota), los cuales deben estar precisados o especificados en norma legal (…). Resulta claro entonces que, el principio de legalidad no solo es aplicable en la creación de tributos por parte del legislador, sino que es necesaria su observación al momento de determinar el cumplimiento de la obligación por parte del fiscalizador. Principio de Capacidad Contributiva y de Igualdad en Materia Tributaria: El Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Exp. N° 53-2004-PI/TC (09.01.2003), señala que la capacidad contributiva es un principio implícito de la tributación que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición, configurando el presupuesto legitimador para establecer tributos. Por el principio de igualdad en materia tributaria, la sentencia recaída en el Exp. N° 5970-2006-PA/ TC (12.11.2007), establece que: El principio de igualdad en materia tributaria tiene estrecha relación con el principio de capacidad contributiva a efectos de que la carga tributaria sea directamente proporcional a la capacidad económica de los concretos particulares que se ven afectados por el tributo. El Tribunal Constitucional reconoce la naturaleza constitucional del principio de capacidad contributiva en la sentencia recaída en el Exp. N° 33-2004-AI/TC (28.09.2004), señala que, el principio de capacidad contributiva se alimenta del principio de igualdad en materia tributara, de ahí que se reconoce como un principio implícito en el artículo 74° Constitución Política. Concluimos que la capacidad contributiva se refleja en la realidad económica del contribuyente (2) y la igualdad en

materia contributiva es el trato equitativo a los contribuyentes según su capacidad contributiva. Consecuentemente, una equivocada determinación de la deuda podría lesionar estos principios y los derechos de los contribuyentes.

Principio de No Confiscatoriedad: En la sentencia recaída en el Exp. N° 2727-2002-AA/ TC (19.12.2003) establece que: La potestad tributaria del Estado se encuentra sujeta, entre otros principios constitucionales, al principio de no consfiscatoriedad de los tributos, que informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal y, como tal, constituye un mecanismo de defensa de ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas. Por tanto, determinar erróneamente la deuda tributaria al contribuyente podría vulnerar el derecho a la propiedad al disminuir arbitrariamente su patrimonio.



De lo anteriormente glosado podemos inferir que, en un proceso de fiscalización destinado a la determinación de la deuda tributaria, la Administración Tributaria –a través de su agente fiscalizador–, deberá respetar los principios tributarios de legalidad, capacidad contributiva como también el principio de no confistoriedad¸ protegiendo de este modo los derechos fundamentales de los deudores tributarios.

2.2. Formas de Determinación de la Obligación Tributaria La Administración Tributaria por medio del fiscalizador verifica la determinación de la obligación tributaria, para tal efecto puede utilizar dos figuras recogidas en el Código Tributario: La determinación sobre base cierta y la determinación sobre base presunta; adicionalmente a ellas, se puede inferir una tercera que se ha venido a denominar la determinación sobre base mixta (3).

2.2.1.  Determinación sobre Base Cierta La determinación de la obligación tributaria sobre

(2) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis, Op. cit, pág. 8. (3) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis, Op. cit, pág. 9.

15

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

base cierta se encuentra recogida en el numeral 1 del artículo 63° del Código Tributario. Así, se establece que, durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando, entre otros, la base cierta, que implica tomar en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. Nótese que la mencionada disposición legal no restringe la determinación sobre la base cierta a los elementos existentes con los que cuenta el contribuyente o el responsable, permitiendo por lo tanto que tales elementos puedan también ser proporcionados por terceros –es decir–, por quienes no tienen la condición de contribuyentes o de responsables respecto del tributo materia de la determinación (4). En este sentido, la RTF N.° 602-5-2001 de fecha 13.06.2001 establece que: “A fin que la Administración determine la obligación tributaria sobre base cierta, debe conocer con certeza el hecho y los valores imponibles de la operación efectuada. En la determinación sobre la base cierta se dispone de antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no sólo en cuanto su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias económicas comprendidas en él (esto es, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y los valores imponibles) pudiendo haberle llegado los elementos informativos por el conducto del propio deudor o responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información) o bien por acción directa de la Administración (investigación y fiscalización), y por su puesto deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible, de lo contrario la determinación sería sobre la base presunta”. Esta postura es concordante con el siguiente criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 8174-7-2009 de fecha 20.08.2009: La Administración Tributaria, en ejercicio de su función fiscalizadora, puede requerir no sólo a entidades públicas que informe sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cuales realiza-

(4) (5) (6)

16

CAPÍTULO 1







ron operaciones, bajo responsabilidad, sino también podrá requerir a los deudores tributarios y terceros informaciones y exhibiciones y/o presentación de libros, registros, documentos e información relacionada con los hechos que determinen tributación, a fin de identificar a sus clientes o consumidores. De lo vertido, concluimos que, el agente fiscalizador para efectos de determinar la deuda tributaria deberá en primer lugar procurar aplicar la base cierta, en función a los elementos existentes con los que cuente, proporcionados por el contribuyente o responsable, encontrándose inclusive facultada a solicitar información a terceros para confirmar la correcta determinación de la deuda. 2.2.2.  Determinación sobre Base Presunta El numeral 2 del artículo 63° del Código Tributario reconoce como forma de determinar la deuda tributaria la base presunta, la cual determina la deuda en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. En relación a la figura de presunción, Ernesto Eseverri Martínez, señala que por presunción el legislador trata de averiguar un hecho desconocido a partir de otro conocido (5). En este mismo sentido el Tribunal Fiscal se pronuncia en la RTF N° 45-3-2002 (09.01.2002): Por definición la base de una presunción legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido (…). En relación a la base presunta esta es una forma indirecta de determinar la obligación tributaria al carecer de elementos directos que determinen la base del impuesto, el cual tomando hechos o circunstancias (plenamente comprobados) que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permite establecer la existencia de la obligación, el periodo, la magnitud (los parámetro cuantificables de la base imponible) y cuantía de la obligación (6), esto es lo que la diferencia de la base cierta. Sobre esta diferencia el órgano Colegiado en la RTF N° 3722-2-2004 (28.05.2004) ha establecido que: La diferencia

HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinación de la Base Presunta. Congreso Internacional de Tributación 2009. http://tribunal.mef.gob.pe. ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto. Presunciones Legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales. Marcial Pons, Madrid, 1995, página 19. Huamaní Cueva, Rosendo. Código Tributario Comentado. Página 452.

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO 1

entre los procedimientos de determinación sobre la base cierta y base presunta radica en que mientras en la determinación sobre la base cierta se conoce el hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible, en la determinación de la base presunta no se cuenta con esos datos, siendo obtenidos por estimaciones efectuados sobre hechos ciertos vinculadas al nacimiento de la obligación tributaria. a. Aplicación de la Base Presunta Como hemos señalado en un proceso de fiscalización la Administración Tributaria deberá observar los principios que conforman el Derecho Tributario, por tanto, la determinación de la deuda deberá obedecer a los elementos directos vinculados con el hecho imponible, respetando de este modo el Principio de Legalidad. En el caso de carecer de dichos elementos, en determinados supuestos recién estará expedita para aplicar la base presunta. Esta postura es confirmada por la Recomendación 7 de la Resolución recaída en el Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario señala que: Es preciso que la ley diferencie y defina claramente: a) La hipótesis que habiliten a la Administración a prescindir de la determinación sobre la “base cierta” y recurrir sobre la “base presunta” por resultar la primera imposible”. b) Las facultades y límites dentro de los cuales la Administración debe efectuar la determinación sobre la base presunta. b. Elementos a tener en consideración al aplicar la Base Presunta Cabe indicar que es importante tener en cuenta determinados principios como directrices para la aplicación de la determinación sobre base presunta: Principio de Legalidad: Todo tributo afecta la esfera económica del contribuyente, es decir su patrimonio, por tanto, resulta imperativo que la norma que habilite a la determinación de la base presunta y su procedimiento esté

(7)





contenida en una ley. Esto representa otra arista del principio de legalidad. Al respecto la RTF N° 03090-2-2004 de fecha 14.05.2004, estableció el siguiente criterio: Para efectuar una determinación sobre la base presunta debe existir una causal y además debe estar establecida en norma legal tributaria. Esta postura es uniforme, tal como se aprecia en la RTF N° 05512-2-2009 de fecha 10.06.2009. Naturaleza de su Aplicación Supletoria: Tal como puede desprenderse de los expresado en el punto anterior, la aplicación de la base presunta debe realizarse de manera supletoria, es decir, se recurrirá a ella cuando no sea posible aplicar la base cierta. Ello significa que la elección de una u otra, no es discrecional o a criterio del fiscalizador, ya que siempre debe obedecer a la imposibilidad de aplicar la base cierta. Al respecto la RTF N° 08795-2-2009 de fecha 07.09.2009 establece que: “Por lo que no se ha realizado todas las actuaciones y comprobaciones necesarias a fin de generar convicción o certeza de que el hecho base utilizado como causal para la aplicación del procedimiento de presunción es efectivamente cierto y comprobado, no encontrándose facultada a efectuar la determinación de los tributos acotados sobre base presunta”. Motivación y Prueba de la Aplicación de la Base Presunta: La aplicación de la base presunta deberá ser motivada, indicando las causales en que se encuentra comprendido de acuerdo a la norma legal. Ello, en razón que el acto en que se notifica la referida aplicación constituye un acto administrativo (7), los cuales dentro de sus elementos constitutivos contemplan la motivación. A nivel tributario, la Recomendación 13 del Tema 2 aprobado en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, expresa: “Siempre que la Administración determina la obligación tributaria sobre la base presunta deberá fundamentar la procedencia de dicho procedimiento excepcional, así como probar lo hechos que constituyen el soporte de las presunciones”.

El artículo 1º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, lo define como las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de Derecho Público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta

17

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES







(8)

18

La Determinación sobre Base Presunta es una Presunción Relativa: A nivel doctrinario, las presunciones se dividen en dos tipos, las presunciones absolutas (iure et iure) y las presunciones relativas (iuris tantum). Las primeras no admiten prueba en contrario, en cambio las segundas sí las admiten, es decir éstas son pasibles de ser contradichas. Al respecto la Recomendación 12 de la Resolución que respecto del TEMA 2 aprobado en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, establece que: La aplicación de hipótesis legales que habiliten a la administración a prescindir de la determinación sobre base cierta; y las presunciones legales que se apliquen en el proceso de determinación sobre base presunta (…) deben quedar sujetas a prueba en contrario. Es decir la aplicación de la base presunta contiene la posibilidad del contribuyente poder contradecir su aplicación. En este sentido, la Recomendación 13 de la misma resolución señala: no debe tener limitaciones, debiendo darse al administrado la posibilidad de impugnar los resultados de la determinación practicada sobre la base presunta (…), ya sea la realidad de los hechos para fijar la obligación tributaria sobre la ´base cierta´, o en presunciones establecidas no se ajustan a la ley tributaria material que regula el tributo o que simplemente resultan inadecuada al caso concreto. En este sentido, el último párrafo del artículo 64º del Código Tributario reconoce el derecho del administrado de contradecir los supuestos por los cuales se aplican la base presunta. Es necesario aclarar que, si bien se debe proteger al contribuyente de los excesos de la aplicación de la base presunta, ésta se aplica en razón que el contribuyente intencionalmente o no, incumple con sus obligaciones tributarias y no por ello, la Administración Pública dejará de percibir los ingresos que constitucionalmente le corresponde. Inexistencia de contabilidad y la base presunta: El numeral 3 del artículo 64° del Código Tributario, establece que se aplicará base presunta (8) cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administra-

CAPÍTULO 1





ción Tributaria a presentar Libros y Registros relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias en las oficinas fiscales, no cumpla en el plazo señalado por la Administración en el requerimiento que se le hubiera cursado en la primera oportunidad. Al respecto, no necesariamente se debe aplicar la determinación de la base presunta si el contribuyente no presenta los Libros o Registros solicitados en la primera oportunidad o incluso si carece de ellos. Sobre este punto, la Recomendación 9 contenida en el TEMA 2 de la XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario expresa: “La falta o insuficiencia de la contabilidad per se no habilitan la determinación del impuesto sobre ´base presunta´, si el contribuyente puede acreditar, mediante elementos de juicio suficientes, la realidad material y la verdadera dimensión del hecho imponible. Como bien señala, el profesor Hernández Berenguel, la inexistencia de contabilidad no acarrea necesariamente la imposibilidad de que la Administración aplique la base cierta, pudiendo recurrir a otros “elementos suficientes”, el citado profesor resalta que la contabilidad es sólo uno de los elementos de prueba para conocer de manera cierta o directa el hecho generador de la obligación tributaria, pudiendo para tales efectos apoyarse de la facturas de ventas, compras, contratos. Sin embargo, este análisis es muy casuístico y estará sujeto al volumen de facturación, ubicación de los proveedores, clientes, etc. En conclusión a lo expuesto, cabe concluir que en caso el contribuyente responsable o terceros cuente con documentación que respalde la determinación de la deuda tributaria (base cierta), la Administración Tributaria no deberá aplicar la base presunta para determinar la obligación tributaria. 2.2.3.  Determinación sobre Base Mixta La inexistencia parcial de elementos suficientes para determinar la deuda tributaria hace posible utilizar tanto la determinación sobre base cierta como la determinación sobre base presunta, siendo ello lo que doctrinariamente se denomi-

Ejemplo desarrollado por Luis Hernández Berenguel. En: HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. cit, página 11.

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO 1





na determinación sobre base mixta (9). Si bien no está plasmado expresamente en nuestro Código Tributario, está desarrollado en el articulado de dicha norma; así el destacado tributarista Luis Hernández Berenguel, expone el siguiente ejemplo: En el primer párrafo del artículo 66° del Código Tributario, que establece la determinación sobre base presunta: “Cuando en el registro de ventas o libros de ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de las omisiones halladas. Si aplicamos esta norma al caso del Impuesto General a las Ventas, lo que constatamos es que respecto de los cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos en lo que se comprobó las omisiones por un porcentaje igual o mayor al diez por ciento (10%), se efectúo una determinación sobre base cierta. En cambio, respecto de los meses restantes en que se aplica el porcentaje de omisiones constatadas, hay una clara determinación sobre la base presunta” (el resaltado es nuestro) (10). La determinación de la deuda a través de la base mixta resguarda el principio de legalidad al arrojar una deuda en base a elementos existentes. Por ello, la Recomendación 8 de la Resolución referida al Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se refiere a la determinación sobre base mixta, señalando que: “En los casos en que resulte imposible para la Administración determinar la obligación tributaria sobre “base cierta”, debe recurrirse, en primer término, a la determinación sobre “base mixta”, cuyo criterio presupone tomar en consideración y no desechar los documentos o registros contables fidedignos del administrado” (11). Con esta forma de determinación de la deuda se resguarda los principios tributarios inspirados en la protección del derecho a la propiedad de los contribuyentes, otorgando un grado de seguridad en la determinación de la obligación tributaria.

3. La Facultad de Fiscalización Los órganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalización uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantiva o adjetivas (formales). El segundo párrafo del artículo 62º del Código Tributario, prescribe que "el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias”. Lo anterior, como resulta evidente, constituye una simple descripción legal de los elementos que conforman la facultad de fiscalización. Sin embargo, José María Lago señala que la referida facultad busca: “El examen exhaustivo de la situación tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar el cumplimiento o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y formales”. Remitiéndonos nuevamente al marco normativo, del citado artículo 62º del CT fundamentalmente se desprenden dos características concurrentes y complementarias entre sí, como son: (i) el ejercicio discrecional de la facultad de fiscalización en salvaguarda del interés público y (ii) el ejercicio de una relación de medidas o mecanismos preestablecidos en la ley (poderes de instrucción a desarrollarse dentro del procedimiento de fiscalización). 3.1. La Discrecionalidad El primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario establece que: “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario”. A su vez, este último artículo dispone a la letra que: “En los casos que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del término “discrecio-

(9) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. cit, página 9. (10) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, página 10. (11) Texto citado por HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, página 11.

19

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

nalidad”. Así, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre el particular lo siguiente: “Hay poder discrecional cuando en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros términos, cuando el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir” (12). Por su parte, Tulio Rosembuj anota que: “Entre la actividad arbitraria (libre), de un lado, y la actividad enteramente vinculada, de otro, el ordenamiento jurídico conoce actividades intermedias que no son absolutamente libres ni enteramente vinculadas: la actividad discrecional es una de ellas. Su rasgo específico consiste en el poder, conferido explícita o implícitamente por la ley, de elegir en determinadas circunstancias y frente a varias soluciones posibles la solución que conceptúe más oportuna en orden al interés público particular que debe satisfacer” (13) (el subrayado nos corresponde). Con la finalidad de clarificar la situación expuesta, en principio, podemos señalar que cuando la norma hace referencia al carácter discrecional de la facultad de fiscalización, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es de “libre actuación” por parte de la autoridad impositiva. De otro lado, cuando el dispositivo en mención alude a la necesidad de privilegiar el interés público, se está refiriendo a la “valoración” diferenciada que en el desarrollo de una actividad de fiscalización o también denominada doctrinalmente de “instrucción”, la autoridad fiscal deba efectuar, “en términos de oportunidad o de costo – beneficio, entre los intereses privados y los de carácter público” y, en función a ello, determinar “la elección de los poderes de instrucción que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspección”. Cabe señalar que, el interés público constituye un concepto de compleja definición, en ese sentido, sociológicamente se entiende como “la utilidad o conveniencia o bien de los más ante los menos, de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los súbditos”. Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina







CAPÍTULO 1









precisa que en el desarrollo y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el tema de estudio, queda descartada “cualquier posibilidad de desvío para satisfacer abierta o encubiertamente algún interés privado o personal de los agentes públicos, de grupos de poder u otro interés público indebido, ajeno a la competencia ejercida por el órgano emisor”. Lo explicitado, trasladado al campo procedimental - tributario implica, en primer lugar, que la autoridad fiscal en virtud al carácter discrecional, tiene absoluta libertad en la elección y aplicación de los mecanismos o actuaciones administrativas que estime idóneas según sea la situación específica y, en atención a ello, poner en marcha la facultad de instrucción. En segundo lugar, dicha decisión materializada ya en una acción concreta, debe perseguir una finalidad pública, la cual se considerará tangible una vez culminada la fiscalización de las obligaciones tributarias del contribuyente. En este último supuesto, el resultado de dicha potestad se traducirá, por citar un caso, en el ingreso a las arcas fiscales de algún concepto dejado de pagar o, en la regularización –vía multa– originado en la violación o incumplimiento de alguna norma positiva. De conformidad con lo previsto por el artículo 61º del Código Tributario se dispone que: “La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”. Sobre el particular, debe tenerse presente que, el Glosario Tributario publicado por la SUNAT define a la fiscalización como: “La revisión, control y verificación que realiza la Administración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias” (14). Como bien anota el Dr. Rosendo Huamaní Cueva, la facultad de fiscalización incluye los siguientes procedi-

(12) DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1ra. edición peruana, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pág. 724. (13) ROSEMBUJ, Tulio. “Apuntes sobre la Discrecionalidad en Materia Tributaria”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 25, Lima, 1993, pág. 43. (14) SUNAT. “Glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, pág. 91.

20

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO 1







mientos: inspección, auditoría, investigación, examen, evaluación, control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos generales de información, acciones inductivas, cruce de información, aplicación de presunciones, inspección de locales y medios de transporte, incautación o inmovilización de libros y documentos, etc (15). A diferencia de la facultad de verificación, en la cual el examen de la Administración Tributaria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razón por la cual el artículo 78º del Código Tributario prescribe la emisión de una orden de pago en el caso que se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la fiscalización la Administración Tributaria se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas tributarias correspondientes, es por dicha razón que el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, indica, en su artículo 10º, que el procedimiento de fiscalización solamente puede concluir con la emisión de una resolución de determinación y/o una resolución de multa. De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de la Administración Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra minuciosamente regulada, siéndole imposible a la Administración apartarse de su contenido; en los actos discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio para decidir lo que considera más conveniente en la consecución de sus fines públicos, con los límites que le impone los principios generales del Derecho y los derechos constitucionales del contribuyente. Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. Nº 00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad: • Discrecionalidad Mayor: Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se en-

cuentra acotado o restringido por concepto jurídico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está sujeta al control político y, residualmente al control jurisdiccional, en cuanto a la corroboración de su existencia institucional o legal, su extensión espacial y material, tiempo de ejercicio permitido, forma de manifestación jurídica y cumplimiento de las formalidades procesales. • Discrecionalidad Intermedia: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión. • Discrecionalidad Menor: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la elección entre algunas de las variables predeterminadas por la ley.

En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalización que ostenta la SUNAT representa una discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez está condicionada a la satisfacción del interés público que se esconde tras la recaudación oportuna de los tributos con los que el Estado puede solventar las necesidades sociales.

3.2. Los Límites Constitucionales de la Discrecionalidad El hecho que la Administración Tributaria cuente con facultades discrecionales en el ejercicio de su función fiscalizadora, no implica que los requerimientos o las conclusiones a que se arriben luego de dicho procedimiento no se encuentren sujetos a ningún parámetro de control. El Tribunal Constitucional en la STC Nº 0090-2004-AA/ TC razona como sigue: “El interés público, como concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivación de las decisiones, como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la Administración, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad”. Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es legítima y cuando es arbitraria no es una cues-

(15) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo.“Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, pág. 397.

21

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



CAPÍTULO 1

tión nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba Valega nos brinda las siguientes pautas sobre el particular (16): • La actuación o decisión administrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario, debiendo la Administración aportar las razones que la llevaron a elegir determinada consecuencia jurídica. • Las razones o criterios esgrimidos por la Administración como justificantes de su accionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados con el fin que se pretende alcanzar. • La decisión administrativa emitida debe respetar los elementos reglados de la potestad, así como sus hechos determinantes. • En virtud de la técnica de control de la desviación del poder, si la Administración se aparta de sus fines en la actuación de sus facultades discrecionales, entonces el acto administrativo emitido debe ser anulado.



Cabe agregar que la interdicción de la arbitrariedad no solamente constituye un Principio General del Derecho (17), sino que también encuentra arraigo constitucional, ya que en la STC Nº 0090-2004-AA/TC se ha afirmado que: “La proscripción de que los actos discrecionales de la Administración del Estado sean arbitrarios exige que éstos sean motivados; es decir, que se basen necesariamente en razones y no se constituyan en la mera expresión de la voluntad del órgano que las dicte”, concluyendo de la siguiente manera: “En los casos de discrecionalidad mayor la intervención jurisdiccional se orienta a corroborar la existencia, el tiempo de ejercicio permitido, la extensión espacial y material, así como la forma de manifestación jurídica constitucional o legal de dicha prerrogativa de la libre decisión y el cumplimiento de las formalidades procesales; y en los casos de discrecionalidad intermedia y menor aparecen adicionalmente los elementos de razonabilidad y proporcionalidad”.









Como ya habíamos observado, la discrecionalidad de la Administración Tributaria en materia fiscalizadora es de una intensidad intermedia, en vista a que ésta se haya limitada por el interés público. De esta forma, cuando un requerimiento cursado por la SUNAT no guarda proporción con sus objetivos recaudatorios (interés público), entonces la medida empleada es desproporcionada, y por tanto arbitraria e inconstitucional. Resulta claro que encontrándonos oficialmente en un Estado de Derecho en el que se reconoce a los ciudadanos una serie de prerrogativas inherentes a su condición de sujetos de derecho, toda actuación del Estado que emane de su Ius Imperium, encuentra una serie de restricciones en cuanto a su desarrollo y correcta aplicación. En ese contexto, cualquiera sea la actuación administrativa que ejerza la autoridad fiscal frente a los administrados, específicamente en el ejercicio de su discrecional poder de fiscalización, la misma se va a encontrar constreñida fundamentalmente por tres aspectos de capital importancia. Estos son: (i) el estricto respeto de los derechos de los administrados, contemplados en forma enunciativa en el artículo 92º del CT, los cuales además, no son supuestos taxativos (es decir no constituyen una categoría numerus clausus); (ii) la observancia de los criterios vinculantes o no, expedidos por el Tribunal Fiscal y sobre todo por el Tribunal Constitucional, así como, en general; (iii) la relación de medidas previstas en el artículo 62º del CT. En ese orden de ideas, se observa que el carácter discrecional en el ejercicio de la facultad de fiscalización, no implica que ésta constituya una potestad autárquica “sin freno” alguno, sino que la misma, también en aplicación del concepto “interés público” inclusive, debe observarse en armonía con los cánones expuestos, toda vez que si bien el interés público en el procedimiento de fiscalización, de una parte, se encuentra dirigido a salvaguardar los intereses fiscales, de otro lado, el concepto del cual emana lo anterior (entiéndase

(16) GAMBA VALEGA, César. “Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 37, Lima, diciembre 1999, págs. 112-113. (17) En tal sentido, se ha expresado que: “El control de los actos discrecionales basado en los principios generales del Derecho, analiza la medida adoptada en función a los criterios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, interdicción de la arbitrariedad, igualdad, equidad, seguridad jurídica, entre otros”. En: GAMBA VALEGA, César. “Acerca del Ejercicio y Control de las Potestades Administrativas”, publicado en la Revista Vectigalia Nº 03, Lima, 2007, pág. 36.

22

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO 1

interés público), también comprende el respeto por las prerrogativas que ostenta todo administrado inmerso en un procedimiento de tal naturaleza. 3.3. La Facultad de Fiscalización y la Afectación de Derechos Constitucionales: El Derecho a la Intimidad Sobre el particular resulta pertinente recurrir al Exp. Nº 4168-2006-AA/TC, en el cual el máximo intérprete constitucional se pronunció en el siguiente sentido: “Resulta notorio que el requerimiento hecho al actor de que identifique a la persona con la que viajó deviene, “prima facie”, desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente económicamente de éste. En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la información requerida no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de manifiesto entonces que la Administración no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamentación pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, afectándose con ello, el derecho a la intimidad” (el subrayado nos corresponde). En el presente caso, el demandante solicita la inaplicación de algunos puntos del requerimiento de SUNAT, manifestando con carácter de declaración jurada si en los ejercicios bajo revisión realizó viajes al exterior sólo o acompañado, debiendo identificar a la persona con la que viajó, fecha de salida y retorno, entre otros, toda vez que el carácter de dicha comunicación vulnera sus derechos a la intimidad, tranquilidad, y legítima defensa. El Tribunal Constitucional parte de constatar que el artículo 62º del Código Tributario concede amplias facultades discrecionales a la Administración Tributaria con miras a lograr sus objetivos recaudatorios, para seguidamente recalcar que a mayor nivel de discrecionalidad es exigible una mayor motivación del acto administrativo, a fin de que el acto administrativo analizado no devenga en arbitrario. Respecto a la alegación del demandante sobre la trasgresión de su derecho a la intimidad por el hecho que la SUNAT le requiera datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte, con









quienes y cuánto gasta; el Tribunal Constitucional manifiesta que la función de la SUNAT de definir cuando se está ante un desbalance patrimonial, debe ser concordada con los derechos fundamentales del contribuyente; de tal manera que el requerimiento efectuado al deudor tributario para que identifique la persona con quien viajó resulta desproporcionado con las funciones recaudatorias de la SUNAT, vulnerando, por ende, su derecho a la intimidad. Sobre el particular, el artículo 2º numeral 7) de la Constitución Política reconoce el siguiente derecho fundamental: “Al honor, la buena reputación, a la intimidad personal y familiar, así como a la voz e imagen propias”. Sobre el particular, la Comisión Andina de Juristas ha señalado que: “El derecho a la intimidad o a la vida privada involucra al conjunto de actos, situaciones o circunstancias que, por su carácter personalísimo, no se encuentran normalmente expuestos al dominio público. El derecho a la intimidad se proyecta en dos dimensiones: como secreto a la vida privada y como libertad. Concebida la intimidad como secreto, atentan contra ella todas las divulgaciones ilegítimas de hechos relacionados con la vida privada o familiar, o las investigaciones también ilegítimas de acontecimientos propios de dicha vida. Concebida como libertad individual, la intimidad trasciende y se realiza en el derecho de toda persona a tomar por sí sola decisiones que conciernen a la esfera de su vida privada”. Reconociendo que el derecho a la intimidad constituye de por sí un concepto jurídico indeterminado, el Tribunal Constitucional ha delimitado sus alcances cuando en la STC Nº 6712-2005-HC/ TC ha precisado que: “Es más correcto otorgarle un sentido positivo al derecho a la intimidad, de tal forma que sobre la base del right to be alone, se afirme que es el ámbito personal en el cual un ser humano tiene la capacidad de desarrollar y fomentar libremente su personalidad. Por ende, se considera que la intimidad está constituida por los datos, hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo verídicos, están reservados al conocimiento del sujeto mismo y de un grupo reducido de personas, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae aparejado algún daño”. Estando a los criterios jurisprudenciales vertidos por el máximo Tribunal en materia constitucional consideramos que, el requerimiento de la SUNAT exigiendo al administrado la presentación de

23

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 1

información relativa a sus acompañantes de viaje, configura una investigación ilegítima de dicha Entidad en los acontecimientos propios de la vida de aquél (administrado), que no guarda relación alguna con la correcta determinación tributaria, vulnerándose así el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la intimidad. 3.4. Principales Problemas que se presentan en la Práctica Teniendo en cuenta que discrecionalidad no significa poder irrestricto por parte de la SUNAT o de cualquier otro órgano administrador de tributos, constituye insoslayable obligación de los administrados tener presente ciertas situaciones que con frecuencia ocasionan controversia en el desarrollo de un procedimiento de fiscalización. Tales controversias, se encuentran vinculadas con la posibilidad de convalidar los efectos de un requerimiento respecto del cual no se hubiera observado los plazos mínimos que prescribe la ley, a efectos de la oportuna presentación de documentación y/o análisis, así como el supuesto de efectos inmediatos de notificación de requerimiento de cierta clase de información, cuyo uso al parecer viene siendo de aplicación extensiva a supuestos no contemplados en la norma legal.



24

3.4.1.  Información Requerida sin Observar el Plazo Legal ¿Posibilidad de Invocarse la Conservación Administrativa? El presente tema es uno que conlleva algunos inconvenientes en cuanto a su aplicación práctica. En efecto, según se observa de los considerandos finales del numeral 1 del artículo 62º de CT, “sólo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para la exhibición y/o presentación de la información o documentación requerida, la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles”. De otro lado, en el caso que la SUNAT hubiera exigido la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, ésta deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles. Empero, en casos distintos a los señalados precedentemente, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de conceder discrecionalmente un plazo razonable a fin de que el con-







tribuyente cumpla cabalmente con la obligación formalmente exigida, más aún si se tiene en cuenta, que conforme con la disposición contenida en el literal p) del artículo 92º del Código Tributario constituyen derechos de los administrados, obtener de parte de la Administración Tributaria un servicio eficiente, así como obtener del referido ente, las facilidades pertinentes a fin de cumplir sus obligaciones, como en esta hipótesis vendría a ser la relacionada a la entrega de información solicitada por el Fisco. Circunstancia operativa que coadyuva a lo expuesto, se encuentra referida al hecho que muchas veces la documentación tributaria y contable, dada su complejidad y detallada organización, requiere, cuando menos, de un plazo flexible para su correcta presentación o exhibición. En atención a lo anterior, en el caso de un contribuyente que hubiera sido notificado con un requerimiento y, considerase que el plazo otorgado para la presentación de la información fuera insuficiente, tiene la posibilidad de solicitar a la Administración Tributaria una prórroga del plazo para la presentación. En tal supuesto, deberá remitir un escrito dirigido a la división competente del órgano administrador de tributos, adjuntando a dicho escrito la información que sustente su solicitud. No obstante todo lo anteriormente expuesto, situación particular que de cierta manera pone en tela de juicio la necesidad de otorgar un plazo prudencial a fin de cumplir con los requerimientos exigidos por el auditor fiscalizador y que además colisiona directamente con el derecho antes señalado; es el criterio esgrimido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 148-1-2004, que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. En efecto, en la citada resolución, el tribunal administrativo ha establecido el siguiente criterio vinculante: “El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62º del Código Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información. No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO 1









presentó la información solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de fiscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley Nº 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado”. En el lineamiento expuesto, asumimos que el órgano colegiado en atención al Principio de Eficacia y de Conservación de los Actos Administrativos, consideró que si bien en la hipótesis surgida se declaraba la nulidad del requerimiento, cabe la posibilidad que los efectos del mismo puedan subsistir, siempre que: (i) el contribuyente hubiera presentado la información requerida y; (ii) ésta hubiera sido valorada dentro del procedimiento de fiscalización. Con lo cual, se deja abierta la posibilidad que la finalidad del requerimiento sea privilegiada sobre formalidades no esenciales, situación que de plano, se constituye en una garantía del interés público al que anteriormente se hiciera referencia. Bajo ese esquema, aquel contribuyente que hubiera sido notificado con un requerimiento a través del cual se le exigiera la presentación y/o exhibición de información sin concedérsele el plazo de ley y, éste cumpliera con la presentación de la misma, no podría invocar la nulidad de los efectos del resultado de dicho requerimiento, toda vez que en ese supuesto, discutiblemente resultarían de aplicación los criterios de conservación, eficacia y finalidad de los actos administrativos explicitados anteriormente. Dicho cuestionable criterio, paralelamente trae a colación los fundamentos que justifican la aplicación de la novedosa “teoría del fruto del árbol prohibido” (“fruit of the poisonous tree doctrine”) en el ámbito procesal tributario. En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nación Argentina en algunas controversias suscitadas en la actualidad, ha venido aplicando con posiciones divergentes los alcances de dicha teoría, la misma que expone la conservación de la validez probatoria de efectos derivados de elementos probatorios obtenidos en contravención de la normatividad jurídica. 3.4.2.  Efectos inmediatos de Notificación de Requerimiento de Información El artículo 106º del Código Tributario establece





la existencia de un supuesto excepcional por el cual la notificación surte efectos en el momento de su recepción, y es la que específicamente se produce cuando se notifican, entre otros actos administrativos, requerimientos de “exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes”. Se aprecia que en forma cuestionable se regula un supuesto de efectos inmediatos en cuanto a la notificación de requerimientos se refiere; el cual, se encuentra ceñido a la exhibición de documentación por las operaciones antes señaladas, dejándose adicionalmente abierta la posibilidad que este mismo criterio pueda extenderse a determinados actos procedimentales contemplados en el Código Tributario, como pudiera ser el caso de ciertas actuaciones que pueden realizar los denominados fedatarios fiscalizadores. No obstante lo anterior, cabe tener presente que este supuesto debe ser interpretado y aplicado en forma restrictiva, debiéndose limitar únicamente a la exhibición de información por las operaciones detalladas en el texto legal (v.g. registro de compras, ventas, comprobantes de compras o ventas), mas no a la exhibición o presentación de información y/o documentación tributaria en general, ya que con relación a éstas, el artículo en cuestión no hace referencia alguna, con lo cual, en el caso que el auditor fiscalizador proceda a solicitar la exhibición de información distinta a la prevista en la norma, estaría quebrantando lo taxativamente contemplado en las normas glosadas, hipótesis que conllevaría a que el administrado evalúe la posibilidad de interponer un recurso de queja en función a que se estaría contraviniendo la disposición en análisis.

4. La Facultad Sancionadora De conformidad con lo previsto en el artículo 82º del Código Tributario, la Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar las infracciones tributarias. En tal sentido, es claro que uno de los principales problemas que se les presenta comúnmente a los contribuyentes es la comisión de algunas infracciones de carácter tributario. Situación que conlleva inexorablemente la aplicación de sanciones,

25

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

generándose así, un inevitable perjuicio financiero; sin embargo, el tema se agrava cuando al acogerse a algún beneficio que disminuye o en su caso libera de la sanción (fundamentalmente, multas), esto es, al someterse al Régimen de Gradualidad o al de Incentivos, no se tiene el cuidado necesario para cumplir con las exigencias que establecen los referidos Regímenes y el resultado es que no se aprovecha al máximo las ventajas que otorga un adecuado cumplimiento. Así, a título ilustrativo podemos citar el caso del requisito del pago, que resulta común a ambos Regímenes, y para que ello ocurra se requiere que

26

CAPÍTULO 1

la sanción sea cancelada, es decir, se exige el pago íntegro o total de la multa. Hecho que pasa necesariamente por determinar con exactitud la fecha en que se cometió la infracción y en esa medida calcular correctamente los intereses moratorios, hasta la fecha de pago, inclusive. Solo así se entenderá cumplida esta exigencia, pues en caso contrario, es decir, cálculo erróneo que origine un menor pago, podría originar que el contribuyente tendría que realizar el pago de una cantidad adicional al no haber observado lo dispuesto como condicionante para acceder a la rebaja máxima.

CAPÍTULO 2

MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA

Capítulo 2

Marco General de la Actividad Probatoria 1. La Prueba Es la concreción en el procedimiento de los hechos que en él se debaten que permite a la Administración formular una proposición estableciendo que algún hecho esta acreditado. En este sentido es el resultado del acopio de la actividad probatoria en la realización de la fuente a través de los medios probatorios. Visto así la prueba como elemento procesal es el resultado de ese cúmulo de actividad probatoria. Es decir, el resultado que se extrae de las fuentes de prueba traídas en los distintos medios probatorios incorporados al procedimiento y que se han realizado. Sobre el particular, el ilustre procesalista Eduardo J. Couture señala que los problemas de la prueba consisten en saber qué es la prueba; qué se prueba; quién prueba; cómo se prueba; y qué valor tiene la prueba producida. En otros términos: el primero de esos temas plantea el problema del concepto de la prueba; el segundo, el objeto de la prueba; el tercero, la carga de la prueba; el cuarto, el procedimiento probatorio; el último, la valoración de la prueba. Hernando Devis Echandía, procesalista colombiano, sobre el particular expresa: “Suele hablarse con mayor frecuencia, de que es prueba judicial (1) todo medio que sirve para conocer cualquier cosa o hecho”. En relación con la prueba, debe quedar claro que ella no parte de la presunción de hechos realizada por las partes (contribuyente o Administración Tributaria), sino que debe ser acreditada por aquella a la que le incumbe dicha carga, tal como se ha señalado en la RTF Nº 1867-1-2002 de fecha 05.04.2002, en la que la

(1)

máxima instancia administrativa en materia fiscal ha señalado que la doble utilización del crédito fiscal como consecuencia de la doble emisión de comprobantes de pago, debe ser probada por la Administración Tributaria. 1.1. Medios de Prueba Los medios de prueba son los caminos o instrumentos que se utilizan para conducir al procedimiento a la reconstrucción de los hechos acontecidos. Son aquellos elementos que transportan los hechos al procedimiento. Son los instrumentos regulados por el derecho para la introducción en el procedimiento de las fuentes de prueba. Visto así son instrumentos de intermediación requeridos en el procedimiento para dejar constancia material de los datos de hechos. En tal sentido, constituyen un concepto esencialmente jurídico. Los medios son los instrumentos procesales que son susceptibles de proporcionar un dato demostrativo de la existencia de uno o más hechos, que nos sirven para reconstruir los acontecimientos y mediante los cuales se manifiestan las fuentes de prueba sobre el conocimiento o registro de los hechos. En el tema tributario, debe tenerse presente que, si bien es cierto de forma uniforme el Tribunal Fiscal ha venido reconociendo que no bastan los comprobantes de pago para que proceda deducir el gasto (entre otras, en las RTF Nº 11213-2-2008 de fecha 18.092008 y RTF Nº 9179-4-2008 de fecha 25.07.2008), ya que además de ellos debe contarse con documentación referida a las negociaciones, acuerdos, contratos, ejecución, recepción de bienes, entre otros, existen supuestos

Si bien es cierto la cita alude a la prueba en el ámbito judicial, el razonamiento resulta aplicable a los procedimientos tributarios.

27

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

en los cuáles no existe la exigencia de sustentar el gasto con un comprobante de pago, en tanto existan normas que prevén el uso de formatos especiales (planillas y boletas de pago) en casos específicos, conforme ha dejado sentado el Órgano Colegiado en la RTF Nº 1090-2-2008 (2) de fecha 28.01.2008, cuando nos encontramos frente al pago de profesores que brindan servicios en una unidad minera que ha celebrado convenio con el Ministerio de Educación en virtud a las normas de la Ley General de Minería. 1.2. Fuentes de Prueba Fuente es un concepto extrajurídico, que se corresponde forzosamente con una realidad anterior al procedimiento, ya que existe independientemente de que llegue a realizarse o no un procedimento. Si no entra al procedimiento no tiene consecuencias procesales, pero si puede tener efectos materiales. Las fuentes preexisten al procedimiento. Lo que en el procedimiento se discute son hechos del pasado. En este sentido se puede decir que fuente de prueba es el órgano, instrumento o circunstancia que conduce el hecho concreto al procedimiento porque en él está el hecho. Es el elemento en el cual ha quedado estampada o grabada la huella del hecho histórico que vamos a intentar reconstruir en el procedimiento. Puede verse que la fuente es material, ya que no se da en abstracto. Así no es la prueba testimonial como medio, sino la testigo que presenció los hechos; no es la prueba documental en abstracto sino el documento tal que contiene el contrato de arrendamiento entre dos partes; ya no es el vehículo como cosa en abstracto sino el vehículo de placas tal sobre la cual recae la pericia. Vale decir que la fuente es de donde se extrae el conocimiento de los hechos en su sentido integral. Así pues, fuente de prueba es el hecho propiamente dicho y, las personas y cosas anteriores el procedimiento que registraron el hecho. En ocasiones el hecho fuente es el mismo que quiere probarse. Nótese que en la valoración uno de los aspectos es determinar la fiabilidad de las fuentes.

(2) (3)

28

CAPÍTULO 2



Sobre el particular, en el ámbito fiscal el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF Nº 335-4-1997 de fecha 20.03.1997 en la que ha señalado que no procede desconocer el crédito fiscal generado en las adquisiciones de combustible y repuestos de vehículos que no figuran en los activos de la empresa, en tanto y en cuanto, los gastos y el destino de los bienes se encuentran acreditados, como utilizados en el transporte de minerales de propiedad del recurrente; es decir, el Órgano Colegiado por sobre los temas formales, ha tenido en consideración la fuente de prueba proveniente de los hechos que acreditan la utilización de los bienes en el transporte de los minerales que sirven para la realización de las actividades gravadas.

1.3. Determinación del Objeto de Prueba En sentido abstracto el objeto de prueba es todo aquello que se pueda probar, en general sobre lo que puede recaer la prueba. Para algunos autores, el objeto de la prueba son los hechos, para otros las afirmaciones de las partes sobre los hechos. CARNELUTTI (3) procuró conciliar ambas posiciones, destacando un objeto mediato (los hechos) y un objeto inmediato (las afirmaciones). No es pacífica la idea de cuál es el objeto de la prueba en el procedimiento. Se aprecia que la noción objetiva y abstracta del objeto de prueba puede ser tomada como un concepto general. Su formulación genérica permite tener como cierta la existencia de tal o cual suceso cuando coinciden los presupuestos que requiere su expresión en derecho. En consecuencia, como apunta, pueden ser objeto de prueba tanto los hechos del mundo exterior (provengan de la naturaleza o de la acción humana), o de los estados de la vida interior del hombre (intención, conocimiento, voluntad, etc.). En el campo jurídico, más en el procedimiento, se concreta la generalidad, porque la prueba se ocupa de hechos –de relevancia jurídica– y actos jurídicos que las partes afirman o niegan, y que han de ser verificados por ellas para fomentar la convicción de la Administración acerca de la razón que esgrimen los administrados.

En similar sentido, puede citarse las RTFs Nº 611-1-2001 y Nº 8534-5-2001. CARNELUTTI, F. (1993). Sistema de Derecho Procesal Civil. Buenos Aires: Edit. UTEHA Reimpresión, Tomo II, pág. 450.

MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA

CAPÍTULO 2



Que la prueba recaiga sobre las afirmaciones y no sobre los hechos –postura que actualmente cuenta con mayor apoyo– no supone otra cosa que entender que en tanto aquéllas son el vehículo imprescindible a través del cual los hechos se introducen en el procedimiento, la única forma de probar los hechos es a partir de la comprobación de la verdad de las afirmaciones vertidas en relación con ellos. A nuestro entender, el objeto de la prueba lo es tanto el hecho –pues el se afirma en el procedimiento- como la afirmación, puesto que la correlación u objeto de esta es precisamente un hecho. Así pues, el tema de prueba es lo que debe ser objeto de prueba en un determinado procedimiento, en función de cuáles sean los hechos introducidos por las partes. Es preciso tener evidente que la necesidad del (thema probandum) es una necesidad del procedimiento, que por un lado obliga a las administrados a probar sus afirmaciones, pero por otro la Administración requiere de ellos para su decisión y poder formular el juicio de “está probado que…”, o existen elementos de convicción que…”, o que “no está probado que …”. El destinatario de la prueba, la Administración tendrá que llegar a cierta convicción con el objeto de dictar resolución. Esto nos permite elaborar una pregunta ¿qué es lo que debe probarse? Siguiendo a TARUFFO (4), debe entenderse que en el procedimiento se demuestran hechos no para satisfacer exigencias de conocimiento en estado puro, sino para resolver controversias jurídicas acerca de la existencia de derechos: esto es, no se pretende determinar el hecho en sí mismo sino en la medida en que éste es el presupuesto para la aplicación de normas en el caso concreto. Pero, aunque como regla general la prueba recaiga sobre los hechos, no hay que olvidar que algunos tipos de hechos no requieren ser probados por diversas razones. Entre ellos tenemos: a) los hechos notorios, b) las máximas de experiencia, c) los hechos no controvertidos, d) los hechos presumidos – debe probarse el antecedente o hecho base.







1.4. Principios que Regulan la Prueba a) Necesidad de la Prueba: Para que se llegue a expedir una decisión administrativa, se

(4)

requiere que sea demostrada por las pruebas aportadas por las partes, o de manera facultativa por la Administración. b) Comunidad de la Prueba: También, se le conoce como principio de adquisición de las pruebas. Una vez admitido el medio probatorio ofrecido por las partes, ésta pertenece al procedimiento, no siendo posible el desistimiento, ni la renuncia de la prueba actuada, pues los medios probatorios pasan a ser de la comunidad del procedimiento. c) Publicidad de la Prueba: Los administrados deben tener conocimiento del ofrecimiento de las pruebas, con el objeto de objetarlas, si fuera el caso. También, en otro sentido, se considera que este principio sustenta la motivación de la resolución, pues los administrados requieren conocer como se han valorado los medios probatorios. d) Prohibición de la Administración de Aplicar el Conocimiento Privado: Está vedado que la Administración supla las pruebas con el conocimiento privado, personal o circunstancial que tenga de los hechos. e) Contradicción de la Prueba: Es la aplicación del principio procesal de la contradicción. Los administrados tienen la oportunidad de conocer y discutir las pruebas ofrecidas de la contraparte. 1.5. Objeto de la Prueba: Inmediato y Mediato El objeto inmediato de la prueba es acreditar los hechos expuestos por los administrados, producir certeza a la Administración que tiene a su cargo la decisión respecto de todos los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones. Al respecto, resulta importante destacar el razonamiento esbozado por la Administración Tributaria en la RTF Nº 5451-1-2008 de fecha 25.04.2008, según la cual para tener derecho al crédito fiscal, no es suficiente acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalda las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en efecto, éstas se hayan realizado. Siendo ello así, queda claro que lo que le interesa al Órgano Colegiado es que se acrediten los hechos que con-

TARUFFO, Michele (2002), La prueba de los hechos, Op. cit. pág. 90.

29

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

firmen que las transacciones se hayan realizado (con contratos, ordenes de compra o servicios, etc.), no bastando únicamente los comprobantes de pago. El objeto mediato de la prueba es llegar a la verdad de los hechos. Un pronunciamiento que puede graficar este tema es el contenido en la RTF Nº 5352-2-2006 de fecha 03.10.2006, en la cual se ha establecido el criterio que, el incumplimiento de las normas legales y de las obligaciones relacionadas a permitir el control de la Administración Tributaria por parte de los proveedores, no niegan la realidad de la operación, siempre que tales incumplimientos no puedan atribuirse al comprador; en tal sentido, es claro que lo que debe interesar en la resolución del caso por parte del Tribunal Fiscal es establecer la verdad de los hechos, más allá de los incumplimiento de otras normas que forman parte del ordenamiento legal.



1.6. La Carga de la Prueba Es un principio del Derecho Procesal que se aplica igualmente al Derecho Tributario que, por regla general, la carga de probar corresponde a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien los contradice alegando nuevos hechos. Si no se prueban los hechos que sustentan la pretensión, el recurso administrativo deberá ser declarado infundado. La ley, en determinadas situaciones, determina qué parte debe probar. Por ejemplo en la responsabilidad extracontractual, el descargo por falta de dolo o culpa corresponde a su autor (artículo 1969 del Código Civil), esto es, al demandado; en la responsabilidad contractual, la prueba del dolo o de la culpa inexcusable corresponde al perjudicado por la inejecución de la obligación, o por su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso (artículo 1330 del precitado Código), es decir, al actor. Desde el punto de vista procesal, la carga de la prueba es definida en la doctrina como: “(…) la obligación que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba de lo que afirma, y sin la cual la

(5) (6) (7)

30

CAPÍTULO 2











obligación queda privada de toda eficacia y valor jurídico, de toda atendibilidad (…). La carga de la prueba –onus probandi– es, en síntesis, el deber de demostrar toda afirmación hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensión. En el proceso civil, cada parte tiene a su cargo la prueba de los hechos afirmados y no reconocidos por la otra parte. Hay una prueba del demandante y otra del demandado” (5) (el subrayado nos corresponde). A su turno el procesalista Devis Echandía enseña que: “(…) la carga de la prueba es el gravamen que recae sobre las partes y que las lleva a suministrar el material probatorio necesario al Juez para que se forme convicción sobre los hechos”(6) (el subrayado nos corresponde). Por ello podemos sostener que, la carga de la prueba es una regla de conducta que deben seguir las partes en un proceso jurisdiccional para justamente probar los hechos que constituyen su pretensión, la misma que en términos de nuestra legislación positiva corresponde, a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien los contradice alegando hechos nuevos (7). En el ámbito tributario, el Tribunal Fiscal ha fijado el derrotero interpretativo sobre el particular, en la RTF Nº 11213-2-3008 de fecha 18.09.2008, en la cual ha establecido que la carga de la prueba sobre la fehaciencia del gasto corresponde a quien afirma los hechos que configuran la pretensión o a quien contradice alegando nuevos hechos; en tal sentido, dado que en el caso a que se contrae la resolución el contribuyente alegó la existencia de un bien, era él y no la Administración Tributaria quien tenía la responsabilidad de alegar la existencia del mismo. Otra de los pronunciamientos que puede graficar este punto lo tenemos en la RTF Nº 987-2-2009 de fecha 04.02.2009, según la cual resulta factible que la Administración Tributaria demuestre (es decir, tenga la carga de la prueba) que las operaciones sustentadas en facturas de compras no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos

ENCICLOPEDIA JURÍDICA OMEBA, Editorial Driskill S.A, Buenos Aires 1986, pág. 785. DEVIS ECHANDIA, Hernando. Teoría General de la Prueba Judicial. Biblioteca Jurídica Dike, Medellín 1993, pág. 78. Artículo 196º del Código Procesal Civil.

MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA

CAPÍTULO 2

elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de los proveedores.

2. Los Medios Probatorios en el Código Tributario

En el ámbito del Derecho Tributario, el artículo 125º del Código Tributario establece que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuáles serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. En tal sentido, es claro que la opción del legislador ha sido la de adoptar un sistema de numerus clausus, es decir, no se permiten aportar al procedimiento contencioso administrativo tributario, otras pruebas que no sean las que en la norma se mencionan. Sobre la valoración conjunta de la prueba, es importante destacar la RTF Nº 00755-1-2006 de fecha 10.02.2006, la misma que establece que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 125° del Código Tributario existen elementos suficientes, que valorados conjuntamente con las manifestaciones obtenidas, en conjunto permiten establecer que las operaciones de compra efectuadas por el contribuyente a dos de sus proveedores no han sido reales, al no haber acreditado la recurrente que las adquisiciones se originaron de las operaciones realizadas con dichos proveedores. Igualmente, sobre la valoración conjunta de los medios probatorios, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF Nº 4355-3-2008 de fecha 04.04.2008 que, la Administración Tributaria deberá investigar las circunstancias del caso, analizando y valorando los medios probatorios o los sucedáneos idóneos, de forma conjunta y razonable. Otro de los temas que es importante tener en consideración, es que las testimoniales no son una prueba concluyente, sino que ellas deben ser tomadas en su conjunto como parte de la apreciación razonada que corresponde realizar a la Administración; así en un interesante caso, el Órgano Colegiado expresó en la RTF Nº 857-4-1997 de fecha 09.09.1997 que, no procede que la Administración Tributaria desconozca el crédito fiscal del contribuyente, en base a pruebas testimoniales. Sobre el particular, consideramos que el propio Código Tributario no le otorga la naturaleza de prueba en todo el sentido del término a las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria, ya

que únicamente se expresa que deberá ser tomada en cuenta en una valoración con las otras pruebas; por nuestra parte, somos de la opinión que ello es así, por cuanto en el Derecho Procesal las testimoniales son una prueba bastante venida a menos, ya que las manifestaciones de las partes muchas veces no ofrecen la certeza necesaria para ser tomadas en cuenta de manera concluyente, lo cual no obsta para que puedan ser tomadas en cuenta como un elemento adicional que se sume a otros medios probatorios. De otro lado, cabe indicar que esta norma establece que el plazo para ofrecer y actuar las pruebas es de 30 días hábiles; sobre el particular se ha establecido por parte del Tribunal Fiscal en la RTF Nº 804-1-2003 del 19.02-2003, es nula la resolución apelada emitida con anterioridad al vencimiento del término probatorio de 30 días hábiles establecido en el Código Tributario.

3. Algunos Pronunciamientos en Materia Probatoria

Al respecto, resulta interesante revisar algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscal en cuanto al tema probatorio; así sobre el tema de los documentos el Órgano Colegiado ha establecido en la RTF Nº 1989-4-2002 de fecha 12.04.2002 que los contratos privados sin legalizar, al adolecer de fecha cierta, no acreditan por sí solos operaciones que sustenten fehacientemente la causalidad del gasto; es decir, que si bien es cierto desde la perspectiva del Derecho Civil, como regla general los contratos no se sujetan a una forma determinada, desde una perspectiva probatoria, un documento privado no ofrece la certeza del momento en el cual fue celebrado, motivo por el cual en un procedimiento de fiscalización el hecho de contar con un documento de fecha cierta puede tener el efecto de permitir al contribuyente acreditar de manera concluyente su pretensión. En lo relativo a las operaciones no reales, el Tribunal Administrativo ha esbozado el siguiente criterio en la RTF Nº 6368-1-2003 de fecha 04.11.2003, según el cual, para demostrar que no existió operación real, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada. Sobre el particular, debe considerarse como operación no real, aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago, la operación gravada que consta en éste documento es inexistente o simulada,

31

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

motivo por el cual puede inferirse que nunca se efectuó la transferencia de bienes o la prestación de servicios; asimismo, debe considerarse aquella en la que el emisor que figura en el comprobante de pago no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación y dar la apariencia de que la operación se ha ejecutado en el plano fáctico. Al respecto, el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 01759-5-2003 de fecha 28 de marzo de 2003, que tiene la calidad de jurisprudencia obligatoria, ha establecido que una operación es no real o inexistente, cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones: • Una de las partes de la operación no existe o no participó de la operación. • Ambas partes no participaron en la operación. • El objeto materia de venta es inexistente o distinto. • La combinación de tales situaciones. Por todo ello, puede concluirse que una operación es “no real” si se llega a establecer que alguna de las partes o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado. En la RTF Nº 06522-4-2008 de fecha 26.05.2008, el Tribunal Fiscal ha dejado sentado el siguiente criterio: “(…), se aprecia que el recurrente pese a ser requerida (sic.) para ello no ha presentado documentación fehaciente que acredite que las operaciones contenidas en las Facturas Nº 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044 emitidas por el proveedor (…), corresponden a operaciones reales, por lo que los reparos al crédito fiscal de octubre a diciembre de 2002 y al gasto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 por tales comprobantes, se encuentran arreglados a ley, correspondiendo confirmar la apelada en tal extremo. Con relación al acta de la Audiencia de Actuación y Declaración Judicial de fecha 12 de mayo de 2004 del Primer Juzgado Especializado en lo Civil de Ica sobre prueba anticipada (folio 453 y 454), presentada por el recurrente a fin de (…) acreditar la realidad de los comprobantes observados, cabe señalar que en dicho documento por efecto del apercibimiento dispuesto en el inciso 1 del artículo 296º del Código Procesal Civil, se dieron por ver-

(8) (9)

32

CAPÍTULO 2

daderas las Facturas Nº 002-41 a 002-044 emitidas por el proveedor, así como los contratos celebrados con aquél, lo que no implica que se hubiera acreditado la realidad de las operaciones contenidas en las mismas, por lo que dicho documento no resulta suficiente para desvirtuar el reparo efectuado”. En este caso, conforme a los hechos del expediente, si bien las partes que celebraron los contratos eran reales, el objeto del mismo era inexistente, motivo por el cual puede concluirse válidamente que nos encontramos frente a operaciones no reales y por tanto los reparos formulados por la Administración Tributaria tienen plena validez. Cabe indicar que, no basta que se cuente con los comprobantes de pago por adquisiciones que cumplan con los requisitos formales, sino que se debe demostrar que, en efecto, estas operaciones se hayan realizado, conforme se ha establecido –entre otras-, en las RTFs Nº 00120-5-2002, Nº 01923-4-2004, Nº 00325-1-2005. Sobre este punto resulta conveniente preguntarnos ¿en qué consiste la simulación de los actos jurídicos?; al respecto, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 14) del artículo 2º de la Constitución Política del Estado, toda persona tiene derecho a contratar con fines lícitos, siempre que no se contravenga las leyes de orden público. Este derecho de rango constitucional no hace sino reconocer la libertar que tenemos todas las personas de satisfacer nuestras diarias necesidades a través de la celebración de actos jurídicos y contratos. Sin embargo, en algunas oportunidades las partes de una relación contractual utilizan los contratos con una finalidad diferente de aquella que se hace explícita en los documentos físicos –como por ejemplo para pagar menos tributos (8)–, tal y como se ha hecho evidente en el caso a que se contrae la resolución bajo comentario. En tal sentido resulta pertinente revisar que se entiende por el concepto de simulación para lo cual seguiremos en este punto al Dr. Vidal Ramírez quien al respecto manifiesta que: “Negocio simulado es el que tiene la apariencia contraria a la realidad, porque no existe en absoluto o porque es distinto de cómo aparece” (9) (el subrayado nos corresponde).

En la RTF Nº 06522-4-2008 se refiere lo siguiente: “(…) si bien reconoce como suyas las Facturas (…) afirma que las otorgó para hacerle un favor pues el recurrente le pidió que se las dé para pagar menos impuestos (…)” (el subrayado nos corresponde). VIDAL RAMÍREZ, Fernando. El Acto Jurídico. Gaceta Jurídica S.A, Lima 2007, pág. 422.

CAPÍTULO 2

Asimismo, el jurista español Federico de Castro y Bravo sostiene que: “(…) la simulación negocial existe cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial, ya sea este contrario a la existencia (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa) (10)” Es claro que en el caso de la RTF Nº 065224-2008, tanto el recurrente como su proveedor de servicios, en uso de su autonomía privada han simulado los actos jurídicos celebrados, en tanto han obrado de manera deliberada para que opere un divorcio entre la voluntad interna (perjudicar a la Administración Tributaria) y lo manifestado en el texto de los contratos. En este supuesto debemos tener en cuenta que existe una voluntad de las partes que participan del acto jurídico de fingir la realidad de las operaciones que se contiene en el documento lo que hacen de manera conciente y deliberada, con la finalidad de engañar a terceros que en nuestro caso concreto es la Administración Tributaria. Otro tema que es conveniente traer a colación, es el correspondiente a la realidad fáctica de las operaciones. Al respecto, resulta pertinente que nos remitamos al segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, disposición que a la letra prescribe lo siguiente: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. Como fácilmente podemos advertir, la norma anteriormente citada no se refiere al tema de la interpretación –como si lo hacen tanto su primer como su tercer párrafo–, sino que se refiere a las facultades con las que cuenta la SUNAT (11) para llegar a des-

MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA

entrañar la real naturaleza fáctica de los hechos imponibles. En tal sentido, debemos tener en cuenta que éstas facultades legales tienen como objetivo dotar a la SUNAT de las herramientas necesarias para que pueda verificar, fiscalizar, investigar y dar una valoración sobre la real naturaleza de los actos y operaciones realizadas por los deudores tributarios, ello con la finalidad de evitar supuestos de evasión y elusión tributarias. Al respecto, las referidas facultades se hacen tangibles a través de las atribuciones con que cuenta la SUNAT para realizar la fiscalización o verificación de la obligación tributaria efectuada por el deudor, conforme a lo dispuesto por los artículos 61º (12) y 62º (13) del Código Tributario; así en la RTF Nº 06522-4-2008, la SUNAT para llegar a determinar la verdadera naturaleza de las operaciones hizo uso del cruce de información con terceros y de la toma de manifestación, tal como se aprecia del tercer y sexto párrafos de la página 3 de la citada RTF Nº 06522-4-2008 que pasamos a reproducir, respectivamente: “(…) que efectuó cruces de información con el mencionado proveedor, habiendo éste manifestado que no realizó trabajo alguno para el recurrente y que las facturas fueron emitidas con la finalidad de vendérselas pagándosele un porcentaje de la (sic.) mismas, habiendo firmado documentos ficticios al no haber prestado servicio alguno (…)” y “(…) el Acta de Toma de Manifestación del señor (…) de fecha 19 de diciembre de 2003, rendida ante la Administración, en la que dicha persona refirió que nunca ha prestado servicios al señor (…), que si bien reconoce como suyas las Facturas Nº 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044 que les fueron exhibidas, afirma que las otorgó para hacerle un favor pues el recurrente le pidió que se las dé para pagar menos impuesto impuestos, a cambio le daría un porcentaje de esas facturas, habiendo efectuado ello por necesidad al encontrarse sin trabajo, precisando que si

(10) DE CASTRO, Federico. El Negocio Jurídico. Madrid 1985, pág. 285. (11) Nótese que esta facultad es privativa de la SUNAT, por lo que las otras Administraciones Tributarias no pueden hacer uso de ella. (12) “ARTÍCULO 61º.- FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”. (13) “ARTÍCULO 62°. FACULTAD DE FISCALIZACIÓN La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar. El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios”.

33

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

bien firmó un contrato con el recurrente por los supuestos servicios a prestar, éste era ficticio”. Con la ejecución del cruce de información con terceros, así como con la toma de la manifestación, consideramos que la SUNAT ha cumplido con sus funciones de verificación y fiscalización de la obligación tributaria determinada por el deudor tributario en la medida que actúa al amparo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario y de los artículos 61º y 62º del mismo cuerpo legal, motivo por el cual no se puede alegar que la Administración no ha apreciado los argumentos del recurrente y mucho menos que dicha situación haya vulnerado el derecho al debido proceso. En tal sentido, en la RTF Nº 372-3-1997 de fecha 28.04.1997 el Órgano Colegiado establece que corresponde a la Administración Tributaria efectuar la inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar la certeza de las operaciones. De otro lado, en lo relativo a la apreciación razonada y conjunta que debe realizarse en el procedimiento contencioso tributario, podemos citar la RTF Nº 602-4-2000 de fecha 14.07.2000, mediante la cual el Tribunal Fiscal establece que si el negocio ocupa el primer piso de la propiedad del recurrente debe deducirse sólo los gastos de luz, agua y tributos

34

CAPÍTULO 2

municipales proporcionales a dicha área; es decir llega a determinar que, en base a una apreciación razonada del material probatorio aportado al expediente, resulta pertinente reconocerse los gastos correspondientes al primer piso de la propiedad (en el cual se realiza la actividad generadora de renta gravada), en tanto y en cuanto se cumpliría con el Principio de Causalidad, por cuanto el gasto tiene una incidencia en la generación de la renta imponible.

4.

Las Pruebas de Oficio

Son de carácter facultativo y supletorio. Cuando los medios probatorios ofrecidos por los administrados sean insuficientes para formar convicción, la Administración Tributaria, en decisión motivada e inimpugnable, puede ordenar la actuación de los medios probatorios adicionales que considere convenientes; así, en la RTF Nº 2702-2-2002 de fecha 22.05.2002, el Tribunal Fiscal estableció que, con la finalidad de tener certeza respecto a los hechos vinculados a la determinación y/o cumplimiento de las obligaciones tributarias, en atención a lo previsto por el artículo 126º del Código Tributario, era pertinente que la Administración Tributaria informe sobre los aspectos que le sean requeridos, bajo responsabilidad.

CAPÍTULO 3

El flujo documentario y su participación En el debido sustento contable y tributario

Capítulo 3

El flujo documentario y su participación en el debido sustento contable y tributario 1. El flujo documentario Si bien la información fluye a través de diversos canales o medios de comunicación, sean estos escritos o verbales, se puede observar que la información posee en la empresa una dirección definida y organizada y que en su transcurso recibe una serie de aprobaciones, desaprobaciones, restricciones, así como políticas internas que van constituyéndose y aplicándose en cada operación comercial o hecho interno. Un aspecto que resulta importante señalar aquí, lo constituye la característica de la información y por ende su importancia en el sustento contable y tributario, la información, sea el área que la pudiese generar, permite evidenciar en la realidad un hecho o una operación comercial acaecida en el tiempo. Cabe señalar, que si bien la información pudiese tener muchos reflejos documentarios en la empresa, resulta importante identificar aquella que pudiese, en el futuro, “reconstruir” la operación en el tiempo, la misma que para tales efectos deberá encontrarse; identificada, ordenada, referenciada y documentada.

2. Importancia del sustento en la información contable y tributaria Un hecho palpable y que hasta se podría asegurar que en cierta medida sucederá en muchas empresas, se encuentra vinculado con el supuesto que ante un proceso de fiscalización éstas se encontrarían descubiertas respecto del sustento de los requerimientos efectuados por la Administración Tributaria, por cuanto tales requerimientos tienden a trasladar la carga de la prueba al contribuyente. Así, a guisa de ejemplo, en diversos procesos de fiscalización se ha podido evidenciar que de los requerimientos cursados por la SUNAT, ésta incide en algunos tópicos según cada caso particular como los que a continuación citamos.

•

•

•

Aplicable a la prestación de servicios de personas jurídicas o perceptores de rentas de cuarta categoría, domiciliados o no. Explicar por escrito, con la base legal y documentación probatoria, sobre la naturaleza de los servicios y/o honorarios facturados y su relación con la generación de la renta gravada (el beneficio que la empresa obtiene por dichos servicios). Asimismo exhibir los contratos, documentación interna de la empresa (informes, recomendaciones finales, correspondencias, etc.) donde se pueda determinar el tipo de trabajo realizado. Aplicable a la entrega de bienes con fines promocionales, muestras, obsequios a clientes, entre otros aplicables. Presentar por escrito, tratamiento contable y tributario (base legal) y documentación sustentatoria relacionado a la entrega de bienes indicando los beneficiarios del mismo y los comprobantes de pago que sustentan su registro. Aplicable a eventos, conferencias, entre otras realizadas por la empresa. Presentar por escrito, tratamiento contable y tributario (base legal) y documentación sustentatoria que acredite su respuesta respecto al uso de los gastos, la naturaleza y la causalidad del gasto en relación a la generación de renta gravada y/o necesario para el mantenimiento de la fuente productora

Como se puede apreciar, si quisiéramos cubrir alguno de estos requerimientos, en principio, efectuaríamos mentalmente un repaso de cómo se han ido generando tales gastos, las áreas involucradas, la documentación que a la fecha existe y las personas que podrían colaborar a elaborar el requerimiento. El problema que surgiría posterior a tal visualización, es que si bien podríamos haber evaluado rápidamente

35

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

un actuar, tomaríamos conciencia que la fiscalización corresponde a un ejercicio anterior o próximo a prescribir, en el cual muchas de las personas a la fecha ya no se encontrarían laborando y lo que es peor, en ese ejercicio no hayamos estado a cargo del área contable y no tengamos pleno conocimiento de la identificación de la información. Es debido a ello, la importancia de la información documentaria dentro de la empresa por cuanto al no mantener elementos que permitieran “reconstruir” en el tiempo operaciones y acreditar el principio de causalidad que recayó sobre ellas en la fecha en que se materializaron, solo a la fecha nos encontraríamos con comprobantes de pago y reportes mensuales analíticos del libro mayor a nivel de sub cuentas que no permitirían hacer frente a una fiscalización.

3. La fehaciencia y realidad de la operación En principio y en líneas generales, es por todos conocido que los gastos se sustentan con los respectivos comprobantes de pago que así lo permitan (1). Ahora bien, es claro que la emisión de los respectivos comprobantes de pago, cuando corresponda, obedece a que ellos contienen una operación fehaciente o real, vale decir, que ha existido. Para ello, es indudable que si la operación es fehaciente ésta debe haber dejado rastro de su realización; es aquí donde emerge el concepto del “medio o elemento probatorio”, es decir, aquellas pruebas que evidencien irrefutablemente que la operación respectiva se ha dado en los hechos. 3.1. Concepto de operación no real o no fehaciente El concepto de operación no real o no fehaciente no se encuentra expresamente recogido en la legislación del Impuesto a la Renta, a diferencia del Impuesto General a las Ventas (IGV). Sin perjuicio de ello, consideramos que aún cuando la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) no prescribe nada al respecto es indudable y lógico que no cabría sostener que una operación (gasto) no fehaciente o no real pueda calificar como deducible para fines del IR. Es de mencionar que la calificación de si una operación es real o fehaciente también se logra a través de las pruebas indiciarias, esto es, todo

CAPÍTULO 3

aquello que permita inferir que nos encontramos frente a una operación no fehaciente o no real. A continuación señalaremos, a título ilustrativo, los siguientes indicios que pudiesen recaer en el proveedor (prestador de un servicio, de ser el caso) y que nos permitan avisorar que la operación celebrada con él sería catalogable como no real o no fehaciente: • Personal del vendedor o Prestador del servicio: Ocurre cuando el emisor de la factura no tiene la cantidad o tipo de personal requerido para realizar la operación facturada. • Capacidad Operativa: Ocurre cuando por la naturaleza de la operación (prestación del servicio, por ejemplo) se requiriese determinada maquinaria o infraestructura sin la cual resultase imposible realizar la operación a su cargo. • Recursos Económicos: Ocurre cuando resulta imposible que el emisor de la factura haya podido tener bienes o recibir dinero tal como se indica en el comprobante de pago. Así, por ejemplo en el caso de una persona que factura por un importe de S/. 125,000.00 pero vive o desarrolla sus actividades en modestísimas condiciones, así como también presenta condiciones incoherentes con el nivel de facturación. 3.2. ¿Quién debe demostrar la realidad de la operación? Por su parte, tratándose de un tema bastante delicado –la realidad o fehaciencia de la operación– es menester señalar que no es el contribuyente el que está obligado a probar la realidad de su operación sino que por el contrario es la SUNAT la que debe demostrarla. Sobre el particular, conviene citar los siguientes criterios esgrimidos por el Tribunal Fiscal que respaldan lo señalado.

RTF Nº 0667-3-2002: “(...) No cabe duda que siendo el tema de las operaciones no reales uno sumamente delicado y de implicancias graves, en la medida que ello involucra simulación absoluta del acto jurídico, corresponde probar al ente administrativo que no se ha efectuado la operación, agotando todos los medios que permitan demostrar tal

(1) Las boletas de venta, por ejemplo, per se no sustentan gasto o costo para efectos tributarios. Empero, si lo permitirán en función a un límite y según un procedimiento, considerándose los respectivos requisitos, establecido en el penúltimo párrafo del artículo 37º de la LIR.

36

CAPÍTULO 3

El flujo documentario y su participación En el debido sustento contable y tributario

situación; es decir que la carga de la prueba le compete exclusivamente al órgano administrador de tributos y no al contribuyente...”.

RTF Nº 00933-4-2003: “(...) Para efectos de acreditar la no realidad de las operaciones, resulta necesario que la Administración Tributaria actúe otros elementos probatorios que permitan dilucidar la cuestión en debate, tales como, verificar si existió el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo de ser el caso (Libro Caja), efectuar un análisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el de Ventas a fin de verificar una correlación entre las adquisiciones y las venta, lo que permitirá determinar razonablemente la fehaciencia o no de las operaciones acotadas”.



RTF Nº 755-1-2006, en esta Resolución el Tribunal Fiscal ha establecido lo siguiente: “...La Administración Tributaria debe evaluar la efectiva realización de las operaciones, tomando como base, fundamentalmente, la documentación proporcionada por los contribuyentes, por lo que es necesario que éstos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, lo que puede concretarse a través de los medios probatorios generados a lo largo de su realización.”



RTF Nº 1814-4-2006, en esta Resolución el referido Colegiado, señala como criterio rector lo siguiente: “...corresponde a la Administración Tributaria evaluar la efectiva realización de las operaciones fundamentalmente en base a la documentación proporcionada por los contribuyentes, siendo para ello necesario que éstos mantengan, al menos, un nivel mínimo indispensable de elementos de pruebas que acrediten, en caso sea necesario, que (2) (3)

los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales”.

4. La legalización de las firmas ante Notario 4.1. El documento en donde se estampan las firmas y se incorpora la certificación Cabe precisar que dentro del amplio espectro de funciones que realiza el Notario Público, efectúa la certificación de las firmas de las partes intervinientes en un contrato o acuerdo, el cual, por lo general ha sido redactado y plasmado en un documento fuera del local del Notario (2). En dicho documento las partes intervinientes son mayores de edad y ejercen sus derechos evidenciando plena capacidad de ejercicio, hechos que quedan reflejados ante el Notario, toda vez que de no presentarse estas características no se podrán realizar gestiones ante éste. La principal ventaja que se puede inferir de este procedimiento es que cuando el Notario certifica que las firmas de las partes contratantes o intervinientes en determinado contrato o acuerdo son exactamente idénticas a las que aparecen en su Documento Nacional de Identidad (DNI), dicho contrato o acuerdo adquiere una característica y es que se le otorga la condición de “fecha cierta” a partir del momento mismo de la certificación notarial, aún cuando la fecha de celebración sea anterior. Cabe precisar que la consideración de la fecha cierta no incide en modo alguno en el contenido del contrato, es decir, en lo pactado por las partes contratantes, sino en la fecha de su celebración frente a terceros. 4.2. La fecha cierta Surge la duda inmediata con respecto al uso del término “fecha cierta”(3). Ante nuestra duda

Es común encontrar como regla general que en los contratos en los cuales el Notario Público debe certificar las firmas de las partes intervinientes, se incluya un sello que casi siempre contiene la siguiente información: “ESTE DOCUMENTO HA SIDO REDACTADO POR LAS PARTES INTERVINIENTES Y NO POR LA NOTARÍA”. Es necesario mencionar la importancia de la fecha cierta y sobre todo la oportunidad en que esta se da por la presencia de las partes ante el Notario. Ello puede apreciarse en la Casación Nº 3762-2001-Huánuco. Lima 26 de abril de 2002. En dicha sentencia se menciona que “... la accionante interpone su Demanda de Tercería basada en una minuta de compraventa; sin embargo, dicho documento carece de fecha cierta toda vez que si bien presenta un sello del Notario, no aparece que éste haya certificado la fecha o legalizado las firmas puestas en dicho documento. Por otro lado, no puede otorgarse al documento indicado la calidad de fecha cierta en base a una declaración testimonial de un notario público, ya que tal supuesto no está contemplado en el artículo mencionado (se refiere al artículo 245º del Código Procesal Civil); máxime, si de la testimonial del notario no se advierte que éste haya autorizado la minuta en cuestión, confiriéndole fecha cierta, de acuerdo a lo previsto en el artículo 97º de la Ley del Notariado, Decreto Ley Nº 26002”. (Revista Peruana de Jurisprudencia, Año 4, Nº 19, Trujillo, 2002. Páginas 56 a 59).

37

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

recurrimos al texto del artículo 245º del Código Procesal Civil, el cual señala que: “Un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal en el proceso desde: (...) 3. La presentación del documento ante notario público, para que certifique la fecha o legalice las firmas También es posible encontrar dentro de la Ley del Notariado una mención expresa a la figura jurídica de la “fecha cierta”, para ello nos remitimos al texto del artículo 97º de dicha Ley, el cual establece que: “La autorización del Notario de un instrumento público extraprotocolar, realizada con arreglo a las prescripciones de esta ley, da fe de la realización del acto, hecho o circunstancia, de la identidad de las personas u objetos, de la suscripción de documentos, confiriéndole fecha cierta”. Conforme se aprecia de las normas antes glosadas, el solo hecho que el Notario verifique las firmas y la identidad de las partes intervinientes en un determinado acuerdo, otorga fecha cierta al mismo, determinando que los efectos del acuerdo son oponibles frente a terceros a partir del momento en el cual se determina la fecha cierta. Es por ello que el concepto de fecha cierta ha sido creado en la práctica para dirimir el conflicto entre varios adquirentes de un derecho. La certeza en la fecha se justifica en determinados casos, sobre los cuales es necesario otorgar seguridad jurídica. En este orden de ideas coincidimos con lo manifestado por TERESA LOBO cuando señala que “... la fecha cierta de los documentos solo opera frente a terceros que no fueron parte de la elaboración del documento privado, porque no intervinieron en su celebración; por lo tanto, en un contrato de arrendamiento celebrado por actos y demandado, en el que los derechos y obligaciones de los contratantes, validez y fecha de celebración, derivan del propio contrato, resulta irrelevante la certeza de la fecha de celebración (4)”.

CAPÍTULO 3

5. Situaciones en las cuales es necesaria la legalización de firmas aún cuando no exista obligación legal de por medio Al efectuar una revisión de la normatividad aplicable en materia tributaria, nos percatamos que no existe una obligación de legalización de las firmas de las partes contratantes o intervinientes en determinado negocio jurídico (5), salvo el caso del contrato de arrendamiento de inmuebles. Siendo ello así, nos preguntamos si ¿será necesario legalizar las firmas de las partes contratantes al no existir normatividad legal que me obligue? Aún cuando a primera vista la respuesta apunta a ser negativa, debemos tratar de cambiar la misma y procurar establecer como una regla el hecho de cumplir con legalizar las firmas ante Notario, sobre todo en aquellos casos en los cuales los montos que se encuentran en juego son materialmente importantes, ésto con la finalidad de evitar reparar tanto en el IGV (crédito fiscal) como en el Impuesto a la Renta (gasto). Si se asume una postura conservadora frente al fisco en este punto, a efectos de evitar alguna contingencia tributaria y se cuenta con información que sirva de sustento de las operaciones que se han llevado a cabo en la empresa, es casi seguro que en un proceso de fiscalización no se comprometerá la deducción del gasto ni mucho menos el desconocimiento del crédito fiscal al existir medios probatorios a disposición de la SUNAT que demuestren la realidad de las operaciones, sobre todo en el tema de la aplicación de la llamada “fecha cierta”. En ese contexto, y a título ilustrativo consideramos necesario que a fin de minimizar riesgos fiscales, se legalicen las firmas, entre otros, en los siguientes contratos: • Contratos de mutuo dinerario. • Contratos de arrendamiento de bienes inmuebles y muebles. • Contratos de cesión en uso de bienes (comodato). • Contratos de prestación de servicios personales.

(4) LOBO, Teresa. “La fecha cierta de los documentos en relación con su eficacia probatoria”. Esta información se puede consultar en la siguiente página web: http://www.juridicas.unam.mx/publica/rev/derpriv/cont/5/jur/jur9.htm (5) Solo existe obligación de contar con la legalización de las firmas ante notario, a efectos de contar con un documento de fecha cierta, en el caso que los deudores tributarios busquen demostrar la propiedad de bienes embargados, al interponer las tercerías excluyentes de propiedad en los procesos de cobranza coactiva y sobre bienes que hubieran sido adquiridos antes de la fecha sobre la cual fueron embargados.

38

CAPÍTULO 3

• • • • •

El flujo documentario y su participación En el debido sustento contable y tributario

Contratos de gerencia. Contratos de usufructo. Contratos de superficie. Contratos de permuta. Dación en pago.

Entendemos que esta lista de supuestos es enunciativa y no taxativa, motivo por el cual recomendamos a los lectores determinar en cada caso concreto, la posibilidad de la legalización de las firmas ante Notario.

6. Pruebas necesarias para contradecir a las operaciones no reales o no fidedignas En algunas ocasiones los contribuyentes realizan operaciones que a primera vista parecerían normales dentro del rubro que desarrollan, bien sea el alquiler de un bien, la contratación de un profesional, la cesión en uso de un predio, etc. Sin embargo, al hacer una revisión mayor dentro de un proceso de verificación o fiscalización selectiva, la Administración Tributaria puede presumir que se trata de operaciones no reales o también inexistentes. El órgano recaudador ante algún error del contribuyente podría determinar que la operación asume la calificación de no real y en consecuencia reparar el gasto tributario que de ella se derive, además de la no aceptación del IGV consignado en los comprobantes de pago. Situación que podría morigerarse de contar con un contrato que además tenga la legalización de las

firmas ante Notario, pues permitirá al contribuyente tener información que demuestre a través de indicios razonables que la operación es real y que no ha existido ningún mecanismo elusivo en contra del fisco. También constituye un nivel mínimo de prueba en contra de lo señalado por autoridad tributaria.

7. Criterios jurisprudenciales a tener en consideración Consideramos pertinente en este punto incluir pronunciamientos del Tribunal Fiscal que de algún modo permitan identificar la necesidad de contar con pruebas necesarias ante la Administración Tributaria y evitar así reparos tanto de la deducción de costo y/o gasto como de la posibilidad de tomar el crédito fiscal. Conforme se aprecia de estos criterios jurisprudenciales, es conveniente que el contribuyente cuente con medios y pruebas que permitan demostrar a la Administración Tributaria la existencia de las operaciones en las que ha incurrido, mejor aún, cuando se cuenta con un documento que otorga fecha cierta como es el caso de la certificación notarial de las firmas de las partes contratantes o intervinientes en determinados actos. Ante tal situación, somos del parecer, que resulta pertinente tomar las precauciones del caso para despejar cualquier duda sobre la operación realizada dándole fehaciencia a la transacción realizada.

39

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

40

CAPÍTULO 3

RTF Nº 03323-2-2006

De conformidad con el numeral 3) del artículo 245º del Código Procesal Civil, un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal en el proceso desde la presentación del documento ante Notario Público, para que certifique la fecha o legalice las firmas.

RTF Nº 03758-1-2006 RTF Nº 01759-5-2003 RTF Nº 05473-4-2003 RTF Nº 0086-5-1998

Si bien la Administración puede observar la fehaciencia de las operaciones, debe contar con las pruebas suficientes que así lo demuestren, para lo cual deberá investigar todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándose en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125º del Código Tributario, los artículos 162º y 163º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444 y el artículo 197º del Código Procesal Civil.

RTF Nº 3708-1-2004 RTF Nº 0120-5-2002

Los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales.

RTF Nº 0193-4-2004 RTF Nº 0187-4-2004 RTF Nº 0120-5-2002

Para tener derecho al crédito fiscal o a la deducción de gastos en forma fehaciente y razonable, no basta con acreditar que se cuenta con los comprobantes de pago que cumplen los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas y respalden las operaciones realizadas, ni demostrar su registro contable, sino que fundamentalmente es necesario acreditar que dichos comprobantes en efecto correspondan a operaciones reales o existentes, es decir, que se hayan producido en la realidad.

RTF Nº 1759-5-2003 Precedente de observancia obligatoria

Una operación es no real o inexistente si se llega a establecer que algunas de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.

Segunda Parte

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

ASPECTOS GENERALES

CAPÍTULO 1

Capítulo 1

Aspectos Generales 1. Aspectos Generales En nuestro país el Impuesto General a las Ventas (IGV) ha sido diseñado bajo los lineamientos internacionales que gravan el valor añadido que genera una entidad dentro del país. El objetivo del IGV es gravar el valor agregado que se otorgue en cada etapa del proceso de producción y comercialización de los bienes y servicios afectos, siendo el consumidor final, quien asume finalmente el total de la carga impositiva, como corresponde a la imposición indirecta. En ese contexto surgen diversas controversias entre la Administración Tributaria y por los actores de las relaciones comerciales en el ámbito de los procedimientos de fiscalización fundamentalmente sobre como sustentar en forma apropiada sus operaciones de tal forma que cada contribuyente tribute sobre el valor efectivamente generado, aplicándose los créditos permitidos por la normatividad del impuesto materia de examen. Corresponde afirmar que la acreditación de las operaciones no se restringe únicamente a la declaración del contribuyente de los importes de sus operaciones por vía telemática o la exhibición del documento que respalde la operación, toda vez que la Administración Tributaria tiene el deber de fiscalizar en forma objetiva si los contribuyentes han cumplido oportunamente sus obligaciones sustanciales y formales. Dentro del ámbito de aplicación del IGV encontramos las operaciones de venta en el país de bienes muebles, la prestación o utilización de servicios en el país, los contratos de construcción, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, así como la importación de bienes, cada una de ellas con diversas particularidades. Considerando los altos niveles de informalidad, elusión y evasión tributaria de diversos sectores económicos a nivel nacional, desde hace varios años se han incorporado diversas normas complementarias cuyo propósito es facilitar el trabajo de fiscalización de la Ad-

ministración respecto al cumplimiento de la obligación tributaria. Como consecuencia de ello, los actores de la relación tributaria deben cumplir obligaciones adicionales, independientes una de otras, cuya inobservancia no solamente podría ser materia de sanción en virtud de lo establecido por el Código Tributario, ya que por ejemplo en el sistema de detracciones del IGV se contempla una sanción pecuniaria por el incumplimiento en el depósito del importe de la detracción, lo cual a su vez repercute en la aplicación del crédito fiscal del IGV que recién podrá efectuarse en el periodo en el cual se subsane el referido depósito. Nuestra legislación tributaria contempla un tratamiento diferenciado entre contribuyentes que realicen actividad empresarial respecto de aquellos cuyo objeto sea diferente al desarrollo de actividades lucrativas, siendo necesario contemplar elementos como la habitualidad, el uso o consumo, entre otros, para establecer si el sujeto debe gravar sus operaciones con el IGV. El tema de la bancarización de las operaciones es recurrente para poder identificar si el contribuyente tendrá derecho a utilizar determinadas operaciones para efectos de costo o gasto y subsecuentemente el crédito fiscal del IGV, por lo que estos alcances deben ser abordados seriamente, adoptando medidas prudentes que permitan al fiscalizador apreciar el debido cumplimiento de estas disposiciones.

2. Etapas en las cuales se desarrolla la generación del Valor Agregado y el Valor de Mercado 2.1. Casuística aplicada sobre las etapas en las cuales se desarrolla la generación del Valor Agregado

Enunciado Una entidad produce bienes los cuales trasfiere a otra entidad cuyo principal rubro es la distribu-

43

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

ción. Esta última emplea con el debido cuidado estos bienes para sus fines y posteriormente transfiere estos bienes ya usados a un tercero. Se consulta si necesariamente el IGV debe gravar la transferencia que efectúa la distribuidora.







44

Respuesta La situación descrita hace referencia a una operación de venta de bienes muebles en el país. De conformidad con lo establecido en el numeral 1 del artículo 2º del Reglamento del IGV se considera operación gravada a la venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean éstos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago.   A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como las RTFs Nº 02013-3-2009, Nº 10151-3-2007, Nº 08659-3-2007, Nº 5251-5-2005 y Nº 9146-5-2004, entre otras, precisa que el IGV en el Perú está diseñado bajo la técnica del valor agregado, sobre la base de la cual cada etapa del proceso de producción y comercialización de bienes y servicios se recupera el impuesto que afectó la etapa anterior a través del crédito fiscal, siendo el objeto de la imposición de cada una de las etapas el mayor valor que adquieren en cada una de ellas evitándose una sucesiva imposición que grave impuesto sobre impuesto, o que se reitere la imposición sobre la materia imponible gravada en la etapa anterior. Del mismo modo se evidencia que no basta argumentar que los bienes “se transfieren ya usados por el transferente” para no gravar la operación con el impuesto, ya que bajo este alcance se limitaría la potestad tributaria del Estado a la simple indicación del contribuyente que los bienes ya fueron empleados con anterioridad y por ende su transferencia no deba ser afectada por la ley. Un tema recurrente en materia de fiscalización es poder identificar el origen de los bienes –aportes, adquisiciones, muestras para evaluación, cesiones en uso, leasing, entre otros– y cual es su destino como parte del proceso productivo o bajo alguna figura contractual. Todo ello implica sustentar en forma apropiada y adecuada no solamente los comprobantes de pago involucrados, sino la documentación interna, tales como órdenes

CAPÍTULO 1

de compra, proformas, solicitudes de cotización, notas de contabilidad, notas de salida, comunicaciones diversas, entre otros. 2.2. Valor de mercado

Enunciado ¿Es relevante analizar el tema del valor de mercado para efectos del IGV?



Respuesta De conformidad con lo establecido en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, “en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente”. Agrega dicho artículo que sus disposiciones también serán de aplicación para el Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación. Generalmente muchas entidades descuidan los aspectos relacionados con la determinación correcta del valor de mercado bajo la excusa –carente de fundamento–, de que la acreditación le significaría una carga adicional de trabajo; sin embargo, con el reciente impulso de la observancia de las reglas de Precios de Transferencia (principalmente versado para operaciones entre partes relacionadas o vinculadas) debe influenciar en la adopción de medidas oportunas que minimicen el riesgo frente a una fiscalización por parte de la Administración, considerando que estas incidencias no son regulaciones de exclusivo interés para nuestro país, sino responden a un conjunto articulado de medidas a nivel internacional tendientes a reducir la elusión y evasión fiscal a nivel mundial. Para sustentar en forma apropiada los rangos de valor de mercado con los cuales opera la entidad se deberá contar con los antecedentes, papeles de trabajo y demás documentación que facilite los cálculos a desarrollar, reduciendo al mínimo cualquier sesgo de desviación de valores objetivos





ASPECTOS GENERALES

CAPÍTULO 1

que no necesariamente serán plasmados en un Estudio Técnico de Precios de Transferencia (en caso el contribuyente no se encuentre obligado a contar con el mismo) y que podrán orientar la toma de decisiones de dicha entidad y, de ser el caso, rebatir algún reparo formulado en un proceso de fiscalización.





2.2.1. Valor de Mercado en las Existencias En nuestro país, el primer párrafo del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta establece a la letra lo siguiente: “En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente”. Ahora bien, el citado artículo 32º, en su numeral 1, señala que, para los efectos de la LIR, se considerará valor de mercado: Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación. De la norma transcrita podemos extraer una suerte de “orden de prelación”, bajo los criterios referidos por ella, que debe seguirse para establecer el valor de mercado en el caso de las existencias. Así tenemos que: 1. En primer orden se debe tomar como referencia el valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. Lo gravitante aquí es el comportamiento seguido por la empresa en lo que a la asignación de valor (de venta) de los bienes (existencias) se refiere. Así, a guisa de ejemplo podemos citar el caso en el que la empresa Trust SAC, dedicada a la venta de juguetes al por mayor, establece como valor de venta de una pieza de juguete uno ascendente a S/. 100.00, vale decir que, de realizar una venta se consignará en la factura –cuando corresponda la emisión de dicho comprobante de pago– el citado importe. En consecuencia, llamaría la atención







que esa misma pieza de juguete sea vendida a un valor de S/. 40.00. Es innegable que, lo anterior daría visos –en una primera impresión–, de un distanciamiento del criterio de valor de mercado indicado en el epígrafe. Nótese que el supuesto materia de análisis reposa en verificar el citado “valor” de la mercadería dentro de un contexto de “normalidad”. Ahora bien ¿cuándo estamos frente a un contexto de “normalidad” en las operaciones llevadas a cabo por una empresa? Al respecto, hemos de manifestar que ha sido el desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal el que ha proporcionado algunas pautas para despejar la citada pregunta. Así, se desprenderían los siguientes tópicos, advirtiendo que no son los únicos que expondrían el contexto de “normalidad” al que alude la norma, a saber: i) Características del bien vendido (por ejemplo si son nuevos o usados; si son destinados para un determinado fin). ii) Circunstancias exógenas (por ejemplo venta de bienes “estacionales”. Es el caso de bienes cuyo valor puede resultar mayor en verano y menor en invierno; otros ejemplos vendrían dados por cuestiones de moda; por avance tecnológico, etc.). iii) Políticas empresariales (por ejemplo descuentos por volumen de compra). La minoración (subvaluación) del valor de venta de una existencia puede obedecer a la configuración, en los hechos, de alguno de los acápites arriba aludidos a título ilustrativo, resaltando que pueden configurarse otros según cada caso en concreto. Mediante la RTF Nº 02923-1-2004 el Tribunal Fiscal precisa que una sola operación comercial no puede reflejar el valor que normalmente la entidad obtiene en operaciones onerosas con terceros, debiendo compararse bienes con similares elementos.

2. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. Si la entidad no puede determinar el valor de mercado en función al criterio desarrollado en el punto 1, a continuación debe proceder a identificar el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes (no

45

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



vinculadas) en condiciones iguales o similares. Sobre el particular el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 05001-2-2006 concluyó que la Administración Tributaria debe considerar las condiciones de venta de las transferencias, especificando cómo se determinaron las “condiciones similares” de operaciones con terceros y detallando la forma de cálculo del importe subvaluado con relación a cada factura observada. Conforme a dicho razonamiento, la Administración debe acreditar en forma suficiente los criterios considerados en la etapa de fiscalización para poder llegar a la conclusión que se trataban de “condiciones similares”.

3. En caso no sea posible aplicar los criterios señalados en los puntos (1) y (2), anteriores, será el valor de tasación. Técnicamente la tasación es la valoración de las existencias a través de un informe elaborado

CAPÍTULO 1

por un profesional competente e independiente de la entidad que solicita la tasación. Cabe agregar que, el informe o dictamen de tasación deberá contar, entre otros, con lo siguiente: – La descripción del bien. – Sustentación de la metodología utilizada. – La Declaración Jurada, indicando que la metodología empleada ha sido aplicada con independencia absoluta de criterio profesional.

Somos de la opinión que si el referido informe o dictamen de tasación careciera de uno de los requisitos antes citados, ello restaría mérito probatorio al valor de mercado que pretendiese sostener la empresa. En línea con lo expuesto, no advertimos que la situación descrita desencadene la comisión de infracción tributaria, dado que no responde a una obligación formal sino más bien al documento que meritúa el valor de mercado de las existencias.

¿El Valor de Venta de las Mercaderías debe ser siempre superior al Costo? Los agentes económicos se enfrentan al problema de la determinación del valor de mercado en forma objetiva, toda vez que –en no pocas ocasiones–, las existencias sufren alteraciones, desgastes, descomposiciones orgánicas, y reducciones significativas de su valor en un determinado periodo. Así, a título de ejemplo, citemos el caso de la empresa Juanes SAC, dedicada a comercializar productos perecibles o bienes de extracción (recursos hidrobiológicos) la cual afronta, con cierta regularidad, el inconveniente de la descomposición de la materia orgánica, por lo que debe vender en corto tiempo y por ende puede ocurrir que se tenga que realizar a un menor valor que su costo. Bajo dicho contexto, conviene señalar que, siempre que se demuestre que el valor de venta de dichos bienes se ha reducido por causas objetivas y se haya determinado bajo uno de los supuestos antes analizados, ello implicará que el valor asignado corresponda al “valor de mercado”. Como correlato a lo señalado precedentemente, el Tribunal Fiscal, en reiteradas resoluciones tales como las RTF Nº 873-2-2000, Nº 111-3-2002, Nº 3721-2-2004, Nº 02071-1-2005, Nº 07651-1-2005, Nº 11911-3-2007 y Nº 01092-2-2008 ha establecido como criterio rector que el valor de mercado de los bienes transferidos puede resultar inferior al costo. En efecto, en los diferentes casos resueltos por el Tribunal Fiscal, dicho Órgano Colegiado ha señalado que la reducción del valor puede originarse por factores tecnológicos, por el acceso a los mercados de insumos, entre otros motivos. En todo caso, la acreditación debe ser lo suficientemente consistente, pudiendo sustentarse a través de informes de entidades especializadas, cotizaciones, proformas, entre otros, descartando cualquier interpretación contraria al tipo de operaciones que se desarrollan normalmente en la plaza materia de evaluación y de acuerdo a las características y condiciones de los bienes en la oportunidad que se realizan. Asimismo en la RTF Nº 05440-2-2007 se puntualiza que el valor de mercado no solamente es aquel que permita al vendedor obtener un margen de ganancia. Compartimos este criterio, toda vez que los negocios presentan ciclos productivos diferenciados que son influenciados por la competencia, mejores procesos de gestión, límites naturales o legales, fenómenos internacionales, entre otros, que influyen en la fijación de los precios.



46

2.2.2. Valor de Mercado en la Venta de Activos Fijos En el caso de una entidad que realice la venta de un bien que forma parte de su activo fijo debe consi-

derarse que la base imponible del mismo es el valor de mercado del bien, el cual de conformidad con el literal 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta para bienes del activo fijo puede ser:

ASPECTOS GENERALES

CAPÍTULO 1

1. Activos fijos respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado.- El valor de dichas transacciones. A menudo existe el problema de determinar cual es el valor que debe ser asignado a los bienes; sin embargo; en estos casos los contribuyentes pueden obtener información objetiva en cuanto a cotizaciones de entidades que con regularidad se dediquen a efectuar este tipo de transacciones en un mercado abierto. Cabe destacar que las cotizaciones podrán identificar el valor por el cual normalmente se transfieren dichos bienes considerando su estado de conservación a la fecha de la posible transacción, las mejoras que se hubiesen incorporado, el grado de obsolescencia y desuso como consecuencia de la tecnología, En muchos casos existirán cotizaciones para bienes similares pero no comparables que permitan dilucidar en forma objetiva el valor del bien, por lo cual el contribuyente deberá optar por determinar el valor de mercado en función al valor de aquellos que no se realicen frecuentemente, tal como señala el numeral siguiente. 2. Activos fijos respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado.- El valor de mercado será el valor de tasación. Tal como se hizo referencia en el numeral anterior, en caso no sea posible determinar el valor de mercado de los bienes del activo fijo, toda vez que por sus características a la fecha de la transacción difieren de aquellas que tuvo a la fecha de su adquisición, y que en el mercado no se efectúen transacciones de esta naturaleza o sean muy esporádicas, corresponderá requerir al auxilio de un profesional versado en la materia para identificar el valor de tasación del referido activo. La persona que lleve a cabo la tasación debe reunir el perfil profesional suficiente y la experiencia que permitirá formular el valor del activo.

3. Ámbito de Aplicación del IGV La normatividad del IGV comprende dentro del ámbito de aplicación del impuesto a los siguientes:

a) La venta en el país de bienes muebles. b) La prestación o utilización de servicios en el país. c) Los contratos de construcción. d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. e) La importación de bienes. 3.1. La Venta en el País de Bienes Muebles

3.1.1. Aspecto Material Este aspecto se encuentra constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “la venta en el país de bienes muebles”. a. Definición de Venta El artículo 3º Ley del IGV define como venta a la transferencia de bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Por su parte el numeral 3 artículo 2º Ley del IGV, define como venta a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como la venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Sin perjuicio de lo anterior, los retiros de bienes que efectúe gratuitamente el propietario, socio o titular de una entidad a favor de terceros son considerados como operaciones de venta, y en consecuencia gravados con el impuesto. No obstante ello, existen algunas excepciones al concepto de retiro de bienes, tales como el retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa, o la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado. b. Definición de Bienes Muebles El Diccionario de la Real Academia Española (RAE) define a los “bienes muebles”, como aquellos que, por oposición a los inmuebles,

47

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES





se caracterizan por su movilidad y posibilidad de traslación, y ciertos derechos a los que las leyes otorgan esta condición. Por su parte Guillermo Cabanellas define el término “mueble” como todo bien o cosa que puede trasladarse por sí misma de un lugar a otro o que puede moverse por una fuerza extraña (del hombre por lo general, y con referencia a los objetos inanimados), con excepción de lo accesorio de los inmuebles. Nuestro Código Civil vigente en su artículo 886º considera bienes muebles a los siguientes:

Los vehículos terrestres de cualquier clase. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Las construcciones en terreno ajeno, hechas para un fin temporal. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Los títulos valores de cualquier clase o los instrumentos donde conste la adquisición de créditos o de derechos personales. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Las rentas o pensiones de cualquier clase. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Los demás bienes que puedan llevarse de un lugar a otro. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Las fuerzas naturales susceptibles de apropiación. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Los materiales de construcción o procedente de una demolición si no están unidos al suelo. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Las acciones o participaciones que cada socio tenga en sociedades o asociaciones, aunque a éstas pertenezcan bienes inmuebles. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Los demás bienes no comprendidos en el artículo 885º.





48

CAPÍTULO 1

Complementariamente a lo dispuesto por el Código Civil, la Ley Nº 28677, Ley de Garantía Mobiliaria, considera como bienes muebles a las naves y aeronaves, los pontones y plataformas y edificios flotantes, las locomotoras, vagones y demás material rodante afecto al servicio de ferrocarriles. Así, la Ley de Garantía Mobiliaria incorpora como bien mueble al saldo de cuentas bancarias, depósitos bancarios, cuentas de ahorro o certificados de depósitos a plazo en bancos u otras entidades financieras; las pólizas de seguros; los derechos a dividendos o a utilidades en sociedades; entre otros. Sin perjuicio de lo antes señalado, la normatividad del IGV contiene una definición expresa de bienes muebles: “Los corporales que pueden lle-





varse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes”. El Reglamento LIGV describe una lista de bienes no considerados como muebles: “No están comprendidos (...) la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de éstas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave”.

3.1.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta ¿A quién grava? Sobre el particular, el artículo 9º Ley del IGV distingue entre tres tipos de sujetos: a. En primer lugar se identifica a los contribuyentes que desarrollen actividad empresarial, los cuales se encontrarán obligados a gravar el IGV en sus operaciones de ventas en el país de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución. Este es el caso de las sociedades anónimas, personas naturales con negocio, empresas individuales de responsabilidad limitada, entre otros. b. Por su parte los contribuyentes que no realicen actividad empresarial se encontrarán obligados a gravar el IGV en sus operaciones de venta de bienes muebles, “cuando las realicen de manera habitual”. Este es el caso de las asociaciones sin fines de lucro, fundaciones, comités, entre otros. A tal efecto, la habitualidad se calificará en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones. Se considera habitualidad la reventa. En forma especifica, se dispone que en el caso de las operaciones de venta se determinará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo evaluarse en los dos últimos

ASPECTOS GENERALES

CAPÍTULO 1



casos el carácter habitual dependiendo de la frecuencia y el monto. c. A su vez la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad independiente, también pueden ser considerados sujetos del impuesto.



3.1.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial del hecho generador (la venta en el país de bienes muebles). Es decir responde a la pregunta ¿En donde?. Cabe indicar que el literal a) numeral 1 del artículo 2º del Reglamento del IGV puntualiza que dicha aplicación se efectúa para la venta de los bienes “ubicados en el territorio nacional”, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean éstos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago. Sobre el particular es pertinente destacar que el artículo 54º de la Constitución Política establece que el territorio comprende el suelo, el subsuelo, el dominio marítimo, y el espacio aéreo que los cubre. En cuanto al dominio marítimo, comprende el mar adyacente a sus costas, así como su lecho y subsuelo, hasta la distancia de doscientas millas marinas medidas desde las líneas de base que establece la ley. El Tribunal Fiscal en las resoluciones RTF Nº 8615-A-2001, Nº 8786-A-2001 y Nº 8787-A-2001 precisa que el territorio aduanero es coincidente con el territorio nacional y que éste comprende el dominio marítimo. a. Mercadería Sometida al Régimen Aduanero de Exportación Siguiendo este lineamiento el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales como las RTFs Nº 00010-1-2002, Nº 06845- 1-2002, Nº 01047-4-2004 y Nº 05682-2-2009, establece que solamente la venta de bienes muebles efectuadas dentro del territorio nacional se encuentran afectas al IGV; no obstante, la exportación no se encuentra afecta a dicho tributo. Al respecto, el artículo 60° del Decreto Legislativo Nº 1053, Ley General de Aduanas precisa que la exportación es el: “Régimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior. La importación definitiva no está afecta a ningún tributo”.

Para identificar si se ha realizado o no la exportación, el Tribunal Fiscal al resolver diversas controversias, entre otras, en las RTFs Nº 03204-2-2004, Nº 0251-2001 y Nº 0623-1-2000, estableció que ésta operación se considera realizada en la fecha de embarque de la mercancía, la cual corresponde a la fecha de control de embarque.

b. Bienes que en Forma Transitoria se encuentran Fuera del País También se consideran ubicados en el país los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o similar haya sido otorgada en el país, aún cuando al tiempo de efectuarse la venta se encuentren transitoriamente fuera de él. c. Intangibles Calificados como Bienes Muebles Respecto a los intangibles que califican como bienes muebles, se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el país.



3.1.4. Aspecto Temporal En cuanto a este último aspecto se encuentra orientado a la consumación del hecho en un momento determinado. Es decir responde a la pregunta ¿Cuándo?. El literal a) artículo 4º de la Ley del IGV dispone que en el caso de la venta de bienes muebles el nacimiento de la obligación tributaria se produce en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.

3.2. La Prestación o Utilización de Servicios en el País

3.2.1. Prestación de Servicios en el País



3.2.1.1. Aspecto Material Constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “la prestación de servicios en el país”. La normatividad del IGV adopta una definición propia del término “servicios” tal como lo establece el artículo 3º de la Ley del IGV: “Toda prestación que una persona realiza para otra y por



49

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES













50

CAPÍTULO 1

la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”. La prestación involucra una acción destinada a cumplir un determinado requerimiento, a cambio de una retribución de diversa índole.



3.2.2. Utilización en el País de Servicios Prestados por No Domiciliados



3.2.2.1. Aspecto Material Constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados”.

3.2.1.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta ¿A quién grava? Este tipo de operaciones gravan a cualquier persona cuyos ingresos se encuentren comprendidos dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, incluidos a aquellos sujetos considerados como inafectos al Impuesto a la Renta, como es el caso de las entidades pertenecientes al sector público nacional.



3.2.2.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta ¿A quién grava? Corresponderá a la entidad domiciliada usuaria del servicio cumplir con el pago del impuesto.



3.2.2.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial del hecho generador. Es decir responde a la pregunta ¿En dónde? La definición establecida por la Ley del IGV precisa que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido  o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la  contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.  El Reglamento del IGV precisa que no se consideran utilizados en el país aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior. Para efecto de la utilización de servicios en el país, se considera que el establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país es un sujeto no domiciliado.

3.2.1.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial del hecho generador. Es decir responde a la pregunta ¿En dónde? Tal como se ha descrito en párrafos precedentes, el IGV es un impuesto de tipo territorial. Entiéndase que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución”. Agrega el Reglamento del IGV que no se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional. 3.2.1.4. Aspecto Temporal En cuanto a este último aspecto se encuentra orientado a la consumación del hecho en un momento determinado. Es decir responde a la pregunta ¿Cuándo? En la prestación de servicios la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. 











3.2.2.4. Aspecto Temporal En cuanto a este último aspecto se encuentra orientado a la consumación del hecho en un momento determinado. Es decir responde a la pregunta ¿Cuándo? En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados la obligación tributaria se origina en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.

ASPECTOS GENERALES

CAPÍTULO 1

3.3. Los Contratos de Construcción

3.3.1. Aspecto Material Constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “los contratos de construcción”.



3.3.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta ¿A quién grava? El impuesto abarca a las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas.



3.3.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial del hecho generador (los contratos de construcción). Es decir responde a la pregunta ¿En donde? Los contratos de construcción que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su denominación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato o de percepción de los ingresos.





3.3.4. Aspecto Temporal En los contratos de construcción la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero.













3.4. La Primera Venta de Inmuebles que realicen los constructores de los mismos



3.4.1. Aspecto Material Constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos”. 3.4.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta ¿A quién grava? En ese orden de ideas se adopta la definición de constructor como cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella.



Para este efecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción. Se considera primera venta y consecuentemente operación gravada, la que se realice con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada. La posterior venta de inmuebles gravada a que se refiere el inciso d) del artículo 1° de la Ley del IGV, está referida a las ventas que las empresas vinculadas económicamente al constructor realicen entre sí y a las efectuadas por éstas a terceros no vinculados. Tratándose de inmuebles en los que se efectúen trabajos de ampliación, la venta de la misma se encontrará gravada con el Impuesto, aún cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de la ampliación. Se considera ampliación a toda área nueva construida. También se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración, por el valor de los mismos. Para determinar el valor de la ampliación, trabajos de remodelación o restauración, se deberá establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación del Índice de Precios al Por Mayor hasta el último día del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormente, más el referido costo de la ampliación remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplicará al valor de venta del bien, resultando así la base imponible de la ampliación, remodelación o restauración. No constituye primera venta para efectos del Impuesto, la transferencia de las alícuotas entre copropietarios constructores. Cabe indicar que, bajo los alcances del Informe Nº 092-2009-SUNAT no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble que fue mandado a construir por una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, y que forma parte de su activo fijo.

51

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES





3.4.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial del hecho generador. Es decir responde a la pregunta ¿En dónde? Por su propia naturaleza la primera venta de inmueble es eminentemente territorial, al desarrollarse en el país. 3.4.4. Aspecto Temporal En la primera venta de inmuebles, la obligación tributaria se origina en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total.

3.5. La Importación de Bienes





3.5.1. Aspecto Material Constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “la importación de bienes”. El artículo 49º de la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo Nº 1053 define a la importación como el régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país. En caso SUNAT hubiere efectuado la liquidación y el cobro del Impuesto, éste se considerará como anticipo del Impuesto que en definitiva corresponda.



3.5.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta ¿A quién grava? En el presente caso, cualquiera sea el sujeto que realice la importación se encontrará gravado con el impuesto.



3.5.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial del hecho generador Es decir responde a la pregunta ¿En donde?

52

CAPÍTULO 1



En el presente caso la importación se genera durante el tránsito de la zona aduanera hacia la zona de tributación general.



3.5.4. Aspecto Temporal En la importación de bienes la obligación tributaria se origina en la fecha en que se solicita su despacho a consumo.

4. Nacimiento de la Obligación Tributaria Cuando los contribuyentes realizan sus operaciones, a menudo generan controversias al no poder identificar en forma oportuna cuando se origina la obligación tributaria. 4.1. La Venta en el País de Bienes Muebles En la venta de bienes, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.  Por fecha de entrega del bien se considera a aquella fecha en que el bien queda a disposición del adquiriente. Mientras que por otra parte, la fecha en la cual se emita el comprobante de pago deberá ceñirse a lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago: “En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero”. En el caso que la transferencia sea concertada por Internet, teléfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito o de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deberá emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de la operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, según sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embargo, si el adquirente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago se le podrá otorgar a aquél hasta la fecha de entrega del bien”. Como se puede advertir los contribuyentes deberán evaluar las siguientes tres situaciones para identificar la que ocurrió primero, y como consecuencia se origine a la obligación tributaria en la venta de bienes muebles:

ASPECTOS GENERALES

CAPÍTULO 1

Lo que ocurra primero Cuando el bien queda a disposición del adquiriente







Cuando el adquirente efectúe el pago

Lo que ocurra primero

Cuando se reciba la conformidad de la operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, en el caso que la transferencia sea concertada por Internet, teléfono, telefax u otros medios similares.

Para poder demostrar la entrega del bien los contribuyentes deberán contar con las guías de remisión correspondientes, así como las órdenes de salida del inventario y cualquier otra documentación contable que permita acreditar esta situación. Del mismo modo, se acreditará el nacimiento con la información bancaria y financiera correspondiente a la retribución. 4.1.1. Venta de Bienes Muebles en caso de pagos parciales En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido. 4.1.2. Retiro de Bienes considerado como venta En el retiro de bienes la obligación tributaria se origina en la fecha del retiro.

4.2. La prestación de servicios en el país La obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. Por su parte, el Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, el comprobante deberá emitirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: a) La culminación del servicio. b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Fecha en la cual se percibe la retribución, parcial o total.





La culminación del servicio.

El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio.

En los casos de suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, en la fecha de percepción del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero. En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuando éste tenga la calidad de depósito, garantía, arras o similares.

4.3. La utilización de servicios en el país En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero. Cuando la norma alude a “comprobante de pago” ha de entenderse referida al comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado (factura del exterior, así por ejemplo en el caso de sujetos residentes en EEUU se emite un “Invoice”). El referido comprobante de pago deberá ser anotado en la columna correspondiente al “valor de las adquisiciones no gravadas”. Procede referir que resulta obligatorio anotar el comprobante de pago (fecha de recepción del Invoice) toda vez que implica un supuesto de nacimiento de la obligación tributaria, por lo cual no cabría “manipular” la oportunidad de la anotación del citado Invoice. Para efectos de cumplir con el pago del citado tributo deberá emplearse la denominada Boleta de Pagos Varios (Sistema Pago Fácil) en la cual se consignará como Código de Tributo 1041: IGVUtilización de Servicios Prestados No Domiciliados, siendo el período tributario a consignarse el que corresponda a la fecha de pago. Ello, de conformidad con lo estipulado en el artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 087-99/ SUNAT.

53

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

4.4. Los Contratos de Construcción En los contratos de construcción, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero. La obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea éste por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construcción. 4.5. La Primera Venta de Inmuebles que Realicen los Constructores de los mismos En la primera venta de inmuebles, en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. En la primera venta de inmuebles, se considerará que nace la obligación tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomina arras de retractación siempre que éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total del Inmueble. Cabe destacar que el Apéndice II de la Ley del IGV establece como operación exonerada a la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 UIT, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de Licencia de Construcción admitida por la Municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y su reglamento. En caso el valor de la venta del inmueble sea mayor a 35 UIT se deberá determinar la base imponible tomando en consideración el valor

54

CAPÍTULO 1





de venta, con exclusión del valor del terreno de acuerdo al artículo 13º de la Ley del IGV. Por su parte, el numeral 9 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV, dispone para la determinación de la base imponible, el valor del terreno representa el 50% del monto de la transferencia del inmueble. Asumiendo el caso de un constructor que realizará la venta de un inmueble por un precio de venta de US$ 50,000 se aprecia el cálculo del IGV: Determinación del Valor de Venta



Valor de Venta = Valor de Venta = Valor de Venta =

Precio de venta / 1.095 US.$.50,000 / 1.095 US.$.45,662.10

Determinación de la Base Imponible

Valor de Venta = Base Imponible = Base Imponible = Base Imponible =

US$ 45,662.10 Valor de Venta x 50% US$ 45,662.10 x 50% US$ 22,831.05

Cálculo del IGV

IGV IGV IGV

Base Imponible x 19% 22,831.05 x 19% 4,337.90

Descomposición del Precio de Venta del inmueble Valor de Construcción 22,831.05 Valor del Terreno 22,831.05 IGV 4,337.90 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total US$ 50,000



Considerando que es una operación en moneda extranjera, la conversión en moneda nacional del IGV se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total.

4.6. La Importación de Bienes En la fecha en que se solicita su despacho a consumo.

CRÉDITO FISCAL

CAPÍTULO 2

Capítulo 2

Crédito Fiscal En principio, cabe recordar que la estructura del Impuesto General a las Ventas responde a la técnica del valor agregado de tipo consumo, bajo el método de sustracción sobre base financiera dentro de la modalidad de impuesto sobre impuesto (débito fiscal contra crédito fiscal). En ese sentido, el crédito fiscal constituye un elemento o rasgo esencial en el sistema del valor agregado. Así pues, de acuerdo con la estructura del IGV el citado Impuesto es determinado bajo la modalidad de “impuesto contra impuesto” de manera que se permita deducir del Impuesto que grava aquellas operaciones sujetas a imposición (débito fiscal) el Impuesto que grava las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para tal fin (crédito fiscal) desencadenando de esta manera la denominada neutralidad económica. Adicionalmente, debemos señalar que el Impuesto General a las Ventas es un tributo de liquidación mensual. En efecto, el referido Impuesto se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada periodo el crédito fiscal, determinado de acuerdo con lo previsto en los Capítulos V, VI y VII del Título I de la Ley del Impuesto General a las Ventas, según se advierte del artículo 11º del citado cuerpo legal. En tal sentido, en el presente capítulo se desarrollan los requisitos sustanciales y formales vinculados al uso del IGV como crédito fiscal, incidiendo en aquellos aspectos controvertidos o discutibles a fin que sean

apreciados por los contribuyentes, minimizando así posibles contigencias tributarias.

1. Requisitos sustanciales Los requisitos sustanciales son los que determinan que el agente económico, producto de sus adquisiciones, adquiera el derecho del crédito en mención. Así tenemos que, conforme con los lineamientos vigentes en el Artículo 18º del referido cuerpo legal, sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones (1) que: (i) Sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto (2). (ii) Se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Como podrá observarse, la obtención u otorgamiento del crédito fiscal se encuentra condicionado a la verificación concurrente de dos presupuestos. Bajo esa perspectiva, en cuanto al primer requisito de fondo detallado por la norma, cabe indicar que éste hace referencia a que la operación efectuada, sea susceptible de calificar como gasto o costo de la empresa, haciendo remisión expresa a la legislación que regula el Impuesto a la Renta.

(1) En cuanto a las operaciones de importación de bienes, la SUNAT en el Informe Nº 006-2001-SUNAT/K00000 literalmente ha dispuesto que “En la importación de bienes, el crédito fiscal se genera con el pago del IGV que afecta dicha operación, aún cuando el mismo se efectúe con posterioridad a la realización de la importación”. (2) Situación particular en este extremo, es el relacionado a la determinación de los gastos de representación. Efectivamente, tratándose de la citada categoría de gastos, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto se encuentra establecido en el artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

55

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

1.1. Primer presupuesto de fondo: Gasto o costo para el Impuesto a la Renta a. La deducción de gastos y el principio de causalidad en el Impuesto a la Renta Sobre el particular, cabe señalar que conforme con lo previsto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley. Seguidamente, la norma hace alusión en forma enunciativa (categoría numerus apertus), a una serie de supuestos susceptibles de deducción fiscal. El citado artículo recoge lo que doctrinalmente se reconoce como “Principio de Causalidad”, entendiéndose a éste como aquella relación causal entre el egreso (causa) y la consecuente generación de renta (efecto). Precisándose en el último párrafo del referido artículo 37º, que a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente y generalidad. En suma, en paralelo al Principio de Causalidad se recogen los Principios de Razonabilidad y Generalidad de los gastos. En tal sentido, cuando la norma hace referencia a que el concepto sea permitido como gasto para el contribuyente, aún en la hipótesis de que éste no se encuentre afecto al Impuesto a la Renta, debe entenderse que el egreso o gasto en, términos latos, debe ser causal, aún cuando, quien efectuó dicho desembolso se encuentre

CAPÍTULO 2

excluido del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, tales como, aquellos sujetos pasivos expresamente contemplados en el artículo 18º de la Ley del Impuesto a la Renta. b. Costo para efectos del Impuesto a la Renta: ¿qué implica? Con relación a que el concepto sea permitido como costo para el contribuyente, se deben verificar las consideraciones establecidas en el Artículo 20º de la Ley que regula el referido impuesto, además de aquellas que se encuentren relacionadas con la misma, toda vez que del costo se desprenden otros aspectos tributariamente relevantes, como es el caso de, entre otros, la determinación de la depreciación de los activos afectados al negocio. c. Principio de lo devengado: ¿Resulta aplicable para el crédito fiscal? Para efectos de la determinación del crédito fiscal no resulta de aplicación el Principio de lo “Devengado”, dado que no se condiciona que necesariamente tiene que corresponder a ungasto del período tributario de su adquisición para que otorgue derecho al crédito fiscal. Tal es el caso por ejemplo de la compra de mercaderías, debido a que el Impuesto General a las Ventas pagado en su adquisición puede ser utilizado como crédito fiscal en el período tributario en que se ha realizado ésta, en tanto que los bienes adquiridos afectarán a resultados como gasto (costo de ventas) en el período en que sean vendidos. d. Situaciones particulares en la aplicación del crédito fiscal: ¿Límites cuantitativos o cualitativos? Como hemos indicado, la norma señala como

REQUISITOS DE FONDO Costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta Artículo 18º LIGV

56

Destinado a operaciones gravadas

Determinan la existencia del crédito fiscal

CRÉDITO FISCAL

CAPÍTULO 2











primer requisito sustancial que la adquisición constituya costo o gasto admitido para propósitos del Impuesto a la Renta, por lo tanto, a efectos de determinar si las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción califican como tales debemos recurrir a la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, en la práctica se presentan determinados gastos respecto de los cuales, la propia Ley del Impuesto a la Renta establece ciertas limitaciones en torno a su deducción; las cuales a su vez, inciden en la utilización y ejercicio del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas. En ese sentido, a continuación desarrollaremos la “limitación” del crédito fiscal en función a los límites cuantitativos de ciertos gastos para efectos del Impuesto a la Renta, para finalmente abordar la tesis que sostiene una limitación meramente cualitativa respecto de la deducibilidad del gasto. c.1. Límites cuantitativos: Situación problemática La Ley del Impuesto a la Renta recoge en su artículo 37º el Principio de Causalidad a efectos de determinar la deducibilidad de los gastos. Dicho principio, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la misma Ley (3). Asimismo, en el referido artículo se contempla de manera enunciativa algunos gastos considerados deducibles, así como ciertas limitaciones para efectos de su deducción (gastos sujetos a un límite o a doble límite), tal es el caso, por ejemplo, de los gastos de representación (4). Como sabemos, los mencionados gastos son deducibles en la parte que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio. En armonía con lo dispuesto en la Ley del







Impuesto a la Renta, las normas que regulan el Impuesto General a las Ventas disponen que los gastos de representación otorgan derecho al crédito fiscal, en la parte que en conjunto no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes que corresponda aplicarlos con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante un año calendario. El principal inconveniente, que se presenta en este tipo de situaciones es que considerando que el Impuesto a la Renta es un tributo de periodicidad anual, los límites están fijados en función a parámetros anuales, lo cual podría generar distorsiones para efectos del Impuesto General a las Ventas que es un tributo de periodicidad mensual y en esa medida se requeriría que el contribuyente mensualice los límites a fin de no aplicar un crédito indebido, pues en caso contrario podría originar que el IGV que se utiliza como crédito fiscal no corresponda al total del gasto aceptado en el ejercicio para el Impuesto a la Renta, y en esa hipótesis dicho exceso podría ser reparado por la autoridad fiscal, debido a que no se cumple con uno de los requisitos de fondo. Ante tal circunstancia, estimamos que debería regularse un procedimiento de ajuste del crédito fiscal al final del ejercicio a fin de corregir dicha distorsión. c.2. Límites cualitativos: Inobservancia de las limitaciones de la deducción Sobre el particular, debemos señalar que en el mercado tributario existe una corriente de opinión que sostiene que el requisito del “gasto y/o costo para efectos del Impuesto a la Renta” es un presupuesto de carácter cualitativo y no cuantitativo. Bajo ese supuesto, infieren que si las normas del Impuesto General a las Ventas no preveen un procedimiento específico a fin de establecer limitación alguna en cuanto a la determinación del crédito fiscal, procede

(3) Tales como los conceptos no deducibles previstos en el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta. (4) Otro caso de limitación cuantitativa es el relacionado a los gastos en vehículos de las categorías A2, A3 y A4 destinados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa; gastos cuya deducción se encuentra expresamente limitada por la Ley del Impuesto a la Renta y su respectiva norma reglamentaria.

57

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

la utilización integral del referido crédito, atendiendo a que el gasto, es aceptado para efectos del Impuesto a la Renta, sin resultar de aplicación los limites a la deducción, que sobre el concepto en particular la Ley del Impuesto a la Renta pueda imponer. 1.2. Segundo presupuesto de fondo: Destino y/o realización de operaciones gravadas En cuanto al segundo presupuesto o requisito que debe observarse en forma copulativa con el primero de los desarrollados, a efectos de la obtención del crédito fiscal; es el relacionado a que las adquisiciones efectuadas por el contribuyente deban destinarse a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a las Ventas. Sobre dicha condición, liminarmente cabe indicar que ésta responde a la técnica del valor agregado en la que se sustenta el Impuesto General a las Ventas. Ello quiere decir, que en el supuesto que exista una operación o adquisición gravada con el citado tributo y; ésta paralelamente, no se encuentre destinada a la realización de operaciones por las que se deba pagar el referido tributo, el Impuesto abonado no otorgará derecho al referido crédito. a. ¿Qué sucede en los casos en que las adquisiciones gravadas se destinen a operaciones no gravadas? Con relación a la interrogante, se plantea la posibilidad que los contribuyentes efectúen adquisiciones gravadas que posteriormente se destinen a la realización de actividades no inmersas al ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas, como puede ser el caso, de los conceptos no sujetos a imposición previstos en el artículo 2º así como en la comercialización de bienes, productos, servicios u operaciones exoneradas del IGV al encontrarse contenidas en los apéndices que regula la Ley del citado tributo. En tal hipótesis, resulta claro que no se cumpliría con el segundo presupuesto de fondo para efectos de la obtención del crédito fiscal, toda vez que en función a lo indicado, acorde con el artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción necesariamente deben ser destinados a opera-

58

CAPÍTULO 2











ciones por las que se deba pagar el impuesto, es decir, que se dirija a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas. Bajo esa perspectiva, debemos indicar que el cumplimiento de este requisito en empresas que se dedican a la realización de operaciones gravadas exclusivamente no reviste mayor implicancia, en el entendido que las adquisiciones de bienes y servicios que efectúen éstas se encontrarán destinadas a dichas operaciones gravadas con el impuesto y por lo tanto, en la medida que se cumpla además el requisito establecido en el literal a) del artículo materia de análisis, la referida adquisición otorgará derecho al crédito fiscal. Sin embargo, el problema surge para aquellas empresas que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, pues a efectos de determinar el crédito fiscal a que tienen derecho deben aplicar un procedimiento (la prorrata) en los casos en que no se pueda identificar el destino de la adquisición, ya que como es lógico en estos supuestos no se podría utilizar el total del Impuesto pagado en las adquisiciones como crédito fiscal, considerando que no el íntegro de las operaciones de venta que realice la empresa va a generar débito fiscal en la misma proporción. En ese sentido, si la empresa efectúa la compra de bienes, por ejemplo, mercaderías cuya venta se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, válidamente podrá utilizar el íntegro del crédito fiscal ya que dicha adquisición generará un débito fiscal por el total de la operación. Circunstancia que no ocurrirá, en el caso de una adquisición que se destine tanto a la realización de operaciones gravadas así como no gravadas, es decir operaciones comunes. Por ejemplo, los servicios de energía eléctrica de una empresa que vende productos gravados y exonerados con el Impuesto General a las Ventas. En estos casos se debe seguir el procedimiento establecido en el punto 6.2 del numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual establece que cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el

CAPÍTULO 2







impuesto, el crédito fiscal se calculará proporcionalmente. Dicho procedimiento, será abordado con mayor profundidad en un capítulo posterior. Finalmente, cabe señalar que en torno al cumplimiento de dicho requisito –destino a operaciones gravadas– la Administración Tributaria es bastante clara. Así, en el caso de entidades que en puridad no realizan operaciones gravadas, en el Informe Nº 039-2003-SUNAT/2B000 ha dispuesto que “A fin que las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por Organismos No Gubernamentales para la construcción de plantas industriales, así como la compra de maquinaria y otros activos fijos necesarios para poner operativa dicha planta otorguen derecho a crédito fiscal, las mismas deben destinarse a operaciones gravadas por las cuales el sujeto pague el impuesto y, adicionalmente, deben cumplirse con todos los requisitos sustanciales y formales señalados en los artículos 18º y 19º del TUO de la Ley del IGV y en su norma reglamentaria”. En atención a lo expuesto, no queda duda que para efectos de la obtención del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas, en las operaciones sujetas al ámbito de aplicación del citado Impuesto, deben confluir ambos requisitos de fondo. En caso contrario, ante la inobservancia de ambos o uno de ellos el contribuyente, de plano, se vería impedido de aplicar el crédito fiscal. Por ello, se hace referencia a que ambos requisitos son constitutivos en cuanto al aspecto de fondo del Impuesto se refiere. Resulta del caso señalar que, dicha circunstancia, inclusive, se agravaría aún más en un contexto de fiscalización, toda vez que además de existir “crédito tomado indebidamente”, la Administración Tributaria imputaría supuestos de infracción, lo cual devendría en la imposición de multas más intereses moratorios, lo que se traduce en deleznables costos financieros para el contribuyente.

2. Requisitos formales El artículo 19º TUO de la Ley del IGV modificado por la Ley Nº 29214, establece como Requisitos Formales, que determinan el ejercicio del crédito fiscal, los siguientes:

CRÉDITO FISCAL

a) Que el Impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la importación de bienes. Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal. b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión. c) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización del servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables. Complementariamente a lo dispuesto en el precitado artículo 19º, debe observarse lo dispuesto es la Ley Nº 29215, en virtud de la cual se han fijado mecanismos de control y fiscalización de la Administración Tributaria que le permitan validar el uso debido del crédito fiscal; los cuales han de armonizarse con la modificación al artículo 19º de la Ley del IGV. Cabe indicar que, los contribuyentes, actualmente para el ejercicio del crédito fiscal del IGV, deben realizar una lectura armonizada de ambas normas; las cuales disponen las formalidades de los compro-

59

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

bantes de pago así como los deberes formales del Registro de Compras, incluyendo la oportunidad de su anotación. Estando a lo anterior, procedemos a exponer los principales alcances de los requisitos formales antes reseñados para efectos del ejercicio del crédito fiscal, para dicho efecto se considerará en forma consolidada lo dispuesto en el artículo 19º TUO LIGV modificado por la Ley Nº 29214, lo dispuesto en la Ley Nº 29215 así como los criterios vertidos en la RTF Nº 01580-52009, de observancia obligatoria. 2.1. IGV consignado por separado El artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece como requisito formal que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes. Con relación a este requisito debemos indicar que resulta justificada la exigencia del mismo, toda vez que de esta manera el adquirente podrá verificar que la adquisición se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas y, por lo cual, tiene válido su derecho a utilizarlo como crédito fiscal. El anterior, inclusive, a sido el razonamiento del Tribunal Fiscal en múltiples resoluciones. a. ¿Existe la posibilidad de “subsanar” la no disgregación del Impuesto?: Procedimiento alternativo No obstante constituir la disgregación del Impuesto General a las Ventas en el comprobante de pago el marco general al que alude la norma, puede ocurrir que aún cuando la adquisición resulte gravada, se haya omitido consignar el importe del Impuesto General a las Ventas, originándose de esta manera que no se pueda ejercer el derecho al crédito fiscal, lo cual resulta totalmente criticable toda vez que por un error formal se pierde un derecho válidamente adquirido. A efectos de contrarrestar dicha circunstancia, el segundo párrafo del artículo 19º bajo análisis establece que cuando en el comprobante de pago se hubiera omitido consignar sepa-

60

CAPÍTULO 2









radamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiera consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conforme a lo dispuesto en el Reglamento. Cabe señalar que, en tal supuesto de subsanación, el crédito fiscal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que ésta se efectúe. Concordantemente, el numeral 7 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que para efectos de la subsanación a que se refiere la Ley, se deberá anular el comprobante de pago y emitir uno nuevo, o en su defecto se procederá de la siguiente forma: – Si el impuesto que figura en el comprobante de pago se hubiere consignado por un monto menor al que corresponda, el interesado sólo podrá deducir el impuesto consignado en él. – Si el impuesto que figura es por un monto mayor procederá la deducción únicamente hasta el monto del impuesto que corresponda. Como podemos apreciar, la norma reglamentaria prescribe un procedimiento alternativo que se debe seguir a fin de efectuar la subsanación en caso se haya consignado el Impuesto General a las Ventas por un monto equivocado. Sin embargo, cabe advertir que en la hipótesis que no se haya discriminado el Impuesto en el comprobante de pago, se contempla como única solución que éste sea anulado y se emita un nuevo comprobante, lo cual sería factible cuando dicha situación ocurra dentro del mes de emisión del comprobante de pago originalmente emitido, dado que posteriormente no será posible anular el documento. En ese sentido, si no se efectuó la anulación del comprobante de pago en el mismo mes, no se podrá realizar la referida subsanación con la emisión de un nuevo comprobante en los meses siguientes, por lo cual, considerando que ya se trasladó el Impuesto General a las Ventas al adquirente éste pierde el crédito fiscal de la operación, debido al incumplimiento de un requisito formal (inciso a) del artículo 19º de la Ley del Impuesto General

CAPÍTULO 2









a las Ventas), aún más si se considera que ya ha transcurrido el mes de nacimiento de la obligación tributaria. No obstante, es importante señalar que distinto es el caso en el que la omisión del Impuesto General a las Ventas en el comprobante de pago se haya producido no por un error formal, sino porque efectivamente no se realizó el traslado del impuesto al adquirente, por ejemplo, porque se consideró incorrectamente que la operación estaba exonerada; al respecto estimamos que si en el mismo mes en que se efectúa la operación no se anula el comprobante original y se emite uno nuevo, posteriormente procedería aplicar lo previsto en el penúltimo párrafo del numeral 2.1 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Dicho párrafo establece que el adquirente podrá utilizar el crédito fiscal, si el sujeto del impuesto subsana la omisión en la determinación y pago del impuesto a través de la correspondiente declaración rectificatoria y procede a emitir una nota de débito trasladándole el impuesto, para lo cual adicionalmente le entregará una copia autenticada notarialmente del documento de pago del impuesto materia de subsanación. Sobre el particular, debemos indicar que si bien el procedimiento antes reseñado ha sido contemplado para los casos en que el vendedor o prestador del servicio subsane una omisión en la determinación y pago del impuesto con el pago posterior a través de la correspondiente declaración rectificatoria y traslade dicho impuesto al adquirente de tal forma que éste pueda utilizarlo como crédito fiscal, opinamos que con mayor razón resultaría aplicable la emisión de una Nota de Débito por el Impuesto General a las Ventas no trasladado al adquirente en el supuesto que el contribuyente haya cumplido con declarar y pagar el Impuesto oportunamente. Finalmente, cabe indicar que según lo establece el propio artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el requisito que el impuesto se encuentre discriminado en el comprobante de pago no es aplicable como es obvio, en el caso de comprobantes emitidos por sujetos no domiciliados.

CRÉDITO FISCAL

2.2. Formalidades de los Comprobantes de pago emitidos a. Nuevo requisito que emisor del Comprobante de Pago se encuentre habilitado El artículo 19º inciso b) de la Ley del IGV, modificado por la Ley Nº 29214, recoge, expresamente, la exigencia de que el comprobante de pago consigne el nombre y número de RUC del emisor, desarrollando, además, que ello no permitirá confusiones al poder ser contrastado con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT (entendemos la referencia al portal de la SUNAT); y que de acuerdo a dicha información se pueda verificar que el emisor de los comprobante de pago haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de la emisión (valga la redundancia). Advertimos aquí, que el legislador “sugiere”, muy sutilmente, a que el adquirente o usuario, quien es en definitiva el sujeto que debe tener la diligencia debida para cautelar el ejercicio del crédito fiscal, coteje la información que obra en SUNAT a fin de verificar lo anterior (nombre y número de RUC del emisor) y que adicionalmente el citado adquirente o usuario constate que el emisor del comprobante de pago haya estado “habilitado” para la emisión de éstos (comprobante de pago). Respecto de este último aspecto surge una interrogante ¿Qué debemos entender cuando la norma nos menciona que el emisor se encuentre habilitado? Podemos dar respuesta a esa pregunta con un cuestionamiento en contrario. ¿En qué casos el emisor no se encuentre habilitado? Sobre el particular, planteamos los siguientes supuestos: • El emisor se encuentra bajo la condición de “no habido”. Ello, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Supremo Nº 041-2006-EF debidamente concordado con la Resolución de Superintendencia Nº 157-2006/SUNAT. • El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condición de “Baja de Oficio Provisional”. • El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condición de “Baja de Oficio Definitiva”.

61

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



CAPÍTULO 2

Teniendo en cuenta que no existe una definición del término “habilitado”, consideramos que urge una precisión normativa al respecto a fin de evitar contingencias al contribuyente, máxime si se tiene en cuenta que al “restringirse” el ejercicio al crédito fiscal ello debe quedar expresado de manera indubitable. Adicionalmente a ello se debe precisar la oportunidad y/o acreditación que efectuará el contribuyente respecto a la validación que efectúe en la página Web de la SUNAT, que el comprobante de pago fue emitido por un sujeto habilitado.

b. Formalidades de los comprobantes de pago





62

b.1. Información mínima exigida y características y requisitos de los comprobantes de pago Complementariamente a lo dispuesto en el literal b) del artículo 19º TUO LIGV, en el artículo 1º de la Ley Nº 29215, se establece la información mínima que deben contener los comprobantes de pago y que glosamos a continuación: Artículo 1º.- Información mínima que deben contener los comprobantes de pago Adicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y modificatorias, los comprobantes de pago o documentos, emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal, deberán consignar como información mínima la siguiente: i) Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión); iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación) Estando a lo expuesto y conforme a los artículos glosados, es sabido que uno de los requisitos







para ejercer el crédito fiscal lo constituía y lo constituye el que los comprobantes de pago y documentos emitidos cumplan con las disposiciones de la materia. En efecto, aún cuando la redacción del vigente artículo 19º inciso b) de la Ley del IGV modificado por la Ley Nº 29214 no haga alusión directa a que la “emisión de los comprobantes de pago y documentos se efectúe conforme a las disposiciones de la materia” consideramos que, al concordar lo prescrito por el artículo 19º inciso b) de la Ley del IGV con lo regulado por el artículo 1º de la Ley Nº 29215 se infiere que la exigencia del cumplimiento de los requisitos y características de un comprobante de pago constituyen, en rigor, requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal. En estricto, nótese que de la lectura del texto del artículo 1 de la Ley 29215 se parte de la premisa que los comprobantes de pago o documentos han sido emitidos de conformidad con las normas sobre la materia. Entendemos que, en lo que respecta a los comprobantes de pago es claro que cuando se alude a la “norma de la materia” se hace referencia al Reglamento de Comprobantes de Pago. Por su parte el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 01580-5-2009, al desarrollar el asunto del epígrafe remarcó que la información que han de contener los comprobantes de pago, así como los documentos que permitiesen ejercer el crédito fiscal, requerida por las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, no es lo único que debe ser cumplido al emitirse dichos documentos. Así, a guisa de ejemplo, un comprobante de pago puede contener la información mínima requerida, pero a su vez puede que no cumpla con otros requisitos y características previstas por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Sobre el particular cabe indicar que, para poder ejercer el crédito fiscal, para el caso de comprobantes de pago, éstos deben ser considerados como tales. La información mínima que deben contener los CdP ha sido prevista de manera taxativa. Advertimos que, la referida “información mínima” se encentra comprendida, a su vez, ya sea bajo la denominación de “información impresa” así como de “información no necesariamente impresa” a la que hace alusión el artículo 8º del RCP, en particular, en lo que a la factura y liquidación de compra concierne. Em-

CRÉDITO FISCAL

CAPÍTULO 2









pero, es claro que este último artículo recoge mayor “información” (léase más requisitos). En consecuencia, entiende el Órgano Colegiado que de no cumplir con los citados requisitos y características previstas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, no se estaría frente a un comprobante de pago y por ende mal podría ejercerse el derecho al crédito fiscal. Por lo expuesto, el Tribunal Fiscal establece como criterio rector el siguiente: “Los comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deben contener la información establecida por el inciso b) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por la Ley Nº 29214, la información prevista por el artículo 1º de la Ley Nº 29215 y los requisitos y características mínimos que prevén las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisión”. b.2. Información consignada en forma errónea El último párrafo del artículo 1º de la Ley Nº 29215, dispone que en caso se consigne en forma errónea la información contenida en los 4 acápites contenidos en dicho artículo le asiste al contribuyente el derecho a deducir el crédito fiscal, pero siempre que éste acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información. Estando a lo anterior, a guisa de ejemplo cabe formularse la siguiente interrogante: en el caso del acápite ii) el cual establece que se debe consignar la identificación del CdP (numeración, serie y fecha de emisión) ¿cuál sería la implicancia de que no se consigne la “fecha de emisión”? ¿cabría afirmar que el CdP consigna información errónea, o ello sólo se suscitará si el yerro recae en los tres conceptos descritos (numeración, serie y fecha de emisión)?. A fin de dar una respuesta a las interrogantes formuladas, somos de la opinión que será suficiente con que el yerro recaiga en uno de los conceptos que definen a la “identificación del CdP”. Además, una primera interpretación sería que la no consignación de la fecha, no podría considerarse como información omitida, puesto que para ello se requiere que se







omita toda la información exigida por el literal bajo ejemplo. Lo antes mencionado, resulta relevante toda vez que el artículo 3º de la Ley Nº 29215, permite convalidar el crédito fiscal aún cuando no se observen los requisitos reglamentarios pero sí se consigne la información exigida por el artículo 1º de la Ley Nº 29215 aún cuando la misma sea errónea. Nótese que aquí, el legislador, al menos, le permite al contribuyente poder demostrar que sobre la referida información mínima, tan solo, ha habido una “percepción equivocada” de la denominación social, pero que en virtud de los diversos medios (el legislador no ha impuesto restricción alguna en cuanto a los medios de probanza) con los que pueda contar el contribuyente éste demostrará que en efecto sólo se trató de eso, una “percepción equivocada”. b.3. Consignación de Datos Falsos en el Comprobante de Pago El primer párrafo del artículo 3º de la Ley Nº 29215, dispone esquemáticamente lo siguiente:

No dará derecho a crédito fiscal

El CdP o N/D que consign e “d a t o s falsos” en lo referente a:

– D e s c r i p c i ó n y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación. – Valor de Venta.

CdP “no fidedignos”.

Leyenda: CdP: Comprobante de Pago N/D: Nota de Débito





Somos de la opinión que, por la intencionalidad del legislador, no es imprescindible que la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación así como el Valor de Venta deban ser “falsos” en forma concurrente. Vale decir que, será suficiente con que uno de los conceptos fuere “falso” para que indefectiblemente el comprobante de pago consigne “datos falsos“. En línea con lo anterior, llama la atención el término “datos falsos”. En principio, entendemos

63

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

por “falso” aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero, pero advertimos además que ello conlleva un elemento subjetivo, cual es, el de la intencionalidad. Vale decir que, por “falso” realmente se ha querido mostrar lo contrario de lo verdadero, de lo cierto, de lo “real”. A su turno, bajo el marco de la Ley Nº 29215, puede resultar, por demás inquietante, el hecho que en los artículos 1º y 3º de la referida Ley se haga alusión tanto a la “consignación de información errónea” como aquella referida a “datos falsos”, respectivamente. Lo cierto es que, desde la perspectiva del contribuyente éste se va a enfrentar ante una situación en la que la diferenciación entre lo “erróneo” y lo “falso”, en términos prácticos, será muy sutil o tenue, más aún cuando este último concepto (“falso”) lleva intrínseco un componente de subjetividad (que ya de suyo, evidencia la diferencia). Empero, consideramos que, aún cuando la “consignación de información errónea” de la descripción o cantidad de un bien, puede a su vez implicar que en el comprobante de pago se haya consignado un “dato falso”, lo cierto, es que le asistirá al contribuyente la posibilidad de acreditar, en forma objetiva y fehaciente, que la referida información es verdadera, evidenciándose de esta manera que lo acontecido se circunscribe, en rigor, a una “consignación de información errónea” y no de “datos falsos”. 2.3. Anotación en el Registro de Compras a. La existencia o no de un plazo de anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras Queda claro que la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras constituye un requisito formal para el ejercicio del derecho al crédito fiscal. Sin embargo, el Tribunal Fiscal advertía una aparente inconsistencia en lo referente a la existencia o no de un plazo para la anotación del comprobante de pago en el citado Registro, aparente inconsistencia que provendría de una lectura comparativa de lo dispuesto por el inciso c) del artículo 19º de la LIGV, modificado por la Ley Nº 29214 y lo regulado por el artículo 2º de la Ley Nº 29215. En efecto, según lo señalado por el inciso c) del artículo 19º de la LIGV, modificado por la

64

CAPÍTULO 2





Ley Nº 29214 no se establecía un plazo, toda vez que la norma aludía a la posibilidad de la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras en “cualquier momento”, mientras que, el artículo 2º de la Ley Nº 29215 prescribía que: “Los comprobantes de pago (...) deberán haber sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión (...) o en el que corresponda a los 12 meses siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante (...) Complementariamente a lo anterior, bajo el criterio interpretativo del Tribunal Fiscal éste ha establecido que “La anotación de operaciones en el Registro de Compras debe realizarse dentro de los plazos establecidos por el artículo 2º de la Ley Nº 29215”, esto es, que el comprobante de pago debe ser anotado en el registro de compras correspondiente al mes de su emisión o en el que corresponda a los 12 meses siguientes (de su emisión, se entiende). Sobre el particular, concluye el Tribunal Fiscal que la falta de anotación dentro del plazo indicado en el artículo 2º de la Ley Nº 29215 y que hemos esbozado en el párrafo anterior, conllevará la pérdida del derecho a ejercer el crédito fiscal.

b. La oportunidad para el ejercicio del derecho al crédito fiscal Similar al supuesto anterior, el Tribunal Fiscal también advertía una aparente inconsistencia respecto a la oportunidad para ejercer el derecho al crédito fiscal. Ello, al comparar lo dispuesto por el inciso c) del artículo 19º de la LIGV, modificado por la Ley Nº 29214 y lo regulado por el artículo 2º de la Ley Nº 29215. En efecto, según lo señalado por el inciso c) del artículo 19º de la LIGV, modificado por la Ley Nº 29214 se regula que ésta (la oportunidad de ejercicio) será en “el período al que corresponda la adquisición”, mientras que el artículo 2º de la Ley Nº 29215 establece que será en el período en el que se anote el comprobante de pago o documento (emisión del comprobante de pago o doce meses siguientes a su emisión). Parafraseamos a continuación el criterio rector vertido por el Tribunal Fiscal en torno al asunto

CRÉDITO FISCAL

CAPÍTULO 2

del epígrafe como sigue: “(...) el derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el período al que corresponda la hoja del citado registro en la que se hubiese anotado el comprobante de pago (...), es decir, en el período en que se efectuó la anotación” c. ¿Se puede anotar el comprobante de pago en un mes y tomar el crédito en otro periodo? El Tribunal Fiscal mediante resolución de Observancia Obligatoria RTF Nº 01580-5-2009 precisó los alcances del artículo 2º de la Ley Nº 29215, señalando que el ejercicio del crédito fiscal constituye un deber y no una potestad por lo que de no ejercerse el crédito fiscal cuando la Ley indica, se perderá el derecho a su ejercicio. A continuación citamos el razonamiento esbozado por el Órgano Colegiado: “En consecuencia, se aprecia de la citada regulación que el ejercicio del crédito fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el derecho al crédito fiscal debe hacerse en el período al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado”. Cabe precisar que la norma no ha previsto el ejercicio del crédito fiscal en términos de potestad sino en términos de deber. “En efecto, ésta no prevé que dicho crédito pueda ejercerse en cualquier período a voluntad del administrado, sino que debe ser ejercido en el plazo que ella señale y debido a que el artículo 2º de la Ley Nº 29215 establece que no resulta de aplicación lo dispuesto por el segundo párrafo del inciso c) del artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, de no ejercerse el crédito fiscal cuando la ley lo indique, se perderá el derecho a su ejercicio”. En este sentido, el Tribunal Fiscal considera que el ejercicio al crédito fiscal se deberá ejercer –como regla general– en el mes de la adquisición y su anotación y no diferirlo a períodos posteriores. Por tal sentido el plazo de doce meses solamente aplicará cuando el comprobante de adquisición, debido a circunstancias específicas no pueda ser anotado en el periodo de su emisión, como sería el supuesto que haya sido recibido con retraso, y debido a ello es anotado con posterioridad a su emisión.

2.4. Comprobantes de Pago no Fidedignos o que no cumplan los requisitos reglamentarios y convalidación del Crédito Fiscal a. Comprobantes de Pago no Fidedignos o que no cumplan los requisitos legales y reglamentarios El quinto párrafo del artículo 19º TUO LIGV, dispone que tratándose de comprobante de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del Impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: i.  Con los medios de pago que señale el Reglamento; y, ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento. 



Esta regulación debe complementarse, necesariamente, con lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley Nº 29215. Así, el referido artículo establece que, tratándose de comprobantes de pago, entre otros documentos, no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, pero que sí consignen los requisitos contenidos en los cuatro acápites señalados con antelación (literal b1 del numeral 2.2), no se perderá el derecho a ejercer el crédito fiscal cuando el pago total de la operación, incluyendo el impuesto; se efectúe observando lo dispuesto en el párrafo anterior. Cabe referir que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 6º del RLIGV se define a los Comprobantes de Pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios así como a los Comprobantes de Pago no fidedignos de la forma siguiente: – Comprobantes de Pago que no cumplen requisitos legales y reglamentarios Es aquel documento que no reúne las características formales y los requisitos mínimos establecidos en las normas sobre la materia. – Comprobantes de Pago no fidedignos Documento que contiene irregularidades

65

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



formales en su emisión y/o registro. Se consideran como tales: • Comprobantes emitidos con enmendaduras correcciones o interlineaciones. • Comprobantes que no guardan relación con lo registrado en los asientos contables. • Comprobantes que contienen información distinta entre el original como en las copias.

b. Convalidación del Crédito Fiscal En función al desarrollo efectuado en el literal anterior, la “validación del crédito fiscal” sí resulta procedente, pero únicamente respecto de determinados comprobantes de pago, a saber: • “Comprobante de pago no fidedigno”. • “Comprobante de pago que incumpla los requisitos legales y reglamentarios”. DEBEN CONTENER INFORMACIÓN MÍNIMA (Artículo 1º Ley Nº 29215)



66

Asimismo, debe tenerse en cuenta que se imponen a efectos de poder convalidar el crédito fiscal, a nuestro juicio, 3 presupuestos condicionantes: i. El cumplimiento del pago total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, ii. El empleo de los Medios de Pago que señale el Reglamento (se entiende el Reglamento de la Ley del IGV) para el cumplimiento del referido “pago total de la operación”, y; iii. El cumplimiento de los requisitos señalados en el Reglamento de la Ley del IGV relacionados con los Medios de Pago empleados. A continuación esbozaremos algunos comentarios respecto de los presupuestos condicionantes arriba señalados.

CAPÍTULO 2















b.1. Cumplimiento del pago total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso Con relación al asunto en mención cabe señalar que, el adquirente o usuario al pagar la operación deberá hacerla en su integridad empleando para ello los Medios de Pago permitidos por el propio Reglamento de la Ley del IGV. Entendemos que lo esbozado viene a ser la regla general, por así decirlo, esto es, una operación contenida en un comprobante de pago. Ello guarda armonía con uno de los requisitos que han de cumplirse al utilizar los medios de pago cual es la cancelación total del monto total consignado en el comprobante de pago con una sola transferencia, un solo cheque, una sola orden de pago, de ser el caso. Sin embargo, puede presentarse una situación excepcional. En efecto, consideramos que dicha situación podría ser la de los denominados “anticipos de clientes” en donde cabe la emisión de por lo menos 2 comprobantesde pago. En ese contexto, somos del parecer que si han de emplearse los medios de pago autorizados por el Reglamento de la Ley del IGV cumpliéndose además con los requisitos que éste exija. b.2. Utilización de los Medios de Pago y cumplimiento de los requisitos señalados en el Reglamento de la Ley del IGV relacionados con los mismos (Medios de Pago) Para efectos de convalidar el crédito fiscal, han de emplearse determinados Medios de Pago, señalados expresamente en el Reglamento de la Ley del IGV y además, ceñirse al cumplimiento de los requisitos exigidos en el empleo de éstos (Medios de Pago). A continuación mostramos el siguiente cuadro en el cual recogemos los Medios de Pago y los requisitos vinculados a ellos:

CRÉDITO FISCAL

CAPÍTULO 2



b.3. Validación del crédito fiscal y la bancarización Como se podrá observar de lo antes expuesto, el Reglamento de la Ley del IGV recoge determinados medios de pago contemplados en las normas de Bancarización, específicamente 3 de ellos. Así, esquemáticamente tenemos:



MEDIOS DE PAGO Crédito Fiscal

Bancarización

• Transferencia de fondos. • Cheques cláusula "no negociables" • Orden de pago

• Depósitos en cuentas. • Giros. • Transferencia de fondos. • Cheques cláusula "no negociables" • Orden de pago • Tarjetas de débito. • Tarjetas de crédito.



Ahora bien, otro aspecto a tener en cuenta en torno al empleo de los Medios de Pago, según lo dispuesto en el Reglamento de la Ley del IGV, radica en que no existe un monto (importe de la operación) a partir del cual sea obligatorio el empleo de los referidos medios; en consecuencia la utilización de los Medios de Pago procederá independientemente del importe de la operación contenida en el comprobante de pago “no fidedigno” o de aquel “que no reúna los requisitos legales o reglamentarios”. Resulta pertinente llamar la atención respecto a la utilización de los medios de pago tanto para una eventual “convalidación del crédito fiscal” como para el reconocimiento del gasto, costo o crédito según lo dispuesto en las normas de Bancarización. En tal sentido, estimamos que si se trata de un comprobante no fidedigno o que no cumple los requisitos legales o reglamentarios, y que a la vez por el importe de la operación deba efectuarse

67

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES





68

la bancarización, lo que debe primar son los medios de pago para la validación del crédito fiscal con los requisitos exigidos por la norma reglamentaria. De esa manera, el contribuyente logrará la cobertura impositiva tanto del crédito fiscal como del costo o gasto para propósitos del Impuesto a la Renta. Desde esa perspectiva, consideramos que los agentes económicos habrán de adoptar

CAPÍTULO 2



las medidas pertinentes para un adecuado control documentario (comprobante de pago) como para el pago de los mismos (proveedores) teniendo en cuenta sobre todo la materialidad. En ese contexto, los contribuyentes deberán diseñar una política administrativa uniforme de pagos empleando aquellos “medios de pago” que no impliquen un sobrecosto financiero.

Operaciones gravadas y no gravadas

CAPÍTULO 3

Capítulo 3

Operaciones gravadas y no gravadas n



Introducción

Uno de los temas que genera cierta inquietud desde el punto de vista impositivo es si la aplicación del procedimiento de la prorrata resulta correcto, pese a que el contribuyente solo realiza operaciones gravadas, por el solo hecho de haber efectuado operaciones gravadas y no gravadas en alguno de los doce meses precedentes al mes que es materia de liquidación. El tema adquiere relevancia cuando esta aplicación que expresamente aparece en la norma reglamentaria y que utiliza el ente administrativo se contrasta con la mecánica del valor agregado que recoge la Ley del Impuesto General a la Ventas a través del cual se permite deducir del débito fiscal el correspondiente crédito fiscal, en forma mensual. En ese contexto se realizará nuestro analísis, el cual tiene como objetivo establecer el adecuado empleo del procedimiento de la prorrata, teniendo en consideración para tal efecto, la doctrina que explica la técnica del valor agregado y las Resoluciones expedidas por el Tribunal Fiscal sobre el tema en cuestión.

1. Realización de operaciones gravadas y no gravadas y determinación del crédito fiscal Cuando el sujeto del Impuesto efectúe conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, la determinación del crédito fiscal debe ceñirse al pro-

cedimiento que sobre el particular establece la norma reglamentaria. Es conveniente precisar, antes de entrar al análisis del Reglamento, que el enunciado indicado en el párrafo anterior, contenido en el artículo 23º de la Ley del IGV, se presenta cuando en un mes determinado el contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, pues la racionalidad de la medida busca evitar que éste utilice como crédito fiscal, el IGV pagado en la adquisición de bienes y servicios destinados a operaciones no gravadas en el periodo que se presente la situación antes descrita. Situación que ciertamente guarda perfecta armonía con uno de los requisitos de fondo del crédito fiscal, éste es el relacionado con el hecho que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto, previsto en el inciso b) del artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Desde esa perspectiva, podemos mencionar que la citada restricción al uso del crédito fiscal en modo alguno se podría aplicar a otros periodos en los que se lleven a cabo únicamente operaciones gravadas y/o de exportación.

2. Métodos para la utilización del crédito fiscal Bajo el parámetro legal precedentemente descrito, la norma reglamentaria establece un procedimiento para la utilización del crédito fiscal en la hipótesis anteriormente indicada, el cual contiene a su vez dos reglas fundamentales.

MÉTODOS PARA LA APLICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL "IDENTIFICACIÓN" REGLA GENERAL

Importante: Efectuar adecuada discriminación en el Registro de Compras.

"PRORRATA" REGLA DE EXCEPCIÓN

69

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

2.1. Primera regla: “método de la identificación” Es un método de carácter general, que permite la utilización del íntegro del referido crédito en la medida que se distinga que el mismo está destinado a operaciones gravadas y de exportación. Esta fórmula legislativa se encuentra prevista en el punto 6.1 del numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, para cuyo efecto será necesario discriminar en el Registro de Compras las operaciones que a continuación se detallan: a. Compras destinadas a operaciones gravadas y de exportación En este caso se permite la utilización del íntegro del IGV de las compras como crédito fiscal en estricta aplicación de la técnica del valor agregado recogido en el artículo 18º de la Ley del IGV. b. Compras destinadas a operaciones no gravadas En este supuesto, el IGV trasladado en las compras no constituye crédito fiscal, pues en rigor se estaría incumpliendo con uno de los requisitos de carácter sustancial, en este caso el referido con el hecho que esté destinado a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. En tal sentido, el citado IGV deberá considerarse como costo a gasto para propósitos del Impuesto a la Renta, según se desprende de lo dispuesto en el artículo 69º de la Ley del IGV. En efecto, el referido dispositivo establece que el Impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal. Así, de la lectura del mencionado texto legal y de una interpretación lógica podríamos afirmar que si el IGV no es empleado como crédito fiscal entonces es perfectamente viable aplicarlo como costo o gasto en el Impuesto a la Renta. c. Compras destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas En este caso, en la medida que existe la imposibilidad de discriminar el destino de las adquisiciones en uno u otro tipo de operaciones solo se podrá utilizar como crédito

70

CAPÍTULO 3

fiscal el IGV que haya gravado las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y de exportación y que a dicho importe se le adicionará el crédito fiscal resultante de la aplicación del procedimiento establecido en el punto 6.2 del numeral 6 del mencionado artículo (prorrata). Así a título ilustrativo, podemos señalar como supuestos en los que no se puede efectuar la discriminación o dicho de otra manera, constituyen gastos comunes, a los servicios de suministro de energía eléctrica, agua potable y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos. 2.2. Segunda regla: “método de la prorrata” Esta regla en cambio, es de carácter excepcional, debido a que solo permite la utilización del crédito fiscal de manera proporcional, calculado de acuerdo al método de la prorrata, pues en este supuesto no se puede determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto. Esta alternativa legislativa está estipulada en el punto 6.2 del numeral 6 del artículo 6º de la norma reglamentaria precitada. El referido dispositivo, prescribe que cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto, deberá establecer una proporción determinada por la relación entre operaciones gravadas con el Impuesto, incluyendo las exportaciones, correspondientes a los últimos doce (12) meses y el total de operaciones del mismo período, porcentaje que se aplicará sobre el monto del IGV que haya gravado la adquisición de bienes y servicios que otorgan derecho a crédito fiscal. Hasta lo aquí reseñado no se advierte mayor inconveniente, pues la medida adoptada guarda coherencia con la dinámica del valor agregado, toda vez que se restringe la utilización como crédito fiscal del IGV por la adquisición de bienes y servicios destinados a operaciones no gravadas, máxime si dicha limitación se aplica a un periodo determinado, es decir, a aquél en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas y no se puede establecer el destino de las respectivas adquisiciones. Sin embargo, el principal problema que se pre-

Operaciones gravadas y no gravadas

CAPÍTULO 3

senta en torno al método bajo comentario es que éste también se aplica si el contribuyente por lo menos ha realizado una vez durante un periodo de doce (12) meses operaciones gravadas y no gravadas, tal como se aprecia de lo dispuesto por el segundo párrafo del numeral que es materia de análisis. No obstante, consideramos que la aludida regulación resulta inaceptable desde el punto de vista jurídico y de la técnica del valor agregado, tal como lo veremos a continuación.

3. El Método de la Prorrata: Las operaciones no gravadas y las operaciones que no califican como no gravadas Otro tema que resulta importante resaltar cuando se analiza el procedimiento excepcional de la prorrata es el vinculado con dos conceptos relacionados a dicho

procedimiento: operaciones no gravadas y operaciones que no califican como no gravadas. La importancia en uno u otro caso se da en función a su incidencia en la determinación de la prorrata y consecuentemente en el crédito fiscal. El primer supuesto, tiene una implicancia directa en el referido método, es decir, una operación que es catalogada como no gravada originará una reducción del crédito fiscal, toda vez que se incorporará en la base del denominador, según la metodología empleada en su determinación y esa situación generará que el porcentaje a aplicarse disminuya. En cambio, en el segundo supuesto el tema varía sustancialmente, debido a que las operaciones que no califican como no gravadas simplemente no ingresan para la determinación de la prorrata, esto es, se encuentran excluidas del referido método. A continuación, veamos cada uno de estos conceptos.

MÉTODO DE LA PRORRATA "Operaciones no gravadas"

Genera que la proporción a aplicarse disminuya

"Operaciones que no califican como no gravadas"

No ingresan a la determinación de la prorrata

CONCEPTOS

3.1. Operaciones no gravadas De acuerdo con lo dispuesto en el punto i) del numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se entiende como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo 1º del Decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, así como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas y multas, siempre que sean realizadas en el país. Respecto a la prestación de servicios a título gratuito, es conveniente señalar que se conside-

ra como valor de éstos el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros. En su defecto, o en caso la información que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerará como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar. En su defecto, se considerará el valor que se determine mediante peritaje técnico formulado por organismo competente. 3.2. No califican como operaciones no gravadas Conforme con lo dispuesto en el punto ii) del numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, no se consideran como operaciones no gravadas, es

71

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

decir, se excluye del “concepto de operaciones no gravadas” para propósitos de la prorrata a la transferencia de bienes no considerados muebles. El dispositivo materia de comentario, adicionalmente excluye de la prorrata a determinadas operaciones previstas en el artículo 2º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es decir, a aquellas consideradas como “No gravadas”. Así, señala el supuesto relacionado con la transferencia de bienes que se realiza como consecuencia de reorganización de empresas (inciso c, artículo 2º LIGV); las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221 (inciso i, artículo 2º LIGV), la adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente, en base a la proporción contractual (inciso m, artículo 2º LIGV), la asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, para la

72

CAPÍTULO 3

ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que se cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT (inciso n, artículo 2º LIGV), la atribución que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el reglamento (inciso o, artículo 2º LIGV). Además, tampoco están dentro del ámbito de aplicación de la prorrata, la transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes efectuadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la señalada en i). Finalmente, no califican como operaciones no gravadas, la prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.

OPERACIONES NO REALES

CAPÍTULO 4

Capítulo 4

Operaciones No Reales 1. Operaciones no reales: Situaciones previstas en la Legislación del IGV Dado el actual panorama tributario, tratar el tema de las operaciones no reales constituye un aspecto de medular importancia toda vez que producto de las intensas labores de fiscalización llevadas a cabo por la Administración Tributaria, se han suscitado diversos casos en los cuales ésta procede a imputar a los contribuyentes la “existencia” de presuntas operaciones no reales cuando ello, muchas veces no es así. Para nadie es desconocido que en la mayoría de los casos la imputación que efectúa el Fisco, encuentra su basamento en simples consideraciones de carácter formal o lo que es peor, en el incumplimiento de obligaciones fiscales y/o comerciales exclusivamente atribuibles a terceros, sin atribuir responsabilidad a quien realmente se le pretende trasladar los efectos tributarios negativos que una operación simulada pudiera conllevar. Ahora bien, debemos reconocer que la situación que coadyudó a tan sombrío panorama, se debió a que la legislación tributaria nacional por mucho tiempo no definió (1) con meridiana claridad que es lo que debía entenderse por una operación no real; menos aún, esbozó sus características o elementos constitutivos. Esta situación se vió de cierta manera radicalmente modificada con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 950, vigente a partir del 01 de marzo de 2004, dispositivo que estableció nuevos supuestos considerados como operaciones no reales.

Así, alumbrados en un nuevo marco normativo, del actual Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, considera supuestos de operaciones no reales a los siguientes: 1.

Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.

2.

Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación (2).

Asimismo, a raíz de las modificaciones introducidas por el Decreto Supremo N° 130-2005-EF al Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se incorporaron disposiciones en torno a los supuestos de operaciones no reales comprendidas dentro de los alcances del aludido Artículo 44° de la norma sustantiva. Dicho ello, en principio, resulta necesario esbozar algunas consideraciones preliminares a fin de clarificar a grandes rasgos el contexto en que se enmarcarían las operaciones no reales, para finalmente detallar aspectos que sobre las citadas operaciones se deben tener en cuenta.

(1) En efecto, el mencionado articulo antes de su modificación únicamente establecía los efectos de dicha clase de “operaciones” respecto del Impuesto General a las Ventas. Así, disponía que “El comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisión. El que recibe el comprobante de pago no tendrá derecho al crédito fiscal”. (2) Cabe adelantar que, en la medida que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal.

73

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

2. ¿Qué significa la simulación de los actos negociales? Como se puede observar, uno de los supuestos contemplados en el precitado Artículo 44° es el que una operación es no real cuando la misma es inexistente o simulada. En función a ello, entendemos que la norma tributaria, en esencia, ha recogido los alcances de la institución civil de la simulación de los actos o negocios jurídicos cuyos efectos, en caso de simulación absoluta, devienen en nulidad del acto celebrado (3). Así tenemos que, el Código Civil en su Artículo 190° establece que “por la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo”, disponiendo en su Artículo 219° que el acto jurídico es nulo cuando, entre otros supuestos, “adolezca de simulación absoluta”. En ese contexto, debemos partir por interrogarnos qué se entiende por simulación y cuáles son sus efectos. Sobre el particular, esgrimiendo algunas definiciones académicas, podemos indicar que la Enciclopedia Jurídica Omeba conceptualiza que la simulación “(…) en sentido amplio, significa representar o hacer aparecer alguna cosa fingiendo o imitando lo que no es (…) frecuente en los negocios jurídicos. Se usa para ocultar bienes o ciertas actividades, para escapar a prohibiciones u obligaciones legales, para burlar a los acreedores, para evadir impuestos, etcétera (4)”. Asimismo, señala que “(…) en la mayoría de los casos, el fin perseguido es contrario a la ley y/o a los intereses de terceros (…)”. Por su parte, Cabanellas, con relación a la simulación sostiene que ésta implica “palabras que indican alteración de la verdad; ya que su objeto consiste en engañar acerca de la verdadera realidad de un acto (5)”. Asimismo, Vásquez Olivera haciendo referencia a una definición delineada por el profesor Josserand, sostiene que “la simulación consiste, de parte del autor o autores de un acto jurídico, en esconder al público la realidad, la naturaleza, los

CAPÍTULO 4

participantes, el beneficiario o las modalidades de la operación realizada (6)”. Desde esa perspectiva, podemos advertir que los alcances de la simulación de un negocio jurídico con contenido patrimonial, no sólo se limitan al aspecto civil sino que éstos, inclusive pueden advertirse en el ámbito fiscal. En cuyo caso, a priori podría sostenerse que los efectos de la nulidad como disposiciones generales establecidas en el Código Civil resultan de absoluta aplicación en el campo tributario, sin que dicha circunstancia implique un quebrantamiento de la autonomía de la disciplina fiscal.

3. A criterio jurisprudencial: ¿Cuáles son los elementos que configurarían una operación no real? y ¿quién debe probarlas? Podemos empezar el desarrollo del presente tópico, haciendo referencia a un considerando expuesto por el Tribunal Fiscal, el cual acertadamente dispuso que “uno de los objetivos que se persigue al establecer un impuesto del tipo del valor agregado como es el Impuesto General a las Ventas, es que con la oposición de intereses entre vendedor y comprador, se incentive la formalización de las operaciones a través de la exigencia de comprobantes de pago para poder aplicar el crédito fiscal correspondiente. En ese sentido, la emisión del comprobante de pago que dará derecho a crédito fiscal debe corresponder a la operación que en dicho documento se señala, debiendo coincidir, documentariamente y realmente, el vendedor, el comprador y el objeto de la transacción”. Haciendo la salvedad que, “no se está mencionando en este caso el precio del bien, pues de existir diferencia en éste, se estaría ante el supuesto de valor no fehaciente (7)”. En esa línea de pensamiento, con relación a las citadas clases de operaciones, el referido colegiado en múltiples resoluciones, tales como las RTFs N°s. 3025-52004 y 1759-5-2003, ha establecido que “una operación

(3) Tal como refiere Bravo Cucci “La simulación de un acto jurídico consiste en aparentar celebrar un acto jurídico cuando no existe voluntad para celebrarlo; vale decir, hay un negocio “aparente” y subyacentemente un negocio “oculto”, mientras que en el fraude a la ley tributaria existe un solo negocio. El tercero perjudicado por la simulación, en este caso el sujeto activo de la obligación tributaria, deberá demandar la nulidad del acto ante los órganos jurisdiccionales competentes, únicos investidos con la capacidad de declarar la nulidad de los negocios simulados”. BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”, Palestra Editores, Lima – 2003, página 193. (4) Enciclopedia Jurídica Omeba tomo XXV Editorial Driskill S.A. Argentina 1986, página 504. (5) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Edición 1998. Editorial Heliasta, página 366. (6) SALVADOR VÁSQUEZ Olivera. “Derecho Civil – Definiciones”, Editorial Palestra Editores Lima – 2002, página 515. (7) Criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1759-3-2003.

74

CAPÍTULO 4

es inexistente si se dan alguna de estas situaciones: a) una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la operación, b) ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación, c) el objeto materia de la venta es inexistente o distinto y d) la combinación de a) y c) ó b) y c). De otro lado, con relación a quién tiene a cargo la probanza de esta clase de “operaciones”, de prima facie debemos indicar, que ello corresponde a la Administración Tributaria como entidad que corre con el aporte de la carga de la prueba en este tipo de “transacciones”. Sin embargo, debe reconocerse que a “cualquier sujeto contra quien se interpone una pretensión basada en ciertos elementos de hecho, resulta obligado a desmentirla solo después que tales elementos de hecho hayan sido suficientemente demostrados, según criterios empíricos o dictados por la ley (8)”. En esa misma línea, Guillermo Cabanellas sostiene que "la obligación de probar lo alegado, que corresponde a la parte que afirma, en virtud del principio latino: "actori incumbit onus probandi" (al actor le incumbe la carga de la prueba), mientras al demandado sólo le corresponde la prueba de las excepciones por él opuestas" (9). Desde esa perspectiva, podemos indicar que dicho accionar es oficio de la autoridad fiscal, en el caso nacional, reposaría en, entre otros principios e instituciones jurídicas, el denominado Principio de Verdad Material. El cual, conforme con lo prescrito en el numeral 1.11 del Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, señala que: “En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados (…).” Con relación a lo anterior, debemos destacar que el propio Tribunal Fiscal, en la Resolución N° 06607-3-2002

OPERACIONES NO REALES

ha dejado sentado que “la Administración Tributaria para observar la fehaciencia de las operaciones debe contar con las pruebas suficientes que así lo demuestren”. Asimismo, en la Resolución N° 0086-5-98, el referido colegiado consideró que “la Administración no ha acreditado que se haya producido el supuesto previsto en el Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas (…) referido a la emisión de comprobantes de pago que no corresponden a operaciones reales”. Bajo los criterios expuestos, se apreciaría que constituye obligación de la Administración Tributaria acreditar, sin posibilidad de cuestionamiento alguno, la no realidad de las operaciones que los contribuyentes pudieran estructurar en perjuicio de los fines fiscales (10). Así se tiene que, el tribunal administrativo en la Resolución N° 06368-1-2003, en uno de sus considerandos, dispuso que a fin de demostrar la hipótesis de que no existió operación real que sustente el crédito fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el Artículo 125° del Código Tributario. Como se podrá inferir, si dicha obligación fuera incumplida o, se evidenciara insuficiencias en los elementos de pruebas aportados por el órgano impositor, la imputación de “no realidad” de una operación resultaría desvirtuable en el desarrollo de un procedimiento contencioso (11). Desde esa perspectiva y, para efectos de enriquecer el tema abordado en el presente tópico, resulta pertinente hacer referencia al razonamiento expuesto por el profesor Raffaello LUPI (12), quien en relación con el tema de la prueba y las implicancias derivadas de ella en el contencioso tributario y antes de éste, que en el caso peruano se equipararía al procedimiento de fiscalización, sostiene que:

(8) LUPI, Raffaello. “La carga de la prueba en la dialéctica del juicio de hecho”. En Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci – Tomo Segundo. Editorial Temis, Bogotá – Colombia 2001, página 675. Cabe señalar que, el citado tratadista es profesor de Derecho Tributario en la Segunda Universidad de Roma. Asimismo, la traducción al español del capítulo fue realizada por el José Luis Bosch Cholbi del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia. De otro lado, cabe señalar que lo afirmado, inclusive, jurisprudencialmente se desprende en los fundamentos recogidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. 03025-5-2004 y 00877-2-2005. (9) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental, Edición 1998. Editorial Heliasta, voz "Carga", página 63. (10) En forma categórica, lo expuesto se puede advertir del tenor plasmado en la Resolución N° 03025-5-2004. (11) Dicha circunstancia se puede apreciar en el considerando N° 5 de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06582-2-2002, el cual ad pedem litterae sostiene que “al no haber acreditado la Administración que efectivamente no se realizó la operación, procede dejar sin efecto el reparo”. (12) LUPI, Raffaello. Op. cit., páginas 684 y 685.

75

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

“Entre los rasgos que influyen en la valoración de la prueba se encuentra también la regularidad de los eventuales documentos contables y de las otras exigencias formales impuestas al contribuyente. El grado de cumplimiento de estas obligaciones abarca, siempre junto con otros factores, un correlativo aumento del grado de probabilidad que deben tener las argumentaciones del órgano administrativo tributario”. Seguidamente refiere que, “Además, el comportamiento del contribuyente en la instrucción administrativa anterior a la liquidación es un factor que puede influir en la decisión sobre probabilidad de la argumentación probatoria. Por ejemplo, el comportamiento reticente del contribuyente ante los requerimientos de la instrucción realizados por el órgano administrativo, aunque ello no exima de proporcionar las argumentaciones probatorias, permite que esas exigencias sean menos rigurosas de lo que resultaría exigible en otro caso. Piénsese en lo que ocurre cuando las aclaraciones solicitadas al contribuyente no sean facilitadas después”. Indicando con acuciosa precisión que “una actitud laxa en la instrucción administrativa puede dañar así mismo a los razonamientos del órgano administrativo; supóngase que dicho órgano administrativo realice una afirmación sobre circunstancias que solo ha asumido como hipótesis, pero que no ha aclarado, aún sin hacer uso de los poderes instructores de que dispone, pero que no ha ejercido (13)”. Culminando, que “los razonamientos apuntados pueden presentarse de manera simultánea, y, por eso, cada uno de ellos no debe ser apreciado aisladamente, sino “de manera conjunta con los otros factores”. Trasladando las premisas desarrolladas por el citado tratadista al caso de las transacciones en cuestión, se podría advertir que si bien en principio, en el caso de las operaciones no reales la Administración Tributaria tiene la carga de la prueba; el contribuyente por su parte, en cabal y veraz cumplimiento de ciertos deberes formales coadyudaría a descartar las eventuales imputaciones y/o afirmaciones que sobre una operación en particular el Fisco pretendiera cuestionar.

CAPÍTULO 4

Es más, durante el desarrollo del procedimiento de fiscalización, previo a un potencial contencioso, tan importante resulta ser la participación del administrado en satisfacer las exigencias de la autoridad tributaria que, si ello no fuera así y en un contexto en el que el órgano impositor simplemente se hubiera limitado a imputar la no realidad de la operación sin haber debidamente acreditado dicha calificación con las diferentes acciones y/o situaciones que pudiera adoptar en el ejercicio de su facultad de fiscalización (v.g. cruces de información); se perjudicarían los resultados del procedimiento de fiscalización llevado a cabo (14), circunstancias que han quedado plenamente corroboradas en múltiples resoluciones expedidas por el propio Tribunal Fiscal (15). Finalmente, la referencia expuesta en torno a la apreciación o valoración conjunta de una serie de elementos a efectos de acreditar una pretensión fiscal, también ha sido recogido por la jurisprudencia nacional en reiteradas resoluciones.

4. Operaciones no reales para efectos del Impuesto General a las Ventas: supuestos de configuración Tal como se ha indicado, circunscribiéndonos al plano legislativo, el tenor del actual Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas prescribe los presupuestos para que el Fisco impute la simulación o no realidad de una operación. Así, legislativamente se ha previsto que se considera como operación no real a: (i) aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción; (ii) aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación.

(13) El sombreado es agregado por nuestra parte. (14) Además de quebrantarse elementales principios del derecho administrativo tales como, entre otros, el Principio de Celeridad y el Principio del Debido Procedimiento. (15) Las cuales vienen siendo mencionadas y cuyos criterios, podrán apreciarse con mayor desarrollo en los esquemas aplicativos de las jurisprudencias correspondientes al presente capítulo.

76

CAPÍTULO 4

5. Consecuencias de las operaciones no reales: ¿sobre quienes recae? Con relación al impacto fiscal de las operaciones no reales, bajo el actual marco normativo, se advierten consecuencias sumamente graves tanto para el emisor, para el responsable de la emisión, como para el receptor del comprobante y/o nota de débito empleado en una operación simulada o inexistente. Sin embargo, lo expuesto actualmente se encuentra desarrollado con una mejor redacción legislativa. Bajo esa perspectiva, tanto para el vendedor como para el comprador, se advierten los siguientes efectos: (i) Para el vendedor del bien o prestador del servicio: El comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en éstos, por el responsable de su emisión. (ii) Para el adquirente del bien o usuario del servicio El que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción. Desde esa perspectiva, se observa que los efectos tanto para el responsable de la emisión (vendedor) como para quien recepciona el comprobante de pago y/o nota de débito involucrado en las “operaciones” en cuestión resultan justificados (16), toda vez que tratándose de este tipo de operaciones se estaría efectuando el traslado del impuesto en una operación que no es real o, en la que una de las partes verdaderamente no hubiera participado; con lo cual el adquirente, se beneficiaría indebidamente con un crédito tributario, que en buena cuenta, no le correspondería. Así, mientras el responsable de la emisión del comprobante, se encuentra en la obligación de asumir el pago del Impuesto General a las Ventas consignado en el referido documento; por el lado del receptor, como consecuencia natural debido a que no está

OPERACIONES NO REALES

destinado a una operación gravada con el IGV, no tendrá derecho al crédito fiscal sustentado en el aludido comprobante ni a cualquier otro beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas, como pudiera ser el reintegro del crédito fiscal o la devolución del saldo a favor, en caso sea exportador. Asimismo, entendemos que ante supuestos de operaciones simuladas o no reales, los efectos jurídicos de éstas, no solo se limitaran para el Impuesto General a las Ventas, sino que los mismos, incidirán en la deducción del gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.

6. Vinculación de los Procedimientos de Fiscalización y la determinación de operaciones no reales En el tópico anterior, se abordaron los efectos fiscales de las operaciones no reales con relación al Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, debe indicarse que la aludida calificación sobre una determinada operación, principalmente responde a la realización previa de un procedimiento de fiscalización de obligaciones tributarias por parte de la Administración Fiscal. Ahora bien, debemos destacar que la imputación de un supuesto de operaciones no reales a un contribuyente en particular (sujeto a fiscalización), sea el proveedor o el adquirente, en principio, no repercutiría con el o los otros sujetos que hubieran participado en la realización de la operación cuestionada. Es decir, no se apreciaría una suerte de “efecto bilateral simultáneo”. Ello quiere decir, que en el hipotético caso de un contribuyente incurso en un contexto de operaciones no reales; los efectos fiscales de la misma advertidos como producto de un procedimiento de fiscalización, automáticamente no incidirían en la otra parte involucrada. Empero, dicha circunstancia no limitaría a que la Administración Tributaria en ejercicio de su facultad de fiscalización, pueda iniciar un procedimiento de fiscalización de obligaciones tributarias, en particular respecto de la operación cuestionada, en el caso de la otra parte o sujetos inmersos en la precitada operación.

(16) Siempre claro está, que la Administración como poseedora de la carga de la prueba, hubiera acreditado la simulación o inexistencia.

77

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

De producirse ello, los efectos de la no realidad de la operación tratándose del Impuesto General a las Ventas se advertirían y se reputarían a todos los sujetos intervinientes en el acto simulado o no real, sea como hemos indicado, el emisor del comprobante, el responsable de la emisión del mismo, el adquirente del bien o el usuario del servicio.

7. Consideraciones reglamentarias a tener en cuenta Complementando lo dispuesto en el artículo 44º de la Ley del IGV, el Reglamento de la citada Ley, enn su artículo 6º numeral 15, ha dispuesto de manera expresa las consecuencias que se generan a consecuencia de la realización de operaciones no reales. 7.1. Imposibilidad de desvirtuar y/ o acreditar una operación no real: caso específico del adquirente Actualmente por el lado del adquirente, éste no podrá desvirtuar o acreditar la imputación de operaciones no reales, con los hechos señalados en los numerales 1) y 2) del referido Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Ello significa que, en caso se advierta una operación no real, ésta calificación no podrá ser dejada sin efecto o “pretender acreditarse”, en la hipótesis que exista bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del comprobante o, en caso, las operaciones cuestionadas se hubieran sujetado al Régimen de Retenciones o Percepciones del Impuesto General a las Ventas a fin de “pretenderles” dar un halo de veracidad. Cabe señalar que la norma reglamentaria, únicamente se ha limitado a recoger lo que ya se encontraba establecido en el último párrafo del Artículo 44° de la norma sustantiva, al disponer la imposibilidad del adquirente de invocar tales supuestos en el caso de una operación no real. Desde esa perspectiva, dichos presupuestos no podrán ser susceptibles de oposición por el adquirente en el devenir de un procedimiento de

CAPÍTULO 4

fiscalización de obligaciones tributarias, o ya en el desarrollo de un procedimiento contencioso tributario. 7.2. Las operaciones no reales ¿se configuran, inclusive, sin el asentimiento del sujeto que figure como emisor del comprobante?: Responsabilidad Penal Efectivamente. Acorde con lo prescrito en el numeral 15.3 del Artículo 6° de la norma reglamentaria de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los dos supuestos de operaciones no reales contemplados en el Artículo 44° de la referida norma, se entenderán configurados con o sin el consentimiento del sujeto que figure como emisor del comprobante de pago. Con lo cual, se abriría aún más la posibilidad de enmarcar un supuesto de operaciones no reales, que en dirección a esa línea, en algunos casos podría lindar con el delito tributario. En efecto, conforme con lo prescrito en el Artículo 1º del Decreto Legislativo N° 813 “Ley Penal Tributaria”, constituye delito tributario en la modalidad genérica de defraudación tributaria “el que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días – multa”. En esos casos, la tipicidad subjetiva, vale decir, el dolo se entendería verificado con la intencionalidad del agente de dejar de pagar los tributos mediante mecanismos fraudulentos. En cuanto a la responsabilidad de los agentes participantes del hecho criminoso en perjuicio de las arcas fiscales; en la medida que el sujeto que figure como emisor en el comprobante de pago hubiera prestado su asentimiento a priori, se podría hablar de una participación en calidad de complicidad necesaria o secundaria según sea el caso concreto (17).

(17) Sin embargo, resulta oportuno hacer referencia al criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 02568-3-2005, en el cual dejó sentado que los actos de los dependientes no obligarán a su principal, sino en las operaciones propias del ramo que determinadamente les hubieren encomendado. En ese sentido, de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubieran perpetrado la comisión de un hecho delictivo, no puede entenderse que fueron

78

OPERACIONES NO REALES

CAPÍTULO 4



Sobre el particular, resulta interesante traer a colación las conclusiones planteadas por la Administración Tributaria en el Informe N° 275-2002 -SUNAT/K00000, a través del cual considera lo siguiente (18): 1. Se entiende configurada la infracción tipificada en el numeral 1° del Artículo 174° del TUO del Código Tributario, cuando el comprobante de pago es emitido por una persona distinta a la obligada de acuerdo con el RCP. 2. En tal supuesto, es posible atribuir responsabilidad penal por la comisión del delito de defraudación tributaria, tanto al prestador de los servicios como al beneficiario de los mismos, siempre que su conducta -individualmente juzgada- sea dolosa y genere perjuicio fiscal efectivo; vale decir, les permita dejar de pagar, en todo o en parte, los tributos a su cargo. 3. En la misma hipótesis, la participación dolosa de quien emite comprobantes de pago para respaldar operaciones inexistentes, con el propósito de facilitar a terceros la consumación del delito de defraudación tributaria, determina también responsabilidad penal. 4. Asimismo, la omisión de anotar ingresos en los registros contables configura delito contable, de conformidad con lo dispuesto en el inciso b) del Artículo 5° de la Ley Penal Tributaria. 5. Los mismos hechos pueden configurar, de modo paralelo, delito contra la fe pública en la modalidad de falsificación de documentos, conforme a lo dispuesto en el Artículo 427° del Código Penal.

7.3. Situaciones particulares de la operación no real en la que el emisor que figura en el comprobante no ha realizado verdaderamente la operación Con relación a la hipótesis de operación no real especificada en el literal b) del Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, ésta es en la que el emisor que figure en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verda-











deramente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación; la norma reglamentaria de la Ley del Impuesto en cuestión, detalla que el aludido supuesto se advierte cuando el emisor, en efecto, no ha realizado en verdad la operación mediante la cual se ha transferido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de construcción, sin embargo para efectos de la misma, se ha empleado su nombre, razón social o denominación y documentos para aparentar su participación en dicha operación. Nótese, que en estos casos, tal como hemos desarrollado, en principio, resultará intrascendente el asentimiento o no del sujeto que figure como emisor para la calificación de la no realidad de la operación, con lo cual de plano se descarta cualquier posibilidad de oponer elementos de “intencionalidad” para desvirtuar la potencial imputación que sobre una operación el Fisco pudiera realizar (no realidad). Siendo ello así, el responsable de la emisión del comprobante de pago de la operación cuestionada, indefectiblemente se encontrará obligado al pago del Impuesto que hubiera sido consignado en el referido documento. A mayor abundamiento, debe indicarse que conforme con el literal c) del numeral 15.4 del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, “El pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisión es independiente del pago del impuesto originado por la transferencia de bienes, prestación o utilización de los servicios o ejecución de los contratos de construcción que efectivamente se hubiera realizado”. Con lo cual, se advertiría que el responsable de la emisión asumiría un impuesto por la operación en sí y otro, por el consignado en el comprobante. Sin embargo, en el supuesto en análisis, el panorama para el adquirente aparentemente podría atemperarse, en la medida que éste cumpla con determinados procedimientos formales.

realizadas en cumplimiento de sus funciones, concluyéndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio”. Empero, debemos indicar que inexorablemente la responsabilidad penal por la comisión de un ilícito fiscal corresponde determinarla al órgano jurisdiccional competente. (18) En las conclusiones el sombreado es agregado por nuestra parte.

79

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



Empero, de darse el caso, entendemos que resultaría un tanto dificultoso cumplir con todos los requisitos formales que se exigen para los aludidos procedimientos (medios de pagos para la convalidación del Impuesto General a las Ventas).

7.4. ¿Es posible convalidar una operación no real? ¿En qué casos y favor de quién procede? Como se indicó en el tópico anterior, la posibilidad de “convalidar” o conservar el crédito fiscal de una operación no real, únicamente se circunscribe al supuesto prescrito en el literal b) del Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas (emisor no ha realizado “verdaderamente” la operación). Efectivamente, a la luz de lo señalado en la última parte del citado literal, en caso que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal. En efecto, el adquirente mantendrá el derecho al crédito fiscal, siempre que cumpla con cancelar la operación, a través de los medios de pago a los que alude el numeral 2.3 del Artículo 6° de la norma reglamentaria, que no son otros, que los mecanismos a los que anteriormente se hiciera referencia en el numeral 2.4 relacionado a la convalidación del crédito fiscal en el caso de ciertos comprobantes de pago, desarrollado en el capítulo 2 de la presente parte. En ese sentido, el adquirente exclusivamente podrá validar el crédito fiscal de una “operación no real”, si sólo si, para su cancelación hubiera empleado: (i) Transferencia de fondos; (ii) Cheques con la cláusula “no negociable” u otra equivalente o; (iii) Ordenes de pago.



80

CAPÍTULO 4

Cabe indicar, que cualquiera sea el medio de pago que se emplee, éste deberá observar en forma concurrente todos los requisitos que para cada uno de ellos prescribe la norma reglamentaria (específicamente en el acápite ii) del numeral 2.3.2 del citado artículo 6º, los mismos que deberán corresponder al importe total de la operación no real. Desde una óptica distinta, la Administración Tributaria, bajo una interpretación extensiva de la aludida norma adjetiva, en el Informe Nº





079-2010-SUNAT/2B0000, considera que el uso de estos medios de pago no sólo se deberá utilizar para la cancelación de los montos concernientes a este tipo de operaciones, sino también podrán utilizarse incluso para el pago de montos mayores correspondientes a otras facturas u operaciones no necesariamente vinculadas a operaciones no reales. Asimismo, debe advertirse que en forma adicional a la cancelación a través de los medios de pago, el reglamentador ha establecido dos exigencias más –con clara tendencia restrictiva- a efectos de “lograr una absoluta convalidación” del crédito fiscal en la hipótesis en desarrollo (operación en la que el emisor que figure en el comprobante verdaderamente no hubiera participado en la operación). Así tenemos que, a la par de cancelar la obligación a través de los aludidos medios de pagos y cumplir los requisitos de los mismos, se deberá verificar que: (i) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pago y; (ii) El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o constructor. Lo cual, resulta lógico tratándose del supuesto en estudio.







Empero, cabe indicar que el propio reglamentador ha dispuesto que indefectiblemente se pierde la posibilidad de lograr la convalidación en la citada clase de operaciones, en la medida que no obstante “haberse satisfecho” las exigencias antes expuestas, se comprobara que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente la operación. La probanza de dicha circunstancia, como se ha indicado y, así lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones, le corresponderá a la Administración Tributaria sea en el desarrollo de un procedimiento de fiscalización como también pudiera ser en el transcurso de un procedimiento contencioso tributario. Finalmente, resulta oportuno traer a colación que los presupuestos que configuran operaciones

CAPÍTULO 4

no reales son disímiles a los que califican como operaciones con valor no fehaciente (19). En efecto, conforme con lo prescrito en el Artículo 42° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se advierte que no es fehaciente el valor de una operación, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de débito o crédito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:

OPERACIONES NO REALES

a. Que sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. b. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se efectúen fuera de los márgenes normales de la actividad. c. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento.

(19) Dicha disquisición inclusive se puede advertir en los criterios plasmados en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1759-5-2003.

81

CAPÍTULO 5

EXPORTACIONES

Capítulo 5

Exportaciones 1. Operaciones Consideradas como Exportaciones de Bienes

terminar el criterio de vinculación que nuestra legislación adoptaría para gravar tal consumo”.

De conformidad con lo establecido en el artículo 33º de la Ley del IGV, la exportación de bienes (así como la exportación de servicios y los contratos de construcción ejecutados en el exterior), no están afectos al Impuesto General a las Ventas. En términos económicos, una exportación es cualquier bien o servicio enviado a otra parte del mundo, con propósitos comerciales. La exportación es el tráfico legítimo de bienes y servicios nacionales de un país pretendidos para su uso o consumo en el extranjero. Las exportaciones son generalmente llevadas a cabo bajo condiciones específicas. Asimismo, se entiende por exportación al Régimen Aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación (bienes que pueden disponerse libremente) que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior. Conviene citar la RTF Nº 0001-2-2000 mediante la cual el Tribunal Fiscal ha establecido el siguiente criterio: “Si bien la imposición sobre el Valor Agregado no tiene mayores inconvenientes, cuando las operaciones del ciclo económico son efectuadas dentro de un mismo territorio, ésta presenta algunos problemas cuando los sujetos intervinientes pertenecen a distintas jurisdicciones, optando nuestra legislación por un esquema de “Tributación en el país de destino”, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domiciliado en el país que recibe el servicio brindado, de tal forma que la operación constituye una exportación para el país donde fue prestado este servicio, encontrándose gravado con la tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo de “Impuesto contra Impuesto”; en ese sentido, para calificar una operación como exportación de servicios resulta relevante determinar si el consumo de éstos se había producido en el exterior, por lo que era indispensable de-

Reconocimiento de ingresos en exportaciones a valor CIF El reconocimiento de las operaciones, según el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros debe producirse cuando cumplan la definición de elementos y satisfaga los criterios para su reconocimiento (probabilidad que el beneficio económico futuro llegue o salga de la empresa y tenga un valor que pueda medirse confiablemente), sobre la base contable del devengo que requiere que posean un grado de certidumbre suficiente. En el caso específico de venta de productos o bienes, el párrafo 14 de la NIC 18: Ingresos exige el cumplimiento de todas y cada una de las condiciones señaladas en el párrafo antes citado, en el que destaca el supuesto que se transfiera al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. El término CIF que se encuentra ubicado en el Grupo C de los Incoterms que contempla el pago del transporte principal en cuanto a la transmisión de los riesgos señala que el comprador deberá asumir los riesgos de pérdida y daño de la mercancía, desde el momento que haya sobrepasado la borda del buque en el puerto de embarque. El artículo 57º de la LIR establece respecto de las rentas de tercera categoría la aplicación del criterio del devengo, el mismo que tiene su sustento en las normas contables. Por lo tanto, lo señalado en los párrafos anteriores también sería aplicable para efectos tributarios. Considérese el criterio dado por el Tribunal Fiscal en la RTF 7898-4-01 en el caso de una exportación en términos FOB donde se señaló que la responsabilidad del vendedor en los riesgos de pérdida que pudiera sufrir el bien, permanecen únicamente hasta que la mercancía es colocada a bordo de la nave. En ese sentido, sólo en el mes en que se concrete la circunstancia antes



83

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

expuesta, se debe reconocer el ingreso para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta”. Por lo tanto, si tal como se indicó anteriormente la responsabilidad del vendedor en el caso de operaciones bajo la modalidad CIF también se produce en la fecha en que la mercadería es colocada a bordo de la nave, en dicho momento se deberá reconocer el ingreso y se incluirá para la determinación del pago a cuenta. Dado que se trata de una exportación de bienes según el artículo 33º de la Ley del IGV se encontrará “no afecto” con dicho impuesto y el monto del impuesto consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes y/o servicios dará derecho a un saldo a favor del exportador.

2. Operaciones Consideradas como Exportación de Servicios

El artículo 33º de la Ley del IGV, establece que la exportación de servicios no está afecta al citado impuesto, y asimismo establece que las operaciones consideradas como exportación de servicios, entre otras, las contenidas en el Apéndice V de dicha norma. El numeral 1 del artículo 9º del Reglamento de la Ley del IGV, señala los requisitos que concurrentemente se deben observar a fin que califique como una Exportación de Servicios. Sobre el particular, es necesario indicar que la Segunda Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 980 inicialmente derogó la citada disposición reglamentaria, pero posteriormente el Decreto Supremo Nº 069-2007-EF reincorporó estos requisitos. Requisitos Concurrentes que Deben Cumplir los Servicios del Apéndice V para ser considerados como Exportación 1 Se presten a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2 El exportador sea una persona domiciliada en el país. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3 El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4 El uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero. No cumplen este último requisito, aquellos servicios de ejecución inmediata (*) y que por su naturaleza se consumen al término de su prestación en el país. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (*) Debe entenderse como tal a aquel contrato que se agota al momento de su perfeccionamiento.

84

CAPÍTULO 5

Nótese que el cuarto requisito reglamentario es contundente al establecer que el beneficio tenga lugar íntegramente en el extranjero, ya que de esta forma se evita la utilización de figuras jurídicas susceptibles de devenir en elusorias. Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 0001-2-2000 de Observancia Obligatoria ha establecido el siguiente criterio: “Si bien la imposición sobre el Valor Agregado no tiene mayores inconvenientes, cuando las operaciones del ciclo económico son efectuadas dentro de un mismo territorio, ésta presenta algunos problemas cuando los sujetos intervinientes pertenecen a distintas jurisdicciones, optando nuestra legislación por un esquema de “Tributación en el país de destino”, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domiciliado en el país que recibe el servicio brindado, de tal forma que la operación constituye una exportación para el país donde fue prestado este servicio, encontrándose gravado con la tasa cero (el subrayado es nuestro), lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo de “Impuesto contra Impuesto”. El Tribunal concluye que para calificar una operación como exportación de servicios resulta relevante determinar si el consumo de éstos se ha producido en el exterior. Ello, implica en otros términos que el beneficio (utilización económica) que proporciona el servicio debe producirse en el exterior. Adicionalmente, a los servicios comprendidos en el Apéndice V de la Ley del IGV, el propio artículo 33º comprende en su articulado como Exportación a dos servicios específicos, a los cuales no les resulta aplicable los requisitos anteriormente referidos, sino las condiciones específicas reguladas tanto por la Ley del IGV, su reglamento así como las normas complementarias respectivas. a. Servicios de hospedaje De conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 33º de la Ley del IGV se considera exportación la prestación de los servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico, por el período de su permanencia, no mayor de sesenta (60) días por cada ingreso al país, requiriéndose la presentación de la Tarjeta Andina de Migración – TAM así como del pasaporte, salvoconducto o Documento Nacional

EXPORTACIONES

CAPÍTULO 5

APÉNDICE V OPERACIONES CONSIDERADAS COMO EXPORTACIÓN DE SERVICIOS 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Servicios de consultoría y asistencia técnica. Arrendamiento de bienes muebles. Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de la opinión pública. Servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares. Servicios de colocación y de suministro de personal. Servicios de comisiones por colocaciones de crédito. Operaciones de financiamiento. Seguros y reaseguros. Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones originado en el exterior; únicamente respecto a la compensación entregada por los operadores del exterior, según las normas del Convenio de Unión Internacional de Telecomunicaciones. 10. Servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliado en el país en favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior. 11. Cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes; a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior. 12. El suministro de energía eléctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea utilizado fuera del país. El suministro de energía eléctrica comprende todos los cargos que le son inherentes contemplados en la legislación peruana. 13. Los servicios de asistencia telefónica que brindan los Centros de Llamadas a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el país, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior, y siempre que sean utilizados fuera del país. 14. Los servicios de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de Naves y Aeronaves de bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilización económica se realice fuera del país. Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y componentes de las Naves y Aeronaves. 15. Los servicios de apoyo empresarial prestados en el país a empresas o usuarios domiciliados en el exterior consistentes en servicios de contabilidad, tesorería y pagos centralizados e información de gestión financiera. En el caso que tales servicios fueran prestados por centros de servicios compartidos, los comprobantes de pago que se emitan por estos servicios a favor de las empresas o usuarios domiciliados en el exterior no podrán comprender los servicios prestados a sujetos domiciliados en el Perú, los que deberán ser objeto de comprobantes de pago independientes”. (Incorporado en virtud del Decreto Supremo Nº 129-2010-EF)





de Identidad que de conformidad con los Tratados Internacionales celebrados por el Perú sea válido para ingresar al país. La definición del término hospedaje lo encontramos en el artículo 1713º del Código Civil: “Aquél contrato por el cual el hospedante se obliga a prestar al huésped albergue y, adicionalmente, alimentación y otros servicios que contemplan la ley y los usos, a cambio de una retribución”. Los establecimientos de hospedajes deberán emitir a los sujetos no domiciliados la factura correspondiente, en la cual se consignará el detalle de los servicios de alimentación prestados dentro del establecimiento, así como su valorización; permitiéndose también que el detalle del referido servicio (de alimentación) se consigne en un documento auxiliar, denominado “detalle de consumo”. Para tal efecto, de conformidad con lo previsto en el artículo 6º del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF dispone que los establecimientos emitan a los sujetos no domiciliados y a las Agencias de Viajes y Turismo –en



caso que aquellos opten por un paquete turístico –, la factura correspondiente en la cual sólo se deberá consignar los servicios materia del beneficio (Hospedaje y alimentación). En dicha factura se deberá consignar la siguiente leyenda: “Exportación de Servicios - Decreto Legislativo N° 919”. Por su parte, el segundo párrafo del inciso o) del artículo 3 del Decreto Supremo Nº 029-2004-MINCETUR, Reglamento de Establecimientos de Hospedaje, precisa que las agencias de viajes y turismo u otras personas naturales y jurídicas que pudieran intermediar en la contratación de los servicios de alojamiento, no son parte del contrato de hospedaje. La citada norma reglamentaria establece en su artículo 31º como requisito indispensable para ocupar las habitaciones, la inscripción previa de los clientes en el Registro de Huéspedes, el cual es considerado como vinculado a asuntos tributarios, tal como se puede apreciar en el numeral 11 del artículo 13º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.

85

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

b. Transporte de pasajeros y/o mercancías que los Navieros Nacionales o Empresas Navieras Nacionales realicen desde el país hacia el exterior La definición de Navieros Nacionales o Empresas Navieras Nacionales la encontramos en el artículo 4º de la Ley Nº 28583, Ley de Reactivación y Promoción de la Marina Mercante Nacional: “A la persona natural de nacionalidad peruana o persona jurídica constituida en el Perú, con domicilio principal, sede real y efectiva en el país, que se dedique al servicio del transporte acuático en tráfico nacional o cabotaje y/o tráfico internacional y sea propietario o arrendatario bajo las modalidades de Arrendamiento Financiero o Arrendamiento a Casco Desnudo, con opción de compra obligatoria, de por lo menos una nave mercante de bandera peruana y haya obtenido el correspondiente Permiso de Operación de la Dirección General de Transporte Acuático. La propiedad de la persona jurídica debe ser nacional y que por lo menos el cincuenta y uno por ciento (51%) del capital social de la empresa, suscrito y pagado, debe ser de propiedad de ciudadanos peruanos. El Presidente del Directorio, la mayoría de Directores y el Gerente General, deben ser de nacionalidad peruana y residir en el Perú.” Cabe resaltar que el numeral 13.6 del artículo 13º de la Ley Nº 29475 dispone que el capitán y la tripulación de los buques de las empresas navieras nacionales serán de nacionalidad peruana en su totalidad, autorizados por la Dirección General de Capitanías y Guardacostas.

CAPÍTULO 5

a que se procura el reembolso del IGV pagado por el exportador en sus adquisiciones previas a dicha operación, con la finalidad de que el precio de sus productos accedan al mercado internacional liberado de tributos y gravámenes que distorsione su costo, incrementando de esa manera la competitividad de los productos nacionales en los mercados internacionales. A nivel doctrinario se explica este tratamiento de la aplicación del Saldo a Favor del Exportador, en función justamente a la aplicación de la Tasa Cero y que tiene como fundamento principal mantener la neutralidad del Impuesto al Valor Agregado. Así, es claro que la doctrina y la práctica tributaria son partidarias de que la tasa cero del IVA no es incompatible con la devolución del crédito fiscal, en orden a evitar distorsiones en la neutralidad del IVA, que resulta, precisamente, de la aplicación de débitos vs. créditos, lo cual debe permitir en todos los casos a los intermediarios recuperar los impuestos causados con sus compras. –



3. Saldo a Favor del Exportador y Saldo a Favor Materia de Beneficio

Los exportadores tendrán derecho a recuperar el IGV que hubiera gravado la adquisición de bienes o servicios destinados a su actividad de exportación, denominándose a dicho IGV como Saldo a Favor del Exportador, en atención a lo previsto por el artículo 34º del TUO de la Ley del IGV. Claro está que, dichos conceptos deben cumplir con los requisitos sustanciales y formales regulados por los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF Nº 3492-5-2002 del 27.06.2002, que los requisitos formales para la utilización del IGV como crédito fiscal son extensivos a los saldos a favor del exportador. Apreciamos que el saldo a favor constituye un mecanismo promotor de las exportaciones, debido

86

–

Aplicación del método de la prorrata. Realización de operaciones no gravadas con el IGV y la imposibilidad de la discriminación del destino de las adquisiciones Debe tenerse en claro, sin embargo, que si en el período tributario el contribuyente realizara adicionalmente a las operaciones de exportación y operaciones gravadas, operaciones no gravadas con el IGV, y no pueda precisarse el destino del monto total de sus adquisiciones del período, aquellas adquisiciones destinadas a los tres tipos de operaciones (conocidas como “adquisiciones comunes”), tendrán que pasar previamente por el “tamiz” que representa la aplicación del denominado “método de la prorrata”, a fin de establecer respecto del IGV que incide en sus adquisiciones comunes, que importe calificará como saldo a favor y que monto como costo o gasto. Aplicación del saldo a favor del exportador (SFE) Una vez determinado el importe del IGV de las adquisiciones del exportador destinadas a operaciones de exportación u operaciones gravadas, éste se constituye en el saldo a favor del Exportador el cual se aplicará contra el Débito Fiscal que se haya generado en el período. Como se puede apreciar, en un primer momento, el saldo a favor se articula como cualquier crédito fiscal, de manera tal que el importe del saldo a favor puede ser restituido íntegramente si fuese absorbido por la totalidad

EXPORTACIONES

CAPÍTULO 5

del débito generado en el período haciéndose efectivo así su reintegro total. –





(1)



Saldo a Favor materia de Beneficio (SFMB) En caso quedara un importe por aplicar luego de la aplicación del SFE, éste se denominará Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB), el cual podrá ser materia de compensación o devolución en virtud a lo dispuesto en el artículo 35º (1) TUO de la Ley del IGV concordado con el Reglamento de Notas de Crédito Negociables (RNCN) aprobado por Decreto Supremo Nº 126-94-EF y modificatorias. El referido SFMB tendrá como límite la suma resultante de aplicar un porcentaje equivalente a la tasa del IGV incluyendo el IPM, sobre las operaciones de exportación realizadas en el período. Cabe referir que en el caso de Exportación de Servicios, se entiende por Exportaciones realizadas al valor de las facturas que sustenten el servicio prestado a un no domiciliado y que hayan sido emitidas en el período a que corresponde la Declaración.





El SFMB que no excede el límite, que no resulte compensado o no devuelto en su totalidad, podrá arrastrarse a los meses siguientes como Saldo a Favor del Exportador. Un aspecto relevante a considerar es que el monto del referido saldo a favor incrementará el límite antes referido, según lo prescrito en el artículo 4º del Reglamento de Notas de Crédito Negociables. Es importante destacar un pronunciamiento del Tribunal Fiscal contemplado en la RTF Nº 19915-2005 de fecha 31.03.2005 que señala que la compensación del saldo a favor del exportador contra el Impuesto a la Renta opera automáticamente, en la fecha de presentación del formulario correspondiente, no requiriéndose la aprobación de la Administración Tributaria, aún cuando posteriormente la recurrente haya solicitado y obtenido la devolución de dicho saldo, sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda emitir un valor a efectos de disponer la cobranza de lo devuelto de manera indebida.

Artículo 35º.- Aplicación del saldo a favor El saldo a favor establecido en el artículo anterior se deducirá del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. De no ser posible esa deducción en el período por no existir operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podrá compensarlo automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta. Si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso de algún mes o éste fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podrá compensarlo con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público respecto de los cuales el sujeto tenga la calidad de contribuyente. En el caso que no fuera posible lo señalado anteriormente, procederá la devolución, la misma que se realizará de acuerdo a lo establecido en la norma reglamentaria pertinente.

87

LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

CAPÍTULO 6

Capítulo 6

La Debida Acreditación de las Operaciones en el IGV En el presente capítulo se abordarán los principales tópicos que generan mayores controversias a los operadores tributarios.

1. El Caso de los Descuentos

Para poder sustentar en forma apropiada que los descuentos otorgados han sido destinados a quienes corresponden (clientes y público en general) las políticas empresariales deben reunir un mínimo de elementos suficientes que permitan advertir la realidad de los descuentos otorgados. Cuando los descuentos cumplan concurrentemente con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5º del Reglamento del IGV no formarán parte del valor de venta, en tanto resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes, siendo los requisitos los que a continuación se indican: a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros. Para sustentar apropiadamente las prácticas usuales en el mercado, los contribuyentes deberán basar sus políticas de descuentos respecto de otras entidades similares, además de otros factores como cantidad o el importe en conjunto. b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. No se permite discriminar a un determinado sujeto que cumpla las mismas condiciones que otro para acceder al descuento, ya que de lo contrario podría ser calificado como un gasto de representación el cual se encuentre sujeto a límite en cuanto a la aplicación de su crédito fiscal. c) No constituyan retiro de bienes; y, d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. Los descuentos pueden constar en el mismo comprobante que da origen al descuento o en una nota de crédito adicional, no obstante no será suficiente la des-

cripción genérica sino deberá ir acompañado de otros elementos probatorios, tal como se puede apreciar en la RTF Nº 07827-1-2008, la cual permitió al citado órgano colegiado dirimir sobre los descuentos otorgados por un contribuyente. En el caso materia de controversia, la Administración Tributaria identificó que los contribuyentes presentaron memorandos de las Gerencias de Ventas y Marketing en los cuales se sustenta que con el objeto de contrarrestar las acciones de la competencia que habría expandido sus operaciones en el mercado, se autorizaba a otorgar descuentos a sus clientes, fijándose sus montos y porcentajes respecto de cada uno de ellos, en función a criterios de volumen de ventas, su ubicación geográfica, tipo de mercado. Los memorandos se encontraban acompañados de las notas de crédito dirigidas a los clientes del contribuyente en forma adecuada. Bajo estas consideraciones el Tribunal Fiscal pudo advertir la realidad de los descuentos otorgados por el contribuyente, al haber contado con una política de descuentos documentada con memorandos y con las liquidaciones efectuadas respecto de cada uno de ellos, así como por el ajuste tributario correspondiente con incidencia en el Impuesto a la Renta y en el IGV realizado por su principal cliente. Sin perjuicio de lo anterior el Tribunal mantuvo el reparo respecto algunos descuentos que no tenían dicha naturaleza pues constituían actos de liberalidad o un reembolso de gastos siendo los siguientes: “Descuento por concepto de obsequios en productos y apoyo en efectivo realizado por cuenta de la cervecería”, “Reembolso a distribuidoras por concepto de promoción a la fuerza de ventas” y “Gastos efectuados por cuenta de la cervecería”, al no encontrarse debidamente sustentado el respectivo descuento.

2. Entrega de Material Publicitario (afiches, volantes, encartes, dípticos, entre otros) Se suele confundir si la entrega de afiches califique como retiro de bienes gravados con el IGV.

89

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

Sobre el particular es importante destacar el criterio jurisprudencial vertido en la RTF Nº 00214-5-2000, el mismo que constituye precedente de observancia obligatorio. Así, el Tribunal Fiscal ha establecido que: “En el caso de los afiches no se trata de bienes que la empresa misma retire, ni se entiende, en relación causal o un beneficio propio y directo a favor de terceros, tal como cabe entender, cuando la ley precisa “...incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación (...)”. En este caso, el tercero no obtiene tal beneficio directo, sino tan sólo recibe el afiche sin ninguna obligación para adquirir por tal medio los productos que en ellos se promocionan, es decir, simplemente, responde a una técnica de marketing a fin de poder colocar sus bienes en el mercado para su pronta venta y acorde con lo que es propio a la realización de su objetivo social, por lo que, en este punto, la ley no grava como retiro la entrega de afiches (...)” Como se desprende del criterio jurisprudencial reproducido, resulta imprescindible demostrar la existencia de una ligazón entre el bien entregado y el provecho propio y directo que de él pueda obtener el adquirente para así considerar a dicha transferencia a título gratuito como un retiro de bienes gravado con el IGV; en consecuencia, siguiendo la línea hermenéutica del Tribunal Fiscal, en la medida que dichos bienes no conlleven para el adquirente un beneficio propio por el uso de los mismos, no cabe gravar dicha operación. Es claro que los afiches promocionales desempeñan un rol eminentemente publicitario derivado de una actividad de mercadeo, con lo cual el uso del mismo no es sino uno que puede ser hasta incluso altamente desechable por el adquirente, desvirtuándose así que pueda ser utilizable, en provecho propio por el adquirente. Siguiendo este mismo criterio la RTF Nº 074453-2008 puntualiza que la entrega de collarines, pizarras y señalizadores tampoco se realiza con fines de beneficio propio y directo en favor de terceros. Por lo tanto, dicha entrega no califica como retiro gravado con el IGV. De igual forma, y en el mismo caso materia de controversia, respecto de la entrega de tarjetas con motivo de la misa por aniversario de la empresa no se puede calificar como un obsequio gravado como retiro

CAPÍTULO 6

de bienes toda vez que no constituye un presente, sino un medio para realizar una invitación.

3. Promoción de Ventas

Este tipo de desembolsos se encuentran dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales que detente la entidad de acuerdo a su giro empresarial, por lo general a título de gastos de propaganda. Para efectos del IGV no se considera venta la entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) UIT (1). El Tribunal en la RTF Nº 11915-3-2007 precisa que si se encuentran comprendidos dentro del concepto de gastos de propaganda los asociados a las visitas de instituciones (grupos de individuos que proviene de sectores o unidades comunes, como por ejemplo gremios, estudiantes universitarios, escolares, asociaciones vecinales, municipalidades, universidades, comités, asociaciones civiles, instituciones del Estado, fuerzas armadas y policiales) por estar dirigidos a masas de consumidores reales o potenciales, con el objeto de publicitar y posicionar sus marcas. El Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como las RTFs Nº 756-2-2000 (29-08-2000) y Nº 06983-52006 (26-12-2006) establece que las entidades deben acreditar en forma real y suficiente este tipo de desembolsos no solamente con los comprobantes de pago sino con todo aquel elemento que facilite su verificación y que las entregas cumplieron su propósito empresarial. En las RTF Nº 07827-1-2008 y Nº 05995-1-2008 el Tribunal resolvió que la entrega gratuita de productos terminados a instituciones y público en general, a fin de incrementar las ventas del contribuyente serían razonables como gastos de promoción (2) (entregas gratuitas de cerveza a clientes, potenciales clientes, instituciones y público en general); sin embargo, toda vez que el contribuyente no acreditó con documentación alguna que la entrega de dichos bienes tuvieron efectivamente dicho destino,

(1) Conforme a lo dispuesto por el artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV. Agrega que en los casos en que se exceda este límite, sólo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario. Entiéndase que para efecto del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite.

90

CAPÍTULO 6

ya sea a través de documentación contable o documentación interna respecto de la medida de promoción adoptada, resultando suficiente el memorando que se acompañó como prueba, el cual solamente contiene la justificación técnica del empleo de la promoción como herramienta de marketing para incrementar sus ventas con instituciones. De la revisión del memorando aludido se aprecia la referencia al otorgamiento de donaciones de productos en forma esporádica a fin de incentivar la solidaridad humana, lo cual a criterio del Tribunal Fiscal tiene carácter filantrópico, es decir, no se aprovecha el impacto publicitario o de promoción que tales donaciones puedan crear en el público involucrado, lo que genera dudas acerca de la finalidad que tuvo la entrega de los bienes materia de reparo.

4. Exoneración al Transporte Público de Pasajeros

Desde hace varios años existía la controversia en cuanto a identificar que tipo de servicios de transporte se encontraban inmersos dentro de los alcances de la exoneración del IGV prevista por el Apéndice II de la Ley del IGV: “Servicio de transporte público de pasajeros dentro del país, excepto el de transporte público ferroviario de pasajeros y el transporte aéreo”. Como resultado de un proceso seguido por esta controversia la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República resolvió en sentencia de Casación Nº 2648-2008-Lima, de fecha 20 de enero del 2009, declarar infundado el recurso interpuesto por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) cuyo propósito era interpretar la exoneración prevista por la normatividad del IGV en su Apéndice II excluyéndose al servicio de taxi, tal como sostenía dicho ente administrativo (3). En el contexto citado, SUNAT emitió el Informe 094-2010-SUNAT que toma como referencia lo dis-

LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

puesto por el Reglamento Nacional de Administración de Transportes, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 017-2009-MTC (4). El citado reglamento establece una serie de definiciones las cuales permiten al ente administrativo diferenciar entre lo que debe entenderse por servicio de transporte público de pasajeros respecto de un servicio de carácter “privado”. Servicio de Transporte Público

Servicio de Transporte privado

Servicio de transporte terrestre de personas, mercancías o mixto que es prestado por un transportista autorizado para dicho fin, a cambio de una contraprestación económica.

Servicio de transporte terrestre de personas, mercancías o mixto que realiza una persona natural o jurídica dedicada a una actividad o giro económico que no es el transporte, con el que se satisface necesidades propias de dicha actividad o giro económico y sin que medie a cambio el pago de un flete, retribución o contraprestación. Se presta con personal propio o de una empresa tercerizadora registrada y supervisada por el MINTRA.

Como se puede apreciar para calificar como servicio público deben concurrir las siguientes características: a. El giro o actividad del prestador sea el transporte; b. El prestador se encuentre autorizado para el trasporte c. El prestador reciba a cambio una contraprestación o forma de pago. De conformidad con el artículo 7º del Reglamento Nacional de Administración de Transportes, por la naturaleza de la actividad realizada, el servicio de transporte público de personas se clasifica en tres grandes grupos: – Servicio de transporte regular de personas de ámbito nacional, regional y provincial.

(2) Promociones dirigidas al público en general para eventos de asistencia masiva, como por ejemplo fiestas populares, eventos deportivos, musicales y culturales, así como en centros comerciales, playas y lugares de concurrencia masiva, entre otros, y que el comprobante de pago se emitía a una sola persona, ya sea a nombre de la que recibió la promoción o del vendedor o supervisor encargado de la actividad. (3) Sobre el particular se recomienda revisar el análisis elaborado bajo el siguiente título “¿El Servicio de Taxi se encuentra Exonerado del Impuesto General a las Ventas?: El Pronunciamiento de la Corte Suprema”, disponible en la edición del Informativo correspondiente a la primera quincena de marzo del 2010, páginas A5 y A6. (4) El presente reglamento regula los alcances de la Ley Nº 27181 Ley General de Transporte y Tránsito Terrestre, la cual en su artículo 2 describe que el servicio de transporte es la actividad económica que provee los medios para realizar el transporte Terrestre. No incluye la explotación de infraestructura de transporte de uso público. Cabe destacar que el citado reglamento fue modificado en muchas de sus definiciones mediante Decreto Supremo Nº 006-2010-MTC, publicado el 22 de enero del 2010.

91

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

– –

CAPÍTULO 6

Servicio de transporte especial de personas. Servicio de transporte público de mercancías.

Centrando el análisis en el segundo grupo denominado “servicio de transporte especial de personas” se aprecia como características que el servicio se preste sin continuidad, regularidad, generalidad, obligatoriedad y uniformidad (5), las cuales a su vez corresponden a la del servicio de taxi, cuya definición es la siguiente: “el servicio de transporte especial de ámbito provincial, prestado en vehículos de la categoría M1 de la clasificación vehicular, que tiene por objeto el traslado de personas desde un punto de origen hasta uno de destino señalado por quién lo contrata. La tarifa a cobrar por este servicio puede estar determinada mediante sistemas de control (taxímetros), precios preestablecidos, el libre mercado o cualquier otra modalidad permitida por la ley. El servicio de taxi se regula por la Ley y los Reglamentos nacionales de transporte y tránsito terrestre, así como por las normas complementarias que determine la autoridad competente”. Corresponde precisar que el transportista que preste el servicio de taxi debe encontrarse autorizado (6) para tal efecto, siendo necesario presentar una solicitud a título de declaración jurada en la que conste la razón social o denominación social, su número de RUC, domicilio, documento de identidad, relación de conductores que se solicita habilitar, entre otros requisitos establecidos en el artículo 55º del Reglamento Nacional de Administración de Transportes. A manera de conclusión queda claro que la Administración Tributaria considera comprendido dentro de la exoneración establecida en el citado Apéndice II de la Ley del IGV, al servicio de transporte regular de personas de ámbito nacional, regional y provincial así como el servicio especial de personas en cuya subclasificación se ubica entre otros (ver cuadro) el servicio de taxi. Este último calificará como tal en tanto y en cuanto el transportista se encuentre autorizado para ello bajo los lineamientos previstos en el Reglamento Nacional de Transporte, de lo contrario la presentación del mismo estará gravado con el impuesto.

5. El IGV y la Iglesia Católica ¿Una institución educativa promovida por una congregación religiosa puede estar afecta al pago del IGV si realiza actividades empresariales considerando el Concordato celebrado con la Santa Sede? Entendiendo que el servicio de arrendamiento lo realizará la orden religiosa, cabe revisar el Concordato celebrado entre el Estado Peruano y la Santa Sede, el cual es aplicable a las actividades que la Iglesia realiza,

(5) Agrega dicha disposición que se otorga a los transportistas mediante una autorización y se presta en el ámbito nacional bajo las modalidades de: Transporte turístico, de trabajadores, de estudiantes; en el ámbito regional, además de las modalidades antes señaladas mediante el auto colectivo; y en el ámbito provincial mediante las modalidades señaladas en el ámbito nacional y además mediante el servicio de taxi. (6) La autorización otorgada al transportista es intransferible e indivisible siendo nulos de pleno derecho los actos jurídicos que se celebren en contravención de esta disposición, salvo casos de reorganización de sociedades y otros descritos en el artículo 57º de la citada norma.

92

LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

CAPÍTULO 6

teniendo en cuenta que los tratados celebrados de acuerdo con nuestra Constitución forman parte del Derecho Nacional prevaleciendo el Tratado sobre las leyes en caso de conflicto. Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 2400-4-96 precisa que el Concordato establece un régimen de permanencia de los beneficios, exoneraciones tributarias y franquicias que estuviera gozando la Iglesia Católica en la fecha de suscripción del Tratado, pero no garantizaba la inalterabilidad del Régimen Tributario vigente entonces, por lo que no incluye la creación de nuevos tributos ni el cambio de alícuotas o formas de cálculo de la base imponible. La mencionada resolución también señala que el hecho que el Decreto Legislativo N° 626 haya confirmado la vigencia del Concordato, no significa que haya alterado su contenido o ampliado las exoneraciones, simplemente se decretó mantener vigentes las exoneraciones tributarias, beneficios y franquicias que la Iglesia gozaba al 19 de julio de 1980. Por su parte la RTF 2400-4-96 señala que en julio de 1980 se encontraba vigente el Impuesto a los Bienes y Servicios regulado por el Decreto Ley Nº 21497, el cual gravaba los servicios expresamente establecidos en la norma, entre los cuales no se encontraba el arrendamiento de bienes inmuebles. De acuerdo con la RTF antes señalada ello significaba que el servicio no se encontraba dentro del aspecto material del impuesto, pero no existía ningún beneficio específico a favor de la Iglesia Católica. En este orden de ideas, la RTF señala que resulta irrelevante para el IGV que los ingresos que produzcan estas rentas se destinen a los fines de la asociación toda vez que la finalidad del IGV es gravar los actos de consumo, sean éstos de bienes o servicios, con independencia inclusive de que los destinatarios de dichos actos sean los asociados o terceros. Además de ello, debe tenerse en cuenta que el Acuerdo no establece una permanencia del régimen tributario (en su totalidad) aplicable en la fecha de la firma del Concordato sino tan solo de los beneficios, exoneraciones tributarias y franquicias vigentes a la firma del mismo. Lo que resulta importante para el IGV es en el caso de entidades sin fines de lucro, que se produzca habitualidad por parte de la persona, entendida según el numeral 1 del artículo 4º del Reglamento del IGV. En este sentido, toda vez que la Congregación Católica promotora de la Institución Educativa puede alquilar bienes inmuebles, el servicio prestado es similar con los de carácter comercial y por lo tanto resulta aplicable el IGV.

Tratándose del supuesto en el cual la Congregación Católica realiza cualquier operación en la cual alquile o ceda sus inmuebles a terceros, se encontrará gravada con el IGV, debiendo para ello también emitir el correspondiente comprobante de pago, según sea el caso, Factura o Boleta de Venta. Entendiendo que el arrendamiento de bienes inmuebles es un servicio que no califica como una operación vinculada con la actividad educativa (por ese motivo incluso no se encuentra en la relación de servicios inafectos del IGV señalados en el Anexo I del Decreto Supremo Nº 046-97-EF) sino que por el contrario se ajusta a los precisado en el tercer párrafo del numeral 1 del artículo 4º del Reglamento del IGV; dicho servicio de arrendamiento estará afecto al pago del IGV además de encontrarse sujeto al sistema de detracciones en caso el importe de la operación supere la suma de S/.700.00; debemos señalar que en dicha situación, necesariamente el usuario del servicio de arrendamiento deberá realizar la detracción efectuando el depósito de la detracción en la cuenta que previamente la congregación religiosa apertura para tal fin en el Banco de la Nación para así poder captar los montos de las detracciones, los cuales servirán posteriormente para el pago de los tributos que administra SUNAT.

6. Intereses Compensatorios

¿Se encuentran Exonerados del IGV los Intereses Compensatorios originados por la Venta al Crédito de Bienes Exonerados del Impuesto? Siendo los intereses compensatorios parte del valor de venta de una operación exonerada del IGV, los mismos no se encontrarán gravados con el mencionado impuesto en aplicación de la Teoría de la Unicidad que justifica la idea de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Desde el punto de vista de esta teoría, cuya posición ha sido citada en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, tales como la RTF Nº 01183-5-2003, los actos o manifestaciones son inseparables, salvo que la ley disponga algún tratamiento especial, en cuyo caso debe aplicarse el tratamiento que ésta norma ha previsto para la operación principal. Asimismo, si la operación principal se encontrase gravada, los intereses también lo estarán y si la operación principal se encuentra exenta o no alcanzada, los intereses seguirán el mismo tratamiento que la principal. Ahora bien, dicho razonamiento no es ajeno a otros pronunciamientos de la Administración Tributaria, tal es así que en el Informe N° 011-2003-SUNAT/2B0000 de fecha 21 de enero del 2003, aplica la mencionada teoría cuando dispone la

93

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

inafectación al IGV de los intereses compensatorios que se originan en la segunda venta de un inmueble realizada a valor igual o superior al de mercado por empresas vinculadas con el constructor, los cuales surgen de manera accesoria a dicha obligación principal. En el mismo sentido, se pronuncia SUNAT en el Informe Nº 103-2007/SUNAT/2B0000, en el que concluye que los intereses compensatorios originados por la venta al crédito de bienes exonerados del IGV se encuentran exonerados de dicho impuesto.

7. ¿El Adquirente podrá utilizar el IGV que Grava Operaciones en las que no se ha Renunciado a la Exoneración?

El inciso a) del artículo 1º de la Ley del IGV, señala como una operación comprendida en el ámbito de aplicación al IGV la venta en el país de bienes muebles. A su turno, la misma norma señala las exoneraciones al impuesto, específicamente en el artículo 5º regula que: “Están exonerados del IGV las operaciones contenidas en los Apéndices I y II”. En el Apéndice I figuran las partidas arancelarias que contienen los bienes exonerados del IGV. Sin embargo, el artículo 7º de la Ley del IGV, posibilita la renuncia a la exoneración del mencionado impuesto de los bienes contenidos en el Apéndice I, para tal efecto, deberá presentar dos ejemplares del Formulario 2225, según lo indica el Procedimiento Nº 32 del TUPA de la SUNAT. Advertimos pues que la renuncia a la exoneración tiene como principal fundamento el hecho que el IGV que grava la adquisición de bienes o servicios necesarios para realizar la actividad empresarial, pueda ser utilizado como Crédito Fiscal, por cuanto se generaría Débito Fiscal. Nótese que con ello, se evita que el IGV, que no puede ser utilizado como crédito fiscal, incida directamente en el costo de los productos lo que conlleva a un incremento en el precio o un sacrificio en el margen de utilidad de éste. Surge la interrogante sobre el efecto para el adquirente cuando el proveedor no tramitó la renuncia a la Exoneración del IGV. Sobre el particular, el subnumeral 12.4 del numeral 12 del artículo 2º del Reglamento del IGV prescribe que: “Los sujetos que hubieran gravado sus operaciones antes que se haga efectiva la renuncia, la hayan solicitado o no, y que pagaron al fisco el Impuesto trasladado, no entenderán convalidada la renuncia, quedando a salvo el derecho de solicitar la devolución de los montos pagados, de ser el caso. Asimismo el adquirente no podrá deducir como crédito fiscal dichos montos”. Al respecto cabe indicar que, la exoneración del IGV

94

CAPÍTULO 6

es un beneficio tributario a la norma general, y la renuncia al mismo, mantiene el carácter excepcional. Por tanto, la afectación con IGV en venta de bienes exonerados de dicho impuesto, en el cual el proveedor de los mismos no tramitó ante la Administración Tributaria la renuncia al beneficio referido, no es procedente y por ende no es posible utilizarlo como Crédito Fiscal, dado que corresponde propiamente a una operación que mantiene su carácter de exonerada, reforzándose ello con la posibilidad del transferente de pedir la devolución del tributo pagado. En suma, no es posible utilizar el IGV como Crédito Fiscal, en virtud a que se mantiene la exoneración y que existe norma expresa que prohíbe su uso (en el Reglamento del IGV). Sobre el particular, procede citar el Informe de SUNAT Nº 103-2007/SUNAT/2B0000, en el que se esbozan las conclusiones siguientes: 1. Los intereses compensatorios, originados por la venta al crédito de bienes exonerada del IGV, se encuentran exonerados de dicho impuesto. 2. El comprador, en el supuesto que el vendedor de tales bienes aplique el IGV sobre los intereses compensatorios, consignándolos separadamente en el respectivo comprobante de pago, no podrá hacer uso del crédito fiscal correspondiente.

8. Carga de la Prueba en la Habitualidad

La normatividad del IGV califica la habitualidad distinguiendo a los sujetos que desarrollan actividad empresarial de aquellos que no realicen actividad empresarial. Así, la Ley del IGV establece que las personas naturales o jurídicas que realicen actividad empresarial son consideradas sujetos del impuesto, sin necesidad de una verificación de esta cualidad (habitualidad) en la realización de operaciones gravadas con el impuesto, lo cual ha sido reiterado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 12600-3-2009. En atención a lo expuesto en el párrafo precedente, se desprende que el tema de la habitualidad únicamente es aplicable respecto a sujetos que no realizan actividad empresarial, tal como sería el caso de las Municipalidades Distritales o Provinciales u Organismos No Gubernamentales (ONG), criterio que también ha sido destacado por el Tribunal Fiscal en las RTF Nº 06581-2-2002, Nº 01350-1-2006 y Nº 12600-3-2009. La normatividad del Impuesto General a las Ventas (IGV) distingue entre sujetos que desarrollan actividad empresarial respecto de aquellos que no realicen actividad empresarial.

LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

CAPÍTULO 6

Sujetos que desarrollan actividad empresarial

Sujetos que no realizan actividad empresarial

Personas Naturales

Personas naturales

Personas Jurídicas

Personas Jurídicas

Las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta

Las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta

Sucesiones indivisas

Sucesiones indivisas

Sociedades Irregulares

Entidades de derecho público o privado.

–





Patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras Fondos mutuos de inversión en valores Fondos de inversión que desarrollen actividad empresarial

Corresponderá a la Administración Tributaria acreditar que un contribuyente califica como habitual en cuanto a la realización de operaciones gravadas con el IGV. Así por ejemplo el Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 853-3-2000 estableció que la inobservancia del requisito de forma en la creación de las tasas cobradas por las municipalidades, no convierten automáticamente en precio público a los pagos realizados por este concepto y por tanto, afectos al IGV, por lo que resulta indispensable a fin de establecer la distinción entre tasa y precio público determinar la naturaleza del servicio prestado. En el mismo sentido en la RTF Nº 08213-12009 la Administración se limitó a sustentar el reparo bajo análisis afirmando que la entidad recurrente no demostró la existencia de alguna ordenanza que sustentara el cobro de las tasas por tales operaciones, no obstante que no le solicitó que pruebe si los ingresos observados corresponden a tasas municipales. Por lo expuesto, la Administración no ha acreditado que la entidad haya efectuado operaciones gravadas con el IGV, y en consecuencia el Tribunal Fiscal resolvió dejar sin efecto el reparo.

(7)







Habitualidad de la venta de bienes muebles En el caso de sujetos que no realicen actividad empresarial si es necesario calificar la habitualidad en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad  de las operaciones. Se considera habitualidad la reventa. Sin perjuicio de lo antes señalado se considerará habitual la transferencia que efectúe el importador de vehículos usados antes de transcurrido un (01) año de numerada la Declaración Única de Aduanas respectiva o documento que haga sus veces. En el caso de operaciones de venta, se determinará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo de evaluarse en los dos últimos casos el carácter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto. Queda claro que la condición de habitual recae en la persona que efectúa la transferencia de los bienes, tal como refiere el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09623-4-2004. Guillermo Cabanellas (7) define el uso como la acción o efecto de servirse de una cosa, de emplearla o utilizarla. El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09623-4-2004 desarrolla el caso de una entidad que no acreditó que la adquisición de vehículos se haya efectuado para otros usos distintos a su venta, por lo que corresponde considerarlo como habitual para efecto de la venta de los mismos. La Real Academia Española aporta en cuanto al consumo, que este implica utilizar bienes para satisfacer necesidades. En relación a este criterio el Tribunal Fiscal al resolver una controversia que dio lugar a la RTF Nº 10957-2-2007 advirtió, de la revisión de los comprobantes de pago y contratos de compra venta, que entre las fechas de adquisición y transferencia de los vehículos han transcurrido uno o dos meses, por lo que atendiendo a la proximidad existente entre las operaciones efectuadas por el contribuyente, el monto de las mismas y la cantidad de vehículos resulta evidente que éstos no fueron adquiridos para su uso o consumo, sino para su posterior comercialización, por lo tanto, corresponde considerarlo como habitual para efecto de la venta de dichos vehículos.

CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Ed. 2006.

95

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



En cuanto a la reventa, la RAE considera que este término implica volver a vender lo que se ha comprado con ese intento o al poco tiempo de haberlo comprado. Por su parte Cabanellas la considera como una nueva enajenación, sin larga espera y con apreciable ganancia, por el antes comprador y vendedor luego.

–

Habitualidad de la prestación de servicios En caso el sujeto no realice actividad empresarial si será necesario considerar este criterio, tal como podemos apreciar en el Oficio Nº 073-2007-SUNAT/200000, a través del cual la Administración Tributaria establece que tratándose de servicios prestados por entidades del Sector Público Nacional cuya retribución no constituya tasa ni se encuentren exonerados, los mismos estarán gravados con el IGV en la medida que exista habitualidad. En el caso particular de los servicios, se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial. A mayor detalle el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 06581-2-2002 resolvió una controversia relacionada con una entidad de derecho público privado con personería jurídica, sin fines de lucro, la cual obtuvo ingresos por concepto de inscripciones de los participantes a un congreso interamericano que se llevaría a cabo en la ciudad de Lima. El congreso “se organizó por única vez”, pero los ingresos obtenidos por la inscripción en el evento se percibieron desde mayo de 2007 a febrero 2008. De conformidad con el inciso e) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta califican como rentas de tercera categoría aquellas obtenidas por las personas jurídicas, entre las que se comprende a las asociaciones. En tal sentido, aún en el caso que las rentas obtenidas por una entidad se encuentren exoneradas del Impuesto a la Renta, éstas califican como rentas de tercera categoría y por lo tanto la organización de un seminario a título oneroso es considerada servicio para efectos del IGV. Toda vez que la entidad no realiza actividad empresarial correspondía analizar si es habitual en esta operación. Para el Tribunal Fiscal una persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste más de una vez. Ninguna norma establece cuantas veces debe realizarse una operación para la persona









96

CAPÍTULO 6







que presta el servicio sea calificada como habitual, razón por la cual debe analizarse la frecuencia y el monto de las mismas conjuntamente, y sólo en caso que estos criterios evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil el sujeto estaría gravado con el impuesto. En el presente caso la entidad organizó por única vez el referido congreso, por lo cual el servicio se materializó en una sola oportunidad, pero se prestó a diversos usuarios que pagaron el valor de la inscripción en distintos momentos. Cabe destacar que el hecho que exista pluralidad de usuarios que paguen la contraprestación en diversas oportunidades, lo que es usual por la magnitud del congreso realizado, no desvirtúa el hecho que el servicio sea uno solo y se preste en una sola oportunidad a todos los usuarios. Bajo estas consideraciones esta operación no fue considera como habitual. En contraste con el caso descrito en los párrafos anteriores se cita el caso resuelto por el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 09571-4-2009 relacionado con los servicios prestados por un colegio profesional. El Tribunal destaca que este tipo de entidades son personas jurídicas de Derecho Público cuya organización no obedece al desarrollo de una actividad empresarial, pero que sin embargo, pueden ser sujetos del IGV en la medida que sean habituales en la realización de operaciones afectas, por lo que al haberse verificado la realización habitual, siendo que de acuerdo a las normas del IGV se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial.  En el caso descrito se aprecia que un colegio profesional suscribió un convenio de cooperación institucional con una universidad para organizar cursos, diplomados, seminarios, programas de extensión y especialización. El referido colegio profesional percibía los pagos efectuados por los alumnos, y que recién al finalizar dichos eventos el colegio retribuiría a la citada universidad un porcentaje por su participación en la realización de ellos. El Tribunal considera que los ingresos percibidos por eventos académicos llevados a cabo por el colegio profesional corresponden a la contraprestación por los servicios prestados a aquellos que se inscribieron en dichos cursos y que pagaron por la capacitación, por consiguiente al calificar como habituales corresponde que estos servicios se encontrasen gravados con IGV. Cabe

LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

CAPÍTULO 6



destacar que dichos eventos se desarrollaron en los periodos mayo a setiembre, noviembre y diciembre del 2002 y enero a agosto del 2003 por lo cual se puede identificar habitualidad en cuanto a su realización. Un tema aparte lo constituyen los ingresos que obtienen los colegios profesionales por concepto de cotizaciones, en virtud de las cuales los agremiados reciben servicios por parte de dichas entidades. El Tribunal en la citada resolución reitera que estos pagos tienen carácter de aportes solidarios por lo tanto no califican como servicios gravados con el IGV.

–

Habitualidad en las importaciones En los casos de importación, no se requiere habitualidad o actividad empresarial para ser sujeto del impuesto.

–

Habitualidad para ser considerado constructor Se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un período de doce meses, debiéndose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor. No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre se encontrará gravada con el Impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para efecto de su enajenación.



9. Oportunidad para ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV en el caso de utilización de servicios

El artículo 2º de la Ley Nº 29215, regula de manera imperativa la oportunidad para el ejercicio del crédito fiscal vinculando éste (ejercicio) a la anotación de un comprobante de pago o de un documento dentro de los plazos que dicho artículo establece. Así, el documento en el cual consta el pago del impuesto deberá ser anotado en la fecha en que dicho pago se produzca. Sobre el particular, en la RTF Nº 01580-5-2009 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria publicada el 03.03.2009) el Tribunal Fiscal razona que: “(...) se aprecia de la citada regulación que el ejercicio del crédito fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en

forma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crédito fiscal debe hacerse en el período al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado (...) la norma no ha previsto el ejercicio del crédito fiscal en términos de potestad sino en términos de deber. En efecto, esta no prevé que dicho crédito pueda ejercerse en cualquier período a voluntad del administrado, sino que debe ser ejercido en el plazo que ella señale (...) de no ejercerse el crédito fiscal cuando la ley lo indique, se perderá el derecho a su ejercicio (...)”. Bajo la lectura que del artículo 2º de la Ley Nº 29215 ha efectuado el Tribunal Fiscal, en el caso de utilización de servicios tendríamos el siguiente escenario: El pago del IGV consignado en la Boleta de Pago Nº 1662 motivará que dicho documento sea anotado en el período en el que se produzca el referido pago y por ende en dicha oportunidad se debe ejercer el crédito fiscal. En consecuencia, a nuestro juicio, lo regulado por el numeral 11 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV que dispone que se ejercerá el crédito fiscal a partir de la fecha de pago, se encontraría obsoleto bajo la normativa y criterio jurisprudencial glosados anteriormente. No obstante, cabe indicar que la Administración Tributaria en el Informe Nº 039-2010-SUNAT/2B0000, efectúa el análisis respecto al uso del IGV en el caso de servicios prestados por no domiciliados que ha sido compensado con crédito por retenciones, concluyendo que podría utilizarse a "partir" del período en que la compensación surtió efecto; sustentando dicha conclusión entre otros en el referido numeral 11. Es pertinente mencionar que en dicho informe no se hace alusión al artículo 12º de la Ley Nº 29215. –

El pago del impuesto. ¿Puede efectuarse por cualquier medio o sólo mediante desembolso dinerario? Como podemos apreciar, el pago del IGV es determinante para efectos de ejercer el crédito fiscal. Sobre el particular, permítasenos efectuar dos acotaciones. La primera, referida a la cancelación total o parcial del impuesto y su repercusión en el ejercicio del crédito fiscal. Al respecto, somos de la opinión que, de la lectura del numeral 11 del artículo 6º del Reglamento del IGV, fluye que el impuesto pagado podrá deducirse como crédito fiscal; en consecuencia si el pago del impuesto es parcial, pues de manera parcial se ejercerá el crédito fiscal. Así las cosas, sostenemos que si el pago

97

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 6

es parcial, el crédito fiscal correrá la misma suerte. El saldo insoluto del IGV no podrá ser considerado, a nuestro juicio, ni costo ni gasto, toda vez que es susceptible de ser utilizado como crédito fiscal, por cuanto es innegable que sólo queda pendiente su pago, por consiguiente, en cuanto se proceda con él, se ejercerá el crédito fiscal.

que de superarse dicha transferencia de bienes a título gratuito se encontrará gravada con el impuesto (el exceso).

10. Tratamiento del crédito fiscal en el marco de la entrega de bienes bajo la modalidad de promoción

En términos generales, podemos definir a las obligaciones formales como el conjunto de prestaciones de hacer y no hacer por parte de los sujetos pasivos de obligaciones tributarias, de contenido no pecuniario, y que se originan con ocasión de la tributación. Así, por citar algunos supuestos, se tiene la obligación de inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), la emisión de comprobantes de pago, la llevanza de libros y registros vinculados con asuntos tributarios, entre otros. Ahora bien, estos deberes formales no surgen de actos administrativos unilaterales propios de las facultades de la autoridad fiscal, sino que van a ser establecidos por ley o normas complementarias, como un instrumento que permitirá la eficacia de las normas materiales y el cumplimiento del control fiscal por parte de la Administración Tributaria. Bajo este panorama, se infiere que este tipo de obligaciones carecen de un fin en sí mismas, puesto que su razón de ser se orienta al cumplimiento de un propósito preexistente determinado en una norma sustantiva. Conforme lo dispuesto en el inciso a) del artículo 19º de la Ley del IGV, la posesión o tenencia del Comprobante de Pago va a acreditar la adquisición efectuada, siempre que se discrimine el impuesto. De esta manera, se advierte que la carga de la prueba le corresponderá a quien afirma la realización de la adquisición, vale decir, a quien pretende ejercer el derecho al aludido crédito, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda verificar mediante el cruce de información respectivo su fehaciencia. Por su parte el Reglamento de la Ley del IGV, en el literal a) numeral 2 de su artículo 6°, complementa esta disposición especificando que el ejercicio al crédito fiscal se acreditará con “el original” del comprobante de pago. Disponiendo que en el caso que se produzca su robo o extravío, se acreditará con copia del comprobante de pago que queda en poder del emisor, siempre que el contribuyente cumpla con las normas aplicables para dicho supuesto previstas en los numerales 4.2, 11.1 y 11.2 del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago. De una lectura concordada de ambos dispositivos (Reglamento IGV y Reglamento de Comprobantes de

Conforme establece el segundo párrafo del inciso c) numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, no constituye retiro de bienes aquellos entregados con la finalidad de promocionar alguna de las operaciones afectas al IGV - hipótesis de incidencia del IGV (reguladas en el artículo 1º de la Ley). En ese contexto, surge la interrogante siguiente: Al adquirirse los bienes que serán materia de transferencia gratuita ¿es posible utilizar el crédito fiscal, que fuera trasladado en la compra, cuando nos encontramos frente a una operación no gravada con el IGV?. Ante la interrogante formulada, somos de la opinión que corresponderá utilizar el crédito fiscal en su integridad. Afirmamos lo anterior, por cuanto para poder tener derecho al crédito fiscal hemos de recurrir a lo regulado por el artículo 18º de la Ley del IGV. En efecto, acorde con lo señalado por el citado artículo, los requisitos que ha de requerirse para tener derecho al crédito fiscal consisten en que las adquisiciones sean consideradas costo o gasto según la Ley del Impuesto a la Renta y por otro lado que las adquisiciones estén destinadas a operaciones gravadas con el IGV. En ese contexto, a nuestro juicio, al efectuarse la transferencia de un bien, bajo la modalidad de promoción, es innegable que se tiende a la generación de operaciones gravadas con el IGV en el marco del desarrollo de actividades empresariales, toda vez que la finalidad de ésta no es otra que la indicada (generación de operaciones gravadas con el IGV), con lo cual, ello nos permite inferir que el crédito fiscal a ser utilizado en las adquisiciones de bienes que posteriormente habrán de ser entregados a título gratuito, en un contexto promocional, es susceptible de ser utilizado en su totalidad. Sin perjuicio de ello, si bien las entregas de bienes con fines promocionales redundarán en un incremento en la venta de un determinado bien o en la prestación de un servicio, operaciones estas últimas sujetas al IGV, ha sido intención del legislador establecer un límite,

98

11. ¿Procede el ejercicio del Crédito Fiscal con la copia emisor de la factura emitida por el vendedor?

LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

CAPÍTULO 6

Pago) se advertiría que por “original” del comprobante de pago, debe entenderse aquél que corresponde al adquirente o usuario, disponiendo en forma expresa que su extravío o robo no implicará la pérdida del crédito fiscal en tanto se observen las formalidades exigidas. Sin perjuicio de ello, resulta interesante la línea interpretativa esbozada por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 03806-1-2009 (24.04.2009) , según la cual concluye que el original del comprobante de pago corresponde al documento íntegro, es decir incluyendo sus copias. Entendemos que este criterio sostenido por el Tribunal Fiscal se sustenta justamente en la calificación otorgada al comprobante de pago como un único documento, independientemente a la discriminación que se efectúa de éste en función a su destino. Lo relevante en este aspecto es el hecho que no se origina la pérdida del crédito fiscal, por el robo o extravío del “original” del comprobante de pago y que corresponde al destinatario, cuando exista copia emisor de dicho documento, que acredite el crédito fiscal ejercido. Resulta válido analizar respecto a la procedencia del ejercicio del crédito fiscal cuando no se observe lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Así, surge la siguiente interrogante, ¿procede el reconocimiento del derecho al crédito fiscal si habiéndose comprobado la fehaciencia de la operación el contribuyente no comunica oportunamente el robo o extravío del comprobante de pago? Sobre el particular, es lógico que el legislador no disponga el desconocimiento del crédito fiscal, si se tiene claro que el incumplimiento de efectuar la comunicación no condiciona el goce de un derecho existente propio de la Ley del IGV, que bien podría acreditarse con la subsanación de dicha formalidad. Al respecto, la RTF Nº 380-1-97 (21.02.1997) señala lo siguiente: “Que la sanción por contravenir lo dispuesto en el citado artículo 34º del Reglamento de Comprobante de Pago no puede implicar el desconocimiento del crédito fiscal contenido en tales facturas, al ser este un derecho considerado en la propia Ley del Impuesto General a las Ventas, correspondiendo a la Administración en todo caso, de comprobarse que la recurrente no cumplió con comunicar el extravío de las referidas facturas, aplicar la sanción prevista en el Libro Cuarto del Código Tributario. Que, en merito a lo antes expuesto, la Administración debe verificar la fehaciencia de las operaciones que sustentan las facturas reparadas, y proceder a levantar los reparos, de ser el caso”. Asociando estos antecedentes con el caso materia de análisis en el cual el adquirente no cuenta con

la fotocopia de la copia emisor, es evidente que la Administración Tributaria si bien ha verificado la fehaciencia de la operación y ha constatado la existencia de las copias del emisor con el cruce de información realizado, se ha precipitado al reparar el crédito fiscal de las adquisiciones realizadas sin observar que estos documentos constituyen los medios probatorios idóneos para su acreditación y debido ejercicio, los mismos que pueden ser solicitados por el adquirente en cumplimiento del procedimiento previsto en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Considerando lo expuesto en los párrafos precedentes es indudable que el cumplimiento de un requisito formal como es la acreditación de la operación con el respectivo comprobante de pago, constituye el medio necesario para hacer valer el derecho al crédito Fiscal. Si bien la carga de la prueba la tiene quien pretende ejercer el citado derecho, es obligación del Ente Fiscal, verificar su fehaciencia y efectuar el respectivo cruce de información para ratificar su existencia. El incumplimiento de formalidades tales como la no comunicación oportuna del robo o pérdida del comprobante de pago que sustenta la adquisición realizada, cuando se tiene certeza de la operación efectuada y documentación que pruebe ello, no implica la pérdida del crédito fiscal, máxime si se admite válidamente el procedimiento para la obtención de la fotocopia de la copia del emisor y es la Administración quien tiene la carga de la prueba en un procedimiento de fiscalización para verificar la existencia del aludido documento. –



¿Es posible sustentar crédito fiscal sólo con la copia SUNAT de la factura? Enunciado La entidad “Zena S.A.” le ha prestado servicios a la empresa “Borges SAC”; por un importe de S/.1,000 nuevos soles y por el cual emitió la respectiva factura, entregándole la copia Adquirente o Usuario y SUNAT; sin embargo, el contador de la empresa “Borges SAC”; extravió la copia Adquirente o Usuario, quedándose con la copia SUNAT. Por ello, nos consulta si dicha copia le permitirá sustentar crédito fiscal o por el contrario deberá solicitar una copia autenticada de la copia emisor que se encuentra en poder de “Zena SA”. Solución El artículo 19º del Reglamento de la Ley del IGV señala como requisitos formales para la utilización del Crédito Fiscal que, el IGV se encuentre

99

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES





100

discriminado en la factura, que ésta haya sido emitida de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago; y además que la factura deba encontrarse anotada en el respectivo registro de compras. De esta forma, sin el comprobante de pago (factura) no será posible que la empresa “Borges SAC” pueda sustentar el crédito fiscal. Sin embargo, el extravío del comprobante de pago por parte del usuario del servicio (“Borges SAC”) no implicará la pérdida del crédito fiscal, puesto que la regulación de comprobantes de pago establece un procedimiento a seguir, con el fin de utilizar el referido crédito. De esta forma, conforme lo dispone el numeral 11.1 del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago para el caso de extravío o robo de documentos entregados; el usuario del servicio (la empresa “Borges SAC”) deberá cumplir, en primer lugar con efectuar la respectiva denuncia policial por el extravío de dichos documentos y comunicar a SUNAT dentro de los quince (15) días hábiles

CAPÍTULO 6



siguientes de producidos los hechos. En este caso, el adquirente o usuario deberá conservar en su poder mientras el tributo no está prescrito, el cargo de recepción de la comunicación a la SUNAT, así como la copia certificada de la denuncia policial. Complementariamente a ello, en virtud al numeral 11.2 tendrá dos alternativas, una de ellas es sustentar el crédito fiscal con la segunda copia (destinada a la SUNAT); y la otra, sustentar el crédito fiscal solicitando una fotocopia de la copia emisor a la empresa “Zena S.A.”, la cual deberá contener el nombre y apellido de su representante legal, el documento de identidad, la fecha de entrega; y de ser el caso, el sello de la empresa. De esta forma, para el caso en concreto, en la medida que la empresa “Borges S.A.C.” conserva en su poder una de las copias (copia SUNAT), deberá en primer lugar, efectuar la comunicación a SUNAT luego de haber realizado la denuncia policial por el extravío de la factura, para posteriormente poder sustentar el crédito fiscal con la copia SUNAT que ha quedado en su poder.

CAPÍTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

Cuarta Parte

IMPUESTO A LA RENTA

117

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

118

CAPÍTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

CAPÍTULO 1

Capítulo 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta 1. Aspectos Generales Como se sabe, la renta constituye una de las manifestaciones de riqueza sobre la que se aplica un Impuesto –del mismo modo que el consumo y el patrimonio– y en consecuencia, es un claro indicador de capacidad contributiva. El Impuesto a la Renta es uno de los tributos respecto del cual se puede decir que es un impuesto real, dado que recae sobre actividades sin tomar en cuenta circunstancias personales, directo en la medida que recae directamente sobre la persona, empresa, sociedad que genera la renta y la riqueza. En nuestro país la norma que establece la obligación tributaria es el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 1792004-EF, publicado el 08.12.2004, en adelante la LIR. Uno de los aspectos medulares en la configuración del Impuesto a la Renta es el concepto de renta que se adopte para efecto de la aplicación del mismo, ya que éste constituye el aspecto material del supuesto de hecho o el objeto sobre el que recae el impuesto. La doctrina tributaria a propósito de la calificación de determinados ingresos como renta imponible, ha acuñado básicamente tres teorías de renta, las mismas que difieren esencialmente entre una u otra por la amplitud en cuanto a la incidencia del Impuesto a la Renta respecto de la totalidad de riqueza habida en el patrimonio de un sujeto. Es decir determinados conceptos califican como renta para una teoría y no para otra. En tal sentido, a continuación vamos a esbozar una breve apreciación sobre las diversas teorías que la doctrina ha desarrollado con el fin de definir el concepto de renta. Dichas teorías son las siguientes: (i) teoría de la rentaproducto, (ii) teoría del flujo de riqueza y (iii) teoría del consumo más incremento patrimonial. 1.1. Teoría de la Renta-Producto En virtud de esta teoría, constituye renta el

producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación. Se entiende que la renta debe ser un producto o riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo rentas. Por lo tanto, bajo dicha concepción no constituiría renta el ingreso proveniente de la enajenación de bienes de capital o bienes del activo fijo, ya que la transferencia de los mismos agota la fuente productora. Características de las rentas bajo esta teoría son la periodicidad en el beneficio (no siendo necesario que la periodicidad se concrete en los hechos sino que basta con que sea posible) y mantenimiento o permanencia de la fuente productora (en el sentido que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetirlo en el futuro). No obstante lo anterior, debe considerarse que a efectos de producir la renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello. Este criterio se puede apreciar en el artículo 1º de la LIR donde se señala que las rentas alcanzadas por este impuesto son aquellas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales a aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Sin embargo, no podemos limitarnos a lo expresado en el párrafo anterior, dado que el numeral 2) del artículo 1º de la LIR también refiere como rentas a aquellas que surgen de los resultados provenientes de la enajenación de: – Terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización Según el inciso b) del artículo 1º del Reglamento de la LIR, se entenderá que hay lotización

119

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

o urbanización, desde el momento en que se aprueben los estudios o proyectos y se autorice la ejecución de las obras conforme a lo dispuesto en el Reglamento Nacional de Construcciones, obligándose a llevar la contabilidad conforme a Ley. Del mismo modo que las regalías, las rentas aludidas se ajustan al concepto de renta que esboza la teoría de la renta-producto. – Inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente para efectos de la enajenación. Si las personas naturales o jurídicas tienen el ánimo de vender para obtener un lucro, el producto de dichas enajenaciones sin lugar a dudas constituye renta gravada. Del mismo modo que en el supuesto anterior, la referida renta se encuentra gravada según la teoría de la renta-producto. 1.2. Teoría del Flujo de Riqueza Se considera renta a la totalidad de los ingresos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un período dado. Como se puede apreciar, a diferencia de la renta-producto, para esta concepción no interesa que el ingreso provenga de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos, sino que amplia el concepto de renta a todo beneficio o ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operación con terceros, por ejemplo, las ganancias de capital o los ingresos provenientes de actividades accidentales. Al respecto, García Mullín (1) nos señala que se “considera como una condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente”. Sobre el particular, John F. Due, afirma que ganancias de capital son todos los incrementos en el valor de realización del patrimonio poseído, excepto las utilidades provenientes de la compra venta de bienes como actividad lucrativa. Por lo

CAPÍTULO 1

tanto, si tenemos el caso que tierras, edificios, equipos de capital, títulos, acciones y similares pueden venderse a precios superiores a las sumas pagadas originalmente por ellos, se ha realizado una ganancia de capital. Por consiguiente, de las definiciones doctrinarias glosadas podemos observar que las ganancias de capital hacen alusión a los aumentos de valor o plusvalías operados sobre determinados activos entre dos momentos de tiempo (2). A su vez, dependiendo de la realización o no de las plusvalías referidas, podemos avizorar dos conceptos: (1) Simples valorizaciones o aumentos de valor en los bienes de capital de un sujeto, sin ser necesaria su materialización o realización o (2) Valorizaciones realizadas o materializadas, provenientes de la enajenación de bienes de capital o bienes inmovilizados, es decir bienes destinados desde un inicio a la explotación para producir rentas. La calificación de la renta, no resulta sencilla, puesto que debe considerarse la intención del sujeto propietario del bien, a fin de establecer la naturaleza de la ganancia habitual o de capital. El penúltimo párrafo del artículo 3º de la LIR a la letra establece: “En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente”. Al respecto, el inciso g) del artículo 1º de la norma reglamentaria dispone que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros –expuesto en el párrafo anterior– se refiere a la obtenida en el devenir de actividades de la empresa en sus operaciones con otros particulares, en los que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Cabe resaltar que lo dispuesto en la norma reglamentaria recoge el criterio jurisprudencial establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 616-4-1999 (22.06.1999), jurisprudencia de observancia obligatoria, referido al supuesto en el cual el Estado en aplicación de ius imperium

(1) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Organización de Estados Americanos, Documento CIET Nº 872, pág. 19. (2) PALAO TABOADA, Carlos. Imposición sobre las Ganancias de Capital y Justicia Tributaria. Pág. 36.

120

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

CAPÍTULO 1

concede un beneficio en favor de los contribuyentes, ello no califica como un ingreso derivado de operaciones con terceros. En consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio. Finalmente, se dispone que el término “Empresa” comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera categoría y a las personas o entidades que realicen actividad empresarial. En virtud de lo expuesto, se observa que en la actual legislación del Impuesto a la Renta, el aspecto materia de análisis se sustenta en el criterio doctrinario del “Flujo de Riqueza”, que se incluye en forma implícita. En esta parte, resulta conveniente citar lo que el ilustre tratadista uruguayo Juan Roque García Mullín, expresa respecto a: – Ingresos por Actividades Accidentales: Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organización de actividades con el mismo fin. – Ingresos Eventuales: Son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad, ni habilitación racional de la fuente, de modo que no podrán caber en el concepto de renta producto. – Ingresos a Título Gratuito: Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones), como por la causa de muerte (legados y herencias).

Advertimos que, del mismo modo que las ganancias de capital, en el presente caso, se han agrupado los referidos ingresos para efecto de





hacer expreso que provienen de operaciones con terceros. Asimismo, según lo establecido por el literal d) del artículo 28º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los mencionados ingresos constituyen rentas de tercera categoría en tanto sean obtenidos por una empresa. Resulta oportuno señalar que el resultado por exposición a la inflación (3) no constituye, en estricto, un ingreso proveniente de operaciones con terceros; sin embargo, el legislador lo ha incluido incorrectamente como tal. Tal como indicamos anteriormente, dicha renta califica como tal según la teoría del consumo más incremento patrimonial, por lo que creemos que hubiese resultado adecuado que se le incluya como un supuesto regulado en el inciso d) del artículo 1º de la LIR conjuntamente con las rentas imputadas. Al respecto, entre los ingresos que no califican como Operaciones con Terceros, procede resaltar los siguientes: • Ingreso proveniente de la Restitución de Derechos Arancelarios o “Drawback”, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 542-1-2007 de fecha 23.01.2007. • Intereses pagados por SUNAT en la devolución de un pago indebido o en exceso, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 601-5-2003 de fecha 05.02.2003.

1.3. Teoría del consumo más incremento patrimonial Según esta teoría, la renta está definida como el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en un período, obteniéndose la misma a través de la comparación del valor del patrimonio al principio del período con el valor del patrimonio al final de aquél, sumándose los consumos o retiros de utilidades. También sobre esta teoría, García Mullin (4) señala que bajo esta teoría, la renta es la suma algebraica de lo consumido más los cambios en el valor del patrimonio.

(3) El ajuste por inflación es un proceso de reexpresión por el cual las cifras consignadas en los estados financieros de una empresa registradas a valores históricos, son convertidas a moneda corriente de la fecha del balance, para darle nuevamente validez a la información presentada ahora en moneda homogénea. Cabe indicar que, a partir del ejercicio 2005, se ha suspendido la obligación de realizar Ajustes por Inflación, de conformidad con lo previsto en la Ley Nº 28394. (4) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Op. Cit., pág. 22.

121

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

Conforme se advierte en el literal d) del artículo 1º de la LIR, constituye renta gravada con el impuesto también las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por la Ley se realicen o no de manera habitual. Se advierte entonces que la norma peruana incluye como aspecto gravado también ganancias que sólo pueden ser definidas como tales bajo la teoría del consumo más incremento patrimonial. Esta disposición hace referencia a las rentas atribuidas a los individuos por el hecho de haber disfrutado (consumido) el bien. Tal como menciona García Mullin (5) a dichas rentas se les denomina rentas de goce o disfrute o rentas psíquicas. Por consiguiente, a fin de establecer como hecho imponible una manifestación de riqueza que no es material se recurre a presunciones respecto de las cuales no se ha establecido una relación numerus clausus de supuestos configuradores lo que permite al legislador incluirlas a lo largo de la norma que se consideran según la teoría del consumo más incremento patrimonial. Los supuestos en los cuales se constata la configuración de dichas rentas, están dadas por las rentas fictas o presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos gratuitamente como es el supuesto regulado en el inciso h) del artículo 28º de la LIR. Sobre el sustento de la configuración de dichas rentas, Cecilia Delgado, expresa que: “En tal sentido, aunque no se trata en estricto de un autoconsumo por parte del propietario del bien, se infiere que dicho consumo es realizado de manera indirecta por el titular del mismo a un tercero sin exigir una contraprestación a cambio” (6).

2. Base Jurisdiccional del Impuesto De conformidad con lo dispuesto por el artículo 6º de la LIR, se encuentran sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme las disposiciones de la LIR, se consideren domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.

CAPÍTULO 1

Para el caso de los contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el mismo artículo establece que el impuesto se aplica únicamente respecto de las rentas gravadas de fuente peruana, en la medida que el Impuesto a la Renta es de carácter eminentemente territorial. 2.1. Renta de Fuente Peruana De conformidad con lo previsto en el artículo 9º de la LIR, en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: a. Las producidas por predios situados en el territorio de la República y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación. b. Las producidas por bienes o derechos situados físicamente o colocados o utilizados económicamente en el país. Tratándose de las regalías, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país. c. Las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera cuando el capital esté colocado o utilizado económicamente en el país, o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país. Para tal efecto, dentro del concepto de pagador se ha incluido a la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversión o Fondo Mutuo de Inversión en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio Fideicometido y al fiduciario del fideicomiso Bancario. d. Dividendos En el caso específico de los dividendos así como cualquier forma de distribución de uti-

(5) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Op. Cit., pág. 19. (6) DELGADO RATTO, Cecilia. Aproximaciones al Régimen de las Rentas Imputadas en la Ley del Impuesto a la Renta - Límites y Perspectivas. VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario.

122

CAPÍTULO 1

lidades, se les considera como renta de fuente peruana, siempre que quien los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el país o también se encuentre constituido o establecido en el país. Lo interesante de comentar en esta norma es el segundo párrafo del literal d) del artículo 9º de la LIR, el cual señala que también se consideren rentas de fuente peruana los rendimientos que produzcan los ADR (American Depositary Receipt) y GDR (Global Depositary Receipt), siempre que cuenten con referencia las acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. Debe precisarse que los ADR y GDR son certificados negociables que se cotizan en uno o más mercados accionarios, diferentes del mercado de origen de la emisión. Cuando la negociación se va a realizar en Estados Unidos se constituyen American Depositary ReceiptsADR- y cuando se pretende su transacción fuera de los Estados Unidos, se establecen programas de Global Depositary Receipts-GDR. e. Los originados en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier otra índole, que se lleven a cabo en el territorio nacional. f. Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en el territorio nacional. No se encuentran comprendidas en el presente inciso, las rentas obtenidas en su país de origen por personas naturales no domiciliadas, que ingresen al país temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con actos previos a la realización de inversiones extranjeras o negocios de cualquier tipo; actos destinados a supervisar o controlar la inversión o el negocio, tales como los de recolección de datos o información o la realización de entrevistas con personas del sector público o privado; actos relacionados con la firma de convenios o actos similares. El párrafo anterior, alude a Actos Preparatorios. Así no será renta en la medida que se venga a supervisar o controlar una inversión por interés de la casa matriz o inversionista. Por el contrario será renta si se brinda un servicio en favor de la subsidiaria. g. Las Rentas Vitalicias Sobre el tema se contempla a las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

el trabajo personal, cuando son pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el país. En este caso se puede señalar que existiría una contradicción al considerar este supuesto como renta de fuente peruana, toda vez que da la impresión que constituyen rentas gravadas con el Impuesto, cuando en la propia norma en su artículo 18º último párrafo literal d) considera como inafectas del pago del Impuesto a la Renta justamente a las rentas vitalicias y a las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez. De este modo, si el perceptor de las mismas es una persona domiciliada o no, de igual manera se le debería considerar inafecto al pago del Impuesto. Asimismo, podemos señalar que justamente a estos conceptos se les considera dentro de los supuestos gravados con el Impuesto a la Renta de quinta categoría, específicamente en el artículo 34º literal b). Conforme se puede apreciar, el legislador debió efectuar una revisión de los textos de las normas antes señaladas antes de pronunciarse sobre el tema, toda vez que se podría interpretar que la intención del legislador ha sido afectar a las rentas vitalicias y a las pensiones que son abonadas por sujetos domiciliados en el Perú a personas no domiciliadas, porque de otra manera carecería de sentido que se haya incluido este supuesto dentro de las rentas de fuente peruana. h. Ganancias de Capital de Valores Mobiliarios Sobre el particular se ha considerado como renta de fuente peruana, no solo la enajenación sino también a la redención y al rescate de acciones y participaciones representativas de capital, así como de acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversión, fondos mutuos de Inversión en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estén constituidos o establecidos en el Perú. Igualmente se considera rentas de fuente peruana las obtenidas por la enajenación de los

123

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

ADR’s y GDR’s que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país.

i. Servicios Digitales prestados a través de Internet Esta disposición busca gravar con el Impuesto a la Renta a diversas transacciones que se producen a través de Internet. El legislador ha optado por considerar como renta de fuente peruana a los beneficios obtenidos por servicios digitales prestados a través de Internet, en tres supuestos: – Cuando el servicio sea utilizado económicamente. – Cuando el servicio sea usado. – Cuando el servicio sea consumido. También se considera como servicios digitales a aquellas rentas obtenidas de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por internet o cualquier otra red, a través de la cual se presten servicios equivalentes, siempre que la utilización económica sea en el país. j. Asistencia Técnica El concepto de asistencia técnica es un tema discutido en la doctrina empero, a manera de definición, se puede afirmar que consiste en la prestación de un servicio actual de asesoramiento, concomitante a la respectiva contraprestación. En ese sentido, la asistencia técnica cubre los servicios de asesoramiento de carácter industrial, tecnológico o similar. Estando a lo expuesto, la asistencia técnica utilizada económicamente en el país genera renta de fuente peruana. k. Otras Rentas también consideradas de Fuente Peruana - Art. 10º LIR Sin perjuicio de lo dispuesto en el numeral anterior, también se consideran rentas de fuente peruana: • Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el país, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisión o la ubicación de los bienes afectados en garantía. • Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneración que empresas domiciliadas en el país paguen o abonen a miembros

124

CAPÍTULO 1

de sus consejos u órganos administrativos que actúen en el exterior. • Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Público Nacional a personas que desempeñen en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales. • Los resultados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país. l. Rentas del Exportador de Fuente Peruana - Art. 11º LIR También se consideran íntegramente de fuente peruana las rentas del exportador provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados o comprados en el país. Para efectos de este numeral, se entiende también por exportación, la remisión al exterior realizada por filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios de personas naturales o jurídicas del extranjero. ll. Rentas Provenientes de Actividades Internacionales - Art. 12º LIR Se presume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contribuyentes domiciliados en el exterior a raíz de actividades que se lleven a cabo parte en el país y parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que se exponen a continuación: • Actividades de seguros: rentas netas de fuente peruana igual al siete por ciento (7%) sobre las primas. • Alquiler de aeronaves: rentas de fuente peruana igual al 60% de los ingresos brutos que se perciban por la mencionada actividad. • Alquiler de naves: rentas de fuente peruana igual al 80% de los ingresos brutos. • Transporte entre la República y el exterior: Uno por ciento (1%) de los ingresos brutos por el transporte aéreo y dos por ciento (2%) de los ingresos brutos por fletamento o transporte marítimo, salvo los casos en

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

CAPÍTULO 1

•

•

•

•

• •

que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas peruanas que operen en otros países, proceda la exoneración del Impuesto a la Renta a las líneas extranjeras con sede en tales países. Cinco por ciento (5%) de los ingresos brutos por radio-gramas, llamadas telefónicas y otros servicios similares prestados entre el territorio de la república y el exterior; Agencias internacionales de noticias: diez por ciento (10%) sobre las remuneraciones brutas que obtengan por el suministro de noticias. Distribución de películas cinematográficas y similares para su utilización por personas naturales o jurídicas domiciliadas: 20% sobre los ingresos brutos que perciban por el uso de películas cinematográficas o para televisión, “video-tape”, radionovelas, discos fonográficos, historietas gráficas y cualquier otro medio similar de proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes o sonidos. Empresas que suministren contenedores para transporte en el país o desde el país al exterior y no presten el servicio de transporte: 15% de los ingresos brutos. Sobreestadía de contenedores para transporte: 80% de los ingresos brutos. Cesión de derechos de retransmisión televisiva: 20% de los ingresos brutos.

En el caso que las actividades antes indicadas sean desarrolladas por contribuyentes domiciliados en el país, se presume de pleno derecho que la renta obtenida es íntegramente de fuente peruana, excepto en el caso de sucursales o establecimientos permanentes en el país de empresas extranjeras, cuyas rentas se determinarán de acuerdo a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 12º de la LIR. Obsérvese que lo que se obtiene con la aplicación de los porcentajes antes referidos es la Renta Neta, sobre la cual se aplicará la tasa del Impuesto a la Renta y que corresponde al 30%.

3. Las Inafectaciones 3.1. Inafectaciones Subjetivas En relación con el sujeto, la Ley del Impuesto a

la Renta señala que aquellos que no generen rentas empresariales se encuentran fuera del campo de aplicación del Impuesto. Esto es lo que se conoce como inafectaciones subjetivas o no sujeción. En esta categoría ubica el Tribunal Fiscal a los Colegios Profesionales, así la RTF Nº 07394-1-2004, jurisprudencia de Observancia Obligatoria señala que los colegios profesionales al constituir instituciones autónomas con personería jurídica de derecho público interno se encuentran inafectas. El artículo 18° de la LIR detalla las siguientes inafectaciones subjetivas: a. Sector Público Nacional El Sector Público Nacional, con excepción de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. • El Caso de los CAFAES Un tema que normalmente genera problemas de aplicación al interior de las entidades públicas, es el correspondiente al funcionamiento de los Comités de Administración de Fondos de Asistencia y Estímulo, CAFAES en adelante, ello en vista a la especial naturaleza con la que cuentan. Sobre el particular en el anexo a este capítulo, desarrollamos los principales alcances que nos permiten concluir que los CAFAES son parte integrante del Sector Público Nacional y por ende se encuentran inafectos al Impuesto a la Renta. b. Fundaciones Las Fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigación superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia. Deberán acompañar testimonio o copia simple del instrumento de constitución inscrito en los Registros Públicos. También, deberán acompañar la constancia de inscripción en el Consejo de Supervigilancia de las Fundaciones.

125

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

c. Entidades de Auxilios Mutuos Las entidades de auxilios mutuos, como sociedades de beneficencia, derramas, asociaciones mutualistas y otras de socorro tienen un carácter asistencial al brindar beneficios y servicios, es decir, tienen un carácter no lucrativo. d. Comunidades Campesinas Al respecto, el Informe Nº 266-2005-SUNAT/ 2B0000 señala que la inafectación se encuentra vigente a la fecha. e. Comunidades Nativas Las comunidades nativas. 3.2. Inafectaciones Objetivas 3.2.1. Inafectaciones por su propia naturaleza Se encuentran inafectas del Impuesto a la Renta: 3.2.1.1. Indemnizaciones por daño emergente De acuerdo al Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia, la Indemnización en concreto es la acción de resarcir un daño o un perjuicio, al cuál habría que agregar como señala el Dr. Fernando de Trazegnies son daños ciertos, que no pueden ser eventuales o hipotéticos; no dando lugar a la indemnización el simple peligro, sino por el contrario son consecuencia de la materialización de un daño. En forma más extensa señalan Cabanellas y Alcalá es el resarcimiento económico del daño o perjuicio causado, desde el punto de vista del culpable; y del que se ha recibido, enfocado desde la víctima. Estos últimos señalan que la indemnización puede ser de carácter: • Civil: En caso de incumplimiento de contrato, bien por haberse pactado como cláusula penal, o para compensar en todo caso los daños ocasionados y las ganancias impedidas. Asimismo el incumplimiento de las obligaciones, aún unilaterales, impone la indemnización. • Administrativa: En el caso de expropiación forzosa por causa de utilidad pública. • Penal: en el supuesto de infracción punible, además de la pena que por el delito o la falta les corresponda, deberá indemnizar por los daños y perjuicios. El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 879-2-2001 de fecha 26.07.2001 ha señalado que las indemni-

126

CAPÍTULO 1

zaciones que no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta son las destinadas a compensar un daño o perjuicio sufrido y hasta el límite del perjuicio, esto es, indemnizaciones relacionadas con daños emergentes. 3.2.1.2. Drawback El artículo 82º de la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo Nº 1053, dispone que el drawback es el régimen aduanero que permite como consecuencia de la exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción, precisándose en el artículo 83º de la referida Ley, que por decreto supremo se podrán establecer procedimientos simplificados de restitución arancelaria. En resumen, constituye un régimen aduanero establecido por ley, que permite al exportador obtener la “restitución” total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción, calculada en función al valor FOB de exportación. De conformidad con la RTF Nº 03205-4-2005 en el drawback si bien la norma hace referencia a “restitución” no se refiere, en estricto, a la “devolución” o “reembolso” de impuestos pagados con anterioridad, por cuanto el monto a “restituir” parte de una base distinta a la utilizada en la determinación del impuesto aduanero, ésta es el 5% (Actualmente el porcentaje asciende al 6.5% conforme a lo dispuesto por el D.S. Nº 288-2009EF del 08.12.2009) del valor FOB de la exportación (hasta el límite que señala la normatividad aplicable), por lo que el monto recibido por el exportador no necesariamente corresponderá al Ad Valorem pagado en la importación, con lo cual no necesariamente se produce una restitución o devolución de impuestos, pudiendo, inclusive, suceder que dicho beneficio implique la entrega de sumas superiores a lo realmente pagado en la importación. En este orden de ideas, la referida resolución señala que para determinar si el ingreso así restituido al exportador se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, resulta necesario determinar si éste se encuentra comprendido en el concepto de “renta” recogido en la legislación del referido tributo.

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

CAPÍTULO 1



Respecto a este beneficio, el Tribunal Fiscal advierte que no se deriva de operaciones con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto, consienten en el nacimiento de obligaciones, según criterio establecido en la RTF Nº 616-4-99 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria. Según el parecer del Tribunal los ingresos obtenidos a través del drawback no se basan en la restitución, propiamente dicha, de los derechos arancelarios, si no mas bien, en la transferencia de recursos financieros por parte del Estado, constituyendo un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma) y, consecuentemente, un incremento directo de los ingresos, el mismo no forma parte de la actividad o giro principal de una empresa. A estos efectos, considera el Tribunal que el beneficio del drawback constituye una especie de subsidio siéndole de aplicación la NIC 20 debiendo registrarse directamente en el estado de resultados no influyendo contablemente en la reducción del costo de ventas.



3.2.1.3. Ingresos que no provienen de operaciones con terceros Conforme con el Informe Nº 064-2006-SUNAT los ingresos originados por la aplicación del beneficio del crédito fiscal especial regulado en la Ley de Amazonía no se encuentran gravados.

3.2.2. Inafectaciones a favor de sus beneficiarios

3.2.2.1. Indemnizaciones establecidas por disposiciones laborales Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes. Se encuentran comprendidas en la referida inafectación, las cantidades que se abonen, de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del artículo 88º (actualmente literal b) del artículo 48º del Decreto Supremo Nº 003-97-TR, publicado el 27.03.97) y en la aplicación de los programas o ayudas a que hace referencia el artículo 147º del Decreto Legislativo Nº 728 (actualmente artículo 47º del Decreto Supremo Nº 002-97-TR, publicado el 27.03.97), Ley de Fomento al Empleo, hasta un

monto equivalente al de la indemnización que correspondería al trabajador en caso de despido injustificado.

3.2.2.2. Indemnizaciones por muerte o incapacidad Las indemnizaciones que reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el régimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, excepto las indemnizaciones que se den por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño.

3.2.2.3. Compensación por Tiempo de Servicios Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones laborales vigentes. 3.2.2.4. Rentas Vitalicias, Pensiones, etc. Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío o invalidez. 3.2.2.5. Los subsidios Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia.

3.2.2.6. Rentas y Ganancias que Respaldan Reservas Técnicas de Cías. de Seguros de Vida Las rentas y ganancias que generen los activos, que respaldan las reservas técnicas de las compañías de seguros de vida constituidas o establecidas en el país, para pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias provenientes del Sistema Privado de Administración del Fondo de Pensiones, constituidas de acuerdo a Ley. Asimismo, están inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que respaldan las reservas técnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vitalicias distintas a las señaladas en el inciso anterior y las reservas técnicas de otros productos que comercialicen las compañías de seguros de vida constituidas o establecidas en el país, aunque tengan un componente de ahorro y/o inversión. Dicha inafectación se mantendrá mientras las rentas y ganancias continúen respaldando las obligaciones previsionales antes indicadas.

127

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

Para que proceda la inafectación, la composición de los activos que respaldan las reservas técnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se inafectan en virtud del presente inciso, deberá ser informada mensualmente a la superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, dentro del plazo que ésta señale, en forma discriminada y con similar nivel de detalle exigido a las Administradoras de Fondos de Pensiones por las inversiones que realizan con los recursos de los fondos previsionales que administran (supuesto incorporado por el artículo 5° del Decreto Legislativo N° 972, publicado el 10.03.2007, vigente a partir del 01.01.2010). 3.2.2.7. Márgenes y Retornos   Los márgenes y retornos exigidos por las Cámaras de Compensación y Liquidación de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato (supuesto incorporado por el artículo 5° del Decreto Legislativo N° 972, publicado el 10.03.2007, vigente a partir del 01.01.2010).

3.2.2.8. Intereses y Ganancias de Capital provenientes de Bonos Emitidos por el Perú Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la República del Perú (i) en el marco del Decreto Supremo Nº 007-2002-EF, (ii) bajo el programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o (iii) en el mercado internacional a partir del año 2002; así como los intereses y ganancias de capital provenientes de obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú, salvo los originados por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito; y las provenientes de la enajenación directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversión nacionales, cuando dicha enajenación se efectúe para la constitución –entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF–, cancelación –entrega de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF– o gestión de la cartera de inversiones de los ETF (supuesto incorporado por el artículo 5° del Decreto Legislaivo N° 972, publicado el 10.03.2007, vigente a partir del 01.01.2010, modificado por la Ley Nº 29492, publicada el 31.12.2009).

128

CAPÍTULO 1

4. Las Exoneraciones De conformidad con lo previsto por el artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta, están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2011: – Las rentas que, las sociedades o instituciones religiosas, destinen a la realización de sus fines específicos en el país. – Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en esta norma. La disposición estatutaria a que se refiere esta norma no será exigible a las entidades e instituciones de cooperación técnica internacional (ENIEX) constituidas en el extranjero, las que deberán estar inscritas en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperación Técnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores. – Los intereses provenientes de créditos de fomento otorgados directa o mediante proveedores o intermediarios financieros por organismos internacionales o instituciones gubernamentales extranjeras. – Las rentas de los inmuebles de propiedad de organismos internacionales que les sirvan de sede. – Las remuneraciones que perciban, por el ejercicio de su cargo en el país, los funcionarios y empleados considerados como tales dentro de la estructura organizacional de los gobiernos extranjeros, instituciones oficiales extranjeras y organismos internacionales, siempre que los convenios constitutivos así lo establezcan. – Las rentas a que se refiere el inciso g) del artículo 24º de la presente Ley. – Cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un depósito o imposición conforme con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley Nº 26702, así como los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera,

CAPÍTULO 1

excepto cuando dichos ingresos constituyan rentas de tercera categoría. – Los ingresos brutos que perciben las representaciones deportivas nacionales de países extranjeros por sus actuaciones en el país. – Las regalías por asesoramiento técnico, económico, financiero, o de otra índole, prestados desde el exterior por entidades estatales u organismos internacionales. – Las Universidades Privadas constituidas bajo la forma jurídica a que se refiere el artículo 6º de la Ley Nº 23733, en tanto cumplan con los requisitos que señala dicho dispositivo. – Los ingresos brutos que perciben las representaciones de países extranjeros por los espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet y folclor, calificados como espectáculos públicos culturales por el Instituto Nacional de Cultura, realizados en el país. – Los intereses que perciban o paguen las cooperativas de ahorro y crédito por las operaciones que realicen con sus socios. – Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los bienes a los que se refiere el inciso a) del artículo 2° de esta Ley, o derechos sobre estos, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, hasta por las primeras cinco (5) Unidades Impositivas tributarias (UIT) en cada ejercicio gravable. 4.1. El Caso de las Asociaciones Civiles sin Fines de Lucro

4.1.1. La ACSL como Contribuyente del Impuesto a la Renta De conformidad con lo dispuesto en el artículo 8º del Código Tributario, se considera contribuyente a aquél sujeto que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

tributaria. En contra de la generalizada creencia de la persona común y corriente, las ACSL tienen la calidad de contribuyente para efectos del Impuesto a la Renta, es decir para el legislador tributario -por naturaleza-, le corresponde a éstas entidades dicha calidad, dado que entiende que realizan o porque respecto de ellas, se producen hechos generadores de obligaciones tributarias Así, el artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), establece que, son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas. En tal sentido, la LIR precisa que para sus efectos, se considerarán personas jurídicas -entre otras-, a las siguientes: “(...) e) Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensación minera y las fundaciones no consideradas en el Artículo 18º” (el subrayado nos corresponde). Del texto de la norma anteriormente citada, resulta absolutamente clara la posición del legislador de considerar dentro del ámbito de aplicación de la LIR a las ACSL, en tanto las califica como personas jurídicas (se entiende para los fines de la LIR), y sobre todo porque siendo ello así, o realiza o respecto de ellas se producen hechos generadores de obligaciones tributarias, que en el caso de la LIR es la producción de renta. Una consecuencia del hecho que se considere a las ACSL como contribuyentes del Impuesto a la Renta es que, en su calidad de sujetos domiciliados deberán tributar, sobre sus rentas de fuente peruana y sus rentas de fuente extranjera, es decir sobre sus rentas de fuente mundial, ello a tenor de lo prescrito por el artículo 6º (7) de la LIR. De otro lado debe tenerse presente que conforme a lo establecido en el literal e) (8) del artículo 28º de

(7) “Artículo 6º.- Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana” (el subrayado nos corresponde). (8) “Artículo 28º.- Son rentas de tercera categoría: e) Las demás rentas que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el Artículo 14º de esta Ley y las empresas domiciliadas en el país, comprendidas en los incisos a) y b) de este artículo o en su último párrafo, cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse” (el subrayado nos corresponde).

129

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 1

la LIR, califica como renta de tercera la generada por las ACSL.

4.1.2. De la exoneración del Impuesto a la Renta A pesar que el legislador ha considerado a las ACSL como contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría, atendiendo a lo valioso de los fines que a través de éstas entidades se puede realizar les ha otorgado una exoneración del Impuesto a la Renta, la misma que estará vigente hasta el 31 de diciembre del 2011. En tal sentido, cabe recordar los conceptos de inafectación y de exoneración; mientras que la inafectación es una situación fáctica que implica que una circunstancia acontecida en el mundo de los hechos, no se ha subsumido en el supuesto de hecho de una norma y, en consecuencia, no nace nunca la obligación tributaria; en la exoneración si se ha producido en el plano fáctico el hecho generador de la obligación tributaria, pero por razones de política fiscal, se deja sin efecto temporalmente el nacimiento de la obligación tributaria. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF N° 355-5-98 que: “(...) en la exoneración se produce el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal neutralizante no surge la obligación de pago, en la inafectación no nace la obligación tributaria ya que el hecho no se encuadra o no está comprendido en el supuesto establecido por la Ley como hecho generador”. Cabe indicar que, en atención a lo previsto por el artículo 62º del Código Tributario, el ejercicio de la función fiscalizadora que corresponde a la Administración Tributaria incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. En tal sentido, nos permitimos transcribir el literal b) del artículo 19º de la LIR el mismo que a la letra establece lo siguiente: “Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2011: b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas

130



a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso. La disposición estatutaria a que se refiere este inciso no será exigible a las entidades e instituciones de cooperación técnica internacional (ENIEX) constituidas en el extranjero, las que deberán estar inscritas en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperación Técnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores” (el subrayado nos corresponde).

De la norma anteriormente citada podemos extraer los requisitos necesarios para que las ACSL puedan hacerse acreedoras de la exoneración: a. Se encuentren destinadas a sus fines específicos en el país. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01511-3-2003, revocó la resolución apelada que declaró improcedente la solicitud de inscripción de la recurrente en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, por cuanto se verificó que si bien dentro del objeto social de la recurrente se ha listado algunas actividades que calificarían de índole comercial, ello no enerva a la recurrente del cumplimiento de sus fines, por cuanto en sus estatutos se ha previsto expresamente que dichas actividades tienen por destino la consecución de los fines de la asociación. Asimismo, se verificó que en su estatuto se establece que en caso de liquidación de la recurrente se entregará el patrimonio resultante –si lo hubiera–, a las asociaciones con fines estatutarios similares con sujeción a lo dispuesto por el artículo 98º del Código Civil, por lo que al haberse verificado que no se encuentra establecido que se vaya a dar la distribución entre sus asociados de los recursos obtenidos como producto de su participación en actividades de carácter comercial, sino por el contrario, que éstas tendrán por objeto la realización de los fines, se cumple con los requisitos del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta. b. Su instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremial y/o de

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

CAPÍTULO 1

vivienda. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 03496-1-2005, procedió a confirmar la resolución apelada, ya que de lo señalado en el estatuto de la recurrente, se aprecia que entre sus fines está el de contribuir al funcionamiento y desarrollo de la micro y pequeña empresa y del sector agropecuario, lo cual denota la realización de actividades que no se encuentran previstas dentro de los fines comprendidos en el inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, no cumpliéndose de esta manera con el requisito de exclusividad a la que hace referencia dicha norma. c. No se distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados las rentas. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 06054-1-2003, declaró nula e insubsistente la resolución apelada que declaró improcedente la reclamación contra la orden de pago, emitida por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001. En tal sentido el Tribunal Fiscal señaló que de la revisión del estatuto de la recurrente se advierte que es una ACSL constituida para representar a los transportistas propietarios de vehículos que prestan servicio de transporte terrestre interprovincial de pasajeros y carga, encomiendas y diversos valores en una determinada ruta; sin embargo, para que dicha asociación esté exonerada del citado Impuesto, tal como lo establece el inciso b) del artículo 19º de la LIR, no puede distribuir directa ni indirectamente los resultados a sus asociados, requisito que no ha sido verificado por la Administración Tributaria, por lo que debe emitir un nuevo pronunciamiento, previo examen de su contabilidad y de la documentación que la sustenta. En cuanto a la prohibición para la distribución directa o indirecta de las utilidades, el literal b) del artículo 19º de la LIR no ofrece mayores detalles al respecto, motivo por el cual consideramos que, con la finalidad que se configure el supuesto de distribución de utilidades, la entrega realizada a los asociados debe obedecer única y exclusivamente por su condición de tal, ya que si la ACSL le entrega



una suma de dinero como contraprestación por los servicios prestados a la entidad en su calidad de miembros del Consejo Directivo o por algún otro servicio prestado, no se habría configurado el supuesto de distribución directa o indirecta de rentas. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 00899-4-2008, procedió a revocar la resolución apelada que declaró infundada la reclamación contra la resolución de determinación emitida por Impuesto a la Renta de 2002, debido a que la recurrente se encuentra dentro de los alcances de la exoneración prevista en el inciso b) del artículo 19º de la LIR, toda vez que en caso de no consignarse el destino del patrimonio de la asociación en los estatutos, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 98º del Código Civil. Asimismo se declara que la presente resolución constituye precedente de observancia obligatoria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 154º del Código Tributario, disponiéndose su publicación en el diario oficial El Peruano en cuanto establece el siguiente criterio: “Se cumple el requisito del inciso b) del artículo 19° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF, cuando en los estatutos de las asociaciones sin fines de lucro no se ha establecido el destino de su patrimonio en caso de disolución, por ser de aplicación supletoria el artículo 98° del Código Civil.”



4.1.3. Inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta Cabe señalar que, de acuerdo al último párrafo del inciso b) del artículo 8° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el goce de la exoneración no se encuentra condicionada a su inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de la SUNAT, ya que dicha inscripción es declarativa (9) y no constitutiva de derechos. En tal sentido, para llevar adelante la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta vale decir, para efectos formales, las mencionadas entidades deberán

(9) Al respecto, puede consultarse las RTFs Nº 1187-4-1997 y Nº 0989-4-2002.

131

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

cumplir con determinados requisitos exigidos en el aludido artículo 8° de la norma reglamentaria; asimismo, dichas entidades deberán ceñirse a los requisitos formales exigidos en el Procedimiento N° 35 del TUPA de la SUNAT, el cual ha sido aprobado por el Decreto Supremo N° 057-2009-EF, publicado el 08.03.2009.

5. La Renta Bruta El artículo 20º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que la Renta Bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtengan en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable. Por costo computable de los bienes enajenados se entenderá el costo de adquisición, producción, construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario. Para efectos contables, el costo computable constituye o significa también un gasto (denominados Costo de Ventas, Costo Neto de Enajenación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo, Intangibles o Valores, según corresponda) que afecta a Resultados cuando se devenga. 5.1. El Valor de Mercado Respecto de esta tema debemos indicar que, por regla general el Valor de Mercado de las operaciones realizadas entre partes no vinculadas, debería corresponder a aquel fijado entre las partes, dado que se entiende que dicho valor responde al acuerdo tomado en función al interés particular de cada una de ellas y sin que exista voluntad de beneficiar a alguna en particular. No obstante, se aprecia que nuestra legislación en algunos supuestos, no considera propiamente dicho Valor de Transacción, sino que establece supuestos distintos, como es el caso por ejemplo de las acciones no cotizadas en bolsa, que tienen como límite el Valor de Participación Patrimonial. Si la SUNAT determina que el Valor de Transacción aplicado por las partes no corresponde al Valor de

CAPÍTULO 1

Mercado, el ajuste debe efectuarse tanto para el adquirente como para el transferente, es decir no procede un ajuste unilateral. Sobre el particular, la Dra. Cecilia Delgado, señala con referencia a las reglas dispuestas en el artículo 32º lo siguiente “(...) nuestra legislación ha adoptado una “regla de valoración” de imperativo cumplimiento tanto para el contribuyente como para la Administración Tributaria, que impone una obligación sustancial para efectos del impuesto que consiste en que el valor asignado a cualquier tipo de transacción sea el valor de mercado del bien o servicio objeto de intercambio” (10). A continuación describiremos dos casos en los que el Tribunal resolvió bajo conceptos diferentes sobre el valor de mercado, lo cual debería ser uniformizado en el sentido que se admita como valor fiscal de mercado el valor subjetivo de mercado, esto es, que sirva a efectos del Impuesto a la Renta de las operaciones en general el precio pactado por las partes contratantes; y que solo en los supuestos en que se advierta que las operaciones efectuadas no resultan fehacientes se proceda a aplicar las reglas de valoración establecidas en el artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. (i) El Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 147-12000 del 10.03.2000 resolvió confirmar una resolución apelada, por cuanto no procede desvirtuar una subvaluación de ventas alegando la venta de productos distintos si ésta diferenciación responde a la política de ventas de la empresa y no a la naturaleza del producto. El apelante sostenía que no existía la subvaluación de ventas determinada por la Administración debido a que la diferencia de precios verificada en las facturas responde a que no se trata de un mismo producto vendido, sino de dos, como son el drill Kaky y el drill sanforizado. Al revisar las facturas, el Tribunal verificó que en las fechas en que se emitieron dichas facturas el apelante adquirió de una firma el producto “Dril c/e” y de otra empresa el producto “drill kaky”; por lo que las ventas observadas corresponden a los productos

(10) DELGADO RATTO, Cecilia. Aproximaciones al Régimen de las Rentas Imputadas en la Ley del Impuesto a la Renta: Límites y Perspectivas. VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario.

132

CAPÍTULO 1

que la empresa adquirió de ésta última. Siendo ello así, la denominación otorgada por la recurrente en sus facturas obedecen a su política de venta y no a productos distintos. Concluyéndose que el precio unitario promedio de adquisición de los productos consignados en las facturas reparadas es mayor a los precios contenidos en él y al no existir diferencia entre los productos vendidos, queda acreditada la subvaluación. (ii) La RTF Nº 896-2-98 del 30.10.98 señala que para efectos del ajuste de Estados Financieros a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 627 debía aplicarse como límite de reexpresión el principio contable del costo ajustado o valor de mercado; el menor. Si se optaba por el segundo éste se establecía, según la LIR vigente, en función al valor de las transacciones o en su defecto al de tasación para lo cual la Administración debe verificar el procedimiento establecido por el Reglamento General de Tasaciones.

Al respecto, la Dra. Delgado señala que las Reglas de Valor de Mercado, constituye una medida que tiene por finalidad luchar contra el fraude y la elusión fiscal. Así refiere que el Tribunal Fiscal ha manifestado en ese sentido que la regla contenida en el artículo 32º de la Ley tiende a evitar que una empresa realice ventas a valores distintos a los reales a fin de generar una menor o mayor utilidad, según su conveniencia, trasladando el bien a otra empresa que a su vez se beneficiará con la transferencia (RTF Nº 881-2-99).



5.1.1. Reglas específicas para el Valor de Mercado por Tipo de Operación De conformidad con lo previsto por el artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos de la Ley se considera valor de mercado: a. Para las existencias Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. En caso no sea posible, aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación.

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

b. Para los valores Cuando se coticen en el mercado bursátil, será el precio de dicho mercado; en caso contrario, su valor se determinará de acuerdo con las disposiciones consagradas en el artículo 19º del Reglamento de la LIR. Tratándose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado será aquél en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa. c. Para los bienes del activo fijo Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación. d. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realice desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición Los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32º-A de la LIR, disposición esta última que se encuentra referida a los precios de transferencia, los mismos que resutan de aplicación en los siguientes supuestos: • Cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. • Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o más países o jurisdicciones distintas. • Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Público Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria. • Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis (6) ejercicios gravables.

133

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

e. Para las operaciones con Instrumentos Financieros Derivados celebrados en mercados reconocidos Será el que se determine de acuerdo con los precios, índices o indicadores de dichos mercados, salvo cuando se trate del supuesto previsto en el numeral 4 del artículo 32º (y que se desarrolla en el literal anterior), en cuyo caso el valor de mercado se determinará conforme lo establece dicho numeral. f. Para las operaciones con Instrumentos Financieros Derivados celebrados fuera de mercados reconocidos El valor de mercado será el que corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra alguno de los hechos a que se refiere el segundo párrafo del literal a) del artículo 57° de la Ley (entrega física del elemento subyacente; liquidación en efectivo; cierre de posiciones; abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla; cesión de la posición contractual; fecha fijada en el contrato swap financiero para la realización del intercambio periódico de flujos financieros), el que ocurra primero. El valor de mercado del subyacente se determinará de acuerdo con lo establecido en los numerales 1 al 4 del artículo 32º de la Ley. 5.1.2. Acreditación del Valor de Mercado Otro aspecto que se debe considerar, es la sustentación fehaciente del valor de mercado, es decir la documentación que acredite que el valor de transacción responde justamente a las reglas de mercado. Así comúnmente dicho valor, se sustenta en las cotizaciones de precios de mercado, publicadas en diarios, informes técnicos sobre las condiciones en las cuales se encuentran los bienes, cotizaciones específicas realizadas por los proveedores, entre otros. No obstante, existen casos en los cuales no resulta sencillo determinar dicho Valor de Mercado, debido a que se trata por ejemplo, de bienes únicos en el mercado o servicios muy especializados, por lo cual para estos casos, nuestra legislación regula la aplicación de métodos de valoración similares para Precios de Transferencia o fijación de precios a través de Tasaciones en el caso de Activos Fijos y Existencias, o bien peritajes técnicos para el caso de servicios.

134

CAPÍTULO 1

Mediante la RTF Nº 733-4-99 del 10.08.99 se estableció que cuando la Administración Tributaria estime que el valor de una operación sea considerada no fehaciente para efectos del IGV, deberá ser comunicada al deudor tributario para que desvirtúe tal presunción. Y es que como se sabe la LIGV y el RLIGV establecen en forma enunciativa los supuestos relativos a la falta de fehaciencia del valor del bien o servicios y su debida estimación. Por lo que el Tribunal Fiscal resolvió que de no coincidir el precio de venta con la suma del valor de venta y el IGV detallado en el comprobante de pago, caso no contemplado expresamente a nivel normativo, la Administración deberá comunicar esta irregularidad al deudor tributario para que éste desvirtúe la presunción de falta de fehaciencia, analizando sus demás operaciones o demostrando un error numérico material. Demostrándose así el carácter no taxativo de los supuestos relativos en la regulación del IGV. La anterior RTF si bien se refiere al IGV el cual a todas luces regula en el artículo 42º de la LIGV una presunción legal juris tantum nos da la pauta para sostener que debería partirse de la premisa que el artículo 32º de la LIR debería consistir en una presunción juris tantum, esto es, que admita prueba en contrario. Máxime si se toma en cuenta que la norma regula sobre subvaluación y sobrevaluación, supuestos en los cuales se incurre cuando los contribuyentes realizan negocios con precios simulados, lo que en la realidad económica se da muy poco o, cuando menos, no resulta ser la regla. 5.2. Aplicación de Normas Supletorias Para efectos de determinar el Costo Computable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las NICs y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en tanto no se opongan a lo que dispone la Ley y Reglamento. Cabe resaltar que esta disposición tributaria, reitera en forma expresa que la determinación de la Renta Empresarial, específicamente para nuestro caso, Costo Computable, tiene como base fundamental las Normas Contables y sobre ellas procede efectuar los ajustes respectivos cuando surjan diferencias respecto al Tratamiento Contable.

CAPÍTULO 1



Así para el caso de costo computable se tendrá que observar las disposiciones por ejemplo de las NICs siguientes: la NIC 2. Existencias, NIC 16. Propiedad, planta y Equipo y NIC 38. Activos Intangibles.

5.3. Conceptos que constituyen Parte o Incrementan el Costo Computable a. Mejoras incorporadas con carácter permanente, de corresponder. b. Gastos de demolición, en su caso. c. Diferencias de Cambio, vinculados con Inventarios o Activos Fijos, de acuerdo a lo dispuesto en los incisos e) y f) del artículo 61º del TUO de la LIR. d. Incrementos por Revaluación de Activos, producido en un proceso de Reorganización de Empresas, en la medida que se haya optado por gravar dicho incremento (numeral 1 del artículo 104º del TUO de la LIR). e. Ajustes o Reajustes correspondientes a los bienes enajenados. 5.4. Supuestos a considerar para Efectos de determinar el Costo Computable El artículo 11º de la norma reglamentaria en concordancia con el artículo 20º de la Ley, señala que en el caso de la enajenación de bienes o transferencia de propiedad a cualquier título, el costo computable será el costo de adquisición o el costo de producción o construcción o el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el último inventario, según corresponda. Resulta importante resaltar, que forma parte los gastos incurridos por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. a. Costo de Adquisición De acuerdo al artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta (IR), la conceptualización del costo computable se encuentra supeditada a la esencia de la operación que genera la incorporación de tales bienes a la propiedad de la empresa. Es así que la ley del IR ha señalado principalmente tres supuestos; en el primero de los cuales se presentan aquellos casos en

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

que los bienes han sido incorporados mediante la adquisición efectuada a terceros, vinculados o no, a través de operaciones onerosas. Es así, que el artículo en referencia define en su inciso a) como costo de adquisición a “la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente”. Asimismo, la referida norma señala que en ningún caso los intereses asociados al financiamiento de tales adquisiciones formarán parte del costo computable. Sobre el particular, resulta oportuno señalar respecto de este punto que si bien la Ley del IR ha otorgado tal restricción respecto de la incorporación al costo de adquisición de los intereses, tal hecho resultaría no adecuado por su ubicación respecto al tratamiento que otorga, por cuanto apropiadamente se debió consignar en el rubro vinculado al costo de producción o construcción dado que para efectos contables la capitalización de intereses se encuentra vinculada al costo de construcción o producción, de acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad Nº 23, que permite la capitalización de los intereses respecto de activos precalificados (es decir que requieren un tiempo considerable para estar listos). Es importante señalar que si bien las normas tributarias efectúan la utilización de términos y conceptos a efecto de otorgar el tratamiento en cuanto a la determinación del costo computable, estos conceptos mantendrían igual definición tanto para efectos contables como tributarios, salvo que la legislación del IR otorgue una conceptualización distinta a tales términos a efecto de proporcionar un tratamiento especifico para efectos del impuesto. A manera de ejemplo, mediante la RTF Nº 0591-4-2002 (31.01.2002) se recordó que el valor de los bienes es el importe consignado

135

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

en la factura del proveedor del exterior y no el que figura en la DUA, así como la RTF Nº 1229-2-2002 (07.02.2002) referida a subproductos que señala que en el caso de productos residuales el reconocimiento de un activo debe cumplir con ciertos requisitos por lo que no debe reconocerse si no hay certidumbre. Cabe señalar que de presentarse situaciones no contempladas en la Ley del IR y su norma reglamentaria, tales términos deberán ser conceptualizados de acuerdo a las normas que dan origen a tales conceptos, remitiéndose en tal sentido a las normas contables. Un aspecto que resulta importante evaluar, es la existencia de dos posturas relacionadas a si los costos derivados del traslado de los bienes desde el almacén portuario o desde el domicilio del proveedor domiciliado hasta los almacenes de la empresa deberán de incorporarse al costo computable. Es en ese sentido que somos de la opinión que en la medida que la empresa pueda cuantificar y atribuir al costo de los bienes unitarios tales desembolsos, siempre claro está ello resulte practicable, éstos resultarían atribuibles al costo de los bienes con las cuales se relacionen, como por ejemplo los gastos vinculados a combustibles, depreciación de vehículos de transporte, costo del personal que lo moviliza, entre otros. Asimismo, en el supuesto que los servicios de transporte sean efectuados por terceros, dichos costos estimables deberán incorporarse al costo de los bienes, en la medida en que también tales desembolsos resulten atribuibles al costo unitario y su ejecución resulte practicable, por cuanto en todo caso deberán reconocerse como gasto del ejercicio en el cual se incurran en ellos. Es importante señalar que tal criterio también es recogido por el autor Finney y Miller, en su obra Curso de Contabilidad Intermedia I, Tomo 3, pág. 228, en la cual se señala lo siguiente: “Si los costos incidentales son de poca significancia, el contador podrá permitir que se incluyan o no a los fines de valorar el inventario a una base uniforme. Ello no significa que todos los costos incidentales deben tratarse por igual; es aceptable, por ejemplo, que se incluyan los fletes y se excluyan los costos de almacenamiento, o viceversa. Asimismo, se señala que ello tampoco quiere decir que si los fletes se toman en conside-

136

CAPÍTULO 1

ración en el calculo de una sección del inventario, deban también incluirse en el cálculo de las demás secciones del inventario; pero si se incluyen los fletes en la valorización de un inventario o de cualquier sección del mismo, entonces debe seguirse uniformemente esa práctica en todos los ejercicios”. Entre los principales aspectos que se desprenden de la conceptualización del costo de adquisición efectuada por la Ley del IR, podemos manifestar que la incorporación de los desembolsos efectuados con motivo de la adquisición de bienes, sean éstos adquiridos a proveedores nacionales o extranjeros, vinculados o no, no se encuentran relacionados única y exclusivamente con aquellos desembolsos vinculados con el costo propiamente de los mismos, ni respecto de aquellos pagos relacionados con motivo del traslado de los bienes desde el punto en que éstas son transferidas en propiedad a la empresa, de acuerdo a lo estipulado contractualmente, por cuanto su concepción resulta mucho más amplia, la cual se encuentra vinculada con todos aquellos desembolsos cuya relación sea directa e indirecta y que resulten necesarios a efecto de que tales bienes se encuentren en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente, incluyendo en este sentido posibles incorporaciones de carácter permanente que se generen en el tiempo a efecto de que se alcance tal condición. b. Costo de producción o construcción Ya en el segundo de los supuestos contemplados en la legislación del IR, éste se encuentra relacionado con la producción o construcción de los bienes, efectuada por la propia empresa, es así que de acuerdo con el inciso b) del articulo 20º de la LIR, se dispone que se entiende como costo computable, para tales efectos; “los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción”. Cabe señalar, que de conformidad con el numeral 3 del artículo 11º del Reglamento de la Ley del IR, existe costo de producción o construcción cuando el bien ha sido producido, construido o creado por el propio contribuyente.

CAPÍTULO 1

De otra parte, si bien la legislación del Impuesto a la Renta no ha desarrollado mayor conceptualización respecto de este punto sujeto a comentario, se entiende que respecto a las materias primas o suministros diversos a incorporarse en cada etapa del proceso productivo hasta la obtención del producto terminado le será de aplicación las normas relacionadas al costo de adquisición. La RTF Nº 6784-1-2002 en el caso de una empresa productora de minerales señala que la depreciación de los activos fijos destinados para su elaboración constituye costo de producción. c. Valor de ingreso al patrimonio Finalmente, de acuerdo con el numeral 3) del artículo 20º de la Ley del IR se ha comprendido también aquellas incorporaciones al activo como resultado de la transferencia en propiedad efectuada por los participantes en el capital social de la empresa o terceros, es en ese sentido que se ha definido como valor de ingreso al patrimonio, “el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente Ley” salvo, señala la norma, lo dispuesto en su artículo 21º, el cual se encuentra referido a determinadas reglas específicas del costo computable. Es así que para determinar el costo computable de tales existencias resultará aplicable lo señalado en el artículo 32º de la Ley del IR. Es importante señalar finalmente, de acuerdo con el numeral 2 del inciso a) del articulo 11º del reglamento de la Ley del IR, que el valor de ingreso al patrimonio se aplicará en los casos en que el bien haya sido adquirido por el contribuyente de terceros, a título gratuito o a precio no determinado; o cuando el bien ha sido adquirido con motivo de una reorganización de empresas. d. Valor en el último inventario Finalmente, de conformidad con el numeral 4 del literal a) del articulo 11º del Reglamento de la Ley del IR, uno de los sistemas de determinación del costo computable lo constituye la determinación a través del valor en el último inventario aplicable, calculado en función a alguno de los métodos de valuación siguientes, contenidos en el artículo 62° de la Ley del IR:

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MÓVIL). c) Identificación específica. d) Inventario al detalle o por menor. e) Existencias básicas. Si bien la norma no se presenta clara, podemos señalar que entendemos que su alcance se orienta a precisar que la determinación del costo computable de las existencias que salen de la empresa se efectúa en función al valor que tienen los inventarios según el método de valuación que hubiere optado aplicar, en la medida en que tal método resulte aceptable para efectos tributarios. Es decir, no implica una categoría de costo diferente a las mencionadas anteriormente relacionadas con valores de ingreso (costo de adquisición, producción o construcción y/o valor de ingreso al patrimonio), sino más bien complementa dichos conceptos, precisando que si bien el costo original está determinado en función a dichas categorías, el mismo puede variar a una fecha determinada en función al método de valuación que se haya elegido. Como se ha podido apreciar, la conceptualización del costo computable de los bienes, para efectos del Impuesto a la Renta, se encuentra supeditada a la esencia de la operación con la cual se relacione. Cabe señalar que independientemente a que los bienes hayan sido transferidos a título oneroso o gratuito, estas deberán ser incorporadas de acuerdo con las normas que rigen su conceptualización como tal, dependiendo de cada caso en particular. En el caso de los bienes adquiridos mediante la modalidad de Arrendamiento Financiero, la determinación del Costo Computable para el caso de inmuebles adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero, será según la fecha de celebración del contrato. 5.5. Sustento documentario del costo computable Un tema que ha generado siempre controversia en el mercado tributario, versa sobre la obligatoriedad o no de contar con un Comprobante de Pago a fin de sustentar el Costo Computable y más

137

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

aún si se objetaría su deducción a efectos de establecer la Renta Bruta, en caso dicho comprobante no cumpliera con los requisitos y/o características exigidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP). Las razones que originan dicha controversia, se sustentan en el hecho que el artículo 20° del TUO de la LIR no requiere un comprobante de pago para que el Costo Computable sea aceptable y además que la exigencia de contar con un comprobante de pago que cumpla con las formalidades exigidas en el RCP se regulan en el artículo 44° de dicha norma, el cual se vincula con la determinación de la Renta Neta (deducción de gastos). Sobre el particular, cabe indicar que el Tribunal Fiscal no ha establecido un criterio de observancia obligatoria al respecto, ya que mientras en las RTF Nº 5300-4-2002 y Nº 2919-1-2004 ha establecido que sí se requiere Comprobantes de Pago, ha tenido un pronunciamiento contrario en las RTFs Nº 456-2-2001, Nº 586-2-2001, Nº 6263-2-2005 y Nº 02933-3-2008. Al respecto, debe tenerse presente que los pronunciamientos en los que se razona en el sentido de la no exigencia de comprobantes de pago observando las formalidades exigidas en el RCP para acreditar el costo son los más recientes, y pareciera que ya constituyen la posición uniforme del Tribunal Fiscal en la materia. Ello sin embargo no implica en lo absoluto, que no deba acreditarse en forma fehaciente el Costo Computable a fin que sea aceptable tributariamente, como también exige el Tribunal Fiscal en sus pronunciamientos (11). Sin perjuicio de lo expuesto, en caso se sustentase el Costo Computable con Comprobante de Pago, el mismo deberá corresponder a factura, recibo por honorarios, tickets de máquina registradora, liquidación de compra e inclusive Boletas de Venta emitidas por sujetos acogidos al Nuevo RUS. No obstante, si se tratara de adquisiciones efectuadas a sujetos no habituales, deberá acreditarse el costo mediante el Formulario Nº 820 - Comprobante por Operaciones No Habituales o el contrato de compra venta debidamente inscrito en el registro correspondiente, en la medida en que tales bienes se encuentren inscritos en los Registros de Propiedad Inmueble, Registro

CAPÍTULO 1

de Bienes Muebles, Registro Público del Mercado de Valores y el Registro de Propiedad Industrial, conforme a lo previsto en el numeral 2) del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 00799/SUNAT y modificatorias. Complementariamente a lo expuesto, deberá tenerse presente que en los casos en que se debiera emplear medios de pago (obligaciones a partir de S/. 3,500 o US$ 1,000) y éstos no se usasen generan la pérdida del derecho a sustentar el costo o gasto aún cuando se cuente con el comprobante o documento sustentatorio, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 8º del TUO de la Ley Nº 28194.

6. La Renta Neta De conformidad con lo previsto en el artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, pasando a detallar luego la norma, una serie de supuestos cuya deducción ha considerado válida el legislador. En tal sentido, la renta neta es aquella que, luego de aplicar las deducciones que sirven para generar la misma o mantener la fuente productora, y cuya deducción no se encuentra impedida por ley, va a ser objeto de imposición por el Estado.

7. Principio de Causalidad 7.1. Aspectos Generales Antes de abordar este tema, creemos importante mencionar que el mismo implica una explicación desde la perspectiva doctrinal del Principio de Causalidad, para lo cual se prescinde de la especial adecuación que efectúa cada legislación nacional respecto del particular, la cual escapa a los alcances que pretendemos. El Impuesto a la Renta recae, como se afirmó en anteriores oportunidades, sobre aquellas ganancias, beneficios o ingresos que califiquen dentro

(11) Para mayores alcances puede revisar el análisis realizado en la RTF Nº 02933-3-2008 en el Capítulo 1 de la Sétima Parte de la presente obra.

138

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

CAPÍTULO 1

del concepto de renta dispuesto en la Ley que regula la hipótesis de incidencia del impuesto. Así se mencionó que el concepto de renta se encuentra definido en tres grandes teorías, la teoría de la renta-producto, la teoría del flujo de riqueza y la teoría del consumo más incremento patrimonial, las cuales indistintamente son recogidas por las diversas legislaciones nacionales del Impuesto a la Renta. En el caso de la legislación peruana del Impuesto a la Renta ésta recoge una mixtura de dichas teorías, diferenciándose el concepto de renta aplicable a las personas naturales (renta producto y consumo más incremento patrimonial) del aplicable a las denominadas personas jurídicas (renta-producto, flujo de riqueza y consumo más incremento patrimonial). Sin perjuicio de la teoría adoptada por cada legislación nacional, debe mencionarse que en principio la imposición no recae sobre rentas brutas, sino más bien sobre rentas netas, entendidas estas como el resultado de detraer a la renta bruta determinados conceptos o erogaciones (gastos) necesarios para producirla o mantener su fuente productora. Principalmente a nivel doctrinal, existen tres (3) mecanismos u opciones técnicas que el legislador en materia tributaria puede adoptar a los efectos de determinar la Renta Neta en el Impuesto a la Renta. Dichos mecanismos u opciones técnicas son las siguientes: OPCIONES TÉCNICAS PARA DETERMINAR LA RENTA NETA 1. RENTA NETA = RENTA BRUTA - DEDUCCION DE OFICIO 2. RENTA NETA = RENTA BRUTA 3. RENTA NETA = RENTA BRUTA - GASTOS NECESARIOS

7.2. Deducción de Oficio En el primer caso, es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que determina de oficio cual es la deducción a la renta bruta que resulta permitida a la categoría correspondiente. Dicho mecanismo es empleado en el caso de contribuyentes cuya carga tributaria no es significativa para el fisco, además que el hecho de establecer de oficio la deducción permitida facilita la fiscalización y control por parte de la Administración Tributaria, evitando a su vez la distracción de recursos que pueden ser

empleados en contribuyentes de los cuales se espera mayor volumen de recaudación. El mecanismo es utilizado también respecto de contribuyentes no especializados, básicamente respecto de personas naturales a los cuales se les debe facilitar las labores de determinación de sus tributos. En nuestra legislación nacional, la deducción de oficio se ha establecido en los casos de personas naturales domiciliadas que perciban rentas de capital (primera y segunda categorías) y rentas del trabajo (cuarta y quinta categorías), y en algunos casos de sujetos no domiciliados. 7.3. Renta Neta Igual a Renta Bruta El segundo mecanismo expuesto, se aplica a determinadas actividades generadores de renta que el legislador en materia tributaria considera que no requieren de gastos para mantener habilitada la fuente productora de renta. 7.4. El Principio de Causalidad El tercer caso corresponde a la determinación de la Renta Neta en aplicación del Principio de Causalidad tributario. ¿Qué implica dicho principio? Por regla general determinar la Renta Neta en base a la causalidad de los gastos con la actividad generadora de renta resulta ser el método mas exacto y justo, ya que en virtud de él se permite la deducción de gastos que guardan relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por la norma tributaria. Resulta importante mencionar que en nuestra legislación nacional del Impuesto a la Renta, el Principio de Causalidad tributario se encuentra recogido sólo respecto de contribuyentes domiciliados perceptores de rentas de tercera categoría (Primer párrafo del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Otro aspecto importante a tenerse en cuenta, es considerar que el desembolso debe estar acreditado documentalmente (medio probatorio), siendo exigible desde la perspectiva tributaria nacional el respaldo a través de un comprobante de pago habilitado para tal fin. No obstante ello, la acreditación del desembolso debe fluir y evidenciarse de la contabilidad del contribuyente. Sobre el particular, la Administración Tributaria a través de la Carta Nº 014-2005-SUNAT/2B0000

139

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

de fecha 31.03.2005, ha establecido que, a fin de determinar la renta neta de fuente peruana y la renta neta de fuente extranjera se podrán deducir los gastos incurridos en el extranjero - incluidos los viáticos - en tanto los mismos estén sustentados con los documentos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislación del país respectivo o cualquier otro documento que acredite de manera fehaciente la realización de un gasto en el exterior, siempre que en dichos documentos conste por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma. El criterio establecido por SUNAT, nos permite apreciar que la obtención de la renta va estar aparejada –no sólo del Principio de Causalidad–, sino que para su obtención será de capital importancia la acreditación documental de la misma -en la generalidad de los casos-, a través del correspondiente comprobante de pago en tanto resulte obligatoria su emisión y los documentos complementarios o conexos que se generen en las diferentes transacciones que realicen los contribuyentes. De otra parte, resulta de interés señalar que el principio de causalidad debe ser analizado en concordancia con el denominado criterio de razonabilidad, por el cual debe existir una relación razonable entre el monto del desembolso efectuado y su finalidad en cuanto a producir y mantener la fuente productora de renta. Así las cosas, en aplicación del principio de causalidad se requiere para calificar al desembolso efectuado como gasto deducible de la renta bruta, de la presencia de los siguientes elementos concurrentes: 1) Que sea necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta. 2) Que no se encuentre expresamente prohibido por Ley. 3) Que se encuentre debidamente acreditado documentalmente con comprobantes de pago. 4) Que el gasto cumpla con el criterio de razonabilidad. 7.5. Gastos necesarios Que los gastos resulten necesarios, constituye la cualidad primordial que deben reunir los gastos para ser considerados como deducibles.

140

CAPÍTULO 1

Dicha cualidad –como ya se explicó en oportunidad anterior– debe encontrarse vinculada a la obtención de la renta o al mantenimiento de la fuente generadora de la misma, mesurándose la misma en base al denominado criterio de razonabilidad del gasto. Así en aplicación del principio de causalidad todos los gastos necesarios son deducibles de la renta bruta aún cuando la ley no los considere de manera particular, salvo en el caso que se encuentren expresamente prohibidos para efectos de su deducibilidad. Bajo tal razonamiento, las leyes nacionales en materia tributaria no tendrían la necesidad de regular expresamente cada concepto deducible, salvo que lo limite, restrinja o prohiba. No obstante ello, existen determinados gastos cuyo adecuación con el principio de causalidad de alguna manera no encuadra en sentido estricto dentro de los alcances del mencionado principio. Tal es el caso de los desembolsos que efectúa la empresa para prestar servicios asistenciales, culturales, educacionales y de esparcimiento a sus trabajadores, o aquellos que implican adquisiciones de bienes y servicios para brindar mayores comodidades a sus trabajadores (instalación de un comedor para los trabajadores). En sentido estricto dichos desembolsos no son necesarios ni indispensables para la generación de renta gravada ni para el mantenimiento de la fuente productora de la misma, no obstante ello doctrinalmente se ha establecido que indirectamente tales erogaciones tienen una clara finalidad motivadora de la fuerza laboral, la cual es indispensable para la generación de renta gravada, con lo cual se concluye que en dichos supuestos sí existe una relación causal, gasto-renta. Otro tipo de desembolsos que doctrinariamente implica ciertas dificultades de adecuación con el principio de causalidad, es el relacionado al pago de gratificaciones extraordinarias y bonificaciones al personal, por cuanto los mismos son liberalidades que efectúa el empleador, y que su pago no importa una relación causal con la generación o el mantenimiento de la fuente productora de renta. La sustentación de su causalidad, importa similares consideraciones que las efectuadas en el párrafo anterior; motivar al personal a los efectos de obtener mejores rendimientos. Empero adicionalmente a ello, es común que la deducibilidad de dichos gastos se encuentre

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

CAPÍTULO 1

limitada legislativamente a su pago efectivo (y no su simple acreditación contable) y en segundo lugar a la razonabilidad del monto materia del desembolso. ¿Cuál puede ser el motivo que lleva a limitar tales desembolsos? ocurre que una modalidad que es utilizada para reducir indebidamente el Impuesto a la Renta del ejercicio consiste en asignar a los trabajadores (que en algunos casos son socios) elevadas sumas por concepto de gratificaciones extraordinarias, con lo cual se evade el correcto pago del tributo debido, por lo que algunas legislaciones prohiben o limitan su deducibilidad. Otro supuesto es el de los gastos efectuados para obtener conjuntamente rentas gravadas y no gravadas, ya que en puridad no cumplen con el principio de causalidad. Para ello la doctrina ha desarrollado una solución que consiste en la aplicación de la regla de la prorrata, permitiendo la deducción del gasto en la proporción que las rentas gravadas guarden con las rentas no gravadas. Sobre el tema García Mullín (pág. 169) expresa que es frecuente que en algunas legislaciones la regla de la prorrata se extienda a toda la empresa de modo tal que independientemente de que un cierto gasto pueda ser identificado en su relación causal con una renta exenta, se tome el total de gastos y se permita su deducción en la proporción que el total de las rentas gravadas guarde con el total de las rentas obtenidas, señalando que tal solución sólo puede aceptarse por motivos de simplificación y economía administrativa. 7.6. Concepciones respecto del Principio de Causalidad Con referencia a este principio existen dos concepciones:



7.6.1. Concepción Restrictiva: Permite la deducción de los gastos que sean necesarios para producir la renta y/o mantener la fuente generadora de renta, es decir, entiende por gasto necesario aquellos desembolsos estrictamente imprescindibles. Por ejemplo, el pago de las remuneraciones a los trabajadores constituye una erogación ineludible para generar la renta y por tanto es deducible. 7.6.2. Concepción Amplia: Se admite la deducción de los gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta tomando

en cuenta adicionalmente todos aquellos desembolsos que contribuyan de manera indirecta a la generación de renta. Así ingresando al terreno de la casuística nos preguntamos ¿la adquisición por parte de una empresa de muebles y enseres para implementar una cafetería para los trabajadores habilita a considerar al desembolso como un gasto necesario? Es evidente que si aplicamos la interpretación restrictiva, tal desembolso no calificaría como gasto. Sobre el particular García Mullin en la pág. 167 del Manual Tributario señala que: “Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándoles ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento (...) Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de la renta, es la que permite en una interpretación amplia, encuadramos en el principio de causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles”. Así las cosas, la necesidad antes aludida, debe ser interpretada en un sentido distinto, por decirlo de alguna manera extensivo a los desembolsos que indirectamente son necesarios para producir y/o mantener la fuente productora de renta. De otra parte, como bien lo señala García Mullin (pág. 166): “(...) más específicamente, la relación de causalidad se establece con la generación de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales en casos en que la empresa es productora también de rentas exentas, o de rentas no alcanzadas con el gravamen (p. ej.: rentas generadas en el exterior, si el principio jurisdiccional del país es el de territorialidad de la fuente)”.

7.6.3. ¿Cuál concepción es la que Adopta nuestra Ley del Impuesto a la Renta? El artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, hace referencia a los gastos que serán deducibles para establecer la renta neta de tercera categoría. Al respecto, una lectura aislada del primer párrafo de dicha norma nos permitiría afirmar que el legislador peruano optó por la concepción restrictiva del Principio de Causalidad. No obstante, cuando en la misma norma se establece de

141

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

manera enunciativa qué gastos son deducibles, podemos observar que el legislador permite la deducción de gastos que no son imprescindibles, adscribiéndose a la concepción amplia, como por ejemplo, los gastos de salud, recreativos y culturales recogidos en el literal ll) del artículo 37º de la mencionada Ley. Esta apreciación ha sido señalada por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 710-2-99 (25.08.99): “Que el principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello el Principio de Causalidad debe ser atendido, por lo cual, para ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros”. En consecuencia, en virtud de este principio se permite la deducción de gastos que guardan relación causal directa e indirecta con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por las normas tributarias, sean razonables y proporcionales con la actividad e ingresos del contribuyente. 7.7. Aspectos aplicativos del Principio de Causalidad Como hemos venido expresando, no todo gasto resulta deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, así la Ley del Impuesto a la Renta recoge la causalidad como criterio directriz, basándose en principio en aquellos gastos que guardan una estricta relación con el ingreso gravado, admitiendo otros no relacionados directamente (primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador), y por otro lado, gastos que guardando vinculación con dicho principio, se encuentran sujetos a límites cuantitativos (gastos de representación que exceden del límite, dietas de directorio que exceden del límite, entre otros). Adviértase respecto de estos últimos, que una evaluación conceptual del principio de causalidad, permitiría sustentar la deducción de los gastos sin ninguna limitación, en tanto sean

142

CAPÍTULO 1

necesarios para el mantenimiento de la fuente y/o generación de renta; empero, la propia norma exige además, que la deducción no esté prohibida por la Ley. Al respecto, cabe indicar que para que dicha relación se cumpla (causalidad) ello no implica que necesariamente el gasto en que se ha incurrido tiene que haber generado su correspondiente ingreso, sino que basta con que el mismo haya sido destinado a generar ingreso, es decir que al momento de haber incurrido en el mismo, la intención haya sido de generar ingreso, lo cual obviamente tiene que quedar fehacientemente demostrado. Este criterio de causalidad presupone la existencia de una relación causal objetiva entre el desembolso y la generación de renta gravada (causa generadora) o con el mantenimiento de su fuente productora (causa conservadora), lo que no necesariamente implica una relación entre gasto e ingreso. Ejemplo de situaciones donde no se advierte por parte de la Administración y el Tribunal Fiscal causalidad nos la da la RTF N° 01932-5-2004 en la que se señaló: a) Suministro de energía eléctrica a Comunidad Campesina En la medida en que no se había acreditado la existencia de una obligación legal o contractual vinculada a este suministro, no procedía la deducción. b) Gastos de reparación y mantenimiento de carreteras y pistas de acceso a la fábrica Estos gastos no debían tratarse de una obra de infraestructura para beneficio de la comunidad a cargo del Estado, pues en ese supuesto constituiría una liberalidad al no existir obligación de la empresa de asumir dicho gasto. Es importante resaltar que cuando se alude a gastos necesarios no nos referimos en el sentido restrictivo a un gasto incurrido que sea imprescindible sin cuya realización no habría renta o la misma no se generaría, sino también a aquellos gastos que se relacionen con el giro del negocio o mantengan proporción con el volumen de sus operaciones; identificando también a aquellos gastos que indirectamente guardan relación (RTF Nº 814-2-98).

CAPÍTULO 1

7.8. Criterios conformantes del Principio de Causalidad Adicionalmente, el último párrafo del artículo 37º del TUO de la LIR dispone que se debe de cumplir con ciertos criterios, entre otros, el de normalidad en la actividad que genera la renta gravada, razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente y generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. En rigor, es del caso precisar que los mencionados criterios ya eran contemplados a nivel jurisprudencial, siendo luego recogidos normativamente en la referida Ley. Al respecto debemos entender por estos criterios lo siguiente: i) Criterio de Normalidad, el mismo que está referido principalmente a que los gastos en los cuales se incurren deben realizarse dentro del giro normal de las actividades del negocio, como se puede observar muy vinculado con el criterio de razonabilidad, tal como ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 2411-4-96. ii) Criterio de Razonabilidad, en virtud de este criterio debe existir una relación razonable entre el monto del desembolso efectuado y su finalidad, el mismo que debe estar destinado a producir y mantener la fuente productora de renta, tal como se ha establecido en las RTFs Nº 2607-5-2003 y 1091-2-2003. iii) Criterio de Proporcionalidad, alude a un parámetro meramente cuantitativo, centrado en verificar si el volumen de la erogación realizado por una empresa guarda debida proporción con el volumen de sus operaciones, tal como se ha establecido por el Órgano Colegiado en la RTF Nº 0484-5-2006. iv) Criterio de Generalidad, legislativamente se establece que el presente criterio debe ser cumplido cuando el gasto se encuentre vinculado con servicios de salud, gastos recreativos culturales, aguinaldos, bonificaciones, etc.; de esta forma el beneficio debe ser de carácter “general” para todos los trabajadores teniendo en cuenta su posición dentro de la estructura organizacional de la empresa, tal como se ha establecido en las RTFs Nº 2230-2-2003 y 6671-3-2004.

Respecto a los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, procede señalar que estamos ante

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

dos criterios distintos y complementarios. La proporcionalidad, alude a un parámetro meramente cuantitativo, centrado en verificar si la cantidad de gastos realizado por una empresa guarda debida proporción con el volumen de sus operaciones; si los gastos excedieran de dicha proporcionalidad, se presumirá que ellos se han efectuado con propósitos ajenos al giro del negocio. Empero, al tratarse de un criterio meramente cuantitativo, no permite analizar las razones por las cuales una determinada empresa incurre en gastos no proporcionales al volumen de sus operaciones. Es entonces, que resulta de imperiosa necesidad apelar al criterio de la razonabilidad, mediante el cual puede sustentarse que el incremento de gastos o simplemente la regularidad de gastos realizados por la empresa obedece a diversas causas, tales como la expansión de operaciones a nuevos mercados, la intensificación de campañas publicitarias, etc. en cuyo caso, no obstante no ser proporcional el monto de los gastos sí resulta razonable efectuarlos. 7.9. La Cuestión Probatoria: Acreditación fehaciente y documental Un aspecto que consideramos medular y que de alguna manera justifica esta obra, es el hecho que el contribuyente debe tomar conciencia de que no basta únicamente que haya realizado un gasto permitido por ley para que éste sea automáticamente deducible. Lamentablemente ello no es así, motivo por el cual es importante que los gastos sean no sólo fehacientes sino que se acrediten con los documentos que prevé el marco legal, siendo la factura el documento que por antonomasia acredita la realización de las operaciones, de ahí que sea importante valernos de lo establecido por otras ramas del Derecho, como son el Derecho Administrativo o el Derecho Procesal, cuando el Derecho Tributario no nos brinde mayores luces sobre los parámetros y características que debe tener la prueba, acorde con lo establecido por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. Al respecto, ¿qué debemos entender por una operación fehaciente? Será considerada como una operación fehaciente, aquella que presente elementos mínimos de acreditación, es decir aquella respecto de la cual se tenga pruebas pertinentes que la transacción se ha realizado.

143

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

Es importante destacar que ha quedado sentado a través de pronunciamientos del Tribunal Fiscal que las operaciones tienen que tener elementos mínimos de prueba, con la finalidad de acreditar debidamente las operaciones, tal como podemos observar en las resoluciones que citamos a continuación:

RTF N° 755-1-2006: “(...) la Administración Tributaria debe EVALUAR la efectiva realización de las operaciones, tomando como base, fundamentalmente, la documentación proporcionada por los contribuyentes, por lo que es necesario que éstos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponda a operaciones reales, lo que puede concretarse a través de los medios probatorios generados a lo largo de su realización”.



RTF N° 1814-4-2006: “(...) corresponde a la Administración Tributaria efectuar la efectiva realización de las operaciones fundamentalmente en base a la documentación proporcionada por los contribuyentes, siendo para ello necesario que éstos mantengan, al menos, un nivel mínimo indispensable de elementos de pruebas que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales”.

En tal sentido, el desembolso debe estar acreditado documentalmente, siendo exigible desde la perspectiva tributaria nacional el respaldo a través de un comprobante de pago habilitado para tal fin. No obstante, debemos advertir que de acuerdo con reiterada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal el solo respaldo del comprobante de pago no es suficiente para que un desembolso califique como deducible. En consecuencia, con el objeto que proceda la deducción del gasto se requiere que éste adicionalmente se encuentre sustentado con otros documentos que permitan acreditar fehacientemente el mismo, sobretodo teniendo en cuenta su materialidad (montos significativos). Dichos documentos serían, entre otros, contratos, informes, correos electrónicos, cartas, etc. Criterio que ha sido expresado por el referido Tribunal a través de las RTFs Nº 2439-4-96 y Nº 1086-1-2003. Concordantemente con lo antes expuesto, se establece en el inciso j) del artículo 44º de la

144

CAPÍTULO 1

Ley del Impuesto a la Renta, que no son deducibles aquellos gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla los requisitos mínimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Complementariamente, el inciso b) del artículo 25º del Reglamento de la LIR dispone que los gastos no deducibles son aquellos que se encuentran sustentados con documentos que de conformidad con el precitado Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados para sustentar costo o gasto. Consideramos en este aspecto que si bien es obligación de todo contribuyente el cumplir con sustentar los gastos en comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la normatividad vigente, debe en principio determinarse la naturaleza y fehaciencia del gasto, así como su vinculación con la generación de rentas gravadas y correspondiente devengamiento en el ejercicio gravable. Así el incumplimiento de un requisito mínimo no podría originar tributariamente el desconocimiento de un gasto real efectuado por la empresa y directamente vinculado con su actividad o giro, sobre todo cuando el contribuyente diligentemente está cumpliendo con sustentar su operación con un comprobante de pago y en la medida, reiteramos, que pruebe fehacientemente la validez del importe contabilizado como gasto. Además, es importante tener en consideración que la sustentación con comprobantes de pago procederá en la medida en que en principio resulte obligatoria su emisión. El Tribunal Fiscal mediante las RTF N° 2411-4-96 y N° 2439-4-96, ha recogido el criterio de que la acreditación del principio de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros parámetros: a) Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago. Se entiende que los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados son deducibles aun cuando no reúnan las características previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 51-Aº de la Ley del Impuesto a la Renta. b) Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF Nº 11213-2-2008 de fecha 18.09.2008, que el contribuyente se encuentra obligado a acreditar la fehaciencia

CAPÍTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

del gasto, entre otros, con la documentación referida a las negociaciones, acuerdos, contratos, ejecución, valoración, culminación y conformidad de los servicios con la respectiva constancia de recepción. c) Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es si corresponden al volumen de operaciones del negocio

se presentan algunos supuestos en los cuales la propia ley autoriza a los contribuyentes a acreditar con documentos distintos de los comprobantes de pago, la fehaciencia de las operaciones, como es el caso de los siguientes gastos: – Gastos de Movilidad (Planilla de Movilidad) – Viáticos (Alimentación y movilidad) por viajes al exterior (Declaración Jurada)

En todo caso resulta conveniente tener en cuenta lo siguiente: – Para que el gasto sea deducido debe estar sustentado en un Comprobante de Pago cuando exista obligación de emitirlo (Ver RTF Nº 8534-5-2001, RTF Nº 1404-1-2002, RTF Nº 207-1-2004 y RTF Nº 344-3-2005). – En las operaciones por montos menores a S/. 5.00 (Cinco Nuevos Soles), éstas deben sustentarse en comprobantes de pago pese a que la obligación de emitirlos en esos caso sea facultativa, debido a que dichos documentos deben ser entregados en caso sean exigidos por el comprador (Ver RTF Nº 2960-5-2005). – No procede la deducibilidad cuando el documento sustentatorio no contiene requisitos para ser considerado como Comprobante de Pago (Ver RTFs N°s. 5117-1-2003, Nº 71185-2002, Nº 3653-3-2002, Nº 3577-3-2002 y Nº 887-1-2000).

Sobre el particular, es pertinente traer a colación lo previsto en la última parte del literal j) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, disposición que establece que no se perderá el gasto en aquellos supuestos en que el artículo 37º del mismo cuerpo legal permita la sustentación con otros documentos. 7.10.3. Documentación emitida por sujetos no habidos Cabe indicar que, no serán deducibles los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisión del comprobante, tenían la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición, en virtud a lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso j) del artículo 44º del TUO de la LIR.

7.9.1 La carga de la prueba En todo caso, la prueba de la causalidad es de parte del contribuyente, quién deberá encontrarse en la aptitud de demostrar la referida causalidad, de tal forma que la Administración Tributaria se encuentra en la facultad de exigir la documentación que sustente la deducción realizada por el contribuyente. A manera de ejemplo considérese la RTF Nº 03774-1-2005 donde el Tribunal Fiscal reparó los gastos en que incurrió la empresa en situaciones normales dado que el contribuyente no probó la relación causal, por ejemplo no tenía documentación que acreditara los beneficiarios de los mismos (en el caso de la RTF, de los trabajadores consignados en planilla que recibieron la leche y el informe médico que indicara las razones para entregar la misma). 7.9.2. Sustentación con otros documentos Cabe indicar que, conforme a lo previsto por el artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,

8. El Devengo 8.1. Imputación del gasto para efectos tributarios Para efectos fiscales en la determinación de la renta empresarial el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) se establece que la renta se imputará al ejercicio en el cual se devengue, aplicándose analógicamente esta imputación al gasto. Sin embargo, dicho dispositivo no contiene una definición del concepto del devengado ni tampoco indica en que consiste, motivo por el cual nos vemos en la necesidad de recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad, a efectos de encontrar el concepto que requerimos. Debemos advertir que el devengado es un concepto netamente contable según el cual los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se reciba o paga dinero u otro equivalente de efectivo), tal como lo señala el párrafo 22 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Finan-

145

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

cieros. En aplicación de dicha Norma, se produce la llamada imputación (reconocimiento) por el método de lo devengado cuando tanto los ingresos y los costos y los gastos se ganan o se incurren y no cuando estos se cobran o se pagan, mostrándose en los libros contables y reflejándose en los estados financieros a los cuales corresponden. Sobre el particular, GARCÍA MULLIN, precisa que tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándose imputables (i.e., deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello se desprende que el hecho sustancial generador del gasto, se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, sin que a esa fecha necesariamente haya existido el pago efectivo. La regla general que se desprende se ha establecido en la Ley del Impuesto a la Renta para la determinación de las rentas empresariales es el DEVENGO de tal forma que los gastos se imputan a un determinado ejercicio gravable, entendido como aquel período de tiempo en el que se genera la renta anualmente, que en el caso peruano coincide con el ejercicio comercial. En dicho período es donde se deben reconocer tanto los ingresos como los gastos incurridos que han sido necesarios para mantener y producir la renta gravada. En el caso de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerando a estos como imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan hecho efectivos ni sean exigibles. El asunto se complica mucho más cuando a lo anterior se agrega el requerimiento que todo gasto debe sustentarse con un comprobante de pago (literal j) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Aunque no es expreso existe el criterio que los gastos para ser deducibles deben encontrarse sustentados con comprobantes emitidos en el periodo. A manera de ejemplo veamos que el Tribunal Fiscal falló en la RTF Nº 00915-52004 en términos generales que debe repararse el gasto cuando éste se sustenta en una factura emitida en el siguiente ejercicio. En esta resolución se reparó el gasto sustentado en diversas facturas debido a que fueron emitidas en un ejercicio distinto al que se prestó el mismo y se señaló que la provisión efectuada (en ese caso en el ejercicio 1998) al no contar con el correspondiente comprobante de pago (que debió emitirse a la fecha de culminación del servicio) al cierre del mismo

146

CAPÍTULO 1

hacía que el gasto no resultara deducible para el ejercicio en que se provisionó (en el caso 1998). Es importante destacar que en el caso de gastos imputables a un ejercicio respecto de los cuales no hubiera surgido aún la obligación de emitir comprobante de pago, no resulta exigible para su deducción en dicho período la obligación formal de contar con un comprobante de pago, tal como se advierte de la RTF 6604-5-2002 en la que se señala que los intereses devengados en el ejercicio podían deducirse sin contar con el respectivo comprobante, toda vez que no podía ser emitido al no haber vencido el plazo para su pago, ni haberse efectuado pago alguno (oportunidad en que se debe emitir el comprobante de pago considerando que la culminación del servicio se produce al final del plazo del contrato). 8.2. ¿Es posible deducir como gasto un servicio de auditoría que aún no ha concluido? 8.2.1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En la RTF Nº 8534-5-2001 de fecha 19.10.2001 el Tribunal Fiscal adoptó el siguiente criterio: “La necesidad del gasto está supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serán consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar, por lo que a diferencia de los intereses provenientes de operaciones bancarias o los gastos ocasionados por contratos de arrendamiento, que son consumidos desde el momento en que se encuentran a disposición del usuario, el servicio de auditoría no podía ser utilizado hasta el momento en el que se encontrase culminado, por lo que no cabe vincular o correlacionar dicho gasto con los ingresos generados en el ejercicio auditado”. Hemos de precisar que, para efectos de la delimitación de nuestro comentario abordaremos el tema del “gasto por servicio de auditoría”, toda vez que el mismo amerita un análisis respecto a su reconocimiento como gasto deducible, el que acontecerá en un determinado ejercicio. 8.2.2. Planteamiento del problema El asunto materia de controversia estriba en la deducibilidad del “gasto” ocasionado por los servicios de auditoría externa brindados a la empresa (recurrente) en un determinado ejercicio y sustentados en comprobantes de pago emitidos en un ejercicio posterior.

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

CAPÍTULO 1

La Administración Tributaria alega que al momento de culminar la fiscalización que se le practicó a la empresa recurrente, se emitieron las respectivas Resoluciones de Determinación en virtud de las cuales se repararon diversos gastos (tales como: gastos por servicios de energía eléctrica, agua, arrendamiento, auditoría externa) dado que no correspondía que se dedujeran dichos gastos en el ejercicio materia de fiscalización. La Administración Tributaria sustentó el reparo de los gastos amparándose en lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Legislativo Nº 774, vigente en el ejercicio 1996 (ejercicio fiscalizado), aduciendo que el recurrente si bien, podía provisionar dichos gastos en el ejercicio en que se prestó el servicio, no podía cargarlos a Resultados (Estado de Ganancias y Pérdidas) de ese ejercicio (1996), en la medida que no se contara con la documentación correspondiente, siendo, en todo caso, deducibles en el ejercicio siguiente (1997) (12). Por su lado, el recurrente arguye que el registro de los gastos cuestionados se ha efectuado en estricta aplicación del criterio de lo devengado, establecido en el artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, pues si bien la norma tributaria no define el criterio de lo devengado; sin embargo la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1, define el concepto de lo devengado, siendo aplicable a las normas tributarias. Además el artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF, permite concluir que en la medida que la ley no establezca un criterio distinto a lo establecido por los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, se deben aplicar estos últimos. Siendo dicha posición corroborada por la RTF Nº 102-4-97, que dispone que se reconozca el registro de gastos según los principios de contabilidad generalmente aceptados sujetándose su deducibilidad, a la existencia de norma expresa que disponga lo contrario.



8.2.3. Argumentos esgrimidos por el Órgano Colegiado

8.2.3.1. El Principio de lo Devengado El Tribunal Fiscal se remite a lo regulado por el inciso a) del artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, criterio que resulta de aplicación analógica para la imputación de los gastos por expresa indicación de dicha norma. En ese contexto al no existir una definición del criterio de lo devengado en la norma tributaria, cabe adoptar la definición contable la misma que se encuentra prevista en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad. Por su parte la NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren en ellos y no cuando se cobran o se paguen, mostrándose en los libros contables y expresándose en los estados financieros a los cuales corresponde. Bajo ese entendimiento se establece que de acuerdo a la naturaleza del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, tal y como está regulado en nuestra legislación, dicho impuesto debe recaer sobre las ganancias efectivamente obtenidas al final del ejercicio, las que se determinan deduciendo del total de ingresos netos obtenidos por la empresa, los gastos y/o costos en los que ésta hubiere incurrido y que sean necesarios para producir dicha renta y para mantener su fuente productora. Así pues, dichas deducciones se fundamentan en el principio de causalidad, regulado por el artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que se puede definir como la relación que debe existir entre los gastos y/o costos incurridos y la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente productora.

8.2.3.2. El Principio del Devengado y el Servicio de Auditoría En lo referente al asunto del título, el Tribunal Fiscal razonó señalando que los gastos ocasio-

(12) Cabe advertir que bajo la legislación actual sólo en situaciones excepcionales y en cumplimiento de los requisitos previstos en el último párrafo del artículo 57º de la LIR, es factible deducir un gasto devengado en un ejercicio anterior.

147

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

nados por el servicio de auditoría, de acuerdo a su naturaleza, se encuentran supeditados a un resultado, el mismo que se verificará cuando se presente el informe correspondiente al trabajo de auditoría realizado, el cual a su vez permitirá a la empresa cumplir con diversas finalidades, tales como presentar su situación financiera y económica, respecto al año anterior, a los usuarios (entre los cuales podemos mencionar a las entidades bancarias y financieras), además de la aprobación de los estados financieros por parte de los socios, tal como establece la Ley General de Sociedades, así como también presentar la información a la CONASEV, tomar medidas futuras para el perfeccionamiento del proceso de datos, asegurarse de la correcta determinación y presentación del Impuesto a la Renta en la declaración jurada, o adoptar medidas tendientes a mejorar la gestión de la empresa, entre otros. Todo lo anterior hace evidente que la necesidad del gasto esté supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serán consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se culmine de prestar. En tal sentido, por aplicación del criterio de lo devengado, el gasto incurrido por la recurrente por este concepto debió ser reconocido en el ejercicio en que el usuario del servicio o cliente tuvo la posibilidad de emplear el mismo para los fines por el cual fue solicitado.

8.2.4. Nuestros Comentarios

8.2.4.1. Criterio de lo Devengado Uno de los aspectos más álgidos en materia impositiva, en particular en cuanto al Impuesto a la Renta se refiere, no es otro que el Principio del Devengado, pues dicho principio es recogido

CAPÍTULO 1

por la Ley del Impuesto a la Renta para efectos de la deducción de gasto mas no es definido por ella. En ese sentido, el legislador ha establecido en la Norma IX del Código Tributario, que en lo no previsto por las normas tributarias resultan de aplicación normas distintas a éstas siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. 8.2.4.2. Normas Contables En atención a lo señalado en el numeral anterior, el párrafo 22 del Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros señala que: “Los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo)” (13). 8.2.4.3. La Doctrina Desde la óptica doctrinaria Reig (14) considera que “el ingreso devengado es todo aquél sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina”. Añade el citado autor que el concepto de devengado tiene las siguientes características: – Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. – Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido. – No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el

(13) Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, por intermedio de las distintas Resoluciones emitidas se ha pronunciado respecto al concepto que debe tenerse sobre el criterio de lo devengado así la RTF Nº 152-5-2004 ha interpretado que “el concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aún cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto”. Conforme a ello, la RTF Nº 1186-4-2000 considera que “en el caso del Impuesto a la Renta, los ingresos, correspondientes a empresas se imputan conforme al criterio de lo devengado, esto es, cuando se adquiera el derecho a recibirlos, sean percibidos o no”. (14) REIG, Enrique J. Impuesto a las Ganancias, págs. 313-314, décima edición- Ediciones Macchi.

148

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

CAPÍTULO 1

pago, puede ser obligado a plazo y de monto no determinado aún. Por su parte, Eric L. Kohler (15) señala que “devengar” significa: registrar un ingreso o un gasto en el período contable a que se refiere, a pesar de que el recibo requerido o el desembolso pueda ser hecho, en todo o en parte, en los períodos anteriores o posteriores. Como puede verse, el criterio de lo devengado, recogido por la Ley del Impuesto a la Renta, es definido por otras materias, dentro de ellas la Doctrina y las Normas Contables. Al observar la conceptualización que establece cada una de las materias sobre el devengado podemos apreciar que coinciden en el sentido, que se considerará devengado cuando se han producido hechos sustanciales generadores del ingreso o gasto, independientemente si se ha pagado o sean exigibles.

8.2.5. Calificación de los servicios. ¿De medios o de resultados? Su implicancia tributaria En lo concerniente a los servicios de auditoría prestados a la empresa recurrente, el Tribunal Fiscal señaló que para efectos de determinar la oportunidad de su deducción resultaba indispensable determinar cuándo se materializaría la utilización o provecho del citado servicio. Hemos de indicar que, la Administración Tributaria no discutía la realidad o fehaciencia del gasto, sino simplemente la oportunidad de su deducción. Ahora bien, inferimos, del razonamiento esgrimido por el Órgano Colegiado, que se estaría aludiendo a lo que en doctrina civil se denominan “servicios de resultados”. Al respecto, conviene señalar que los servicios pueden ser catalogados como de “medios” así como de “resultados”. 8.2.5.1. Servicios de medios Nos encontramos frente a “servicios de medios” cuando lo que se compromete es el despliegue de la actividad del prestador del servicio Así, a guisa de ejemplo podemos citar el siguiente: El pacto en virtud del cual un abogado se compromete a patrocinar a un cliente en un litigio (proceso judicial o administrativo, según corresponda) pero

no a obtener un resultado favorable para aquél. Asimismo, el caso de un profesor que se compromete al dictado de una clase, mas no así a asegurar el aprendizaje cabal y total del conocimiento impartido al alumnado. Nótese entonces que lo que importa en estos casos es el despliegue de la actividad la cual se daría en un determinado lapso de tiempo (lo que dure el proceso judicial o lo que dure la clase, en el caso de los ejemplos citados). 8.2.5.2. Servicios de resultados En lo que respecta a los “servicios de resultados”, es claro aquí que lo que realmente interesa al usuario de dichos servicios, valga la redundancia, es la obtención de un resultado Así las cosas, podemos afirmar que si bien el prestador del servicio despliega una determinada actividad, la cual puede consistir en la realización de diversos actos, la función del citado prestador del servicio no se limita a un mero aporte de energía física o mental sino que ella (energía física o mental) debe traducirse y reflejarse en lo que doctrinariamente se conoce como el “opus”, esto es, un resultado sin que inevitablemente este último tenga que ser exitoso, salvo que así se haya pactado expresamente. Entendemos que esto último obedece a un cariz subjetivo; sin embargo, es evidente y razonable sostener que el servicio a ser prestado ha de cubrir la expectativa del usuario del mismo.

8.2.6. El servicio de auditoría como uno de “Resultados” Ahora bien, en lo tocante al servicio de auditoría, tal como habíamos adelantado, a criterio del Tribunal Fiscal nos encontramos ante un servicio de resultado, toda vez que lo que efectivamente interesa al usuario de dicho servicio (la empresa recurrente) es la obtención del Informe el cual será aprovechado y utilizado por ella para cumplir con diversas finalidades. Se advierte así, que la necesidad del gasto queda supeditado a la culminación del servicio cuyos resultados serán consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termine de prestar (16). En línea con lo anterior, cabe inferir que el servicio de auditoría (obtención del Informe Final), culmina

(15) KOHLER, Eric L. Diccionario para Contadores. UTEHA, México, 1974.

149

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

en un ejercicio posterior al fiscalizado, por lo cual en dicho ejercicio (el fiscalizado) no se ha devengado debiendo ser reparado (dado que se afectó a resultados inadecuadamente) y deducirse en la oportunidad que se culmine el servicio (devengo).

8.2.7. Emisión de Comprobante de Pago Bajo la legislación vigente es claro que la oportunidad para la emisión del respectivo comprobante de pago, tratándose de la prestación de servicios distintos a los generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, se encuentra contemplada en el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago (17), el cual no necesariamente va a coincidir con la fecha de devengo del ingreso (o correlativamente del gasto).

8.3. Excepciones al Criterio del Devengo La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la aplicación del criterio del devengo a los gastos:

CAPÍTULO 1

– Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a un año (doce meses) que deberá imputarse al igual que el ingreso (de optar por este tratamiento) a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago (artículo 58º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). – El costo de los servicios de construcción relacionados con contratos de construcción a realizarse en más de un periodo respecto del cual se ha optado por diferir el resultado hasta la culminación de la obra (artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). – Gastos reparados en un ejercicio por no pagar a su beneficiario - perceptor de renta de segunda, cuarta o quinta categoría regulados en los literales l) y v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta - con anterioridad a la presentación de la Declaración Jurada.

(16) Debería inferirse que el informe de auditoría, al que alude la Resolución del Tribunal Fiscal para efectos de determinar la oportunidad en que culmina el servicio y por ende el ejercicio de devengo del gasto, constituye uno denominado “final”. Dicho informe recoge la opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros según principios de contabilidad generalmente aceptados. Como es sabido dicho informe es entregado con posterioridad al ejercicio auditado. (17) En el caso de prestación de servicios, se emitirá el comprobante de pago respectivo, al momento de la culminación del servicio, al momento de la percepción de la retribución parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido, o al vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento, lo que ocurra primero.

150

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

CAPÍTULO 1

Anexo 1 El Caso de los CAFAES Un tema que normalmente genera problemas de aplicación al interior de las entidades públicas, es el correspondiente al funcionamiento de los Comités de Administración de Fondos de Asistencia y Estímulo, CAFAES en adelante, ello en vista a la especial naturaleza con la que cuentan. Desde la perspectiva tributaria, tenemos dos grandes grupos de sujetos de derechos y obligaciones a saber: las personas naturales (físicas) y las personas jurídicas; sin embargo, existen algunos entes que, a pesar de no contar con la personería jurídica correspondiente que le permita ser una entidad reconocida expresamente por el Derecho como persona jurídica, se les atribuye determinadas capacidades tributarias, como por ejemplo, ser considerados contribuyentes, tal como sucede con los contratos de consorcio o joint venture que cuentan con contabilidad independiente. En cuanto a los CAFAES, la legislación tributaria les permite la tramitación de su Registro Único de Contribuyentes, RUC, ello en la medida que el ordenamiento jurídico reconoce que su accionar puede tener implicancias tributarias, a pesar de que carece de personería jurídica.

1. ¿Qué implica contar con Personería Jurídica? Una primera idea que debemos tener en cuenta sobre el tema es que, desde el punto de vista jurídico, el nacimiento de una persona jurídica implica la conformación de un nuevo centro de derechos y deberes, que por lo general tiene naturaleza patrimonial; en tal sentido, pasa a ser un nuevo centro de referencia de derechos y obligaciones Al respecto, se sostiene en la doctrina que cuando hablamos de personalidad jurídica, de personas jurídicas, se parte de un referente fundamental, ya que el término “persona” se usa en un sentido figurado, dado que propiamente podemos referirnos como persona únicamente al hombre, ser dotado de inteligencia y voluntad. En tal sentido, el Derecho trata a estos fenómenos como personas, y de ahí que traslaticiamente se pueda

afirmar que son sujetos de derechos y deberes, como el hombre. Van a ser destinatarios de normas jurídicas (como el hombre) y van a obrar con capacidad jurídica por medio de sus órganos (1). No obstante ello, y a diferencia de lo que sucede con las personas naturales que son sujetos de derecho por su propia naturaleza humana, la persona jurídica es siempre una calidad que es concedida por el Estado. Los tratadistas españoles Diez Picazo y Gullón apuntan con gran precisión que la persona jurídica es siempre: “(…) en última instancia, obra del Estado. El reconocimiento o atribución de su personalidad por parte del Estado es lo que contribuye a que la persona jurídica surja a la vida” (2). En el mismo sentido, el jurista italiano Francesco Ferrara sostiene sobre la personalidad jurídica que: “El reconocimiento hace que allí donde había una pluralidad de titulares unidos para la consecución de un fin, haya en cambio un sujeto único en el que aquéllos han venido a fundirse y a concentrarse, que allí donde había una institución en propiedad del fundador haya un sujeto ideal que cumpla permanentemente el fin” (3). De lo afirmado por los autores anteriormente citados, podemos expresar que son personas jurídicas las entidades sociales que el Estado reconoce y a las que atribuye individualidad propia, distinta de los miembros que la integran, y que por tales consideraciones se convierten en sujetos de derechos y deberes y con una capacidad para obrar en el tráfico a través de sus órganos o representantes, lo que finalmente les permite celebrar actos jurídicos y contratos necesarios para la realización de sus fines. En tal sentido, debe quedar muy en claro que la personalidad únicamente la puede otorgar el Estado a través del marco jurídico pertinente, motivo por el cual no resulta exacto sostener que en base a los fines jurídicamente loables que puedan tener los miembros conformantes de éstos entes se pueda generar una persona jurídica, ya que ello supondría darle un valor a la voluntad social que carece de todo sustento jurídico en el marco positivo.

(1) DIEZ PICAZO, Luis y GULLÓN, Antonio. Sistema de Derecho Civil Vol I. Editorial Tecnos S.A, Madrid, 1981, pág. 647 – 648. (2) DIEZ PICAZO, Luis y GULLÓN, Antonio. Sistema de Derecho Civil Vol I. Editorial Tecnos S.A, Madrid, 1981, pág. 647 – 648. (3) FERRARA, Francesco. Teoría de la Personalidad Jurídica. Madrid 1929, pág. 374 -385.

151

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 1

alcanzados en las votaciones directas de todos sus miembros en el mismo día, eligiéndose asimismo, tres (3) representantes suplentes.

2. Regulación Administrativa de los CAFAES 2.1. Decreto Supremo Nº 006-75-PM-INAP De conformidad con lo dispuesto en el Decreto Supremo Nº 006-75-PM-INAP se aprobaron las Normas Generales a las que deben sujetarse los organismos del Sector Público Nacional, para la aplicación del Fondo de Asistencia y Estímulo, el mismo que se establece por la referida norma. Indica el artículo 1º de dicho decreto supremo, que el fondo se constituye en base a los descuentos por tardanzas e inasistencias y las multas por faltas de carácter disciplinario impuestas a sus trabajadores, por incumplimientos de las disposiciones legales, cualquiera que sea el Régimen Laboral bajo el cual prestan servicio. En cuanto al destino de los fondos del CAFAE el artículo 4º del decreto supremo establece que se pueden utilizar solamente para: • Asistencia familiar mediante donaciones para atender gastos imprevistos no cubiertos por la seguridad social. • Apoyos de actividades de recreación, educación física y deportes, así como artística y culturales de los trabajadores y sus familiares. • Premios honoríficos en función de los informes evaluativos semestrales del desempeño del trabajador y de los grupos de trabajo. • Inversiones que pasarán a constituir propiedad de los trabajadores de la Administración Pública, a través de Asociaciones Civiles. • Pago de becas de perfeccionamiento o financiación de estudios o tesis profesionales que se refieran a sus respectivas áreas de trabajo o relacionadas con su sector. • Aportes para programas o proyectos conjuntos de dos o más organismos públicos. • Préstamos para la adquisición de viviendas de interés social orientados a financiar parcialmente las respectivas cuotas iniciales. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 6º del decreto supremo, en el mes de enero de cada año se constituirá en cada organismo de la Administración Pública, por Resolución del Titular del Pliego Presupuestal, un Comité de Administración del Fondo de Asistencia y Estímulo para dicho año, el mismo que estará integrado por: • Un representante del Titular del Pliego Presupuestal quien lo presidirá. • El Director de Personal o quien haga sus veces, quien además ejercerá las funciones de Secretario del Comité. • El Contador General o quien haga sus veces. • Tres (3) trabajadores en representación de los trabajadores del organismo, elegidos sumando los votos

152

Cabe indicar que asimismo se establece que los miembros del Comité del CAFAE desempeñarán sus funciones ad honorem, debiendo tenerse presente que conforme a lo dispuesto por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 097-82-PCM, el período de mandato del Comité del CAFAE es de dos (2) años. 2.2. Decreto Supremo Nº 067-92-EF A través de esta norma se realizan algunas precisiones al Decreto Supremo Nº 006-75-PM-INAP, ello con la finalidad de coadyuvar a una ágil utilización de los recursos del fondo, disponiéndose en el artículo 1º de este decreto que, los Comités de los CAFAES tienen la responsabilidad de la administración del fondo, precisándose que en caso no estuvieran constituidos por no contar con los representantes de los trabajadores debidamente designados, de manera transitoria, el fondo podrá ser administrado por el Viceministro del Sector respectivo. Nótese que ante la carencia de la representación laboral para la constitución del CAFAE, el Ejecutivo toma partido por hacer entrega al Viceministro correspondiente, de la administración y gestión del fondo, motivo por el cual –a nuestro modo de ver-, ello implica una clara opción del reglamentador por otorgarle una naturaleza jurídica pública al CAFAE. 2.3. Decreto de Urgencia Nº 088-2001 De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º del Decreto de Urgencia Nº 088-2001, el Fondo de Asistencia y Estímulo será destinado a brindar asistencia, reembolsable o no, a los trabajadores de la entidad, de acuerdo a su disponibilidad y por acuerdo del Comité del CAFAE, en los siguientes rubros: • Asistencia Educativa, destinada a brindar capacitación o perfeccionamiento al trabajador público, cónyuge e hijos. • Asistencia Familiar para atender gastos imprevistos no cubiertos por la seguridad social. • Apoyo de actividades de recreación, educación física y deportes, así como artísticas y culturales de los servidores y sus familiares. • Asistencia alimentaria, destinada a entregar productos alimenticios. • Asistencia económica, incluyendo aguinaldos, incentivos o estímulos, asignaciones o gratificaciones.

A su turno, el artículo 3º del decreto de urgencia dispone que constituyen recursos del CAFAE los siguientes: • Los descuentos por tardanza o inasistencia al centro de labores. • Las donaciones y legados.

CAPÍTULO 1

• Las transferencias de recursos que por cualquier fuente reciban de la propia entidad, autorizadas por su titular. • Las rentas generadas por los activos propios y/o bajo su administración. • Los demás ingresos que obtenga por actividades y/o servicios. En cuanto a los estados financieros, los Comités de los CAFAES presentarán ante el Titular de la entidad, a la Contraloría General de la República y a la Contaduría General de la República, sus estados financieros debidamente auditados al término de cada ejercicio en los términos que señala la Ley, todo ello de conformidad con lo dispuesto por el artículo 4º del decreto de urgencia. Finalmente en relación con esta norma, una disposición de trascendental importancia es el artículo 7º del decreto de urgencia, el mismo que establece que el acto constitutivo y el estatuto de los CAFAES deberán registrarse en el Libro Especial que al efecto se implementará en los Registros Públicos. De todas las normas citadas podemos extraer algunas notas distintivas que corresponden a los Comités de los CAFAES: • El Comité se constituye mediante resolución emitida por el titular del pliego de la Institución correspondiente. • La finalidad fundamental del Comité del CAFAE es la de administrar los recursos provenientes a los descuentos por tardanzas e inasistencias y las multas por faltas de carácter disciplinario impuestas a sus trabajadores, por incumplimientos de las disposiciones legales. • El Comité del CAFAE deberá presentar sus estados financieros ante el Titular de la entidad, a la Contraloría General de la República y a la Contaduría General de la República. • El acto constitutivo y el estatuto de los CAFAES deberán registrarse en el Libro Especial que al efecto se implementará en los Registros Públicos (4). Tal como puede apreciarse, en las disposiciones normativas (5) que han sido glosadas, no existe ninguna norma –a pesar de la trascendencia de las labores que le incumben–, que establezca que los CAFAEs gocen del status de personas jurídicas, motivo por el cual –y

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

siguiendo a la más entendida doctrina en la materia–, sólo serán entidades que van a contar con un signo de recognoscibilidad frente a todos los sujetos con los que celebra actos jurídicos o contratos, a partir de la obligación que tienen de inscribirse en los Registros Públicos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7º del Decreto de Urgencia Nº 088-2001, pero que carecen de personería jurídica, por cuanto el Estado a través del ordenamiento jurídico ha decidido no otorgarles dicha calidad.

3. Inscripción del CAFAE ante la Administración Tributaria No obstante lo expresado anteriormente y para fines fiscales, en atención a lo dispuesto por el literal a) del artículo 2º de la Resolución Nº 210-2004/SUNAT que aprueba las Disposiciones Reglamentarias del Decreto Legislativo Nº 943, los CAFAES se encuentran obligados a inscribirse en el Registro Único de Contribuyente, RUC. En tal sentido, de conformidad con lo dispuesto en el Trámite Nº 01 Numeral 36 del TUPA de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 057-2009-EF, se requiere como requisitos específicos (además de los generales requeridos para la inscripción en el RUC), exhibir el original y presentar fotocopia simple del acto constitutivo debidamente inscrito en los Registros Públicos, siendo este trámite de aprobación automática. Cabe indicar que la SUNAT, mediante el Informe N° 192-2006-SUNAT/2B0000 ha precisado que los CAFAES no se encuentran obligados a inscribirse en el RUC por el sólo hecho de recibir transferencias de fondos del Sector Público para el cumplimiento de sus fines; sin embargo, si en el desarrollo de sus actividades los CAFAEs se enmarcan en algunos de los supuestos señalados en el artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT, Reglamento del RUC, sí corresponde que se inscriban.

4. Tratamiento para el Impuesto a la Renta 4.1. ¿Los CAFAE son Contribuyentes del Impuesto a la Renta? Cabe recordar que, según lo prescrito en el artículo 8º del Código Tributario, se considera contribuyente a aquél sujeto que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.

(4) Cabe indicar que mediante la Resolución de Superintendencia Nacional de Registros Públicos Nº 015-2002-SUNARP-SN se establecen los criterios para la inscripción de los CAFAE, señalándose que no son personas jurídicas en estricto, sino organizaciones de personas naturales cuyo objeto es la administración del Fondo de Asistencia y Estímulo de los trabajadores de un organismo público determinado. (5) Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 76º del Código Civil, la persona jurídica de Derecho Público interno se rige por la Ley de su creación.

153

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

Al respecto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR, son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas. Del texto de la norma anteriormente citada, resulta absolutamente clara la posición del legislador para no comprender como sujeto del impuesto a los CAFAEs, en tanto no los califica como personas jurídicas (para los fines de la LIR), y sobre todo porque tampoco se realiza una referencia específica en cuanto a su calidad de entidad destinada a la administración y gestión de los recursos provenientes de los descuentos por tardanzas e inasistencias y las multas por faltas de carácter disciplinario impuestas a los trabajadores de entidades públicas. Una consecuencia del hecho que no se considere a los CAFAE como contribuyentes del Impuesto a la Renta es que, en su calidad de sujetos domiciliados no deberán tributar, ni sobre sus rentas de fuente peruana ni sobre las rentas de fuente extranjera que eventualmente pudieran generar para la consecución de sus fines.

CAPÍTULO 1



4.2. ¿Pertenecen los CAFAE al Sector Público Nacional? El literal a) del artículo 18º de la LIR establece que no son sujetos del impuesto, el Sector Público Nacional, con excepción de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. Por ello, resulta pertinente determinar si los CAFAE forman parte del Sector Público Nacional, dado que si concluimos que ello es así, se encontrarían inafectos al pago del Impuesto a la Renta. Al respecto, en la RTF Nº 06489-2-2004 el Tribunal Fiscal ha establecido que los CAFAE son organizaciones peculiares que no constituyen en estricto personas jurídicas, ya que se constituyen por resolución del titular del pliego presupuestal, el mismo que tiene la facultad para dictar las normas específicas y complementarias sobre el Fondo de Asistencia y Estímulo y nombrar a un representante que preside el Comité, situación que permite establecer que son entidades dependientes del Ministerio de Educación, que por tanto forman parte del Gobierno Central, motivo por el cual el predio materia del expediente se encuentra comprendido dentro de la inafectación del Impuesto Predial. Si bien es cierto esta controversia resuelta por el Tribunal Fiscal está referida al Impuesto Predial, el razonamiento expuesto por el órgano colegiado se aplica perfectamente para los efectos del Impuesto a



la Renta, en tanto se reconoce de manera expresa que los CAFAE dependen de la entidad pública (6) de la cual los trabajadores forman parte. A tal efecto, consideramos que es importante tener en consideración algunos elementos que ya hemos revisado anteriormente, que confirman la tesis que nos encontramos frente a una institución conformante del Sector Público Nacional y por tanto inafecta al pago del Impuesto a la Renta, como es el hecho que los CAFAEs se constituyen mediante resolución emitida por el titular del pliego de la Institución; el tener como finalidad administrar los recursos públicos provenientes de los descuentos por tardanzas e inasistencias y las multas por faltas de carácter disciplinario impuestas a sus trabajadores; el hecho de tener que presentar sus estados financieros ante el Titular de la entidad, a la Contraloría General de la República y a la Contaduría General de la República; y que el acto constitutivo y el estatuto de los CAFAEs debe inscribirse en los Registros Públicos, todo lo cual únicamente nos puede llevar a la conclusión que en el caso del CAFAE nos encontramos frente a un ente que integra una institución del Sector Público Nacional, motivo por el cual se encuentran inafectos al pago del Impuesto a la Renta al estar fuera del ámbito de aplicación del referido tributo.

5. Tratamiento para el Impuesto General a las Ventas 5.1. ¿Los CAFAE son contribuyentes del Impuesto General a las Ventas? Tomando en cuenta que los CAFAE califican como entidades del Sector Público Nacional, de acuerdo a la conclusión arribada en el tópico precedente, es del caso analizar su situación en lo que respecta al IGV. Sobre el particular, el artículo 9° de la Ley de la materia considera como sujetos del impuesto, entre otros, a las entidades de derecho público que no realicen actividad empresarial, cuando éstas se encuentren en cualquiera de las siguientes situaciones: 1. Importen bienes afectos Dado que la importación se produce de manera inmediata con el ingreso de bienes (afectos al IGV) desde el exterior hacia el territorio nacional para su uso o consumo en forma definitiva, la aplicación del impuesto surgirá también en dicho momento, por ende, resulta lógico excluir a este tipo de operaciones de las disposiciones referidas a la habitualidad o a la actividad empresarial del sujeto que lo realiza,

(6) Cabe indicar que las instituciones del Gobierno Central forman parte del Sector Público Nacional.

154

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

CAPÍTULO 1

los cuales si aplican para otro tipo de operaciones como es el caso de las operaciones de venta o de servicios. Esta advertencia ha sido señalada en forma expresa en el cuarto párrafo del numeral 1 del artículo 4° del Reglamento de la Ley del IGV (7). 5.2. Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto. Sin perjuicio de lo señalado en el punto anterior, si un sujeto no habitual recae en uno de los supuestos contemplados en el artículo 1° de la Ley del IGV, obviamente en forma habitual tal y como lo establece el artículo 4° del Reglamento, calificará como sujeto del impuesto. En la venta de bienes, la existencia de habitualidad no genera mayor problema toda vez que se entendería que la habitualidad toma en cuenta aspectos objetivos que son determinables o distinguibles como son la naturaleza, el monto, o frecuencia de las operaciones; en el caso de los servicios el panorama se torna distinto pues en ésta se determinará en función a la onerosidad de la prestación y siempre







que éstos (entiéndase los servicios) sean similares a los de carácter comercial. Adviértase que en este caso, se deberá evaluar además de la onerosidad (que el servicio sea determinable pecuniariamente), un aspecto mas subjetivo: que la prestación se asemeje a otras que se llevan a cabo en el mercado (7), sin importar aspectos objetivos como si resulta aplicable a las operaciones de venta. Bajo este panorama previsto en las normas del IGV, los CAFAES, como entidades de derecho público, son susceptibles de realizar operaciones gravadas con el IGV, ello en tanto y en cuanto se sujeten a los lineamientos de habitualidad establecidos. Sobre este caso en particular, la Administración Tributaria mediante el Informe N° 192-2006-SUNAT/2B0000 se ha pronunciado en el mismo sentido advirtiendo esta condicionante (habitualidad): “Los CAFAES, en tanto no realicen actividad empresarial, y respecto de las operaciones de venta de bienes muebles y de prestación de servicios comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV, serán considerados sujetos de dicho impuesto en calidad de contribuyentes, en la medida que realicen tales actividades de manera habitual de acuerdo a lo que determine la SUNAT”.

(7) Sobre el particular, véase el Informe N°305-2005-SUNAT/2B0000 en el cual la Administración Tributaria advierte esta peculiaridad en las operaciones de utilización de servicios de un sujeto no domiciliado por parte de un sujeto no habitual.

155

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2

Capítulo 2

Principales Gastos que inciden en las Empresas En este capítulo se van a abordar los principales gastos que inciden en las empresas, ya sea por la recurrencia de éstos, o por las dudas de interpretación que tienen los contribuyentes respecto del marco legal vigente. En tal sentido, y dado que las características de los gastos a tratarse en este capítulo incrementa de forma significativa la posibilidad que se produzcan reparos al interior de las fiscalizaciones llevadas adelante por la SUNAT, es que se procederá al análisis de los diferentes supuestos de hecho que consigna el artículo 37º y demás pertinentes del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, siempre desde un enfoque práctico orientado a la probanza y debida acreditación de las operaciones.

1. Gastos de Ejercicios Anteriores (Última parte artículo 57º del TUO de la LIR) En el capítulo anterior, se expresó que la Regla General para imputar la Renta de Tercera Categoría es el Devengo, por lo cual en principio no es posible deducir Gastos de Ejercicios anteriores en un período posterior. Sin embargo, debe indicarse que el artículo 57º de la LIR regula que excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. Acorde con lo anterior, sólo se podrá deducir en el ejercicio gastos que correspondan a períodos anteriores en la medida que el contribuyente no hu-

biera podido conocer el gasto (que deberá probarse fehacientemente a criterio de la SUNAT), sea porque no pudo determinarse la procedencia de la obligación o su cuantía. Luego se deberá cumplir con el requisito de provisionar en el mismo ejercicio en que se paga. 1.1. Análisis de los Requisitos Como se aprecia, la regulación vigente es sumamente restringida respecto a la posibilidad de trasladar gastos de ejercicios anteriores, exigiéndose el cumplimiento de requisitos bastante rígidos (sobretodo los dos primeros) y cuyo cumplimiento debe ser en forma concurrente. De este modo la regla general de contabilizar los ingresos y gastos en el período en que ocurren (se devengan) se ve reforzada no existiendo de este modo la posibilidad de trasladarlos a períodos distintos, salvo excepciones previstas en la propia Ley, en virtud al cumplimiento estricto de las condiciones mencionadas y que analizamos a continuación: a. Por Razones Ajenas no se conoce el Gasto: El contribuyente no consideró el gasto en el ejercicio en que se ha devengado, porque por razones ajenas a éste no lo ha podido conocer oportunamente. El cumplimiento de esta condición es muy difícil de lograr, además el contribuyente deberá contar con algún tipo de prueba, la cual debe ser fehaciente y debidamente respaldada con documentos. Señalamos que es muy difícil que se produzca esta situación, toda vez que de manera normal al cierre del ejercicio gravable, que es el 31 de diciembre de cada año, se otorga un plazo de tres (03) meses aproximadamente para elaborar los Estados Financieros y determinar el impuesto a la renta respectivo. Es importante resaltar en este

157

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

aspecto, que la deducción tributaria de un gasto procede aún cuando no se encuentre registrado contablemente, salvo en aquellos casos específicos en que la normativa si establece dicha condición. Por ende si una empresa no registra un gasto por un error u omisión contable, no obstante conocer el mismo, debe proceder a su deducción vía Declaración Jurada del ejercicio al que corresponde, caso contrario, el mismo no será deducible en ejercicios posteriores. b. No se Obtenga un Beneficio Fiscal: Otra limitación respecto a los gastos de ejercicios anteriores, se refiere al hecho que aún cuando se pueda demostrar la no imputación del gasto en el ejercicio en que se devenga debido a que no era conocido por el contribuyente, la deducción en un ejercicio posterior únicamente procederá, en tanto, la SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implique la obtención de algún beneficio fiscal. Ello dará pie para que la Administración Tributaria realice una labor de verificación que puede ser simple o compleja, de acuerdo a los requerimientos que la SUNAT considere para cada caso concreto, en aplicación de las facultades de fiscalización conferidas por el artículo 62º del Código Tributario.

CAPÍTULO 2







c. La Provisión y el Pago: Superados o cumplidos, los dos requisitos anteriores, la deducción de los gastos de ejercicios anteriores, procederá en la medida que sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes del cierre del ejercicio en que el mismo se conozca.



2. Gastos que constituyan para su Perceptor Rentas de Segunda, Cuarta o Quinta Categoría (Inciso v) artículo 37º del TUO de la LIR) 2.1. Gastos de Rentas de Segunda, Cuarta y Quinta Categoría: Aplicación de la Regla General El inciso v) del artículo 37° TUO LIR dispone que “los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento

158



para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”. Esta medida se sustenta en el hecho de mantener el equilibrio fiscal en términos de recaudación cuando confluyen el método de lo devengado (empresa) y el de lo percibido (contribuyente), pues a través de dicho dispositivo el Estado obliga al pago de la respectiva renta hasta la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, para por esa vía precipitar el nacimiento de la retención correspondiente al efectuarse el pago de las referidas rentas, asegurándose así el ingreso respectivo por dicho concepto y permitiendo en esa medida la deducción del gasto. Cabe advertir que, en principio, se consideraba que la regla anteriormente señalada se aplicaba de manera genérica a todo aquél concepto que se encuadre dentro de la renta de segunda, cuarta y/o quinta categoría sin admitir excepción alguna. Sin embargo, a raíz de la Resolución Nº 07719-4-2005 publicada en el diario oficial “El Peruano” de fecha 14.01.2006, la misma que es de observancia obligatoria, la característica esbozada anteriormente cambia sustancialmente. En efecto, la Resolución antes acotada establece como criterio rector que: “el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (...) no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría (...)”. Esto en términos bastantes sencillos genera que algunos conceptos comprendidos en otros incisos se hayan encontrado desde la vigencia de la regla del inciso v) –año 2001– excluidos de éste, tales como: • Intereses (Inciso a) artículo 37º de la LIR). • Remuneraciones al Directorio (Inciso m) artículo 37º de la LIR). • Retribuciones al Personal por un acto voluntario de la Empresa (Inciso l) artículo 37º de la LIR). No obstante, en este supuesto, igualmente se exige el pago de la renta hasta la fecha de presentación o vencimiento de la Declaración Jurada anual del Impuesto a la Renta. Procede referir que mediante la Ley Nº 28655, se modificó la regulación dispensada en el segundo

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2





y tercer párrafos del artículo 71º de la Ley del Impuesto a la Renta. En tal sentido, a partir del 1 de enero de 2006, las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, siempre que dichos conceptos sean deducibles para la determinación de la renta neta, ya no se regirían por el criterio de lo que coloquialmente se denominaba “retención sobre lo devengado” sino por el criterio de lo percibido. Esta modificación efectuada al segundo y tercer párrafos del artículo 71º del citado cuerpo legal, que según su exposición de motivos buscaría mejorar la regulación del tratamiento de la retención y que en ese contexto sería inocua, en realidad no lo es. La razón es bastante sencilla, pues la aplicación de la regla de excepción prevista en el inciso q) del artículo 21º del Reglamento de la LIR se encontraba supeditada a las reglas de la “retención sobre lo devengado” previstas en el artículo 71º de la LIR; sin embargo, como quiera que éstas se han modificado estableciendo la obligación de retener cuando se perciban las aludidas rentas, es decir, cuando se paguen, esa situación imposibilitaría la aplicación de la referida disposición de carácter excepcional. Bajo esa panorama normativo, las empresas solo podrán deducir las rentas de segunda, cuarta y quinta categorías –incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades– al amparo de la regla general dispuesta en el inciso v) del artículo 37º de la LIR, esto es, si efectúan el pago de la totalidad de las mencionadas rentas hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en cuyo caso se originará la obligación de efectuar la retención, toda vez que a esa fecha de producirá la percepción de las mismas.

2.2. Descanso Vacacional Remunerado El Decreto Legislativo Nº 713 (08.11.91), regula los descansos remunerados de los trabajadores sujetos al Régimen de la Actividad Privada, específicamente en el Capítulo III se desarrolla el marco legal sobre las Vacaciones Anuales. Asimismo, el Capítulo III, del Decreto Supremo Nº 012-92-TR (03.12.92), reglamenta el referido Decreto en lo concerniente a las Vacaciones Anuales. Debemos indicar que el Descanso Vacacional es el derecho que tiene el trabajador, luego de cumplir con ciertos requisitos, a suspender la prestación de sus servicios durante un cierto número de días al año, sin pérdida de la remuneración habitual.













Un aspecto importante a considerar es con respecto a los requisitos a cumplir para gozar del descanso, es decir, tener expedito dicho derecho. Así, el referido decreto regula que para que el trabajador adquiera el derecho al descanso vacacional, tiene que cumplir dos requisitos indispensables que deben darse de manera conjunta: (i) Contar con un año continuo de labor y (ii) Haber cumplido con un determinado número de días efectivos de labor durante dicho año. Con relación a la remuneración vacacional, ésta es equivalente a la que el trabajador hubiera percibido habitual y regularmente en caso de continuar laborando. Cabe indicar que, si se produce el cese antes de cumplir el año de servicios, el contribuyente (empleador) estará obligado a pagar vacaciones truncas calculadas de acuerdo con las normas laborales. 2.2.1. Deducibilidad para Efectos Tributarios de la Remuneración Vacacional La oportunidad en que procede deducir para efectos tributarios, la Remuneración Vacacional, constituye un tema bastante discutible y respecto del cual existían opiniones controvertidas, respecto a su calificación o no como Beneficio Social y por ende la regulación tributaria que le resultaba aplicable. Procede indicar que en virtud a la RTF Nº 07719-4-2005 publicada en el diario oficial “El Peruano” de fecha 14.01.2006, de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal concluye que la remuneración vacacional no constituye un Beneficio Social y por ende se encuentra comprendida en los alcances del inciso v) del artículo 37º del TUO de la LIR. 2.2.2. Cumplimiento del Pago estipulado en el inciso v) del artículo 37º de la LIR En virtud al criterio expuesto, debe tenerse en cuenta que la Remuneración Vacacional al tener la naturaleza de remuneración, califica como Renta de Quinta Categoría y por ende se encuentra supeditada a las reglas señaladas en el inciso v) del artículo 37º del TUO de la LIR a fin que sea deducible. Sobre el particular, debemos manifestar que si bien de conformidad con la NIC 19: Beneficios a los Empleados, se debe reconocer el pasivo por el beneficio ganado por los trabajadores en el ejercicio en que se realizó la prestación del servicio,

159

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES











160

y por ende, se reconoce contablemente en forma mensual un gasto por concepto de remuneración vacacional por el importe efectivamente ganado por la prestación de sus servicios. No obstante, para efectos tributarios la Remuneración Vacacional reconocida contablemente será deducible recién cuando el trabajador cumpla un año completo de servicios (fecha en que se considera devengada tributariamente) y en la medida que se pague la referida remuneración a la fecha de vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual, situación que obviamente origina una Diferencia de carácter Temporal respecto al Tratamiento Contable que deberá ser tratada de acuerdo a la NIC 12. De otro lado, el importe por concepto de vacaciones truncas que corresponde al trabajador al momento del cese del trabajo califica como remuneración gravable para efectos del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría, por lo cual la deducción del gasto se encontrará adicionalmente supeditada al requisito de pago antes de la fecha de vencimiento de la Declaración Jurada Anual, dispuesto en el inciso v) del artículo 37º del TUO de la LIR. 2.3.3. Tratamiento Contable del reparo producido por el Incumplimiento en el Ejercicio de devengo, del Requisito previsto en el inciso v) artículo 37º Contablemente el gasto se registra como tal por el hecho que ya ocurrió su devengo. Al respecto, debemos indicar que si dicho gasto cumple con el principio de causalidad, resultaría deducible para efectos tributarios, en el ejercicio en que ocurra su devengo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57º de la LIR. No obstante, si no se hubiese cumplido con lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37º en la medida que le resulte exigible al gasto dicha condición, no podría deducirse en el ejercicio en que se devenga, sin embargo ello no implica que se pierda el derecho a deducir dicho gasto cuando efectivamente se realice su pago, por lo cual contablemente deberá tratarse el importe no deducible como una Diferencia Temporal que se deducirá en el ejercicio siguiente. Este procedimiento ha sido precisado por la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR. Debe quedar claro que en este supuesto la deducción en un ejercicio posterior no está condicionada al cumplimiento de los requisitos para

CAPÍTULO 2

gastos de ejercicios anteriores, puesto que no se ha podido deducir en el ejercicio en el que se ha devengado por limitadores tributarios.

3. Gastos por Intereses (Inciso a) del artículo 37º del TUO de la LIR) 3.1. Cumplimiento del Principio de Causalidad Son deducibles, los intereses de las deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora. Obsérvese que se reitera el cumplimiento del Principio de Causalidad como requisito fundamental para la procedencia de la deducción de intereses y gastos generados por deudas contraídas por la empresa. Por ende, si la deuda contraída no cumple dicho requisito todos los gastos vinculados con ella (intereses, comisiones, entre otros) resultan reparables en su integridad. En tal sentido, resulta pertinente referirnos al criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en el sentido de los requisitos necesarios para que sean deducibles; así, en la RTF Nº 261-1-2007 de fecha 16.01.2007 se señaló que los gastos financieros deben sustentarse no solo con su anotación en los registros contables, sino también con información sustentatoria y/o análisis como el flujo de caja, que permitan examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de rentas gravadas y/o mantenimiento de la fuente, es decir la presencia clara del Principio de Causalidad en la operación. 3.2. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal respecto al Cumplimiento del Principio de Causalidad en el caso de Gastos Financieros En la RTF Nº 6619-4-2002 (15.11.2002) el Tribunal Fiscal ha esbozado el siguiente criterio que nos permitimos reproducir: “En tal orden de ideas, y siendo que en el presente caso los gastos por Intereses y diferencia de cambio incurridos por la recurrente proceden de préstamos obtenidos para la distribución de dividendos, los que constituyen obligaciones con terceros (cuenta por pagar - accionistas) originadas con posterioridad a la generación y determinación de la renta gravada (resultados del negocio) y no de operaciones que ocasionan la ge-

CAPÍTULO 2







neración de rentas gravadas o permitan mantener su fuente como lo prescribe el precitado artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, procede que el reparo se mantenga”. Se aprecia que el Colegiado resuelve que los gastos por intereses y diferencia de cambio no son deducibles, puesto que la empresa los había incurrido para pagar dividendos, no resultando normales en el giro del negocio y por lo tanto no cumplen el Principio de Causalidad. Uno de los criterios que se deben evaluar para efectos de analizar el cumplimiento del Principio de Causalidad, es el de Proporcionalidad, sobre el particular es importante tener en consideración que cuando se incurren en préstamos, se aceptan como deducibles sólo los intereses que se incurren para generar rentas gravadas, por ende si existen rentas exoneradas o inafectas, se debe determinar en qué proporción los gastos financieros se destinan a cada tipo de renta a fin de determinar el importe deducible. Sobre el particular, en la RTF Nº 6784-1-2002 (22.11.2002) se expresa que: “(...) la deducción de los gastos se encuentra condicionada a que los fondos obtenidos por el contribuyente se destinen a la adquisición de bienes o servicios que a su vez se utilicen en la generación de rentas gravadas, por lo que el sólo hecho que el dinero captado sea objeto de depósito en una entidad bancaria, no permite afirmar que el mismo ha sido destinado a una operación exonerada o inafecta, en tanto que el fondo no ha sido aun objeto de disposición, esto es, no ha sido empleado en la adquisición de bienes o servicios que, según se vinculen o no a una actividad gravada con el lmpuesto a la Renta, cumplirá con el principio de causalidad, y en consecuencia permitirá deducirlo para fines de la determinación de la renta neta (...)”. En la RTF Nº 1317-1-2005 (01.03.2005), se aborda el tema referido a la sustentación del destino del gasto financiero y en el cual se aprecia que en muchos casos el contribuyente no tiene como demostrar el uso del dinero, es decir discriminar pulcramente su destino para actividades gravadas o no gravadas. Así se expresa que: “(...) para la sustentación del gasto que es objeto de reparo, no resulta suficiente la presentación del registro contable del abono del préstamo del exterior en el Libro Caja Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo según la recurrente resultaba necesario que ésta presentara, por ejemplo, un Flujo de Caja, (...), que demostrara el movimiento del dinero y la

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que permitieran examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de las rentas gravadas”. 3.3. Condiciones Tributarias para la Deducción A continuación, detallamos las condiciones tributarias necesarias para la deducción del gasto: 1. Si se determina que la deuda contraída si se encuentra vinculada con las operaciones gravadas de la empresa o se destina al mantenimiento de la fuente productora, procederá la deducción de los gastos financieros pero supeditado a un límite deducible. 2. La deducción procede en la medida que los intereses y gastos vinculados con las deudas contraídas se hayan devengado. 3. El límite deducible corresponde al importe que excede a los ingresos por intereses exonerados o inafectos. 4. A fin de establecer el importe de ingresos por intereses exonerados o inafectos que será comparado con los intereses por deudas contraídas, para determinar el importe aceptable, no se computarán los conceptos siguientes: • Intereses ganados por valores adquiridos por cumplimiento de la norma legal. • Intereses ganados por valores adquiridos por disposiciones del BCR. • Intereses ganados por valores que reditúan una tasa de interés en moneda nacional no superior al 50% de la TAMN que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones (SBS). En concordancia a lo establecido en el segundo párrafo del inciso a) del artículo 37º de TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el Reglamento de la Ley, en el numeral 1) del inciso a) artículo 21º, señala que los incrementos de capital que den origen a certificados o a cualquier otro instrumento de depósitos reajustables en moneda nacional están comprendidos en la regla de la compensación. 5. Se encuentre acreditado con el respectivo comprobante de pago, en tanto resulte obligatoria su emisión. Resulta relevante indicar, que la emisión del comprobante de pago deberá realizarse en la medida que se produzca uno de los supuestos señalados en

161

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, es decir que se pague la renta, que culmine el servicio o venzan los plazos establecidos para el pago de la retribución. Por ende, si se produce el devengo de la renta y aún no existe la obligación de emitir el comprobante de pago, igualmente resultará deducible dicho gasto dado que aún no resulta obligatoria la emisión del documento formal.

Como se puede apreciar en la medida que exista causalidad entre el gasto incurrido y la generación o mantenimiento de la fuente productora y se observan las condiciones analizadas para su deducción, el gasto resulta deducible. No obstante existen otras limitaciones que se deben considerar, como la vinculación económica y el tipo de beneficiario perceptor de la retribución; establecidos en el literal a) del artículo 37º del TUO de la LIR.

3.4. Otras Limitaciones para la Deducibilidad de los Intereses En el caso de los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas serán deducibles, cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles.  Ahora bien, mediante el numeral 6 del inciso a) del artículo 21° del Reglamento, se dispone que el monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas se determinará aplicando un coeficiente de tres (3) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. Asimismo –establece la norma reglamentaria–, si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto máximo determinado, sólo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento. De las normas glosadas, se puede apreciar que el monto máximo de endeudamiento fijado entre sujetos o empresas vinculados es un límite constante durante el transcurso de todo el ejercicio gravable. De este modo, la suma equivalente a tres

162







(3) veces el patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior deberá tomarse como parámetro a fin de establecer la procedencia de la deducción de los intereses, tanto al inicio del ejercicio como en cualquier otro momento posterior. Ello implica, que aquellos contribuyentes que tengan deudas con sujetos o empresas vinculados deberán comparar permanentemente, a lo largo del ejercicio gravable, el monto de su endeudamiento contraído con dichos sujetos o empresas respecto del tope referido. Ahora bien, la proporcionalidad a que se refiere la norma reglamentaria es un método que resulta de aplicación cuando el señalado monto de endeudamiento supera, en cualquier momento del ejercicio gravable, el límite fijado en el Reglamento. En caso contrario, de no producirse un exceso en el endeudamiento, no será necesario recurrir a dicho procedimiento, dado que, en tal caso, el íntegro de los intereses generados serán deducibles como gasto para efectos del Impuesto a la Renta; salvo por supuesto que resulte de aplicación alguna otra limitación prevista por las normas sobre la materia. El cálculo de la proporcionalidad al que se refiere la norma reglamentaria consiste en hallar la razón que hay entre la suma equivalente al monto máximo de endeudamiento y el monto total del endeudamiento con sujetos o empresas vinculados, a fin de aplicar dicha razón al total de intereses generados por dicho endeudamiento. Según lo expuesto, tenemos que los intereses deducibles para efectos del Impuesto a la Renta se calcularán del modo siguiente, tal como se ha señalado en el Informe N° 005-2002-SUNAT/ K00000 de fecha 08.01.2002:





MME * MTI ID = –––––––––––––––  MTE ID : Intereses Deducibles MME : Monto Máximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados) y que es equivalente a 3 veces el patrimonio neto. MTI : Monto Total de Intereses generados (por endeudamientos con sujetos o empresas vinculados). MTE : Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados).

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2

3.5. Endeudamiento con Sujetos No Domiciliados En virtud al Principio de Causalidad, un primer aspecto a considerar para que proceda la deducción de los intereses por endeudamientos generados con sujetos no domiciliados, es que los créditos externos, en efectivo o bajo otra modalidad, deben estar destinados a cualquier finalidad relacionada con el giro del negocio o actividad gravada, así como a la refinanciación de los mismos. Se considerará interés a los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional al interés pactado, de cualquier tipo, que se pague a beneficiarios del extranjero.

3.5.1. Aplicación de la Tasa del 4.99% El inciso a) del artículo 56º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que en el caso de los intereses pagados a personas jurídicas no domiciliadas en el país por préstamos en efectivo se aplicará la tasa del 4.99%, en tanto se cumplan los requisitos siguientes: 1. En caso de préstamos en efectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera en el país. 2. Que el crédito no devengue un interés anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más 3 puntos. Los referidos tres (3) puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional al interés pactado de cualquier tipo que se pague a beneficiarios del extranjero.



Tasa Preferencial Predominante (TPP) Plaza Americana --> Tasa Prime + 3 puntos Continente Europeo y Otras Plazas --> Tasa Libor + 4 puntos



Interés máximo para aplicar tasa del 4.99% Plaza Americana --> TPP + 3 Continente Europeo y Otras Plazas --> TPP + 3



La comparación de la tasa del crédito externo con la tasa preferencial predominante en la plaza, más tres puntos, se efectuará únicamente en la oportunidad que la tasa de interés del crédito sea concertada, modificada o prorrogada. También se encuentran afectos a dicha tasa los intereses de los créditos externos destinados al financiamiento de importaciones, siempre que



se cumpla con las disposiciones legales vigentes sobre la materia.











3.5.2. Aplicación de la Tasa del 30% Con respecto a la aplicación de la tasa del 30% por Impuesto a la Renta, que se encuentra regulado actualmente en el inciso i) del artículo 56º, se establece que se aplicará la referida tasa en caso no se cumplieran los requisitos del inciso a) de la referida norma. Igualmente se aplicará dicha tasa sobre la parte de los intereses que excedan la tasa máxima fijada en el numeral 2 del inciso a). Se incluye también en este inciso, los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos concedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentre vinculada económicamente, o los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos concedidos por un acreedor cuya intervención tiene como propósito encubrir una operación de crédito entre partes vinculadas. Procede indicar que a las empresas bancarias y financieras reguladas en el inciso b) del artículo 56º, no le será aplicable lo establecido en los párrafos anteriores. 3.5.3. Definición de Operación de Crédito para Encubrir Operación de Vinculación Económica Se define a la “operación de crédito en donde interviene el acreedor con el propósito de encubrir una operación entre partes vinculadas”, a aquella en donde el deudor domiciliado en el país no pueda demostrar que la estructura o relación jurídica adoptada con su acreedor coincide con el hecho económico que las partes pretenden realizar. Declaración Jurada: Asimismo se dispone, la presentación a la SUNAT de una Declaración Jurada expedida por la institución bancaria o de financiamiento que haya participado en la operación como acreedor, estructurador o agente, en la cual se certifique que como consecuencia de su actuación en la operación no ha conocido que la operación encubra una entre partes vinculadas. De esta manera, la presentación de dicha declaración tiene como efecto establecer que la operación no ha tenido como propósito encubrir una operación entre empresas vinculadas, salvo que como consecuencia de una fiscalización la SUNAT demuestre lo contrario. Señala la norma, que el requisito de la presentación de la Declaración Jurada no opera en los casos de intereses abonados al exterior por parte

163

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

de empresas bancarias y empresas financieras establecidas en el Perú como resultado de la utilización en el país de sus líneas de crédito en el exterior, en cuyo caso, se aplica la tasa del 1% por ciento.

Datos que debe contener la Declaración Jurada La Declaración Jurada deberá contener como mínimo los siguientes datos: 1. Nombre del acreedor. 2. País de origen del acreedor. 3. Nombre del Deudor. 4. Monto del crédito. 5. Tipo de interés, periodicidad y tasa. 6. Cronograma de pagos y monto de cuota acordado.



Plazo para la presentación de la Declaración Jurada La Declaración Jurada ante SUNAT deberá ser presentada dentro de los 30 días calendario posteriores a la recepción del crédito, de conformidad con lo previsto en el artículo 30º-A del Reglamento de la LIR.







164

3.5.4. Créditos Provenientes de Países o Territorios de Baja o Nula Imposición De acuerdo a la legislación vigente, los intereses que tengan como origen operaciones que provengan de países o territorios de baja o nula imposición, tendrán un tratamiento igualitario como cualquier interés generado por un préstamo del exterior regulado por el TUO, esto es, que podrá, si es el caso, aplicárseles la tasa preferencial del 4.99% si cumple con los requisitos que establece el inciso a) del artículo 56º, o también el propio 30% si es que no los cumplen. Lo importante es que el legislador ya no regula de manera tan drástica los créditos colocados en el país que provengan de paraísos fiscales que exigía en todos los casos una tasa de retención del 30%. Un aspecto que resulta relevante considerar es que los gastos derivados de estas operaciones resultarán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables, en virtud a lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso m) del artículo 44º del TUO de la LIR. Concordantemente con lo expuesto, en el artículo 119º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se regula que la

CAPÍTULO 2

deducción del gasto bajo análisis se sujeta a las disposiciones de valor de mercado previstas en el artículo 32º-A de la Ley, es decir, bajo las Reglas de Precios de Transferencia.

3.5.5. Plazo de Pago del Impuesto a la Renta Con respecto al pago del tributo el artículo 76º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la empresa domiciliada en el país deberá retener en la oportunidad de pago de la renta y abonar al fisco el importe total de la retención dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. No obstante, es importante tener en cuenta que excepcionalmente, en consideración a lo dispuesto por el mencionado artículo, dado que el interés se devenga mensualmente la empresa domiciliada deberá abonar al fisco un importe equivalente a la retención en aquellos meses en que no se efectúe el pago de la renta.

4. Pérdidas Extraordinarias (Inciso d) del artículo 37º del TUO de la LIR) El inciso d) del artículo 37º del TUO de la LIR, establece que resultan deducibles las pérdidas extraordinarias, sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente. • •

Condiciones para su deducibilidad No sean indemnizadas. Probanza judicial del hecho delictuoso o acreditar la inutilidad de su ejercicio

En función a lo expuesto, observamos que existen dos tipos de pérdidas extraordinarias que resultan deducibles y que analizamos a continuación. 4.1. Pérdidas Extraordinarias Originadas por Caso Fortuito o Fuerza Mayor Al respecto, debe tenerse presente que ambos supuestos son calificados en la doctrina civil como causas no imputables, por el incumplimiento de la obligación; lo cual importa la no atribución de responsabilidad al deudor. La diferencia entre uno y otro es meramente conceptual, el caso

CAPÍTULO 2









fortuito (1) (Hechos de Dios) es un hecho jurídico natural; mientras que, la fuerza mayor (Hechos de Príncipe) es un hecho jurídico humano involuntario; pero ambos son supuestos de no imputación de responsabilidad. No se trata de causas de exoneración de responsabilidad sino simplemente de hechos que ocasionan el incumplimiento y que por ser extraños a la voluntad del deudor no les son atribuibles a éste. El artículo 1315º del Código Civil señala que el caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible que impide la ejecución de la obligación. Vemos pues que las pérdidas extraordinarias, son inusitadas e infrecuentes, y quizás tengan lugar una sola vez en la vida de la empresa. Estos tipos de eventos suelen derivarse de acontecimientos tales como terremotos, tornados, tsumanis entre otros de igual naturaleza. En tal sentido, el tratamiento de las pérdidas extraordinarias depende de su naturaleza inusual e infrecuente, con respecto a las actividades ordinarias, lo cual hace imprevisible su ocurrencia. Las características más importantes para identificar una pérdida extraordinaria son las siguientes: • Materialidad de la pérdida. • Atipicidad de la pérdida. • Infrecuencia de la pérdida. En el ámbito tributario, la trascendencia de éstas situaciones han determinado que la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, haya reconocido expresamente en el literal d) del artículo 37º a las pérdidas extraordinarias producidas por caso fortuito como una deducción permitida para establecer la renta neta de tercera categoría. Dentro de este contexto, en el presente apartado se abordará la problemática de las pérdidas extraordinarias producidas por caso fortuito (2), detallando las características que debe tener dicha figura jurídica desde el punto de vista del Derecho Civil, sus alcances a nivel tributario, los medios probatorios para acreditarlo, así como

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

algunos pronunciamientos de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal en la materia. a. El Caso Fortuito en el Derecho Civil En el cumplimiento de sus obligaciones, las empresas se encuentran obligadas a adoptar todas las medidas que resulten necesarias para propiciar que sus bienes se encuentren en plena aptitud de generar la renta gravada o mantener la fuente productora, ello para cumplir con el postulado del Principio de Causalidad. No obstante ello, se presentan situaciones en las cuales no resulta factible atribuir responsabilidad a la empresa por las pérdidas sufridas en dichos bienes, considerando que la destrucción y/o pérdida obedece a eventos que escapan a su posibilidad de dominio. Estas situaciones adoptan la denominación de caso fortuito o fuerza mayor, y han merecido un amplio desarrollo en el ámbito del Derecho Civil. De acuerdo a la doctrina, el caso fortuito está constituido por aquellos eventos consistentes en accidentes o fenómenos naturales, lo que en la doctrina anglosajona se denominan “Act of God” (Hecho de Dios) (3). Ejemplos de caso fortuito son los terremotos, tsunamis, huaicos e inundaciones, que determinan la destrucción de bienes productores de rentas gravadas para las empresas. Frente a ellos se ubica, la fuerza mayor que a diferencia del caso fortuito implica todos los actos realizados por terceros o realizados por una autoridad o el Estado, que en la doctrina anglosajona se denominan “Act of Prince” (4), que impiden el cumplimiento de la obligación. Un ejemplo de fuerza mayor lo constituye una rebelión, un golpe de estado, una huelga, una expropiación, entre otros. Positivamente, nuestro Código Civil en el artículo 1315º, ha admitido, tanto al caso fortuito, como la fuerza mayor, conforme prescribe la citada norma: “Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario,

(1) Caso fortuito es el que ningún buen sentido humano puede prever. (2) Cabe indicar que no se abundará en los temas referidos a la “fuerza mayor” (3) REVOREDO DE DEBAKEY, Delia. “Exposición de Motivos y Comentarios del Código Civil”. Tomo V, Lima 1988, pág. 440. (4) REVOREDO DE DEBAKEY, Delia. Op. Cit., pág. 440.

165

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES





imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso”. Tal como se puede advertir, tanto el caso fortuito como la fuerza mayor consisten en acontecimientos extraordinarios (5), imprevisibles (6) e irresistibles (7) para la empresa y, desde luego, totalmente ajenos a su voluntad. En todo caso fortuito o de fuerza mayor hay, necesariamente, ausencia de dolo, culpa inexcusable o culpa leve. Por ello este tipo de eventos configuran, causas no atribuibles al contribuyente.

b. La Deducibilidad de los Gastos por Pérdidas Extraordinarias El literal d) del artículo 37º de la LIR prescribe que, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles –entre otros–, los siguientes gastos: Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

CAPÍTULO 2





Al respecto, según el profesor Roque García Mullin, en su ya clásico Manual del Impuesto a la Renta, se refiere a la deducibilidad de las pérdidas extraordinarias en los siguientes términos: “Es norma general admitir la deducción de las pérdidas sufridas por caso fortuito o fuerza mayor por los bienes depreciables, en la parte no cubierta por indemnización o seguro” (8). En similar sentido, el Dr. Enrique Reig se ocupa de las pérdidas extraordinarias deducibles apuntando con gran precisión que no nos encontramos en realidad frente a gastos, sino a una pérdida de la fuente productora, conforme explica: “Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen réditos, como: incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. Se trata del caso ya mencionado, que es una excepción al concepto de rédito en su expresión negativa porque son en realidad las referidas pérdidas, de capital fuente, y no gastos necesarios para obtener, mantener y conservar el rédito” (9).

c. La Prueba de la Ocurrencia del Caso Fortuito Es muy común el hecho que el contribuyente no acredite de forma clara o suficiente su alegación referida a la presencia del caso fortuito como factor que permite la deducibilidad de las pérdidas en los bienes productores de rentas gravadas. Siendo ello así, conviene preguntarse ¿a quién corresponde la carga de probar que la circunstancia generadora de la pérdida de los bienes

(5) Puede calificarse a un evento como “extraordinario”, cuando sale de lo común, que no es usual. Un evento extraordinario producido por causas naturales podría ser un tsumani, consecuencia de un fuerte terremoto acontecido en las costas del Japón –al otro extremo del Océano Pacífico–, el cual termine hundiendo a embarcaciones pesqueras en nuestro litoral. (6) El acontecimiento tiene naturaleza imprevisible, cuando el contribuyente no tiene motivos para presumir que este vaya a suceder. Lo imprevisible se aprecia cuando tomando en consideración todas las circunstancias que rodean al caso concreto, es un evento raro, anormal. Un ejemplo de acontecimiento imprevisible lo tenemos, por ejemplo, en lo sucedido con las inundaciones a fines de enero 2010 en el Cusco, ya que la magnitud de las lluvias e inundación consecuente, es una circunstancia de rara ocurrencia. (7) El evento irresistible supone aquel que se presenta y que no se puede hacer nada para conjurarlo, motivo por el cual se pierden inevitablemente los bienes productores de rentas gravadas. (8) GARCÍA MULLIN, Roque. Manual de Impuesto a la Renta. CIET, pág. 102. (9) REIG, Enrique. Impuesto a los Réditos. Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires 1968, pág. 231.

166

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2





responde a un caso fortuito?. Para responder a esta interrogante resulta indispensable recurrir al concepto procesal de carga de la prueba, la misma que es definida en el doctrina como: “(...) la obligación que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba de lo que afirma, y sin la cual la obligación queda privada de toda eficacia y valor jurídico, de toda atendibilidad (...). La carga de la prueba –onus probandi– es, en síntesis, el deber de demostrar toda afirmación hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensión”. En cuanto al tema de la probanza del caso fortuito en materia tributaria, la RTF Nº 18786 del 14.12.1984 (que si bien es cierto se encuentra referida a una devolución del antiguo Impuesto a los Alcoholes), nos puede dar muestras del valor probatorio que debe primar para admitir una pérdida como consecuencia de caso fortuito: “(...) la apelada niega la devolución, debido a que la recurrente no ha presentado documento alguno que acredite la pérdida de la mercadería que no ingresó al país, considerando que al momento del aforo, debió practicarse una diligencia judicial para determinar las pérdidas, de conformidad con la Resolución Suprema de 31 de marzo de 1935; Que la referida norma es aplicable para los casos de pérdidas producidas en las bodegas, en las que a falta de una autoridad competente se requiere la intervención de una autoridad judicial, pero no a casos como el de autos, en los cuáles, al momento del aforo, intervienen los vistas de aduanas, que verifican la cantidad, clase y calidad de las mercaderías, dejándose constancia en las pólizas, de las unidades faltantes en relación con la cantidad embarcada en el país de origen”; es decir, el Órgano Resolutor adoptando un criterio que también compartimos, es del parecer que a efectos de acreditar las pérdidas producidas por un caso fortuito se debe atender a las circunstancias del caso concreto, las mismas que podrán darnos luces sobre el medio indicado para probar la ocurrencia del siniestro, no requiriéndose –necesariamente– de un trámite de naturaleza judicial para poder demostrar que la empresa se vio afectada y que justifica la deducción de las pérdidas no amparadas en un seguro, conforme al literal d) del artículo 37º de la LIR.











Otro tema que es conveniente tener en cuenta, es el correspondiente a ¿qué medios nos pueden servir para acreditar el caso fortuito?. La primera afirmación que podemos hacer sobre el tema es que el literal d) del artículo 37º de la LIR no consigna per se, una forma específica para probar la ocurrencia del caso fortuito y –sobre todo–, un modo particular de acreditar que se ha sufrido pérdidas en los bienes productores de rentas gravadas. En este punto, es conveniente tener en cuenta que, conforme a lo previsto por el artículo 125º del Código Tributario, los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. En este sentido, y dada la restricción de los medios de prueba que tiene el contribuyente al interior del procedimiento tributario, será admisible que en principio acudan a los documentos, con la finalidad de acreditar, la ocurrencia (cuando corresponda; por ejemplo, si es un fenómeno de la naturaleza ocurrido en una localidad alejada del país, el mismo que no ha sido cubierto por los medios periodísticos) del caso fortuito, así como la pérdida de los bienes productores de renta, producida justamente por el acaecimiento de dicho evento extraordinario, imprevisible e irresistible. En tal sentido, podemos mencionar como documentos que nos sirven como medios de prueba de la pérdida de bienes producto de caso fortuito –entre otros–, a la constatación policial, el acta notarial e informes de autoridades competentes como Defensa Civil; en forma complementaria a dichos documentos, podemos citar a las fotografías, videos, periódicos y revistas alusivas al evento dañoso que ha sufrido el contribuyente. Sin perjuicio de ello, y teniendo en consideración que, de conformidad con el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1049, Decreto Legislativo del Notariado, el notario es el profesional del derecho que está autorizado para dar fe de los actos y contratos que ante él se celebran, consideramos que el acta notarial es el documento que –por antonomasia–, permitirá acreditar la

167

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES







pérdida de los bienes productores de renta gravada no cubiertos por seguros, a efectos de deducir dicha pérdida válidamente. Cabe indicar que, existen hechos que no se encuentran sujetos a actuación probatoria, tal es el caso de los hechos públicos o notorios, supuesto regulado en el artículo 165º de la Ley Nº 27444, el mismo que reza a la letra lo siguiente: “No será actuada prueba respecto a hechos públicos o notorios, respecto a hechos alegados por las partes cuya prueba consta en los archivos de la entidad, sobre los que se haya comprobado con ocasión del ejercicio de sus funciones, o sujetos a la presunción de veracidad, sin perjuicio de su fiscalización posterior”. Al respecto, circunstancias constitutivas de caso fortuito que califican como un hecho público o notorio, se dieron con ocasión del terremoto que asoló la zona de Pisco en el año 2007, o las inundaciones que han afectado a los Departamentos de Cusco y de Puno en los meses de enero y febrero de 2010, las mismas que a la luz de lo dispuesto por el marco legal vigente, no corresponde que sean probados por el contribuyente. Cabe indicar que, dicha situación no implica en modo alguno, que se exima al contribuyente de probar que los referidos eventos de la naturaleza determinaron la pérdida de bienes productores de renta gravada que no estaban cubiertos con seguros, ello con la finalidad de tener el derecho a deducirlos a efectos de determinar la renta neta imponible, con los medios a que hemos hecho referencia en el presente numeral.

d. Los Pronunciamientos de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal sobre Caso Fortuito En el Oficio Nº 343-2003-2B000 de fecha 30.12.2003, la Administración Tributaria absuelve la consulta formulada por la Dirección General de la Oficina General de Administración del Ministerio de Transportes y Comunicaciones, referida a los alcances del literal d) del artículo 37º de la LIR en el siguiente sentido: “(...) el artículo 1315° del Código Civil establece que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación

168

CAPÍTULO 2







o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso. De las normas glosadas se desprende que las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada son deducibles para la determinación de la renta neta; debiéndose entender como la causa de las referidas pérdidas a todo evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente que soporta dicho detrimento en su patrimonio. Ahora bien, la calificación de extraordinario, imprevisible e irresistible respecto de un evento sólo puede efectuarse en cada caso concreto. En ese sentido, en la medida que la norma que dispone la transferencia gratuita de los bienes de un sujeto gravado con el Impuesto a la Renta de tercera categoría a un tercero, pueda ser calificada como un hecho que además de irresistible sea extraordinario e imprevisible, el costo computable de los bienes transferidos en virtud de dicho mandato legal constituirá un gasto deducible para efecto de la determinación de la renta imponible”. En el presente caso, si bien es cierto la Administración Tributaria se refiere en estricto a la fuerza mayor, en la medida que una norma legal responde a un acto de imperio del Estado (es decir no un acto de la naturaleza), resulta interesante para el análisis que nos ocupa, que el hecho que justifica la deducción para la determinación de la renta imponible, es que el evento responda a un acontecimiento extraordinario, imprevisible e irresistible que debe ser analizado en el caso concreto. Otro pronunciamiento interesante sobre la temática del caso fortuito lo tenemos en el Oficio Nº 157-97-I2.0000 de fecha 20.08.1997, mediante el cual la Administración Tributaria absuelve una consulta formulada por la Sociedad Nacional de Pesquería, referida a la inclusión en el literal d) del artículo 37º de la LIR de las pérdidas generadas como consecuencia del remate de embarcaciones al 25% de su valor, como consecuencia del Fenómeno del Niño, expresando sobre el particular lo siguiente: “En efecto, las pérdidas extraordinarias a que se refiere el citado inciso, cuya deducción es admitida para efecto del Impuesto a la Renta, se encuentran directamente vinculadas al bien generador de la renta gravada, vale decir que el caso fortuito y/o la fuerza mayor deben afectar al

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2





bien en sí, al margen que a consecuencia de ello se vea afectado el giro del negocio. Así tenemos que, en el caso planteado, la venta a un precio menor al valor en libros de los citados bienes, por no contar con las condiciones climatológicas favorables para desarrollar sus actividades, no puede considerarse como pérdida extraordinaria por caso fortuito o fuerza mayor en la medida que las embarcaciones pesqueras no han sufrido deterioro alguno”. Siendo ello así, queda claro que la Administración Tributaria –siguiendo la línea de análisis trazada por el Dr. Enrique Reig–, con sano criterio considera que la pérdida a la que se refiere el literal d) del artículo 37º de la LIR, es aquella que afecta al propio bien generador de renta gravada, es decir a la fuente productora, ya sea ésta mercadería o activos fijos de la empresa, y no a la pérdida por la venta de dichos bienes que, producto del evento natural extraordinario, imprevisible e irresistible del Fenómeno del Niño, se haya producido en las empresas pesqueras afectadas con el problema. De otro lado, el Tribunal Fiscal, en vista que no existe normativa tributaria que regule de manera expresa qué debe entenderse por caso fortuito, hace un interesante desarrollo de tal concepto en la RTF Nº 6972-4-2004 de fecha 15.09.2004, en la cual el Órgano Resolutor razona como sigue: “Que por su parte, la Administración señala que el hecho descrito como “destrucción de mercadería en mal estado por accidente fortuito” en el acta de constatación notarial remitida por el recurrente como sustento al reparo por desmedros, no constituye merma porque no se trata de una pérdida física en las existencias inherentes a su naturaleza o al proceso productivo, y si bien la caída precipitada de las cajas de cervezas y gaseosas ocasionó una pérdida irrecuperable de los bienes haciéndolos inutilizables para el fin al que están destinados podría calificar como desmedro, no lo es debido al carácter imprevisible del hecho, y si se tratase de un hecho ajeno a la voluntad del contribuyente que le imposibilitó el cumplimiento de sus obligaciones, lo que constituiría un acto fortuito, resultaría indispensable tener la certeza que el mencionado hecho se produjo, lo que no se ha acreditado, pues el acta de constatación notarial sólo acredita el hallazgo de los envases rotos mas no el hecho o circunstancia que produjo su rotura;













Que en ese sentido, en principio corresponde analizar si la ocurrencia acaecida corresponde a una pérdida extraordinaria por caso fortuito o fuerza mayor que constituya gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta, conforme alega el recurrente, siendo menester precisar que en la precitada ley no existe una definición de lo que constituye “caso fortuito o fuerza mayor”, por lo que corresponde acudir a las normas civiles y a la doctrina para determinar tal definición; Que al respecto, el artículo 1315º del Código Civil, dispone que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso; (...) Que en tal sentido, la pérdida de la mercadería sufrida por el recurrente (envases de gaseosas y cerveza y sus contenidos) como producto de su caída precipitada del almacén, no constituye un caso fortuito, toda vez que tal situación resultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropiado del local donde se encontraba la misma y la inexperiencia de aquél apilamiento de cajas y el desnivel de terreno, como lo reconoce el propio contribuyente”. Siendo ello así, queda claro que la línea interpretativa esbozada por el Tribunal Fiscal se adscribe a considerar que la ineptitud, impericia o la imposibilidad subjetiva, no engendra nunca un caso fortuito, ya que el caso fortuito engloba únicamente los supuestos de imposibilidad absoluta. Existe imposibilidad absoluta de cumplir una obligación, cuando sucede un acontecimiento de naturaleza extraordinaria, que a todas luces resulta imposible evitarlo. Por ello, se deben presentar dos circunstancias que caracterizan la imposibilidad absoluta: la imposibilidad en sí misma y la ausencia de culpa en el deudor. En cuanto al primero de los elementos, la imposibilidad debe caracterizarse por un acontecimiento que sea irresistible o imprevisible. La irresistibilidad o inevitabilidad tiene que fundarse en la naturaleza del acontecimiento que nadie puede evitar, como por ejemplo un naufragio, un terremoto, o una inundación. Todos estos eventos deben provenir de una fuerza irresistible y no tener su fuente en la propia actividad a que se dedica el contribuyente.

169

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES







Además de inevitable, el acontecimiento debe ser imprevisible. Los acontecimientos inevitables pero previsibles no son caso fortuito, siendo la razón que los acontecimientos previsibles pueden evitarse o por lo menos pueden evitarse los hechos dañosos tomando las medidas de precaución que racionalmente son aconsejables, como por ejemplo un seguro. Así, en caso sea previsible un huaico (si por ejemplo las instalaciones de la empresa se encuentran en el cauce por el que discurrió el mismo en un anterior Fenómeno del Niño), el evento natural no sería susceptible de cumplir con los requisitos necesarios a efectos de hacer deducibles las pérdidas sufridas. Finalmente en este punto, en cuanto al tema de la probanza en la RTF Nº 22512 de 09.07.1989 el Órgano Resolutor señala de manera expresa la necesidad de aportar elementos probatorios para acreditar que las pérdidas extraordinarias en los bienes de la empresa obedecen a un caso fortuito: “Que la recurrente no aporta elementos probatorios de la clase y cantidad de mercadería faltante, que justifique su admisión, ni demuestra que se trate de pérdidas extraordinarias”; asimismo, en el Dictamen Nº 1278 correspondiente a la misma resolución, se precisa con mayor detalle la omisión de la recurrente de no acreditar la ocurrencia del evento que constituye caso fortuito: “(...) sin embargo no aporta elemento probatorio de la clase y cantidad de la mercadería faltante, ni demuestra que se trata de pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor, a que se refiere el artículo invocado del D.S. 287-68-HC, por lo que procede mantener el reparo”.

4.2. Pérdidas Extraordinarias Originadas por Conducta Delictuosa Si bien no son estrictamente extraordinarias, corresponde a pérdidas producto de toda conducta culpable, típica y antijurídica, cometida por los dependientes del contribuyente o terceros, como por ejemplo el robo, el hurto, las defraudaciones, etc. Para efectos del Impuesto a la Renta, en caso de pérdidas extraordinarias originadas por hecho delictuoso es requisito indispensable que se pruebe el delito judicialmente o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial.

170

CAPÍTULO 2





El Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 915-52004 (20.02.2004), precisa que las pérdidas por consumos clandestinos no son mermas, sino que constituyen pérdidas extraordinarias deducibles como gasto. Para efectos del Impuesto a la Renta, en caso de pérdidas extraordinarias originadas por hecho delictuoso es requisito indispensable que se pruebe el delito judicialmente o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial. A continuación exponemos algunos alcances sobre dicha probanza judicial: a) Sentencia Judicial En el Derecho Penal se denomina acción penal a la que se ejercita por el Ministerio Público a los efectos de establecer la responsabilidad penal en un presunto hecho delictivo. Cualquier persona tiene la facultad de denunciar los hechos delictuosos ante la autoridad respectiva, si de la denuncia o de la información recibida por el Fiscal, o de la comprobación efectuada bajo su dirección aparecen indicios o elementos de juicio reveladores de la existencia de un delito, cuya acción penal no ha prescrito y satisfecho los requisitos de procedibilidad, el Fiscal dictará resolución de apertura de investigación. Para lo cual deben existir tres elementos importantes: – La identidad del autor o partícipe y de la víctima. – La existencia del daño causado. – Delito atribuido, el numeral de la ley penal que lo tipifica, y que éste no esté prescrito. Una vez culminada la etapa de instrucción, el juez procede a emitir sentencia; en ella se comprueba la comisión del hecho delictuoso, la misma que debe reunir la calidad de cosa juzgada, por estar consentida o ejecutoriada. Cabe recordar que resoluciones como la RTF Nº 6230-1-97 (27.05.97) señala que el hecho delictuoso debe ser probado judicialmente, no siendo suficiente que se encuentre en proceso investigatorio en el Poder Judicial o que se tenga la denuncia policial, tal como lo señaló la RTF Nº 515-97 (18.04.97). b) Inutilidad de Ejercer la Acción Judicial La inutilidad es una circunstancia que deberá apreciarse en el caso concreto, no existe una fórmula preestablecida con relación a la “no

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2

utilidad” de ejercer la acción judicial, por ejemplo, será inútil ejercer la acción judicial si mediante un contrato de transacción extrajudicial el delincuente reconoció haber cometido el hecho delictuoso. Mediante la RTF Nº 0016-5-2004 (07.01.2004), el Tribunal Fiscal señala que procede deducir como gasto las pérdidas por el robo de mercadería, cuando el Ministerio Público ha dispuesto el archivo provisional de la investigación preliminar por falta de identificación de los autores del delito pues tal circunstancia acredita que es inútil ejercer la acción penal en forma indefinida. No resulta razonable supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptivo de la acción penal; en igual sentido se ha pronunciado el Órgano Colegiado en la RTF Nº 5509-2-2002 (20.09.2002), cuando dispone que la inutilidad del ejercicio de la acción judicial la establece el Ministerio Público cuando no se ha identificado a los posibles autores del delito.

5. Depreciaciones (Inciso f) del artículo 37º del TUO de la LIR)

4.3. Pérdidas Extraordinarias que resultan Reparables por ser Indemnizables No obstante lo anterior, si las pérdidas extraordinarias son cubiertas por indemnizaciones, no serán deducibles para efectos de determinar la renta neta; en este aspecto cabe resaltar que resulta ocioso señalar como no deducibles las pérdidas indemnizadas, puesto que al haber sido el daño cubierto ya no existirá una pérdida. Correlativamente con lo expuesto, se regula en el inciso b) del artículo 3º del TUO de la LIR que no constituyen rentas gravadas las indemnizaciones recibidas por una empresa como consecuencia de la reparación de un daño emergente. Adicionalmente, se establece que si el importe de la indemnización supera el costo computable del bien, no calificará como renta gravable en la medida que se destine a la reposición del bien, en los plazos establecidos en el inciso c) del artículo 1º del Reglamento. Por lo tanto, cuando la indemnización pagada por la compañía de seguros excede el valor computable del bien y dicha suma no se destine a reponer el activo siniestrado o dañado en forma total o parcial, o cuando habiéndose destinado a la reposición del bien, ésta se realice fuera de los plazos establecidos, dicho exceso se considerará como ganancia gravada con el Impuesto a la Renta.

Aplicar los porcentajes máximos tributarios permitidos puede generar que la información que se presente no muestre la realidad patrimonial del ente y que se deba advertir que no se aplican las normas internacionales de reporte (o información) financiero, al no observarse los lineamientos de la NIC 16 antes referida.



Uno de los rubros más importantes y que por lo general toda empresa presenta dentro de su balance es el de Inmuebles, maquinarias y equipos, concepto que engloba una serie de bienes a los que suele identificarse con la denominación de activos fijos tangibles que se caracterizan por su destino en el uso de las operaciones de la empresa y su permanencia superior a un ejercicio en el que se espera preste sus servicios a la empresa. El cálculo del importe depreciable a provisionar en cada ejercicio, debe determinarse en función a la normatividad contable, específicamente la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo que atiende a la forma en la cual será empleado el bien mediante su uso a la generación de beneficios, no siendo correcto que se calcule el importe depreciable en función a la regulación tributaria, dado que, ésta no toma en cuenta lo anterior y sólo fija límites respecto al importe máximo deducible.

5.1. ¿Qué es la Depreciación? La depreciación es la asignación sistemática del costo u otra base de valuación de un activo depreciable durante la vida útil del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada período una porción razonable del costo del activo fijo que puede imputarse a resultados u a otro activo. Cuando hablamos de depreciación hacemos referencia desde el punto de vista de las NICs/NIIFs a la paulatina expiración del costo de un activo fijo tangible a través de su uso en las operaciones de la empresa durante la vida en que se estima estará en servicio o funcionamiento considerando todos los factores que puedan incidir en el mismo como la obsolescencia, mantenimiento, avance tecnológico o factores naturales.

5.1.1. Inicio del Cómputo Desde un punto de vista tributario, el artículo 38º del TUO de la LIR señala claramente que la

171

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES







172

depreciación debe computarse anualmente y que cuando se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. Concordantemente, el literal c) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. De lo anterior se advierte que tributariamente la depreciación se calcula desde el mes en que es usado (empleado) el bien. Para efectos contables, la NIC 16, efectúa un cambio respecto a este punto dado que de conformidad con el párrafo 55 comenzará la depreciación: “Cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia”. Esta situación como se comprenderá generará diferencias temporales, respecto al tratamiento tributario, originando, en principio, se repare (vía agregado en la Declaración Jurada) la depreciación que corresponda al período en el cual los bienes depreciables no se encontraban en uso todavía. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado mediante la RTF Nº 9165-4-2008 de fecha 25.07.2008, mediante la cual ha indicado que para efectos de la determinación de la renta neta gravada con el Impuesto a la Renta, son deducibles las depreciaciones de los bienes del activo fijo a partir del mes en que sean utilizados en la generación de rentas gravadas, siempre que la depreciación se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables y que no exceda los porcentajes máximos permitidos por Ley. 5.1.2. Cálculo Para efectos del Impuesto a la Renta, en el tema de las depreciaciones de los bienes del activo fijo que el contribuyente utiliza en la generación de las rentas gravadas con este impuesto, se debe manifestar que: (i) el importe depreciable es el costo del bien (costo computable, que no incluye intereses, pero sí diferencias de cambio), (ii) no existe una vida útil establecida expresamente, y (iii) no existe prohibición respecto al método a emplear, salvo el límite de porcentaje máximo señalado para bienes distintos de edificios y

CAPÍTULO 2

construcciones, sujetos de acuerdo al artículo 40º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) a las disposiciones del reglamento. De conformidad con el artículo 22º del Reglamento de LIR, “sin tener en cuenta el método” se establecen las siguientes condiciones: • No se acepta la parte que corresponde al exceso del porcentaje de depreciación máximo anual permitido señalado en el literal b) del artículo 22º. • Debe encontrarse contabilizado en libros y registros contables del período. • No se aceptan depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes a depreciaciones de ejercicios anteriores.

5.1.3. Base Depreciable La base sobre la cual se calculará la depreciación, es el valor de adquisición o producción de los bienes, incluyendo las mejoras incorporadas con carácter permanente. Por lo general, el valor contable y el valor computable tributario, utilizados para el cálculo de la depreciación, coinciden, dado que éste se encuentra compuesto, además del valor de adquisición, producción o de ingreso al patrimonio, por los gastos incurridos con motivo de la compra tales como fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales y otros similares que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados. Sin perjuicio de ello, también formará parte del Costo Computable la diferencia de cambio que surja por la actualización de los pasivos en moneda extranjera vinculados con activos fijos. Similar regla, se aplica respecto a la diferencia de cambio que surge por los pagos realizados durante el ejercicio. Lo expuesto, tiene como fundamento, el literal f) artículo 61º TUO LIR. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente. 5.2. Porcentajes de Depreciación Aceptables Tributariamente

5.2.1. Depreciación de Inmuebles La depreciación tributaria de los inmuebles está regulada por el artículo 39º de la Ley de Impuesto a la Renta. En forma imperativa estos bienes,

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2









independientemente de la tasa de depreciación que se le haya establecido contablemente, deberán depreciarse al 5% anual (conforme a la modificación dispuesta por la Única Disposición Complementaria de la Ley Nº 29342, publicada el 07.04.2009, vigente a partir del 01.01.2010) y sobre el método de línea recta. En este supuesto, se generarían diferencias temporales por la aplicación de depreciaciones contables, puesto que si ésta excede al importe que se obtendría de aplicar la tasa del 5% al valor del bien deberá repararse al final del ejercicio y si fuese menor deberá deducirse la diferencia al final del mismo vía Declaración Jurada. Cabe indicar que los terrenos no son objeto de depreciación, conforme lo ha entendido también el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3610-1-2005 de fecha 10.06.2005, según la cual el Órgano Colegiado ha expresado que en general los terrenos no pueden depreciarse, por cuanto respecto de los inmuebles sólo se deprecia los edificios y construcciones. Otro tema a tener en consideración, es la depreciación especial del 20% aplicable a aquellas empresas que hubieran iniciado la edificación de un inmueble en el año 2009 y la hubieran culminado (o al menos avanzado en un 80%) al 31 de diciembre de 2010. Asimismo, el citado beneficio es aplicable respecto de aquellas empresas que adquieran un inmueble en el transcurso de los años 2009 y 2010. El artículo 2º de la Ley Nº 29342 establece dos requisitos que deben cumplirse concurrentemente, a fin que las empresas del Régimen General del Impuesto a la Renta puedan aplicar la tasa especial de depreciación del 20% sobre inmuebles, a partir del 1 de enero de 2010, tal como detallamos: a) La construcción del inmueble debe haberse iniciado en el año 2009, lo cual se certifica con la licencia de edificación u otro medio que establezca el futuro Reglamento. No obstante, están excluidos del beneficio aquellas empresas que hubieran obtenido la licencia de edificación a partir del 1 de enero de 2009 respecto de obras que ya habían empezado a ser edificadas con anterioridad a la citada fecha. b) Al 31 de diciembre de 2010, el inmueble ya debe encontrarse totalmente construido, o por lo menos contar con un avance de edificación del 80%. La construcción total de la obra se acredita

con la conformidad de la obra que entrega la Municipalidad correspondiente (u otro documento que establecerá el Reglamento), mientras que el avance de la obra en un 80% debe ser sustentada necesariamente por el contribuyente con los medios probatorios pertinentes.

Por otro lado, cabe agregar que aquellos contribuyentes que adquieran inmuebles en el transcurso de los años 2009 y 2010, cuya edificación la haya iniciado la empresa inmobiliaria a partir del 1 de enero de 2009 y además su construcción íntegra (o el avance al menos del 80%) se haya producido al 31 de diciembre de 2010, podrán sujetarse al Régimen Especial de Depreciación.



5.2.2. Depreciación de los demás bienes del Activo Fijo El artículo 40º de la Ley establece que los demás bienes del activo fijo generadores de rentas de tercera categoría se depreciarán aplicando, sobre su valor computable, el porcentaje que para tal efecto establezca el reglamento. Al respecto, en el inciso b) del artículo 22º del Reglamento se señala que la depreciación tributaria será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros de contabilidad y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en el cuadro siguiente para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente, conforme pasamos a detallar:



Nº Bienes

Porcentaje máximo de depreciación anual

1 Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca 25% ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2 Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general 20% ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3 Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina 20% ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4 Equipos de procesamiento de datos 25% ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 5 Maquinaria y equpo adquirido a partir del 01.01.91 10% ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6. Otros bienes del activo fijo 10%

173

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES









174

Debe tenerse en claro que la depreciación respecto de un mismo bien no es igual para todas las empresas, existen factores que influyen en la determinación de la vida útil, tal como: (i) la obsolescencia, (ii) desgaste o deterioro ordinario, (iii) falta de uso, (iv) política de mantenimiento y reparación, (v) la condición del bien adquirido, (vi) límites legales o restricciones similares, (vii) avance tecnológico y factores naturales; entre otros. Consecuencia de lo anterior un vehículo adquirido por una empresa para las actividades de administración y representación de una empresa no tienen la misma vida útil que el mismo bien empleado en una empresa de taxi, circunstancias que deben ser probadas por el contribuyente. Para fines tributarios, considerar todos estos factores implicarían un difícil control, por ello les resulta más fácil establecer un porcentaje máximo de depreciación para limitar el gasto que en muchos casos conlleva la depreciación. Conforme con lo anterior existirían las siguientes posibilidades teóricas a presentarse considerando la vida útil de un activo fijo depreciable: • Que la tasa de depreciación contable exceda la tasa máxima establecida, produciéndose una diferencia temporal en la medida que el exceso depreciado se deducirá en ejercicios futuros (diferencia de periodificación) • Que la tasa de depreciación contable coincida con la tasa máxima establecida. Con lo cuál no estamos diciendo que deba aplicarse la misma tasa tributaria, sino que puede darse el caso teórico que ello fuese así. • Que la tasa de depreciación contable sea menor que el porcentaje máximo establecido, con lo cual no se produciría ninguna diferencia, dado que, se aceptaría la tasa contable y se reconocería para efectos fiscales hasta dicho importe. El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no nos impone que apliquemos las tasas máximas, nos señala un tope o límite por lo cual no habría ningún impedimento en considerar el porcentaje que corresponda contablemente y en aplicación del artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determinar las diferencias –si hubiera– respecto de la renta neta imponible de cada ejercicio.

CAPÍTULO 2













5.2.3. Aplicación de un Porcentaje Mayor al Máximo Permitido En función a lo expuesto, debemos indicar que en la medida que la depreciación contable sea menor a la tributaria no habrá mayores complicaciones, excepto en el caso de edificios e instalaciones, dado que se encontrará dentro del límite máximo permitido. Por ejemplo, si una empresa tiene un activo que se deprecia contablemente en un 5% y la tasa tributaria máxima es del 10%, entonces la depreciación contable y tributaria será la misma; es decir, será de 5%. Una situación distinta se presentaría si por ejemplo, la misma empresa tiene otro activo que se deprecia contablemente con una tasa del 30% mientras que la tasa máxima tributaria asciende a 20%, entonces el exceso de 10% tendrá que repararse vía declaración jurada. Concordantemente, la Segunda Disposición Final y Transitoria del Decreto Supremo Nº 194-99-EF señala que los contribuyentes que hubieran aplicado un porcentaje de depreciación mayor al aceptado tributariamente, deberán adicionar (reparar) vía Declaración Jurada la diferencia entre la depreciación contable y la aceptada tributariamente, debiendo registrar contablemente el efecto de dicha diferencia temporal en el Impuesto a la Renta, de acuerdo con la NIC Nº 12. Tratándose de bienes cuyo valor contable quede totalmente depreciado, deberán deducir vía Declaración Jurada en los ejercicios siguientes y hasta por los porcentajes máximos establecidos, los montos de depreciación no aceptados tributariamente en los ejercicios anteriores; siempre que se hubiera efectuado el registro del efecto de la diferencia temporal. En función de lo expuesto, la aplicación de los porcentajes para efectos tributarios se efectúa de acuerdo a lo siguiente: BIENES Edificios y otras construcciones

DEPRECIACIÓN Se deprecia en línea recta según la vida útil, con la tasa del 5%.

Demás bienes del activo fijo

No se señala vida útil y sólo se fija porcentajes máximos de depreciación.

6. Mermas y Desmedros (Inciso f) del artículo 37º del TUO de la LIR) 6.1. Aspectos Generales Quizás uno de los principales problemas que en-

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2





frentan las empresas respecto a las pérdidas que sufren sus existencias es determinar cuándo se encuentran ante una merma o ante un desmedro, a fin de que los mismos sean aceptados como costo y/o gasto y deducibles tributariamente. Asimismo, establecer qué requisitos deben cumplir los contribuyentes para acreditar una u otra de las figuras precedentemente nombradas sin que ello implique reparo alguno por parte del órgano administrador del tributo. Es precisamente en atención a ello, que nuestro objetivo se orienta a dilucidar cada una de las interrogantes que se formulan en materia del Impuesto a la Renta sobre las pérdidas ordinarias motivo de las mermas y desmedros que se presentan en los negocios.

6.2. Deducibilidad de las Pérdidas Ordinarias Una de las conclusiones más importantes que se desprenden del Principio de Causalidad establecido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, es que para que prospere la deducibilidad del gasto se requiere que éste resulte necesario para la generación de la renta. Si bien puede admitirse discusión respecto a lo que debe entenderse por “gasto necesario”, lo cierto es que no existe duda alguna que dentro de dicho concepto se encuentran comprendidas todas aquellas erogaciones que guardan una relación causal directa con la generación de la renta y que resulten propios o consustanciales al giro del negocio. En ese contexto, la posibilidad de deducir los gastos propios o normales de la actividad del contribuyente a fin de determinar la renta de tercera categoría guarda perfecta coherencia con el concepto de renta adoptado por nuestro legislador sobre las rentas empresariales. En efecto, en el Perú las empresas se rigen por la teoría del flujo de riqueza, según la cual se encuentran gravadas las rentas que provengan de operaciones con terceros. Se entiende que existen operaciones con terceros cuando se obtengan en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en la que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Esto significa que constituye ganancia o ingreso para la unidad empresarial aquella que provenga de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a favor de la empresa.





Desde esa perspectiva, si los ingresos o beneficios ordinarios del giro del negocio se encuentran gravados con el referido Impuesto, resulta totalmente congruente que en la hipótesis que se obtengan pérdidas que sean ordinarias al negocio del contribuyente, éstas sean perfectamente deducibles. Cabe recordar que dentro de estas pérdidas se ubican aquellas relacionadas con las existencias tales como las mermas y los desmedros, las mismas que analizamos a continuación.

6.3. Las Mermas Una de las bondades de la regulación que dispensa las normas del Impuesto a la Renta es que definen lo que se entiende por mermas y además señala la acreditación de las mismas, lo cual resulta de suma importancia para propósitos fiscales.







6.3.1. Definición La merma es aquella pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Nótese que en este supuesto lo preponderante es que las pérdidas obedecen a un cambio de orden cuantitativo (volumen, peso o cantidad) en las condiciones físicas de las existencias generada por las características propias del bien o aquellas originadas durante un proceso productivo. Es conveniente enfatizar que esta definición no sujeta la merma únicamente a las pérdidas que sufren las existencias dentro de un proceso productivo, como tradicionalmente se sostenía, sino que amplía el concepto incorporando dentro de la misma a aquella pérdida por motivos consustanciales a su naturaleza. Esto último nos permite afirmar que dentro del concepto esbozado se incorpora a las pérdidas que sufre el bien como consecuencia de su comercialización, tal sería el caso de la disminución de peso de los animales debido a su traslado. Así, estarán comprendidos dentro del concepto antes indicado, en un proceso productivo: i) la pérdida por fermentación en la industria panificadora; ii) aquellos retazos que suelen quedar luego de los diversos cortes que tengan que realizarse a la tela a fin de elaborar camisas, blusas, pantalones y ternos; y iii) la disminución en el peso del algodón al transformar dicho producto en telares.

175

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES











176

Tratándose de la comercialización será considerado merma, entre otros, los siguientes: i) la evaporación normal que ocurre con la manipulación de productos volátiles tales como la gasolina y el alcohol. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 06375-22002 de fecha 22.10.2002, ha establecido que: “(…) en la comercialización de combustibles es usual la existencia de las mermas, ya sea por condiciones climáticas, transporte o manipulación (…) así mismo, el Decreto Supremo Nº 053-93-EM, fue dictado para aprobar el reglamento de comercialización de combustibles líquidos derivados de hidrocarburos y no para reglamentar disposiciones tributarias, las cuales sí reconocen la deducción de mermas y desmedros de existencias (…)”; y ii) la disminución del peso de las aves por el transporte que se realiza de las mismas, desde la granja hasta un punto de acopio determinado. En torno a este tema es necesario señalar que si las mermas no resultan ser normales o son razonablemente evitables no podría admitirse su deduciblidad. Así, a título ilustrativo podemos mencionar que un caso típico de merma lo constituye la pérdida originada por la evaporación que tiene una empresa comercializadora de hielo seco. Empero, estimamos que no podría configurar merma las pérdidas que genera la referida empresa por evaporación ocasionada por un exceso de compra de hielo seco que rebase la capacidad de sus almacenes refrigerados y que le obligue a guardar el hielo en ambientes que no son apropiados para dicho producto. 6.3.2. La Acreditación de las Mermas De acuerdo con lo dispuesto en el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la acreditación de las mermas se efectuará en la oportunidad en que la Administración Tributaria lo requiera. A tal efecto, el contribuyente cumplirá con la exigencia establecida presentando a la autoridad fiscal un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Según se desprende de la norma transcrita, la acreditación del concepto analizado se podrá realizar, indistintamente, a través de un informe elaborado por un particular (profesional) o por

CAPÍTULO 2









el organismo técnico competente, siempre que la SUNAT lo requiera. Al respecto, cabe preguntarse ¿si es válido que el informe que sustenta las mermas sea suscrito por un profesional que mantiene vinculo laboral con la empresa?. En la RTF Nº 00536-3-2008 de fecha 15.01.2008, se ha indicado que, del análisis del informe se aprecia que no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que ésta fue realizada, advirtiéndose más bien que se sustenta en el primer informe técnico presentado por la recurrente, el cual fue emitido por el médico veterinario que mantiene vínculo laboral con la recurrente, por lo que las mermas no se encuentran debidamente acreditadas; siendo ello así, es claro que los contribuyentes deben contar con un informe de un profesional o institución –además de competente–, independiente, motivo por el cual podemos concluir válidamente que, para efectos del debido sustento de las operaciones ante la Administración Tributaria no constituirá la prueba pertinente para el caso, el contar con un informe de uno de sus empleados por más calificaciones que pueda poseer al carecer de la necesaria imparcialidad. Sin embargo, pese a la literalidad de la norma respecto a la oportunidad de la acreditación, consideramos conveniente y oportuno señalar que el contribuyente debe contar con el informe antes referido a fin de sustentar adecuadamente las respectivas mermas que se aplican a las existencias de la empresa. Esta medida preventiva permitirá evitar contingencias tributarias futuras. Asimismo, resulta pertinente recordar que el informe materia de comentario deberá contener como mínimo la metodología empleada y las pruebas realizadas. Cabe advertir que la inobservancia de lo antes mencionado, respecto al informe, acarreará que éste no permita sustentar la deducción respectiva. Sobre el particular, conviene traer a colación el pronunciamiento del Tribunal Fiscal contenido en la RTF Nº 1804-1-2006 de fecha 04.04.2006, según la cual el Informe Técnico de mermas de existencia debe precisar en que consistió la evaluación realizada, e indicar, en forma específica cuáles fueron las condiciones en que ésta fue realizada y en qué oportunidad; asimismo, en la RTF Nº 3981-2006 de fecha 24.01.2006, el Órgano Colegiado ha expresado desde una perspectiva probatoria, que el Informe Técnico debe mostrar el detalle

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2

de la metodología utilizada para determinar las mermas, los alcances de la evaluación realizada y las condiciones en que esta fue realizada. 6.4. Los Desmedros











6.4.1. Definición Desmedro es aquella pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Tal como se puede apreciar de la definición antes esbozada, el desmedro a diferencia de la merma, está vinculado con una pérdida de carácter cualitativo relacionada con la calidad o la idoneidad de las existencias y no por el aspecto cuantitativo de éstas, que impiden usarlas para los fines que fueron adquiridos o producidos. Un ejemplo que nos permite ilustrar la figura bajo comentario, lo constituye el caso de las medicinas que posee una farmacia pero que se encuentran vencidas y cuya venta, evidentemente, ya no puede ser realizada. Similar situación se presenta en los casos de alimentos perecibles sujetos a una fecha de vencimiento. 6.4.2. La Acreditación de los Desmedros Según lo dispuesto en el inciso c) del artículo 21º del citado dispositivo Reglamentario de Renta, tratándose de desmedros de existencias la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique al ente administrativo en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar el referido acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. Tal como se puede observar la norma citada exige dos requisitos indispensables para que proceda la acreditación del desmedro. En primer lugar, que la destrucción se realice ante un funcionario público (notario o juez de paz, a falta del primero) situación que quedará reflejada (destrucción) en el acta correspondiente. En segundo lugar, que se comunique a la autoridad tributaria, con anterioridad a la fecha de destrucción de la mercadería, a efectos que ésta envíe a











los funcionarios respectivos para que corroboren la efectiva destrucción de los mencionados bienes. La inobservancia de cualquiera de los requisitos antes descritos origina el desconocimiento de dicho gasto para propósitos impositivos. Al respecto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF Nº 631-1-2003 de fecha 10.02.2003, mediante la cual ha indicado que, a efectos que el desmedro de existencias sea deducible se requiere una constatación notarial de acuerdo a lo previsto en el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; es decir, no basta únicamente que el notario cumpla con levantar el acta correspondiente, sino que es necesario que él cumpla con dejar constancia de la destrucción de los bienes. No obstante, resulta pertinente señalar que, en principio, la ultima exigencia relativa a la comunicación se debe cumplir a cabalidad en la medida que el sujeto que requiera la destrucción de los referidos bienes sea el propio contribuyente y que se realice en el país, debido a que existen situaciones de carácter excepcional que aún considerándose como desmedros no requerirían cumplir con el requisito precedentemente indicado, tal como ocurriría con aquellos bienes perecibles que siendo exportados en condiciones óptimas llegan a su destino malogrados o deteriorados y que por disposiciones legales del país de destino (salubridad) deben destruirse. 6.4.3. Caso Excepcional de Ventas de Bienes Perecibles Efectuadas al Exterior Al respecto, consideramos que la exigencia de la comunicación al ente administrativo, previa a la destrucción de las existencias, previstas en el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse en su real contexto lógico, es decir, que el requisito previsto en la norma es atendible cuando la destrucción de la mercadería se lleva a cabo en el país y lo realiza el propio contribuyente, como comúnmente ocurre. El fundamento de esta exigencia tiene sustento en la medida que a través de dicha comunicación el órgano administrador de tributos, tomará las previsiones pertinentes para designar a los funcionarios que se encargarán de presenciar la efectiva destrucción de la mercadería. Este razonamiento, como resulta obvio no es de aplicación si la destrucción de la mercadería la realiza el cliente del contribuyente (comprador),

177

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES







178

es decir, una persona ajena al deudor tributario fuera del territorio nacional, cuando las especiales circunstancias así lo exigen, como ocurre si la destrucción de la mercadería (bienes perecibles, fundamentalmente productos agrícolas) se lleva a cabo de manera inmediata debido al alto grado de contaminación de dichos bienes y porque además entendemos que para el país de destino se considera de imperiosa necesidad la destrucción de los referidos productos, amparados en el resguardo de la salubridad pública. Esto último como es evidente, impediría que la mercadería sea devuelta al país de origen, o sea, a Perú. Razonar en contrario, implicaría ir contra el propósito mismo de la referida comunicación y resultaría ciertamente inoficiosa, pues la autoridad fiscal no podría enviar a ninguno de sus funcionarios al extranjero a verificar la destrucción de las mercaderías, debido a los elevados costos que tal medida irrogaría y además en la hipótesis que ello fuera posible no se cumpliría con la oportunidad para presenciar la destrucción de los mencionados bienes, pues éstos se han efectuado apenas lleguen a territorio extranjero, sustentado en un tema de salubridad pública. Es del caso mencionar que las obligaciones legales deben guardar coherencia con el principio de razonabilidad en su cumplimiento. Al respecto, cabe indicar que dicho principio establece que las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. Empero, tal como se puede apreciar la obligación en cuestión no guardaría coherencia alguna con el criterio de razonabilidad en el supuesto analizado. No obstante, es conveniente advertir que esta circunstancia no implica en modo alguno que la citada destrucción no deba ser acreditada por el contribuyente, para lo cual éste se valdrá del Informe Técnico correspondiente que emita el organismo técnico respectivo del país importador, en la que se establezca las causas del deterioro de la mercadería y se acredite de manera fehaciente la destrucción de las mismas, a fin de que proceda la deducibilidad del gasto por tal concepto.

CAPÍTULO 2









6.4.4. Oportunidad de la Deducción Lo anteriormente detallado tiene incidencia directa en el tratamiento tributario de este tipo de pérdidas. En efecto, las mermas normales generadas durante el proceso productivo o en la comercialización, se deducirán vía el costo de ventas de las unidades producidas, siendo por tanto deducible para efectos tributarios en dicha oportunidad. Sobre este tema, resulta sumamente interesante observar el criterio expresado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 0915-5-2004 de fecha 20.02.2004, la misma que señala lo siguiente: “(…) las pérdidas naturales (evaporación) y las pérdidas técnicas o físicas por operación del sistema (como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de las líneas de conducción y redes de distribución, etc.) son mermas que forman parte del proceso productivo, por lo que correspondía utilizarlas como costo, mientras que las pérdidas que se dan por consumos clandestinos a lo largo de todas las redes de distribución de la zona urbana no son mermas pues no se originan en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino en la conducta de terceros, por lo que no forman parte del costo, pero constituyen pérdidas extraordinarias que calificarían como gasto deducible según lo prevé el inciso d) del Artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (…)”. Por su parte, es necesario resaltar que la afectación al gasto de las mermas anormales o evitables del proceso productivo deberá ser reparada y luego agregada vía declaración jurada, a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, debido a que éstas no cumplen con el Principio de Causalidad. De otro lado, cabe señalar que tratándose de los desmedros tanto tributaria como contablemente constituyen gasto. Sin embargo, es oportuno recordar que a fin de que dicho gasto sea aceptado tributariamente, se requiere la destrucción de las existencias conforme con lo dispuesto en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y que se ha referido previamente.

7. Provisión de Cobranza Dudosa y Castigo por Deudas Incobrables (Inciso i) del artículo 37º del TUO de la LIR) El artículo 37º literal i) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría serán deducibles: “Los castigos por deudas incobrables y las provisiones

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2

equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden”. Como se aprecia nuestra legislación del Impuesto a la Renta reconoce expresamente la posibilidad de que las provisiones y castigos por malas deudas, deudas incobrables o, como las denomina la norma reglamentaria del TUO, deudas de cobranza dudosa, influyan en la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría como un gasto aceptable. Claro está que la sola verificación del cumplimiento de los requisitos que permiten la provisión de una deuda incobrable, no exime que la operación que corresponda a dicha deuda cumpla con el Principio de Causalidad a efecto de deducir como gasto la respectiva provisión. En tal sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 745-4-2000 (25.08.2000). 7.1. Naturaleza de la Provisión por Deudas Incobrables (o de cobranza dudosa) En principio debemos señalar que, desde una perspectiva contable debe entenderse por “provisión” a aquella suma afectada por la empresa a la cobertura de una carga o de una pérdida virtual, futura o eventual. Puede afirmarse entonces que la provisión consiste en un resguardo que estima una pérdida potencial o contingente y que esa es la interpretación que se tiene tributariamente sobre los incobrables. Por su parte, cabe señalar que dicha provisión, tal como se ha indicado, supone afectar una suma moderadamente incierta, pero cuyo cálculo (de la suma, entendemos) resulta altamente estimable. No obstante lo anterior, según las NICS, debe tenerse presente que las provisiones y la estimación de la que hablaremos en el presente numeral son dos temas completamente distintos dado que en el primero se genera un pasivo (regulado por la NIC 37) mientras que la última responde a una corrección en el valor de un activo, producto de una pérdida en los beneficios económicos. Acorde con lo expuesto en el párrafo precedente, la estimación de cobranza dudosa supone reconocer una pérdida potencial o contingente cuyo origen radica en una “cuenta por cobrar” generada con antelación y respecto de la cual se advierten una serie de evidencias que denotarían su probable incobrabilidad. Por otro lado, lo antes mencionado encuentra asidero en la NIC 39 “Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición” cuando en su párrafo 109 señala que “se producirá un deterioro del valor en un activo





financiero cuando su valor en libros sea mayor que su importe recuperable estimado”. Así pues, prosiguiendo con la citada NIC 39, la evidencia que un activo financiero ha deteriorado su valor o que el mismo resulta incobrable viene dada, entre otras circunstancias, por dificultades financieras significativas por las que atraviesa el deudor o el incumplimiento de algunas de las cláusulas contractuales referidas al pago del importe principal o de los intereses generados. Bajo ese panorama, y desde una perspectiva contable, la referida NIC concluye que de advertirse los hechos antes indicados el valor en libros del activo (financiero, se entiende) debe ser reducido a su importe recuperable estimado para lo cual deberá efectuarse dicha reducción en forma “directa” o a través de una “cuenta correctora”. De lo reseñado en los párrafos precedentes podemos extraer que la referida “provisión” (y dentro de ellas, la de cobranza dudosa) (técnicamente estimación para efectos contables) consiste en una “pérdida” no realizada, pero respecto de la cual, y en aplicación del principio de prudencia contable, debe extraerse dicho importe (el “provisionado”) de las utilidades que arroje la empresa con la finalidad de mostrar razonable y confiablemente su situación financiera en previsión que tal posibilidad (la pérdida del importe materia de cobranza) razonablemente pueda ocurrir.

7.2. Consideraciones Tributarias Por su parte, en cuanto al asunto del epígrafe consideramos que el hecho que la Ley del Impuesto a la Renta considere como “aceptable” la deducción de una provisión por deudas incobrables responde, en nuestra opinión, a una concepción de equidad. Nos explicamos, como consecuencia de una “venta” o “prestación de servicios” un contribuyente genera por ello una “cuenta por cobrar”; siendo ello así deberá reconocer conjuntamente, bajo el principio contable del devengado un “ingreso”. Ahora bien, reconocido el ingreso, y en la medida que asumamos que éste no es uno exonerado o inafecto, el citado ingreso calificará como gravable para efectos del Impuesto a la Renta. Sin embargo, la “liquidez” del mismo no se materializa, por consiguiente la finalidad de la venta o prestación del servicio –desde una óptica mercantil– no se ha obtenido. En atención a lo expuesto, la posibilidad de deducir deudas de cobranza dudosa se manifiesta

179

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES













180

pues como un mecanismo que busca aligerar la rigurosa aplicación del principio de lo devengado en el cálculo del resultado tributario de tercera categoría procurando que dicho principio contable se mediatice por la percepción efectiva de recursos (dinero). Ahora bien, la provisión de cobranza dudosa apareja la dificultad práctica de establecer, razonablemente, la cuantía estimable de su monto y los requisitos limitantes de su constitución, sin dejar de lado la oportunidad de su reconocimiento contable. Obsérvese que para efectos tributarios, se acepta como gasto deducible las provisiones efectuadas por cobranza dudosa en la medida que se encuentren debidamente identificadas las cuentas a las que corresponden es decir que se encuentren debidamente acreditadas con el correspondiente comprobante de pago originalmente emitido. El inciso i) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que serán deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Asimismo, el citado artículo deja constancia de aquellos conceptos respecto de los cuales no se reconocerá el carácter de deuda incobrable. Por su parte, es el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) el que señala las “reglas” que deberán observarse a efectos de reconocer la provisión por “deudas incobrables”, en el literal f) del artículo 21°. Así un primer aspecto a considerar, lo constituye el regulado en el numeral 1 del mencionado inciso f), el cual establece el carácter de una deuda como incobrable. Al respecto, el dispositivo legal reglamentario señala que dicho carácter (de deuda incobrable o no) deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable (léase registro contable). Un aspecto importante a considerar, es que tributariamente, para efectuar la provisión por deuda incobrable se requiere cumplir las condiciones establecidas en el numeral 2 del inciso precitado y que se refieren a continuación. 7.2.1. Requisitos para que se Admita la Provisión de Cuentas Incobrables En primer lugar debemos precisar que si bien a tenor de lo dispuesto por el literal i) del artículo 37º del TUO resultan deducibles “Los castigos por

CAPÍTULO 2

deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto”, propiamente sólo es la provisión por deudas de cobranza dudosa la que, en estricto, resulta deducible dado que ésta es la que incide en el estado de resultados para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría.

Requisitos para su deducibilidad 1. Identificación del derecho de cobro al que corresponde. 2. Se demuestren dificultades financieras del deudor. 3. Se encuentra anotado en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del Ejercicio.



7.2.2. Justificación de la Incobrabilidad Del texto del artículo 37º literal i) del TUO se puede advertir que la provisión de deudas de cobranza dudosa requiere ser justificada. En este sentido, la norma reglamentaria no exige como requisito para efectuar la provisión pertinente una convicción absoluta sobre el carácter de incobrable de la deuda, sino el hecho de que existan indicios que razonablemente puedan llevar al contribuyente al convencimiento que tal deuda puede devenir en incobrable. De allí se desprende el hecho a que estas deudas se les denomine como deudas de cobranza dudosa. Con tal fin, el Reglamento del TUO enumera, aunque con carácter meramente enunciativo y alternativo, una serie de circunstancias que a juicio del legislador constituyen causales que justifican considerar un crédito como incobrable.



Primer Requisito: (i) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios Sobre este punto habría que decirse que salvo casos excepcionales el contribuyente debería aplicar la política de usar criterios uniformes al realizar “el análisis periódico de los créditos concedidos” a fin de establecer qué deudas deben considerarse como de cobranza dudosa. En tal sentido, la uniformidad en dichas pautas evidenciaría ante la Administración que el contribuyente al establecer sus deudas de cobranza dudosa no usó parámetros discrecionales o arbitrarios sino un criterio uniforme.

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2



Un ejemplo para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor se puede ver en la Directiva Nº 010-99/SUNAT (19.08.1999).

(ii) Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda o el protesto de documentos o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza A diferencia del supuesto anterior que bien es posible que ocurra con anterioridad a la exigibilidad o vencimiento de la obligación respectiva, el supuesto que ahora analizamos se relaciona con circunstancias posteriores a dicho momento. La RTF Nº 2492-3-2002 señala que se debe acreditar el origen de las cuentas por cobrar registradas, debiéndose contar con la documentación que acredite las gestiones de cobro. Como se aprecia la norma exige en este extremo una actitud activa por parte del acreedor lo que se manifiesta en una serie de acciones que demuestran un efectivo ejercicio de su derecho tendiente a efectivizar el crédito adeudado. (iii) Que hayan transcurridos más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha







Segundo Requisito:





Presentación de la Provisión de Cobranza Dudosa en el Libro de Inventarios y Balances Según dispone el artículo 37º literal i) del TUO son deducibles las provisiones equitativas por deudas incobrables “siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden”. Concordantemente, el Reglamento señala en el inciso b) del numeral 2 literal f ) de su artículo 21º que la provisión por deudas de cobranza dudosa al cierre de cada ejercicio debe figurar en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Obsérvese que el requisito hace expresa referencia al Libro. Sobre el particular, cabe preguntarse ¿si es posible discriminar la provisión de la cobranza dudosa con un registro auxiliar legalizado que no es el Libro de Inventarios y Balances?. Respecto





de esta interrogante, conviene traer a colación lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01317-1-2005 según la cual el contribuyente que no hubiese discriminado la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances y en su defecto lo hubiese realizado en un Registro Auxiliar (legalizado, por cierto) no tendría contingencia tributaria alguna. Complementariamente, en el caso que la discriminación o detalle de la provisión de cobranza dudosa se hubiere realizado en el Libro Diario y no en el Libro de Inventarios y Balances tampoco es óbice para desconocer la referida provisión, ello bajo el criterio jurisprudencial sentado por la RTF Nº 4321-5-2005. Cabe referir, adicionalmente, que si bien no es exigencia del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta el contar con los comprobantes de pago, bajo el criterio vertido en la RTF Nº 2116-5-2006 ello resulta necesario. Debe tenerse presente que, a fin de establecer la posibilidad de la deducción de las deudas de cobranza dudosa éstas deben aparecer en el Libro de Inventarios y Balances en una relación detallada de las mismas, caso contrario, resultarán reparables. Para tal fin deben cumplir con: a) encontrarse sustentados en el correspondiente comprobante de pago o documento sustentatorio, b) identificar al deudor y c) sea apropiado el importe provisionado. Por lo tanto, no resulta deducible la provisión de deudas incobrables basadas en porcentajes tales como la estimación basada en ventas al crédito o en cuentas por cobrar. Debe indicarse que la provisión de cobranza dudosa se registra y se deduce por el total que se estime no recuperar que puede ser el precio de venta originalmente pactado, es decir, el valor de venta más tributos (incluyendo el IGV) pudiendo incluir los cargos adicionales generados en la operación. La exigencia de que la Provisión de Cobranza Dudosa se encuentre discriminada al cierre de cada ejercicio, implica la improcedencia de realizar en un mismo ejercicio, la provisión y castigo puesto que ello implicaría la eliminación de las cuentas del balance. En la hipótesis que ello ocurra, dicha circunstancia importará el reparo de la provisión precedentemente señalada en la medida que no se cumpliría con el requisito exigido por el reglamento para su deducción.

181

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES











182

Tercer Requisito: Provisión Equitativa El Reglamento también dispone en su último párrafo que la provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuera el caso, que se estime de cobranza dudosa. Equitativo significa, entre otras acepciones, moderación en el precio de las cosas o en las condiciones de los actos o contratos. En tal sentido, señalar que la provisión debe ser equitativa equivale a decir que la misma debe reflejarse también razonablemente en su cuantía. Este requisito obedece al hecho de que si bien se podría verificar alguno de los supuestos para considerar una deuda como de cobranza dudosa (a los que alude el inciso a) numeral 2 del inciso f) del artículo 21º del Reglamento) las circunstancias concretas nos pueden permitir establecer que sólo existe un riesgo parcial de incobrabilidad, por lo que no corresponde en tales casos efectuar la provisión por el importe total de la deuda. 7.2.3. Supuestos en los que no se Reconoce el Carácter de Deuda Incobrable A partir del 01.01.2004 se han incorporado supuestos en los cuales no se reconoce el carácter de deuda incobrable a determinadas obligaciones incumplidas, lo cual, de suyo, implica que la provisión que se efectúa por dudoso cobro, no sea aceptada tributariamente. Los supuestos por los que no se reconoce el carácter de deuda incobrable son los siguientes: (i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas, (ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad y, (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Como se advierte, a través de dichos supuestos se han vuelto más rigurosos los requisitos para la deducibilidad de las deudas de cobranza dudosa. Al respecto, conviene tener en consideración que el Informe Nº 141-2005-SUNAT/2B0000 del 04.07.2005 ha establecido respecto del carácter incobrable de las deudas garantizadas con hipoteca que: “No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca como deuda incobrable para efecto de lo dispuesto en el inciso i) del artículo 37° del TUO

CAPÍTULO 2

de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria”. 7.3. Castigo de Cuentas de Cobranza Dudosa La provisión en tanto estimación contable puede o no verificarse. En caso de que no se verifique y el acreedor perciba el pago, se deberá reconocer el ingreso en el ejercicio en que ello ocurra. Por otro lado, si la provisión se confirma y no llega a efectivizarse el pago, procederá el castigo de la deuda de cobranza dudosa. El castigo supone pues, la confirmación de la provisión de cobranza dudosa efectuada con anterioridad en tanto el acreedor pueda verificar con certeza que no cobrará lo adeudado. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF Nº 745-4-2000 de fecha 28.08.2000, que no procede el castigo de una deuda que se otorgó sin pactar intereses siendo ésta más bien un acto de liberalidad. De otro lado, el Órgano Colegiado ha indicado en la RTF Nº 1121-4-2001 de fecha 06.09.2001, que no procede el castigo por deudas incobrables cuando se trata de letras entregadas en garantía y no por préstamos personales, pues no se ha establecido la existencia de deuda incobrable. Por lo demás, debe recordarse que si bien la provisión ya disminuyó el Resultado Tributario en el ejercicio correspondiente, lo cierto es que la deuda aún se mantiene en la cuenta del activo por lo que debe procederse a su exclusión. El castigo justamente implica la desaparición de la deuda del activo del contribuyente. Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, el inciso g) del artículo 21º del Reglamento, establece que se requiere que la deuda haya sido provisionada cumpliendo los requisitos que ya hemos mencionado y que se cumpla, además, con haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta esclarecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil. Percatémonos que para el castigo se exige ahora no sólo el inicio del procedimiento judicial, como en el caso de la provisión, sino su prosecución

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2











efectiva hasta establecer la imposibilidad de la cobranza. Este supuesto se da normalmente cuando el contribuyente, pese a contar con una sentencia favorable, no puede ejecutar la misma toda vez que el deudor carece de bienes o si los mismos resultan insuficientes para cubrir el importe de lo adeudado. Según dispone la norma la exigencia de la acción judicial es tan importante que se ha cuidado de señalar que en los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debe seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil. De esta manera se pretende asegurar que detrás de la provisión no se escondan actos de liberalidad requiriendo aún en los casos en que el deudor se haya evadido ejercer los actos de cobranza judicial correspondiente. Debe agregarse que mediante Directiva Nº 005-94-EF/SUNAT (20.07.94) se dispuso que no procede el castigo de cuentas de cobranza dudosa antes de haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes que establezcan la imposibilidad de la cobranza, aun cuando se hubiera agotado la vía administrativa prevista para la venta de bienes inscrita en el Registro Fiscal de Ventas a Plazos a que se refiere la Ley Nº 6565, modificada por la Ley Nº 10666, salvo que la acción judicial no pueda ser ejercitada. Conforme a la directiva expedida por la Administración Tributaria, el hecho de haber iniciado y aún agotado los procedimientos de cobranza extrajudicial, no constituyen circunstancias que eximen al contribuyente del seguimiento de procesos judiciales orientados a establecer la imposibilidad de la cobranza, en tanto y en cuanto, éstos constituyen un trámite de ineludible observancia, conforme al numeral 1) del literal g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. El Reglamento sólo plantea una excepción a la necesidad de una cobranza judicial a fin de proceder al castigo y ello ocurre cuando el importe exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT. Dicha excepción se basa en la consideración práctica que muchas veces el tener que realizar un largo proceso judicial por importes que no superan las 3 UIT implica al acreedor incurrir en costas y costos judiciales que harían muy costoso u oneroso el proceso en relación con el monto que se pretende recuperar.









7.3.1. Castigo de Cuentas de Cobranza Dudosa Condonadas De acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa cuando se pacte entre acreedor y deudor su condonación, el acreedor deberá emitir la correspondiente nota de abono. Como se puede apreciar la extinción de las acreencias dudosas a través de arreglos judiciales o extrajudiciales de transacción son permitidos como un supuesto de castigo de la deuda de cobranza dudosa. Consideramos que a fin de poder acceder al castigo de las deudas de cobranza dudosa por esta modalidad, en tanto que otorga a las partes convenir la extinción de deudas de cobranza dudosa, debe efectuarse cumpliendo las formalidades prescritas en el artículo 1304º y siguientes del Código Civil que dispone que la transacción debe hacerse por escrito (en caso de transacción extrajudicial) o mediante escrito ante el juez quien deberá aprobarla (tratándose de transacción judicial). A fin de documentar tal operación deberá emitirse una nota de abono por parte del acreedor, la misma que no tendrá efectos en el IGV dado que no se está anulando la operación. Además, debemos indicar que al referirse la norma a castigos de cuentas de cobranza dudosa, se entiende que se trata de deudas previamente provisionadas por lo cual ya se afectó el resultado del ejercicio, en este sentido la nota de abono serviría sólo para sustentar el castigo del incobrable sin realizar acción judicial previa, no procediendo por lo tanto el registro de dicho documento a efectos de rebajar el ingreso devengado de dicha operación, ya que de efectuarse dicho registro contable se estaría duplicando la pérdida en el estado de resultados. Es importante señalar que si bien el castigo no tiene incidencia directa en el resultado del ejercicio, la condonación implica un acto de liberalidad y que por ende no es aceptable para efectos tributarios, por lo cual la provisión originalmente efectuada que tuvo incidencia en resultados debe constituir un gasto reparable. En tal sentido, entendemos que en el ejercicio en que ocurre la condonación debe efectuarse el reparo correspondiente del importe condonado originalmente provisionado. Si el deudor realiza

183

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

8. Gastos de Viaje (Inciso r) del artículo 37º del TUO de la LIR) 8.1. Los Componentes del Gasto de Viaje Los gastos de viaje comprenden a aquel gasto por el transporte así como a los viáticos. Ahora bien, adviértase que, la definición de viáticos se encuentra contemplada en la propia Ley y comprende el alojamiento, alimentación y movilidad. Cabe señalar que, en el inciso r) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), se hace mención a que los gastos de viaje sean “indispensables” o “necesarios”. Sobre el particular, estimamos que lo que se pretende con el empleo de ambos términos es la relación de causalidad del gasto, es decir, que el referido gasto suponga o implique que la empresa logre obtener beneficios económicos; en términos sencillos obtener renta. Los gastos, bajo nuestra perspectiva, son deducibles no porque necesariamente se obtenga renta, sino por que se destinen a obtenerla. En términos latos, podemos inferir –entre otros– que los gastos de viaje son aquellos vinculados a: • Clientes: Es claro que con ellos se celebran una variedad de negocios jurídicos (contratos de diversa índole). • Proveedores: Es evidente que las empresas requieren contactarse con ellos con la finalidad de poder satisfacer la demanda y exigencia de sus clientes. • Supervisión de la empresa: Ello se evidencia en el supuesto que una empresa, por ejemplo, contara con establecimientos anexos en provincias. Se advierte así, la necesidad del gasto por cuanto es imprescindible que la empresa aprecie la gestión que realizan sus establecimientos anexos. 8.2. Acreditación de la Necesidad del Viaje y del Gasto de Transporte El segundo párrafo del inciso r) del artículo 37º de la LIR señala a la letra como sigue: “La necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes”. Nótese que

184







bajo los alcances normativos, no es imprescindible que se realice, por ejemplo, una junta de accionistas o de socios con la finalidad de acreditar la necesidad del gasto, aunque, a nuestro juicio, sería conveniente contar con el acta de celebración de la aludida junta. En línea con lo esbozado en el párrafo precedente, entendemos, de una lectura del texto normativo, que lo que se pretende es la demostración del gasto y su causalidad permitiéndosele a la empresa que lo haga según la documentación más adecuada. Al respecto, surge una interrogante: cuando la norma hace referencia a la correspondencia ¿puede incluirse dentro de ella a los correos electrónicos (e-mail)?. Sobre el particular, conviene citar lo resuelto en la RTF 09457-5-2004. En dicha RTF se concluye que: “(…) si bien los documentos presentados individualmente (entre ellos, copia de los correos electrónicos) no necesariamente constituyen prueba suficiente de la prestación de servicios, apreciados en forma conjunta, acreditan razonablemente la prestación del mismo”. De otro lado, somos de la opinión que el viaje ha de ser efectuado por trabajadores de la empresa, esto es, aquellos que se encuentran bajo una relación de dependencia (relación laboral) con ésta. Ello, en el entendido además que los importes que se le entregan no implican un importe de su libre disponibilidad, toda vez que luego del viaje habrá de “rendir cuentas” de los desembolsos (gastos) incurridos. Finalmente, en cuanto a la sustentación del transporte, es claro que este queda acreditado con los pasajes respectivos.

8.3. Límite de los Viáticos Como ya hemos adelantado, los viáticos comprenden tanto los gastos de alimentación, alojamiento y movilidad. Empero, la norma modificatoria establece un límite para los mismos. Así, la normativa vigente estipula que los viáticos no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.

8.3.1. Gastos en el Exterior



8.3.1.1. Sustento de los Gastos en el Exterior De conformidad con lo previsto por el literal r) del artículo 37º de la LIR, los viáticos podrán sustentarse de la forma siguiente:

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2

a) Los documentos a los que se refiere el artículo 51º-A de esta Ley, es decir con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos lo siguiente: • El nombre, denominación o razón social del transferente o prestador del servicio. • El domicilio del transferente o prestador del servicio. • La naturaleza u objeto de la operación. • El monto de la operación. • La fecha de la operación.   b) Con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos, pero únicamente para alimentación y movilidad. Nótese que la norma no menciona al alojamiento; entendemos que ello es así, en la medida que dicho concepto sólo debe ser sustentado con los correspondientes comprobantes de pago del exterior (artículo 51º-A de la LIR), en tanto se encuentra referido a un servicio como el hospedaje que normalmente es formal. Debe tenerse presente que la forma de sustentación de los gastos de alimentación y movilidad, es exclusiva para cada trabajador de la empresa, teniendo en consideración cada viaje que se realice; en tal sentido no resulta posible desde una perspectiva tributaria, sustentar a la vez, el gasto con comprobante de pago y con declaración jurada, de conformidad con lo establecido en el literal n) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

8.3.1.2. Límites de los Gastos en el Exterior De conformidad con lo previsto en el citado literal r) del artículo 37º de la LIR, los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor je-



rarquía, los mismos que como hemos visto deben ser sustentados en principio con los documentos a que hace referencia el artículo 51º-A de la LIR. En el caso específico de la alimentación y la movilidad en el exterior, es factible sustentarla con declaración jurada, acorde con los requisitos previstos en el literal n) del artículo 21º del Reglamento de la LIR. Cabe indicar que, los gastos sustentados con declaración jurada no podrán exceder del treinta por ciento (30%) del doble del monto que, por ese concepto –viáticos– concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. IMPORTE POR VIÁTICOS AL EXTERIOR DEDUCIBLE TRIBUTARIAMENTE (POR DÍA) (11)(12) Africa, América Central y del Sur América del Norte Caribe y Oceanía Europa y Asia

US$ 400 US$ 440 US$ 480 US$ 520

IMPORTE DE VIÁTICOS AL EXTERIOR POR ALIMENTACIÓN Y MOVILIDAD SUSTENTABLES CON DECLARACIÓN JURADA Africa, América Central y del Sur América del Norte Caribe y Oceanía Europa y Asia





US$ 120 (30% de 400) US$ 132 (30% de 440) US$ 144 (30% de 480) US$ 156 (30% de 520)

8.3.2. Gastos en el Interior del País Sobre este tópico conviene señalar que los gastos de viaje incurridos al interior del país deben sustentarse con los respectivos comprobantes de pago. El límite máximo deducible es de S/. 420.00 Nuevos Soles (S/. 210.00 x 2), importe que constituye el doble del monto que corresponde a los funcionarios de carrera del sector público de mayor jerarquía (13). Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que dado que éstos gastos se incurren en el país, su presupuesto necesario es que cuenten con los correspondientes comprobantes de pago,

(10) Constituye el doble del monto que corresponde a los funcionarios de carrera del sector público de mayor jerarquía. (12) Cabe indicar que mediante el Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM (06.06.2002) se estableció la escala de viáticos que percibirán los funcionarios del sector público que viajen al exterior de acuerdo al área geográfica donde presten sus servicios. (13) Cabe mencionar que, mediante el Decreto Supremo Nº 028-2009-EF (05.02.2009), se estableció el nuevo límite referencial para la deducción por conceptos de viajes en comisión de servicios al interior del país para los funcionarios de carrera de mayor jerarquía.

185

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

así como la documentación que sea pertinente –en cada caso–, para acreditar la fehaciencia del gasto; así, el Tribunal Fiscal ha marcado un línea interpretativa muy interesante en la RTF Nº 10154-1999 de fecha 03.12.1999, según la cual, la necesidad de los viajes se justifica por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes, no siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relación entre la documentación presentada y el lugar de destino; es decir, el Órgano Colegiado hace un análisis de lo que resulta “razonable” exigir como prueba de las gestiones realizadas por el personal destacado por la empresa a la comisión de servicios al interior del país, no siendo necesaria una acreditación “minuciosa en extremo”, para poder tener derecho a deducir el gasto. Al respecto, resulta pertinente referirnos al Informe N° 103-2006-SUNAT/2B0000 (14), según el cual, los gastos por viáticos deben encontrarse necesariamente sustentados en comprobantes de pago que reunían los requisitos y características mínimas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Igualmente, resulta interesante revisar el Informe N° 107-2007-SUNAT/2B0000, mediante el cual la Administración Tributaria ha dejado sentado el criterio según el cual, en la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría, serán deducibles al amparo del inciso r) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. En el supuesto planteado en el citado Informe N° 107-2007-SUNAT/2B0000, se tiene el caso de un contribuyente que incurre en gastos en períodos de traslado o de descanso, pero que son necesarios para que se cumpla con el objetivo del viaje. Bajo dicho supuesto, teniendo en cuenta los alcances del Principio de Causalidad recogido en nuestra legislación sobre el Impuesto a la Renta, tales gastos también serían deducibles por concepto de viaje,







CAPÍTULO 2

siempre que se encuentren vinculados con la generación y mantenimiento de rentas de tercera categoría, aun cuando en los mencionados períodos no se realicen actividades profesionales o comerciales.

9. Gastos de Movilidad (Inciso r) artículo 37º del TUO de la LIR) Uno de los principales problemas que enfrentan las empresas en el desarrollo de sus labores, es la dificultad que tienen de acreditar formalmente determinados gastos, los cuales evidentemente están relacionados con su actividad y resultan necesarios para la generación de renta gravada; sin embargo, no pueden ser sustentados con comprobantes de pago, debido a la informalidad que impera en los sectores económicos con los que contrata el contribuyente. Precisamente uno de estos egresos a los que hacemos alusión en el párrafo anterior se encuentra representado en los gastos de movilidad en los que incurren los trabajadores para el desempeño de sus funciones, entre otros, para los trámites de mensajería, gestiones de cobranza y el pago de cuentas. Sobre este tema, el Informe Nº 046-2008-SUNAT/2B0000 de fecha 10.04.2008 ha establecido que los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efecto que los trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no. Circunstancia que originaba que frente a la falta de claridad normativa y ante la ausencia de entrega de comprobantes de pago por los servicios de movilidad requeridos (taxis por ejemplo) muchos contribuyentes (empresas) optaban por atribuir esos montos como parte de la remuneración de los trabajadores involucrados o en su caso, efectuaban el reparo respectivo, adicionando dichas cantidades en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. Opciones que desde nuestra perspectiva eran incorrectas, pues originaban un sobre costo financiero innecesario. En el primer caso, para el trabajador, pues éste incrementaba injustamente su remuneración pudiendo afectarse con el Impuesto a la Renta de quinta categoría y en el segundo supuesto, a la empresa, en

(14) Cabe indicar que, si bien es cierto la consulta versaba sobre el sustento de viáticos del ejercicio 2002, el razonamiento esbozado por la Administración Tributaria resulta plenamente vigente en la actualidad.

186

CAPÍTULO 2

la medida que ésta se obligaba a pagar el 30% del Impuesto a la Renta ya que el desembolso no era aceptable tributariamente. Ambas formas de enfrentar este inconveniente fiscal, reiteramos no eran correctas, toda vez que no se ajustaban a la naturaleza misma de dicho egreso, esto es la de una condición de trabajo. Situación que entendemos ha cambiado a partir del 1 de enero de 2007, con la incorporación expresa dentro del inciso a1) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta de los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores, cuyo sustento alternativamente podrá efectuarse a través de la forma tradicional (comprobantes de pago) o mediante la “Planilla de Movilidad”. Es importante resaltar que esta modalidad de acreditación del gasto opera solo en la medida que se trate de personal que mantiene una relación laboral de dependencia con la empresa. En principio, debemos señalar que el cambio, desde la perspectiva impositiva, no está en función a la aceptación de la deducción del gasto en sí, sino en la forma de acreditarlo, pues el sustento a partir del ejercicio gravable 2007 se podrá realizar a través de una planilla suscrita por el trabajador usuario (“Planilla de Movilidad”). En rigor, éste no constituye una novedad en materia fiscal sino un sinceramiento de la realidad que el legislador ha considerado conveniente realizar y que ha sido recogida de la reiterada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal sobre el tema materia. En efecto, el mencionado ente colegiado ha señalado como criterio rector, que los referidos gastos de movilidad realizados por los trabajadores para el cabal desempeño de sus funciones son deducibles mediante lo que se ha denominado coloquialmente “Planilla de Movilidad”, siempre que guarde razonabilidad con el monto asignado y se cumpla con determinados requisitos de identificación, sin que se requiera para ello comprobante de pago alguno. Así, a título ilustrativo podemos citar las siguientes resoluciones: RTF Nº 8729-5-2001 (26.10.2001) y RTF Nº 05794-5-2003 (15.10.2003). Tal como se puede observar de lo anteriormente expuesto, no cabe duda que en este tipo de gastos nos encontramos ante la presencia de lo que se conoce como condición de trabajo. Ciertamente, los gastos por movilidad que tienen por finalidad el cabal desempeño de las funciones y

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

que no implican un beneficio de carácter patrimonial para los trabajadores constituye una condición de trabajo. En tal sentido, la vinculación del gasto con el concepto precedentemente referido es bastante estrecha. Existe una diferencia sustancial entre lo que constituye una remuneración y una condición de trabajo. Sobre el particular, Jorge Toyama (15) sostiene que: “La remuneración se entrega como contraprestación de los servicios del trabajador. En cambio, las condiciones de trabajo suelen entregarse para que el trabajador cumpla los servicios contratados ya sea por que son indispensables y necesarias o porque facilitan tal prestación de servicios, y pueden estar contenidos en la expresión “los gastos y materiales” necesarios –directa o indirectamente– para ejecutar el contenido de la prestación del trabajador”. Esta diferenciación, incluso, se encuentra prevista en el inciso i) del artículo 19º de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, la misma que establece que las condiciones de trabajo carecen de carácter contraprestativo (característica que identifica a la remuneración). Agrega el referido dispositivo como característica adicional que las aludidas condiciones no deben constituir beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador. Según se desprende de lo precedentemente señalado, los gastos de movilidad materia de comentario, constituyen una de las modalidades de la condición de trabajo. Adviértase que el concepto condición de trabajo abarca otros supuestos tales como, el uniforme del personal administrativo, los viáticos de los vendedores y la alimentación entregada a los trabajadores que laboran en campamentos mineros o petroleros y fundos agrícolas. Un tema importante de obligatorio análisis es establecer cuáles son los efectos que generan en el trabajador y en la empresa, esta asignación al servidor; teniendo como contexto el hecho que dicho desembolso, para la empresa, es deducible para propósitos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría. En el primer caso, determinar si ese monto tiene que incluirse en la planilla como concepto remunerativo y por tanto encontrarse afecto a la ONP o AFP y en su caso, si se encuentra gravado con la renta de quinta categoría. En el segundo supuesto, establecer

(15) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. “Los Conceptos No Remunerativos en el Ordenamiento Peruano”, pág. 11 y siguientes

187

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

si la empresa está sujeta a la contribución de ESSALUD y si por esa vía constituye una mayor carga para la unidad empresarial. Al respecto, cabe precisar que los gastos de movilidad para los trabajadores tal cual ha sido delineado legislativamente, esto es, que son indispensables para la labor del trabajador y no implican una ventaja patrimonial o beneficio, constituyen según lo mencionado en los párrafos anteriores una condición de trabajo. De acuerdo con las normas laborales la condición de trabajo por su naturaleza no califica como remuneración y en esa medida cataloga como un concepto no remunerativo. La calificación antes señalada nos permite afirmar categóricamente que el monto otorgado por concepto de movilidad, con las limitantes previstas en la Ley –las cuales comentaremos posteriormente–, no implica un mayor costo financiero para el trabajador ni para la empresa. Veamos brevemente lo que acabamos de afirmar.

CAPÍTULO 2

si lo tienen para propósitos del Impuesto a la Renta, pues resultan comprendidos dentro de la renta de quinta categoría, tal como lo dispone el Artículo 7º del TUO del Decreto Legislativo Nº 728, aprobado por el Decreto Supremo Nº 00397-TR concordado con el artículo 10º del Decreto Supremo Nº 001-96-TR, norma reglamentaria. 9.2. Efectos en el Empleador

9.1. Efectos en el Trabajador





188

9.1.1. Las Contribuciones Sociales La asignación en comento al ser considerada como un concepto no remunerativo, significa que el monto entregado al trabajador no se encuentra afecto a las contribuciones sociales, en particular a la ONP ni tampoco a la AFP, en el caso que el trabajador hubiese optado por esta última alternativa. 9.1.2. Incidencia en la Renta de Quinta Categoría Otro punto que es trascendental señalar es que al constituir la movilidad a los trabajadores una condición de trabajo, dicho monto no estará sujeto a la renta de quinta categoría, según se desprende de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta. El referido dispositivo señala que no se consideran como rentas de quinta categoría, entre otros, los gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto. No obstante lo anterior, cabe advertir que esta regulación dispensada en materia tributaria para este tipo de gastos (inmersos en la condición de trabajo) es de carácter excepcional, pues en puridad los conceptos no remunerativos si bien no tienen incidencia en las contribuciones sociales







9.2.1. Las Contribuciones Sociales y los Beneficios Sociales Aclarada la naturaleza de carácter laboral que ostentan las condiciones de trabajo, es decir, que constituye un concepto no remunerativo, los montos asignados por gastos de movilidad a los trabajadores materia del presente estudio, no tiene incidencia en las contribuciones sociales a cargo del empleador, específicamente en ESSALUD ni tampoco en los beneficios sociales, tales como vacaciones y Compensación por Tiempo de Servicios. 9.2.2. El Libro de Planillas vs “Planilla de Movilidad” Un punto importante aclarar es que si bien existe la exigencia de carácter laboral de plasmar en el Libro de Planillas de la empresa en forma separada y según la periodicidad del pago cualquier otro pago que no tenga carácter remunerativo, entre otros, los realizados por condición de trabajo; este solo hecho no es suficiente para que el órgano administrador de tributos pueda acreditar el gasto por movilidad de los trabajadores, por tal motivo adicionalmente a tal exigencia de carácter laboral se requiere que se cuente con la “Planilla de Movilidad” para efectos tributarios. Es importante acotar que la referida Planilla le permitirá a la autoridad tributaria verificar la consistencia y veracidad de los desembolsos efectuados a los trabajadores por tales conceptos, valiéndose para ello de los denominados cruces de información, los cuales se realizarían, por ejemplo, con los clientes o proveedores de la empresa. Sobre el particular, el numeral 4 del inciso v) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, consigna cuáles son los requisitos que debe cumplir la Planilla de Movilidad para poder cumplir su función de acreditar el gasto para la empresa; al respecto, es interesante tener

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2



en cuenta el criterio vertido por el Tribunal Fiscal (anterior a la vigencia de la norma) en la RTF Nº 05794-5-2003 (15-10.2003) en donde señala que debe contener la siguiente información: (i) fecha de la entrega de la asignación por movilidad, (ii) nombre del trabajador, (iii) monto otorgado, (iv) motivo, (v) firma. Finalmente, en este punto debe tenerse en cuenta que, con relación al tema probatorio, para que tenga efectos en el gasto, la Planilla de Movilidad no requiere que se encuentre legalizada, ya que la misma no constituye un libro o registro a tenor de lo previsto en el numeral 5 del literal v) del citado artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

9.3. Límite de Carácter Cuantitativo Una crítica que se formula al cambio otorgado está en relación con la limitación de carácter cuantitativo en este tipo de gasto, pues este ha quedado circunscrito a un importe diario por trabajador equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual, esto es, a S/. 22.00 Nuevos Soles diarios por cada trabajador. En puridad no comprendemos la racionalidad de esta medida, pues en este caso el tema cuantitativo del gasto se debe analizar en cada situación particular, ajustándose a la razonabilidad del mismo; contrariamente, somos del parecer que esta alternativa normativa, estaría limitando el desarrollo y el accionar de las labores de la empresa, por ejemplo, en las gestiones de cobranza o el pago de deudas, resultando en muchos supuestos insuficiente esta asignación tributaria diaria; máxime si esta restricción no responde a la naturaleza misma de este desembolso que sirve precisamente para el cabal desempeño de las funciones de los trabajadores (condición de trabajo). Adicionalmente, debemos mencionar que la referida limitación tampoco guarda consistencia con el denominado criterio de razonabilidad, contenido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta y expresado en reiteradas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, toda vez que las asignaciones de este tipo deben ser apreciadas y evaluadas en cada caso concreto, las mismas que deben encontrarse debidamente justificadas. Así, a título ilustrativo podemos citar la RTF Nº 01215-5-2002 mediante la cual el Tribunal

Fiscal ha establecido lo siguiente: “(…) los gastos reparados por estos conceptos se encuentran sustentados en las planillas de liquidación de gastos de movilidad y telefonía, que se encuentran debidamente detalladas y han sido suscritas por los trabajadores beneficiarios... en esa medida no cabe condicionar su deducción a la presentación de comprobantes de pago al tratarse de montos entregados en efectivo y en cantidad razonable al trabajador para cubrir determinados gastos que el cumplimiento de sus labores irroga (...)” (el subrayado nos corresponde).

9.4. Límite de Carácter Cualitativo El otro límite que se ha impuesto en esta materia, es de índole cualitativo y está referido al hecho que no se aceptará la deducción a través de la “Planilla de Movilidad”, si los trabajadores tuvieran a su disposición movilidad asignada por la empresa.

10. Gastos de Representación (Inciso q) del artículo 37º del TUO de la LIR) Según lo previsto en el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles de la renta bruta de tercera categoría aquellos gastos necesarios para producir y mantener la fuente, de acuerdo al criterio de causalidad, salvo prohibición expresa en la Ley. De esta manera, el inciso q) del mencionado artículo, dispone que será deducible los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de 40 UIT. 10.1. Calificación de los Gastos de Representación En concordancia con lo anteriormente expuesto, el inciso m) artículo 21° del Reglamento del Impuesto a la Renta, señala que este concepto incorpora los siguientes supuestos: a) Los gastos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos. b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permite mantener o mejorar su posición en el mercado, incluidos los obsequios o agasajos a clientes.

Se excluyen de dicho concepto, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de

189

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



CAPÍTULO 2

consumidores reales o potenciales, para los cuales no existe representación específica o personalizada de la empresa, tales como los gastos de propaganda. Asimismo, cabe mencionar que los gastos de representación serán reconocidos, es decir imputados, en el ejercicio en que éstos se realicen (devengado), según lo previsto en el artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

oneroso o gratuito. En este último supuesto debe consignarse la leyenda “Transferencia a Título Gratuito”, detallando además el valor referencial del bien (valor de mercado) que se está entregando y el IGV. Sobre el particular, en la RTF Nº 9518-2-2004 de fecha 07.12.2004 se ha indicado que, los gastos de representación no sólo deben acreditarse con comprobantes de pago, sino que también debe demostrarse la vinculación con la generación de rentas gravadas para aceptar su deducibilidad. De otro lado, consideramos que a fin de dar fehaciencia a dichos obsequios se deberá contar con la relación de dichos clientes y su correspondiente firma en señal de su recepción. Lo importante es sustentar dicho gasto a través de cualquier documento adicional ante una fiscalización, sustentar la fehaciencia de los gastos efectuados como por ejemplo, un contrato celebrado entre la empresa y su cliente. Así, el Órgano Colegiado nos señala a título ilustrativo sobre este punto en la RTF Nº 6610-3-2003 de fecha 14.11.2003 que, es deducible el gasto incurrido en la compra de cajas de whisky, siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los mismos a clientes y proveedores.

10.2. Límites de aceptación de los gastos de representación Para la deducibilidad del gasto, la Ley del Impuesto a la Renta establece un límite máximo deducible calculado en función a los ingresos netos acumulados del ejercicio, según los siguientes parámetros: – No exceda del 0.5 % de los Ingresos Netos del Ejercicio Se considerarán los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. En este sentido, se entenderá que se tomará para efectos del cálculo, los ingresos netos. – No deberá Exceder de 40 UIT En caso que el importe de los gastos de representación incurridos exceda los límites establecidos, el importe de dicho exceso deberá ser agregado vía declaración jurada anual para el cálculo del Impuesto a la Renta.

11. Gastos de Promoción y Publicidad (Segundo párrafo inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la LIR)

10.3. Obligaciones Formales: Comprobantes de Pago y Documentación En principio, los gastos efectuados deberán sustentarse en el respectivo comprobante de pago por los consumos de bienes o servicios requeridos según los requisitos señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Adicionalmente, las empresas también pueden efectuar entregas gratuitas a los clientes, las mismas que calificarán como gastos de representación debiendo emitirse por éstas los respectivos comprobantes de pago. Al respecto, el numeral 1 y 2 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago establece la obligación por parte de las personas naturales o jurídicas, sociedades de hechos u otros entes colectivos a emitir comprobantes de pago, por la transferencia de bienes así como por la prestación de servicios a título

Con relación a las bonificaciones, descuentos y material publicitario, debemos indicar que son aceptados como deducibles para efectos del Impuesto a la Renta puesto que cumplen con el Principio de Causalidad, no existiendo ninguna limitación con respecto a su importe, el cual claro está, debe ser razonable y proporcional. Además debemos indicar que el literal u) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ha establecido que serán deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría, los gastos por premios en dinero o especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que (i) dichos premios se ofrezcan con carácter general a los consumidores reales, (ii) el sorteo de los mismos se efectúe ante Notario Público y (iii) se cumpla con las normas legales sobre la materia. Respecto a los requisitos referidos procede señalar las observaciones siguientes:

190



CAPÍTULO 2

(i) Ofrecer los Premios con Carácter General: Es decir otorgarle a todos los consumidores (reales o potenciales) que cumplan una o más condiciones determinadas. (ii) Presencia de Notario Público: El Notario debe otorgar un acta en la cual deja constancia de la entrega de los premios, en virtud de lo regulado en la Ley del Notariado. (iii) Normas Legales sobre la Materia: El procedimiento aplicable en el caso de las autorizaciones para la realización de sorteos está consignado en el Decreto Supremo Nº 006-2000-IN (01.06.2000), el cual aprobó el Reglamento de Promociones Comerciales y Rifas con Fines Sociales, modificado mediante el Decreto Supremo Nº 001-2002-IN. Obsérvese que en este caso, para efectos tributarios, los gastos de promoción son distintos a los gastos de representación, los cuales sí se encuentran sujetos a un límite máximo deducible de acuerdo a lo expuesto en el punto anterior. Un tema adicional con los gastos de promoción y publicidad, es que en algunas ocasiones es difícil diferenciarlos de los que constituyen gastos de representación, situación que es particularmente relevante, ya que éstos últimos se encuentran sujetos a límites; así, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 99-1-2005 de fecha 07.01.2005 ha señalado que la entrega de agendas, atlas, alcancías o cuentos realizados a los clientes en forma selectiva, no califica como gasto de propaganda sino como un gasto de representación (regalos a clientes), debiendo estar sujetos a los límites para la deducción. Igualmente, en la RTF Nº 06749-3-2003 se ha señalado que la entrega de agendas de cuero realizadas por la empresa a favor de sus clientes, en forma selectiva y personalizada, no califica como gasto de promoción y publicidad, sino como gasto de representación. En tal sentido, y no obstante sea necesario analizar la situación en cada caso concreto, el Tribunal Fiscal nos brinda ciertos parámetros para diferenciar a los gastos de representación de aquellos destinados a la promoción y publicidad en la RTF Nº 5991-12008 de fecha 09.05.2008 la misma que indica que, el principal elemento diferenciador entre los gastos de representación y los gastos de publicidad, está constituido por el hecho que los gastos de publicidad son erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales y potenciales y no el elemento netamente promocional, ya que este último puede verificarse

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

también en el caso de un gasto de representación, cuyo objeto es la promoción de la imagen misma de la empresa.

12. Los Aguinaldos (Inciso l) del artículo 37º de la LIR) Como cualquier gasto la deducción de desembolsos efectuados a favor de los trabajadores debe cumplir con el principio de causalidad, que de acuerdo a nuestra legislación es de carácter amplio. Así el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 710-2-99 (5.08.99) resuelve: “Que el Principio de Causalidad (...), noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa (...)”. En tal sentido, debe verificarse la existencia del Principio de Causalidad y complementariamente debe examinarse su proporcionalidad con las operaciones de la empresa y la razonabilidad de su existencia. 12.1. Requisito Tributario para que se Acepte la Deducción Para efectos tributarios se acepta como deducción de la Renta Bruta de Tercera Categoría, los pagos efectuados a los trabajadores como gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos y otras sumas otorgadas de acuerdo con las normas laborales vigentes, dentro del vínculo laboral o con motivo del cese, en virtud de lo dispuesto por el inciso l) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Debe tenerse en consideración que de conformidad con el inciso i) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por cese del vínculo laboral, la terminación de dicho vínculo bajo cualquier forma en que se produzca. Con relación a este inciso el Tribunal Fiscal mediante RTF N° 958-2-1999, señala que el inciso l) del artículo 37° de la LIR se refiere a Remuneraciones y Gratificaciones Extraordinarias que son otorgadas esporádicamente y que constituyen una liberalidad del empleador. En este sentido queda claro que el tenor del literal l) del artículo 37º sea concluyente con relación a su aplicación exclusiva a retribuciones convencionales y no a remuneraciones legales. En tal sentido, es importante tener en consideración que éstos montos se deben

191

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES









entregar a personal dependiente de la empresa y no –por ejemplo– a socios, como es el caso que se resolvió a través de la RTF Nº 259-12007, en la que se señaló que el gasto por el otorgamiento de una comisión a los socios por el aporte de clientes, no resulta amparable bajo el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, al provenir de una relación civil. En consecuencia, no serán deducibles de la Renta Bruta, aquellos pagos que tengan efectos resarcitorios o indemnizatorios a favor del trabajador por la demora en el cumplimiento de una obligación, ya que no existiría vínculo causal alguno con la generación de renta o mantenimiento de la fuente. Adicionalmente, se establece como requisito para la deducción en el ejercicio comercial a que corresponda, que hayan sido canceladas dentro del plazo establecido para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio. Si no se cumple con dicho requisito, deberá considerarse como un gasto reparable vía Declaración Jurada, pudiendo deducirlo tributariamente en el ejercicio en que se realiza el correspondiente pago, en virtud a lo dispuesto en la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR, generándose en este caso una diferencia temporal entre el tratamiento contable vs. el tratamiento tributario. Además, el último párrafo del artículo 37º precisa que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente además que los mismos resulten normales para la actividad que genera la renta gravada y cumplan con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, en el caso específico deberán también cumplir con el criterio de generalidad.

12.2. Acreditación del Destino La RTF Nº 636-4-2000 (21.07.2000) señala que se considera que no es suficiente la factura por lo que se requiere que demuestre la relación causal con la renta gravada, como puede ser que acredite su entrega a los trabajadores. De conformidad con el artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta, califica como Renta de Quinta Categoría, el pago por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos

192

CAPÍTULO 2





cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales. Debe indicarse que para efectos laborales no califica como remuneración el pago de gratificaciones extraordinarias, aguinaldos entre otros conceptos específicamente señalados en los artículos 19º y 20º de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, Decreto Supremo Nº 01-97-TR del 01.03.97. Sobre el particular, resulta interesante el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5562-2008 de fecha 15.01.2008, según el cual para deducir los gastos provenientes de la compra de canastas navideñas para los trabajadores, debe acreditarse entre otros elementos, que los bienes fueron entregados a sus beneficiarios.

12.3. El Criterio de Generalidad En principio, debemos mencionar que no existe en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, concepto alguno que defina tal término. Ante tal circunstancia, consideramos conveniente esbozar uno, teniendo como punto de partida los distintos pronunciamientos realizados por el Tribunal Fiscal. Así, entendemos como criterio de generalidad, al desembolso o egreso que concede la empresa en beneficio del personal, siempre que dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes. Esto, en modo alguno implica comprender con el referido beneficio a la totalidad de los trabajadores de la empresa, pues en rigor, eso importaría estar inmersos en el Principio de Uniformidad. Es decir, es perfectamente factible que la generalidad también se pueda otorgar por segmentos. La generalidad responde a una política empresarial que debe encontrarse plasmada en un documento que contenga los requisitos a cumplir para acceder al beneficio así como la contemporaneidad en que la misma se va a brindar (oportunidad en que se planea otorgar el beneficio a aquellos que tienen derecho al mismo), de tal forma que se aprecie que resulta potencialmente general, y que claro está, luego debe demostrarse su cumplimiento.

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2



De lo precedentemente indicado, podemos afirmar que bien podría beneficiarse a solo dos trabajadores que se encuentren en similar condición y cumplir con el criterio de generalidad. Es más, el beneficio puede corresponder a una sola persona, sin que ello implique incumplir con el requisito materia de estudio, tal como veremos a continuación. Parámetros a tener en Consideración Sin perjuicio de lo antes señalado, resulta conveniente tener presente que dentro de los rasgos comunes o similares que ostentan los trabajadores destinatarios del beneficio, se debe observar, entre otros, los parámetros siguientes: i) jerarquía; ii) nivel; iii) antigüedad; iv) rendimiento; v) área; y vi) zona geográfica. Criterio que también ha sido establecido por el Tribunal Fiscal, según se aprecia de lo dispuesto en la RTF Nº 02230-2-2003 de fecha 25 de abril de 2003, la misma que reconoce el hecho que el beneficio pueda ser aplicado a una sola persona, sin que ello implique incumplir el citado criterio de generalidad.



n





13. Gastos y Contribuciones en Beneficio del Personal (Inciso ll) del artículo 37º del TUO de la LIR) El inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que se aceptan como deducción los pagos efectuados por la empresa, por concepto de gastos educativos, culturales, recreativos y de salud destinados al personal; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Respecto a estos gastos, debe cumplirse el requisito de generalidad. Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años. Excepcionalmente, se encontrarán comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados. Claro está que dicha deducción procederá en la medida que el gasto sea destinado efectivamente a los trabajadores de la empresa y se vincule con la generación de rentas gravadas. 13.1. Criterio de Generalidad No existen normas jurídicas positivas en la LIR que se encuentren destinadas a definir, qué debe entenderse por el Criterio de Generalidad.







Al respecto, es importante tener en consideración la anteriormente citada RTF Nº 02230-2-2003 que dispone lo siguiente: “(…) la Administración cuestiona el carácter general del gasto de seguro médico por haber sido otorgado sólo al gerente de la empresa, sin tener en cuenta que, como se ha señalado anteriormente, dicha característica debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores (…) dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una sola persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de“generalidad””. Un ejemplo que podría graficar este supuesto, sería el caso de una empresa que tiene una planilla de 50 trabajadores, 40 varones y 10 mujeres, que tenga dentro de su política celebrar el día de la madre; sin embargo, únicamente una de las mujeres que trabaja en la empresa tiene la condición de madre, motivo por el cual sólo se comprendería en el ágape a dicha persona, situación que de ninguna manera podría conllevar el desconocimiento de los gastos del agasajo, en aplicación del literal ll) del artículo 37º de la LIR, dado que la mujer que es madre, sería la única que cumple tal condición, razón por la que se cumpliría con el Criterio de Generalidad para la deducción del gasto, en tanto y en cuanto la erogación no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio con un límite de 40 UITs. Otra de las consideraciones que se debe tener en cuenta respecto al criterio de generalidad, es su relación estrecha con la renta de quinta categoría. Esta se evidencia en la medida que, si los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, incluyendo las primas de seguro para su cónyuge e hijos menores de edad, cumplen con el criterio de generalidad, dichos montos no son considerados rentas de quinta categoría y son perfectamente deducibles para efectos de la determinación de la renta de neta de tercera categoría. En cambio, si dichos desembolsos no se encuentran comprendidos dentro del aludido criterio, éstos constituirían renta de quinta categoría del trabajador y solo por esa vía, es decir, mediante planillas, será deducible el gasto para la unidad empresarial.

193

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES









194

La afirmación antes indicada queda corroborada en el numeral 3 del inciso c) del artículo 20º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispositivo que precisa que no constituye renta gravable de quinta categoría los gastos y contribuciones realizadas por la empresa con carácter general a favor del personal y los gastos destinados a prestar asistencia de salud de los servidores a que se refiere el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, criterio que ha sido recogido por el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 06671-3-2004 de fecha 8 de setiembre de 2004. Sobre el particular, podemos pensar en el caso de un gerente de operaciones de una empresa comercializadora, que tiene que visitar constantemente diversas provincias alejadas de nuestro país, en las que impera una geografía bastante agreste. Esta circunstancia, motiva a la institución a contratar un seguro de vida para el referido funcionario. Obsérvese que en esta hipótesis el beneficiario de dicho seguro es una sola persona; sin embargo, por las características singulares del puesto resulta procedente la deducibilidad del seguro de vida, pues, tal gasto cumple con el criterio de generalidad. Cabe resaltar que el referido criterio se entiende cumplido cuando está dirigido a los trabajadores que se encuentren en una situación similar o común, en este caso se concentra en el gerente de operaciones. Siguiendo con nuestro ejemplo, si la labor de visita que realiza el aludido gerente se extendiera a otro funcionario, resulta claro que se cumplirá con el requisito de generalidad si el mencionado seguro se otorga a este último trabajador. De lo contrario, también éste no operaría. Otra consideración a tener en cuenta respecto de este tema, es que la empresa tendría que contar con una política de cobertura tratándose de estos supuestos, la cual debería encontrarse plasmada en un documento (como por ejemplo, el Acuerdo de Directorio que conste en el Acta correspondiente) que permita, bajo ciertas características –como sería la visita a lugares cuya geografía es peligrosa, debido a la labor que desempeña– dilucidar que cualquier trabajador que se encuentra en una situación similar a la detallada líneas arriba, pueda acceder al citado seguro. Esto a efectos de demostrar “objetivamente” a la autoridad fiscal la concurrencia del aludido criterio.

CAPÍTULO 2

13.2. Seguro de Asistencia Médica A continuación analizamos el supuesto del Seguro de asistencia médica concedido a los trabajadores, según el nivel o jerarquía que éstos ostenten dentro de la unidad empresarial. Desde esa perspectiva, es perfectamente válido que la empresa opte por contratar de manera diferenciada el seguro antes citado, según el nivel o jerarquía de los trabajadores, cumpliendo de esa forma con el requisito de generalidad, sin que ello implique contratar el mismo seguro, es decir, con las mismas características a todos los trabajadores. Así, se cumpliría con el criterio bajo análisis, si el seguro que se contrata para los gerentes (tipo A) es diferente de aquellos que se contrata para los obreros (tipo C), pues resulta racionalmente comprensible dentro de la dinámica de la empresa, que ésta busque dar una mayor cobertura a sus directivos, toda vez que entiende que ellos constituyen la parte medular de sus actividades. Cabe indicar que esta situación ha sido objeto de pronunciamiento del Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 523-4-2006 del 27.01.2006, en la que se ha establecido que para determinar la generalidad del gasto de seguro médico deben considerarse situaciones comunes al personal, tales como jerarquía, antigüedad o cualquier otra condición que demuestre que los trabajadores se encuentran en situación similar. 13.3. Gastos Educativos



13.3.1. Tratamiento vigente hasta el ejercicio 2010 Gastos educativos asumidos por la empresa, en los que el empleo del criterio de generalidad no significará en modo alguno que todos los trabajadores tengan necesariamente que ser capacitados simultáneamente. Empero, requerirá que exista una política empresarial dirigida a capacitar a los trabajadores de un determinado sector de la empresa (a modo de ejemplo: el departamento legal, el contable o el financiero). Situación que permitirá cumplir con el criterio materia de análisis, haciendo posible la viabilización de la capacitación, es decir, que ésta se efectúe en forma gradual y no simultánea. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en una postura bastante controvertible ha señalado en la RTF Nº 09484-4-2007 de fecha 10.10.2007 que los gastos por concepto de maestrías, postgrados

CAPÍTULO 2









y cursos de carrera de los trabajadores, no se encuentran contemplados en el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que los gastos de educación que comprende la referida norma, no abarcan los gastos de formación profesional o que otorguen grados académicos, sino que aquellos que sirven a los propósitos de la empresa como los cursos de capacitación. No obstante, en una posición contraria al criterio del Tribunal Fiscal y que consideramos correcta, la Administración Tributaria a través del Informe Nº 021-2009-SUNAT/2B0000, ha señalado que no existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios señalados por el referido ar­ tículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. 13.3.2. Regulación vigente a partir del ejercicio 2011 Mediante la Ley Nº 29498 (19.01.2010) –en adelante la Ley– que entrará en vigencia el 01.01.2011, se sustituye el texto del inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (IR) disponiendo que son deducibles para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría los desembolsos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, incluidos los de capacitación; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. De la redacción del aludido inciso, se aprecia que el legislador al considerar como gasto deducible los desembolsos efectuados por conceptos “educativos” precisa en forma expresa que éstos involucran también a aquellos egresos efectuados por “capacitación al personal”. Adviértase que esta calificación, con anterioridad a la publicación de la Ley en comentario, no era muy clara, puesto que no se había definido si este concepto (entiéndase capacitación) era el único considerado como educativo o si estaba inmerso dentro de una concepción genérica, como una especie o tipo de gasto educativo. Sobre el particular, sería recomendable que el término “capacitación” sea definido expresamente en la norma reglamentaria, de esta manera

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

deslindará si estos abarcan únicamente aquellos egresos relacionados a brindarle al trabajador la habilidad necesaria para un óptimo desempeño en la empresa (como podría ser la asistencia a cursos cortos, seminarios, o charlas) o también abarca otro tipo de gastos relacionados con la obtención de un grado académico (como maestrías, postgrados, doctorados, entre otros). n Límite del 5% para gastos de capacitación La Ley Nº 29498 dispone que las sumas destinadas a la capacitación del personal serán deducibles para la entidad empleadora como gasto hasta por un monto máximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total de los gastos deducibles en el ejercicio. n Acreditación de los gastos de capacitación La Primera Disposición Complementaria de la Ley dispone que para sustentar este tipo de desembolsos las entidades deberán acreditar ante la Administración Tributaria, mediante la documentación correspondiente, los gastos de capacitación sujetos a deducción en que han incurrido en el ejercicio. Podemos inferir que la documentación involucrada corresponde a los comprobantes por los servicios prestados y materiales proporcionados, reporte de calificaciones obtenidas por el personal, así como los certificados y diplomas obtenidos, de ser el caso, además del record de asistencia respectivo, entre otros. n Presentación del programa de capacitación La Segunda Disposición Complementaria de la Ley dispone que las entidades deberán presentar al Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo su programa de capacitación con carácter de declaración jurada y sin costo alguno. n Aplicación del criterio de generalidad Se puntualiza que el criterio de generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa.

13.4. Gastos Recreativos 13.4.1.  Análisis normativo Dentro de los diversos gastos que una empresa

195

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES













196

efectúa vinculada con la generación de rentas, existen aquellos denominados “Recreativos”, los cuales tienen por finalidad motivar el nivel productivo del personal de la empresa reconociendo el esfuerzo desplegado a lo largo de todo el año, el mismo que ha permitido a la empresa captar mayores ingresos. Es importante señalar que este tipo de gastos es deducible, dado que se encuentran vinculados en forma indirecta a la generación de rentas gravadas, al ser su finalidad motivar a la fuerza trabajadora. Debe indicarse que la Directiva Nº 009-2000/ SUNAT establece que los gastos de agasajos a trabajadores por parte de las empresas son deducibles de la determinación de la renta neta de tercera categoría siempre que se encuentre debidamente acreditada la relación de causalidad entre el destino del gasto realizado y el motivo de la celebración. Es importante señalar que dicha directiva establece en el rubro análisis que la legislación admite este gasto, entre tanto exista una relación causal gasto-renta, aún cuando la misma no ocurra en forma directa, dado que está vinculada a motivar la fuerza laboral. Los gastos recreativos serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UITs. En lo referente a gastos para prestar servicios recreativos, podemos sostener que son deducibles los gastos incurridos para la celebración de días festivos relacionados con la prestación del servicio, como el día del trabajo, aniversario de la empresa, día de la secretaria, celebraciones cívicas o religiosas como fiestas patrias, fiestas navideñas, etc. 13.4.2.  Criterios jurisprudenciales Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 646-4-2000 (25.07.2000) señala que los gastos con motivo de las festividades navideñas serán deducibles. Asimismo, en la RTF Nº 760-4-2002 de fecha 15.02.2002, el Órgano Colegiado ha señalado que son deducibles para efectos del impuesto a la renta los agasajos y obsequios con motivo del onomástico de sus trabajadores, pues tienen la finalidad de mantener un grato ambiente de trabajo y son razonables dentro de los niveles de ingresos de la empresa y de sus cargas de

CAPÍTULO 2







personal; asimismo se precisa que dichos gastos no constituyen renta de quinta categoría. Dado que los bienes o desembolsos resultan ser aquellos a ser destinados a los trabajadores, la empresa deberá mantener la documentación suficiente que le permita acreditar el destino así como los beneficiarios. Con el fin de poder apreciar este tema, resulta pertinente recurrir a lo establecido por el Tribunal Fiscal; así por ejemplo en la RTF Nº 0691-2-1999 se establece: “Que en ese sentido corresponde a la Administración emitir nuevo pronunciamiento para cuyo efecto deberá tener en cuenta que la relación de causalidad debe encontrarse sustentada entre otros con: 1) Comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, 2) Documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y de ser el caso, sus beneficiarios, 3) Si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio es decir proporcionalidad y razonabilidad y 4) Cuál es la relación de las personas beneficiarias con las actividades de la empresa, para lo cual deberá solicitar el Libro de Planilla y/o contratos de trabajo que permitan demostrar el vínculo laboral, todo esto a fin de determinar si se trata de un gasto deducible o no para efectos del Impuesto a la Renta”. Asimismo, el Órgano Colegiado en la RTF Nº 1687-1-2005 ha sostenido que: "(...) sobre los gastos por agasajos al personal vinculados con aniversarios, el día de la secretaria, el día del trabajo, el día de la madre, así como con festividades religiosas y navideñas, cabe indicar que conforme con el criterio establecido por este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones Nºs 701-4-2000 y 22302-2003, los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de subvencionar los precios organizados con ocasión de fiestas navideñas o conmemorativas, ya que existe un consenso generalizado respecto a que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal, asimismo, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 109-3-2000 se ha señalado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no sólo con los comprobantes de pago sino también de toda aquella otra documentación que acredite la realización de los referidos eventos, supuesto que no se cumple en el caso de autos en el que la recu-

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2



rrente sólo ha exhibido los comprobantes de pago por el gasto incurrido, a pesar que se le requirió que acreditasen dichos desembolsos, por lo que corresponde confirmar los mencionados reparos". A partir de los criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal (entre otros, los contenidos en las RTFs Nº 0691-2-1999 y Nº 1687-1-2005) podemos señalar que se requieren los siguientes elementos para sustentar el gasto: • Una relación completa de los trabajadores. • Tipo de bien entregado o desembolso realizado. • Fecha de recepción o realización. • Nombre, Número de DNI del trabajador y su firma.



14. Retribución al Directorio (Inciso m) del artículo 37º del TUO de la LIR) 14.1. Retribución al Director Dentro de la Ley General de Sociedades, vigente a partir del 1 de enero de 1998, el artículo 166º recoge con modificaciones lo dispuesto en el artículo 159º de la norma anterior, señalando lo siguiente: “El cargo de director es retribuido. Si el estatuto no prevé el monto de la retribución, corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual. La participación de utilidades para el director sólo puede ser detraída de las utilidades líquidas y, en su caso, después de la detracción de la reserva legal correspondiente al ejercicio”. De esta forma, esta Ley General de Sociedades ha considerado imperativo establecer la obligatoriedad de la onerosidad del servicio, el cual podrá ser fijado de acuerdo a lo que establezcan las partes, de manera tal que el director tiene derecho a una contraprestación (léase pago) por la realización de sus funciones. En la práctica los directores son retribuidos de formas distintas, siendo las principales aquellas que corresponden a: (i) montos a reuniones, (ii) una dieta por asistencia a reuniones, y (iii) un porcentaje sobre las utilidades. Si se ha estipulado montos fijos (i y ii), los mismos deberán ser pagados independientemente del resultado obtenido por la empresa en el ejercicio económico. Por el contrario, si se ha fijado que el pago deberá efectuarse en un porcentaje de las utilidades (iii), ésta deberá efectuarse siempre que la empresa obtuviera utilidades líquidas luego de las distribuciones



correspondientes; sobre el particular, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF Nº 6887-42005 de fecha 11.11.2005, en la que se ha indicado que no es deducible el egreso por dietas de directorio en un ejercicio en el que se obtuvo pérdida, puesto que no hay utilidad comercial que permita el cálculo del tope establecido por la Ley del Impuesto a la Renta. Por consiguiente, las que se efectúen en base a la asistencia a una reunión o un monto fijo periódico constituyen un gasto para la empresa; mientras que aquella que se establece en función a una participación de utilidades del directorio no lo es, siendo por el contrario una detracción de la utilidad que permite determinar el resultado distribuible de la empresa. Adviértase para dicho efecto, tal como lo señala el segundo párrafo del artículo 166º de la Ley General de Sociedades que el importe sobre el cual se aplicará el porcentaje es aquel luego de aplicada la reserva, es decir, observando el siguiente orden de prelación: • Compensación de pérdidas. (Artículos 40º y 229º de la Ley General de Sociedades). • Gastos por participación de las utilidades a los trabajadores. (Decreto Legislativo Nº 892). • Gastos por Impuesto a la Renta. (TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). • Reserva Legal. (Artículo 229º de la Ley General de Sociedades). • Participación al Directorio de las utilidades. (Artículo 166º de la Ley General de Sociedades). • Reservas estatutaria. (Artículo 229º de la Ley General de Sociedades). • Entrega de dividendos a los accionistas. (Artículo 230º de la Ley General de Sociedades). Como se observa, el momento en que se otorga la participación de las utilidades a los directores dependerá del momento en el cual se cumplen los pasos descritos anteriormente, no pudiendo quebrantarse las reglas antes mencionadas.

14.2. Impuesto a la Renta Aplicable sobre la Retribución al Director Teniendo en cuenta que como consecuencia del cargo de director se produce una relación jurídica donde una persona denominada director ejerce la representación legal y la función de asesoramiento con absoluta autonomía,

197

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

de tal forma que a diferencia del gerente, se genera una relación de naturaleza civil que se expresa en un contrato de locación de servicios conforme al artículo 1764º del Código Civil. Atendiendo a ello, el literal b) del artículo 33º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son rentas de cuarta categoría las obtenidas por: “el desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares”.







198

14.2.1. Obligaciones del Perceptor de la Renta Los directores se encuentran exceptuados de la obligación de emitir comprobantes de pago, de conformidad con el subnumeral 1.5, numeral 1 del artículo 7º del Reglamento de Comprobantes de Pago. 14.2.2. Obligaciones de la Empresa como Agente de Retención De conformidad con el literal b) del artículo 71º de la LIR, resulta agente de retención las personas, empresas o entidades obligadas a llevar contabilidad completa o registro de ingresos y gastos, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría. La regla general para efectuar la retención a los perceptores de estas rentas, se produce en la oportunidad del pago de la retribución. 14.2.3. Montos Pagados por Tiempo o por Asistencia a Reunión Estos importes constituyen gasto para la empresa, los cuales a efectos de ser deducibles en la determinación de la renta de tercera categoría de la empresa en principio deben cumplir con el Principio de Causalidad. Además, debe observarse el límite fijado en el literal m) del artículo 37º del TUO de la LIR, el cual regula que las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. Téngase presente que a través de la RTF Nº 07719-4-2005, publicada en el Diario Oficial El Peruano el día 14 de enero 2005, se dispone que “(i) El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley

CAPÍTULO 2



del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”. En virtud a dicho criterio rector esbozado por el Colegiado, se debe concluir que la Remuneración al Directorio no se encuentra supeditada al cumplimiento de la condición establecida en el inciso v). Por lo tanto, el importe que no excede el límite será deducible aún cuando no se cumplan con cancelar al Director la retribución pactada hasta la fecha de vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

15. Gastos No Deducibles (Artículo 44º del TUO de la LIR) De conformidad con lo previsto en el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de la tercera categoría las siguientes erogaciones: n Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares; ello es así en tanto no cumplen con el Principio de Causalidad. n El Impuesto a la Renta. n Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional.  Cabe indicar que esta disposición responde al hecho que en estos casos no se cumple el Principio de Causalidad, el cual como ya reiteradamente lo hemos mencionado implica que los desembolsos constituyan gastos necesarios para producir y mantener la fuente productora de renta, si no que por el contrario dichos gastos se originan por el incumplimiento del contribuyente de las obligaciones formales, o por el no pago oportuno de los tributos a los que se encuentra afecto. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sostenido en la RTF Nº 8384-5-2001 de fecha 10.10.2001 que, no son deducibles como gasto el Impuesto a la Renta, el IGV que se tiene derecho a deducir como crédito fiscal, las multas tributarias y las multas del Ministerio de Trabajo. n Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del Artículo 37º de la Ley. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF Nº 591-

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 2

n

n

n











4-2008 que, si bien la empresa argumenta que la colegiatura resulta indispensable para la realización de las operaciones gravadas, la colegiatura es parte del perfil que debe cumplir el personal para la realización de sus labores, motivo por el cual le corresponde al profesional asumir dicho gasto, razón por la que el gasto es reparable. Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente.  Sobre el particular el Tribunal Fiscal ha indicado en la RTF Nº 11869-1-2008 de fecha 09.10.2008 que, para que las adquisiciones mejoren la condición de los activos fijos preexistentes, más allá del estándar originalmente evaluado, deben significar la extensión de su vida útil, el mejoramiento sustancial en la calidad de la producción obtenida o la reducción de los costos de producción, entre otros. Las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley. Al respecto, en la RTF Nº 7045-4-2007 de fecha 20.07.2007 se ha señalado que la provisión para pérdidas de litigios por procesos judiciales, sustentadas en un informe de parte, no es deducible para la determinación del Impuesto a la Renta. La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. Sobre el particular, debe tenerse presente que, de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del literal a) del artículo 25º del Reglamento de la LIR, el tratamiento previsto en el inciso g) del artículo 44º de la LIR respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá, cuando dicho precio se origine en la cesión (venta) de tales bienes, y no en las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos éstos últimos que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del artículo 37º de la LIR correspondiente a las regalías. Asimismo, debe tenerse presente que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los



n



n





n





n



derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y el software. Cabe indicar que no se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill). Al respecto, resulta interesante el pronunciamiento del Tribunal Fiscal contenido en la RTF Nº 5759-4-2006 de fecha 25.10.2006, según el cual, la amortización de concesiones y denuncios mineros se realiza aplicando el tratamiento indicado en el artículo 74º de la Ley General de Minería, el mismo que prima sobre el regulado en el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la especialidad de la norma. Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadería u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el país donde éstas se originen.  La pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta el límite de dicho beneficio.  Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el artículo 37º de la Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos. Al respecto, en la RTF Nº 3852-4-2008 de fecha 26.03.2008 se ha señalado que, el pago por concepto de mantenimiento y reparación de surtidor, sueldo, compras de pilas para relojes, vigilancia, entre otros, no puede ser sustentado con “recibos de egresos”, ya que no constituyen comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta. El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto.  El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con

199

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

n





motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104° de la ley, modificado por la presente norma. Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.  Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:  1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;  2)    Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o,  3)    Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.  No quedan comprendidos en este caso, los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables. 

CAPÍTULO 2 n



n





n



Las pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por inflación.  Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:  1)   Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes situados en países o territorios de baja o nula imposición. 2)   Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de venta en dos o más Instrumentos Financieros Derivados, no se permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos. Cabe indicar que, tratándose de gastos comunes a los instrumentos financieros derivados a que se refiere el numeral 1 del inciso q) del artículo 44º de la LIR, así como a otros instrumentos financieros derivados y/o a la generación de rentas distintas de las provenientes de tales contratos, no directamente imputables a ninguno de ellos, el íntegro de tales gastos no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. De conformidad con lo establecido en el primer párrafo del artículo 8º del TUO de la Ley Nº 28194, no serán deducibles como costo ni gasto aquellos pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago, cuando exista obligación de hacerlo (16).

(16) Cabe indicar que en la Quinta Parte de la presente obra, referida a Bancarización, se desarrolla con mayor detalle este tema.

200

Quinta Parte

BANCARIZACIÓN

QUINTA PARTE

BANCARIZACIÓN

Bancarización 1. ¿En qué consiste la Bancarización? Es una obligación que consiste en canalizar las transacciones económicas a través de las instituciones bancarias y financieras, que forman parte del Sistema Financiero Nacional, el mismo que se encuentra bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros, SBS. Cabe indicar que, ésta obligación es de carácter legal, que nace por mandato expreso del Texto Único Ordenado de la Ley N° 28194, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 150-2007-EF. En tal sentido, la Administración Tributaria ha señalado en el Informe Nº 090-2008-SUNAT/2B0000 del 05.06.2008 que la exigencia de utilizar Medios de Pago es un mandato legal de orden público tributario, agregando además que el Tribunal Fiscal ha reconocido el efecto tributario adverso al contribuyente en el supuesto de incumplimiento de dicha obligación, tal como ha quedado plasmado en las RTFs Nº 6426-4-2007, Nº 1572-52006 y Nº 4131-1-2005. Cabe indicar que la finalidad de una disposición de esta naturaleza es la de contribuir a la formalización de la economía a través de la realización de las transacciones dentro de los cauces del Sistema Financiero formal, lo que naturalmente facilita las tareas de investigación y fiscalización a cargo de la Administración Tributaria. Al respecto, la Administración Tributaria a través del Informe Nº 171-2008-SUNAT/2B0000 de fecha 29.08.2008 ha expresado que, los Medios de Pago constituyen modalidades de pago reguladas por la Ley de Bancarización, que deben ser utilizadas con

la finalidad de acreditar la realización de operaciones con terceros cuando el importe sea superior al monto establecido. Su falta de empleo tiene como efecto tributario la imposibilidad de deducir gastos, costos o créditos, entre otros. Nótese que la Administración Tributaria, siguiendo lo previsto en el marco legal vigente, es concluyente en el sentido que las transacciones comprendidas dentro del sistema “deben” y no “pueden” ser probadas con la utilización de los Medios de Pago a que alude el artículo 5º de la Ley de Bancarización. De lo anteriormente expresado tenemos que, la bancarización constituye en la realidad una concreción de la manifestación de la potestad tributaria con la que actúa el Estado en atención a lo previsto por el artículo 74º de la Constitución Política, empleando como instrumento una norma legal con la finalidad de que se cumplan las disposiciones que ella establezca siendo el objetivo de ésta –conforme hemos señalado–, el de formalizar las transacciones económicas exigiendo el concurso de las empresas que constituyen el Sistema Financiero para con ello mejorar los sistemas de verificación y fiscalización del cumplimiento de la obligación tributaria a efectos de evitar la evasión fiscal. Siendo ello así, la bancarización viene a ser además una suerte de carga fiscal (1), toda vez que de no emplearse los Medios de Pago regulados por la referida Ley, en aquellos supuestos que resulte obligatorio utilizarlos, no se podrá alcanzar el reconocimiento de los efectos tributarios de la operación celebrada por el contribuyente.

(1) Por “carga fiscal” debe entenderse a la consecuencia negativa para el contribuyente que se presenta en el supuesto que no cumpla una disposición legal; en nuestro caso ello se presenta cuando no se utilizan los Medios de Pago exigidos, siendo la consecuencia de ello la imposibilidad de deducir costos, gastos y utilizar el crédito fiscal.

203

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

2. ¿Cuándo nos encontramos frente a empresas del Sistema Financiero para los fines de la Bancarización? Dado que nos encontramos frente a un mecanismo que sirve para coadyuvar a la formalización de la economía nacional y para evitar la evasión tributaria, cuya inobservancia puede traer efectos negativos para aquellas empresas que quieren hacer uso del costo, gasto o crédito fiscal, resulta total y absolutamente relevante tener claro, ¿qué entiende la Ley de Bancarización por el término “Empresas del Sistema Financiero”? Así, con la finalidad de despejar dicha incógnita, es pertinente acudir al texto del literal b) del artículo 2º de la Ley de Bancarización, norma legal que define a las Empresas del Sistema Financiero en los siguientes términos: “A las empresas bancarias, empresas financieras, cajas municipales de ahorro y crédito, cooperativas de ahorro y crédito autorizadas a captar depósitos del público, cajas rurales de ahorro y crédito, cajas municipales de crédito popular y empresas de desarrollo de la pequeña y micro empresa –EDPYMES– a que se refiere la Ley General. Están igualmente comprendidos el Banco de la Nación, COFIDE, el Banco Agropecuario, el Banco Central de Reserva del Perú, así como cualquier otra entidad que se cree para realizar intermediación financiera relacionada con actividades que el Estado decida promover”. Tal como se podrá apreciar, se contempla dentro del término, no sólo a las instituciones bancarias privadas, las que son consideradas –por excelencia–, como parte del Sistema Financiero, sino también se consideran a las empresas financieras, cajas municipales de ahorro, cooperativas de ahorro entre otras instituciones, que se dediquen al negocio de la intermediación financiera, es decir, al negocio que consiste en captar los recursos financieros de agentes económicos superativarios de capital, para canalizarlos hacia agentes económicos deficitarios de capital. Pero no sólo eso, la Ley de Bancarización no se limita a este tipo de instituciones privadas,

QUINTA PARTE

sino que comprende a instituciones cuyos recursos provienen del Gobierno Central, como son el Banco de la Nación (2), COFIDE (3), el Banco Agropecuario (4) y el Banco Central de Reserva (5), en un afán de abarcar todo el espectro financiero nacional. En resumen, de todo lo expresado en este punto, tenemos que si las operaciones que impliquen el pago de una suma de dinero se canalizan a través de instituciones no comprendidas en los alcances del literal b) del artículo 2º de la Ley de Bancarización, no cumplirán con la exigencia de la utilización de un Medio de Pago, en aquellos casos en los que –conforme a Ley–, resulten exigibles, siendo aplicables las consecuencias previstas en el artículo 8º de la Ley de Bancarización, como veremos más adelante.

3. ¿Cuáles son los supuestos en los que se debe utilizar Medios de Pago? Para despejar esta interrogante, corresponde acudir al artículo 3° de la Ley de Bancarización que a la letra dispone lo siguiente: “Artículo 3°.- Supuestos en los que se utilizarán Medios de Pago Las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4° se deberán pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artículo 5°, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato. Los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior también podrán cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a través de empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas. No están comprendidas en el presente artículo las operaciones de financiamiento con empresas bancarias

(2) Es el banco del Estado, ya que entre sus funciones destaca el pago a los servidores públicos y cesantes, así como la recepción del importe por concepto de tasas administrativas. (3) Institución que por su naturaleza constituye un “banco de segundo piso” (canaliza líneas de crédito a los bancos comerciales). (4) Entidad conformante de la banca de fomento. (5) Institución que regula la política monetaria del país y la cantidad de moneda que circula en la economía nacional.

204

QUINTA PARTE

o financieras no domiciliadas” (el subrayado nos corresponde). Al respecto, es importante precisar que, de conformidad con lo previsto en el artículo 4º de la Ley de Bancarización, el monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago es de Tres Mil Quinientos Nuevos Soles (S/. 3,500.00) o Mil Dólares Americanos (US$ 1,000.00), para las obligaciones cuyo monto se fije en Nuevos Soles y en Dólares Americanos para las operaciones pactadas en dicha moneda, respectivamente. Resulta menester indicar que, con anterioridad a la modificatoria de la Ley de Bancarización dispuesta por el artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 975 (6), el monto a partir del cual se debía utilizar Medios de Pago era de S/. 5,000.00 Nuevos Soles y US$ 1,500.00 Dólares Americanos. Sobre el particular, en aquellos casos en los que las obligaciones pactadas por las partes en sus transacciones utilicen una unidad monetaria distinta a la indicada en el párrafo precedente, corresponderá convertir dicho monto a Nuevos Soles, para lo cual deberá tener en consideración el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS el día que se contrae la obligación, o en su defecto, el último publicado. Cabe indicar que para el caso de monedas cuyo tipo de cambio no es publicado por la SBS, se deberá tener en cuenta el tipo de cambio promedio ponderado venta, conforme a los parámetros fijados en el artículo 3º (7) del Reglamento de la Ley de Bancarización, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 047-2004-EF. Sobre este punto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a través de la RTF Nº 3297-1-2009 del

BANCARIZACIÓN

08.04.2009 en el siguiente sentido: “(…) el artículo 8º de dicha ley no realiza distinción alguna como pretende sostener el recurrente, no resultando atendible lo argüido por el recurrente cuando asevera que sólo es aplicable a aquellos casos en los que se determina la existencia de comprobantes de pago, notas de débito o documentos no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago conforme al artículo 3º de la Ley Nº 29215, por lo que corresponde confirmar el reparo al Impuesto General a las Ventas” (el subrayado nos corresponde). Consideramos que la línea interpretativa establecida por la segunda instancia administrativa en materia tributaria es la correcta, por cuanto constituye un Principio del Derecho el que enseña que no debemos hacer diferencias, donde la Ley no diferencia, y no habiéndose realizado ningún tratamiento distinto o desigual en el artículo 8º de la Ley de Bancarización, con sano criterio el Tribunal Fiscal procedió a confirmar al reparo formulado por la Administración Tributaria. En lo relativo al hecho de si la exigencia legal de la utilización de los medios de pago puede colisionar con las libertades consagradas en la Constitución Política a favor del contribuyente, es interesante revisar el pronunciamiento del Órgano Colegiado contenido en la RTF Nº 6975-2-2008 de fecha 02.06.2008, mediante la cual se ha establecido lo siguiente: “En relación con el argumento de la recurrente en el sentido que el hecho que una operación no se realice a través del Sistema Financiero limita el derecho a la libertad de empresa y trabajo, cabe anotar que el Tribunal Constitucional mediante sentencia del 21 de setiembre de 2004 recaída en los Expedientes Nº 0004-2004-AI/TC,

(6) Norma publicada en el diario Oficial El Peruano el 15.03.2007, cuyos efectos resultan aplicables a partir del 01.01.2008. (7) “Artículo 3°.- TIPO DE CAMBIO DE OBLIGACIONES EN MONEDA EXTRANJERA Para efecto de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 4° de la Ley, se aplicará el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en el Diario Oficial El Peruano el día en que se contrajo la obligación o, en su defecto, el último publicado. Tratándose de monedas cuyo tipo de cambio no es publicado en el Diario Oficial El Peruano pero sí en la página web de dicha Superintendencia, se considerará el tipo de cambio correspondiente al cierre de operaciones del día anterior. Respecto de las monedas cuyo tipo de cambio no es publicado en ninguna de las dos formas establecidas en los párrafos anteriores, se seguirá el siguiente procedimiento: 1. Se determinará el equivalente de la moneda extranjera en dólares americanos, utilizando el tipo de cambio de cierre de la plaza de Nueva York - Estados Unidos de Norteamérica, del día anterior a la fecha en que se contrajo la obligación, disponible en un sistema de información financiera internacionalmente aceptado. 2. El monto así obtenido se convertirá a nuevos soles, utilizando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en el Diario Oficial El Peruano el día en que se contrajo la obligación o, en su defecto, el último publicado”.

205

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

Nº 0011-2004-AI/TC, Nº 0012-2004-AI/TC, Nº 0013-2004AI/TC, Nº 0014-2004-AI/TC, Nº 0015-2004-AI/TC, Nº 0016-2004-AI/TC y Nº 0027-2004-AI/TC (Acumulados), declaró infundadas e improcedentes las demandas de inconstitucionalidad interpuestas por diversos contribuyentes contra algunos artículos del Decreto Legislativo Nº 939 y de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, en materia de bancarización y utilización de medios de pago, por lo que lo alegado por la recurrente carece de sustento” (el subrayado nos corresponde). El Tribunal Fiscal, siguiendo el derrotero marcado por el Tribunal Constitucional, a la sazón, supremo intérprete constitucional, ha hecho suyos los argumentos de este último organismo, en el sentido que, si bien es cierto las normas de bancarización constituyen una forma evidente de restricción del derecho fundamental a la libertad de contratación, debe tenerse presente que ningún derecho tiene la condición de absoluto, motivo por el cual es factible que se vea afectado, en tanto y en cuanto no se afecte su contenido esencial (esto es, que no quede desprovisto de su funcionalidad), y que la afectación a la parte no esencial del derecho tenga un fin legítimo que resulte necesario, es decir que se encuentre arreglado al Principio de Proporcionalidad.

4. ¿Cuáles son los medios de pago reconocidos por la Ley? Para poder tener en claro cuáles son los Medios de Pago reconocidos por la Ley de Bancarización, debemos referirnos a lo previsto en el artículo 5º de la citada Ley, el cual cuenta con un listado taxativo de los mismos, conforme detallamos a continuación: “Los Medios de Pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3° son los siguientes: a. Depósitos en cuentas. b. Giros. c. Transferencias de fondos. d. Órdenes de pago. e. Tarjetas de débito expedidas en el país. f. Tarjetas de crédito expedidas en el país. g. Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores. Los Medios de Pago señalados en el párrafo anterior son aquellos a que se refiere la Ley General.

206

QUINTA PARTE

Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas”. Un comentario que nos merece esta disposición, es que si bien tiene una lógica de exigir la utilización de Medios de Pago que sean de fácil identificación y fiscalización, la misma limita el cumplimiento de la obligación y –consecuentemente-, acarrea la privación de utilizar costo, gasto o crédito fiscal en forma excesiva, ya que hay medios de pago como por ejemplo las tiendas por departamentos, autoservicios o empresas de servicios públicos, que cuentan con la suficiente seriedad como para permitir sustentar efectos tributarios, y no hacer de esta disposición una norma pétrea que simplemente constituya un escollo para la realización de las transacciones de los agentes económicos. Finalmente sobre este punto, un aspecto que resulta perfectible, es que se hubiera delegado a la Administración Tributaria, para que a través de Resolución de Superintendencia pueda regular el reconocimiento de nuevos Medios de Pago, en coordinación con los principales gremios y otros actores sociales representativos de la actividad económica, hecho que haría más expeditivo este trámite y más amigable el sistema para los contribuyentes.

5. ¿Cuáles son las consecuencias de incumplir con la obligación de utilizar Medios de Pago? De conformidad con lo previsto en el artículo 8° de la Ley de Bancarización, los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gasto, costo, crédito, compensaciones ni solicitar devoluciones de tributos, saldo a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada y restitución de derechos arancelarios; es decir, la omisión de utilizar los medios de pago cuando se está obligado, acarrea el perjuicio de no poder deducir el crédito fiscal, el gasto o el costo, según sea el caso. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha entendido en la RTF Nº 11869-1-2008 del 09.10.2008, que para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos respecto de los bienes que adquieran.

QUINTA PARTE

6. ¿Es factible sustituir los Medios de Pago con la presentación de contratos u otra documentación que acredite el monto pagado? Un caso que puede ilustrarnos sobre las consecuencias de no utilizar los medios de pago previstos en la Ley de Bancarización, es el resuelto por el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 06054-4-2008, la cual establece lo siguiente: “Que de lo anterior se verifica que la recurrente adquirió el inmueble (…) mediante contrato de compra venta elevado a escritura pública, no obstante ello al no haber utilizado en dicha transacción medios de pago de acuerdo a lo señalado en los artículos 3º y 4º de la Ley Nº 28194 antes glosados, el importe de US$ 68,000.00 que figura en el citado documento como contraprestación por el inmueble adquirido no puede ser considerado a efectos de establecer el costo computable del mismo y en consecuencia acreditar el capital invertido”. El recurrente efec tuó una inversión de US$ 68,000.00 para la adquisición de un inmueble ubicado en el distrito de Surco, conforme lo detalla la escritura pública de compraventa del 30 de setiembre de 2005. A efectos de tramitar el procedimiento de recuperación de capital invertido, el recurrente refiere que ha cumplido con presentar toda la documentación que sustenta la operación realizada, máxime cuando este importe fue declarado por el vendedor quien pagó la renta correspondiente. Señala además que, se cuenta con la documentación que acredita el pago del Impuesto de Alcabala, con lo cual se desprende que, el importe pagado coincide con aquel consignado en el contrato de compraventa, por tanto, para la aprobación del referido trámite, resulta irrelevante la forma en que se haya cancelado el importe acordado en el contrato de compraventa, si es evidente tal hecho. Por su parte, la Administración Tributaria señala que si bien la recurrente adquirió el inmueble de la referencia, conforme lo detalla la escritura pública de compraventa del 30 de setiembre de 2005; en la misma se evidencia que los otorgantes no exhibieron el medio de pago utilizado para su cancelación, conforme lo exige la Ley de Bancarización, por ende, el monto solicitado en la certificación de recuperación del capital invertido resulta inexistente. Toda vez que para la procedencia de esta deducción es necesaria la determinación del costo de adquisición del inmueble, conforme a lo dispuesto en los artículos 20º y 21º de la Ley, el Tribunal Fiscal armoniza esta disposición con lo señalado en el artí-

BANCARIZACIÓN

culo 8º de dicha Ley, concluyendo que la validez de la deducción del costo, se supedita al uso de los medios de pago previstos en el artículo 3º de la citada Ley, por ende, si el aludido costo no es válido al no haber utilizado uno de los medios admitidos para la cancelación del precio de adquisición del inmueble, resulta improcedente. Tomando en consideración lo dispuesto en los artículos 76º, 54º y 56º de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso a) del artículo 57º de su reglamento, el Tribunal Fiscal reconoce que la deducción del capital invertido constituye una permitida por Ley cuyo objetivo es establecer la renta neta de los sujetos no domiciliados en los casos en que sus rentas provengan de la enajenación o en la explotación de bienes y/o derechos que sufran desgaste en el país. Agrega el Órgano Colegiado que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley de Bancarización, se dispone que determinadas sumas deban ser canceladas utilizando los medios de pago, enunciados en el artículo 5° de la referida Ley, aún cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Por otro lado, el mencionado Órgano Resolutor advierte la necesidad de la acreditación del uso de los Medios de Pago previstos en la Ley de Bancarización para la cancelación de obligaciones, sean éstas de manera parcial o total cuando corresponda. El no uso de los aludidos medios, tal y como lo prevé el artículo 8º de la precitada Ley implicará la pérdida del derecho a deducir gastos, costo o créditos, a efectuar compensaciones, solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada y restitución de derechos arancelarios. Asimismo, precisa que en el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio del devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificación del uso del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación. Consecuentemente, el Tribunal Fiscal concluye que, al no acreditarse la utilización de medios de pago por el pago del inmueble, no es posible deducir el costo computable del inmueble, lo cual es también aplicable para efectos de determinar el capital invertido. Por tales consideraciones, confirma la resolución emitida por el ente administrativo. Al respecto, debemos expresar que si bien la presentación de un documento privado (contrato) puede acreditar, para efectos jurídicos, la existencia de un acto jurídico, al cumplir con los lineamientos previstos en la

207

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

legislación civil; para efectos tributarios se exige a nivel formal, efectuar la extinción de una obligación que se deba cancelar en efectivo, con el uso de los medios de pago previstos en la Ley de Bancarización, uno de ellos podría corresponder a un cheque con la cláusula no negociable, recomendándose, para efectos de acreditación, contar con la respectiva copia del mismo. Cabe recordar que el cumplimiento de esta formalidad es de carácter imperativo, toda vez que lo dispuesto en la norma especial primará respecto a cualquier acuerdo contractual en torno a ello.

QUINTA PARTE





7. Posibilidad de utilizar otras formas de extinción de obligaciones Es común que las empresas para operar en el mercado, efectúen una serie de transacciones, en las que asuman posiciones contrarias, ya sea como acreedor o deudor. En el caso de los sujetos deudores, los mismos pueden quedar liberados de su obligación no sólo mediante el cumplimiento estricto de aquello a lo que originalmente se hubieran obligado con el acreedor sino mediante una serie de mecanismos que la ley permite usar a los particulares para lograr liberarse de su deuda, en tanto constituyen medios válidos para la extinción de las obligaciones. Sin embargo, y como parte de una sana política de planificación tributaria los agentes económicos deberán estar también atentos a lo establecido en la Ley de Bancarización, ya que la misma promueve la utilización del dinero en efectivo (cuando no hay obligación de utilizar Medios de Pago) y los Medios de Pago para la cancelación de las obligaciones mercantiles, marginando el uso de otros medios, que antes se ubicaban sin restricción fiscal dentro del abanico elegible de formas de extinción de obligaciones. En tal sentido, las empresas deberán evaluar no sólo la conveniencia comercial de usar tal o cual mecanismo de pago, sino que adicionalmente, si éste puede suponer la aplicación del supuesto de afectación de la doble tasa del ITF, conforme a lo previsto por el literal g) del artículo 9º de la Ley de Bancarización. Siendo ello así, pasaremos a referirnos a otras formas de extinción de obligaciones que pueden generar la aplicación del doble de la alícuota del ITF. 7.1. La Compensación De conformidad con el artículo 1288º del Código Civil se dispone que: “Por la compensación se extinguen las obligaciones recíprocas, líquidas, exigibles y de prestaciones fungibles y homogéneas, hasta

208







donde respectivamente alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra”. En esa medida, si dos agentes económicos tuvieran prestaciones recíprocas (sean deudores y acreedores entre ellos a la vez) podrán optar por la extinción de dichas obligaciones, evitando la realización innecesaria de un doble pago. Siendo ello así, y atendiendo a la propia naturaleza de la compensación resulta inviable que la cancelación de las obligaciones, puedan efectuarse a través de las Empresas del Sistema Financiero, toda vez que su realización no implica una transferencia material de dinero del deudor al acreedor y viceversa sino una suerte de pago cruzado, ya que ambos sujetos son a la vez deudor y acreedor, por lo que la entrega del dinero en este caso constituiría un acto innecesario en un escenario en el que se puede oponer una prestación contra la otra. Por ello, si las empresas o entidades perceptoras de rentas de tercera categoría, utilizaran este medio, deberán al final del ejercicio incluirlo para determinar el porcentaje máximo permitido y a partir del cual se aplicará el doble de la alícuota del ITF. Empero, debemos advertir que cuando las transacciones sean compensadas solo en parte o parcialmente, y el monto restante sea cancelado en efectivo o a través de los Medios de Pago, según corresponda, como es obvio dicho monto no deberá formar parte de la base establecida en el párrafo anterior. No obstante ello, sobre este tema tiene que tomarse en cuenta la exclusión que para tal cómputo realiza el literal g) del artículo 9º de la Ley de Bancarización conforme la cual: “No están comprendidas las compensaciones de primas y siniestros que las empresas de seguros hacen con las empresas coaseguradoras y reaseguradoras (...)”.

7.2. La Dación en Pago El artículo 1265º del Código Civil establece que la Dación en Pago: “El pago queda efectuado cuando el acreedor recibe como cancelación total o parcial una prestación diferente a la que debía cumplirse”. En ese contexto, el acreedor recibe voluntariamente como pago, alguna cosa que no sea dinero, en lugar de lo que debía entregársele o del servicio que tenía derecho a exigir. Debe entenderse, que existe un acuerdo entre el acreedor y el deudor, quienes convienen que

QUINTA PARTE



el pago de la obligación será cancelada con una prestación diferente, la misma que permitirá la liberación para el deudor y la satisfacción para el acreedor. Sobre este punto debe tomarse en cuenta la exclusión que efectúa el literal g) del artículo 9º de la Ley de Bancarización según la cual: “No están comprendidas (...) los pagos de siniestros en bienes para la reposición de activos”.

7.3. La Permuta De conformidad con lo previsto por el artículo 1602º del Código Civil se dispone que: “Por la permuta los permutantes se obligan a transferirse recíprocamente la propiedad de bienes”. En tal sentido, este tipo de contrato generará ventas recíprocas mediante las cuales se podrán transferir en propiedad bienes muebles como inmuebles. Como se aprecia en este tipo de contratos, se efectúan dos operaciones de venta, excluyéndose la extinción de la obligación a través del pago de dinero en efectivo o algún Medio de Pago, por lo que no podría canalizarse mediante una Empresa del Sistema Financiero; lo que en definitiva determinará que dicha operación deba ser tomada en cuenta, a efectos de establecer el total de operaciones en las que no se hayan utilizado Medios de Pago o dinero en efectivo. Cabe advertir que si bien en estricto, desde la perspectiva civil, sólo pueden ser objeto de permuta la recíproca transferencia de bienes, también tienen igual tratamiento para efectos de la doble tasa del ITF las “permutas de servicios” o las “permutas mixtas” en donde se intercambian bienes por servicios y viceversa.

8. Bancarización, Medios de Prueba y Procedimiento de Fiscalización Tributaria Sobre esta interrogante es pertinente acudir a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 04131-1-2005 del 01.07.2005 en la cual fue vertido el siguiente criterio: “No otorgará derecho a utilizar como crédito fiscal, gasto o costo, para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, respectivamente; las operaciones cuya cancelación se hubieran efectuado: (i) sin observar la utilización de los Medios de Pagos a los que se refieren las normas de Bancarización (…)”. Al respecto, el tema controversial que se desprende de la resolución, se encuentra circunscrito al análisis sobre las implicancias tributarias derivadas del incum-

BANCARIZACIÓN

plimiento de las disposiciones tributarias relacionadas con las normas de la Bancarización. Resulta del caso notar, que en el supuesto del crédito fiscal y el gasto o costo, el desconocimiento de los mismos se debe al incumplimiento de disposiciones de carácter formal, como viene a ser el hecho de no haber cumplido con la bancarización. Esto finalmente motiva que el análisis de fondo no gire en torno a la veracidad de las operaciones; sin embargo, no deja de ser cuestionable el hecho que, no obstante tratarse de adquisiciones fehacientes, la Administración Tributaria, respecto de las operaciones, por un lado reconozca el ingreso y por el otro desconozca el crédito, costo o gasto. El Tribunal Fiscal, confirma la Resolución emitida por la Administración Tributaria señalando que, procede mantener los reparos al crédito fiscal, en tanto el contribuyente no cumplió con efectuar sus pagos a través de los Medios de Pago señalados en la Ley Nº 28194, además de no haber efectuado las detracciones establecidas del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (en adelante SPOT). Señala, que en el presente caso, no es objeto de discusión la realidad ni la fehaciencia de las operaciones, sino el incumplimiento de las precitadas obligaciones formales. De igual forma, sostiene que el hecho que el contribuyente no haya podido utilizar cuentas bancarias, no le impedía utilizar los demás Medios de Pago previstos en la normatividad. En el caso que nos ocupa, como bien lo ha señalado el Tribunal Fiscal, no resulta trascendente cuestionar el motivo por el cual se determinan los reparos, criterio respecto del cual concordamos. Sin embargo, resulta interesante analizar la incidencia del incumplimiento de las actuales normas tributarias en los denominados procedimientos de fiscalización o verificación de obligaciones tributarias. A través de mecanismos como la Bancarización, la labor fiscalizadora de la Administración Tributaria se ve simplificada, en virtud a que una vez iniciado el procedimiento de fiscalización y; de plano, se advirtiera que el contribuyente no hubiera empleado los Medios de Pagos en la cancelación de sus obligaciones, inmediatamente se le desconocerían los efectos tributarios de las operaciones efectuadas. Con ello, el auditor daría por concluido el procedimiento de fiscalización con la consecuente emisión de valores, sin entrar a analizar el fondo de las operaciones. Como fácilmente puede advertirse, las consecuencias tributarias son adversas para el contribuyente, al no

209

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

haber cumplido con la obligación formal de utilizar Medio de Pago. Una de las razones que justifica el análisis de la presente resolución, se encuentra referida a las repercusiones que el criterio esgrimido por el Tribunal Fiscal en concordancia con las nuevas normas podría ocasionar en los procesos de fiscalización. Como es de conocimiento, la facultad de fiscalización a cargo de la Administración Tributaria tiene como finalidad controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes (sean éstas sustanciales o formales). En virtud de dicha facultad, el órgano administrador de tributos puede verificar, entre otras situaciones, la información tributaria de los contribuyentes en general así como sus operaciones comerciales con incidencia tributaria, tanto relacionadas, entre otros tributos, al Impuesto a la Renta como al Impuesto General a las Ventas. Estando a lo anterior, resulta claro que hasta antes de la vigencia de las normas que introdujeron los mecanismos de bancarización y el ITF, los procedimientos de fiscalización seguían un curso “regular” por decirlo de alguna manera. Esto es, que el contribuyente una vez notificado el requerimiento de información se encontraba en la obligación de presentar lo requerido en el plazo de ley. Posterior a ello, el auditor fiscal procedía a analizar, entre otras circunstancias, una serie de requisitos y condiciones tributarias exigibles a las operaciones comerciales en general, como viene a ser el caso del cumplimiento de presupuestos de causalidad para efectos del Impuesto a la Renta, el cumplimiento de las condiciones sustanciales y formales para efectos del Impuesto General a las Ventas, así como el estricto cumplimiento de las disposiciones contempladas en la Ley y el Reglamento de Comprobantes de Pago. Ahora bien, posteriormente en el supuesto que la operación ofreciera dudas en torno a su veracidad, el auditor fiscal, previa verificación, procedía a cuestionar la fehaciencia de las operaciones. Bajo este panorama, sin la verificación de los mencionados presupuestos, prácticamente era imposible que se determinaran reparos u acotaciones. Como se podrá observar, el procedimiento de fiscalización implicaba una relación extensa de actos administrativos previos a cualquier acotación. Lo anterior, como resulta evidente significaba un mayor despliegue de tiempo, recursos y análisis de parte del Fisco. Sin embargo, dicho panorama ha variado en forma dramática a partir de las normas que exigen emplear Medios de Pago para el cumplimiento de

210

QUINTA PARTE

obligaciones. En efecto, de acuerdo con lo prescrito en el artículo 8º de la Ley de Bancarización que establece a la letra lo siguiente: “Los pagos que se efectúen sin utilizar medios de Pagos no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada ni restitución de derechos arancelarios”. Asimismo, la citada norma precisa que: “en caso el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos, costos o créditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deberá rectificar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda”. Estando a lo señalado en los párrafos precedentes, actualmente al iniciarse un procedimiento de fiscalización y, presentada la información, lo que en primer lugar el auditor fiscal hace es verificar el cumplimiento del empleo de los Medios de Pagos en las operaciones cuyos importes ameriten bancarizar. Si se hubiera incumplido con dicha exigencia, de plano, imputaría las consecuencias tributarias antes señaladas sin necesidad de efectuar un análisis integral de las operaciones llevadas a cabo. Esto implicaría, dejar de lado la verificación y constatación de, entre otros conceptos, el Principio de Causalidad del gasto para efectos del Impuesto a la Renta, el cumplimiento de los requisitos sustanciales y formales para el goce y ejercicio del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas así como las disposiciones previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Es evidente que las labores de la Administración Tributaria han sido objeto de una dramática simplificación. Ahora, si el contribuyente hubiera cumplido con bancarizar sus obligaciones, recién resultaría pertinente que el auditor fiscal procediera a verificar las operaciones desde una perspectiva integral. Esto significaría constatar en las mismas los presupuestos contemplados en la Ley del Impuesto a la Renta, la Ley del Impuesto General a las Ventas así como en el Reglamento de Comprobantes de Pagos, entre otros dispositivos. En conclusión debemos expresar que, producto de las normas de bancarización, actualmente el procedimiento de fiscalización encuentra principalmente dos filtros a efectos de determinar reparos u acotaciones. El primero, que se podría describir de naturaleza “abreviada” o “simplificada”, relacionado a la verificación del cumplimiento o no de las normas que exigen bancarizar obligaciones y; el segundo denominado “ordinario” cuya tramitación procederá una vez sorteado

BANCARIZACIÓN

QUINTA PARTE

el primer filtro. En el caso del primero de los citados, el incumplimiento de plano acarreará las sanciones o consecuencias tributarias previstas en el artículo 8º de la Ley de Bancarización. Cabe señalar, que en el primer filtro resulta intrascendente analizar la veracidad de las operaciones, tal como lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3277-5-2006 del 15.06.2006, en la cual el Órgano Colegiado ha expresado que no resulta pertinente invocar los Principios de Primacía de la Realidad y de Verdad Material cuando lo que está en cuestión es el cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley de Bancarización, lo que en muchos casos genera situaciones injustas, ya que se desconoce efectos fiscales a operaciones reales y fehacientes por una falta formal, lo que colisiona claramente con los derechos constitucionales de los contribuyentes, reconocidos en sendos pronunciamientos del Tribunal Constitucional en la materia (8), por lo que, consideramos ineludible que el asunto sea motivo para una revisión de la legislación sobre el particular. De otro lado, en caso de cumplimiento de las disposiciones legales en materia de bancarización, recién se cumpliría el presupuesto para la aplicación del procedimiento de fiscalización “regular” o “integral” (segundo filtro).

9. Casuística aplicada sobre la utilización de Medios de Pago 9.1. ¿Debe cumplirse la obligación de utilizar Medios de Pago únicamente por aquél que aproveche los efectos tributarios de la operación? Al respecto, y sobre el particular, la SUNAT en el Informe Nº 108-2009/SUNAT del 19.06.2009 se pronunció en el siguiente sentido: “(…) que las normas sobre la obligación de utilizar Medios de Pago no han establecido la exigencia que dicha obligación deba ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción, siendo suficiente que tal pago se haya efectuado empleando alguno de los Medios de Pago autorizados.  En ese sentido, en el caso de una cesión de posición contractual, si se acredita que el pago fue realizado por el cedente usando Medios de Pago, dicha si-



tuación no será óbice para que el cesionario pueda efectuar la deducción de gastos, costos o créditos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia” (el subrayado nos corresponde).   El Órgano Impositor, haciendo una interpretación que consideramos correcta, considera que es viable desde el punto de vista legal, que la obligación de pago dineraria deba ser cumplida por un tercero, como puede darse el caso cuando un gerente o uno de los socios paga una obligación por cuenta de la persona jurídica; si podemos observar, la obligación de utilizar el Medio de Pago consignada en el artículo 3º de la Ley de Bancarización, en ninguna parte de su texto exige que la utilización de los referidos medios deba ser realizada única y exclusivamente por el sujeto interesado en utilizar el costo el gasto o el crédito fiscal, motivo por el cual no se puede exigir a los contribuyentes obligaciones –a todas luces–, inexistentes en el marco legal de la materia.

9.2. ¿Se cumple con la Bancarización si se cancela obligación en una cuenta de un tercero? Sobre el particular, la Administración Tributaria ha señalado en el Informe Nº 282-2005-SUNAT/2B0000 del 23.11.2005 lo siguiente: “(…) en lo que concierne al supuesto materia de consulta, corresponde señalar que las normas sobre la obligación de utilizar Medios de Pago no han establecido ninguna exigencia en el sentido que la titularidad de la cuenta abierta en una ESF utilizada para realizar el pago de una obligación, deba pertenecer necesariamente al proveedor de los bienes o servicios o en general al acreedor de quien efectúa el pago respectivo. Por ello, en el supuesto que en virtud de una instrucción del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligación (por un monto igual o superior al que se refiere el artículo 4° de la Ley) mediante la transferencia del monto respectivo(7) a la cuenta de una tercera persona abierta en una ESF, se cumple con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago

(8) Exp. Nº 53-2004-PI/TC, Nº 33-2004-AI/TC (Principio de Capacidad Contributiva), Exp. Nº 5970-2006-PA/TC (Principio de Igualdad) y Nº 2727-2002-AA/TC (Principio de No Confiscatoriedad).

211

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES





contenida en el artículo 3° de la Ley” (el subrayado nos corresponde). Al respecto, consideramos pertinente referirnos al artículo 1224º del Código Civil, el mismo que a la letra dispone lo siguiente: “Sólo es válido el pago que se efectúe al acreedor o al designado por el Juez, por la Ley o por el propio acreedor, salvo que, hecho a persona no autorizada, el acreedor lo ratifique o se aproveche de él” (el subrayado nos corresponde). Es claro que a la luz del Derecho Civil, es perfectamente factible que el acreedor disponga, que el pago no sea realizado a su persona, sino que se realiza a favor de un tercero, lo que sin duda constituye una muestra tangible de su libertad contractual, en virtud de la cual –sino lo desea–, nadie puede obligarlo a recibir el importe de la prestación. A mayor abundamiento podemos expresar que, la disposición del Código Civil anteriormente glosada, no ha establecido cómo se debe materializar la referida “designación” del tercero en favor del cual debe hacerse efectivo el pago. Sobre el particular, consideramos que con la finalidad de contar con los elementos probatorios necesarios para hacer frente a una fiscalización tributaria en forma exitosa, el pagador deberá contar con un principio de prueba escrita, como puede ser una comunicación escrito simple, una carta notarial, un correo electrónico, un fax, o cualquier medio que permita contar con una constancia de la indicación, ello a pesar de que, conforme a Ley, podría haber sido una indicación verbal.

9.3. ¿Se cumple con la Bancarización cuando se deposita en cuenta del sistema financiero con fondos del exterior? Con relación a la interrogante del presente epígrafe, la Administración Tributaria ha dejado sentado los siguientes criterios en el Informe Nº 282-2005-SUNAT/2B0000 del 23.11.2005, el mismo que nos permitimos reproducir como sigue: “(…), en la medida que el contribuyente domiciliado pague sus obligaciones a sus proveedores mediante el depósito en las cuentas que estos últimos mantienen en las ESF se estará cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley, sin que tenga relevancia el que los fondos con los que se ha efectuado el pago provengan del exterior. Por lo tanto, en el supuesto planteado en la consulta, al haber el contribuyente cumplido con la exigencia

212

QUINTA PARTE



legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley, el mencionado pago tendrá plenos efectos tributarios; por lo que la operación cancelada podrá ser deducida como costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas para la procedencia de las mencionadas deducciones” (el subrayado nos corresponde). Es claro que, a la luz del marco legal vigente, así como el criterio vertido en el informe que hemos citado en los párrafos precedentes, resulta irrelevante para el análisis del cumplimiento de la obligación de utilizar Medios de Pago, el hecho que los fondos para el pago provengan del exterior, ya que la ratio legis de la norma únicamente exige que se haga uso de alguno de los medios de pago, acorde con lo previsto por el artículo 5º de la Ley de Bancarización.

9.4. ¿Puede hacer uso del gasto y el crédito fiscal un contribuyente que utiliza Medios de Pago que no se encuentran en la lista que publica la SUNAT? En el presente caso, corresponde tener en consideración lo previsto en la Ley de Bancarización, norma que prevé que los Medios de Pago son aquellos que están señalados en forma taxativa en el artículo 5º de su texto. Cabe indicar que los referidos Medios de Pago deben ser comunicados por las Empresas del Sistema Financiero a la SUNAT a fin de realizar la publicación correspondiente. Tal como fácilmente podemos advertir, la referida norma no ha consignado como un requisito de validez que los Medios de Pago se encuentren en una relación publicada por la SUNAT, así como tampoco se ha señalado que la omisión de su publicación implique la invalidez del Medio de Pago utilizado. Por ello, respecto de los Medios de Pago, no se ha previsto en la legislación positiva que su falta de inclusión en la relación de la SUNAT conlleve la aplicación de la limitación al ejercicio de los derechos señalados en el artículo 8º de la Ley de Bancarización. En tal sentido, siguiendo el razonamiento esbozado por la SUNAT en el Informe Nº 048-2006/ SUNAT (10.02.2006), somos de la opinión que la finalidad de la publicación de la relación de Medios de Pago por parte del Administración Tributaria es facilitar y/u orientar la utilización de los Medios de Pago con los que las Empresas del

QUINTA PARTE











Sistema Financiero están autorizadas a operar, y no una condición para su existencia. Estando a lo expuesto en los párrafos precedentes, podemos concluir que, aquellos contribuyentes que hayan utilizado Medios de Pago que no aparezcan en la relación de Medios de Pago publicados por la SUNAT, estarán en plena aptitud legal de deducir el costo o el gasto y utilizar el crédito fiscal, por cuanto no se ha incumplido con una norma legal cuyo incumplimiento enerve la validez del mismo. Sobre este tema la SUNAT se ha pronunciado mediante el Informe Nº 048-2006-SUNAT/2B0000 del 10.02.2006 en los siguientes términos: “No obstante, ninguna de las normas que regulan la exigencia de utilizar los Medios de Pago, han establecido como requisito para que se configuren como tales, el que se encuentren incluidos en la Relación publicada por la SUNAT; de igual forma, no han señalado que la falta de dicha publicación conlleva que pierdan su calidad de tales para efectos de la Ley. Asimismo, teniendo la calidad de Medios de Pago, no se ha establecido que el uso de aquellos no incluidos en la aludida Relación, no permiten ejercer los derechos señalados en el artículo 8° de la Ley. Así, debe entenderse que la finalidad de la publicación de la Relación de Medios de Pago por parte de la SUNAT, es facilitar y/u orientar la utilización de los Medios de Pago con los que las ESF están autorizadas a operar, y no una condición para su existencia. Como consecuencia de lo anterior, los Medios de Pago con los que las ESF se encuentran autorizadas

BANCARIZACIÓN

a operar, pero que no se encuentran consignados en la Relación de Medios de Pago que publica la SUNAT, constituyen Medios de Pago válidos para efectos de la Ley y su utilización permite ejercer los derechos que se mencionan en el artículo 8° de dicha norma” (el subrayado nos corresponde). 9.5. ¿Qué sucede si las facturas se cancelan con cheques que no contienen la cláusula “intransferible” u otra equivalente? Sobre el particular, el Órgano Colegiado a emitido su parecer en la RTF Nº 3277-5-2006 del 15.06.2006 que establece que, si las facturas fueron canceladas con cheques que no contenían las cláusulas “intransferible”, “no a la orden”, “no negociable” u otra equivalente, no procede la aplicación del crédito fiscal. Estando a lo expresado en los párrafos precedentes, apreciamos que el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, se encuentra alineado con lo regulado en la Ley de Bancarización, que establece en forma taxativa la obligación de utilizar medios de pago respecto de obligaciones que se deban cancelar en efectivo y cuyo importe sea a partir de US$ 1,000.00 Dólares Americanos o S/. 3,500.00 Nuevos Soles, siendo la consecuencia del incumplimiento de dicha obligación, la imposibilidad de la deducción del costo o gasto para efectos tributarios. Ello, independientemente que pueda demostrarse en forma fehaciente con otros documentos, la veracidad o “existencia” de la operación llevada a cabo entre los partes así como el importe cancelado en la operación.

213

Sexta Parte

COMPROBANTES DE PAGO

Sétima Parte

ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL E INFORMES DE SUNAT DEL SUSTENTO DE OPERACIONES

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE

Comprobantes de Pago 1. Definición de Comprobante de Pago El comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. De conformidad con el artículo 1º del Decreto Ley Nº 25632, Ley Marco de Comprobantes de Pago, se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligación rige aún cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos, puesto que dicho documento permitirá acreditar en forma fehaciente y objetiva la realización de dicha operación. Cabe destacar que la Administración Tributaria podrá disponer que sea el comprador, usuario o intermediario quien emita el comprobante de pago cuando las modalidades de mercado y razones de fiscalización lo justifiquen, como sucede por ejemplo en el caso de las liquidaciones de compra.

2. Documentos Considerados Comprobantes de Pago y Sujetos Obligados 2.1. Lista Taxativa de Documentos De acuerdo al artículo 2º del Reglamento de Comprobantes de Pago se establece que las facturas, recibos por honorarios o liquidaciones de compra, tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras, así como los documentos autorizados señalados en el numeral 6 del artículo 4º de dicha norma reglamentaria como por ejemplo: Boletos de transporte aéreo, documentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros, recibos de servicios públicos, carta de porte aéreo entre otros, son considerados como comprobantes de pago siempre que cumplan con determinadas características y requisitos mínimos establecidos en dicho reglamento.





Existen además otros documentos autorizados que por su contenido y sistema de emisión permiten un adecuado control tributario, como los formatos para los aportes al Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo o los certificados de pago de regalía emitidos por PERUPETRO SA, entre otros.



Conviene citar por ejemplo los alcances del Informe Nº 221-2007-SUNAT el cual, entre otros temas, precisa que las liquidaciones de compra que no consignan el lugar donde se realiza la compra, ni el dato adicional que permita precisar su ubicación no se consideran comprobantes de pago y no sustentan gasto ni costo para efectos del Impuesto a la Renta.

De otra par te, la Administración Tributaria ha puntualizado en el Oficio Nº 132-2009-SUNAT/2B0000 que las liquidaciones de cobranza emitidas por las agencias de viaje por el servicio prestado no constituyen comprobantes de pago. Criterio que no ha variado con la emisión de la Resolución de Superintendencia N° 166-2004/ SUNAT, mediante la cual se dictan las normas para la emisión de Boletos de Transporte Aéreo de Pasajeros, aun cuando conforme a lo dispuesto en esta norma el boleto de transporte aéreo emitido por medio electrónico por una Compañía de Aviación Comercial, puede ser otorgado por dicha empresa o por un Agente de Ventas a nombre de ella, empleando un Sistema de Emisión Globalizado.

2.2. Sujetos Obligados De conformidad con lo establecido en el artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago:

217

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

2.2.1. Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso:  a) Derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad.  b)  Derivadas de actos y/o contratos de cesión en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financiero, asociación en participación, comodato y en general todas aquellas operaciones en las que el transferente otorgue el derecho a usar un bien. 



2.2.2. Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación a favor de un tercero, a título gratuito u oneroso. Esta definición de servicios no incluye a aquéllos prestados por las entidades del Sector Público Nacional, que generen ingresos que constituyan tasas.













218

Por ejemplo, mediante el Oficio Nº 451-2006/ SUNAT/100000, SUNAT puntualiza que se debe emitir comprobantes de pago por los montos cobrados por el ingreso a las Áreas Naturales Protegidas con fines turísticos o recreativos. Asimismo SUNAT mediante Informe Nº 061-2008-SUNAT/2B0000 precisa que las entidades de salud deben emitir comprobantes de pago a los pacientes que son atendidos en virtud a contar con cobertura del SOAT u otro seguro privado. Del mismo modo el Informe Nº 151-2007SUNAT/2B0000 aclara que las entidades estatales se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago por los contratos de concesión de obras públicas a título oneroso que celebren con particulares. 2.2.3. Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidación de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales

productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC.

Así, en el Informe Nº 165-2008-SUNAT/2B0000 SUNAT precisa que procederá la emisión de liquidaciones de compra por la adquisición de madera rolliza, siempre que la adquisición sea a personas naturales que, por carecer de RUC, no otorguen comprobantes de pago. Esta conclusión es extensiva a la adquisición de madera rolliza que se efectúe en la zona de Amazonía.



2.2.4.  Los martilleros públicos y todos los que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros, se encuentran obligados a emitir una póliza de adjudicación con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta forzada. 



2.2.5. Tratándose de personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas, la obligación de otorgar comprobantes de pago requiere habitualidad. La SUNAT en caso de duda, determinará la habitualidad teniendo en cuenta la actividad, naturaleza, monto y frecuencia de las operaciones. Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrán solicitar el Formulario N° 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales. En los casos a que se refiere el párrafo anterior, no será necesario el Formulario N° 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratándose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, según corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP; Registro Público del Mercado de Valores a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores – CONASEV; Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial – INDECOPI.





COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE

Sobre el particular, SUNAT mediante Informe Nº 005-2007-SUNAT/2B0000 precisa que las personas naturales sin negocio que no sean habituales deberán solicitar a la Administración Tributaria el Formulario N° 820 para sustentar los intereses que constituyen la retribución por la contribución reembolsable a que se refiere el inciso c) del artículo 83° del Decreto Ley N° 25844.





A efecto de solicitar el Formulario N° 820, las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas deberán: a)   Presentar el formato “Solicitud del Formulario N° 820” en el que se consignará la siguiente información:  a.1) Datos de identificación de quien transfiere el bien, lo entrega en uso o presta el servicio. a.2) Datos de identificación de quien adquiere el bien, lo recibe en uso o usa el servicio. a.3) Tipo de operación. a.4) Descripción de la operación. En el caso de transferencia de bienes o su entrega en uso se indicará la cantidad, unidad de medida, marca, número de serie y/o motor, de ser el caso. a.5) Lugar y fecha de la operación. En el caso de entrega en uso de bienes o prestación de servicios se indicará el tiempo por el que se entrega el bien o presta el servicio, de ser el caso. a.6) Valor de cada bien que se transfiere, de la cesión en uso o del servicio. a.7) Importe total de la operación. a.8) Firma del solicitante.



La información consignada en el formato deberá corresponder, en lo pertinente, a aquélla contenida en la documentación a que se refiere el inciso b) del presente numeral. El formato podrá recabarse en forma preimpresa en las dependencias y Centros de



Servicios al Contribuyente de la SUNAT o imprimirse a través de SUNAT Virtual, Portal de la SUNAT en la Internet cuya dirección es: www.sunat.gob.pe.  b) Exhibir los originales y presentar copia simple de la documentación que sustente: b.1) La propiedad del bien transferido o cedido en uso, o la prestación del servicio. b.2) El pago por la transferencia del bien, su cesión en uso o la prestación del servicio, de haberse realizado al momento de presentar la solicitud. Presentado el formato y la documentación sustentatoria de conformidad con lo indicado en el párrafo anterior, la SUNAT aprobará automáticamente la solicitud y procederá a la entrega del Formulario N° 820, sin perjuicio de la fiscalización posterior, ello de conformidad con el Trámite Nº 14 del TUPA de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 057-2009-EF (08.03.2009).

3. Anotación en el Registro de Compras A continuación se desarrollan los siguientes aspectos que deben tenerse en cuenta respecto a los comprobantes de pago: 3.1. El Registro de Compras El primer párrafo del artículo 37º del Reglamento de la Ley del IGV describe lo siguiente: “Los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas están obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras, en los que anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que señale el Reglamento(...)” (1). Nótese que el artículo en mención se encuentra regulado en el Capítulo X bajo el rotulo “De los Medios de Control de los Registros y los Comprobantes de Pago”; en consecuencia, se aprecia que, en rigor, la llevanza del Registro de Compras se yergue como mecanismo de control del crédito

(1) En consecuencia, cabe concluir que los sujetos que realicen operaciones exoneradas del IGV se encuentran en la obligación de llevar el Registro de Compras. Recuérdese que, en la exoneración se ha producido el hecho imponible (acaecimiento de la hipótesis de incidencia en el mundo fenoménico), empero por disposición de otra norma se exime del pago del correspondiente tributo por un plazo temporal. En igual sentido ha razonado el Tribunal Constitucional según sentencia recaída en el Exp. Nº 00042-2004-AI/TC cuando en uno de sus fundamentos expresa que: “Las exoneraciones se configuran como supuestos de excepción respecto del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible nace, y/o los sujetos (exoneraciones subjetivas) o actividades (exoneraciones objetivas) previstos en ella, se encuentran prima facie gravados; no obstante ello, en estos casos, no se desarrollará el efecto del pago del tributo en la medida que, a consecuencia de la propia ley, se les ha exceptuado del mismo”.

219

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

fiscal (2). Por su parte, tal como hemos manifestado, el Registro de Compras es un libro auxiliar de contabilidad cuya función es la de centralizar la información de las adquisiciones de bienes y servicios para fines de control, en rigor, del crédito fiscal. 3.2. Finalidad del Registro de Compras Tanto el Registro de Compras como el Registro de Ventas tienen por finalidad controlar las operaciones que se encuentran directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria del IGV. Lo anterior ha sido esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 06072-5-2003 en un caso en que el punto controvertido radicaba en el reparo efectuado por SUNAT respecto de diferencias entre los ingresos anotados en el Registro de Ventas y los ingresos consignados en la declaración anual del Impuesto a la Renta; si bien es cierto, en la RTF en mención se alude al Registro de Ventas no deja de ser menos cierto que dicho criterio resultaría aplicable para el caso del Registro de Compras. Así, el Tribunal Fiscal señaló como sigue: “(...) Al respecto, de acuerdo con la Ley del Impuesto General las Ventas (IGV), los contribuyentes de este impuesto se encontraban obligados a llevar un Registro de Ventas e ingresos y otro de Compras, en los que se deberían anotar las operaciones realizadas que estuviesen sustentadas con los comprobantes de pago entregados a los clientes y los recibidos de proveedores (...). En ese sentido, mientras los registros de ventas y de compras tienen como finalidad controlar las operaciones que se encuentren directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria del IGV, el libro Mayor (que se encuentra estrechamente vinculado al libro diario), es elaborado siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados,

SEXTA PARTE



entre los que se puede mencionar el lineamiento establecido por la NIC 18, que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de los ingresos en el caso de venta de bienes y prestación de servicios, criterio que a su vez se encuentra relacionado con el Impuesto a la Renta (...)”. Graficamos a continuación lo hasta aquí expuesto: Mecanismo para un adecuado control de operaciones gravadas con IGV. Permite que se cumpla con uno de los requisitos para ejercer el crédito fiscal: anotación del comprobante de pago.

Registro de Compras

Debe cumplir ciertos deberes formales, tales como: i) Legalización. Cabe indicar que, de conformidad con lo previsto en la RTF Nº 1580-5-2009 (03.03.2009), jurisprudencia de observancia obligatoria, la legalización del Registro de Compras no constituye un requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal. ii) Soporte instrumental de anotación de comprobante de pago. iii) Plazo de atraso. iv) Empastado.

3.3. Comprobantes de Pago: ¿Corresponde que todos se anoten en el Registro de Compras? El Registro de Compras permite controlar las operaciones vinculadas con la determinación del IGV, en este caso del crédito fiscal. En consecuencia, de dicha primera lectura, cabe inferir que no todos los comprobantes de pago o documentos (3) habrán de anotarse en el Registro de Compras (4). A continuación detallaremos,

(2) Al respecto, en lo que al ejercicio al crédito fiscal se refiere, esto es, al derecho de deducción del IGV pagado en las etapas anteriores contra el impuesto bruto (débito fiscal), resulta atendible y entendible que ello sea motivo de preocupación para el fisco, toda vez que está en juego la recaudación del IGV. Es en ese sentido que, se imponen determinados “requisitos formales” para el ejercicio del crédito fiscal, como lo es el de la anotación del comprobante de pago en un Registro de Compras con las exigencias debidas que dicho Registro ha de cumplir. Recuérdese que los requisitos formales para ejercer el crédito fiscal, como es el caso de la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, son recogidos por las legislaciones a título de medidas de cautela tendientes a facilitar el control fiscal y evitar el fraude. (3) Entendiéndose por documento a comprobantes de pago, notas de débito, notas de crédito y guías de remisión. Ello, acorde con lo regulado por el artículo 3º del Reglamento de Comprobantes de Pago. Para efectos de la definición de comprobante de pago, véase el artículo 2º del mencionado Reglamento. (4) De ser ello así, adelantamos, correspondería que la operación sustentada en el comprobante de pago se registre de manera directa en el Libro Diario. En torno a este libro brevemente podemos señalar que, es aquel cuyo primer asiento registra un inventario inicial, y que según el artículo 38º del Código de Comercio, registra seguidamente en orden cronológico, día por día, todas las operaciones, que serán transferidas al Libro Mayor.

220

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE

a título meramente ilustrativo, determinados comprobantes de pago cuya anotación en el Registro de Compras puede ser materia de discusión y que en principio consideramos que no resulta obligatoria. 3.4. Recibo por Honorarios El recibo por honorarios encuentra regulación expresa en el artículo 4º numeral 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP). Así, el citado dispositivo legal prescribe a la letra lo siguiente: 2. RECIBOS POR HONORARIOS 2.1. Se emitirán en los siguientes casos: a) Por la prestación de servicios a través del ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio. b) Por todo otro servicio que genere rentas de cuarta categoría, salvo lo establecido en el inciso 1.5 del numeral 1 del artículo 7º del presente reglamento. 2.2. Podrán ser utilizados a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario y para sustentar crédito deducible.





De la lectura del artículo glosado, es claro aquí que se alude a las denominadas rentas de cuarta categoría definidas por el artículo 33º de la Ley del Impuesto a la Renta (IR), con las salvedades previstas por el propio artículo del RCP antes referido. Estando a lo anterior, y como quiera que la operación sustentable en un Recibo por Honorarios no se vincula con la determinación del IGV, no correspondería su anotación en el Registro de Compras, lo que no enerva el registro contable de la operación que motivó la emisión del citado Recibo por Honorarios, de manera directa, en el libro Diario.

3.5. Factura Emitida por Perceptor de Rentas de Segunda Categoría Con relación a las rentas de segunda categoría, cabe indicar que éstas se encuentran recogidas en el artículo 24º de la Ley del IR. Ahora bien, es importante observar que por dichas rentas corresponde la emisión de una factura. Sobre el particular consideramos que habrá de emitirse











dicho comprobante de pago, por cuanto de la lectura de los literales del apartado 1.1 del numeral 1 del artículo 4º del RCP nos permitimos concluir que uno de los casos en los que corresponde la emisión de una factura se encuentra prevista precisamente en el literal b) del referido apartado. En efecto, en el aludido literal b) se recoge el supuesto en virtud del cual es dable la emisión de una factura “cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar costo o gasto para efecto tributario”. Adicionalmente a ello, el apartado 1.12 del numeral 1 del artículo 8º del RCP dispone que la factura contendrá como requisito el “Monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva, salvo que se trate de una operación gravada con el Impuesto a las Ventas de Arroz Pilado”. Nótese cómo no se alude de manera expresa a algún tributo en particular. De los artículos glosados, y de una interpretación sistemática de los mismos, podemos inferir que la emisión de una factura no sólo resulta procedente, en forma exclusiva, cuando se trate, en estricto de una operación gravada con el IGV; esta última premisa se encuentra contemplada en el propio literal a) del apartado 1.1 del numeral 1 del artículo 4º del RCP el cual establece que se emitirá factura “cuando la operación se realice con sujetos del Impuesto General a las Ventas que tengan derecho al crédito fiscal”. Sin embargo, no es el único supuesto que establece el apartado 1.1 del numeral 1 del artículo 4º del RCP para la emisión de una factura sino que hay otros casos. Estando a lo manifestado en los párrafos precedentes, somos de la opinión que de sustentarse una operación mediante una factura emitida por un perceptor de rentas de segunda categoría, al no encontrarse vinculada dicha operación con la determinación del IGV, no correspondería su anotación en el Registro de Compras. A continuación mostramos un modelo de factura a ser emitida por un perceptor de rentas de segunda categoría:

221

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

R.U.C. 1006664691

Estefany García Pérez

FACTURA

Lomas Las Esperanzas 179 - Surco

Nº 001 - 000035

Señores : ADRIANO FX S.A.C. R.U.C. : 20102308923

Fecha : 12.08.2010

DESCRIPCION

IMPORTE

Intereses generados en el mes de agosto según Contrato de Mutuo

S/.

Impuesto a la Renta – Retención 2da categoría Tasa: 6.25% de Renta Neta (Tasa efectiva 5% x S/. 3,500)

3,500.00

( 175.00 )

Son: Tres Mil Trescientos Veinticinco y 00/100 Nuevos Soles. Imprenta “Chinita SRL” Serie 001 del 001 al 100 R.U.C. 20459103818 Aut. Nº 10000203891 F.I. 16.12.2008

Importe Neto

12 de .............................. 08 Lima, .......... de2010 ............

3. BOLETAS DE VENTA 3.1. Se emitirán en los siguientes casos: a) En operaciones con consumidores o usuarios finales. b) En operaciones realizadas por los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado, incluso en las de exportación que pueden efectuar dichos sujetos al amparo de las normas respectivas. 3.2. No permitirán ejercer el derecho al crédito fiscal ni podrán sustentar gasto o costo para efecto tributario, salvo en los casos que la ley lo permita y siempre que se identifique al adquirente o usuario con su número de RUC así como con sus apellidos y nombres o denominación o razón social.

222

3,325.00

CANCELADA Estéfany García Pérez

3.6. Boleta de Venta Los casos en los cuales resulta procedente la emisión de las Boletas de Venta encuentra basamento legal en el artículo 4º numeral 3 apartado 3.1 literales a y b) del RCP. Así, el citado artículo reza como sigue:



S/.

Es del caso mencionar que, las Boletas de Venta son emitidas por sujetos que realizan actividad empresarial. Inferimos ello, sobre la base de la descripción normativa antes referida.





ADQUIRENTE O USUARIO

Adicionalmente a ello, el apartado 3.2 del numeral 3 del artículo citado señala que la Boleta de Venta no permitirá ejercer el derecho al crédito fiscal. En ese sentido, procedería inferir que, la operación sustentada en una Boleta de Venta, al no estar directamente relacionada con la determinación del IGV, dado que no permite ejercer el derecho al crédito fiscal, no obligaría a su anotación en el Registro de Compras. Reforzamos lo esbozado en el párrafo precedente según lo siguiente: i) Como se ha indicado, son dos los casos en los que corresponde la emisión de la Boleta de Venta. Ahora bien, centrémonos en aquel caso referido a la obligatoriedad de la emisión de la Boleta de Venta cuando de un contribuyente del Nuevo RUS se trate. En este caso en particular, téngase en cuenta que los sujetos del Nuevo RUS ostentan una particular forma de tributar ya que éstos abonan una cuota en la que se comprende al IGV, al IR, así como al IPM (Impuesto de Promoción Municipal) básicamente, como lo señala la doctrina tributaria, se trata de un monotributo. Ello, acorde con lo estipulado en el artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 937 (Ley del Nuevo RUS).

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE



En ese contexto, consideramos que mal cabría anotar la Boleta de Venta bajo el rubro de “Adquisición no gravada”. En efecto, somos del parecer que bajo dicho rubro prosperará la anotación de adquisiciones que, en estricto, se encuentren exoneradas o inafectas del IGV, por lo que si bien la Boleta de Venta que emiten los sujetos del Nuevo RUS no discrimina, por ejemplo el IGV, ello no enerva que la operación se encuentre gravada con dicho impuesto, de ser el caso, aunque bajo una determinación específica para dicho régimen.

ii) De la información mínima que debe consignarse en el Registro de Compras (según columnas en las que se anotará la misma), de conformidad con lo señalado en el artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV en las que correspondan a la consignación de la base imponible del IGV no apreciamos que pudiese anotarse la operación sustentada en una Boleta de Venta en una de ellas (columnas).

A fin de comprender lo expuesto, graficamos el uso y alcance de dichas columnas:

COLUMNAS DE BASE IMPONIBLE E IGV Exclusivamente operaciones gravadas y exportaciones Operaciones gravadas con IGV

Se anota en columnas independientes según su destino

Para operaciones gravadas y no gravadas conjuntamente (*) Exclusivamente para operaciones no gravadas

}

Adquisiciones que otorgan derecho a crédito fiscal del IGV

}

Adquisiciones que no otorgan derecho a crédito fiscal, pero gravadas con IGV con una tasa de 19%, puesto que se exige discriminar el tributo en otra columna

En estos casos el IGV de estas operaciones se anotará también en columnas independientes (*) Se entiende que en este grupo se incluirá toda adquisición respecto de la cual no se pueda determinar su destino.



Sin perjuicio de ello, consideramos que no es óbice para que el contribuyente, si así lo desea, pueda consignar como información a ser anotada en el Registro de Compras (habilitando columna para tal efecto) a las Boletas de Venta que emitan los sujetos del Nuevo RUS. Empero, a nuestro juicio, no advertimos obligatoriedad para su anotación.

3.7. Anotación consolidada de operaciones que no otorgan derecho a crédito fiscal Comentamos a continuación lo estipulado en los numerales 3.3 y 3.4 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV. Al respecto, es importante recordar los referidos numerales que consignamos a continuación:

3.3. Los sujetos del Impuesto que lleven en forma manual los Registros de Ventas e Ingresos, y de Compras, podrán registrar un resumen diario de aquellas operaciones que no otorguen derecho a crédito fiscal, debiendo hacerse referencia a los documentos que acrediten las operaciones, siempre que lleven un sistema de control con el que se pueda efectuar la verificación individual de cada documento. 3.4. Los sujetos del Impuesto que utilicen sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podrán anotar en el Registro de Ventas e Ingresos y en el Registro de Compras el total de las operaciones diarias que no otorguen derecho a crédito fiscal en forma consolidada, siempre que lleven un sistema de control computarizado que mantenga la información detallada y que permita efectuar la verificación individual de cada documento.

223

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



De la lectura de los numerales glosados apréciese que se trata de una facultad con la que cuenta el contribuyente a fin de anotar, de manera resumida o consolidada en el Registro de Compras, por ejemplo, aquellos comprobantes de pago que no otorgan derecho a crédito fiscal, con la exigencia del requisito debido, esto es, el de llevar un sistema de control que permita la verificación individual de cada uno de los comprobantes de pago involucrados. Respecto a los sistemas de control, transcribimos a continuación lo regulado en el numeral 3.5. del artículo 10º antes precitado.



3.5. Los sistemas de control a que se refieren los numerales 3.3. y 3.4. deben contener como mínimo la información exigida para el Registro de Ventas e Ingresos y Registro de Compras establecida en los acápites I y II del numeral 1 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV. Tratándose del Registro de Ventas, cuando exista obligación de identificar al adquirente o usuario de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, se deberá consignar adicionalmente los siguientes datos: a) Número de documento de identidad del cliente. b) Apellido paterno, apellido materno y nombre completo.

4. Algunas Operaciones por las cuales No Existe Obligación de Emitir Comprobantes de Pago A continuación abordaremos algunas operaciones que no ameritan la emisión de tal documento. 4.1. Indemnización La indemnización puede ser definida como aquel resarcimiento que tiene como propósito colocar al acreedor en la misma situación como si la obligación hubiera sido cumplida, lo cual comprende tanto el resarcimiento del daño patrimonial (daño emergente y lucro cesante) como el daño extrapatrimonial (daño moral) en cuanto sean consecuencia inmediata y directa del perjuicio (5). Hacemos la precisión que la indemnización a la que nos referiremos en el presente rubro se

SEXTA PARTE

enmarca dentro de los alcances de la denominada “Responsabilidad Contractual (6)”.

4.1.1. Tipos de Daños Respecto de los tipos de daños que pretende resarcir la indemnización, para el caso que nos ocupa, se tiene a los siguientes: a) Daño Emergente: Está constituido por las pérdidas mismas originadas como consecuencia de la inejecución de la obligación o de su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso. b) Lucro Cesante: Es el correspondiente a las ganancias que deja de percibir el acreedor por el incumplimiento total o parcial de la obligación de cargo del deudor.



Para que exista responsabilidad debe existir daño o perjuicio así como la presencia de un Nexo Causal, vale decir que: “Entre la acción u omisión del sujeto interviniente o causante del perjuicio y el daño consecuente, es preciso que exista un necesario nexo de causalidad, que sirva para atribuir al agente las consecuencias dañosas de su acción y para determinar la cuantía de los daños indemnizables (...)”(7).



4.1.2. ¿Procede Emitir Comprobante de Pago en el Caso de Indemnizaciones? Respecto de la interrogante del epígrafe resulta pertinente acotar que para que proceda la emisión de un comprobante de pago habrá de estarse frente a la prestación de un servicio, la transferencia de un bien o la entrega en uso de éste. Ello, con la finalidad de acreditar las operaciones antes descritas. Lo anterior encuentra asidero legal en el artículo 1º de la Ley de Comprobantes de Pago (Decreto Ley Nº 25632) debidamente concordado con lo prescrito por el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias. Así las cosas, la indemnización, a priori, no se enmarca dentro de alguno de los supuestos antes referidos, por consiguiente no cabría emisión de comprobante de pago alguno.



(5) FERRERO COSTA, Raúl. Curso de Derecho de las Obligaciones. Editorial Grijley, pág. 333 (6) Entiéndase por “responsabilidad contractual” aquella que surge como consecuencia de las transacciones voluntarias llevadas a cabo por los actores económicos. (7) CONCEPCIÓN RODRÍGUEZ, José Luís. Derecho de Daños, pág. 84. Citado por FERRERO COSTA. Op. cit., pág. 336.

224

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE



Del mismo parecer es la SUNAT cuando en el Oficio Nº 251-96-I.2000, concluye que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso (de un bien) o la prestación de un servicio de cualquier naturaleza, aún cuando estas operaciones no se encuentren afectas a tributos. La indemnización, al materializarse en un pago de carácter resarcitorio, en sí misma no constituye ninguna de las operaciones anteriormente descritas, no generando, por lo tanto, la obligación de emitir comprobante de pago alguno.



4.1.3. Imposición con el IGV Sobre el particular, cabe señalar que ostentando la indemnización un carácter resarcitorio no es catalogable, en estricto, como un servicio; en consecuencia, mal podría pretenderse gravar con el IGV. Ahora bien, la indemnización puede configurarse bajo las siguientes modalidades: i) La entrega de una suma dineraria. ii) La liberación, parcial o no, de pago de una suma dineraria. Así, a guisa de ejemplo, podríamos citar el caso en el cual una empresa de transportes que traslada nuestra mercadería daña una cierta cantidad de ésta. En ese contexto, la empresa de transporte nos libera del 40% de nuestra obligación de pago a título de “indemnización”. iii) El cumplimiento de una prestación. A título de ejemplo, citamos el caso en el que efectuamos la transferencia de un bien mueble a título de “indemnización”. Bajo el caso planteado, es claro que como quiera que se trata de la transferencia de un bien mueble a título oneroso, la imposición con el IGV se configura por enmarcarse dentro de lo previsto por el artículo 1º inciso a) de la Ley del IGV.



Por su parte, la SUNAT mediante Oficio Nº 25196-I.2000, ha razonado que, el artículo 1321º del

Código Civil al regular el resarcimiento por la inejecución de las obligaciones (indemnización) ha comprendido tanto el daño emergente como el lucro cesante. Por consiguiente, la referida indemnización no constituye una retribución por una venta, servicio o contrato de construcción, supuestos de nacimiento del IGV, sino que se origina en el resarcimiento por el daño producido por la inejecución parcial o total de las obligaciones asumidas

4.1.4. Imposición con el Impuesto a la Renta a. Para el Perceptor Bajo la premisa que el perceptor de la indemnización es un sujeto que realiza actividades empresariales, la citada indemnización se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta. Ello, en el entendido, que no se trate de la compensación del daño sufrido (daño emergente). Así, cabría inferir que, si la indemnización comprende al denominado daño emergente, es claro que ésta (indemnización) se orienta por resarcir la pérdida misma no afectándose con el Impuesto a la Renta (8). Así pues, de conformidad con lo establecido en el inciso a) del artículo 3º de la Ley del IR, se encontrará gravada aquella indemnización que no implique la reparación de un daño. Lo anterior se encuentra respaldado por el criterio jurisprudencial recogido en la RTF Nº 00879-2-2001 (9). Por su parte, en el caso de obtener una indemnización por lucro cesante, al resarcir las ganancias dejadas de percibir, nos encontraremos ante un ingreso proveniente de tercero, (teoría del flujo de riqueza). Ello, acorde con lo prescrito en el penúltimo párrafo del artículo 3º de la LIR, reputándose un ingreso gravado con el citado impuesto. b. Para el Pagador Cabe preguntarse si el pago por la indemnización ha de considerarse como un gasto

(8) Sin perjuicio de ello, téngase en cuenta lo previsto en el inciso b) del artículo 3º de la LIR en virtud del cual se señala que sí estarán gravadas aquellas indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte que exceda del costo computable de dicho bien, salvo que se cumpla con lo establecido en el inciso f) del artículo 1º del Reglamento de la LIR, situación en la cual la inafectación será total. (9) En dicha RTF el Tribunal razonó como sigue: “Se indica que de acuerdo a la legislación sobre el Impuesto a la Renta, las indemnizaciones que no están gravadas con dicho impuesto son las destinadas a compensar un daño o perjuicio sufrido y hasta el límite del perjuicio, esto es, indemnizaciones relacionada con el daño emergente”.

225

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

deducible. Es claro que, para que los gastos sean deducibles deberán cumplir con el principio de causalidad, recogido en el artículo 37º de la Ley del IR: “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley”. Estando a lo expuesto, las indemnizaciones no mantienen ni generan mayor renta (no están destinadas al giro del negocio), por consiguiente es dable sostener que no se alinean con el denominado Principio de Causalidad. Siendo ello así, podemos inferir que dicho importe no resultaría deducible para efectos del IR. 4.2. Cláusula Penal

4.2.1. Definición de Cláusula Penal Para un sector de la doctrina la cláusula penal es una promesa accesoria, aceptada por la contraparte, que importa la obligación (del deudor) de efectuar una determinada prestación, a título de pena, para el caso de incumplimiento injustificado de la obligación que nace del contrato. Tiene la función de resarcir al acreedor de los daños que le han originado y de limitar al mismo tiempo su medida. Dado el carácter convencional de la cláusula, la pena se debe independientemente de la efectividad y de la prueba del daño (10), por parte del acreedor; lo que hace más fácil la situación de él, en el caso de incumplimiento del deudor” (11). En otras palabras, es el pacto por el cual el deudor se obliga a resarcir un eventual daño que pudiese ocasionar el incumplimiento (parcial o total) de la prestación a su cargo, teniendo un carácter consensuado (12). En nuestra normativa, el Código Civil Peruano, reconoce dos clases de penalidades, las com-





SEXTA PARTE

pensatorias y las moratorias, las mismas que a continuación glosamos.

4.2.2. Penalidades Compensatorias El artículo 1341º del Código Civil, establece que la cláusula penal (compensatoria) constituye un acuerdo, celebrado entre las partes de una relación obligatoria, por el que se establece que en caso de incumplimiento de la prestación debida (total o parcial), el deudor quedará obligado al pago de una prestación a título de resarcimiento de los daños y perjuicios provocados por el incumplimiento. En tal sentido esta cláusula penal cumple la función de fijar y limitar anteladamente aquello que se deberá a título de indemnización si se produce el evento del incumplimiento de lo debido (13).



4.2.3. Penalidades Moratorias El artículo 1342º del Código Civil, establece que, que en caso de mora, el acreedor tiene derecho a exigir, además de la penalidad, el cumplimiento de la obligación.



Cláusula Penal Compensatoria

Cláusula Penal Moratoria

En caso de incumplimiento por parte del deudor, este deberá resarcir los daños y perjuicios producidos. Artículo 1341º Código Civil

En caso de incumplimiento, el acreedor exige además de la penalidad pactada, el cumplimiento de la obligación. Artículo 1342º Código Civil

4.2.4. Emisión de Comprobante de Pago en caso de Penalidades Sobre el particular cabe traer a colación lo señalado por el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual establece que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. En el caso de las penalidades, su objeto es resarcir el daño ocasionado por el incumplimiento de la obligación de cargo del deudor (aunque puede pactarse para

(10) En las indemnizaciones de daños y perjuicios, al acreedor se le impone una rigurosa conducta probatoria de los daños desde la perspectiva del incumplimiento contractual. Véase: “Las Obligaciones con cláusula penal y sus implicancias tributarias”. En Informes Tributarios, Editorial Tinco S.A., 1989, pág. 92. (11) MESSINEO, Francesco. Manual de Derecho Civil y Comercial. Tomo IV, pág. 446. (12) Esta es la principal diferencia con la indemnización, la cual se produce por el devenir del incumplimiento, no siendo pactado en el contrato. (13) FERRERO COSTA. Raúl. Curso de Derechos de las Obligaciones, pág. 357.

226

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE

nas penalidades pactadas contractualmente no resultarían deducibles nos permitimos señalar que el análisis para tal efecto dependerá de cada caso concreto en particular. En efecto, lo manifestado precedentemente es criterio compartido por SUNAT. Así, en torno a la deducibilidad de la penalidad contractual la SUNAT, mediante el Informe Nº 308-2005-SUNAT/2B0000 ha concluido como sigue: “La penalidad contractual impuesta al contribuyente como consecuencia de la suscripción de un contrato con una entidad del sector público nacional, al amparo de lo dispuesto en el TUO de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, puede ser deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría; siempre que dicha deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en el artículo 37º de la Ley del IR”.

cualquiera de las partes) la misma que ha sido prevista contractualmente. Conforme hemos indicado con antelación, la penalidad, en principio, no supone la transferencia de un bien, la cesión en uso o la prestación de un servicio, por tanto no corresponde la emisión de comprobante de pago alguno. Sin embargo, cabe precisar que el subnumeral 2, numeral 2 del artículo 10º del RCP, estipula que: “Excepcionalmente, el adquirente o usuario podrá emitir un nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste en el respectivo contrato”.





4.2.5. Imposición con el Impuesto General a las Ventas Sobre el particular, compartimos la opinión vertida por SUNAT en el Oficio Nº 057-98-12.2000, en virtud del cual concluye que el monto que percibe el adquirente o usuario por incumplimiento contractual del proveedor no se encuentra gravado con el IGV, por cuanto este tributo grava las siguientes operaciones: • La venta en el país de bienes muebles. • La prestación o utilización de servicios en el país. • Los contratos de construcción. • La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. • La importación de bienes. En el caso planteado el adquirente o usuario no realiza ninguna de las operaciones antes señaladas, por consiguiente el ingreso que percibe no está afecto al citado. Es decir el cobro de la penalidad no se encuentra dentro de los supuestos de nacimiento del impuesto General a las Ventas. 4.2.6. Imposición con el Impuesto a la Renta a. Para el Perceptor La cláusula penal comparte la definición de la indemnización, por ende le resulta aplicable las consecuencias del daño emergente y del lucro cesante. b. Para el Pagador Cabe preguntarse si el pago por la penalidad es un gasto deducible para el pagador. Si bien es cierto, a priori, podría señalarse que algu-



Indemnización

Penalidad

Finalidad Resarcir un daño Limita el resarci miento al monto pactado en la misma –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Acuerda en el contrato No Si –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– No. ExcepcionalComprobante de pago No mente Nota de Débito –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Probanza del daño Debe probarlo Libera de la pro el acreedor banza al acreedor

4.3. El Reembolso

4.3.1. Definición El reembolso puede ser definido como el derecho de restitución que ostenta un sujeto por el cumplimiento de la obligación que no le corresponde. Sobre el particular, el Código Civil, en su artículo 1222º, estipula que puede hacer el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, sea con el asentimiento del deudor o sin él, salvo que el pacto o su naturaleza lo impidan. Quien paga sin asentimiento del deudor, solo puede exigir la restitución de aquello en que le hubiese sido útil el pago. Así, en términos sencillos, el pago efectuado por el tercero en favor del acreedor es reputado como si lo hubiese realizado el propio deudor.

227

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

Paga la suma de dinero adeudada por "D"

T Tercero

2

A Acreedor



Debe una suma de dinero a título de contraprestación 1

Tiene derecho a la repetición (reembolso) 3



Deudor



4.3.3. Imposición con el Impuesto a la Renta El reembolso al ser la restitución de un importe, no implica la obtención de ingreso alguno.



4.3.4. Imposición con el Impuesto General a las Ventas Según Informe Nº 069-2004-SUNAT/2B0000, se concluye que el reembolso no constituye una prestación de servicios para efectos del Impuesto General a las Ventas por tanto no está gravado con este impuesto.



mediante convenio con empresas proveedoras de alimentos debidamente inscritas ante el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo.

D

4.3.2. Emisión de Comprobantes de Pago en caso de Reembolso El artículo 1º del RCP, estipula que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. En el caso del reembolso, no es dable la emisión de comprobante de pago toda vez que no nos encontramos frente a ninguno de los conceptos que la ameriten.



SEXTA PARTE







4.4. Prestaciones Alimentarias Indirectas

4.4.1. Definición (14) Son aquellos pagos que se otorgan a través de empresas administradoras que tienen convenio con el empleador, mediante la entrega de cupones, vales u otros análogos, para la adquisición exclusiva de alimentos en establecimientos afiliados. Estas prestaciones alimentarias indirectas se acuerdan



4.4.2. Emisión de Comprobante de Pago Las prestaciones alimentarias, entregadas en vales constituyen una forma de pago (como el dinero); en tal sentido, por la entrega a los trabajadores, no corresponderá emisión de comprobante de pago. Esta postura es compartida por SUNAT mediante Informe Nº 149-2007-SUNAT, señalando que, los cupones, vales u otros medios análogos otorgados al amparo de la Ley N° 28051, bajo la modalidad de suministro indirecto deberá tenerse en cuenta lo siguiente: “El artículo 1° de la Ley N° 28051 establece el beneficio de prestaciones alimentarias con fines promocionales en favor de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, con el objeto de mejorar sus ingresos, mediante la adquisición de bienes de consumo alimentario suministrados por su empleador con la participación de terceros en condiciones adecuadas. Por su parte, la Primera Disposición Complementaria, Transitoria, Derogatoria y Final de la Ley N° 28051 define como “documentos representativos del beneficio” a los vales o cupones de papel, de valor fijo predeterminado, emitidos por las Empresas Administradoras o el empleador que sirven como medio de pago, exclusivamente destinado a la adquisición de productos de la canasta básica familiar definidos en dicha ley. Los cuales, sólo pueden usarse en establecimientos formales previamente inscritos en el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo. Adicionalmente, el artículo 10° del Reglamento de la Ley N° 28051 dispone que los cupones, vales o documentos análogos son los medios de control por los cuales los trabajadores usuarios del sistema de prestaciones alimentarias podrán acceder a la entrega de bienes, conforme a lo pactado con su empleador, los que serán de uso exclusivo para las prestaciones alimentarias. Por las normas citadas, se tiene que los cupones, vales o documentos análogos sirven como medio de pago para que el trabajador de la actividad privada adquiera de terceros autorizados productos de la canasta básica

(14) Las prestaciones alimentarias indirectas están recogidas en el inciso j) del artículo 19º de la Ley de Compensación por Tiempos de Servicios; por tanto no constituyen concepto remunerativo, para efectos laborales.

228

SEXTA PARTE







familiar, constituyéndose, a la vez, en medios de control de la modalidad de suministro indirecto. De otro lado, el artículo 1° del Reglamento de Comprobante de Pago, señala que se considera comprobante de pago, todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios, calificado como tal por la SUNAT. Teniendo en cuenta la definición de comprobante de pago, y la naturaleza de los documentos denominados “cupones, vales, u otros análogos” otorgados dentro del marco de la Ley N° 28051, no se produce por parte del empleador una transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. En consecuencia, no existe la obligación emitir comprobante de pago por parte del empleador en la entrega de vales o cupones u otro análogos que efectúe a sus trabajadores, en el marco de la Ley N° 28051”.

4.5. Prácticas Pre-profesionales





4.5.1. Definición El artículo 12º de la Ley Nº 28518, Ley de Modalidades Formativas Laborales define a la Práctica Pre Profesional como la modalidad que permite a la persona en formación, durante su condición de estudiante, aplicar sus conocimientos habilidades y aptitudes mediante el desempeño de una situación real de trabajo. Este aprendizaje pre profesional se realiza mediante un Convenio de Aprendizaje y se celebra entre: 1. Una empresa 2. Una persona en formación 3. Un Centro de Formación Profesional. De lo descrito concluimos que la Práctica Pre Profesional pretende formar a la persona vinculada al quehacer diario de una empresa. Cabe precisar que, según el artículo 3º de la citada Ley, las Prácticas Pre Profesionales no se sujetan a la normativa laboral, en otras palabras, no genera relación laboral. 4.5.2. Emisión de Comprobantes de Pago Sobre el particular, recogemos la opinión vertida por SUNAT según Oficio SUNAT Nº 217-97I2.000 (15), concluyéndose como sigue: i) Los montos obtenidos por los participantes de los Programas de Formación Laboral Juvenil y Prácticas Preprofesionales se encuentran

COMPROBANTES DE PAGO

afectos al Impuesto a la Renta, como rentas de quinta categoría. Ello conforme el Oficio N° 213-97-I2.0000, en razón que las prácticas pre profesionales no dejan de ser un trabajo personal, comprendido por tanto en el artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo, su ingreso (denominado subvención) no es un concepto remunerativo (es decir no afecto a contribuciones sociales). ii) De otro lado, el inciso a) del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/ SUNAT, que dicta las disposiciones referidas a las inscripciones en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), señala que no deberán inscribirse en el RUC, entre otras, las personas naturales que exclusivamente perciban rentas consideradas de quinta categoría según las normas del Impuesto a la Renta. iii) Por su parte, el artículo 8° del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/ SUNAT, establece los requisitos mínimos que deberán tener los comprobantes de pago. Así, se señala que en todos los casos, se deberá consignar en los comprobantes de pago, el número de RUC del emisor. En tal sentido, puede apreciarse que la intención de la norma es que los sujetos que tengan RUC sean los que emitan comprobantes de pago. No obstante, existe una excepción a lo indicado en el párrafo anterior, y es el caso contemplado en el último párrafo del artículo 6° del referido Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual dispone que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas, que sin ser habituales requieren otorgar comprobantes de pago, podrán hacer uso de los formatos proporcionados por la SUNAT, los mismos que podrán ser utilizados para sustentar gasto o costo para efecto tributario, no siendo este el caso de los practicantes. iv) En este orden de ideas, podemos afirmar que las personas que en calidad de practicantes reciben una subvención económica por concepto de Prácticas Pre-Profesionales, no se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago.

(15) Cabe precisar que la normativa citada originalmente está derogada, sin embargo, se cita las normas vigentes que reemplazan a las anteriores.

229

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



4.5.3. Deducción del Gasto para la Empresa En virtud al Oficio Nº 213-97-I2.0000, al ser comprendido las subvenciones de los practicantes como Renta de Quinta Categoría, es posible su deducción como gasto. Ello, de acuerdo al inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.

4.6. La transferencia de bienes o prestación de servicios a título gratuito efectuados por la Iglesia Católica y por las entidades pertenecientes al Sector Público Nacional, salvo las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado Conviene citar los alcances de la Directiva SUNAT Nº 004-97/SUNAT en cuanto instruye: – Las entidades pertenecientes al Sector Público Nacional se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago cuando transfieren bienes o prestan servicios a título oneroso. – Las citadas entidades, excepto las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, no están obligadas a emitir comprobantes de pago cuando realizan transferencia de bienes o prestación de servicios a título gratuito.

4.7. La transferencia de bienes por causa de muerte y por anticipo de legítima. 4.8. La venta de diarios, revistas y publicaciones periódicas efectuadas por canillitas. 4.9. El servicio de lustrado de calzado y el servicio ambulatorio de lavado de vehículos. 4.10. Los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares. 4.11. La transferencia de bienes por medio de máquinas expendedoras automáticas accionadas por monedas de curso legal, siempre que dichas máquinas tengan un dispositivo lógico contador de unidades vendidas, debidamente identificado (marca, tipo, número de serie), el cual deberá tener las siguientes características: a) Estar resguardado cuando se abra la máquina para su recarga, debiendo ser visible su numeración, desde el exterior o en el momento de abrirla. b) Asegurar la imposibilidad de retorno a cero (0), excepto en el caso de alcanzar el tope de la numeración, así como el retroceso

230

SEXTA PARTE

del contador, por ningún medio (manual, mecánico, electromagnético, etc.). 4.12. Los aportes efectuados al Seguro Social de Salud (ESSALUD) por los asegurados potestativos, a que se refiere la Ley Nº 26790 –Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud– y su reglamento, siempre que los referidos aportes sean cancelados a través de las empresas del Sistema Financiero Nacional. 4.13. Los servicios de seguridad originados en convenios con la Policía Nacional del Perú, prestados por sus miembros a entidades públicas o privadas, siempre que la retribución que por dichos servicios perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no exceda de S/. 1,500 (Un mil quinientos y 00/100 Nuevos Soles). 4.14. Los servicios prestados a título gratuito por las empresas del sistema financiero y de seguros, y por las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público, que se encuentra bajo el control de la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, acorde con lo previsto en el literal b) del numeral 6.1 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, así como los prestados a título oneroso por dichos sujetos a consumidores finales, salvo que el usuario exija la entrega del comprobante de pago respectivo, en cuyo caso deberá entregársele. 4.15. El canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor, siempre que: a) Sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales; b) El valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del producto originalmente transferido; y, c) La devolución del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre que corresponda su emisión, con: c.1) La guía de remisión del remitente emitida por el adquirente, cuando éste devuelva el producto directamente al vendedor. c.2) La guía de remisión del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega del

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE





nuevo producto al adquirente, cuando éste sea un consumidor final y hubiera devuelto el producto original directamente al vendedor. En dicha guía se deberá dejar constancia de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido. c.3) La guía de remisión del remitente emitida por el tercero que efectúa la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso éste recoja dicho producto del establecimiento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa. Las guías de remisión a que se refiere el presente literal deberán contener la serie y el número correlativo del comprobante de pago que sustentó la adquisición del producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje.

4.16. La transferencia de créditos a que se refiere el artículo 75º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF y normas modificatorias, y el numeral 16 del artículo 5º del Reglamento de dicha ley, sea que el adquirente asuma el riesgo crediticio del deudor de dichos créditos o no, y en este último caso incluso en la devolución del crédito al transferente o su recompra por éste al adquirente. Lo dispuesto en el párrafo anterior no afecta la obligación del adquirente de emitir y otorgar el comprobante de pago por los servicios de crédito y/u otros servicios a los que se refiere el citado artículo 75º y el numeral 16 del artículo 5 del mencionado reglamento, según lo indicado en dichas normas.  

5. Excepción de otorgar Comprobantes de Pago

Se exceptúa de la obligación de otorgar comprobantes de pago por los servicios de comisión mercantil y por la(s) operación(es) de exportación a que se refiere el literal g) del numeral 1.1 del artículo 4º del RCP, siempre que el pago al comisionista y al(los) exportador(es) se efectúe a través de una Carta de Crédito Transferible, de conformidad con lo previsto

por el numeral 2 del artículo 7º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

6. Oportunidad de Emisión y Otorgamiento de Comprobantes de Pago Toda entidad debe contemplar en forma obligatoria la oportunidad de emitir el comprobante de pago respectivo, independientemente que la operación se encuentre comprendida dentro del marco de alguna exoneración o inafectación fiscal. La obligación de otorgar comprobantes de pago rige aún cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no se encuentre afecta a tributos, o cuando éstos hubieran sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de los mismos. Así no resulta válido invocar decisiones de índole administrativa interna como causal para emitir en otra fecha un determinado comprobante. Por ello, SUNAT al emitir el Informe Nº 086-2007SUNAT/2B0000 puntualiza que no resulta válido para un prestador de servicios anular un comprobante originalmente emitido y entregado conforme a lo dispuesto por el Reglamento de Comprobantes de Pago, bajo la excusa que el adquiriente –entidad del Sector Público Nacional– reprograme la fecha de pago. El artículo 5º del Reglamento establece diferentes casos, los cuales tendrán especial atención para efecto del nacimiento de la obligación tributaria en el IGV:   6.1. En la transferencia de bienes muebles En el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.

Situaciones Especiales



6.1.1. Venta por Internet En el caso que la transferencia sea concertada por Internet, teléfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito o de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deberá emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de la operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, según sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embargo, si el adquirente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago se le podrá otorgar a aquél hasta la fecha de entrega del bien.

231

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

6.1.2. Venta en Consignación Tratándose de la venta de bienes en consignación, la SUNAT no aplicará la sanción referida a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario al sujeto que entrega el bien al consignatario, siempre que aquél cumpla con emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo dentro de los nueve (9) días hábiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda los mencionados bienes.   6.2. En el caso de retiro de bienes muebles En la fecha del retiro del bien.

SEXTA PARTE



6.3. En la transferencia de bienes inmuebles En la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero.

Situaciones Especiales – En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor En la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial. – Tratándose de naves y aeronaves En la fecha en que se suscribe el respectivo contrato.

6.4. Pagos parciales antes de la transferencia de bienes Por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y por el monto percibido. 6.5. En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero Cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: a) La culminación del servicio. b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

232

Lo dispuesto en el presente numeral no es aplicable a la prestación de servicios generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, en cuyo caso los comprobantes de pago deberán ser emitidos

y otorgados en el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma. 6.6. En los contratos de construcción En la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido. 6.7. En los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares Cuando impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del IGV, en el momento y por el monto percibido. La emisión y otorgamiento de los comprobantes de pago podrá anticiparse a las fechas antes señaladas.  

7. ¿Qué hacer ante el Robo o Extravío de Comprobantes de Pago entregados?

7.1. Importancia Documental y Tributaria de los Comprobantes de Pago Es frecuente que en el desarrollo de las actividades empresariales, los contribuyentes sufran la pérdida o extravío de documentos de trascendental relevancia tributaria, como es el caso de los comprobantes de pago entregados por las operaciones en las que exista obligación legal de emitirlos, tal como sucede en la venta de bienes o en la prestación de servicios. En atención a lo anterior, podemos formularnos la siguiente interrogante: ¿dónde radica la importancia de la existencia de los comprobantes de pago? A ello podemos responder que, la trascendencia de los referidos documentos, básicamente se circunscribe a dos aspectos: (i) Permiten que los contribuyentes puedan acreditar documentalmente (formalmente), entre otras operaciones, la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de servicios y; (ii) Determinados comprobantes, permiten sustentar Crédito Fiscal del Impuesto General a las Ventas, Gasto o Costo para efectos del Impuesto a la Renta.

Adicionalmente, debemos indicar que la importancia colateral de la existencia de los comprobantes de pago, se ciñe a la obligación de los administrados, de conservar toda información documental cuya incidencia es determinante en el cumplimiento de obligaciones tributarias.

SEXTA PARTE



Ello en el caso de un procedimiento de fiscalización, se traduce en la reducción de riesgos fiscales asociados a multas e intereses moratorios derivados fundamentalmente, por la no presentación o no conservación de los aludidos documentos fiscales.

7.2. ¿Qué Lineamientos deben observarse en el caso de Robo o Extravío de documentos entregados? Conforme con lo prescrito en el numeral 11.1 del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), en el caso de robo o extravío de documentos entregados, el adquirente o usuario deberá: a) Efectuar la respectiva denuncia policial. b) Comunicar a la SUNAT el robo o extravío de los comprobantes, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes de producidos los hechos.



Cabe señalar, que en la comunicación a dirigirse al órgano administrador de tributos, el contribuyente deberá detallar la relación de los documentos robados o extraviados, consignando el tipo de documento y la numeración de los mismos. Dicha misiva, deberá estar firmada por el adquirente del bien, usuario del servicio o de ser el caso, por el representante legal acreditado en el RUC. Asimismo, constituye obligación del adquirente o usuario conservar en su poder, mientras el tributo no esté prescrito, el cargo de recepción de la comunicación a la SUNAT, así como la copia certificada de la denuncia policial. Ello resulta determinante para desvirtuar cualquier observación del fisco.

7.3. El Adquirente o Usuario: ¿Pierde el Derecho al Crédito Fiscal o el Costo o Gasto Tributario? De ninguna manera. Sobre el particular, debemos mencionar que a la luz de lo prescrito en el numeral 11.2 del artículo 12º del RCP, el robo o extravío de documentos entregados no implica la pérdida del crédito fiscal, o costo o gasto para efecto tributario, sustentados en dichos documentos, siempre que el contribuyente: (i) Acredite en forma fehaciente haber cumplido en su debido momento con todos los requisitos que estipulan las normas pertinentes para que tales documentos sustenten válidamente el crédito fiscal, o el costo o gasto para efectos tributarios y;

COMPROBANTES DE PAGO

(ii) Tenga a disposición del órgano administrador de tributos: la segunda copia (la destinada a la SUNAT) del documento robado o extraviado, de ser el caso, o, en su defecto; copia fotostática de la copia destinada a quien transfirió el bien o lo entregó en uso, o prestó el servicio, del documento robado o extraviado, o de la cinta testigo. 7.4. Obligación del Vendedor o Prestador del Servicio Acorde con lo prescrito en el antepenúltimo párrafo del precitado dispositivo legal, quien transfirió el bien, entregó en uso, o prestó el servicio –o su representante legal declarado en el RUC– deberá entregar al adquirente o usuario que lo solicite, las copias fotostáticas a las que se hace referencia en el ítem (ii) del numeral 7.3 anterior; debiendo consignar en la misma su nombre y apellidos, documento de identidad, fecha de entrega y, de ser el caso, el sello de la empresa. Cabe indicar que tratándose del robo o extravío de los documentos a que se refiere el literal d) del numeral 6.1 del artículo 4º del RCP, tales como recibos emitidos por los servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua; así como por los servicios públicos de telecomunicaciones, se emitirá un duplicado exacto con la denominación “segundo original”, del documento robado o extraviado. Debe tenerse en cuenta que, en todos los casos la SUNAT ejercerá las acciones fiscalizadoras necesarias a fin de comprobar la autenticidad de los actos referidos.

8. Notas de Crédito. Análisis de Aspectos Relevantes Todas aquellas operaciones que realice una entidad durante el transcurso de su vida económica con una persona natural o jurídica, deben quedar amparadas por la respectiva documentación sustentatoria. La documentación sustentatoria comprende, entre otros, a los comprobantes de pago y documentos vinculados, los cuales constituyen el sustento formal a nivel tributario de las operaciones efectuadas por una empresa. Así, entre otros supuestos, puede ocurrir que con posterioridad a la emisión de los comprobantes de pago ocurran circunstancias, como por ejemplo, la anulación de la operación, descuentos, bonificaciones, devoluciones, ajustes del valor, relacionados tanto con

233

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

las operaciones de venta y de compra las cuales implican que se produzcan ajustes tanto al impuesto bruto por las operaciones de venta como al crédito fiscal del IGV por las operaciones de compra, operaciones que deben encontrarse debidamente sustentadas con las respectivas Notas de Crédito y Débito. Es importante referir que bajo ningún criterio dichos documentos pueden ser considerados como Comprobante de Pago, por lo tanto debe existir en principio el correspondiente Comprobante de Pago al que modifican. En virtud a ello, a continuación se desarrollan los principales aspectos a considerar respecto a las Notas de Crédito, según lo regulado en la normativa del IGV como en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

SEXTA PARTE

8.1. Conceptos por los cuales se pueden emitir Las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. En el caso de descuentos o bonificaciones, sólo podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario. Cabe señalar que tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago. En tal sentido, no se permite emitir Notas de Crédito a estos sujetos cuando se trate de descuento o bonificaciones, lo que implica que sí se puede emitir por concepto de anulación de la operación efectuada.

NOTAS DE CRÉDITO Se emiten: En el caso de Anulaciones Devolución de Bienes

Respecto de servicios no prestados

Descuentos y Bonificaciones

Otros

Solo modifican comprobantes de pago que sustentan costo o gasto y otorgan derecho a crédito fiscal del IGV. Así por ejemplo se pueden citar los siguientes: – Facturas – Tickets (en el que se identifique al usuario con su número de RUC, razón social) – Liquidaciones de compra

• No especificados, sin embargo, consideramos que no debe emitirse para anular Comprobantes de Pago que contienen errores de forma (1). • Se emplea para condonaciones efectuadas.

Con efecto para ajustar el Débito Fiscal así como el crédito fiscal del IGV.



234

Procede referir que el artículo 20º TUO de la LIR regula que el Ingreso Neto Total resultante se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones otorgadas, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Similar criterio se aplica para determinar el Ingreso Neto Mensual de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 85º TUO de la LIR.

8.2. Casos Especiales de Ajustes al Crédito y al Impuesto Bruto del IGV a. Bonificaciones Tratándose de bonificaciones efectuadas con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalda la adquisición de bienes, procede que se emita una Nota de Crédito.

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE

No obstante ello, no originará para el adquirente ajuste al crédito fiscal ni para el vendedor ajuste al débito fiscal, puesto que según el último párrafo del numeral 3 artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, no se considera venta (y por ende no afecta al IGV) la entrega de bienes muebles que realicen las empresas como bonificaciones al cliente sobre las ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos señalados en el numeral 13 del artículo 5º, excepto el literal c) de la mencionada norma reglamentaria referido al retiro de bienes. Éstos requisitos son los siguientes: 1. Se trata de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; 2. Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurren iguales condiciones; y 3. Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.



b. Prestación de Servicios El caso de la prestación de servicios es especial. Ello, por cuanto es frecuente que se consulte si es viable la emisión de Notas de Crédito vinculadas a este tipo de operaciones. Ahora bien, sobre el particular cabría preguntarse si es posible como en el caso de la venta de bienes devolver un servicio ya prestado. Evidentemente que no, pues la ejecución del servicio ya se ha efectuado y no advertimos forma alguna de que se elimine, aún más, acarrea el derecho del prestador a exigir la contraprestación. Cosa distinta sucederá con la parte del servicio que aún no ha sido ejecutada, pues en este supuesto el servicio no ha sido aún prestado, lo cual significa que el prestador y el usuario del servicio pueden poner término al contrato, devolviendo el prestador la retribución respecto del servicio no prestado, si el usuario le hubiera entregado un anticipo (y no contraprestación, pues se tiene derecho a esta última sólo cuando el servicio ha sido efectivamente prestado). Como podemos observar, en el caso de prestación de servicios no opera en realidad una “devolución”, sino la anulación de la operación respecto de los servicios no ejecutados.











En tal sentido, si se emitiera una Nota de Crédito por un servicio ejecutado, dicho documento no tendría efectos tributarios, en tanto que habiéndose prestado se ha producido el devengo del ingreso, para efectos del Impuesto a la Renta, y existe un IGV que debe asumir el usuario por el servicio prestado. Justamente, sobre dicho aspecto regula el inciso b) del artículo 26º antes referido, que tratándose de la anulación total o parcial de la prestación de servicios, se deducirá el monto del impuesto bruto proporcional a la parte de la retribución del servicio restituido. Si nos atenemos a la literalidad de la norma precitada, la operación de prestación de servicios podría ser anulada bastando para ello la devolución de la retribución. No obstante, cuando leemos el inciso b) del artículo 27º se establece que, del Crédito Fiscal deducirá el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado. Dicha aseveración nos lleva a la conclusión que la devolución de servicios es un imposible (contable y tributario), admitiéndose como válida solamente la deducción del Débito y del Crédito fiscal de los montos restituidos por concepto de anticipos de servicios que no han sido prestados y respecto de los cuales no se ha devengado el ingreso. Por lo tanto, es incorrecto emitir una Nota de Crédito para anular un servicio ya prestado y que por ende no puede ser materia de devolución. En ese mismo sentido, se pronuncia el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 03599-4-2003 de fecha 25.06.2003. En consecuencia, si se cumplió con prestar el servicio y éste no va a ser cancelado, deberá considerarse como incobrable. En conclusión, la única manera de anular una factura emitida por servicios es poder demostrar que el servicio no se prestó.

8.3. Oportunidad para Efectuar los Ajustes De acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del artículo 7º del Reglamento de la Ley del IGV, los ajustes al débito y crédito fiscal se efectuarán en el mes en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales.

235

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



En atención a dicha regulación, cabe señalar que si en el mes en que se produce la devolución de bienes no se cumple con emitir la nota de crédito, debe igualmente efectuarse el ajuste al crédito fiscal en dicho mes como una deducción en la base imponible de las compras dado que es en dicha oportunidad que se produjo la devolución efectiva de los bienes, sin perjuicio que con posterioridad se regularice la parte formal de la emisión de la nota de crédito por parte del vendedor.

8.4. Sujetos a quienes deben emitirse Las Notas de Crédito sólo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Es decir, en principio, toda Nota de Crédito debe modificar una operación original sustentada en un comprobante de pago girado por el mismo emisor. Excepcionalmente, se regula que en el caso de boletos aéreos emitidos por las compañías de aviación comercial por el servicio de transporte aéreo de pasajeros, las agencias de viaje podrán emitir notas de crédito únicamente por los descuentos que, sobre la comisión que perciban, otorguen a quienes requieran sustentar gasto o costo para efecto tributario, ejercer el derecho al crédito fiscal o al crédito deducible según sea el caso, siempre que se detalle la relación de boletos aéreos comprendidos en el descuento. 8.5. Requisitos y Características

236

8.5.1. Requisitos y características mínimas De acuerdo a lo señalado en el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago las notas de crédito deben contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan.

SEXTA PARTE



Adicionalmente, señala la norma que a fin de modificar cualquier tipo de comprobante de pago se podrá utilizar una sola serie, siempre que se cumplan con los requisitos y características establecidos para las facturas.



8.5.2. Otros requisitos adicionales de las Notas de Crédito a) Deben contener el signo y denominación completa o abreviada de la moneda en la cual se emiten. Cuando el signo de la moneda se encuentre impreso, permitiendo identificar la moneda en que se realiza la operación, no será necesario consignar la denominación. En ningún caso puede corregirse el signo y la denominación de la moneda. b) Los datos de la imprenta o empresa gráfica, relativos a los apellidos y nombres o razón social y número de RUC no serán exigibles cuando éstas no se encuentren establecidas en el país, debiendo reemplazarse por la información relativa al importador. c) Las copias de las Notas de Crédito no deben consignar la leyenda “COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV”. d) El adquirente o usuario o quien reciba la nota de crédito a nombre de éstos, deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa. En función a lo expuesto, a continuación mostramos un modelo de los requisitos y características que debe tener una nota de crédito que cumple los requisitos y características establecidos para una factura; considerando que adicionalmente se deberá indicar los números de los comprobantes de pago que modifican.

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE

Comercial Alessa SAC Lomas

de

NOTA DE CRÉDITO R.U.C. 20102907142 Nº 001 - 000320

Las Lavanda 892 - Surco

12.08.2010 ___________________________________________________________________________ Distribuidora ANY'S S.A.C: Señor(es): ___________________________________________________________________________ 20101208271 R.U.C. : ___________________________________________________________________________ Factura Nº 001-01606 Nº Documento vinculado: ____________________________________________________________________ Fecha:



CANT. UNID.

DETALLE

IMPORTE

Descuento del 25% por pronto pago

S/. 5,200.00

Son: Seis mil ciento ochenta y ocho 00/100 Nuevos Soles Valor de Venta

RECIBI CONFORME

I.G.V. 19% –––––––––––––––––––––––––––– EDUARDO ALVAREZ RÍOS DISTRIBUIDORA ANY'S S.A.C. COLORAMA S.A.C. R.U.C. Nº 20101578916 F.I. 22.01.2008 Nº Autoriz. de impresión 3214056798

Total Venta

07325027 14 de ……………………… 08 2010 Recepción: …… de ……………

S/. 5,200.00 988.00 S/. 6,188.00

DNI Nº _________________________

8.6. Registro de las Notas de Crédito Las Notas de Crédito deberán ser anotadas en el Registro de Ventas o Registro de Compras según se trate de Notas de Crédito emitidas o recibidas respectivamente, teniendo en cuenta lo dispuesto en el numeral 1 artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV, en el mes en que éstas se realizan. 8.7. Nota de Crédito Emitida El artículo 26º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que a efectos de sustentar los descuentos que se hubiesen otorgado con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalda la operación original, así como la anulación total o parcial de la venta de bienes o servicios no prestados, éstas deben encontrarse respaldadas por notas de crédito que el vendedor debe emitir. Todos los conceptos antes mencionados originan deducciones al Impuesto Bruto del IGV resultante del conjunto de operaciones realizadas en el período que corresponda.



ADQUIRENTE O USUARIO

Por tal razón, para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberán anotar en el registro de ventas todas las operaciones que tengan como efecto anular o reducir parcial o totalmente el valor de las operaciones. Adicionalmente, se deberá consignar los datos referentes al tipo, serie y número del comprobante de pago respecto del cual se emitió la nota de crédito, cuando corresponda a un solo comprobante de pago, en virtud al numeral 2 del artículo 10 º del Reglamento de la Ley del IGV.

8.8. Nota de Crédito Recibida Al igual que en el artículo 26º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el artículo 27º de la mencionada Ley señala que del crédito fiscal del IGV se deducirá el impuesto bruto correspondiente al importe de los descuentos que el comprador o adquirente haya obtenido con posterioridad a la emisión de los comprobantes de pago que respalde la adquisición que origina dicho crédito fiscal, así como el impuesto bruto

237

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado, dichas deducciones también deben estar respaldadas por las respectivas notas de crédito recibidas.



En tal sentido, a efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en el registro de compras todas las operaciones que tengan como efecto anular o reducir parcial o totalmente el valor de las operaciones.

NOTA DE CRÉDITO QUE AFECTA EL IGV

Vendedor o Prestador

Adquirente o Usuario

Regla General: Deberá emitirse en el mes en que se produce la anulación, devolución, descuento o bonificación.

Disminuye Débito Fiscal

Disminuye Crédito Fiscal

Según la ayuda del PDT si el monto del ajuste excede el Débito Fiscal o el Crédito Fiscal, se pondrá cero (0) y la diferencia se arrastra al mes siguiente.

REGISTRO DE VENTAS REGISTRO DE VENTAS - AGOSTO 2010 Número Fecha de emisión Comprobante de Pago y/o Documento correla- del comprobante tivo del de pago o docu- Tipo de do- Serie Número cumento registro mento 101

12.08.2010

Fecha de emisión de la Nota de Crédito

07

001

000320

Base Importe ISC IGV e IPM Otros Importe Referencia Imponible Exonerado Tributos Total Apellidos y nombres, de- Operación /Inafecto T/D Serie Número nominación o razón social Gravada

Información del cliente Nº RUC 20101208271

Distribuidora ANY’S SAC

(5,200.00)

(988.00)

Las Notas de Crédito se anotarán en la fecha de su emisión a fin de modificar el importe del total de ventas realizadas en el mes.

Código según Anexo de Resolución de Superintendencia Nº 025-97/SUNAT

(6,188.00)

01

001

01606

Consignar tipo, serie y número del documento original que se modifica.

(*) Para fines prácticos se muestran únicamente las columnas relacionadas con el caso práctico. REGISTRO DE COMPRAS REGISTRO DE COMPRAS - AGOSTO 2010 Número Fecha Fecha de Comprobante Referencia correlativo de vencimiento del registro emisión o fecha de pago Tipo Serie N° de T/D Serie N° de comprodocubante mento de pago 1101

12.08.2010

07

RUC Apellidos, Nombres o Razón Social Adquisiciones Adquisiciones del gravadas des- gravadas destinaProveedor tinadas a ope- das a operaciones raciones gra- gravadas, no vadas y/o de gravadas y/o de exportación exportación (A) (B)

001 000320 01 001 01606 20102907142

Comercial Alessa SAC

(5,200.00)

Adquisiciones Operaciones gravadas no IGV no destinadas gravadas (A) a operaciones gravadas, y/o de exportación (C)

IGV (B)

(988.00)

IGV (C)

TOTAL

(6,188.00)

(*) Para fines prácticos se muestran únicamente las columnas relacionadas con el caso práctico. Nota: – En el caso de detracciones, es optativo el llenado cuando exista un sistema de enlace que mantenga dicha información y se pueda identificar los comprobantes de pago respecto de los cuales se efectuó el depósito. – Si no nos encontramos obligados a incluir cierta información podemos optar por no incorporar las columnas en donde se deba consignar la misma.

238

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE

8.9. Aplicaciones prácticas sobre Notas de Crédito



8.9.2. Devolución de mercaderías sin recibir Nota de Crédito



8.9.1. Servicio Prestado y No Cobrado



Enunciado Una empresa de servicios de mantenimiento y reparación en el mes de diciembre 2009 ha prestado el servicio de mantenimiento y reparación de 6 equipos de cómputo, por el cual emitió la factura Nº 001-2807 por un importe de S/. 3,000.00 Nuevos Soles más IGV. Se tiene conocimiento que hasta la fecha 24.08.2010 dicha factura no ha sido cancelada y que la mencionada empresa se encuentra en un proceso de liquidación. Al respecto se solicita determinar si es procedente emitir una Nota de Crédito anulando la operación.



Enunciado Con fecha 25.08.2010, la empresa Milagritos SAC compró 200 cajas de artículos comestibles al valor de S/. 30,00 Nuevos Soles cada una y devolvió 50 cajas con fecha 10.09.2010 debido a que éstas se encontraban vencidas. Sin embargo, el proveedor le emite la nota de crédito al siguiente mes (octubre). Se sabe además, que la factura aún no ha sido cancelada. ¿Cuál sería el tratamiento contable y tributario para Milagritos SAC?



Solución

Solución En función a lo establecido en el inciso b) del artículo 26º e inciso b) del artículo 27º del TUO de la Ley del IGV e ISC, antes expuesto, se puede concluir que no sería correcto que la empresa que ha brindado el servicio de reparación anule dicha operación con la emisión de una nota de crédito, ya que, de ninguna forma podría dejarse sin efecto la reparación ya efectuada. En consecuencia, como en este caso la empresa no ha cancelado dicho servicio sería procedente hacer la estimación por cobro dudoso, dado que, entre otros supuestos, se observa que la empresa deudora se encuentra en proceso de liquidación, lo que advertiría dificultades financieras.



Tratamiento Contable Dado que Milagritos SAC reconoció inicialmente una existencia por el monto total, es decir, por el monto de S/. 6,000.00 Nuevos Soles, ahora, deberá disminuirlas proporcionalmente debido a la devolución efectuada, independientemente que no tenga la nota de crédito en el momento que esto ocurre. Siendo que, según el Marco Conceptual, es necesario que las operaciones sean contabilizadas y presentadas de acuerdo con su sustancia y realidad económica y no únicamente con su forma legal, para que la información que se presente en los estados financieros sea fidedigna, dicho documento no impide el registro correspondiente.







Tratamiento Contable REGISTRO CONTABLE –––––––––––––– x –––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 68 Valuación y deterioro ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– de activos y provisiones 3,570.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 684 Valuación de activos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6841 Estimación de cuentas de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– cobranza dudosa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 68411 Cuentas por cobrar ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– comerciales - Terceros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 19 Estimación de cuentas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– de cobranza dudosa 3.570.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 191 Cuentas por cobrar ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– comerciales – Terceros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1911 Facturas, boletas y otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– comprobantes por cobrar ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Por la provisión de cobranza ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– dudosa de la factura 001-2807 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––– x ––––––––––––––

REGISTRO CONTABLE –––––––––––––– x –––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 61 Variación de existencias 1,500.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 611 Mercaderías ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6111 Mercaderías manufacturadas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 20 Mercaderías 1,500.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 201 Mercaderías manufacturadas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2011 Mercaderías manufacturadas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 20111 Costo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Por el retiro de bienes del ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– almacén para ser devueltos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––– x –––––––––––––– –––––––––––––– x –––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 42 Cuentas por PAGar ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– comerciales – Terceros 1,785.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 421 Facturas, boletas y otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– comprobantes por pagar ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4212 Emitidas

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 239

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

40 Tributos, contrapres––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– taciones y aportes al ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– sistema de pensiones y ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– de salud por pagar 285.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV – Cuenta Propia ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 60 Compras 1,500.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 601 Mercaderías ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6011 Mercaderías manufacturadas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Por la obligación y el crédito ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– fiscal rebajado debido a la ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– devolución ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––– x ––––––––––––––





Incidencia Tributaria Cuando se produjo la devolución, conforme con el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago debió emitirse la correspondiente Nota de Crédito; no obstante ello, su no emisión no impide efectuar el ajuste al crédito fiscal. En efecto, de conformidad con el literal b) del artículo 27º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante LIGV) debe disminuirse el crédito entre otros por la parte proporcional devuelta. Siendo la oportunidad de la misma según el numeral 1 del artículo 7º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas el mes en que se produzca la devolución. En este sentido, aún cuando no se cuente con la nota de crédito deberá disminuirse el mismo, puesto que incluso no cumpliría con los requisitos señalados en el artículo 18º de la Ley del IGV, respecto al importe que tiene derecho a utilizar como crédito fiscal.



8.9.3. Servicio No Prestado



Enunciado Una empresa de asesoría en el mes de julio 2010 emitió la factura Nº 001-14008, por un importe de S/. 7,000.00 Nuevos Soles más IGV por concepto de adelanto por un servicio a prestarse en varias etapas. Sin embargo, posteriormente el cliente comunica a la empresa determinados contratiempos que motivaron que el servicio acordado no se llegara a realizar. Se consulta si es correcto emitir una Nota de Crédito anulando la operación.

240

SEXTA PARTE





Solución En virtud a lo establecido en el inciso b) del artículo 26º de la Ley del IGV, resulta factible la anulación de un servicio que aún no se ha prestado, estando condicionado a la correspondiente devolución de la retribución efectuada. En tal sentido, es procedente que se emita la respectiva Nota de Crédito motivada por la anulación del servicio solicitado y que no se llegó a realizar, considerando lo señalado en el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

9. La Guía de Remisión La obligatoriedad de la emisión de una guía de remisión trasciende el aspecto formal, por cuanto le permite a la Administración Tributaria advertir si en estricto se estaría cumpliendo con las obligaciones tributarias sustanciales surgidas de aquellas operaciones que motivaron, precisamente, la expedición de una guía de remisión. Sobre el particular, expondremos dos tópicos específicos que podrían generar contingencia, a saber: (i) Sujetos obligados a emitir las Guías de Remisión y (ii) El motivo de traslado que debe consignarse en la Guía. Resulta pertinente advertir que la Guía de Remisión, no se constituye en un documento que por sí solo acredite la realización de una transacción; así por ejemplo, la “Transferencia de Riesgos y Beneficios inherentes a la propiedad” de los bienes materia de traslado. Sino que por el contrario, en primer lugar, debe analizarse la transacción que se realiza en función a los documentos que la sustenten y posteriormente procede emitir la Guía de Remisión Remitente, considerando el motivo que se alínea con la naturaleza de la transacción. Por ende, un error en la consignación del motivo de traslado no podría desvirtuar o alterar la verdadera naturaleza de la operación. Lo antes referido, queda corroborado con el criterio vertido por el Tribunal Final en la RTF Nº 166-5-2005 (23.02.2005). 9.1. La Guía de Remisión y el Traslado de Bienes La Guía de Remisión es el documento que sustenta el traslado de bienes con ocasión de su transferencia, prestación de servicios que involucren o no la transformación de éstos (bienes), cesión en uso, consignaciones, remisiones entre establecimientos de una misma empresa y otros; salvo en los casos de traslados exceptuados de ser sustentados con dicho documento. En consecuencia, la guía de

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE





remisión así como los documentos que sustentan el traslado de los bienes, deben ser emitidos en forma previa al traslado. Ello, se corrobora con lo dispuesto en el artículo 17º del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), que expresamente señala que la Guía de Remisión sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones. Como se aprecia, las Guías de Remisión en rigor, sirven para sustentar el traslado de bienes producto de diversas transacciones u operaciones, siendo por excelencia empleada en las operaciones de compra-venta, salvo cuando se utiliza, para dicho efecto, el comprobante de pago emitido. Lo expuesto nos permite arribar a dos conclusiones fundamentales en lo que a emisión de Guías de Remisión se refiere: • El traslado de bienes es el acto que requiere un sustento documentario formal, materializado en la Guía de Remisión. • La Guía de Remisión tiene como finalidad sustentar el traslado de bienes y en función a ello se constituye en un documento sustentatorio adicional respecto a los operaciones realizadas.

CONCLUSIÓN: Si no hay traslado de bienes no puede surgir una Guía de Remisión. Resulta incorrecto emitir Guía de Remisión, para otros fines o usos, distintos al traslado de bienes, ya que ello se aparta del precepto legal bajo desarrollo. 9.2. Modalidades de Traslado de Bienes Un aspecto previo a dicho análisis y que resulta necesario esbozar corresponde a las modalidades de traslado de bienes contempladas en el artículo 17º del RCP, y que mencionamos a continuación:



9.2.1. Transporte Privado: Está modalidad corresponde al trasporte de bienes realizado por el propietario o poseedor de los bienes objeto de traslado, o por los sujetos referidos en los numerales 1.2. a 1.6 del artículo 18º del RCP, contando para ello con unidades propias de transporte o tomadas en arrendamiento financiero. 9.2.2. Transporte Público: Cuando el servicio de transporte de bienes es prestado por terceros.

9.3. ¿Quién es el sujeto obligado a emitir la Guía de Remisión Remitente? Entendido el acto que origina una Guía de Remisión procede, como punto siguiente, analizar

quién es el sujeto obligado a emitir la Guía de Remisión, para nuestro trabajo en específico, la Guía de Remisión Remitente.



9.3.1. ¿Qué debe entenderse por Remitente? El artículo 18º del RCP dispone que se consideran como Remitentes a los sujetos obligados a emitir Guías de Remisión conforme a los supuestos señalados en los numerales 1.1 a 1.6 del artículo 18º. Lo antes expuesto, se puede expresar también de la forma siguiente: Dado que las Guías de Remisión únicamente se emiten en el supuesto en que exista un Traslado de Bienes; calificarán como Remitentes, aquellos sujetos que resulten responsables de efectuar dicho traslado, ya sea bajo la modalidad de Transporte Privado o Transporte Público y que expresamente son referidos en el artículo 18º del RCP.

CONCLUSIÓN: Aquél sujeto que no resulte obligado a efectuar el Traslado de Bienes, no podrá calificar como Remitente.



9.3.2. ¿Quiénes son los sujetos obligados a emitir la Guía de Remisión Remitente? Un primer aspecto a mencionar, es que la Guía de Remisión Remitente debe ser emitida por el sujeto que califica, en estricto, como Remitente, independientemente que la modalidad de traslado sea Privado o Público; radicando la diferencia en el número de guías a emitir. Así, si el transporte es Privado se emitirá una sola guía; por el contrario si es Público, existirán dos guías de remisión: Remitente y Transportista. Dicho ello, referimos a continuación los sujetos que califican como Remitentes en virtud a la normativa vigente. a. El propietario o poseedor de los bienes al inicio del traslado Se analiza este supuesto, cuando se produzca con ocasión de la transferencia de bienes, prestación de servicios que involucra o no la transformación del bien, cesión en uso, remisión entre establecimientos de una misma empresa, entre otros. En este punto es importante presentar las definiciones siguientes: – Derecho de Posesión: La posesión es el ejercicio de hecho de uno o más poderes inherentes a la propiedad. La posesión es pues una situación fáctica o de hecho. El

241

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

derecho de posesión puede confundirse con el derecho de propiedad cuando el poseedor es a su vez propietario. – Derecho de propiedad: El derecho real en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y a la acción de una persona. Lo esencial en el derecho real es la relación de inmediatez del propietario con la cosa y el carácter oponible a terceros del derecho. La propiedad concede el derecho de usar, disfrutar, disponer y reinvindicar un bien sin más limitaciones que las establecidas en las leyes. b. El Consignador En la entrega al consignatario de los bienes dados en consignación y en la devolución de los bienes no vendidos por el consignatario. Un aspecto relevante a considerar en este supuesto es que el único obligado a emitir la Guía de Remisión Remitente es el Consignador, tanto en la oportunidad en que se entregan los bienes como en la oportunidad de su devolución si ello ocurre. Por ende, sólo en este supuesto, puede ocurrir que aún cuando el consignador no sea el responsable del traslado, igualmente debe emitir Guía de Remisión, al haber sido calificado como único Remitente en forma expresa por el artículo 18º del RCP, para este tipo de actos. c. El Prestador del Servicio En casos tales como: mantenimiento, reparación de bienes, servicio de maquila, etc, en la medida que los términos contractuales de la prestación de servicios incluyan el recojo o la entrega de los bienes en el lugar designado por el propietario o poseedor de los mismos. d. La Agencia de Aduana Cuando el propietario o consignatario de los bienes, le haya otorgado mandato para despachar, de acuerdo a la Ley General de Aduanas. e. El Almacén Aduanero o responsable (entendido como aquel sujeto que sin tener la calidad de Almacén Aduanero, puede remitir bienes) en los siguientes casos:

242

SEXTA PARTE

– Traslado de bienes considerados como mercancía extranjera trasladada desde el puerto o aeropuerto hasta el Almacén Aduanero. – Traslado de bienes considerados como mercancía nacional, desde el Almacén Aduanero hasta el puerto o aeropuerto. CONCLUSIÓN: Sólo los sujetos que califican como Remitentes (responsables de efectuar el Traslado de Bienes) califican como obligados a emitir la Guía de Remisión Remitente.

9.3.3. Casos controversiales a la luz de la Jurisprudencia a. RTF Nº 5206-2-2006 (26.09.2006) Obligación del cliente de emitir la guía de remisión-remitente Cuando es el cliente quien ha designado y autorizado al transportista que va a realizar el traslado de la mercadería, entonces en el momento que el proveedor entrega los bienes al transportista ya se ha configurado la transferencia de la propiedad, siendo el cliente el obligado a emitir la Guía de Remisión- Remitente por dicho traslado. b. RTF Nº 5292-2-2005 (24-08-2005) En vista a que el proveedor se encontraba en posesión de los bienes al inicio del traslado, era su obligación emitir la guía de remisión-remitente. Si bien es cierto que operó la tradición ficta de la propiedad, por lo que el propietario de los bienes al inicio del traslado no era el vendedor, sino su cliente; sin embargo, al encontrarse acreditado en autos que el vendedor se encontraba en posesión de los bienes en un momento previo al traslado de los mismos, era su obligación emitir la guía de remisión-remitente. c. RTF Nº 2296-1-2007 (13.01.2007) Quien se encuentra en propiedad o posesión de la mercadería debe emitir la guía de remisión-remitente. Para incurrir en la infracción del artículo 174º numeral 8) del Código Tributario, debe acreditarse la calidad de remitente del supuesto infractor, esto es la calidad de propietario o poseedor, y que no haya emitido la correspondiente guía de remisión.

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE

d. RTF Nº 01211-5-2005 (08.08.2006). La declaración simplificada de importación no sustituye las funciones de la guía de remisión. La declaración simplificada presentada a Aduanas es el documento por el cual se declara ante dicha entidad la operación aduanera, por lo que siendo un documento con distinta naturaleza y finalidad que la guía de remisión, no puede suplirla, encontrándose comprobada la infracción de remitir bienes con documentos que no cumplen los requisitos para ser considerados guías de remisión.







9.3.4. ¿Procede el uso de las Guías de Remisión para el control de inventarios? Un error que frecuentemente se suele presentar en las empresas es considerar que las guías de remisión se utilizan para llevar el control inventarios. En efecto, se cree que la Guía de Remisión debe acreditar la salida de los bienes del almacén del vendedor aún cuando éste no resulte obligado al traslado de los bienes. Es decir, el supuesto en el cual el comprador es el responsable del traslado. Sobre el particular cabe referir que dicha concepción es inadecuada, ello por cuanto las guías de remisión son utilizadas únicamente para el traslado de los bienes, tal como lo dispone el numeral 1 del artículo 17º del RCP y deben ser emitidas por el responsable del traslado. En ese sentido, las guías de remisión no deben ser usadas como un control administrativo de los inventarios. Sobre el particular, lo conveniente es que las empresas habiliten algún documento interno con el fin de certificar la entrega de los bienes, el cual servirá con más eficiencia para el control de los inventarios por cuanto podrá contener datos no contemplados dentro de las guías de remisión como puede ser las certificaciones de entrega de los bienes en perfecto estado, así como los datos de la persona que lo recepcione. Por otro lado, en el caso que estemos frente a una compra-venta, tampoco procede que el vendedor exija una copia de la guía de remisión emitida por el comprador (cuando le corresponda a este emitir dicha guía de remisión) como sustento de salida de los bienes. Así, debemos de señalar que los vendedores no podrán exigir copia alguna, toda vez que el destino de las mismas, en el caso de las guías de remisión remitente, es: (i) destinatario, (ii) emisor, y (iii) SUNAT.

CONCLUSIÓN: La Guía de Remisión no debe ser emitida ni considerada como un documento de control de Inventarios. Por lo cual, si el vendedor no es el responsable del traslado de los bienes no debe emitir Guía de Remisión Remitente. 9.4. Motivos de Traslado Entre los diversos requisitos que se exigen consignar en la Guía de Remisión Remitente, existe el referido al Motivo del Traslado según lo detallado en el numeral 1.4. del artículo 19º del RCP, el cual constituye un requisito que debe encontrarse pre-impreso y consignarse en forma obligatoria al momento de emitir la Guía de Remisión Remitente. De los motivos referidos en el precitado numeral (1.4 del artículo 19º del RCP) dada las inquietudes o problemas que ellos revisten, ya sea en su adecuada conceptualización, como en sus efectos colaterales vinculados con el surgimiento de obligaciones tributarias, analizaremos los siguientes: (i) Venta; (ii) Compra; (iii) Venta con entrega a terceros; (iv) Venta sujeta a confirmación del comprador; (v) Consignación; (vi) Traslado por emisor itinerante de Comprobantes de Pago; y (vii) Otros.

9.4.1. Motivos de Traslado vinculados con Transferencia de Propiedad Considerando lo expuesto en el párrafo anterior, a continuación referiremos aquellos motivos de traslado que tienen vinculación directa con la oportunidad en que surge o se genera la transferencia de propiedad y que definitivamente tienen incidencia en el eventual nacimiento de obligaciones tributarias (IGV e IR). a. Venta Esta opción será utilizada por el vendedor cuando resulta el responsable del transporte. La venta implica la transferencia de propiedad y por ende la obligación de emitir adicionalmente el correspondiente comprobante de pago. Cabe indicar que la regulación actual ya no contempla la obligación de consignar el número del Comprobante de Pago en la Guía de Remisión. Este motivo debe utilizarse tanto para la transferencia de propiedad a título oneroso como gratuito (retiro de bienes).

243

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

b. Compra Esta opción será utilizada cuando el comprador sea el responsable del transporte. La compra, al igual que el caso de la venta implica la transferencia de propiedad y, por ende la obligación de contar adicionalmente con el correspondiente comprobante de pago del proveedor. c. Venta con entrega a terceros Se utiliza esta opción bajo el rubro Motivo de Traslado, cuando el comprador solicita al remitente que los bienes sean entregados a un tercero designado por aquél, quien será considerado como destinatario para efecto de la información a consignar en la guía de remisión. Asimismo, se indicará el número RUC del comprador, o en su defecto, tipo y número de su documento de identidad y sus apellidos y nombres. d. Venta sujeta a confirmación del Comprador Operación que se encuentra supeditada a la conformidad del Cliente (Comprador). Por ende, debe tenerse en consideración que bajo este supuesto no se produce aún la transferencia de propiedad de los bienes. En tal sentido, no se origina aún la obligación de emitir el respectivo comprobante de pago. e. Consignación Este tipo de operaciones corresponde a la remesa de mercaderías que hace el propietario del mismo denominado consignador a otra persona denominada consignatario, el cual se convierte en depositario de los bienes entregados en consignación que serán vendidos a terceros. Cabe resaltar que la transferencia de bienes en propiedad tanto para el consignador como para el consignatario, surge una vez que éste último vende los bienes a sus clientes; resultando obligatorio emitir en dicha oportunidad el respectivo comprobante de pago. El consignador emitirá el Comprobante de Pago por la venta al consignatario. f. Traslado por emisor iitinerante de Comprobantes de Pago Los emisores itinerantes de Comprobantes de Pago, son generalmente representantes de venta que mantienen una relación de depen-

244

SEXTA PARTE









dencia con algún establecimiento declarado ante la SUNAT, pudiendo realizar su trabajo como distribuidores a través de vehículos o venta puerta a puerta. En estos casos se trataría de puntos de emisión móviles; es decir, se les asignaría una serie a cada uno de ellos. Cabe referir, que en el momento en que se emite la Guía de Remisión y se consigna esta modalidad no se genera, en rigor, la transferencia de propiedad de los bienes; sino que ello propiamente ocurre cuando se concreta la venta a clientes. Por ello, este supuesto debe entenderse como un traslado de bienes para ser vendidos; situación que en caso no se concretara en forma total o parcial implicará el retorno de los bienes a la empresa vendedora. En concordancia con ello, el numeral 4 del artículo 17º del RCP señala que el traslado de bienes efectuado por emisores itinerantes de comprobantes de pago, será sustentado mediante las guías de remisión correspondientes, así como la exhibición del original y copias de los comprobantes de pago que utilizarán en la realización de las ventas. Resulta importante apreciar la diferencia que existe entre los motivos de traslado referidos en los literales a) al c) y los referidos en los literales d) y e); ello por cuanto los primeros ya implican transferencia de propiedad, mientras que los otros mantienen suspendida dicha condición hasta que el comprador otorgue su conformidad o el consignatario realice la venta de los bienes; por lo cual es fundamental que en virtud al análisis de la operación y la documentación complementaria que respalda la misma tales como condiciones de venta, contratos, proformas, entre otros, se consigne adecuadamente el motivo de traslado, ya que sus efectos en el IGV e Impuesto a la Renta en el momento de la entrega son diametralmente opuestos. Una primera conclusión que surge al apreciar los motivos de traslado, es que cuando sea producto de una operación de Compra-Venta, el REMITENTE podrá ser el VENDEDOR o COMPRADOR según sea el responsable del traslado, considerando que éste tiene la propiedad o posesión del bien al inicio del mismo (traslado). Ahora bien, en la práctica, por lo general cuando el responsable de emitir la Guía de Remisión, es el COMPRADOR el

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE

ESQUEMA GRÁFICO DE LOS MOTIVOS DE TRASLADO Y SUS IMPLICANCIAS COLATERALES 2

1y3 La entrega de bienes configura la transferencia de propiedad, en tanto ocurra antes de la emisión del Comprobante de Pago

Por lo tanto no se origina aun la obligación tributaria (ni IGV ni IR)

La transferencia de propiedad de los bienes se encuentra supeditada a la aceptación del cliente

Surge la obligación tributaria para el IGV y el Impuesto a la Renta (*)

5

Este supuesto, se dará por devolución de bienes respecto de una compra-venta, consignaciones, entre supuestos

Obligatorio consignar los datos del comprador: "RUC del comprador" "Tipo y número de documento de identidad" "Apellidos y Nombres"

MOTIVO DE TRASLADO 1. VENTA 2. VENTA SUJETA A CONFIRMACIÓN DEL COMPRADOR 3. COMPRA 4. CONSIGNACIÓN DEVOLUCION 6. TRASLADO ENTRE ESTABLECIMIENTOS DE LA MISMA EMPRESA 7. TRASLADO DE BIENES PARA TRANSFORMACIÓN 8. RECOJO DE BIENES 9. TRASLADO POR EMISOR ITINERANTE DE COMPROBANTES DE PAGO

vendedor 10. 11. 12. 13. 14. (A) (B) (C)

TRASLADO ZONA PRIMARIA IMPORTACION EXPORTACION VENTA CON ENTREGA A TERCEROS OTROS EXHIBICIÓN DEMOSTRACIÓN ..........

6

Corresponde a un vendedor o sujeto que va a realizar ventas a diferentes clientes

9.4.2. Otros Este motivo, comprende a todos aquellos supuestos no incluidos en los puntos anteriores, tales como exhibición, demostración. Resulta obligatorio especificar en la Guía de Remisión el motivo del traslado. A efectos de especificar el motivo del traslado en esta opción, al momento

7

8

Podría corresponder a un supuesto de prestación de servicio

El establecimiento tiene que estar declarado ante SUNAT

(*) En tanto se trate de una enajenación conforme lo señala el artículo 5º de la LIR, dado que se reconocerá un ingreso (gravable con el IR).



C venta

venta con entrega a terceros

9

vendedor acredita la entrega de bienes con el respectivo comprobante de pago. Por el contrario, cuando el Vendedor emite la Guía de Remisión Remitente para sustentar el traslado, en algunas ocasiones no emite el comprobante de pago en forma simultánea sino que la hace con posterioridad. Sin embargo debe considerarse que dicha omisión formal (la no emisión del comprobante en el momento de la entrega) no implica que no se haya realizado la transferencia de propiedad de los bienes pues ésta sí se ha concretado, generándose por ende consecuencias tanto para el IGV e Impuesto a la Renta.

cliente de B

B venta

.................................................... Conformidad del Cliente

Resulta obligatorio anotar el detalle respectivo

La entrega de bienes en consignación no implica la transferencia de propiedad

comprador

A

.................................................... 5 . P. INVERSIONES OASIS S.A.C.

14

4

Por ende no surge la obligación tributaria (ni IGV ni IR

Podría ser un indicio de una venta

La obligación surge cuando se culmina el servicio o se emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero

Si no se genera una contingencia tributaria, al ser detectada por el control móvil que realiza SUNAT

de mandar a imprimir las guías se deberá solicitar que se deje un espacio en blanco para consignar la información. 9.5. Aplicaciones Prácticas

9.5.1. Traslado por tramos



Enunciado Con motivo de una venta efectuada, la empresa “El Rapidito S.A.” va a enviar mercadería a su cliente desde Los Olivos hacia Piura. Para ello, la citada empresa trasladará en su vehiculo la mercadería a una agencia de transportes ubicada en el Cercado de Lima que se encargará del traslado hasta su local en Piura. ¿Cuántas guías de remisión deberá emitir la empresa El Rapidito S.A. y cuál es el punto de partida y llegada que se deberá consignar?.



Respuesta De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 17º del Reglamento de Comprobantes de Pago, la emi-

245

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES





246

Asimismo, se regula en dicho numeral, que si al inicio del traslado existiese imposibilidad de consignar los datos de identificación de la unidad de transporte y del conductor por los tramos siguientes, los mismos podrán ser anotados en el punto de partida de cada tramo. Así, en el presente caso, dado que el traslado de los bienes se llevará a cabo en dos tramos (tramo 1: desde el local de la empresa remitente a la empresa de transporte en Lima y tramo 2, desde la empresa de transporte ubicada en Lima al local ubicado en Piura), la empresa “El Rapidito S.A.” emitirá una sola Guía de Remisión Remitente consignando como motivo de traslado venta, los puntos de partida y llegada así como los datos de identificación de la unidad de transporte y del conductor para cada uno de los tramos.

TRANSPORTE EN TRAMOS PRIVADO Y PÚBLICO Local "A" Los Olivos Punto de Partida Vehículo propio Transporte privado TRAMO 1 Terminal Terrestre Lima Punto de Llegada (Tramo 1) Punto de Partida (Tramo 2)

Transporte público

}



sión de la guía de remisión tiene como finalidad sustentar el traslado de bienes entre distintas direcciones. Asimismo, el artículo 18º del referido reglamento, indica en el subnumeral 1.1 que califica como Remitente el propietario o poseedor de los bienes al momento del traslado debiendo emitir la Guía de Remisión Remitente. En este caso en particular, queda claro que el obligado a emitir la mencionada guía desde la ciudad de Lima hasta la ciudad de Piura (local de la agencia de transporte) será la empresa “El Rapidito S.A.”. Ahora bien, para el presente caso planteado, resulta relevante referir lo dispuesto en el subnumeral 1.2, numeral 1 del artículo 20º del mencionado reglamento, en el cual se establece que cuando para el traslado al destino final de los bienes, durante el trayecto, se programe el trasbordo a otra unidad de transporte terrestre o el traslado multimodal a otro medio de trasporte, en la guía de remisión se deberá detallar adicionalmente por cada tramo, la información siguiente: i) Dirección del punto de partida y de llegada de cada tramo. ii) Datos de identificación de la unidad de transporte y del conductor cuando se programe el trasbordo a otra unidad de transporte terrestre, indicando la marca y número de placa del vehículo, número de constancia de inscripción del vehículo o certificado de habilitación vehicular expedido por el Ministerio de Transportes y Comunicaciones, de corresponder, y el número de licencia de conducir.

SEXTA PARTE

TRAMO 2

Terminal Terrestre Piura Punto de Llegada (Tramo 2)



Finalmente, se entiende que una vez recibida la mercadería por el cliente en Piura, éste la trasladará en su propio vehículo desde el terminal terrestre hasta su local, por lo cual, deberá emitir la Guía de Remisión remitente para sustentar dicho traslado.



9.5.2. Calificación del remitente La empresa “Forever S.A.C.”, va a recoger la mercadería de uno de los almacenes de la empresa “La Luz S.A”, proveedora de los bienes en cuestión. Para ello, la empresa “Forever S.A.C.” contratará a una empresa de transporte (un tercero) quien realizará el traslado desde el almacén hasta el local designado por la empresa “Forever S.A.C.” Se sabe que esta empresa (Forever S.A.C.) no cuenta con Guías de Remisión Remitente ¿Es posible que la empresa “La Luz S.A.” emita la guía de remisión remitente para el traslado?



Respuesta De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 18º del Reglamento de Comprobantes de Pago, califica como Remitente, entre otros, el propietario o poseedor de los bienes al inicio del traslado, con ocasión de su transferencia. Siendo ello así, en el presente caso dado que la empresa “Forever S.A.C.” es responsable de efectuar el traslado de los bienes adquiridos, deberá emitir la respectiva Guía de Remisión Remitente.

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE











Asimismo, añade el citado artículo 18º, que si el propietario contratase a una empresa de transportes para llevar a cabo el traslado, adicionalmente a la emisión de la mencionada guía (Guía del Remitente), ésta (la empresa de transportes) emitirá la respectiva Guía de Remisión Transportista. Atendiendo a estas consideraciones, no corresponde que la empresa “La Luz S.A”, emita Guía de Remisión Remitente 9.5.3. Determinación de la obligación tributaria La empresa “COMERCIAL ANGELITOS SAC” dedicada a la comercialización de artefactos eléctricos, con fecha 10 de agosto 2010 realizó la venta (al crédito) y entrega de artefactos, a la empresa CAMIL’S SAC, por un valor total de US$ 12,000 más IGV, acordándose que la empresa vendedora entregará los bienes en el depósito central del cliente, utilizando para el traslado de los bienes unidades propias. Según acuerdo con el cliente, se entiende aceptada la mercadería por el cliente con su respectiva recepción, sin que exista un acuerdo de confirmación posterior. No obstante, la factura que sustenta la operación fue emitida con fecha 02 de setiembre 2010 (fecha en que cobró el 40% de la operación); situación que fue advertida por el Departamento Contable con anterioridad a la liquidación de impuestos del período tributario agosto 2010 al revisar las Guías de Remisión de dicho período. Al respecto nos pide determinar la incidencia tributaria por dicha operación, para lo cual nos brinda la información adicional siguiente: Mes de Agosto Total de Ventas (según Registro de Ventas)

S/. 365,456.00



Total de Compras (según Registro de Compras) S/. 215,010.00 Crédito fiscal del mes anterior S/. 21,240.00 Otros ingresos gravados con el Impto. Rta. 3ra. S/. 31,300.00 Coeficiente 0.0243 Saldo a favor arrastrable S/. 8,652.00



Mes de Setiembre Total de Ventas (según Registro de Ventas) S/. 262,505.00 (*) Total de compras (según Registro de Compras) S/. 117,240.00 Otros ingresos gravados S/. 28,200.00 (*) Incluye la operación bajo análisis que se ha facturado en el mes de setiembre.



Solución a. Emisión del Comprobante de Pago El numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago establece la oportunidad en la que se debe efectuar la emisión del comprobante de pago en la transferencia de bienes muebles, señalándose que debe ser en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero. En el caso planteado considerando que la entrega de los bienes (en la medida que implica la transferencia de riesgos inherentes a la propiedad) se produce antes que el pago parcial, la empresa debió emitir la factura con fecha 10 de agosto 2010. b. Emisión de la guía de remisión Teniendo en cuenta que la empresa vendedora será la responsable del traslado de los bienes y dado que utilizará sus unidades de transporte propias, sólo se emitirá la GUÍA DE REMISIÓN REMITENTE por ésta:

247

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

Comercial Angelitos S.A.C.

R.U.C. 20101422071

Av. Los Héroes 420 – San Luis Calle Bolívar 116 – Lima

GUÍA DE REMISIÓN - REMITENTE

FECHA DE EMISIÓN:

FECHA DE INICIO DEL TRASLADO:

10.08.2010

002 - Nº 0004374

10.08.2010

DIRECCIÓN DE PARTIDA AV. LOS HÉROES VIA (TIPO Y NOMBRE): .............................................................................................. 420 Nº ......................................... INTERIOR: ................................. ZONA: ..................... SAN LUIS PROV.: ...................................... LIMA LIMA DISTRITO: ............................ DEP.: .........................

DIRECCIÓN DE LLEGADA AV. LOS PRECURSORES VIA (TIPO Y NOMBRE): ................................................................................................ 345 Nº ......................................... INTERIOR: ................................. ZONA: ....................... OLIVOS PROV.: ...................................... LIMA LIMA DISTRITO: LOS ............................ DEP.: ...........................

DESTINATARIO

UNIDAD DE TRANSPORTE / CONDUCTOR

CAMIL'S S.A.C. APELLIDOS Y NOMBRES / RAZON SOCIAL: .............................................................

VOLVO MARCA Y PLACA: .......................................................................................

20140225093 RUC: ...........................................................................................................................

XKM - 742 .....................................................................................................................................

TIPO Y Nº DE DOCUMENTO DE IDENTIDAD: ............................................................

JRO4832 LICENCIA(S) DE CONDUCIR Nº (S): ..............................................................................

DESCRIPCION (Detallada de los bienes)

UNIDAD DE MEDIDA

CANTIDAD

TELEVISOR SAMSUNG A COLOR 21” SERIE Nº J311230NEC;J021514NEC; J311581NEC; 0146783MLC;0422525NLC; G16321LCDK; G14331LCDK; G18331LCDK; G14321LCDK; 022Y12 NK21; 022Y12 NK21; 052Y13 NK11; 033Y44 NK22; J1243H52WK; J1246H52WK

unidad

15

TELEVISOR LG PLASMA 24” SERIE Nº CPLG00012K; CPLG00113K; CPLG00117K; PMLG00124D; PMLG00226E; PMLG00217E; W1LG03312K; W2LG05011K

unidad

08

MINICOMPONENTE SONY 450 W SERIE Nº XRJ53811K; XRJ63821K

unidad

06

CÓDIGO SCOP

TRANSPORTISTA NOMBRE: ............................................. .............................................................. RUC: .....................................................

XRU11910M; XRU33610M; XRU23711K; XRJ23712K

PESO TOTAL

MOTIVO DEL TRASLADO 1. VENTA 2. VENTA SUJETA A CONFIRMACION DEL COMPRADOR 3. COMPRA 4. CONSIGNACION 5. DEVOLUCION 6. TRASLADO ENTRE ESTABLECIMIENTOS DE LA MISMA EMPRESA 7. TRASLADO DE BIENES PARA TRANSFORMACION 8. RECOJO DE BIENES 9. TRASLADO POR EMISOR ITINERANTE DE COMPROBANTES DE PAGO

10. TRASLADO ZONA PRIMARIA 11. IMPORTACION 12. EXPORTACION 13. VENTA CON ENTREGA A TERCEROS 14. OTROS (A) EXHIBICION (B) DEMOSTRACION (C) .................................................. ..................................................

GRAFICA EL GIRASOL S.A. R.U.C. 20180125096 Aut. Nº 1306180125 F.I. 03.05.2006

____________________________________ P. Comercial Angelitos S.A.C. ____________________________________ Conformidad del Cliente Sr.(a) (ta.) ...........................................................

DESTINATARIO REMITENTE SUNAT

c. Nacimiento de la Obligación Tributaria



248

c.1. Impuesto General a las Ventas En virtud a lo señalado en el inciso a) del artículo 4º del TUO de la Ley del IGV, el nacimiento de la obligación tributaria por dicho concepto surge en el caso de la venta de bienes muebles, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. En el presente caso, el nacimiento de la obligación tributaria se produce el 10 de agosto, dado que es en dicha oportunidad que se produce la entrega de los bienes, independientemente que no se haya cumplido con la obligación formal de emitir el comprobante de pago respectivo.



c.2. Impuesto a la Renta Para efectos del Impuesto a la Renta, se debe señalar que de acuerdo al artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los ingresos se deben imputar al período en que se produce su devengo, independientemente del momento en que se produzca el cobro de los mismos. Por ende, se debe reconocer la operación el día 10 de agosto, aún cuando a dicha fecha no se haya emitido el respectivo comprobante de pago.

d. Aplicación del Tipo de Cambio En el presente caso la obligación tributaria para efectos del IGV, se produce al momento de la entrega de los bienes (10 de agosto) por lo que se deberá aplicar el tipo de cambio venta publicado en dicha fecha, considerando

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE





lo dispuesto en el numeral 17 del artículo 5º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV. Ahora bien, respecto al tipo de cambio que debe utilizarse para reconocer el ingreso, debe considerarse la regulación dispuesta en el literal a) del artículo 61º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que en el caso de operaciones en moneda extranjera, se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación. Específicamente, en las operaciones de venta se deberá utilizar el tipo de cambio compra vigente, para el valor y precio de venta dado que éste está relacionado a una cuenta de activo. En función a lo expuesto a continuación se muestra la conversión de la operación a moneda nacional:

Tipo de cambio del 10.08.2010 Detalle US$. Importe Compra vigente Venta publicado Valor de venta 12,000.00 2.804 33,648.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– IGV 2,280.00 2.802 6,388.56 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Diferencia de cambio (4.56) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Precio de Venta 14,280.00 2.804 40,041.12

e. Determinación de la Obligación Tributaria Teniendo en cuenta que la obligación tributaria tanto para efecto del Impuesto a la Renta como para el Impuesto General a las Ventas surge en el mes de agosto, no obstante la empresa haya emitido el comprobante de pago en el mes de setiembre, ésta debe incluir dentro de la liquidación de sus impuestos de agosto el importe de la venta realizada a la empresa CAMIL’S SAC. Para dicho efecto, deberá incluirse en la hoja de trabajo que se prepare para la Liquidación de Impuestos el importe de dicha operación a fin de determinar adecuadamente la base imponible a declarar por cada tributo.

10. Análisis casuístico en la emisión de Facturas, Boletas y Documentos Complementarios Las contingencias relacionadas con la emisión de los comprobantes de pago tales como las facturas y boletas de venta, así como los documentos complementarios a éstos, los mismos que son empleados en el devenir de las operaciones realizadas por contribuyentes generadores de renta empresarial, que se pueden presentar son las que se detallan a continuación:

10.1. Casuística aplicada a. Emisión de la Factura con el detalle “por consumo” En el subnumeral 1.9, numeral 1 del artículo 8° del RCP, se establece la descripción o el tipo de servicio, como requisito mínimo no necesariamente impreso del comprobante de pago. Siendo ello así, cabe preguntarse si, en éstos gastos relacionados con el desembolso por representación, está correctamente emitida la factura consignando la frase “por consumo” o es necesario consignar el detalle de todo lo consumido. El Informe Nº 012-2001-K0000, establece que en el caso de las facturas, el numeral 1.9 del artículo 8º del RCP señala como uno de los requisitos relativos a la información no necesariamente impresa que deben contener dichos comprobantes de pago, el bien vendido, cedido en uso, descripción o tipo de servicio prestado indicando la cantidad, unidad de medida, número de serie y/o número de motor, si se trata de un bien indentificable, de ser el caso. Y, en el caso de los negocios que brindan servicios de expendio de comida y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestación de dicho servicio expide boletas de ventas, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artículo 8° del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase “por consumo”. Finaliza el informe, estableciendo que, los negocios a que se refiere el párrafo anterior, cumplirán con el requisito relativo a la descripción del tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8º del RCP, si es que la factura que expiden consignan la frase “por consumo”. A su turno, la RTF Nº 3653-3-2002 (09.07.2002), establece que no procede el reparo efectuado por la Administración Tributaria respecto a los gastos sustentados en comprobantes de pago que sólo consigna la frase por consumo y que corresponden a gastos propios del negocio de la recurrente, toda vez que dicha frase constituye un uso habitual tratándose del servicio de expendio de alimentos y bebidas, verificándose que son gastos del negocio.

249

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



se desea efectuar un “canje” del comprobante emitido. Al respecto, el Informe N° 033-2002-SUNAT/K00000, señala que no existe ningún procedimiento vigente que permita el canje de boletas de ventas por facturas, más aún las notas de crédito no se encuentran previstas para modificar al adquirente o usuario que figura en el comprobante de pago original, vale decir las notas de crédito se utilizan para modificar, eliminar o reducir importes de operaciones, conforme lo detalla el Informe Nº 121-2003-SUNAT/2B0000 y no para realizar un canje de comprobante de pago.

De lo expuesto en ambos pronunciamientos, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal, reconocen que emitir la factura con el detalle “por consumo", implica que la factura se encuentra correctamente emitida, ello de acuerdo a los usos y costumbres mercantiles que imperan en este tipo de negocios.

b. Anulación de Facturas en Adelanto por Prestación de Servicios En atención a prácticas de mercado, el proveedor para prestar sus servicios, puede solicitar adelantos para la ejecución de la prestación. Al respecto, el inciso b) del numeral 5 del artículo 5º del RCP, establece que se emitirá el respectivo comprobante al momento de la percepción de la retribución, parcial o total. En tal sentido, al momento de los pagos parciales deberá emitirse el referido comprobante. No obstante de ello, es común observar que, al culminar la prestación, los proveedores emiten notas de crédito para anular los comprobantes emitidos por concepto de pagos adelantados y luego proceden a emitir una factura incorporando todas las operaciones descritas. Al respecto, el Tribunal Fiscal aporta el siguiente criterio contenido en la RTF Nº 01504-1-2006, en el que se establece que no procede la emisión de notas de crédito cuando el servicio se ha prestado. En consideración a lo antes expuesto, dado que el anticipo recibido es imputado al servicio ya prestado, el procedimiento a efectuar es emitir la última factura por la suma total del servicio y descontar el anticipo a efectos de obtener el saldo correspondiente. c. Emisión Notas de Crédito en el caso de Canje de Boletas por Facturas Una de las preguntas constantes que se formulan los contribuyentes es la posibilidad de anular una factura otorgada y reemplazarla por una boleta. Sobre el particular, cabe indicar que debe comprenderse que el artículo 10º del RCP dentro de las funciones que atribuye a la nota de crédito comprende la posibilidad de anular operaciones y no propiamente comprobantes de pago, por lo cual no procede su emisión cuando

250

SEXTA PARTE

d. Emisión de Notas de Crédito por falta de pago de la operación (parcial o total) El tema del presente título, se abordará de acuerdo a lo regulado en el artículo 26º de la LIGV, conforme al cual se deduce del impuesto bruto los siguientes conceptos: n Cuando se producen descuentos con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la operación que los origina. n Tratándose de la anulación parcial o total de ventas de bienes o de prestación de servicios se condiciona a la correspondiente devolución de los bienes y de la retribución efectuada según corresponda. n Cuando se hubiere consignado en el comprobante de pago un monto en exceso de Impuesto Bruto, siempre que el sujeto demuestre que el adquirente no ha utilizado dicho exceso como crédito fiscal.

A su vez, el numeral 4 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV, señala que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas en el mes, las modificaciones que anulen, reduzcan parcial o totalmente las operaciones, deberán estar sustentadas mediante notas de crédito. Como se podrá colegir, dentro de los supuestos de anulación de una operación, no se encuentra contemplada la emisión de notas de crédito por falta de pago de la operación en tanto la misma haya sido realizada. Esta postura es respalda por el Oficio SUNAT N° 024-2000-K00000.

COMPROBANTES DE PAGO

SEXTA PARTE

e. Emisión de Factura por Operaciones Exoneradas o Inafectas de Impuestos El último párrafo del artículo 5° del RCP establece la obligatoriedad de emitir comprobantes aún cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no se encuentre afecta a tributos. Al respecto, exponemos los siguientes casos: – Emisión de Factura o Boletas por Prestación de Servicios a Título Gratuito: Conforme lo dispone el inciso c) del artículo 3º de la LIGV, los servicios prestados de manera onerosa se encuentran gravados con el IGV, en la medida que la retribución a recibir por el mismo califique como rentas de tercera categoría. En tal sentido, la prestación de un servicio gratuito no está gravado con el IGV. Sin perjuicio de ello, igualmente corresponderá la emisión del comprobante de pago, con la leyenda (16) “SERVICIO PRESTADO GRATUITAMENTE”. – Transferencia de Bienes a Título Gratuito: El inciso a) del artículo 3º de la LIGV, califica como venta al retiro de bienes que efectúa el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen por descuento o bonificación (17). El retiro de un bien supone la transferencia gratuita de bienes, que al ser calificada como una venta resulta gravada con el IGV. Adicionalmente, el artículo 16º de la LIGV, establece que, el impuesto que grava el retiro de bienes no será considerado como costo o gasto por la empresa que efectúa el mencionado retiro, es decir para el proveedor. A su vez, el artículo 20º de la LIGV, señala que el impuesto que grava el retiro de bienes en ningún caso podrá ser deducido como crédito fiscal, ni podrá ser considerado como costo o gasto, por parte del adquirente.





Finalmente, el numeral 6 del artículo 2º del Reglamento de la LIGV, establece la prohibición del transferente de trasladar el impuesto que grave el retiro de bienes al adquirente. En el caso del Impuesto a la Renta, de acuerdo al citado artículo 5° de la Ley del Impuesto a la Renta - LIR, para estar sujeto al impuesto la transferencia deberá ser onerosa, es decir deberá existir una contraprestación a cambio de la misma. Como se puede apreciar, existe una diferencia fundamental con los servicios gratuitos, dado que los retiros de bienes sí se encuentran gravados con el IGV. Sin perjuicio de ello, también procede la emisión del comprobante de pago, debiendo consignarse la glosa siguiente: “TRANSFERENCIA GRATUITA”. Y de acuerdo al enunciado, aunque los bienes objeto de la transferencia gratuita estén exonerados, existe la obligación de emitir comprobantes de pago, encontrándose esta postura respaldada por la RTF Nº 8552-2-2001.

f. Tipo de Cambio en la Emisión de Notas de Crédito En este supuesto nos referimos a las notas de crédito que anulan o reducen los importes de operaciones contenidas en comprobantes previos, los cuales son emitidos en moneda extranjera. En relación al tipo de cambio a consignar, el subnumeral 1.2, numeral 1 del artículo 10° del RCP, establece que las notas de crédito: “Deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan”. Consideramos que la nota de crédito al ser considerada documento complementario deberá tener en cuenta el tipo de cambio de la fecha en que nació la obligación tributaria y se emitió el comprobante,

(16) El numeral 8º del artículo 8º Reglamento de Comprobantes de Pago, establece: “Cuando la transferencia de bienes o la prestación de servicios se efectúe gratuitamente, se consignará en los comprobantes de pago la leyenda: "TRANSFERENCIA GRATUITA" o "SERVICIO PRESTADO GRATUITAMENTE", según sea el caso, precisándose adicionalmente el valor de la venta, el importe de la cesión en uso o del servicio prestado, que hubiera correspondido a dicha operación”. (17) El numeral 2 del inciso a) del artículo 3º de la Ley del IGV, complementa los alcances sobre el retiro de bienes y las excepciones al mismo.

251

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión”; de la norma glosada anteriormente podemos inferir los supuestos que acarrean la comisión de la infracción y la consecuente aplicación de multa:

es decir la de emisión del comprobante. Esta postura es compartida por el Oficio N° 0242000-K00000. g. Reimpresión de Comprobantes Emitidos Es frecuente la consulta relacionada a la posibilidad o no de reimprimir comprobantes con la misma serie y numeración por ser defectuosa la primera impresión; al respecto, el Oficio N° 004-2005-SUNAT/2B0000, señala que para la impresión de comprobantes de pago es necesaria la autorización de la SUNAT, la cual debe contener el detalle de los documentos autorizados, incluyendo la serie y numeración. Asimismo, la imprenta debe cumplir con la elaboración del total de comprobantes de pago contenido en la autorización, sin poder exceder de dicho total. Adicionalmente, el presente oficio establece que, serán retiradas del Registro de Imprentas, las imprentas que incurran, entre otros, en alguno de los siguientes supuestos: “(…) Cuando se detecte que la imprenta ha realizado más de un trabajo de impresión con un mismo número de autorización”; ello conforme el literal e) del numeral 2.5 del artículo 12° del RCP. Finalmente, cita al inciso f) del numeral 2.3 del artículo 12° del RCP, el cual dispone que las imprentas no pueden reponer documentos que hubieren sido robados, extraviados o deteriorados. En tal sentido, no es posible reimprimir la misma serie y su propia numeración; en caso de efectuarse, además del retiro de la imprenta del registro, los comprobantes reimpresos no gozarán de validez. 10.2. Infracciones Tributarias Es oportuno señalar que el inciso 1 del artículo 174° del Código Tributario establece como infracción: “No emitir y/o no otorgar comprobantes

252



No emitir Comprobante



No otorgar Comprobante



No emitir y no otorgar Comprobante







De acuerdo a lo descrito, este artículo sanciona el hecho de no emitir y/u otorgar la factura, boleta de venta, incluidas las notas de crédito y notas de débito. Sobre el particular, debe tenerse presente que la conducta infractoria se encuentra compuesta de los siguientes supuestos: i) No emitir comprobante de pago, ii) No otorgar comprobante de pago y iii) No emitir y no otorgar comprobante de pago; al respecto, es claro que nos encontramos frente a una conducta omisiva, ya sea ésta la de "no emitir" ("no expedir", "no girar"), "no otorgar" (o ambas conductas conjuntamente) los comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión. Cabe indicar que esta infracción por su naturaleza y tipificación, se configura cuando la SUNAT detecta la comisión de la infracción. En tal sentido, debe quedar claro que no constituye infracción (en tanto no haya sido detectado por SUNAT), la emisión extemporánea de comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión.

Sétima Parte

ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL E INFORMES DE SUNAT DEL SUSTENTO DE OPERACIONES

En esta última parte se va a realizar un análisis casuístico de los diferentes tópicos abordados a lo largo de la presente obra, a partir del estudio de diversos pronunciamiento seleccionados –fundamentalmente–, del Tribunal Fiscal y de la Administración Tributaria, los cuales nos permitirán apreciar desde un enfoque práctico, la probanza y debida acreditación de las operaciones. En tal sentido, el examen del "Derecho Vivo" que fluye de la aplicación que a diario realizan las empresas de los diferentes tributos e instituciones del Derecho Tributario, hará posible abordar esta temática concordando la necesaria rigurosidad académica que exige el análisis científico, con un enfoque empírico que no se oponga ni prescinda de la realidad, si no que esté en armonía con ella, tal como expresáramos en la parte introductoria de la presente obra.

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 1

CÓDIGO TRIBUTARIO La infracción de cierre de local: ¿En función al contribuyente o al número de establecimientos? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*) RTF Nº 00169-1-2008 Expediente : 3368-2007 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Cierre ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Tacna ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 08 de enero de 2008 (*) Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 25.01.2008.



I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “El criterio de frecuencia en la comisión de las infracciones tipificadas en los numerales 1), 2) y 3) del artículo 174º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo Nº 953, está vinculado al número de oportunidades en las que el infractor incurre en la misma infracción y no al local en que se cometieron”.

II. Planteamiento del problema El asunto materia de controversia se encontraba relacionado a la aplicación del criterio de “frecuencia” en las infracciones tipificadas en los numerales 1), 2) y 3) del artículo 174º del Código Tributario.

III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado 3.1 Sanción en Sede Administrativa El Tribunal Fiscal toma en cuenta el concepto de sanción administrativa, la cual puede ser definida como “un mal



infringido por la administración a un administrado como consecuencia de una conducta ilegal” (1). Por ello, las sanciones, al estar previstas ante la conducta ilegal de un administrado y ser aplicadas a éste, tienen carácter personal. Por tanto, es la persona la que sufrirá la suspensión o restricción de un derecho o de la autorización para su ejercicio (2), o quien sufrirá actos de reproche como amonestación o el apercibimiento. Esta naturaleza personal de la sanción administrativa se aprecia en el Código Tributario, pues si bien no ofrece una definición de sanción, el artículo 164º del citado cuerpo legal señala que es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el citado Código o en otras leyes o decretos legislativos. De lo anterior se evidencia la naturaleza personal de la infracción, consistiendo en una acción u omisión que solo puede ser cometida por una persona (3); es por esta razón que, el artículo 167º (4) del mencionado Código establece que debido a su naturaleza personal, las sanciones no se transmiten mortis causa (5). En el caso en particular, el Tribunal Fiscal concluye que debe tomarse en cuenta la naturaleza personal de la infracción y la sanción, es decir, considerando únicamente las veces en que el sujeto incurre en la misma infracción, con prescindencia del establecimiento en que ésta se comete.

3.2 Finalidad de las Normas Sancionatorias El Órgano Colegiado fundamenta su postura en una interpretación teleológica y sistemática de las normas citadas: sancionar la reiterancia del acto que ha realizado la persona.

(1) (2) (3) (4)

García Enterría, E., Curso de Derecho Administrativo, Tomo 2, Civitas, 2001, p. 161. Por ejemplo, la clausura de un establecimiento, la suspensión de una patente, la interdicción del libre comercio. Al respecto, véase: Pérez Royo, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Civitas, Madrid, 2000. p. 299. "Artículo 167º.- Intransmisibilidad de las Sanciones. Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos, legatarios las sanciones por infracciones tributarias”. (5) Pérez Arroyo, explica en este sentido que, debido a la responsabilidad personal, las consecuencias de la infracción no pueden ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la infracción. Al respecto, véase: PEREZ ROYO, F., Derecho, p. 301.

255

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



Adicionalmente, el Tribunal Fiscal razona señalando que aplicar la sanción por local vulneraría el trato equitativo que debe existir entre aquel contribuyente que solo cuenta con un local, de aquellos otros contribuyentes que cuentan con varios locales.

3.3 Lugar donde se ejecuta la Sanción de Cierre El Máximo Tribunal aclara que, el artículo 183º del Código Tributario prescribe que cuando el deudor tributario tenga varios establecimientos, y hubiera incurrido en las infracciones tipificadas en los numerales 1), 2) y 3) del artículo 174º del citado Código, la sanción de cierre a imponerse se aplicará en el establecimiento en el que se cometió la infracción. Lo anterior no se contrapone a la conclusión arribada por el Órgano Colegiado, pues solo se hace referencia al lugar donde debe ejecutarse la sanción, lo cual no implica que la frecuencia de la infracción se determine por local. 3.4 Principio de Razonabilidad Dentro de la argumentación de la presente jurisprudencia, el Tribunal desarrolla la aplicación del principio de proporcionalidad o razonabilidad de la potestad sancionadora, el cual es uno de los Principios Generales recogidos en el numeral 3) del artículo 230º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG). El referido Principio de Razonabilidad establece que “las autoridades deben prever que la omisión de una conducta sancionable no resulta más ventajosa para el infractor que cumplir con las normas infringidas o asumir la sanción (...)”. En consecuencia, el legislador debe buscar que el sistema de infracciones y sanciones no incentive la comisión de ilícitos tributarios, lo que se cumple en el caso bajo análisis, al prescindirse del local en que se cometió la infracción, pues ello nos llevaría a inferir que aquel contribuyente que cuente con más de un local le resultará más ventajoso incumplir la norma, toda vez que la infracción se encontraría ligada al número de sus locales computándose la frecuencia de la comisión de la infracción según el local en el que se cometa. De otro lado, el hecho que los contribuyentes, a efecto de llevar a cabo sus actividades en más de un local, estén sujetos al cumplimiento de obligaciones formales por cada establecimiento (6), no implica que éstos (locales) sean autónomos o independientes uno de otro por lo que cada cual debe cumplir con las obligaciones formales respecto de las cuales el contribuyente es

CAPÍTULO 1

responsable. Cabe agregar aquí el caso de los comprobantes de pago, que sin importar su serie, lugar de emisión y forma de registrarlos, generarán información respecto de actividades del contribuyente de manera unitaria, lo que se refleja en las declaraciones juradas que éste debe presentar, las mismas que no están en función a cada uno de sus establecimientos.

IV. Nuestro Comentario Las normas constitucionales y administrativas, reconocen derechos a los ciudadanos que limitan el accionar de la Administración Pública. A su vez, esta limitación, otorga un margen de facultades a la Administración para poder alcanzar sus fines. En la presente jurisprudencia de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal, realiza un análisis de la facultad de sancionar de la Administración, específicamente en el tema de la frecuencia de la infracción de cierre de local, dilucidando si la infracción contenida en los numerales 1), 2), 3) del artículo 174º del Código Tributario está en relación al comportamiento reiterativo del sujeto infractor o respecto de cada establecimiento. 4.1 Potestad Sancionadora de la Administración Pública La Potestad Sancionadora está basada en el Ius Imperium o poder que mantiene toda entidad pública para alcanzar sus objetivos. Sin embargo, este poder está limitado por principios que las mismas entidades deben respetar, y que para el caso de imposición de sanciones resulta pertinente remitirse a lo prescrito por el artículo 230º de la LPAG el cual recoge, entre otros, el Principio de Razonabilidad. El Principio de Razonabilidad es aquel en virtud del cual las autoridades deben prever que la comisión de la conducta sancionable no resulte más ventajosa para el infractor que cumplir las normas infringidas o asumir la sanción. Lo señalado precedentemente se sostiene en lo dispuesto por el inciso 1.4 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG. Acerca de la Razonabilidad, en su vertiente de proporcionalidad, opina Morón Urbina (7) que ésta tiene como principales consecuencias, para el ejercicio de la potestad sancionadora, las que a continuación se citan: – La aplicación moderada de las sanciones. Las sanciones son técnicas de represión establecidas en función de las infracciones comprobadas en que incurrieron

(6) Como ejemplo de lo afirmado puede mencionarse la obligación del contribuyente de registrar la información que requieren la Ley y Reglamento del Registro Único de Contribuyentes por cada uno de los establecimientos en los que se desarrollará las actividades, así como la serie de los comprobantes de pago, que identifican al punto de emisión del comprobante, la autorización para imprimir dichos documentos se debe obtener por cada uno de los establecimientos anexos del sujeto obligado y por último, los comprobantes emitidos deben ser registrados de acuerdo a su serie. (7) Morón Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica. Lima. Pág. 627.

256

CAPÍTULO 1

los administrados, debiendo encontrarse señaladas en la forma y medida estrictamente necesarias para que cumpla su finalidad. – La limitación de la discrecionalidad administrativa. La determinación de la sanción no debe ser arbitraria, sino que debe estar en función de la gravedad de los hechos y los criterios de graduación esclarecidos por la ley, así como también en función al perjuicio causado, a las circunstancias que rodean la comisión de la falta, así como en función a la repetición de la comisión, etc.



Por tanto, el Principio de Razonabilidad, persigue calibrar las sanciones de acuerdo a diversos factores, ponderando una serie de elementos prefijados en la norma para que sea proporcional. En ese orden de ideas, no respetar este principio, conllevaría a la nulidad del acto administrativo generado. En suma, la finalidad de las normas sancionatorias es la de evitar la contravención de las disposiciones normativas.

4.2 Carácter Personal de las Sanciones La LPAG, dentro del citado artículo 230º “Principios de la Potestad Sancionadora”, desarrolla el Principio de Causalidad, por el cual la responsabilidad debe caer en quien realiza la conducta omisiva o activa constitutiva de infracción sancionable. El citado Principio consagra la indispensable necesidad de la aplicación de una sanción en una persona, es decir que se evidencie una “causalidad” adecuada entre la conducta “personal” y el efecto del daño irrogado o la configuración del hecho previsto como sancionable. En otras palabras, es la necesidad de identificar objetivamente a la persona que de forma activa u omisiva infringió la norma. En este sentido, las sanciones revisten un carácter personal, por ello en el ámbito impositivo, el Código Tributario, en su artículo 167º, regula la Intransmisibilidad de las Sanciones, en la cual reconoce la naturaleza personal de las mismas. Lo anterior ha sido ratificado por el Tribunal Fiscal según RTF Nº 2329-4-1996, en la cual se señaló que las sanciones tributarias, por su naturaleza personal, no son transmisibles a los

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

herederos y legatarios. Por ello toda sanción, para el caso tributario, tiene un carácter personal, es decir el incumplimiento de una norma por acción u omisión, recae necesariamente en un contribuyente. 4.3 Imposición de la Sanción El artículo 171º del Código Tributario estipula que la Administración Tributaria ejercerá la facultad de imponer sanciones de acuerdo a los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables. Los principios señalados no se encuentran desarrollados en normas fiscales. Sin embargo, la LPAG, desarrolla el principio de proporcionalidad (léase razonabilidad) conforme hemos señalado. Así, resultan aplicables dichos principios en el ámbito del Derecho Tributario de conformidad con lo prescrito en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. En efecto, dicha Norma prescribe que: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les oponga o no desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.” 4.4 Misión de la SUNAT Respecto del asunto del título, es misión de la SUNAT la de generar riesgo efectivo (8), lo que equivale a “concientizar” al contribuyente que, al cometer una infracción será sujeto pasible de sanción. Por tanto, la imposición de sanciones implica un castigo por la vulneración de normas tributarias constituyéndose a su vez en un elemento disuasivo. 4.5 Conclusiones El Tribunal Fiscal ha sentado un precedente de observancia obligatoria, el cual se enmarca dentro de los límites establecidos por los Principios del Procedimiento Administrativo General, sopesando a su turno, la función ulterior de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria. En tal sentido, coincidimos plenamente con lo resuelto por el Tribunal Fiscal en el caso materia de controversia.

(8) www.sunat.gob.pe/quienesSomos/index.html Misión de la SUNAT: Contribuir al desarrollo del país mediante el crecimiento sostenido de la recaudación, facilitando el cumplimiento tributario y el comercio exterior. Lograremos esto, brindando servicios de calidad y generando riesgo efectivo, sobre la base de utilizar procesos simples, soluciones tecnológicas avanzadas y la participación de sus trabajadores, totalmente comprometidos, ética y profesionalmente.

257

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 1

Facultad de la Administración Tributaria de probar la existencia de los libros y registros contables cuando éstos se han extraviado RTF Nº 06048-3-2004 Expediente : 5766-04 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Loreto ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 20 de agosto de 2004

I. Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional “De acuerdo con el artículo 4º de la Resolución de Superintendencia 106-99/ SUNAT, la Administración se encontraba facultada a verificar que la quejosa había sufrido efectivamente la pérdida(de libros y registros contables, entre otros) que alegó, a fin de negar u observar su acogimiento al plazo previsto en el artículo 2º de dicha resolución, sin embargo, en autos no obra documento alguno que acredite que realizó tal verificación, por lo que le resulta aplicable a la recurrente el plazo de 60 días calendario para rehacer sus libros, registros y documentos”.

II. Planteamiento del problema En el presente caso, la controversia radica en determinar si es procedente otorgar al contribuyente el plazo de sesenta (60) días calendario establecido en el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/SUNAT para rehacer los libros, registros y documentación vinculada a asuntos tributarios cuando éstos han sido solicitados mediante un requerimiento de fiscalización.

III. Argumentos 3.1. Argumentos esbozados por la quejosa De lo expuesto en autos, la quejosa cuestiona el incorrecto proceder del Auditor Fiscal quien habiendo solicitado a ésta, mediante requerimientos de fiscalización notificados con fechas 12 y 17 de junio de 2004, la exhibición de los libros, registros y documentación vinculada a asuntos tributarios no ha merituado, la carta presentada con fecha 16 de junio de 2004 en la cual la quejosa solicita la prórroga del plazo referido en los citados requerimientos. Ello, en razón a que la documentación exigida habría sido extraviada con fecha 15 de junio del mismo año. Como consecuencia de la mencionada ocurrencia, en el referido escrito presentado, la quejosa solicitó adi-

258

cionalmente el plazo de sesenta (60) días calendario para rehacer los mismos, adjuntando para tal efecto la denuncia policial presentada en la fecha de la ocurrencia (15.06.2004). Ello, al amparo de lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 87º del TUO de Código Tributario y los artículos 1º y 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/SUNAT (norma vigente para el caso materia de análisis). Lo anterior fue desestimado por la Administración Tributaria. 3.2. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado En el caso planteado, el Tribunal Fiscal sustenta su razonamiento en lo siguiente: • Tomando en consideración lo dispuesto en los numerales 6 y 7 del artículo 87º del Código Tributario, los contribuyentes se encuentran obligados al cumplimiento de determinadas obligaciones, tales como la obligación de proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta requiera de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas; el conservar los libros, registros y documentación vinculada con asuntos tributarios o antecedentes susceptibles de generar obligaciones tributarias, mientras el tributo no se encuentre prescrito; y comunicar a la referida Administración, la pérdida o destrucción de los mismos dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la ocurrencia considerando para ello el procedimiento y los requisitos previstos por la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/ SUNAT. • Si bien la mencionada Resolución exige el cumplimiento de ciertos requisitos tales como la presentación de un escrito ante la Administración Tributaria adjuntando la copia de la constancia expedida por la autoridad competente en el plazo antes señalado por la SUNAT a efectos de otorgar al deudor tributario el plazo de sesenta (60) días calendario para rehacer los libros, registros y documentación cuya pérdida se alude. En el presente caso, el Órgano Colegiado considera que la información mínima exigida en la referida Resolución respecto a los datos a mencionar en la denuncia es importante, pero no determinante para conceder el mencionado plazo. Ello, en razón a que no le corresponde al contribuyente probar el extravío o destrucción de los libros o registros, sino a la Administración Tributaria, quien tendrá la carga de la prueba respecto a

CAPÍTULO 1

su afirmación debiendo verificar si el contribuyente ha sufrido efectivamente la pérdida que alega. • Siendo ello así, el Tribunal Fiscal es de la opinión que resulta aplicable el citado plazo establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/ SUNAT toda vez que no existe ningún documento que acredite que la Administración Tributaria haya realizado la verificación correspondiente.

IV. Nuestros comentarios 4.1. Obligaciones tributarias de carácter formal del deudor tributario Las obligaciones formales –como es el caso de la llevanza de los libros y registros contables, así como de la exhibición de los mismos a la Autoridad Tributaria constituyen mandatos legales a los que queda obligado todo contribuyente o responsable frente a ésta dada la existencia de una relación jurídica que lo califica como tal. El objetivo principal de las mencionadas obligaciones, es facilitar la labor fiscalizadora de la Administración Tributaria. En el caso de las obligaciones formales “de hacer” implicará, de parte del contribuyente o responsable, el cumplimiento de actuaciones o procedimientos frente al fisco. Así, el artículo 87º del Código Tributario establece entre otras obligaciones de este tipo, la obligación del contribuyente de presentar o exhibir la documentación referida a los libros, registros y documentos relacionados con asuntos tributarios cuando la Administración Tributaria lo requiera, como sucede en un procedimiento de fiscalización el cual se inicia con la notificación de un requerimiento (1) al deudor tributario. Sobre el particular, cabe mencionar que esta facultad de fiscalización no se ejercerá en forma desmesurada, pues la solicitud de exhibición y/o presentación de información y documentación se sujetará a un plazo prudencial otorgado por la Administración Tributaria el cual permitirá al contribuyente el cumplimiento de dicha obligación formal, sin perjuicio de que éste ejerza su derecho de petición y por ende de requerir una prórroga en los casos en que medien circunstancias que le impidan cumplir en el plazo señalado por la Administración Tributaria (2).

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

4.2. Obligatoriedad de comunicar la pérdida de los libros y registros Plazo para rehacerlos De otro lado, el citado artículo 87º, dispone la obligación por parte del contribuyente de comunicar la pérdida o destrucción de la documentación dentro del plazo de quince (15) días hábiles a la Administración Tributaria. Esta obligación formal, implica –para el contribuyente– el cumplimiento de ciertas exigencias como es la de comunicar a la referida entidad de los hechos ocurridos (referidos a la pérdida de los libros y registros) así como de adjuntar a dicha comunicación la denuncia policial o manifestación de parte ante la autoridad competente que permita acreditar la ocurrencia del hecho. El mencionado documento (la comunicación) tal y como lo prevé la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/ SUNAT (3), deberá contener información mínima que de fehaciencia a la misma; ello a efectos del otorgamiento del plazo legal de sesenta (60) días calendario previsto en la referida normativa para rehacer los libros, registros y documentos perdidos o destruidos. 4.3. Cumplimiento de los requisitos formales para la válida acreditación de los hechos ocurridos Los requisitos exigidos en la referida Resolución de Superintendencia Nº 106-99/SUNAT, tienen como finalidad otorgar veracidad a los hechos señalados en la manifestación de parte (denuncia policial) presentada. Ahora bien, al respecto surgen las siguientes interrogantes ¿hasta qué punto lo señalado por el contribuyente en la referida documentación resulta cierta?; ¿resultaría “veraz” comunicar la pérdida o destrucción de los libros, registros y demás documentación exigida en dicho procedimiento cuando existe un requerimiento de exhibición de la mencionada documentación de por medio? Para absolver la primera interrogante, debemos remitirnos al llamado Principio de Verdad Material recogido en la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobado por la Ley Nº 27444 (11.04.2001), el cual acoge la postura de la presunción Juris Tantum (prueba en contrario) en la valorización de documentos presentados por el contribuyente. Siendo ello así, se presume la veracidad de la información consignada en la denuncia presentada por

(1) El requerimiento se define como la prueba documental del inicio del procedimiento de fiscalización en el que se solicita información y documentación que permitirá verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario. (2) Para mayores alcances en lo concerniente al procedimiento de fiscalización sugerimos la lectura del Reglamento de Fiscalización aprobado por el Decreto Supremo Nº 085-2007-EF (29.06.2007). (3) Actualmente derogada por la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT publicada el 30.12.2006. Sin perjuicio de ello, la citada Resolución de Superintendencia aborda el tema en cuestión en su Capítulo V dispensando similar tratamiento que la norma derogada.

259

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 1

dicho contribuyente independientemente de cómo estas hayan sido alegadas o probadas por éste (el contribuyente) quedando a salvo la potestad de la Administración Tributaria de desvirtuar la validez del mismo (4). En este sentido, consideramos válida la postura adoptada por el Tribunal Fiscal al solicitar que la Administración Tributaria verifique la realidad de los hechos invocada por el contribuyente. A nuestro juicio, hubiera sido ilustrativo que el mencionado Tribunal recoja, en sus considerandos, el Principio de la Verdad Material prescrito en el artículo IV numeral 1.11 de la Ley del Procedimiento Administrativo General. En cuanto a la segunda interrogante, cabe advertir que no existe limitación alguna para que el contribuyente fiscalizado comunique la ocurrencia de la perdida o destrucción de los documentos solicitados con posterioridad a la notificación del requerimiento de fiscalización y hasta antes de vencido el plazo para la presentación de los mismos (5), puesto que le correspondería a la Administración Tributaria desvirtuar lo expresado por el contribuyente a través de la verificación o constatación de la realidad de los hechos acontecidos.







4.4. Medios probatorios de los que podría valerse la Administración Tributaria para determinar la existencia de los libros, registros y documentación vinculada con asuntos tributarios así como la pérdida o destrucción de los mismos Al respecto, cabe advertir que la normativa tributa-



ria no señala expresamente cuáles son los medios de probanza de los que podría valerse la Administración Tributaria para verificar lo afirmado por el contribuyente. Sin embargo, consideramos, que en la actualidad, existen mecanismos de control que le permiten a ésta ejercer su labor fiscalizadora de manera más rápida y eficaz. Así, tenemos el llamado “cruce de información”, a través de declaraciones informativas, las cuales permiten detectar omisiones en el cumplimiento de obligaciones sustanciales (como el pago de impuestos) o formales (presentación de documentación vinculada a asuntos tributarios). Pues bien, en el presente caso, estimamos que el medio más idóneo del que podría valerse la Administración Tributaria para probar la existencia de los libros y registros contables de un contribuyente, sería en virtud del PDT Notarios (6), declaración informativa en la cual los Notarios consignan información –entre otras ocurrencias– de las autorizaciones de los libros y registros contables así como de la documentación vinculada a asuntos tributarios la cual resulta ser pieza fundamental para probar la existencia o inexistencia de los mismos y consecuentemente la pérdida o destrucción acaecida. Finalmente, compartimos el fallo emitido por el Tribunal Fiscal. Ello, en la medida que ha considerado los lineamientos vertidos en las normas antes glosadas las mismas que, de acuerdo a lo expuesto anteriormente se basan en el principio administrativo de “Verdad Material”.

(4) La obligación de probar lo alegado corresponde a la parte que afirma, en virtud al principio latino: “actori incumbit onus probandi” (al actor le incumbe la carga de la prueba)-CABANELLAS DE TORRES, Guillermo, Diccionario Jurídico Elemental, Ed. Heliasta, p.63. (5) Al respecto, es preciso señalar que la presentación de la comunicación a la SUNAT adjuntando la denuncia policial que sustenta la ocurrencia resultará plenamente válida si ésta es presentada hasta antes de la fecha de vencimiento del plazo para la exhibición de los libros, registros y demás documentación solicitada, puesto que de hacerlo con posterioridad, ello le restaría fehaciencia. Sobre el particular, véase la RTF Nº 049-4-98. (6) Sobre el particular, cabe precisar que la presentación del PDT Notarios-Formulario Virtual Nº 3520, es obligatoria desde el ejercicio 1999 a la fecha. Ello, de conformidad con su reglamento aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 13899/SUNAT (13.12.1999).

260

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 1

La notificación de una resolución de determinación o de multa que es declarada nula: ¿Interrumpe o suspende el plazo prescriptorio de las acciones por parte de la Administración Tributaria? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*) por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. La misma norma establece los supuestos en los cuales el plazo de prescripción se ve interrumpido, de manera que ante dichas situaciones, se inicia un nuevo cómputo del término prescriptorio (1).

RTF Nº 00161-1-2008 Expediente : 5861-2005 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Multa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 8 de enero de 2008 (*)

Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 25.01.2008.

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal



“La notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario en el que se declare la nulidad de la resolución de determinación o de multa”.





II. Planteamiento del problema El asunto materia de controversia estriba en si la notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas interrumpen o no el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria, para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, así como, si dicho plazo prescriptorio se suspende o no durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario en el que se declare la nulidad de la resolución de determinación o de multa.

III. Argumentos esgrimidos por el Órgano Colegiado 3.1. La interrupción del plazo prescriptorio De conformidad con lo dispuesto en el artículo 43º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado



3.1.1. La nulidad del acto administrativo y sus efectos En tal sentido, el Tribunal Fiscal infiere que para analizar si el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones se interrumpe como consecuencia de la notificación de una resolución de determinación o de multa declarada nula, resulta pertinente recurrir a la doctrina y a las normas que regulan los efectos de la nulidad. Asimismo, el órgano colegiado señala que deberá agregarse a lo anteriormente expuesto el privilegio de autotutela del cual goza la Administración Tributaria, que implica que los actos administrativos surten efectos desde que son notificados así presenten vicios que lo invaliden, puesto que se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda, de conformidad al artículo 9º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General y a la norma XI del Titulo Preliminar del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF. 3.1.2. Efectos de la declaración de nulidad Por otro lado, con relación a los efectos de la declaración de nulidad, el Tribunal Fiscal señala que de acuerdo con el artículo 12º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, el acto administrativo tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo el caso de los derechos adquiri-

(1) De acuerdo con el último párrafo del artículo 45 del Código Tributario, el nuevo término prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria se computa desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.

261

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES





dos por terceros de buena fe, en cuyo caso operará a futuro. La referida norma halla su fundamento en que si el acto administrativo no cumplió con los requisitos y condiciones que las normas establecen para su validez, la causa de su nulidad se encuentra en su origen y por tanto, debe cuidarse que el estado de cosas vuelven al que se venía presentando antes de la emisión de dicho acto viciado. El órgano colegiado agrega que conforme al artículo 13º de la citada Ley, la declaración de nulidad del acto implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estén vinculados a él. En ese sentido, concluye el Tribunal Fiscal señalando que el acto de la administración que fue notificado y cuya invalidez fue declarada posteriormente, no puede producir el efecto de interrupción del plazo prescriptorio. En efecto, la notificación de la declaración de nulidad de la resolución de determinación o de multa, que conlleva a la ineficacia de dichos actos, no puede interrumpir el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, ya que de lo contrario se estaría concediendo un mayor plazo a la Administración para que ejerza facultades que ya habrían sido ejercidas inicialmente pero de forma contraria a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico.

3.2. Suspensión del plazo prescriptorio durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario De acuerdo con el inciso a) de los numerales 1, 2 y 3 del artículo 46º de la referida norma, se establece que el cómputo del plazo de prescripción se suspende durante la tramitación del procedimiento de reclamación y apelación. En efecto, el órgano colegiado señala que corresponde establecer si el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones se suspende como consecuencia de la tramitación de la reclamación y apelación en el que las resoluciones de determinación y de multa son declaradas nulas. Para ello, debe tenerse en cuenta el artículo 75º del Código Tributario que establece que concluido el procedimiento de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso, así como el artículo 110º de la misma norma que señala que la Administración Tributaria en cualquier estado del procedimiento administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificación, en los casos que corresponda, y que los deudores tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el procedimiento contencioso tributario a que se refiere el Titulo III del Libro

262

CAPÍTULO 1

III del Código Tributario, interponiendo una reclamación o apelación, según corresponda.





3.2.1. Declaración de nulidad de valores impugnados durante el procedimiento contencioso tributario Así, el Tribunal Fiscal señala que en el procedimiento contencioso también puede declararse la nulidad de los valores impugnados, y si bien se desconoce los efectos jurídicos de tales actos desde su emisión, dicha sanción no alcanza a la tramitación del referido procedimiento, esto es, no puede privársele de eficacia jurídica, pues es sobre la base de su validez que se sustenta precisamente tal declaración de nulidad. Por lo tanto, el hecho de haberse declarado dentro de dicho procedimiento la nulidad de los valores impugnados no le resta los efectos suspensivos que tiene la tramitación de la reclamación o apelación sobre el plazo prescriptorio. Agrega el órgano colegiado que según el artículo 13º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, la nulidad de un acto implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estén vinculados a él. No obstante ello, señala que dicho supuesto no se presenta en este caso, en el entendido que todos los actos procesales que se realizan en el procedimiento contencioso tributario no están vinculados causalmente con los valores declarados nulos. Conforme todo lo expuesto, el Tribunal Fiscal concluye señalando que durante la tramitación de la reclamación o apelación planteada por el administrado se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, aun cuando los valores impugnados sean declarados nulos por el órgano resolutor.

IV. Nuestro Comentario Cabe precisar que respecto a la obligación Tributaria son dos las facultades con las que cuenta la Administración Tributaria cuyo ejercicio es susceptible de prescribir: La facultad de determinar y de cobrarla. Igualmente ello resulta de aplicación para el caso de imposición de sanciones. En ese sentido, consideramos pertinente comentar ciertos tópicos vinculados al tema antes de emitir comentario respecto a la jurisprudencia de observancia obligatoria. 4.1. La prescripción ¿extingue la obligación? ¿es un mecanismo de defensa? ¿qué es? La institución jurídica de la prescripción es una modalidad de nacimiento de derechos (prescripción adquisitiva) o de extinción de acciones (prescripción extintiva) por el transcurso del tiempo. Citamos la versada opinión de Marcial Rubio Correa quien opina que “la prescripción extintiva es una institución según la cual el transcurso de un determinado lapso extingue la acción que el sujeto

CAPÍTULO 1

tiene para exigir un derecho ante los tribunales. Consustancialmente a la prescripción extintiva es la despreocupación del sujeto para exigir su derecho en el lapso mencionado” (2). En la práctica, la prescripción constituye un mecanismo de defensa a favor del contribuyente, toda vez que, de invocarse dicha figura jurídica ante la Administración Tributaria y ésta verifica que se ha cumplido el plazo señalado en el Código Tributario, la declara fundada, impidiéndosele a ésta determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones en contra del contribuyente. De esta manera, por la aplicación de la prescripción se "castiga" a la Administración negligente por no efectuar acciones tendientes a la recuperación de la deuda tributaria y se "premia" al contribuyente que sólo esperó el transcurso del tiempo observando la inacción del fisco.







4.1.1. Prescripción extintiva En ese sentido, es indudable que la figura de la prescripción establecida en el artículo 43º de nuestro Código Tributario, consiste precisamente en la prescripción extintiva. En efecto, ello consiste en otorgar al deudor tributario la facultad de eximirse del pago de la obligación, oponiéndose a su determinación o cobro. No obstante ello, mientras no venza el plazo de la prescripción el deudor tributario está sujeto al cumplimiento de la obligación tributaria así como a los deberes formales a su cargo, solamente vencido dicho plazo, el deudor podrá oponerse a que se le exija el cumplimiento de dichas obligaciones y deberes. Ahora bien, la prescripción origina que los actos de la Administración Tributaria tendientes a la determinación de la obligación o cobranza de la deuda, que tengan lugar vencido el plazo prescriptorio, surten plenos efectos si son válidos. En buena cuenta, la prescripción no inhabilita a la Administración para generar y ejecutar tales actos pero sí la coloca en la situación de no poder llevar adelante la determinación de la obligación ni la cobranza de la deuda, si el deudor se opone a ello alegando la prescripción de esas facultades o si solicita que se declare dicha prescripción. Debemos precisar que, el inicio del plazo de la prescripción se computa a partir de la fecha establecida, entre otros, en los incisos 1, 2 y 3 del artículo 44º del Código







CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT













Tributario, dependiendo de sí se tratan de tributos autodeterminables (3) por el propio deudor tributario o determinados por la Administración Tributaria (4). Respecto al vencimiento del plazo prescriptorio, el Tribunal Fiscal ha señalado en diversas resoluciones que el plazo de prescripción se cumple el primer día hábil siguiente al 1 de enero del año siguiente al último plazo (5). 4.1.2. Interrupción de la prescripción En los numerales 1, 2 y 3 del artículo 45º del Código Tributario, se estipulan las diversas causales por las cuales se interrumpe la prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. Ahora bien, cabe precisar que una de las formas por las que se interrumpe el plazo prescriptorio es por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la determinación de la obligación tributaria o para la aplicación de sanciones. 4.1.3. Suspensión de la prescripción Igualmente que el caso anterior, en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 46º del Código Tributario, se estipulan las diversas causales por las cuales se suspenden la prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. Así, con referencia al caso materia de análisis, según el literal a) del artículo 46º del Código Tributario (6), uno de los supuestos establece que en la referencia a la suspensión de la prescripción, lo que se suspende, valga la redundancia, es la facultad de la Administración de determinar una mayor obligación por incremento del monto de reparos impugnados, atributo que se otorga al órgano resolutor en el procedimiento contencioso tributario, de conformidad con el artículo 127º del Código Tributario. Dicha suspensión de la prescripción cesa cuando la resolución emitida en la etapa de reclamación o apelación resulta firme (7) o en cuanto surte efectos el desistimiento, de ser el caso. Para ello, debe tenerse en cuenta que la suspensión del plazo de prescripción está prevista a favor de

(2) (3) (4) (5) (6)

Rubio Correa, Marcial., “Prescripción y Caducidad. La extinción de acciones y derechos en el Código Civil”, p. 33 Ejemplo: Determinación con declaración simultanea por el obligado: Impuesto a la Renta. Ejemplo: Determinación por la Administración: Arbitrios de limpieza pública; parques y jardines y serenazgo. Ver RTF Nº 8930-2-2001, Nº 2447-3-2004 y Nº 4362-2-2005, de fechas 31.10.01, 23.04.04 y 13.07.05 respectivamente. Conforme lo dispone el literal a) del artículo 46 del TUO del Código Tributario el plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. (7) RTF 18140 del 25.01.1984

263

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

quien tiene la titularidad de una facultad y que por diversos motivos no puede ejercerla por un tiempo (8). Las causales de suspensión establecidas por el artículo 46º del Código Tributario, reconocen la existencia de supuestos en los que la Administración no puede ejercer su facultad de determinación, sanción o cobro, como sucede en el caso que es materia de análisis, razón por la que aún cuando el procedimiento contencioso tributario concluya con la declaración de nulidad de los valores impugnados, sus efectos suspensivos se habrían producido. Una vez concluido el lapso de suspensión de la prescripción (independientemente del fallo del órgano resolutor), ésta continua su curso, integrándose dicho lapso al desenvuelto hasta el inicio de la suspensión, siendo su suma el plazo transcurrido de la prescripción. La continuación del curso de la prescripción tiene lugar desde el día siguiente al cese de la suspensión.



4.2. Nulidad y anulabilidad del acto administrativo Desde el punto de vista doctrinario, existe una diferencia entre los actos nulos de pleno derecho y los actos anulables, los primeros, son aquellos gravemente viciados que carecen desde un inicio de efectos y que no pueden subsanarse, teniendo los actos posteriores que se deriven de ellos la misma condición, y los segundos, aquellos pasibles de ser convalidados debido a la menor gravedad del vicio que los afecta. Ahora bien, respecto a la nulidad de pleno derecho debemos precisar que por su naturaleza su régimen procesal es reservado, ello en el entendido que se trataría de aquellos actos más gravemente viciados, cuyos vicios constituyen infracciones que impiden que el derecho pueda proteger su conservación, garantizándose de este modo su expulsión del orden jurídico dada la magnitud de su invalidez con efectos anulatorios ex tunc o retroactivos, lo que quiere decir que carecen de efectos jurídicos (9).

4.2.1. La nulabilidad y anulabilidad de los actos de la administración. Artículo 109º del Código Tributario El artículo 109º del Código Tributario ha establecido las causales de nulidad y anulabilidad de los actos de la Administración Tributaria. Ahora bien, el régimen de la nulidad de los actos de la Administración Tributaria establecido en el Código Tributario requiere armonización con el que fluye de la Tercera Disposición Final de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG),



CAPÍTULO 1







dada la aplicación supletoria de ésta. Esto sobre la base que por su naturaleza, la LPAG es más integral que la del Código Tributario. Por otro lado, debemos precisar que la causal de nulidad más frecuente de aplicación en la jurisprudencia es el numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario, que establece que son actos nulos aquellos dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior. Ambos tipos de vicios (nulidad y anulabilidad) generan la posibilidad de que el acto quede sin efecto desde que se dictó, una vez declarada la existencia de la correspondiente causal. La diferencia entre ellos estriba en que los vicios de anulabilidad pueden ser subsanados, lo que, si ocurre, da lugar a que el acto se considere definitivamente válido y se mantengan sus efectos. Los vicios de nulidad no son subsanables. En sustitución del acto nulo, tras su declaración de nulidad deberá emitirse otro que sea válido, cuyos efectos serán los únicos a considerar. Finalmente, en opinión de Martín Cáceres respecto a la nulidad: “los actos de la Administración Tributaria nulos de pleno derecho producen sus efectos anulatorios ex tunc, lo que significa que carecen ab initio de efectos jurídicos. Por consiguiente, las actuaciones administrativas declaradas nulas no interrumpen la prescripción, ya que de lo contrario llevaría a la inaceptable consecuencia de que el acto nulo produce el único efecto de interrumpir el plazo de prescripción del crédito a favor de la administración autora de nulidad” (10).

4.3. Conclusión Concordamos de manera general con la posición del Tribunal Fiscal, respecto del criterio adoptado en la Jurisprudencia de Observancia Obligatorio materia de análisis del presente comentario. En efecto, la declaración de nulidad de la resolución de determinación o de multa, conlleva a la ineficacia de dichos actos administrativos (más conocidos como valores) por lo que su notificación no puede interrumpir el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones, pues de lo contrario, se estaría originando un plazo mayor a la Administración Tributaria para que ejerza facultades que ya habrían sido ejercidas inicialmente, atentando con ello directamente contra un derecho del administrado. Por otro lado, respecto de la segunda parte del criterio adoptado por el Tribunal Fiscal, esto es, que durante la

(8) Rubio Correa, Marcial. Ob. Cit. (9) En ese sentido véase: Beladiez Rojo, M., Validez y Eficacia de los Actos Administrativos, Marcial Pons, Madrid, 1994, pp. 58 y ss. (10) Martín Cáceres, A., La Prescripción del Crédito Tributario. Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1994, p. 140.

264

CAPÍTULO 1

tramitación de la reclamación o apelación planteada por el administrado se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, aun cuando los valores impugnados sean declarados nulos por el órgano resolutor, consideramos que ello no requería ser precisado toda vez que el último párrafo del artículo 46º del Código Tributario así ya lo habría establecido.

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT



Concluimos señalando que, el criterio acogido por el Tribunal Fiscal esta recogido en el Acuerdo de Sala Plena Nº 2007-35 de 23 de noviembre de 2007, constituyendo Jurisprudencia de Observancia Obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo tribunal, vía reglamentaria o por ley, debiéndose señalar en la resolución correspondiente dicho carácter y disponerse su publicación en el diario oficial.

265

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 1

La notificación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva: ¿Vulnera el debido proceso en sede administrativa? RTF Nº 04488-5-2007 Expediente : 13927-06 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Huacho ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 24 de mayo de 2007

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

“La notificación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva, de acuerdo al último criterio del Tribunal Constitucional, afecta los derechos del contribuyente en sede administrativa, por lo que procede amparar la queja formulada en dicho extremo y disponer que se deje sin efecto dicho procedimiento así como levantar las medidas cautelares que se hubieran trabado”.

II. Planteamiento del problema Como se puede notar, el cuestionamiento se centraliza en determinar si la notificación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva afecta o no los derechos del contribuyente en sede administrativa, y como consecuencia de lo anterior, si atenta con ello la garantía constitucional del debido proceso.

III. Argumentos esgrimidos por el Órgano Colegiado Sobre el particular, el Colegiado parte por exponer el marco normativo aplicable al caso. En ese sentido, sostiene que según el inciso d) del artículo 115º del referido Código, se considera deuda exigible susceptible de dar inicio a un procedimiento de cobranza coactiva, la que conste en una orden de pago notificada conforme a ley. Por su parte, el Colegiado señala que el procedimiento de cobranza coactiva es iniciado por el ejecutor coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la resolución de ejecución coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse su ejecución forzada, en caso que éstas ya se hubieran dictado. Ello, de conformidad con el artículo 117º del mencionado Código. Ahora bien, conforme el inciso a) del artículo 104º del referido dispositivo, la notificación de los actos administra-

266

tivos se realizará por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia, y que el acuse de recibo debe contener, como mínimo, el nombre de quien recibe la notificación, así como la firma o la constancia de la negativa y la fecha en que se realiza la notificación, entre otros requisitos. En ese contexto, el Tribunal Fiscal infiere que, respecto a la notificación conjunta de la Orden de Pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva se debe tomar en consideración lo dispuesto en la sentencia emitida por el Tribunal Constitucional de fecha 31 de marzo de 2005, recaída en el Expediente Nº 0417-2005-AA/TC, que indica que la notificación del inicio de la cobranza coactiva del monto consignado en la orden de pago, vulnera el debido proceso así como el derecho de defensa en sede administrativa tributaria no sólo por no haberse esperado el plazo estipulado por Ley, sino además por abusar de la facultad que se le otorga para asegurar la cancelación de las deudas tributarias. Este pronunciamiento es complementado con lo expuesto por el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente Nº 5106-2005-PA/TC, que dispone que el acto administrativo conjunto de ambos valores (entiéndase notificación de la Orden de Pago y Resolución de Ejecución Coactiva, aunque en estricto, está última no sea un "valor") no conlleva la afectación de derechos del administrado si es que la Administración Tributaria respeta los plazos, esto es, a pesar de realizar tales notificaciones espera los plazos correspondientes para que el contribuyente pueda reclamar la deuda. Ello fue materia del Pleno Jurisdiccional de 19 de enero de 2007, emitida en el Expediente Nº 42422006-PA/TC. No obstante lo anterior, el Tribunal Constitucional, en la sentencia recaída en el Expediente Nº 03797-2006-PA/TC, de fecha 5 de marzo de 2007, cambia su criterio respecto a la validez de la notificación conjunta de la orden de pago y de la resolución de ejecución coactiva. En ese sentido, el Tribunal Fiscal razona que de esta última sentencia, expedida por el Tribunal Constitucional, se deduce que la notificación conjunta de una orden de pago y de su resolución de ejecución coactiva implica una vulneración del debido procedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa. Por consiguiente, el Colegiado, en virtud a lo regulado por la Primera Disposición Final de la Ley Nº 28031, Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, se encuentra vinculado por lo resuelto por el máximo intérprete de la Constitución, por ende acata lo resuelto por

CAPÍTULO 1

aquél y decreta que la notificación conjunta de una Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva vulneran el derecho de defensa del contribuyente así como el debido procedimiento.

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT



IV. Nuestro Comentario Consideramos pertinente, antes de pasar a exponer nuestra opinión respecto a la resolución del Tribunal Fiscal materia de análisis, hacer una breve reseña de las sentencias más relevantes emitidas por el Tribunal Constitucional vinculadas al tema que nos ocupa, ello con la finalidad de comprender las razones legales e interpretativas por las cuales el Órgano Constitucional habría variado un criterio adoptado durante varios años.



4.1 STC (1) que validan la notificación conjunta de la orden de pago y la Resolución de Ejecución Coactiva



4.1.1 STC del 31 de marzo de 2005 - Expediente Nº 0417-2005-AA/TC En esta sentencia, el Tribunal Constitucional sobre la base de los artículos 74º y 139º de la Constitución Política del Perú, de la Cuarta Disposición Final y Transitoria de la Constitución, del artículo V del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional, aprobado por Ley Nº 28237 y del artículo 8.1. de la Convención Americana de Derechos Humanos (2), que disponen que toda persona tiene derecho al debido proceso para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden fiscal o de cualquier otra índole, señala que la notificación del inicio de la cobranza coactiva del monto consignado en la orden de pago habría vulnerado el debido proceso y el derecho de defensa en sede administrativa tributaria, en el entendido que no se habría esperado el plazo señalado por la propia Administración para el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, abusando con ello de la facultad que se le otorga para asegurar la cancelación de las deudas tributarias. 4.1.2 STC del 23 de setiembre de 2005 - Expediente Nº 5106-2005-PA/TC En esta sentencia, el Tribunal Constitucional señala que la notificación conjunta de ambos valores, no conlleva afectación de derechos si es que la Administración Tributaria respeta los plazos a pesar de realizar tales notificaciones, esto es, espera los plazos correspondientes para reclamar la deuda antes de ejecutarla.

4.1.3 SPJ (3) del 19 de enero de 2007 - Expediente Nº 4242-2006-PA/TC El Tribunal Constitucional confirma la validez de la notificación conjunta de la orden de pago y de la resolución de ejecución coactiva al no objetar la situación que se presentó, reconociendo que el procedimiento iniciado sólo podría ser suspendido por la Administración en la medida que existiera reclamación formulada dentro de los 20 días de notificada la orden de pago y circunstancias que evidenciaran la manifiesta improcedencia de la cobranza. Como podemos apreciar, el Tribunal Constitucional mantiene el criterio adoptado respecto a que la notificación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva no acredita vulneración del derecho al debido proceso, y en consecuencia, no estaría afectando con ello ningún derecho del contribuyente en sede administrativa.

4.2 STC varía criterio. Notificación conjunta de Orden de Pago y Resolución de Ejecución Coactiva vulneran derechos del contribuyente



4.2.1 STC emitida el 5 de marzo de 2007, recaída en el Expediente Nº 03797-2006-PA/TC El recurrente interpone acción de amparo contra SUNAT solicitando se deje sin efecto la Orden de Pago Nº 011001-0044526, por concepto de la cuota impaga del ITAN correspondiente al mes de mayo de 2005, emitida con fecha 22 de junio de 2005 y notificada el 24 de junio de 2005, así como contra la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 011-006-0019925, de fecha 22 de junio de 2005 y notificada el 24 de junio de 2005, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la Orden de Pago referida. En esta sentencia, el Tribunal Constitucional modifica el criterio adoptado respecto a la notificación conjunta de la Orden de Pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva. En efecto, señala que la validez de la notificación conjunta de la orden de pago y de la resolución de ejecución coactiva que constituye deuda exigible de acuerdo con la legislación tributaria, no implica que la Administración Tributaria abusando de sus facultades, notifique en un mismo acto los dos documentos de pago, puesto que el debido procedimiento administrativo obliga a salvaguardar el interés general y, en particular, los derechos constitucionales de los administrados. Sin perjuicio de lo anterior, el TC señaló que “[...] el derecho de defensa consiste en la facultad de toda persona de contar con el tiempo y los

(1) Sentencia del Tribunal Constitucional. (2) Suscrita en San José de Costa Rica el 22 de noviembre de 1969, en la Conferencia Especializada Interamericana sobre Derechos Humanos. (3) Sentencia del Pleno Jurisdiccional.

267

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 1

medios necesarios para ejercerlo en todo tipo de procesos, incluidos los administrativos, lo cual implica, entre otras cosas, que sea informada con anticipación de las actuaciones iniciadas en su contra”. 4.3 Conclusión Conforme al inciso 3 del artículo 139º de la Constitución Política del Perú, son principios y derechos de la función jurisdiccional: la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.

4.3.1 Tutela jurisdiccional Cuando se emplea el concepto tutela jurisdiccional hacemos referencia a una situación jurídica de protección que el Estado asegura a todo sujeto de derecho con prescindencia de si participa o no en un proceso, encontrándose incluido aquí el debido proceso (4). Así pues, la tutela en tanto aseguradora de la vigencia de los intereses y derechos comprendidos en el ordenamiento jurídico, no puede circunscribir su ponencia y actuación al ámbito jurisdiccional. En todas aquellas áreas en los que –sea la administración estatal o la actividad privada– se realizan procedimientos destinados a resolver conflictos, la circunstancia de que no sean definitivos (en el sentido de que todavía soportan control jurisdiccional), implica que deba estar presente la tutela jurisdiccional. En tal sentido, son derechos o garantías del justiciable y no son derechos o principios de la función jurisdiccional.





4.3.2 Debido proceso El haberle dado al concepto de "debido proceso" un rango constitucional resulta importante ya que permite aplicarlo a todo procedimiento existente en el derecho. Sobre ello, dice De Bernadis (5) lo siguiente: Las consecuencias de entender el “derecho a un debido proceso” como un derecho constitucional son sumamente importantes; primero, porque permite establecer con carácter absoluto su aplicación en cualquier proceso que se pretende llevar a cabo, ante cualquier persona o autoridad pues, por su carácter fundamental, requiere

(4)

(5)

268





de una interpretación amplia que le permita estar presente para hacer posible alcanzar al mayor grado de justicia; segundo, debido a que ninguna autoridad encargada de la tramitación o resolución de un proceso podrá invocar que no se encuentra vinculada al mismo y pretender circunscribirlo al ámbito estrictamente jurisdiccional; tercero, que ello permite al justiciable invocar las acciones de garantía específicamente establecidas para alcanzar un alivio eficiente de cualquier violación de este derecho fundamental; y finalmente, que se consagra su aplicación general, con independencia de la materia del proceso o trascendencia económica. Por todo lo anterior, y como lo ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional, las garantías del debido proceso son plenamente aplicables a los procedimientos administrativos. En ese sentido, debemos entender como debido proceso (o mejor llamado en el ámbito administrativo “debido procedimiento”) a los derechos y garantías inherentes que gozan los administrados para exponer sus argumentos, ofrecer y producir pruebas y obtener una decisión motivada y fundada en derecho, rigiéndose ésta por los principios del Derecho Administrativo. En el caso materia de análisis, la notificación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva vulneraría el debido procedimiento, en el entendido que no se estaría garantizando el derecho de defensa que tiene todo administrado, al tener salvaguardado su derecho a interponer medios impugnatorios dentro de los plazos establecidos por la ley. Estando a lo expuesto, concordamos plenamente con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, en el entendido que la modificación de criterio adoptado en una primera oportunidad por parte del Tribunal Constitucional sería consecuencia de la impecable interpretación realizada por el Órgano de Control de la Constitucionalidad, respecto a que se estaría atentando contra un derecho inherente del administrado, inmerso dentro de la garantía del debido proceso, ello sobre la base de sus facultades y atribuciones otorgados por la Constitución Política del Perú.

En opinión del Jurista Juan Monroy Gálvez, se trataría de dos categorías distintas (tutela jurisdiccional y debido proceso), aunque entre ellas existe una relación de inclusión, esto es, una está comprendida dentro de la otra. En efecto, cuando se hace referencia al derecho a un debido proceso, se afirma la existencia de un derecho continente al interior del cual existen cierto número de derechos fundamentales que aseguran el reconocimiento y plenitud de un sujeto de derecho dentro de un procedimiento o proceso. Toda esta gama de derechos son tan significativamente importantes que adquieren la calidad de derechos fundamentales, es decir, son derechos cuyo sustento es constitucional y, como tal, no pueden ser pasibles de desconocimiento o limitación por ningún poder. Véase: La Constitución Comentada. Análisis artículo por artículo. Primera edición 2005. Editorial Gaceta Jurídica. Tomo II, pág. 497. La Constitución de 1993: Análisis y Comentarios III, Edición 1996. Págs. 55-56.

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 1

¿Es procedente la devolución de los bienes embargados cuando la cobranza coactiva resulta indebida? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria RTF Nº 10499-3-2008 (1) Expediente : 5846-2008 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 8 de agosto de 2008

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional

El Tribunal Fiscal sienta como precedente de observancia obligatoria el siguiente: “Corresponde que el Tribunal Fiscal ordene la devolución de los bienes embargados cuando se determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja. El criterio adoptado únicamente está referido a la devolución de dinero que fue objeto de embargo en forma de retención, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administración lo imputó a las cuentas deudoras del contribuyente.”

II. Planteamiento del problema En el presente caso, dos fueron los asuntos materia de controversia, a saber: • El primero, referido al inicio de un procedimiento de Cobranza Coactiva de Deuda Tributaria contenida en Orden de Pago no arreglado a Ley. • El segundo, referido a la posibilidad del pronunciamiento del Tribunal Fiscal respecto a la devolución de un importe dinerario embargado de manera indebida por parte de la SUNAT.

III. Argumentos Argumentos esbozados por la quejosa De lo expuesto en autos, la quejosa cuestiona el proceder incorrecto de la Administración Tributaria, respecto del inicio indebido del procedimiento de cobranza coactiva de la deuda tributaria contenida en una orden de pago, por lo que la ejecución de la medida cautelar (embargo) no se encontraba arreglada a Ley. Como consecuencia de la ejecución de la medida cautelar, la Administración retuvo un importe de S/. 2,642.00

Nuevos Soles, el cual fue aplicado a la deuda consignada en la orden de pago impugnada, a pesar de haberse levantado la medida de embargo. Estando a lo anterior, el contribuyente solicita la devolución del importe retenido indebidamente, toda vez que la Administración Tributaria al verificar la existencia de la presentación oportuna de un recurso de reclamación, ha procedido a levantar la medida de embargo impuesta, lo que denota a todas luces que el monto retenido, en mérito a dicho mandato, deviene en indebido, y por ende pasible de devolución.

IV. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado Respecto de los dos puntos materia de controversia, señalados en el rubro II del presente comentario, el citado Órgano Colegiado argumenta su posición bajo los siguientes fundamentos: 4.1 Inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva de Orden de Pago no arreglada a Ley El Tribunal Fiscal en cuanto al asunto del epígrafe advierte que, del acuse de recibo de la REC, se aprecia que éste contiene borrones y enmendaduras en la fecha de notificación (en particular del mes) por lo que ello resta fehaciencia al cargo de notificación; en consecuencia, la Cobranza Coactiva materia de queja no se ha iniciado con arreglo a Ley. En ese sentido, el Tribunal Fiscal declara fundada la queja en este extremo, ordenando a la SUNAT dejar sin efecto el Procedimiento de Cobranza Coactiva de la deuda tributaria contenida en la Orden de Pago así como levantar la medida cautelar (embargo) trabada. Cabe señalar que, si bien la SUNAT había levantado la medida de embargo, no se adjuntaba en los actuados (léase expediente) Constancia de Notificación por el levantamiento de la medida cautelar. 4.2 Competencia de Tribunal Fiscal para disponer de la devolución de los bienes embargados La resolución bajo comento, toma en consideración el acuerdo de Sala Plena Nº 2008-28 de fecha 26.08.2008 (en virtud de este acuerdo se sienta el precedente de Observancia Obligatoria). Dicho acuerdo, adopta de alguna forma, la “orden” dispuesta en la sentencia emitida

(1) Resolución de observancia obligatoria publicada el 14 de setiembre de 2008 en el Diario Oficial “El Peruano”.

269

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES









por Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima recaída en el Expediente 1303-2006 de fecha 21.10.99, la misma que declaró fundada en parte una demanda de amparo. En dicha sentencia se exhorta en forma directa al Tribunal Fiscal a modificar su criterio exigiéndole que se pronuncie a favor de la restitución de los bienes embargados en tanto se declare fundada la queja contra la actuación del Ejecutor Coactivo, respecto al procedimiento de cobranza coactiva, por haberse violado el derecho al debido proceso y a la propiedad privada. El basamento esgrimido por el Tribunal Fiscal bajo este nuevo criterio (adoptado según acuerdo de Sala Plena Nº 2008-28), no solo se sustenta en los lineamientos dispuestos en el numeral 5) del artículo 101º y en el artículo 155º del Código Tributario sino también en el análisis de la procedencia de la queja contra actuaciones de la Administración que afecten indebidamente al deudor y contra las actuaciones que constituyen una infracción a cualquier norma que incida en la relación jurídica tributaria, aún cuando no esté contenida en el Código Tributario. En el caso planteado, el Órgano Colegiado no limita su análisis a lo dispuesto taxativamente en el ordenamiento jurídico antes mencionado, sino más bien apoya su fundamento en la naturaleza de la queja como remedio procesal y la finalidad que esta persigue al ser formulada por el contribuyente. En tal sentido, atendiendo a la naturaleza de remedio procesal de la queja cuando el Tribunal Fiscal determine que un procedimiento de cobranza coactiva no ha sido debidamente iniciado o seguido, y se verifique además que se han adoptado y ejecutado la medidas cautelares trabadas, procede que el Tribunal Fiscal disponga el levantamiento de medidas cautelares, así como la adopción de las acciones necesarias a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneración del procedimiento. En ese contexto, la medida de devolución de los bienes embargados se encuentra implícita cuando el Tribunal Fiscal resuelve la queja presentada por el contribuyente a favor de éste por lo que al ordenarse el levantamiento de las medidas cautelares, es lógico que se proceda a la devolución de los bienes afectados por una medida cautelar ejecutada indebidamente.

CAPÍTULO 1











V. Nuestros comentarios 5.1 Validez del acto administrativo y nulidad absoluta del procedimiento de cobranza coactiva Como ya lo hemos mencionado en distintas oportunidades, el acto administrativo como declaración emanada de la autoridad estatal constituye el resultado jurídico vinculante capaz de producir efectos respecto a los intereses obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta, siempre que

270

la diligencia de notificación del mismo sea efectuada conforme los lineamientos previstos en la normativa vigente. Siendo ello así, recae en el contribuyente la potestad de velar por el debido respeto a la legalidad de los actos administrativos y el correcto cumplimiento de la diligencia de notificación de los mismos, puesto que de incurrirse en alguna deficiencia o error, ello implicaría no solo la nulidad del acto emitido por la Administración sino también la vulneración de sus derechos e intereses. Cuando nos referimos a la nulidad del acto administrativo, no quiere decir que este sea inválido desde su emisión, sino que devendrá en nulo como consecuencia de su notificación defectuosa, lo que conlleva pues a que el acto emitido no surta los efectos jurídicos para lo cual fue emitido. Así, en el presente caso, considerando los fundamentos expuestos por el contribuyente y los argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal, es evidente que la diligencia de notificación de la REC que daba inicio al procedimiento de cobranza coactiva, carece de validez al contener enmendaduras que restan fehaciencia al acto emitido, lo cual resulta lógico pues la eficacia o validez del procedimiento de cobranza depende de dicha diligencia (notificación). Por otro lado, la facultad de velar por la legalidad y el debido procedimiento no solo depende del contribuyente sino también de la Administración Tributaria, quien como parte en un procedimiento administrativo (como el de la cobranza coactiva) debe ceñirse estrictamente a los lineamientos previstos en la normativa vigente, no solo en cuestiones de forma como sucede con la diligencia de notificación sino también respecto al fondo, analizando previamente los hechos o situaciones a resolver antes de emitir un pronunciamiento o mandato a través de un acto administrativo, pues el objetivo del mismo (del acto administrativo) no es transgredir los derechos fundamentales del contribuyente sino más bien cumplir con su facultad recaudadora materializada en la exigencia del pago de una deuda tributaria, sin que ello limite el derecho del contribuyente a reclamar o contradecir la decisión adoptada por el órgano resolutor. Consecuentemente, queda claro que la medida de embargo practicada en un procedimiento de cobranza coactiva iniciado indebidamente carece de validez (por ende nulo), por lo que consideramos pertinente la postura asumida por el Tribunal Fiscal respecto a este punto.

5.2 Facultad del Tribunal Fiscal para conocer las quejas presentadas por contribuyentes

5.2.1 Naturaleza jurídica de la queja ¿Recurso o remedio? La queja dista mucho de catalogarse como “recurso impugnatorio”, pues esta institución (la queja) no se encamina a alcanzar la revocación o la modificación de

CAPÍTULO 1

un acto administrativo, sino que subsiste con la finalidad de subsanar el error incurrido de la debida tramitación de un procedimiento administrativo. Así las cosas, la queja no tiene el carácter de recurso impugnatorio sino mas bien de un remedio procesal (2) o herramienta de la que goza todo administrado para poder reconducir, encaminar y tramitar su petición de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico, ello, ante la existencia de actuaciones indebidas de la autoridad administrativa competente las cuales vulneran o pretenden vulnerar sus derechos o intereses como tal (como administrado).





5.2.2 La queja como remedio procesal en el procedimiento administrativo regulado en el Código Tributario El Código Tributario recoge en sus lineamientos, específicamente en su artículo 92º, el derecho de todo administrado de poder recurrir a la queja como institución jurídica para cuestionar las actuaciones indebidas de la autoridad administrativa así como los defectos que afecten o vulneren sus derechos o intereses tal y como prevé el artículo 155º del citado dispositivo. Si bien, en los referidos artículos se hace referencia al mismo como un “recurso” y no como un “remedio” procesal, es necesario advertir que a pesar de ello, su naturaleza de medio correctivo ya ha sido reconocida a través de diversas resoluciones de observancia obligatoria emitidas por el citado colegiado (3), en las cuales se analiza los supuestos de procedencia anteriormente citados. La obligación del Tribunal Fiscal como ente facultado para su resolución en estos casos (4) no es únicamente el reencauzar un procedimiento o corregir un proceder incorrecto de la Autoridad Administrativa cuando existen defectos que afecten o vulneren derechos o intereses del administrado, sino también hacer efectivo el pronunciamiento emitido toda vez que el riesgo (respecto al interés o derecho vulnerado) en algunos casos, resulta inminente como en el caso planteado.









5.2.3 Modificaciones a los acuerdos de Sala Plena: ¿Es procedente que el Tribunal Fiscal modifique su criterio en atención a una Sentencia emitida por la Sala Civil de la Corte Superior de Lima? Sobre el particular, el numeral 3 del artículo 139º de la Constitución Política del Perú consagra el derecho de



CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT











toda persona a la tutela jurisdiccional (4), esto es, al derecho al libre acceso a la justicia sin impedimento alguno y a la efectividad de la resolución judicial emanada del órgano competente a través de la cual se hará valedero sus derechos o intereses. El derecho a la efectividad de la Resolución Judicial implica que lo expuesto en la sentencia se materialice, quedando las partes del proceso y el propio juez obligados a cumplir lo expuesto en la misma y velar por su cumplimiento. En el caso de estos últimos (los jueces), su facultad no solo deberá limitarse a resolver el conflicto o la petición –en instancias administrativas– sino también garantizar el cumplimiento de la misma por parte de los sujetos involucrados, así como de los poderes públicos al ordenamiento jurídico. Es así cómo en el presente caso, la Sala Plena del Tribunal Fiscal modifica su criterio en mérito al exhorto directo efectuado en virtud de la sentencia emitida por la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Lima; ello con la finalidad de hacer efectivo su pronunciamiento levantando una cobranza coactiva, indebida a todas luces, y a la devolución del monto retenido de manera indebida mediante embargo ejecutado, pues solo de esta manera se estaría cumpliendo el mandato contenido en la resolución emitida y salvaguardando los derechos e intereses vulnerados. El análisis efectuado en este nuevo criterio adoptado por el Tribunal Fiscal (Acuerdo de Sala Plena Nº 200828) se sustenta en una interpretación racional y lógica no solo de la norma tributaria sustantiva referida a la aplicación de la queja como institución procesal, sino también respecto de la facultad conferida al Tribunal Fiscal como órgano resolutor encargado de pronunciarse respecto a la misma y materializar el objetivo que esta pretende. Considerando el carácter de la queja como un remedio procesal, el criterio expuesto en la presente resolución resulta válido puesto que la intención del legislador al facultar al Tribunal Fiscal a exponer un pronunciamiento al respecto, no se debe entender como una atribución limitada a un mero fallo, sino que debe hacer efectiva su finalidad en supuestos en que la vulneración del derecho de defensa del contribuyente es inminente requiriéndose que la Resolución favorable se materialice. Por lo expuesto, coincidimos plenamente con lo resuelto por el máximo Tribunal en materia tributaria.

(2)

Los remedios procesales tienen como finalidad la reparación de errores en la relación jurídica procesal, de ahí que tanbien sean considerados como una vía de reparación que va más allá del petitorio que se busca con la interposición de un recurso impugnatorio. (3) Al respecto véase las RTFs N° 3047-4-2003, 4187-3-2004, 1194-1-2006, las cuales son de observancia obligatoria. (4) De conformidad con lo regulado en el numeral 5º del artículo 101º del Código Tributario. (5) De acuerdo a los argumentos esgrimidos en el subnumeral 4.9 del parágrafo 4 de la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente Nº 015-2001-AI/TC.

271

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 1

¿Puede el Tribunal Fiscal emitir pronunciamiento acerca de la legalidad de los requerimientos emitidos por el fisco en la vía de la queja? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*) RTF Nº 10710-1-2008 Expediente : 5557-2008 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Juliaca ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 5 de setiembre de 2008 (*)

Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 14.09.2008.

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal



“El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la vía de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración durante la fiscalización o verificación iniciada a consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución, en tanto no se haya notificado la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser el caso, las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que correspondan.”

II. Planteamiento del problema Tal como se infiere del criterio expuesto, en el presente caso la principal controversia radica en determinar si el Tribunal Fiscal es competente o no para emitir pronunciamiento sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante la fiscalización iniciada como consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución toda vez que se ha incurrido en irregularidades tales como la indebida diligencia de notificación del requerimiento solicitando documentación respecto a un determinado período tributario en el domicilio de un contador y no en el domicilio fiscal del contribuyente registrado en el RUC, por lo que no tuvo conocimiento oportuno del mismo (requerimiento).

III. Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal 1. Jurisprudencia de observancia obligatoria El órgano colegiado cita, a título de antecedente,



la RTF Nº 4187-3-2004, del 22 de junio de 2004, la misma que establece como precedente de observancia obligatoria el siguiente criterio: “Este Tribunal es competente para pronunciarse, en la vía de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización o verificación, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinación o multa u ordenes de pago que, de ser el caso, correspondan”. El órgano colegiado considera que este precedente tiene su fundamento en el artículo 75º del Código Tributario, el cual determina que al haber concluido el procedimiento de fiscalización o verificación, la Administración emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso, siendo que en el supuesto que la Administración hubiera actuado afectando indebidamente al deudor tributario o hubiera infringido cualquier norma que incidiera en la relación jurídica tributaria, el contribuyente contaría con el procedimiento contencioso tributario como la vía idónea para discutir la legalidad de dicha actuación; sin embargo, si durante el desarrollo del procedimiento de fiscalización o verificación, esto es, con anterioridad a la emisión de dichos valores, la Administración, mediante su actuación, afectará al deudor o infringiera tales normas, éste no contaría con ningún procedimiento o vía idónea diferente a la queja. Asimismo, continuó razonando el Tribunal Fiscal, que el Código Tributario no establecía plazo al que debía sujetarse el procedimiento de fiscalización (1), así como tampoco para que la Administración emita el valor que corresponda; por tanto, negar a los deudores tributarios el acceso a la queja antes de la notificación de los citados valores, podía implicar el dejar a los deudores tributarios en un estado de indefensión, obligándolos a sobrellevar las posibles violaciones ocurridas dentro del procedimiento de fiscalización y verificación hasta su conclusión y la notificación de los mencionados valores.

(1) El Código Tributario, actualmente, ha contemplado un plazo para la fiscalización. Ello, de conformidad con lo regulado por el artículo 62º-A del citado cuerpo legal.

272

CAPÍTULO 1

2.





3.



Reglas aplicables a los requerimientos cursados en una fiscalización iniciada como consecuencia de un procedimiento no contencioso Dentro de los argumentos esbozados por el órgano colegiado se precisa que en la Resolución Nº 41873-2004 no se ha efectuado una diferenciación entre los procedimientos de fiscalización o verificación que fueron iniciados en el marco de un procedimiento no contencioso de devolución y aquellos que no. En consonancia con lo anterior, cabe agregar que, conforme a lo señalado por el artículo 39º del Código Tributario, la solicitud de devolución puede promover el inicio de un procedimiento de verificación o fiscalización, que incluso podría dar lugar a la emisión de valores en los que se establezca la existencia de deuda tributaria impaga, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario. En ese entendido, el procedimiento de fiscalización o verificación no pierde su naturaleza de tal por el hecho de haberse iniciado como consecuencia de una solicitud de devolución. En este orden de ideas, el Órgano Colegiado determina que en supuestos en los cuales se cuestiona la legalidad de un requerimiento emitido por la Administración Tributaria durante la Fiscalización o verificación iniciada como consecuencia de un procedimiento no contencioso, resulta plenamente aplicable el criterio previsto en la resolución antes mencionada, ello en razón a que en ambos casos (Procedimientos contenciosos y no contenciosos) existe una misma situación que justifica su formulación, esto es, el incorrecto proceder de la autoridad administrativa en la diligencia de notificación. La queja y su repercusión en el encausamiento del procedimiento quebrantado por la administración En concordancia con lo anteriormente señalado, cuando se lleva a cabo un procedimiento de fiscalización como consecuencia de una solicitud de devolución, existe la posibilidad de que la Administración emita valores que el deudor tributario puede impugnar dándose inicio así a un procedimiento contencioso tributario y hasta que ello se produzca (emisión de valores), el citado deudor no contaría con otro medio distinto a la queja para encauzar alguna conducta indebida por parte de la Administración. Entonces, si se admite que proceda que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la legalidad de los requerimientos efectuados por la Administración Tributaria durante la fiscalización y antes de la emisión de los valores que pueden ser cuestionados en un procedimiento contencioso tributario, no hay razón para negar dicha vía en el caso que es materia de revisión por el Tribunal, en el que la fiscalización guarde relación con una solicitud no contenciosa de devolución.

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT



Por las razones glosadas el Tribunal Fiscal manifiesta que es competente para pronunciarse, en vía de queja, sobre la legalidad de los requerimientos de información y/o documentación que emita la Administración en un procedimiento de fiscalización, promovido a consecuencia de un pedido de devolución, no existiendo razón alguna que justifique la no aplicación de dicho criterio al caso bajo análisis.

IV. Nuestros comentarios Respecto a la posición adoptada por el Tribunal Fiscal en torno al asunto en cuestión, concordamos con ella, toda vez que de considerarse lo contrario se estaría desprotegiendo al contribuyente al no tener éste un medio para poder corregir o reencauzar el procedimiento que se le está siguiendo para verificar la legalidad de los requerimientos emitidos por la Administración Tributaria antes de la emisión de la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser el caso, las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que correspondan. A continuación damos cuenta de nuestra opinión sobre la presente RTF. 1. La naturaleza del recurso de queja en materia tributaria. En nuestro ordenamiento jurídico la queja en materia tributaria se encuentra regulada en el artículo 155º del Código Tributario, el cual señala que procederá su interposición cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten de manera directa o infrinjan lo establecido en el Código Tributario. La naturaleza propia del "recurso de queja" no es otra que la de ser un remedio procesal, entendido éste como un mecanismo al que recurren los administrados para poder cuestionar determinados actos procesales que no se ajustan a los lineamientos normativos. Se aplica asimismo contra las actuaciones indebidas de la Administración o por contravención de las normas que regulan la relación jurídica tributaria y que necesariamente afecten los derechos o intereses del deudor tributario. En ese mismo sentido el Tribunal Fiscal mediante Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2003-24 acordó que “... de los supuestos que habilitan la interposición de la queja se aprecia que su naturaleza es la de un remedio procesal que ante la afectación o posible vulneración de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administración o por la sola contravención de las normas que inciden en la relación jurídica tributaria, permita corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes, alejándose del carácter de recurso impugnativo de los actos administrativos, como son los recursos regulados en los artículos 1371 y 1452 del citado Código, no resultando procedente cuando existan

273

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

adicionalmente otros procedimientos o vías idóneas para conocer dichos casos.” (2) De este modo como se aprecia, para interponer un recurso de queja no basta solamente que exista un hecho violatorio sino que el mismo tenga vinculación con actuaciones de la Administración Tributaria relacionadas con procedimientos que afecten de manera directa al contribuyente o infrinjan lo establecido en las normas que regula el Código Tributario.



En atención a lo expuesto, resulta procedente que la Administración Tributaria en uso de sus facultades fiscalizadoras solicite la información que considere pertinente para resolver una solicitud de devolución presentada por el contribuyente, siempre y cuando se ciña a los procedimientos establecidos por Ley desde el inicio de la diligencia de notificación hasta la culminación del procedimiento. De otro lado, y yendo al fondo del asunto materia

CAPÍTULO 1

de pronunciamiento, resulta atendible el razonamiento desarrollado por el Tribunal Fiscal en el presente caso, toda vez que se ha tomado en consideración la igualdad de situaciones jurídicas para la aplicación de una similar solución. De esta manera, el alcance de la regla establecida en el criterio vertido mediante la RTF Nº 4187-3-2004 en la que se consagra a la queja como institución jurídica a formular por el contribuyente cuando se cuestione la legalidad de un requerimiento o acto administrativo a consecuencia de procedimientos contenciosos resulta plenamente válida en supuestos en los que el requerimiento se origina como consecuencia de procedimientos no contenciosos como es el caso materia de controversia, esto es, el cuestionamiento de la legalidad de un requerimiento de fiscalización generado a raíz de la presentación de una solicitud de devolución. Por lo expuesto, coincidimos plenamente con lo resuelto por el máximo Tribunal en materia Tributaria.

(2) Es pertinente mencionar que el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 04187-3-2004 de fecha 22.06.2004 dejó establecido su competencia con respecto al recurso de queja únicamente para los siguientes casos: i) Contra las actuaciones de la Administración que afecten indebidamente al deudor y ii) Contra las actuaciones que constituyan una infracción a cualquier norma que incida en la relación jurídica tributaria, aún cuando no esté contenida en el Código Tributario, siempre y cuando no existiera adicionalmente otros procedimientos o vías idóneas para conocer dichos casos.”.

274

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 1

Aplicación del plazo de 60 días previsto en el artículo 88º del Código Tributario en la verificación de una segunda declaración jurada presentada por el contribuyente Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*) EXPEDIENTES NºS. 237-2005 y 2045-2005 Asunto : Impuesto General a las Ventas y multas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 19 de diciembre de 2008 (*)

Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 29.12.2008.

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

“El plazo de sesenta días previsto por el artículo 88º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo Nº 953, es aplicable cuando la Administración Tributaria deba verificar una segunda declaración jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado en él, una primera declaración jurada rectificatoria que la incrementó y sobre cuya base, la Administración emitió la correspondiente orden de pago”.

2. Planteamiento del problema En el presente caso, el asunto materia de controversia versa respecto a dos puntos importantes: 1. Determinar si es o no aplicable el cómputo del plazo de sesenta días hábiles a que hace referencia el artículo 88º del Código Tributario en el supuesto que se hubiese presentado una segunda declaración rectificatoria disminuyendo la obligación tributaria determinada en una primera declaración rectificatoria durante un procedimiento de fiscalización. 2. Considerando la presentación de la segunda declaración rectificatoria durante el citado procedimiento, se pretende establecer si resulta procedente la emisión de las Ordenes de Pago Nº 011-001-0028696, 011-0010028697, y 011-001-0028699 a 011-001-0028704, emitidas al contribuyente por concepto de Impuesto General a las Ventas respecto a los meses de enero, febrero, abril mayo, agosto, octubre a diciembre de 2002, y las Resoluciones de Multa por las infracciones tipificadas en

(1)

el artículo 178º numerales 1) y 2) del Código Tributario, las cuales fueron giradas como consecuencia de la presentación de la primera declaración rectificatoria en la cual se determinó una mayor obligación tributaria.

3. Argumentos 3.1. Argumentos esbozados por la Administración Tributaria De lo expuesto en autos, la Administración Tributaria considera procedente la emisión y notificación de las Órdenes de Pago toda vez que las mismas han tomado como base la información consignada por el contribuyente en las declaraciones rectificatorias presentadas en las cuales se consideraron los reparos efectuados durante el procedimiento de fiscalización en el cual se determinó mayores obligaciones tributarias. Consecuentemente, al haber presentado las declaraciones rectificatorias quedó acreditada la comisión de las infracciones previstas en los numerales 1) y 2) (1) del artículo 178º del Código Tributario consistentes en no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados, o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria y declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario, respectivamente. En cuanto a la presentación por parte del contribuyente de las declaraciones rectificatorias durante el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria alega la invalidez de las mismas puesto que éstas consignaban la información anotada en las declaraciones originales y habían sido presentadas con posterioridad al término de la fiscalización con fecha 22 de junio de 2004, transgrediendo lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 88º del Código Tributario el cual dispone que no surten efecto las declaraciones rectificatorias una vez culminado el procedimiento de verificación o fiscalización por tributos y períodos que hayan sido motivo de verificación o fiscalización.

Actualmente englobadas en el artículo 178º numeral 1) del Código Tributario.

275

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

3.2. Argumentos de la recurrente El contribuyente sostiene que el artículo 88º del Código Tributario no contiene limitación alguna en cuanto a la presentación de declaraciones rectificatorias, por lo que la Administración Tributaria debió tomar en cuenta las segundas declaraciones rectificatorias presentadas con fecha 22 de junio de 2004 respecto de los tributos materia de impugnación y en mérito a su facultad discrecional, proceder a reabrir la fiscalización a efectos de verificar la veracidad de tales rectificatorias y consecuentemente, dejar sin efecto los valores impugnados. Estando a lo anterior, el contribuyente indica que nunca fue notificado con los resultados de la fiscalización, por lo que debe entenderse que dichas declaraciones rectificatorias que fueron presentadas durante el mencionado procedimiento son plenamente válidas y deben tenerse en cuenta para determinar su real situación tributaria. 3.3. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado En el caso planteado, el Tribunal Fiscal sustenta su razonamiento analizando las tres posturas existentes respecto a la interpretación del artículo 88º del Código Tributario acerca de la procedencia de la aplicación del plazo de los sesenta días hábiles con los que cuenta la Administración Tributaria a fin de verificar la veracidad y exactitud de los datos que contiene la segunda declaración rectificatoria, de manera que agotado el plazo sin que se observe los mismos, ésta (la declaración rectificatoria) surta efectos. Así, bajo la primera postura, se considera que el referido plazo (60 días hábiles) resulta plenamente aplicable cuando estando en un procedimiento de fiscalización en curso, el contribuyente presenta una segunda declaración rectificatoria reduciendo el monto de la deuda tributaria respecto de la cual se ha emitido una orden de pago; ello, en razón a que no existe distinción alguna respecto a la aplicación del citado plazo a una declaración rectificatoria en especial, es decir, sea ésta primera o segunda. Bajo la segunda postura, se considera que el mencionado plazo regulado en el artículo 88° del Código Tributario, no es aplicable para la segunda declaración rectificatoria presentada en un procedimiento de fiscalización a pesar de que ésta reduzca el monto de la obligación tributaria. Ello se sustenta en que el hecho de que ya existía una primera declaración rectificatoria determinando una mayor obligación tributaria, y respecto a la cual se ha emitido una orden de pago. Finalmente, bajo la tercera postura, se considera que el mencionado plazo otorgado a la Administración Tributaria para la verificación de las declaraciones rectificatorias no es aplicable a ninguna declaración rectificatoria presentada por el deudor tributario que se encuentra en un procedimiento de fiscalización en curso, independientemente si en ellas se determinase una menor, igual o mayor obligación tributaria.

276

CAPÍTULO 1





4.

Del análisis de las referidas interpretaciones, el Tribunal Fiscal se apoya en la primera de ellas, considerando que no existe fundamento o razón objetiva que justifique el realizar distinción alguna donde la Ley no lo hace para efecto de la aplicación del plazo de 60 días hábiles con el que cuenta la Administración Tributaria para emitir pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de lo declarado por el deudor tributario, en el caso de la presentación de declaraciones rectificatorias dentro de un procedimiento de fiscalización o verificación o fuera de éste. Siendo ello así, resulta plenamente válida la aplicación del referido plazo previsto en el artículo 88º del Código Tributario a la segunda declaración jurada rectificatoria, máxime si el procedimiento de fiscalización no ha concluido, vale decir, no se ha emitido ni notificado los respectivos valores (Resolución de Determinación o Resolución de Multa, de ser el caso) al deudor tributario. Cabe precisar en este punto, que el Tribunal Fiscal reserva el derecho a la Administración Tributaria de poder valerse de las actuaciones ya realizadas en el procedimiento de fiscalización en curso para la verificación de la veracidad y exactitud de la información consignada por el contribuyente en la aludida declaración rectificatoria. Nuestros Comentarios

4.1. Efectos de las declaraciones rectificatorias La declaración rectificatoria constituye el acto por el cual el deudor tributario modifica la información originalmente consignada en una declaración jurada determinativa, con posterioridad al vencimiento del plazo establecido para su presentación. La finalidad de la misma, apunta a autoliquidar correctamente la deuda tributaria con el fisco y de esta manera cumplir correctamente con dicha obligación sustancial. La mencionada declaración –tal y como lo prevé el artículo 88º del Código Tributario– surtirá efectos de manera automática con la presentación siempre que se determine igual o mayor obligación tributaria. No obstante ello, el citado articulado hace una salvedad en el supuesto que se determine una menor obligación, situación en la cual la declaración rectificatoria surtirá efectos en el caso que la Administración Tributaria en un plazo de 60 días hábiles no emitiese pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella (declaración rectificatoria), claro está, sin perjuicio del derecho de ésta (la Administración Tributaria) de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en el ejercicio de sus facultades. 4.2. Aplicación del plazo previsto en el artículo 88° del Código Tributario a las declaraciones rectificatorias presentadas en un procedimiento de fiscalización en curso Estando a lo anterior, queda claro que la aplicación del mencionado plazo resulta atendible en el caso de

CAPÍTULO 1







declaraciones rectificatorias que se presenten determinando una menor obligación tributaria; sin embargo, la normativa no hacia referencia de manera expresa a otros aspectos que resultan importantes para considerar la aplicación del mencionado plazo, y consecuentemente, la validez de la referida declaración presentada. Así, resulta importante tener en cuenta el momento en el cual éstas (declaraciones rectificatorias) pueden ser presentadas considerando las limitaciones que el artículo 88º establece y el número de declaraciones rectificatorias que la normativa permite. En cuanto al primer punto, el mencionado artículo dispone, entre otros aspectos, que la declaración rectificatoria no podrá presentarse, una vez culminado el proceso de verificación o fiscalización por tributos o períodos que hayan sido motivo de verificación o fiscalización, salvo que ésta determine una mayor obligación. En este último caso, se entendería que esta prohibición no limita la presentación de la citada declaración con anterioridad o durante el plazo de verificación o fiscalización, toda vez que dicha excepción se establece expresamente en el supuesto que se haya culminado el procedimiento de fiscalización. Respecto al segundo punto, el citado artículo hace mención a la presentación de “la declaración rectificatoria” en singular, sin considerar el supuesto en el cual se presenta más de una declaración rectificatoria. Asumimos que el legislador ha optado por considerar términos genéricos sin limitar el número de declaraciones rectificatorias a una sola, por lo que en este punto resultaría plenamente aplicable la regla de interpretación referida a la no distinción de excepciones cuando la Ley no lo hace expresamente. Consecuentemente, si no existe distinción alguna respecto al tratamiento que se le deba dar a otras declaraciones rectificatorias presentadas –en el supuesto que se haya presentado más de una declaración antes o durante un proceso de fiscalización– resulta plenamente válida la aplicación del plazo legal de 60 días hábiles otorgados a la Administración Tributaria para llevar

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

acabo la verificación de la veracidad y exactitud de la información consignada en una segunda declaración rectificatoria que determina una menor obligación. 4.3. Consecuencias de la presentación de la segunda declaración rectificatoria: Validez de las Órdenes de Pago y Resoluciones de Multa emitidas Otro punto relevante, al cual hace referencia el Tribunal Fiscal, es respecto a la validez de los valores (entiéndase Ordenes de Pago o Resoluciones de Multa) que se pueden generar como consecuencia de la presentación –dentro de un procedimiento de fiscalización– de una declaración rectificatoria determinando una mayor obligación. El Órgano Colegiado, considera que las ordenes de pago emitidas se generan justamente por el incremento de la determinación de la obligación producto de la presentación de la primera declaración rectificatoria, mas no por el procedimiento de fiscalización en curso al momento de la notificación de los referidos valores, pues se entiende que el mismo (el procedimiento de fiscalización) culmina con la emisión y notificación al deudor tributario de la respectiva Resolución de Determinación y Resolución de Multa, de ser el caso, tal y como lo prevé el artículo 10º del Reglamento de Fiscalización (aprobado por Decreto Supremo Nº 0852007-EF) y el artículo 76º del Código Tributario. Así, de haberse presentado una segunda declaración rectificatoria determinando una menor obligación tributaria, es lógico y razonable que los referidos valores carezcan de validez pues la información contenida en ellos ha sido determinada en base la primera declaración rectificatoria autoliquidada por el contribuyente. En este punto concordamos plenamente con el razonamiento del Tribunal Fiscal. 4.4 . Carácter interpretativo de la presente RTF Finalmente, cabe recordar que la mencionada resolución establece criterios interpretativos los cuales rigen desde la vigencia de la norma que interpreta, siendo de carácter vinculante como fuente de Derecho.

277

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 1

Condiciones para la Adopción de Medida Cautelar Previa de fuerza y por ende hacer cumplir sus decisiones con la finalidad de hacer efectiva la recaudación de los tributos. El procedimiento de cobranza coactiva (para tributos que constituyan ingreso del Tesoro Público) se encuentra regulado bajo el Título II del Libro III del Código Tributario (Art. 114 y ss).

RTF Nº 10907-5-2008 Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 11 de setiembre de 2008

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

La traba de medidas cautelares, al ser de carácter excepcional, debe responder a una necesidad, cual es el riesgo de cobro de la deuda tributaria debido al comportamiento del deudor (según causales taxativas contempladas en el artículo 56º del Código Tributario) o circunstancias que hagan presumir tal situación. En esa línea, se debe acreditar como mínimo lo siguiente: i) la verosimilitud de la deuda tributaria, debiendo acompañarse los medios probatorios que correspondan y ii) el peligro irreparable que conllevaría esperar el fallo definitivo sobre la deuda tributaria, para lo cual se deberá demostrar el acaecimiento de algunos de los casos a que se refiere los incisos a) al l) del artículo 56º del Código Tributario, por los cuales el comportamiento del administrado daría mérito a la adopción de la medida, o algún indicio que lleve a presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa.

I.

1.1. Inicio del Procedimiento de la Cobranza Coactiva: El artículo 117 del Código Tributario (CT), establece que el Ejecutor Coactivo inicia el procedimiento mediante notificación al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva – REC, que contiene el mandato de cancelación de las Ordenes de Pago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que éstas ya se hubieran dictado. 1.2. La Medida Cautelar: Esta institución, del raigambre procesal, entrega a la administración, la facultad de aseguramiento de la cobranza de la deuda tributaria. 1.3. Tipos de medidas cautelares (2)

Medida Cautelar Previa - MCP: El cuarto párrafo del artículo 56º del CT, indica que las medidas cautelares trabadas antes del inicio del procedimiento de cobranza coactiva, salvo que recaigan en bienes perecederos, únicamente podrán ser ejecutadas luego de iniciado dicho procedimiento de cobranza y vencido el plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 117º del CT, siempre que cumpla con las formalidades establecidas en el Título II del Libro Tercero de dicho Código, el cual regula el procedimiento de cobranza coactiva. Es decir las MCP aseguran la eventual ejecución futura de la deuda que puede tornarse en exigible (3).



Medida Cautelar Definitiva - MCD: Las medidas cautelares que adopta la Administración en el curso de un procedimiento de cobranza coactiva, garantizan la ejecución de la deuda cuando ésta adquirió la calidad de exigible. Es decir la Administración Tributaria,

Nuestros Comentarios

1. El Procedimiento de Cobranza Coactiva como manifestación de la función de recaudación de la Administración Tributaria La cobranza coactiva es un procedimiento que está enmarcado dentro de la función de recaudación que corresponde a la Administración Tributaria, y se fundamenta en la presunción de legalidad de los actos de la Administración y el privilegio o prerrogativa de ejecutoriedad o ejecución de oficio (lo que le da a su procedimiento el carácter ejecutivo administrativo), en virtud del cual la Administración puede ejecutar y hacer cumplir sus decisiones sin el auxilio de la autoridad judicial; a este privilegio también se le denomina potestad de autotutela administrativa (1). Así, la Administración Tributaria se encuentra facultada para ejercer medidas

(1) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado, pág. 699. (2) El embargo es la típica medida cautelar. Al respecto, véase las distintas formas de embargo en el artículo 118º del CT. (3) Para mayor información recomendamos revisar la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria Nº 05276-3-2005 (15.09.2005).

278

CAPÍTULO 1

luego de trabar a guisa de ejemplo, un embargo (4) sobre las cuentas corrientes (bancarias) del contribuyente, procede hacerse el cobro respectivo.

2. Adopción de MCP 2.1. MCP al interior de un Procedimiento de Fiscalización: El artículo 58º del CT, establece que excepcionalmente, cuando el proceso de “fiscalización” o “verificación” amerite la adopción de medidas cautelares, la Administración Tributaria, bajo responsabilidad, trabará las necesarias para garantizar la deuda tributaria, aún cuando no hubiese emitido la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria. Ahora bien, acordecon lo señalado en el segundo párrafo del artículo 58º del CT, a efectos de que se adopten MCP al interior de un procedimiento de fiscalización o verificación, sólo cabe adoptar aquellas (MCP) en la medida que se configure cualquiera de los supuestos previstos en los incisos a) a l) del art. 56º del CT. Nótese entonces que es por el "comportamiento del deudor" que se adoptan las MCP y no porque "existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa". Por su parte, como bien señala el Tribunal Fiscal, la traba de medidas cautelares es una medida excepcional la cual se sostiene en dos tópicos, a saber: i) la verosimilitud de la deuda tributaria y ii) el peligro en la demora de la expedición del fallo, con lo cual correría riesgo la cobranza de la deuda tributaria. Estando a lo anterior, inmerso el contribuyente en un proceso de fiscalización, la Administración Tributaria al pretender trabar MCP, ha de observar los tópicos antes indicados. En ese sentido, resulta de interés la resolución materia de análisis, toda vez que da cuenta de los aspectos que sobre la práctica debe contemplar la Administración Tributaria a efectos de viabilizar la adopción de MCP, esto es, la rigurosidad con la que debe actuar el ente fiscalizador en los requisitos que habilitarían la adopción de aquellas. 2.2. El Resultado del Requerimiento (5) El Organo Colegiado señala que en los resultados de los requerimientos se deja constancia de: i) La documentación e información recibida ii) Las conclusiones del examen de la documentación e información recibida (4) (5)

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

iii) Los reparos a la determinación de la obligación tributaria realizada por el administrado







A su turno, refiere el Tribunal Fiscal que, tanto los requerimientos como sus resultados deben ser notificados al administrado respetándose así el debido procedimiento, apreciándose además que, el requerimiento es un acto inicial o instrumental a su resultado, el que a su vez (resultado del requerimiento) permitirá a la Administración calcular el monto de la deuda omitida. Cabe agregar que, conforme lo señala el artículo 8º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT (aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, publicado el 29.06.2007), el Requerimiento es "cerrado" cuando el Agente Fiscalizador (auditor fiscal) elabora el resultado del mismo. Entendemos que, de alguna manera, elaborado el resultado del requerimiento y consecuentemente producirse el “cierre” del mismo la conclusión arribada por el Agente Fiscalizador se torna en “definitiva” considerándose que se tomará en cuenta a título de base o fundamento para la posterior Resolución de Determinación y Resolución de Multa que emita. Lo esbozado en los párrafos precedentes motivó que el Tribunal Fiscal se pronuncie indicando que, la Administración Tributaria al trabar MCP respecto del IGV correspondiente a los meses de febrero a diciembre de 2007 no ha tomado como base un acto de fiscalización (aludiendo al Resultado del Requerimiento) en el cual se consignen los reparos y su implicancia en la cuantificación de la deuda por dicho tributo y períodos, incidiendo el Tribunal en que por el contrario dicha medida fue trabada antes de la notificación del cierre de los Requerimientos Nº 0222080002108 y Nº 0222080002393, mediante los cuales la Administración estableció los mencionados reparos. Adviértase pues, la relevancia, indudable, que cobra el Resultado del Requerimiento (y consecuentemente el cierre del mismo) para fines de poder habilitar la adopción de MCP. Resaltan aquí dos aspectos que se desprenden del Resultado del Requerimiento. El primero, referido a la determinación de los reparos y el segundo relacionado con la cuantificación de la deuda tributaria. Lo glosado no hace sino confirmar lo manifestado por nuestra parte en el párrafo precedente al anterior, en la medida que es el Resultado del requerimiento, la sustentación tanto del reparo como consecuentemente de la determinación de la deuda

En un procedimiento ejecutivo, el embargo es el acto que permite determinar qué bienes de entre los que forman el patrimonio del deudor responderán de la ejecución forzosa exigible. Para mayor información, véase la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria Nº 05276-3-2005 (15.09.2005). Respecto al Requerimiento, véase el artículo 4º del actual Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF (29.06.2009). Asimismo, respecto al Resultado del Requerimiento, véase el artículo 6º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT.

279

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

tributaria. Aspectos que serán puestos en conocimiento, nuevamente, al contribuyente, pero mediante el acto administrativo correspondiente, esto es, la Resolución de Determinación así como, complementariamente, la Resolución de Multa. 2.3. La verosimilitud de la deuda tributaria acreditada a través de los medios probatorios Conforme hemos adelantado, uno de los tópicos relevantes que habilitarían la adopción de MCP la constituye la verosimilitud de la deuda tributaria, la cual se logra a través de los diversos medios probatorios. En efecto, en este punto el Organo Colegiado trae a colación un fallo del Tribunal Constitucional, según sentencia recaída en el Expediente Nº 00152005-PI/TC en virtud del cual el Máximo intérprete de la Constitución señala que, una medida cautelar no puede decretarse de manera automática ante la sola petición del solicitante sino que debe tenerse en cuenta, por lo menos, dos requisitos mínimos: (1) la verosimilitud en el derecho, es decir, que quien afirma que existe una situación jurídica pasible de ser cautelada, debe acreditar la apariencia de la pretensión reclamada (alto grado de posibilidad de que la sentencia definitiva que se dicte reconocerá el derecho en el que se funda tal pretensión) y 2) peligro en la demora, es decir, la constatación de un peligro irreparable, derivado del retraso e la expedición del fallo definitivo. Este criterio resulta de aplicación también a las medidas cautelares que la SUNAT puede trabar antes de que la deuda sea exigible coactivamente.

280

CAPÍTULO 1



Estando a lo anterior, y acorde con el caso materia de controversia, el Tribunal advirtió que las Resoluciones Coactivas, que dispusieron la adopción de MCP, se sustentaban en informes de auditoria que sólo contienen un recuento de los distintos requerimientos cursados y de los documentos presentados por la quejosa, por ende, a juicio del Colegiado, no se ha acreditado la verosimilitud de la acreencia del fisco.

3. Colofón Examinado el caso por el Tribunal Fiscal, este concluye señalando que si bien las Resoluciones Coactivas que traban las MCP se remiten a informes de auditoria, no se señalan, en los resultados de requerimiento: reparos a la determinación realizada por el contribuyente, tampoco se detallan los montos de las deudas tributarias que pretende garantizar la Administración Tributaria con la aplicación de las MCP, y finalmente no se encuentran sustentados los referidos informes de auditoria con los medios probatorios que acrediten la verosimilitud de la deuda tributaria. En consecuencia, los actos antes citados (entendemos, resultados del requerimiento e informes de auditoria) no se encuentran debidamente motivados. En tal sentido, al no estar acreditado que la quejosa se encuentre inmersa en alguno de los supuestos previstos por el artículo 56º del Código Tributario, así como tampoco se adviertan evidencias respecto de que la cobranza podría resultar infructuosa, corresponde que se dejen sin efecto las MCP. Por los fundamentos expuestos por el Tribunal Fiscal coincidimos plenamente con el criterio jurisprudencial.

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 1

Plazo previsto para la devolución de los montos indebidamente embargados al amparo del artículo 156º del Código Tributario Jurisprudencia de Observancia Obligatoria RTF Nº 3127-4-2009 Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Cusco ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 8 de setiembre de 2009 (*)

Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 23.09.2009.

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

“Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero embargado en forma de retención e imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja al haberse determinado que el procedimiento de cobranza coactivo es indebido, la Administración debe expedir la resolución correspondiente en el procedimiento de cobranza coactiva y poner a disposición del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses aplicables, en un plazo de diez (10) días hábiles de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 156º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo Nº 953”.

n



n



II. Planteamiento del Problema En el presente caso, el asunto materia de controversia radica en determinar si la Administración Tributaria debe o no emitir una resolución de cumplimiento al amparo del artículo 156º del Código Tributario para ejecutar el mandato impuesto por el Tribunal Fiscal en el que ordena poner a disposición del contribuyente afectado los montos indebidamente embargados así como los intereses respectivos cuando el Procedimiento de Cobranza Coactiva sea indebido.

III. Argumentos esbozados por la Recurrente De lo consignado en la resolución, la recurrente sostiene lo siguiente: n Con fecha 25 de junio 2007, la Administración Tributaria inició un procedimiento de cobranza requiriendo el pago de la deuda contenida en diversas órdenes de pago giradas a consecuencia de la pérdida del fraccionamiento tributario previsto en el Sistema de Reactivación a Través del Sinceramiento de Deudas Tributarias (en adelante RESIT). n Argumentando la improcedencia de los valores girados, con fecha 10 de julio 2007 la empresa presentó los

Formularios 194- Comunicación para la Revocación, Modificación, Sustitución, Complementación o Convalidación de Actos Administrativos, a fin de que la Administración Tributaria proceda a dejar sin efecto las mismas. El pronunciamiento de la autoridad competente se produjo en forma extemporánea en el mes de febrero 2009, vale decir, después de haber transcurrido más de un (1) año y siete (7) meses de presentados los formularios y sin advertir que ya se había producido el silencio administrativo positivo. Dada la negativa por parte de la Administración Tributaria respecto a su petición formulada a través del formulario presentado (entiéndase el Formulario 194), la empresa recurrente solicitó un nuevo fraccionamiento tributario de la deuda prevista en los citados valores; por tal motivo, considera la improcedencia de la continuación de la cobranza coactiva iniciada, debiendo concluirse y cursarse los oficios pertinentes a las centrales de riesgo de INFOCORP, a fin de anular su registro ante dicha entidad. Cabe señalar, que como consecuencia del procedimiento de cobranza coactiva seguido, la Administración Tributaria trabó embargo en forma de retención respecto a las órdenes de pago notificadas, procediendo a retener de las referidas cuentas, un importe ascendente a S/. 333.00 Nuevos Soles. Ante tal situación, la empresa a través del recurso de queja presentado, solicita la suspensión de la medida impuesta así como la devolución del monto indebidamente retenido.

IV. Argumentos esbozados por la Administración Tributaria A su turno, la Administración Tributaria mediante el Oficio Nº 098-2009-SUNAT de fecha 19 de marzo 2009, eleva la queja presentada por el contribuyente conjuntamente con el Informe Nº 003-2009-SUNAT/2N0300, en el cual señala, en forma sucinta, lo siguiente: n



n



El Procedimiento de Cobranza Coactiva seguido a la empresa quejosa resulta plenamente valido, toda vez que las deudas generadas como consecuencia de la pérdida del beneficio del RESIT, no han sido canceladas ni han sido materia de impugnación alguna. Si bien, la empresa alega en un primer momento la improcedencia del cobro de las órdenes de pago giradas con la presentación del Formulario Nº 194, posteriormente reconoce la exigibilidad de las mismas al señalar

281

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

n

que éstas han sido acogidas a otro beneficio tributario, hecho que nunca llegó a comprobarse toda vez que no existe solicitud de fraccionamiento presentada y/o aprobada por la autoridad competente. En cuanto a la resolución de las solicitudes presentadas con el Formulario 194, éstas han sido declaradas improcedentes -por ende-, el cobro de la deuda a través de la medida de embargo en forma de retención impuesta, se ajusta a Ley al no existir vicios de nulidad ni anulabilidad en el Procedimiento de Cobranza Coactiva.



V. Razonamiento esbozados por la Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal fundamenta su pronunciamiento en la RTF Nº 01380-1-2006, publicada el 22.03.2006, que tiene la calidad de jurisprudencia de observancia obligatoria, y que lo faculta como órgano resolutor encargado de pronunciarse vía queja interpuesta por el contribuyente, respecto de la validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración, cuando la deuda materia de dicho remedio procesal se encuentre en cobranza coactiva. Así, en el caso materia de autos, el Órgano Colegiado cuestiona lo siguiente: 5.1. Notificación Conjunta de una Orden de Pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva De la revisión de la documentación respectiva, se aprecia que los valores (órdenes de pago) emitidos así como la Resolución de Ejecución Coactiva emitida respecto a los mismos, ha sido notificada en una misma oportunidad con fecha 25 de junio 2009, motivo por el cual se estaría vulnerando el debido procedimiento y el derecho de defensa del contribuyente en la instancia administrativa. La conclusión a la que arriba el Tribunal Fiscal se fundamenta en la Sentencia de fecha 05 de marzo 2007 recaída en el Expediente Nº 03797-2006PA/TC (1), en la cual se reconoce como momento para efectuar la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva, a partir de la fecha en que la deuda es exigible conforme lo dispuesto en los artículos 106º y 115º del Código Tributario. En este sentido, el citado Tribunal dispone que la Administración Tributaria suspenda definitivamente el Procedimiento de Cobranza Coactiva en el expediente coactivo y acumulados. 5.2. Devolución de los Bienes Embargados Indebidamente En mérito a lo señalado en la RTF Nº 10499-3-2008, jurisprudencia de observancia obligatoria publicada el 14.09.2008, el Tribunal Fiscal ordena a la Administración Tributaria la devolución del monto retenido en aplica-

(1) (2)

282

CAPÍTULO 1

ción de la medida cautelar impuesta en el Procedimiento Cobranza Coactiva efectuado indebidamente, toda vez que dicho importe ha sido imputado a las cuentas deudoras del contribuyente (2). 5.3. Plazo en el que la Administración Tributaria Deberá Proceder a la Devolución de los Bienes Embargados Indebidamente Si bien, mediante la resolución citada precedentemente, se dispone la obligación por parte de la Administración Tributaria de devolver el importe embargado e imputado indebidamente al contribuyente, dicho criterio no se pronunciaba respecto a si este mandato debía ser cumplido con la emisión de una resolución de cumplimiento o un informe en mérito a las leyes generales o especiales; frente a ello, el Tribunal Fiscal analiza en la resolución bajo comentario tres interpretaciones las cuales resumimos a continuación:





5.3.1.  Aplicación del Artículo 156º del Código Tributario para la Devolución del Monto Retenido Indebidamente En este supuesto, cuando el Tribunal ordena la devolución del dinero embargado en forma de retención e imputado a las cuentas en mérito a que el procedimiento resulta indebido, la Administración Tributaria debe expedir la resolución correspondiente y poner a disposición del quejoso el monto indebidamente embargado mas los intereses respectivos en un plazo de diez (10) días hábiles conforme al plazo señalado en el artículo 156º del Código Tributario. 5.3.2.  Aplicación del Plazo Previsto por el Numeral 3 del Artículo 132º de la Ley de Procedimiento Administrativo General Esta posición nos remite a los plazos fijados por la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, la cual dispone para la emisión de dictámenes, peritajes, informes y similares siete (07) días hábiles. Esta interpretación se apoya en que la citada resolución no ha especificado un plazo de manera expresa por ende, ante estos vacíos, procedería la aplicación de esta norma general de manera supletoria. 5.3.3.  Aplicación Inmediata del Mandato Dispuesto por el Tribunal Fiscal Esta posición considera que para proceder a la devolución del monto retenido en un Procedimiento de Cobranza Coactiva seguido indebidamente, la Administración Tributaria no requiere la emisión de resolución

Sentencia publicada el 05 de marzo de 2007. Sobre el particular, puede revisarse el comentario de la aludida jurisprudencia publicado en la segunda quincena de octubre 2008, páginas A5 - A7.

CAPÍTULO 1

de cumplimiento al amparo del artículo 156º del Código Tributario, ni tampoco la aplicación de manera supletoria del plazo previsto en la Ley del Procedimiento Administrativo General o un procedimiento independiente al coactivo, ello en razón a que el mandato es imperativo y no requiere de mayor trámite adicional. Del análisis de las interpretaciones antes señaladas, el Tribunal Fiscal se adhiere a la primera posición toda vez que si bien la RTF Nº 10499-3-2008 ha dispuesto la devolución del dinero no ha dispuesto la manera ni el plazo en que deberá la Administración Tributaria dar cumplimiento al mandato impuesto, por lo que debe entenderse que ante este vacío se debe recurrir a la norma especial como es en este caso el Código Tributario en su artículo 156º, el cual dispone que los funcionarios de la Administración Tributaria, bajo responsabilidad, deben proceder a expedir una resolución de cumplimiento o emitir un informe en un plazo de noventa (90) días hábiles de notificado el expediente al deudor tributario, salvo que el Tribunal Fiscal disponga un plazo menor.



5.4. Emisión de una Resolución de Cumplimiento al Amparo del Artículo 156º del Código Tributario Así las cosas, el Tribunal Fiscal a efectos de determinar si en este supuesto en particular se debe emitir una resolución de cumplimiento, recurre a lo dispuesto en la Norma III del Código Tributario la cual nos remite a la jurisprudencia y la doctrina para dilucidar los vacíos legales existentes. En este caso en particular, el Tribunal Fiscal cita textualmente parte del criterio señalado en la RTF Nº 10499-3-2008, reiterando que el mandato emanado del Tribunal con la finalidad de que la Administración devuelva los bienes embargados indebidamente constituye un efecto directo que surge por el hecho de disponer el levantamiento de las medidas cautelares adoptadas en un procedimiento tributario indebido; en tal sentido, de declararse la improcedencia del mismo y de no producirse la devolución de los bienes embargados, ello implicaría la ineficacia real de la resolución emitida. Atendiendo a estos argumentos, en el caso planteado resulta necesario para dar cumplimiento al mandato establecido, que la Administración Tributaria proceda a emitir la respectiva resolución dando por concluido el Procedimiento de Ejecución Coactiva indebidamente iniciado o seguido, levante las medidas trabadas y disponga la devolución del monto total del crédito liquidado a favor del quejoso, poniéndose a disposición de éste el dinero indebidamente embargado más los intereses respectivos, conforme lo establecido en el numeral 8 del artículo 116º del Código Tributario.

(3)

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT



Por lo expuesto anteriormente, el Tribunal Fiscal hace hincapié en el hecho que las resoluciones de este tipo califican como “resoluciones de cumplimiento” dado que no se regulan por las normas referidas al Procedimiento de Cobranza Coactiva seguidos por la SUNAT sino que se emiten como consecuencia de un pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal de acuerdo a lo previsto en el artículo 156º del Código Tributario, el cual no implicará el inicio de un procedimiento independiente al coactivo.



5.4.1.  Plazo para la Emisión de la Resolución de Cumplimiento Tomando en consideración que la emisión de la Resolución de Cumplimiento podría ser emitida en un plazo máximo de noventa (90) días hábiles conforme lo cita el artículo 156º del Código Tributario, en aplicación de la facultad discrecional que le atribuye, el Tribunal Fiscal ha dispuesto para estos casos, que la emisión de la misma se efectué en un plazo razonable de diez (10) hábiles, toda vez que la queja al ser por naturaleza un remedio procesal que busca reencauzar el procedimiento de acuerdo a las normas correspondientes, amerita su resolución en un plazo sumario de veinte (20) días de acuerdo a lo estipulado en el artículo 155º del citado dispositivo.



VI.  Nuestros Comentarios Si bien el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 104993-2008 publicada el 02 de setiembre 2008, disponía que la Administración Tributaria devuelva los importes retenidos en los casos en los cuales se determine que el Procedimiento de Cobranza Coactiva es indebido, era evidente que la misma no establecía si este mandato requería la emisión de un acto administrativo para dar por ejecutado el mismo. Es por ello que esta disposición se prestaba a diversas interpretaciones las cuales no dejaban de ser razonables ante la falta de un pronunciamiento expreso. El análisis vertido por el Tribunal Fiscal en la resolución bajo comentario, rescata lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 156º del Código Tributario, reconociendo que las resoluciones emanadas del Órgano Colegiado deben ser cumplidas por los funcionarios de la Administración Tributaria bajo su responsabilidad; ello claro esta, sin incidir en la aplicación de sanciones ante su incumplimiento. Esta excepción obviamente radica en que su facultad discrecional no alcanza a otro ámbito que no sea la instancia administrativa, correspondiendo al Poder Judicial a través del Proceso Penal correspondiente, hacer efectivas las acciones respectivas tal y como se cita en la RTF Nº 681-3-98, jurisprudencia de observancia obligatoria publicada el 10 de setiembre 2008 (3).

HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores EIRL - Quinta edición Lima 2007, pág. 848.

283

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

De lo expuesto en el análisis de la resolución comentada, es evidente que la facultad discrecional del Tribunal Fiscal en la emisión de resoluciones le permite pronunciarse respecto al fondo del asunto materia de controversia, declarando fundada o infundada la queja presentada, pudiendo incluso disponer la ejecución de una determinada conducta (positiva o negativa) por parte de la Administración Tributaria que influirá directamente en la emisión del nuevo pronunciamiento. Es obvio que esta facultad de disponer u ordenar determinada conducta a ser realizada por la Administración en algunos casos va a influir directamente en el fondo del asunto materia de controversia, es por ello que resultará imprescindible para su plena validez, que la entidad administrativa emita una resolución que dé cumplimiento a la misma. Ahora bien, en este punto cabe preguntarnos en qué casos resultará procedente la emisión de una resolución de cumplimiento de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal. Al respecto, el mismo Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1137-3-1998 ha dispuesto su emisión en los casos en que el citado tribunal emita un fallo ordenando a la Administración Tributaria la emisión de un nuevo pronunciamiento o cuando disponga, de manera especifica, algún tipo de consideración que se deba tomar en cuenta en dicha instancia; consecuentemente de no existir estos supuestos, se entendería que la Administración Tributaria deberá dar cumplimiento de manera inmediata

(4)

284

CAPÍTULO 1

a lo resuelto por el citado Órgano Colegiado (5) sin necesidad de resolución alguna para ello. Atendiendo estas consideraciones, en el presente caso, es evidente que el Tribunal Fiscal esta pronunciándose respecto al fondo del asunto materia de controversia, al declarar nula la diligencia de notificación y el procedimiento de cobranza coactiva seguido; por tal motivo, consideramos necesaria la emisión de la resolución de cumplimiento en este caso en particular, pues de esta manera se salvaguarda la eficacia del mandato emitido por el Órgano Colegiado. En cuanto al plazo para su emisión, consideramos razonable el plazo de diez (10) días hábiles dispuesto por el Tribunal Fiscal, toda vez que de haberse considerado el plazo máximo regulado en el artículo 156º del Código Tributario para este caso en particular, se estaría vulnerando el contenido del debido procedimiento y anulando la efectividad de la queja como herramienta procesal para reconducir su petición de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico, máxime si esta debe ser resulta en un plazo máximo de veinte (20) días hábiles, conforme lo estipula el artículo 155º del Código Tributario. Por lo expuesto, coincidimos plenamente con lo resuelto por la máxima instancia administrativa en materia tributaria, dado que su pronunciamiento consagra los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, a que alude el numeral 1.2 del artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

Al respecto véase la RTF Nº 01217-7-2009 (10.02.2009) en la cual el Tribunal Fiscal cita lo siguiente: (...) dado que en el caso de autos para dar cumplimiento al mandato de este Tribunal no es necesario la emisión de una resolución de cumplimiento sobre el fondo del asunto, no siendo aplicable el plazo previsto por el artículo 156°, criterio que ha sido expuesto por la RTF 08514-3-2008; en tal sentido, no habiéndose realizado la devolución de los montos indebidamente embargados a la cuenta de detracciones de la quejosa se dispone que la Administración proceda al cumplimiento de lo resuelto por este Tribunal (…).

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 1

¿Es Necesario el Pago del Saldo a Favor consignado en Resoluciones de Determinación para poder Interponer el Recurso de Apelación? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria RTF Nº 11526-4-2009 Asunto : Impuesto General a las Ventas y multas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 4 de noviembre de 2009

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

“Procede que la Administración Tributaria admita a trámite la apelación formulada extemporáneamente contra una resolución que declaró infundada la reclamación interpuesta contra resoluciones de determinación y de multa que establecieron deuda tributaria y saldo a favor del contribuyente, en el extremo de aquellos valores relativos al saldo a favor, aun cuando no se haya acreditado o afianzado el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada, no obstante haberse requerido para tal efecto, de acuerdo con lo establecido por el artículo 146º del TUO del Código Tributario".

II. Fundamentos de la Posición del Tribunal Fiscal El órgano resolutor se pronuncia si corresponde tramitar el recurso de apelación presentado extemporáneamente, es decir vencido el plazo para interponer el mismo, sin haber cancelado o afianzado la deuda tributaria materia de controversia. Al respecto, el Tribunal Fiscal interpreta el artículo 146º del Código Tributario, estableciendo que, cuando este artículo dispone que para admitir a trámite la apelación formulada en forma extemporánea se debe acreditar el pago o afianzamiento de la totalidad de la deuda tributaria, debe entenderse por deuda tributaria la contenida en los valores que establecen deuda y no a aquellos relativos a la determinación de saldo a favor, como es el caso de las resoluciones de determinación (…).

III. Nuestros Comentarios Consideramos que subyacen a la solución de este caso

principios constitucionales que debemos poner en relieve, ya que ellos suponen el pleno respeto de los derechos que corresponden a los administrados. 1. Principios Constitucionales 1.1. Seguridad Jurídica El Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 58542005- PA/TC, establece que la seguridad jurídica es un principio implícitamente contenido en la Constitución; así el máximo intérprete constitucional, en el Expediente Nº 0016-2002-AI/TC, señala que: El Principio de la Seguridad Jurídica forma parte consustancial del Estado Constitucional de Derecho. La predectibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica supone “la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho” (STCE 36/1991, FJ 5). Es decir, la seguridad jurídica busca evitar toda arbitrariedad, como sería el caso de no cumplir con los plazos determinados en dispositivos legales. 1.2. Acceso a la Justicia El inciso 3 del artículo 139º de la Constitución Política consagra el derecho a un debido proceso así como el derecho a una tutela jurisdiccional. Al respecto, el profesor Marcial Rubio, refiere que: En síntesis, puede decirse que el debido proceso (1) es el cumplimiento de todas las garantías y todas las normas de orden público que debería aplicarse en el caso de que se trate (2). En la sentencia recaída en el Expediente Nº 0010-2001-AI/ TC, el Tribunal Constitucional reconoce como derecho fundamental el derecho de acceso a la justicia: (…) su contenido constitucionalmente protegido no puede interpretarse de manera aislada respecto del derecho a la tutela jurisdiccional “efectiva”(…), debe garantizarse el

(1)

Respecto al debido proceso, el Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 5194-2005-PA/TC, establece que: El derecho al debido proceso no tiene un ámbito constitucionalmente garantizado en forma autónoma, sino que su lesión se produce a consecuencia de la afectación de cualquiera de los derechos que los comprenden, dentro del cual se encuentra el del acceso a los medios impugnatorios, un pronunciamiento sobre el fondo en relación con lo que aquel derecho presupone, uno en torno al último de los mencionados. De acuerdo a lo citado, podemos colegir que, el acceso a la justicia, es un derecho constitucional que goza toda persona de acudir a los tribunales judiciales. (2) RUBIO CORREA, Marcial. Estudio de la Constitución Política de 1993, página 55.

285

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

derecho de acceder a un “recurso efectivo”, lo que supone no sólo la posibilidad de acceder a un tribunal (…). De acuerdo a lo citado, podemos colegir que, el acceso a la justicia, es un derecho constitucional del cual gozan todas las personas, el cual les permite acudir a los tribunales, el mismo que es parte de un conjunto de derechos dentro de todo proceso administrativo o judicial. 1.3. Principio de Proporcionalidad Este principio (3) es reconocido por el Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 009-2005-PI/TC, estando directamente vinculado con el valor superior justicia; constituyendo, un parámetro indispensable de constitucionalidad para determinar la actuación de la Administración Pública sobre todo cuando ésta afecta el ejercicio de los derechos fundamentales. Este principio está compuesto por: a) Principio de Idoneidad o Adecuación Toda injerencia en los derechos fundamentales debe ser idónea para fomentar un objetivo constitucionalmente legítimo, suponiendo dos cosas: primero, la legitimidad constitucional del objetivo y, segundo, la idoneidad de la medida sub examine. En ese sentido, cuando corresponda limitarse un derecho fundamental, ello debe responder a un objetivo constitucionalmente protegido. b) Principio de Necesidad Significa que, para que una injerencia en los derechos fundamentales sea necesaria, no debe existir ningún otro medio alternativo que revista, por lo menos, la misma idoneidad para alcanzar el objetivo propuesto y que sea más benigno con el derecho afectado. Requiere analizar, de un lado, la idoneidad equivalente o mayor del medio alternativo, y, de otro, el menor grado en que éste intervenga en el derecho fundamental. Ello refiere, a que no sea posible aplicar otra solución que no sea la planteada. c) Principio de Proporcionalidad Strictu Sensu.- Para que una injerencia en los derechos fundamentales sea legítima, el grado de realización del objetivo de ésta debe ser por lo menos equivalente o proporcional al grado de afectación del derecho fundamental, comparándose dos intensidades o grados: el de la realización del fin de la medida examinada y el de la afectación del derecho fundamental. Vale decir, deberá existir una razonabilidad entre objetivo constitucionalmente protegido y el derecho limitado.

CAPÍTULO 1

2. Vinculación del Derecho Constitucional con el Derecho Tributario La Constitución es ante todo una norma, que pretende vincular jurídicamente tanto a los que ejercen el poder estatal como a los destinatarios del mismo (4). Es decir, la Constitución como norma vincula a todo el ordenamiento jurídico, somete a todas las áreas del Derecho, sea ésta la civil, penal, administrativa, concursal, tributaria, etc. Por otro lado, en lo referente al alcance de las sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional. Cabe tener en cuenta aquella relación en el Expediente Nº 3741-2004-AA/TC en la cual se señaló que: Las sentencias del Tribunal Constitucional, dado que constituyen la interpretación de la Constitución del máximo tribunal jurisdiccional del país, se estatuyen como fuente de derecho y vinculan a todos los poderes del Estado (…). De lo glosado podemos concluir que, la Administración Tributaria, está obligada a aplicar las normas contenidas en la Constitución así como también las sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional. En este sentido, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07599-2-2007 vierte el siguiente criterio: "Que resulta pertinente anotar que las resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional, que no constituyan precedente vinculante, también tiene fuerza vinculante respecto, entre otros, de los órganos administrativos (...)" 3.

Aspectos Tributarios

3.1. Recurso de Apelación Para determinar el contenido del recurso de apelación recurriremos, en primer término, a las disposiciones contenidas en la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General-LPAG, ello conforme al artículo IX del Código Tributario, la cual establece que lo no previsto por este Código o en otras disposiciones tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan o desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

3.1.1. Concepto El artículo 206º de la LPAG, establece que frente a un acto administrativo que se supone viola, desconoce o lesiona un derecho o interés legítimo procede su contradicción en la vía administrativa mediante

(3) Cabe precisar que este principio se origina de aplicar el test de razonabilidad. Véase la sentencia relatada en el Expediente Nº 009-2005-PI/TC, fundamento 109. (4) Academia de la Magistratura. Cursos a Distancia para Auxiliares Jurisdiccionales y Asistentes de Función Fiscal, página 9. (5) MORON URBINA, Juan Carlos: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, página 552.

286

CAPÍTULO 1





CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

recursos (..). El profesor Morón Urbina (5), aclara que el fundamento de la instancia plural para impugnar, garantía en sede judicial no es aplicable en sede administrativa, representando una verdadera carga en contra del contribuyente y un privilegio para la Administración. La explicación de ello, reside en que al contribuyente lo obligan a acudir a una sede que no es imparcial (por el hecho de ser la misma Administración Pública) y que no resolverá en forma definitiva como sí sucede en el Poder Judicial. Sin embargo, para la propia Administración es la oportunidad de subsanar o enmendar cualquier error que pudiera cometerse evitando así que el asunto se ventile en sede jurisdiccional. En tal sentido, el fundamento de los recursos administrativos es el autocontrol de legalidad de la Administración Pública, estableciendo la obligatoriedad al administrado de recurrir a él antes de acudir a sede judicial, constituyendo una carga. De otro lado, conforme al artículo 208º de la LPAG, el recurso de apelación se interpone cuando la impugnación se sustente en diferente interpretación de las pruebas producidas o cuando se trate de cuestiones de puro derecho, debiendo dirigirse a la misma autoridad que expidió el acto que se impugna para que eleve lo actuado al superior jerárquico. En el ámbito impositivo este recurso está contemplado en el artículo 143º del Código Tributario.

(5) días hábiles subsane dichas omisiones. Vencido dichos plazos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la apelación.  c. Precisión sobre los Requisitos del Pago de la Deuda La norma precisa que, para interponer la apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelación, pero para que ésta sea admitida, el apelante deberá acreditar que ha cancelado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. d. Excepción normativa Sin embargo, el dispositivo establece una excepción. La apelación puede ser admitida vencido el plazo señalado de 15 días hábiles, siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación, y se formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por un período de seis (6) meses y renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración. La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Los plazos señalados en seis (6) meses variarán a nueve (9) meses tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia. 

3.1.2. Requisitos El artículo 146º del Código Tributario establece los siguientes requisitos a tener en cuenta al momento de presentar el recurso de apelación. a. Requisitos Mínimos El recurso de apelación deberá formularse en el plazo de 15 días hábiles siguientes a aquel en que se efectuó la notificación del acto administrativo que desea impugnar. El escrito que contiene la apelación deberá ser firmado por abogado, detallando su respectivo nombre, firma y número de registro hábil. b. Plazos para Subsanación de Omisiones En el caso de existir omisiones en el escrito que contiene el Recurso de Apelación, la Administración Tributaria notificará al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles subsane tales omisiones. De igual modo, tratándose de apelaciones contra la resolución que resuelve la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la Administración Tributaria notificará al apelante para que dentro del término de cinco



3.1.3. Definiciones Necesarias Para dilucidar la materia en controversia es necesario definir las siguientes figuras impositivas:



3.1.3.1. Deuda Tributaria: Alude a toda acreencia que tiene la Administración Tributaria con los contribuyentes, se dice montos exigibles pasibles de ser cobrados por el ente recaudador.



3.1.3.2. Naturaleza del Saldo a Favor: El saldo a favor constituye un derecho que tiene el contribuyente, el cual se utiliza para disminuir la deuda tributaria a pagar –consecuentemente–, no es un monto exigible pasible de ser cobrado por el ente recaudador.

3.2. Interpretación de la Norma Tributaria El Dr. Marcial Rubio establece que, la teoría de la interpretación está conformada por un conjunto de proposiciones

287

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

que constituyen reglas básicas y mínimas de trabajo para desentrañar el qué quiere decir las normas jurídicas (6). Dentro de los métodos resulta pertinente revisar los siguientes:

3.2.1. Interpretación Literal Para el método de interpretación literal, el procedimiento de interpretación de qué quiere decir la norma consiste en averiguar lo que ella denota mediante el uso de las reglas lingüísticas propias del entendimiento común del lenguaje escrito en el que se halla producida la norma, salvo que los términos utilizados tengan algún significado jurídico específico y distinto al común, en cuyo caso deberá utilizarse este último cuando proceda hacer tal cosa (7).



3.2.2. Interpretación Lógica Para el método de interpretación lógica o ratio legis, el procedimiento de interpretación de qué quiere decir la norma, consiste en determinar la razón de ser intrínseca y que se puede extraer de su texto propio (8).

3.3. Criterios Interpretativos Esbozados por el Tribunal Fiscal La procedencia del recurso de apelación a pesar de estar vencido el plazo y no cancelar o afianzar el saldo a favor contenido en la resolución de determinación, se encuentra sustentada en tres razones: 3.3.1. El Tribunal Fiscal utilizó el método de interpretación literal al establecer que deuda tributaria no comprende el saldo a favor, al dilucidar que esta figura tributaria no corresponde a una deuda; este criterio se encuentra corroborado por el razonamiento esbozado en la RTF Nº 5840-3-2004, la cual ha establecido que corresponde admitir a trámite el recurso de apelación formulado extemporáneamente contra una resolución que no determina monto a pagar (resolución de determinación que determinó un menor saldo a favor del Impuesto a la Renta), pues al no existir deuda tributaria que regularizar, el único requisito para que dicho recurso



(6) RUBIO CORREA, Marcial, El Sistema Jurídico, página 240. (7) RUBIO CORREA, Marcial, Op. cit., página 261. (8) RUBIO CORREA, Marcial, Op. cit., página 264.

288

CAPÍTULO 1

sea admitido a trámite es que sea presentado dentro del plazo de seis meses que alude el artículo 146º del Código Tributario.

3.3.2. Analizando la RTF bajo comentario, encontramos que a la luz de una interpretación lógica, podemos inferir que la SUNAT tiene una finalidad recaudatoria, y en ese sentido sus facultades se encuentran orientadas al cobro de las deudas de los contribuyentes, por tanto esta es la razón que subyace al artículo 146º del Código Tributario al solicitar el pago de la deuda; por ello, no resulta factible exigir la cancelación del saldo a favor, por cuanto no constituye deuda tributaria, aún cuando se pretenda presentar el recurso de apelación vencido el plazo.



3.3.3. Somos del parecer que el Tribunal Fiscal ha realizado una aplicación práctica del Principio de Ponderación, dado que entre la Seguridad Jurídica y el Acceso a la Justicia, con el fin de evitar una arbitrariedad por parte de la Administración Tributaria (no reconocer la posibilidad de acceder a la apelación por una mal entendida formalidad), se optó por la segunda, ya que ella se condice de manera más exacta con una noción de respeto al orden constitucional. En este caso concreto, es correcto que primara el acceso a la justicia, en razón a que el objetivo constitucionalmente protegido consiste en que el administrado continúe el camino a sede judicial, dado que la sede administrativa representa para él una carga, mas que una garantía para la defensa de sus legítimos derechos.

IV. Conclusión Compartimos plenamente la postura vertida por el Tribunal Fiscal, ya que frente a una interpretación literal y carente de vinculación con otras disposiciones del ordenamiento jurídico, el órgano colegiado optó por tener una interpretación más acorde con la defensa del libre acceso a la Justicia como parte del derecho al debido proceso de que goza todo administrado.

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 1

¿Procede Suspender la Cobranza Coactiva con la sola presentación de la Demanda de Revisión Judicial ante un Juez o una Sala Incompetente? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*) RTF Nº 04455-3-2010 Expediente : 11713-2009 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 09 de febrero de 2010 (*)

Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 17.02.2010.

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

“La presentación de la demanda de revisión judicial ante un juez o una sala no competente suspende automáticamente la tramitación del procedimiento de ejecución coactiva y por consiguiente, corresponde levantar las medidas cautelares que se hubieran trabado. En tal caso el Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre las quejas que se encuentren referidas a la legalidad de dicho procedimiento, debiendo inhibirse de su conocimiento”.

II. Planteamiento del Problema En el presente caso, el asunto materia de la controversia radica en analizar si la presentación de la demanda de revisión judicial ante un juez o sala incompetente suspende automáticamente la tramitación del procedimiento de cobranza coactiva y con ello se determina –consecuentemente–, la obligación de levantar las medidas cautelares que se hubieran trabado.

––––––––––––––––––––––––––––––––– III. Argumentos de la Recurrente

–––––––––––––––––––––––––––––––––

De lo expuesto en la resolución en comentario, la quejosa argumenta su posición en lo siguiente: – Mediante Exp. Nº 2000-001990 la Administración Tributaria dio inicio al procedimiento de cobranza coactiva, trabando embargo en forma de retención sobre sus cuentas bancarias, sin tener en cuenta que la deuda materia de cobranza corresponde a terceros. – De otro lado la quejosa considera que la acción de la Administración para cobrar la misma ha prescrito, y que los valores girados por el Impuesto Predial de los años 2001 a 2004 objeto de cobranza, no le han sido notifi(1)

cados conforme a Ley, por tanto, solicita la suspensión del mencionado procedimiento coactivo.

IV. Argumentos de la Administración Tributaria A su turno, la Administración Tributaria señala que el procedimiento coactivo iniciado a la quejosa, el mismo que corresponde a tres procedimientos coactivos acumulados al Exp. Nº 2000-001990AC se encuentra arreglado a Ley, toda vez que el embargo en forma de retención sobre las cuentas bancarias trabado respecto a las deudas contenidas en las respectivas Órdenes de Pago emitidas, ha sido realizado respetando los plazos establecidos y verificando que la quejosa no había presentado recurso impugnatorio por los mismos. Ante ello, la quejosa interpuso al amparo de los artículos 23º y 40º de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, una demanda de revisión judicial de acuerdo a lo dispuesto en el Exp. Nº 09466-2009-0-1801-JR-CA-04 por los procedimientos coactivos acumulados al aludido expediente, siendo declarada improcedente toda vez que ésta había sido interpuesta ante el Cuarto Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo y no ante la Sala Contenciosa Administrativa competente, no cumpliendo además con sustentar la misma conforme lo establece el numeral 23.1 del aludido artículo 23º.

V. Argumentos Esbozados por el Órgano Colegiado El Tribunal Fiscal plantea la disyuntiva de sustentar su razonamiento en dos posibles interpretaciones. La primera de ellas (1), que considera que la presentación de la demanda de revisión judicial ante un juez o una sala no competente, no limita la suspensión automática del Procedimiento de Ejecución Coactiva y el posterior levantamiento de la medida cautelar trabada, debiendo el Tribunal Fiscal abstenerse de emitir pronunciamiento sobre las quejas que cuestionen la legalidad del procedimiento e inhibirse de su conocimiento; y la segunda interpretación, que razona en el sentido que la presentación de la aludida demanda ante un juez o sala incompetente no suspende automáticamente el Procedimiento de Ejecución Coactiva, siendo el Tribunal Fiscal competente para pronunciarse sobre las quejas referidas a la legalidad de dicho procedimiento.

Esta primera interpretación ha sido adoptada, mediante acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2010-01 (04.02.2010).

289

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

Luego de la exposición de ambas interpretaciones, el Órgano Colegiado opta por sustentar su posición en la primera interpretación, expresando lo siguiente: – La finalidad de la sumisión del procedimiento de ejecución coactiva a un proceso judicial a través de una demanda de revisión, es el reconocimiento de la legalidad y cumplimiento de las normas previstas para su inicio y trámite. Ello en atención a lo dispuesto en el artículo 23º del TUO de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva aprobado por el Decreto Supremo Nº 018-2008-JUS. – La asignación de la competencia en un proceso judicial de revisión, se determina en razón al territorio (2) y la función (3); es por ello que el numeral 23.8 del citado artículo, ha establecido la misma a la Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior del lugar donde se llevó a cabo el procedimiento materia de revisión o el domicilio del obligado, salvo que ésta (la Sala) no exista, en cuyo caso será competente la Sala Civil correspondiente, o la que haga sus veces. – La tramitación de la demanda de revisión deberá efectuarse a través de un proceso contencioso administrativo, de acuerdo a las reglas del proceso sumarisimo contemplado en el artículo 24º de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo - Decreto Supremo Nº 0132008-JUS, siéndole aplicable las normas que regulan el proceso contencioso administrativo, conforme lo establece las normas previstas para dicho proceso por la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva. – En el supuesto que la demanda sea interpuesta ante un Juez o Sala que se considere incompetente, el artículo 12º de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo, establece la obligación del juez o sala incompetente de remitir de oficio los actuados al órgano jurisdiccional que corresponda, bajo sanción de nulidad de lo actuado por el Juez o Sala incompetente. – Por otro lado, conforme lo establece el numeral 23.3 del artículo 23º de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva, la sola presentación de una demanda de revisión judicial suspenderá automáticamente la tramitación del procedimiento coactivo hasta la emisión del correspondiente pronunciamiento de la Corte Superior. En concordancia con ello, el numeral 16.5 del artículo 16º de la aludida Ley, establece el levantamiento de las medidas cautelares que se hubieran trabado. Considerando la normativa anteriormente citada aplicable al caso materia de análisis, el Tribunal Fiscal parte de la premisa general que la competencia es un presupuesto procesal, es por ello que su falta o inobservancia debe ser advertida y declarada por los jueces de oficio. Asimismo, de conformidad con las normas que regulan el proceso de revisión (2) (3)

290

CAPÍTULO 1

judicial, la sola presentación de la demanda produce el efecto de la suspensión automática del procedimiento de ejecución coactiva y consecuentemente el levantamiento de las medidas cautelares que se hubieran trabado, ello en razón a que los efectos o consecuencias de la presentación de una demanda ante un órgano incompetente difieren según se trate del proceso de revisión judicial o del procedimiento coactivo. En el caso del proceso de revisión judicial, la inobservancia de la competencia incidirá en la validez de la tramitación del proceso, es por ello que se ha previsto la subsanación de oficio por la autoridad de conoce la demanda, a fin de que ésta proceda a su remisión a la autoridad competente, quien deberá pronunciarse respecto a la legalidad del procedimiento coactivo. Consecuentemente, al ser válida la presentación resulta lógico que se suspenda dicho procedimiento y se proceda al levantamiento de las medidas cautelares trabadas en el mismo. De otro lado, en el caso del procedimiento coactivo debe advertirse que, la presentación ante la autoridad incompetente, no incide en la tramitación del referido procedimiento, toda vez que el único efecto será la suspensión automática del mismo y el levantamiento de las medidas impuestas, independientemente del cuestionamiento de la legalidad que se pretende revisar con la presentación de la demanda. Bajo este panorama, si bien la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva ha establecido la autoridad jurisdiccional competente para resolver la demanda y ante quien debe ser presentada, el hecho que ésta sea presentada ante una autoridad no competente no anula sus efectos, como es la suspensión automática, toda vez que bastará con la sola presentación de la misma ante el órgano jurisdiccional. Consecuentemente, al haber optado el quejoso por la vía de la revisión judicial a fin de que se emita un pronunciamiento sobre la legalidad del procedimiento coactivo seguido en su contra, el Tribunal Fiscal, reconoce que es el Poder Judicial quien debe asumir la competencia para conocer la pretensión solicitada en la demanda presentada, debiendo inhibirse de emitir pronunciamiento alguno respecto al procedimiento coactivo materia de queja. En ese sentido, el Órgano Colegiado concluye que la Administración Tributaria deberá suspender el procedimiento de ejecución coactiva seguido y levantar la medida cautelar de embargo en forma de retención bancaria trabada.

VI. Nuestros Comentarios 6.1. Aplicación del Método Sistemático para la Interpretación Jurídica de las Normas previstas en la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva El método sistemático, de acuerdo a la definición señalada por el Dr. Marcial Rubio Correa (4): “Consiste en

La competencia por razón del territorio se establece en virtud de diversos criterios que tienen que ver, fundamentalmente con la vecindad de la sede del Juez con el objeto, personas o demás elementos del conflicto de intereses. La competencia funcional es la atribución a cada uno de los órganos jurisdiccionales que han de ejercer su potestad en un determinado proceso de cada una de las específicas funciones que, a cada uno de ellos les corresponde.

CAPÍTULO 1

extender a la norma bajo interpretación los principios o conceptos que fluyen claramente del contenido de otras normas y que en la interpretada, no son ostensibles”. Atendiendo a este planteamiento doctrinario, el Tribunal Fiscal en la resolución bajo comentario, interpreta los artículos 16º y 23º de Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva (referidos a la suspensión del procedimiento de ejecución coactiva a consecuencia de la presentación de la demanda de revisión judicial que cuestiona la legalidad y el cumplimiento de las normas previstas para la iniciación y trámite del procedimiento de cobranza coactiva), remitiéndonos para ello, a las disposiciones contempladas en la Ley del Procedimiento Contencioso Administrativo, en tanto la aludida ley de la materia (entiéndase la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva) delega a ésta su competencia así como la vía procedimiental en la que se deberá desarrollar el referido proceso. La aplicación de este método, si bien clarifica en buena cuenta, cuáles son las consecuencias de la presentación de una demanda de revisión ante el Poder Judicial reconociendo la aplicación de los lineamientos previstos en la Ley del Procedimiento Contencioso Administrativo, advierte la naturaleza de la competencia como presupuesto procesal (5) necesario para la validez de la relación jurídica procesal, y la facultad –a raíz de ello– de los jueces no competentes, para poder de oficio, remitir la demanda de revisión inicialmente recibida en su despacho, al juez competente.





6.2. Momento en el cual debería proceder la Suspensión del Procedimiento de Ejecución Coactiva Sin perjuicio de lo expuesto anteriormente, resulta controversial en nuestra opinión, que el Órgano Colegiado no haya considerado este error formal en la presentación de la demanda, como un motivo suficiente para desconocer la suspensión del procedimiento de ejecución coactiva, teniendo en cuenta que la finalidad de este último es el cobro efectivo de una obligación exigible, en atención al Principio de Autotutela (6). Así, bajo el razonamiento expuesto en el pronunciamiento en cuestión, resultaría admisible a todas luces, la presentación de una demanda de revisión ante cualquier autoridad judicial (incluyendo a aquellas incompetentes) con la única finalidad de suspender automáticamente la cobranza, independientemente a si el cuestionamiento a que se hace referencia en la demanda de revisión ante el Poder Judicial tiene o no razón. (4) (5) (6)

(7)

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT





A propósito de este punto, consideramos muy interesante la reflexión que realiza el Dr. Armando Mendoza Ugarte en un reciente y documentado estudio sobre la ejecución coactiva, en el que sobre este tema sostiene lo siguiente: “(...) se ha consagrado la posibilidad increíble de obtenerse la suspensión de un procedimiento de ejecución a sola voluntad del administrado. Claro que la potestad de autotutela no se ha suprimido, pero ocurre que ahora existe lo que podemos denominar una “autotutela ejecutiva sujeta a condición”. ¿Cuál es la condición? Que el administrado consienta en la ejecución. Si no está de acuerdo le basta interponer una demanda de revisión judicial para que la autotutela tenga que esperar” (7) (el subrayado nos corresponde). Siendo ello así, tomando en consideración que la autoridad jurisdiccional incompetente tiene la facultad de poder remitir de oficio a la Sala competente la demanda de revisión, y conciliando una opción garantista de los derechos del ejecutado y el interés público de la Administración, somos del parecer que únicamente en este segundo momento (es decir, cuando se recepcione la demanda por la Sala competente) debería proceder la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva a que hace alusión el artículo 23º de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva, ello en razón en que a partir de dicho instante se estaría cumpliendo con la presentación válida de la demanda, debiéndose proceder –una vez verificado el hecho por el ejecutor coactivo– a la suspensión del procedimiento coactivo y al levantamiento de la medida cautelar trabada.

VII. Conclusiones Por lo expuesto precedentemente, y sin perjuicio del respeto que nos merece el criterio interpretativo vertido por el Tribunal Fiscal, discrepamos del mismo, en razón a que dicho criterio desnaturaliza el texto claro y expreso de los numerales 23.1 y 23.3 del artículo 23º de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, ya que la interpretación concordada de ambas normas presupone que la presentación de la demanda se realice frente a una autoridad jurisdiccional competente; sostener una hipótesis contraria implicaría que el ejecutado abuse de este derecho de defensa que la normativa le confiere, entorpeciendo con ello las labores de cobranza coactiva, haciendo ilusoria la facultad de autotutela que corresponde a la Administración Tributaria.

RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico (Introducción al Derecho). Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima 2001, pág. 269. Requisitos sin los cuales no se constituye una relación procesal válida. En este caso, la competencia constituye un presupuesto procesal de forma. "(...) mediante la potestad de autotutela se otorga a la Administración el privilegio excepcional de poder resolver sus propias situaciones jurídicas mediante el simple recurso de declarar su propio derecho e imponerlo a su vez a los particulares de manera directa y sin necesidad de intermediación judicial alguna"; al respecto revisar MENDOZA UGARTE, Armando. La Ejecución Coactiva. Comentarios al Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva. Línea Negra. Editores SAC, Lima 2009, págs. 32-33. MENDOZA UGARTE, Armando. Op. Cit. págs. 524-525.

291

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 1

¿La SUNAT puede solicitar Información de Períodos Prescritos? RTF Nº 04000-1-2008 Expediente : 13284-2007 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Arequipa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 28 de marzo de 2008

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

“La administración tributaria está facultada para solicitar información de períodos prescritos, en la medida que no pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias prescritas, a través de la expedición de valores como son la resolución de determinación (…)”.

II. Planteamiento del Problema Se cuestiona si la Administración Tributaria esta facultada para exigir documentación relacionada con la determinación de obligaciones tributarias de períodos prescritos.

III. Argumentos Esgrimidos por las Partes El Tribunal Fiscal argumenta su posición en los siguientes argumentos: • En virtud a lo dispuesto en el inciso b) del artículo 59º del Código Tributario, el ente fiscal se encuentra obligado, como parte de sus labores, a determinar la obligación tributaria de los contribuyentes, realizando para ello labores de verificación de la realización del hecho generador, la base imponible y la cuantía del tributo, de corresponder. • La labor de determinación se desenvuelve de manera discrecional en función a su facultad de fiscalización que la misma Ley le confiere a dicha entidad, no obstante ello, dicha potestad no se ejerce de forma arbitraria, sino dentro de los limites que la misma normativa impone, tal y como lo señala la norma IV del Titulo Preliminar y el artículo 62º del citado Código. • En observancia a estos lineamientos, la Administración Tributaria está facultada a revisar y verificar la existencia de hechos generadores de obligaciones tributarias exigiendo a los deudores tributarios la exhibición y presentación de una serie de información como son los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, documentos, informes y análisis relacionados a dichos

•

hechos. Este requerimiento –conforme se cita en diversa jurisprudencia– podrá ejercerse sin limitarse solo a los períodos que son materia de revisión sino también respecto a períodos distintos siempre que estos se vinculen directa, lógica y temporalmente con el período fiscalizado, independientemente a si dichas obligaciones estén prescritas o no. Bajo esta interpretación, el Órgano Colegiado concluye que la facultad de fiscalizar podrá ejercerse discrecionalmente de manera amplia respecto a los períodos materia de revisión y extenderse a aquellos que se encuentren relacionados con los mismos en la medida que permitan cumplir con determinar las obligaciones de los primeros. La única limitación es que esta labor no implicará la determinación ni la cobranza de obligaciones que se encuentren prescritas, pues ello implicaría una arbitrariedad en el desempeño de esta facultad.

IV. Nuestros Comentarios 4.1 Seguridad Jurídica Sobre el particular, el Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 0016-2002-AI/TC, señala que: “El principio de la seguridad jurídica forma parte consustancial del Estado Constitucional de Derecho. Y lo define como la predictibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad”. En este sentido, la seguridad jurídica es un principio de naturaleza constitucional, por lo cual es base para las demás áreas del Derecho, sea ésta civil, administrativa, tributaria, entre otras, el cual implica evitar la arbitrariedad, especialmente la que proviene del Estado. 4.2 Aplicación del Principio de Legalidad en los Procedimientos de Fiscalización A diferencia del Derecho Privado en donde prima la libertad de las partes para la celebración de actos jurídicos lícitos, en el derecho público (el cual comprende tanto al Derecho Administrativo como al Derecho Tributario) prima la observancia de la normativa vigente para la actuación de cualquier diligencia que conlleve a la emisión de un acto administrativo. Al respecto, el Dr. Morón Urbina (1) hace referencia a la subordinación

(1) MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, página 62.

292

CAPÍTULO 1



de las entidades públicas a la normativa vigente como requisito esencial para la legitimidad de un acto jurídico administrativo. En tal sentido, la actuación de la Administración Pública obedece –como regla– al respeto de las normas que la faculten (2). Por tanto, el Principio de Legalidad, obliga al reconocimiento de la sujeción de la Administración Tributaria a observar las normas jurídicas vigentes con la finalidad de evitar arbitrariedad y con ello dotar a la actuación de las aludidas entidades del estado de seguridad jurídica.

4.3 La Prescripción Extintiva La prescripción es el efecto del tiempo sobre el Derecho, es decir, por esta institución se evita la prolongación indefinida de situaciones jurídicas en el tiempo. Al respecto, Marcial Rubio refiere sobre la Prescripción Extintiva que: “(…) es una institución según la cual el transcurso de un determinado lapso extingue la acción que el sujeto tiene para exigir un derecho ante los tribunales. Consustancialmente a la prescripción extintiva es la despreocupación del sujeto para exigir su derecho en el lapso mencionado” (3). En el ámbito tributario la prescripción se encuentra desarrollada en el artículo 43° del Código Tributario estableciendo que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años. Cabe precisar que adicionalmente se deberá observar los supuestos de Interrupción o Suspensión de la Prescripción, regulados en los artículos 45º y 46º del Código Tributario. 4.4 La Determinación de la Obligación Tributaria Dentro de las actuaciones a que se encuentra facultada la Administración Tributaria tenemos las siguientes: Recaudación, Determinación y Fiscalización; y Sancionatoria. En el presente caso abordaremos la Facultad de Determinación y Fiscalización.

Facultad de Determinación y Fiscalización La facultad de determinación de la obligación tributa-

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT



ria, prevista en el inciso b) del artículo 59° del Código Tributario se desarrolla dentro de un procedimiento de fiscalización, el cual implica funciones tales como las de inspección, investigación y control en mérito a la revisión de documentación relacionada a los hechos generadores de obligación tributaria. Así, los deudores tributarios estarán obligados a exhibir y/o presentar dicha documentación, procediendo la Administración Tributaria a determinar la obligación tributaria, que puede o no ser coincidente con la determinación efectuada por el contribuyente. Considerando lo expuesto anteriormente, queda claro que la facultad de “determinar la obligación tributaria” se encuentra inmersa dentro de la potestad fiscalizadora de la que goza la Administración, por ende no podemos concebir dicha función ajena a esta última (entiéndase la potestad fiscalizadora).

4.5 Prescripción y Facultad de Determinación de la Deuda La facultad de determinar la obligación tributaria implica una labor exhaustiva por parte del ente fiscal, por lo cual podrá requerir información no solo de los periodos fiscalizados sino también ir más allá de dichas evidencias si el caso lo amerita. Es aquí donde surge la disyuntiva respecto a esta facultad y sus alcances. ¿Es posible que la SUNAT pueda requerir información de periodos distintos a los fiscalizados?, en definitiva la respuesta será afirmativa, toda vez que la normativa no pone limitaciones a esta facultad, no obstante ello, surgía la duda respecto a la validez de requerir información de periodos anteriores cuando éstos se encuentran prescritos. Al respecto, existe además de la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal, la opinión vertida por la Administración Tributaria mediante el Informe Nº 162-2006-SUNAT/2B0000, en el cual se refiere que el hecho que haya operado la prescripción respecto de un periodo determinado, no enerva la facultad que tiene la Administración Tributaria de exigir a los deudores tributarios, entre otros, información de situaciones u operaciones que habiendo ocurrido en periodos prescritos tengan incidencia o determinen tributación en periodos no prescritos; toda vez que tal circunstancia –el vencimiento del plazo de prescripción–, no limita en forma alguna la facultad que tiene la Administración Tributaria para determinar las obligaciones correspondientes a periodos no prescritos.

(2) Sin embargo excepcionalmente tiene una actuación discrecional, es decir la aplicación de criterios, como es en el caso de las fiscalizaciones realizadas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria. (3) RUBIO CORREA, Marcial. “Prescripción y Caducidad. La Extinción de Acciones y Derechos en el Código Civil”. Biblioteca Para leer el Código Civil VII. Fondo Editorial PUCP Lima 2003, pág. 14.

293

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES





294

En este sentido, en el pronunciamiento contenido en la resolución materia del presente comentario, en el cual se ha admitido la posibilidad que esta facultad se ejerza con prescindencia de si los hechos y situaciones que están siendo fiscalizados, hubieran tenido su origen en un periodo distinto al que ésta corresponde, poniendo de manifiesto que en tanto exista un aspecto que se encuentra vinculado directa, lógica y temporalmente con el hecho verificado, ello faculta a la acción de verificación de la Administración en periodos prescritos. Adicionalmente, el Colegiado concluye que, no vulnera el procedimiento establecido por el Código Tributario en tanto no se pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias prescritas, acciones estas últimas que se plasman en las correspondientes resoluciones de determinación (…). Por tanto, concluimos que, no transgrede el Principio de Legalidad el exigir documentación correspondiente a periodos prescritos, en la medida que respecto de los requerimientos de los referidos periodos prescritos, no

CAPÍTULO 1

se emitan las respectivas resoluciones de determinación; y en tanto y en cuanto, la información sí repercuta en la determinación de obligaciones tributarias de periodos no prescritos, en ejercicio de la Facultad de Fiscalización.

V. Conclusión Estando a lo argumentado por el Tribunal Fiscal apreciamos válida su postura al delimitar coherentemente dentro del Principio de Legalidad los alcances de la determinación de las obligaciones tributarias y la prescripción, otorgando con ello la necesaria e imprescindible seguridad jurídica. De ello se desprende que, los contribuyentes deberán guardar la documentación relacionada con la determinación de obligaciones tributarias pasibles de generar obligaciones tributarias por un término mayor al establecido en los plazos prescriptorios, como puede ser el caso de la documentación relacionada con la depreciación de activos fijos.

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 1

¿Es aplicable la multa por aumento indebido de créditos a períodos posteriores en los que se arrastró erróneamente? RTF Nº 05577-3-2009 Asunto : Impuesto General a las Ventas y multas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Piura

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

“Que si bien de acuerdo al mandato contenido en la nota 8 de la Tabla I anteriormente glosada, si el saldo, crédito a favor u otro concepto similar, cuyo monto sirve de base para calcular la sanción, es arrastrado a ejercicios posteriores consignándose en las subsiguientes declaraciones, no se aplicará sanción en función a estas últimas, la Administración ha incluido indebidamente los saldos correspondientes a períodos anteriores tal como se aprecia de la liquidación practicada respecto de las Resoluciones de Multa Nº 0840020004601 y 0840020004611, no obstante haber considerado estos importes previamente para el giro de sanciones, por lo que al no haber cumplido con lo señalado en la presente disposición se aprecia que la base de cálculo de la multa respecto del Impuesto General a las Ventas de 2002,se ve indebidamente incrementado de período en período, como producto de la comparación de los saldos acumulados de períodos anteriores que mes a mes ha ido adicionando al saldo indebidamente declarado en el mes; correspondiendo por tanto que la Administración reliquide el monto de las multas con arreglo a ley”.

II. Planteamiento del problema En el caso materia de análisis, corresponde determinar si corresponde o no la aplicación de una multa a razón de la comisión de la infracción prevista en el artículo 178º numeral 2 (1) del Código Tributario por aumento indebido del crédito fiscal del IGV declarado indebidamente por el contribuyente en el mes de enero 2002, si es sabido que el referido crédito ha sido arrastrado durante los meses siguientes hasta el período diciembre del mismo ejercicio.

III. Argumentos del Tribunal Fiscal En el presente caso, el Tribunal Fiscal reconoce que la presentación de la declaración rectificatoria por parte del contribuyente acredita la declaración de cifras o datos

(1)

falsos, pues dicha ocurrencia acarrea el incremento indebido del crédito fiscal de IGV a favor del deudor tributario. Este hecho tipificado como infracción tributaria en el artículo 178º numeral 2 del Código Tributario, genera la aplicación de una sanción de multa correspondiente al 50% del crédito aumentado indebidamente en el período en que se origina tal ocurrencia, de acuerdo a la Tabla I de Infracciones y Sanciones del referido cuerpo legal. Asimismo, en aplicación de la aludida nota 8 de la Tabla de Infracciones y Sanciones, el Órgano Resolutor advierte que en el presente caso, procede eximir de la aplicación de sanciones a los periodos posteriores en los cuales se hubiese arrastrado el crédito indebidamente vale decir a los periodos de febrero a diciembre de 2002; por ende, resulta improcedente las Resoluciones de Multa emitidas por dichos periodos. En ese sentido, exhorta a la Administración Tributaria a dejar sin efecto el cálculo realizado y proceder a su reliquidación. Por otro lado, en cuanto a la procedencia de la multa a consecuencia de la infracción incurrida, el Órgano Colegiado es tajante en señalar que la existencia de errores en la determinación de la obligación tributaria por un inadecuado asesoramiento contable o las sugerencias de un tercero para la presentación de declaraciones rectificatorias, no son causales por las que se deba eximir al deudor tributario de la sanción por la infracción cometida, siendo ello así, resulta improcedente calificar a la misma de confiscatoria si a todas luces se verifica de manera objetiva su comisión con la presentación de las declaraciones rectificatorias, y su cálculo en función a lo establecido por Ley.

IV. Nuestros comentarios 4.1. Determinación objetiva de la Infracción Tributaria El artículo 165º del Código Tributario, cuyo Texto Único Ordenando ha sido aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, establece de manera expresa que las infracciones tributarias se determinan en forma objetiva y son sancionadas administrativamente. Cuando el legislador hace referencia al carácter objetivo de la infracción Tributaria, debe entenderse que para el acaecimiento de la misma resultará suficiente que el infractor realice la acción típica descrita en la norma, independientemente si para ello ha tenido o no la

La referida infracción, de acuerdo a la Tabla de Infracciones y Sanciones vigente ha sido incorporada en el artículo 178º numeral 1 (véase nota al pie 4).

295

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

intención de su comisión. En este sentido, podemos advertir que, a diferencia de los ilícitos penales, en los cuales se deberá analizar el aspecto subjetivo del agente activo (la existencia de culpa o dolo), en las infracciones tributarias bastará con que el infractor incurra en el tipo señalado en la Ley para su configuración, siendo irrelevante cuestionar las causas o motivos que dieron pie a su comisión (2). En ese contexto, la Administración Tributaria deberá verificar y probar la comisión de la infracción tributaria (demostrar la ocurrencia del hecho típico) y aplicar la sanción correspondiente prevista en la Ley. De otro lado, en lo que respecta a las sanciones administrativas tributarias, es importante tener en cuenta que éstas tienen como origen el incumplimiento de una obligación (hacer, no hacer o tolerar), por lo que podemos considerarlas como un medio de los que se vale el Ente Fiscal para generar riesgo, educar e inducir al deudor tributario al cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias (3). Las sanciones administrativas, son de cinco tipos: 1) las penas pecuniarias, 2) el comiso de bienes, 3) el internamiento temporal de vehículos, 4) el cierre temporal de establecimiento u oficina y 5) la suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones, autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado en el desempeño de sus actividades o servicios públicos. Estas sanciones son establecidas únicamente por Ley u otro dispositivo de rango equivalente, son impugnables en la vía contencioso-administrativa o ante el Poder Judicial; son personalísimas e irretroactivas, toda vez que no son transmisibles ni aplicables a supuestos anteriores a su dación mediante ley o norma similar, respectivamente.







4.2. Comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 178º numeral 2 del Código Tributario Considerando los aspectos generales en torno a las sanciones administrativas tributarias, en el caso materia de consulta corresponde analizar en que supuestos nos encontraremos frente a la comisión de la infracción “por declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario”, tipificada en ese entonces, en el artículo (2)

CAPÍTULO 1











178º numeral 2 del Código Tributario (actualmente numeral 1). Como ya es sabido, una de las obligaciones que tienen los deudores tributarios –de acuerdo a lo establecido en el artículo 88º del Código Tributario– es la de consignar en su declaración, de forma correcta y sustentada, la información relativa a la determinación de la obligación tributaria dentro de los plazos previstos por la Administración Tributaria. Esta información es pasible de ser sustituida o rectificada por el deudor tributario de manera voluntaria o inducida, sin que ello limite la potestad de la Administración Tributaria de verificar o fiscalizar la misma. Bajo este panorama, el incumplimiento de esta obligación de hacer (declarar correctamente la información relacionada a la determinación de la obligación tributaria), implicaba la comisión de la infracción anteriormente citada (aumentar indebidamente el crédito del deudor tributario). Si bien el legislador no mencionaba que se debe entender por el hecho de “declarar cifras o datos falsos”, era evidente que este supuesto se orienta a calificar como infracción a la declaración inexacta o no coincidente con la información vinculada a la determinación de la obligación tributaria, tal y como se interpreta en el criterio vertido en la RTF Nº 07340-4-2002 (27.12.2002) emitida por el Tribunal Fiscal. De otro lado, exige adicionalmente una característica muy particular: que esta declaración inexacta implique aumentar indebidamente el crédito del deudor tributario. En este sentido, no bastará pues con el mero hecho que la declaración jurada presente diferencias con la realidad o sea inexacta, sino que genere un resultado determinado que es el aumento indebido del crédito fiscal declarado por el deudor tributario. 4.2.1. Momento en que se configura la infracción tributaria Se considera como fecha de comisión de la infracción, la fecha en que el sujeto pasivo presentó su declaración jurada conteniendo cifras o datos falsos, omitiendo datos o consignándolos indebidamente; salvo que la declaración sea sustituida dentro del plazo establecido para ello. En ese sentido, la sanción de multa deberá actualizarse con los intereses moratorios respectivos desde la fecha de comisión hasta su pago. Sobre el

Si bien damos cuenta que las infracciones tributarias son determinadas en forma objetiva, es del caso señalar que existe jurisprudencia que de manera excepcional, atenúa de alguna manera esta posición en supuestos de caso fortuito o fuerza mayor en donde por cuestiones de equidad, seria injusto atribuir responsabilidad por la comisión de infracciones tributarias al sujeto. Así, a guisa de ejemplo, véase los criterios vertidos en las RTFs Nº 10255-3-2008 (26.08.2008) y 11242-3-2008 (19.09.2008), respectivamente. (3) Esta finalidad ha sido señalada por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria –SUNAT en el Editorial de la Revista Tributemos Nº 97, Lima, septiembre de 2001, p.2, la misma que ha sido referenciada por el Dr. Rosendo Huamaní Cueva en su libro “Código Tributario comentado” –Jurista Editores EIRL. Quinta edición 2007– p. 874.

296

CAPÍTULO 1

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

particular, véase el Informe Nº 303-2002/SUNAT-K00000 (31.03.2002).

4.3. Aplicación de la nota 8 de la Tabla de Infracciones vigente en el ejercicio de la comisión de la infracción tributaria La configuración del tipo detallado en el artículo 178º numeral 2 del Código Tributario (conforme a la Tabla vigente en ese entonces), implica declarar cifras o datos falsos en la declaración, que origine un aumento indebido del crédito declarado. Ahora bien esta ocurrencia, no solo tendrá efectos en el período en que se originó el aumento indebido sino también puede incidir en períodos posteriores, cuando dicho monto es arrastrado. Dicho supuesto (el arrastre de un crédito indebido a períodos posteriores) podría llevar a concluir que también implicaría la comisión de la aludida infracción tipificada en la Ley por cada uno de los períodos posteriores; sin embargo, el legislador a tenido a bien sancionar con la multa respectiva únicamente la declaración primigenia en razón a que es en ésta donde se produjo la conducta infractiva, esto es, la declaración de las cifras o datos falsos y el aumento indebido del crédito. Esta precisión fue señalada expresamente en la nota 8 de la Tabla de Infracciones y Sanciones, la misma que fue invocada por el Tribunal Fiscal en la resolución del caso planteado, toda vez que la SUNAT, no aplicó correctamente esta observación en el cálculo de la multa que ha efectuado. 4.4. Tratamiento tributario aplicable en la actualidad para el caso planteado Recordemos que en razón a una mejor técnica legislativa, con la publicación del Decreto Legislativo Nº 953 (05.02.2004), la conducta infractiva a que hacía referencia el artículo 178º numeral 2 del Código Tributario, se encuentra actualmente tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del mencionado dispositivo, unificando





en un solo supuesto las conductas referidas al hecho de “No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos”, y “declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares”. Esta agrupación en la práctica no modifica en lo absoluto las conductas infractivas ni la verificación de su comisión (4). En cuanto a la observación señalada en la nota 8 de la Tabla de Infracciones y Sanciones, con la modificatoria anteriormente citada, cabe advertir que ésta ha sido considerada en la nota 21 de la mencionada tabla, en donde se señala que el crédito determinado indebidamente, se calculará en función a la diferencia entre el crédito obtenido por autoliquidación o producto de una fiscalización, y el declarado como crédito del período. Incidiendo en el hecho que no se tomará en cuenta los saldos a favor de los períodos anteriores. En este sentido, se aprecia que se configura la infracción por aumento indebido de crédito en la declaración del período en donde se produjo la conducta típica prevista en la Ley (declarar cifras o datos falsos), independientemente que ésta repercuta por el arrastre, a otros meses.

V. Conclusiones Coincidimos plenamente con la opinión vertida por el Tribunal Fiscal en la resolución materia de comentario, toda vez que la infracción antes citada se configura en el período en que se ha producido el aumento indebido del crédito fiscal, y no en los períodos siguientes.

(4) Modificación efectuada por el artículo 88º del Decreto Legislativo Nº 953.

297

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 1

La Presentación de un Recurso de Reclamación contra una Orden de Pago ¿Constituye un Supuesto de Suspensión de la Cobranza Coactiva? RTF Nº 06445-1-2009 Expediente : 7498-2009 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima, 6 de julio de 2009

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

“(...) Si bien la quejosa solicita la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva respecto de la deuda contenida en la orden de pago (...), el artículo 119º no establece dentro de los supuestos de conclusión o suspensión del procedimiento de cobranza coactiva, la interposición del recurso de reclamación contra dicho tipo de valor (ello en tanto), no se aprecia que haya acaecido el supuesto de excepción a que se refiere el numeral 3 inciso a) del artículo 119º del Código Tributario”.

II. Planteamiento del Problema El administrado sostiene que la Administración Tributaria debió suspender el procedimiento de cobranza coactiva iniciado por la emisión de una orden de pago correspondiente al mes de enero de 2009, toda vez que procedió oportunamente a la presentación del respectivo recurso de reclamación contra el referido valor, de acuerdo con el artículo 119º del Código Tributario. Asimismo, en el procedimiento de cobranza coactiva iniciado por la Administración Tributaria, existe una amenaza inminente de trabarse medidas cautelares en forma de retención bancaria sobre los importes abonados por sus clientes; hecho que afecta considerablemente en las actividades de la empresa, pues estos tienen como destino el pago de obligaciones contraídas con los trabajadores.

III. Argumentos Esgrimidos por el Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal señala que conforme a lo previsto por el inciso d) del artículo 115° del Código Tributario –CT, la Administración Tributaria podrá adoptar acciones de coerción para la cobranza de una deuda contenida en una Orden de Pago notificada conforme a ley. Estas acciones coercitivas se encuentran reguladas en el artículo 117° del Código Tributario, que establece que el Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la Resolución de Cobranza Coactiva, la cual contiene el mandato de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones de cobranza, dentro de los 7 días hábiles, bajo apercibimiento

298

de dictarse medidas cautelares o de iniciarse su ejecución forzada, en caso éstas ya se hubieran dictado. Culminado el referido plazo, el artículo 118° del Código Tributario establece que el ejecutor podrá trabar las medidas cautelares previstas en este artículo que considere pertinentes, entre ellas, el embargo en forma de retención. Adicionalmente, de acuerdo a lo previsto por el numeral 1 del inciso a) del artículo 119° del Código Tributario, ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial podrá suspender o concluir el Procedimiento de Cobranza Coactiva en trámite con excepción del Ejecutor Coactivo, cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dictado una medida cautelar que ordene la suspensión de la cobranza conforme lo dispuesto en el Código Procesal Constitucional. A su vez, el numeral 3 del referido inciso a), establece que, excepcionalmente se suspenderá la cobranza coactiva tratándose de Órdenes de Pago, cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la Orden de Pago. En este caso, la Administración Tributaria deberá admitir y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente. La suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artículo 115º del Código Tributario. En el caso materia de comentario, el administrado notificado con la orden de pago presenta el recurso de reclamación, solicitando la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva. Al respecto, el citado artículo 115° del Código Tributario establece que es exigible coactivamente la orden pago notificada conforme a ley y; en el artículo 119° del referido código, no se establece dentro de los supuestos de conclusión o suspensión del procedimiento de cobranza coactiva, la interposición del recurso de reclamación contra la orden de pago; asimismo, no se aprecia que se haya producido el supuesto de excepción contemplado en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119° del citado código.

IV. Nuestros Comentarios Con la finalidad de comprender a cabalidad la resolución que estamos comentando, consideramos importante referirnos a un tema que, a nuestro entender, constituye el sustrato de las medidas de coerción que se implementan al interior del Procedimiento de Cobranza Coactiva, como es tener claro los conceptos de naturaleza y exigibilidad de los tributos.

CAPÍTULO 1

1. ¿Qué debemos entender por el término "tributo"?: Citando a la doctrina extranjera, Sáinz de Bujanda, entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria –habitualmente pecuniaria– establecida por ley, a cargo de las personas naturales o jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados (1). A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal en su RTF N° 3073-7-2010 (23.03.2010), señala que: El Código Tributario no establece una definición de tributo, sino se limita a mencionar y definir sus clases (impuesto, contribución y tasa), por ello resulta conveniente acudir a la definición doctrinaria, según la cual el tributo es una obligación pecuniaria ex-lege, que no constituye sanción por acto ilícito, cuyo sujeto activo es en principio una persona pública, y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley. Asimismo, atendiendo a su naturaleza y finalidad, los tributos son de cumplimiento obligatorio. Sobre este punto la citada RTF N° 3073-7-2010, señala lo siguiente: En el caso de los tributos, el Estado en base a su poder de imperio establece a cargo de los particulares una obligación de ineludible cumplimiento. De lo expuesto anteriormente se infiere que el tributo constituye una obligación legal de carácter pecuniario, que deberá ser asumida por el sujeto pasivo de manera obligatoria, por ende su incumplimiento a través del pago conllevará a su exigibilidad a través del llamado Procedimiento de Cobranza Coactiva como desarrollaremos en el siguiente tópico. 2. Acerca de la Exigibilidad de los Tributos: Conforme hemos señalado, el cumplimiento de las obligaciones tributarias constituye una conducta ineludible; por ello, el Sistema Tributario debe otorgar al acreedor tributario las facultades necesarias para permitir que los mismos sean exigibles. Sobre este punto la RTF N° 13569-72009 (17.12.2009), señala que: La administración del tributo es una atribución que goza en principio el acreedor tributario. Tal atribución comprende facultades referidas a la aplicación y cobro de los tributos, como son las de fiscalización y determinación, recaudatoria, sancionatoria y de cobranza coactiva (…). En razón de ello, el artículo 115° del Código Tributario-CT, establece que la deuda tributaria será exigible y consecuentemente dará lugar a las acciones de coerción (2). En tal sentido, las medidas de coerción son aplicadas por el Ejecutor Coactivo conforme lo establece el artículo 116° del CT. Es decir, teniendo la deuda tributaria la

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

condición de exigible, es el Ejecutor Coactivo el funcionario responsable de tomar las medidas pertinentes para hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria. Este cobro se materializa en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, conforme lo establece el artículo 117° del CT. Para hacer más efectivo el cobro, en el procedimiento de cobranza coactiva, el ejecutor puede implementar medidas cautelares, las cuales constituyen mecanismos tangibles, mediante los cuales se realiza el cobro de la deuda, en nuestra legislación están regulados en el artículo 118° del CT. 3.









¿La Existencia de una circunstancia que evidencia que la cobranza de una Orden de Pago podría ser improcedente impide el inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva? Tal como hemos referido en los párrafos precedentes, el artículo 117º del Código Tributario establece que el Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la notificación al obligado de la Resolución de Ejecución Coactiva, REC en adelante, la que contiene mandato de cumplimiento de la obligación exigible coactivamente, dentro del plazo de siete (7) días hábiles de notificado, bajo apercibimiento de dictarse alguna medida cautelar, o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso éstas ya se hubieran dictado. Es importante destacar que la REC se limita a exigir al deudor tributario el cumplimiento de una obligación contenida en un valor notificado y no pagado en su oportunidad (para nuestro caso, una orden de pago), motivo por el cual el valor constituye un título de ejecución exigible a través de esta vía (entiéndase coactiva). Cabe indicar en este punto que, tal como lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3877-4-2004 del 09.06.2006, los requisitos contemplados en el artículo 117º del Código Tributario resultan aplicables exclusivamente a las REC que dan inicio al Procedimiento de Cobranza Coactiva y no aquellas que se emitan al interior del procedimiento, con posterioridad a aquella que da origen al trámite de la exigencia para el pago del valor. En tal sentido, para el inicio del Procedimiento de Cobro Coactivo de las obligaciones tributarias, el Ejecutor Coactivo deberá realizar, necesariamente un “Examen de Exigibilidad del Valor puesto a Cobro”, a través del cual corresponderá que verifique el cumplimiento estricto de lo establecido en el artículo 115º del Código

(1) SÁINZ DE BUJANDA. Sistema de Derecho Financiero. Tomo I, volumen II, pág. 22. Citado por VILLEGAS, Héctor.Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, pág. 151. (2) Voz coerción: Presión ejercida sobre alguien para forzar su voluntad o su conducta. http://buscon.rae.es/draeI/ SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=coerción.

299

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES











300

Tributario, lo que implicará –de un lado–, el análisis de los actos emitidos por la Administración Tributaria, es decir si aquellos siguen los parámetros previstos en el Código Tributario (análisis de fondo). Asimismo, este examen deberá abarcar la notificación de los actos administrativos realizada por la Administración, para lo cual se ceñirá escrupulosamente a lo dispuesto en el artículo 104º del Código Tributario (análisis de forma). En tanto se supere este Examen de Exigibilidad del Valor puesto a Cobro, corresponde –en buena cuenta–, que el Ejecutor Coactivo inicie el Procedimiento de Cobranza Coactiva. Sin embargo, puede suceder que se presenten circunstancias que evidencien que la cobranza podría resultar improcedente, a tenor de lo previsto en el numeral 3 del literal a) del artículo 119º del Código Tributario, situación que puede determinar que se suspenda la cobranza coactiva, tal como sucedió en el caso de la RTF Nº 06733-5-2006 del 12.12.2006, mediante la cual el Órgano Colegiado declaro fundada la queja interpuesta contra el Ejecutor Coactivo de la SUNAT, al no suspender la cobranza coactiva de la deuda contenida en una Orden de Pago, a pesar de haber presentado recurso de reclamación contra ella y sobre la cual existirían razones que evidenciarían la improcedencia de la cobranza, toda vez que existe un pago en exceso realizado por la quejosa reconocido por la propia Administración Tributaria. Resulta importante tener en cuenta los alcances del término “suspensión”, el mismo que es definido en el Diccionario de la Lengua Española como: “Acción y efecto de suspender”; asimismo, se alude al término “suspender” como: “Levantar, colgar o detener algo en alto o en el aire. Detener diferir por algún tiempo una acción u obra” (el subrayado nos corresponde). De lo anteriormente expuesto podemos extraer las notas características de la suspensión del Procedimiento de Ejecución Coactiva, la misma que implica una conducta positiva que debe ser realizada por el Ejecutor Coactivo para diferir por un tiempo la acción de

CAPÍTULO 1





cobranza de una deuda tributaria iniciada a través de la Resolución de Ejecución Coactiva, hasta que no se supere la circunstancia que motiva la suspensión. Sobre el particular, debemos expresar que la tesis que hemos expuesto al desarrollar el asunto del epígrafe guarda plena concordancia con los argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 693-4-1999 de fecha 08.09.1999, en la cual el Órgano Colegio señaló a la letra lo siguiente: “Que en ese contexto la suspensión de cobranza a que se refiere el artículo 119º del Código Tributario, tal como lo ha dejado establecido este Tribunal en la Resolución Nº 432-199, implica que una vez iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, éste se paralice temporalmente por existir circunstancias que evidencian que la cobranza podría ser improcedente y no que ésta no se inicie” (el subrayado nos corresponde). Siendo ello así, resulta claro que el presupuesto necesario para que opere la suspensión, es que el procedimiento se haya iniciado, no siendo factible -a tenor de lo establecido en el marco legal vigente-, que la circunstancia que pueda determinar la improcedencia de la cobranza (como es el hecho de presentar un recurso de reclamación) impida el inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

V. Conclusión Coincidimos plenamente con la postura vertida por el Tribunal Fiscal, al dejar claro que el Código Tributario no establece como regla general la suspensión o –mucho menos– la conclusión de la cobranza coactiva originada por la emisión de una orden de pago, en el caso que se haya interpuesto Resurso de Reclamación; únicamente opera de manera excepcional la suspensión de la cobranza en el caso del numeral 3 del literal a del artículo 119º del Código Tributario. Finalmente, consideramos que sostener una postura como la defendida por el quejoso no guarda coherencia con la naturaleza y exigibilidad de los tributos, ya que la coerción es consustancial a esta fuente de recursos del Estado.

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 1

El derecho a la intimidad como límite a la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria EXPEDIENTE Nº 4168-2006-AA/TC Demandante : Fernando Samel Enrique Vásquez Wong ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Proceso de Amparo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lambayeque ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 23 de enero de 2008

I. Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional Resulta notorio que el requerimiento hecho al actor de que identifique a la persona con la que viajó deviene, “prima facie”, desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente económicamente de éste. En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la información requerida no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de manifiesto entonces que la Administración no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamentación pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, afectándose con ello, el derecho a la intimidad. 1.1. Argumentos del Demandante En el presente caso, el demandante solicita la inaplicación de algunos puntos del requerimiento de SUNAT, manifestando con carácter de declaración jurada si en los ejercicios bajo revisión realizó viajes al exterior sólo o acompañado, debiendo identificar a la persona con la que viajó, fecha de salida y retorno, entre otros, toda vez que el carácter de dicha comunicación vulnera sus derechos a la intimidad, tranquilidad, y legítima defensa. 1.2. Fundamentos del Tribunal Constitucional (TC) El TC parte de constatar que el artículo 62º del Código Tributario concede amplias facultades discrecionales a la Administración Tributaria con miras a lograr sus objetivos recaudatorios, para seguidamente recalcar que a mayor nivel de discrecionalidad es exigible una mayor motivación del acto administrativo, a fin de que el acto



administrativo analizado no devenga en arbitrario. Respecto a la alegación del demandante sobre la trasgresión de su derecho a la intimidad por el hecho que la SUNAT le requiera datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte, con quienes y cuánto gasta; el TC manifiesta que la función de la SUNAT de definir cuando se está ante un desbalance patrimonial, debe ser concordada con los derechos fundamentales del contribuyente; de tal manera que el requerimiento efectuado al deudor tributario para que identifique la persona con quien viajó resulta desproporcionado con las funciones recaudatorias de la SUNAT, vulnerando, por ende, su derecho a la intimidad.

2. Nuestros comentarios 2.1. La Fiscalización Tributaria El artículo 61º del Código Tributario dispone lo siguiente: “La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”. El Glosario Tributario publicado por la SUNAT define a la fiscalización como “La revisión, control y verificación que realiza la Administración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias” (1). Como bien anota Huamaní Cueva, la facultad de fiscalización incluye los siguientes procedimientos: inspección, auditoría, investigación, examen, evaluación, control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos generales de información, acciones inductivas, cruce de información, aplicación de presunciones, inspección de locales y medios de transporte, incautación o inmovilización de libros y documentos, etc.) (2). A diferencia de la facultad de verificación, en la cual el examen de la Administración Tributaria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razón por la cual el artículo 78º del Código Tributario prescribe

(1) SUNAT. “Glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, p. 91. (2) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. “Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, p. 397.

301

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

la emisión de una orden de pago en el caso que se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la fiscalización la Administración Tributaria es dotada de una mayor cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas tributarias correspondientes (por ello es que el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, indica, en su artículo 10º, que el procedimiento de fiscalización solamente puede concluir con la emisión de una resolución de determinación y/o una resolución de multa). 2.2. La Discrecionalidad El primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario establece que: “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario”. A su vez, este último ar-tículo dispone que “En los casos que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del término “discrecionalidad”. Roberto Dromi enuncia lo siguiente: “Hay poder discrecional cuando en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros términos, cuando el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir” (3). Por su parte, Tulio Rosembuj anota que: “Entre la actividad arbitraria (libre), de un lado, y la actividad enteramente vinculada, de otro, el ordenamiento jurídico conoce actividades intermedias que no son absolutamente libres ni enteramente vinculadas: la actividad discrecional es una de ellas. Su rasgo específico consiste en el poder, conferido explícita o implícitamente por la ley, de elegir en determinadas circunstancias y frente a varias soluciones posibles la solución que conceptúe más oportuna en orden al interés público particular que debe satisfacer” (4). De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de la Administración Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra minuciosamente regulada, siéndole imposible a la Administración apartarse de su contenido; en los actos discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio para decidir lo que considera más conveniente en la consecución

CAPÍTULO 1





de sus fines públicos, con los límites que le impone los principios generales del Derecho y los derechos constitucionales del contribuyente. Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente Nº 00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad: • Discrecionalidad Mayor: Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado o restringido por concepto jurídico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está sujeta al control político y, residualmente al control jurisdiccional, en cuanto a la corroboración de su existencia institucional o legal, su extensión espacial y material, tiempo de ejercicio permitido, forma de manifestación jurídica y cumplimiento de las formalidades procesales. • Discrecionalidad Intermedia: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión. • Discrecionalidad Menor: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la elección entre algunas de las variables predeterminadas por la ley. En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalización que ostenta la SUNAT representa una discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez está condicionada a la satisfacción del interés público que se esconde tras la recaudación oportuna de los tributos con los que el Estado puede solventar las necesidades sociales. Ello guarda correspondencia con el denominado deber (principio) de contribución (colaboración) exigido al contribuyente el cual desarrollamos líneas más adelante.

2.3. La Interdicción Constitucional de la Arbitrariedad El hecho que la Administración Tributaria cuente con facultades discrecionales en el ejercicio de su función fiscalizadora, no implica que los requerimientos o las conclusiones a que se arriben luego de dicho procedimiento no se encuentren sujetos a ningún parámetro de control. El TC en la STC Nº 0090-2004-AA/TC razona como sigue: “El interés público, como concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivación de las decisiones, como requisito sine qua non de la potestad

(3) DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1ra. edición peruana, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, p. 724. (4) ROSEMBUJ, Tulio. “Apuntes sobre la discrecionalidad en materia tributaria”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 25, Lima, 1993, p. 43.

302

CAPÍTULO 1







discrecional de la Administración, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad”. Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es legítima y cuando es arbitraria no es una cuestión nada sencilla, sin embargo Gamba Valega nos brinda las siguientes pautas (5): • La actuación o decisión administrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario, debiendo la Administración aportar las razones que la llevaron a elegir determinada consecuencia jurídica. • Las razones o criterios esgrimidos por la Administración como justificantes de su accionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados con el fin que se pretende alcanzar. • La decisión administrativa emitida debe respetar los elementos reglados de la potestad, así como sus hechos determinantes. • En virtud de la técnica de control de la desviación del poder, si la Administración se aparta de sus fines en la actuación de sus facultades discrecionales, entonces el acto administrativo emitido debe ser anulado. En la jurisprudencia objeto de comentario, se refiere que la SUNAT se ha desviado de los fines por los cuales le fueron otorgadas facultades discrecionales en materia de fiscalización, cuando requiere al contribuyente que presente información respecto de quiénes han sido sus acompañantes en los viajes al exterior que ha realizado. En efecto, la aportación de dicha documentación deviene innecesaria para determinar un incremento patrimonial del contribuyente que amerite su afectación a tributos. Cabe agregar que la interdicción de la arbitrariedad no solamente constituye un Principio General del Derecho (6), sino que también encuentra arraigo constitucional, ya que en la STC Nº 0090-2004-AA/TC se ha afirmado que: “La proscripción de que los actos discrecionales de la Administración del Estado sean arbitrarios exige que éstos sean motivados; es decir, que se basen necesariamente en razones y no se constituyan en la mera expresión de la voluntad del órgano que las dicte”, concluyendo de la siguiente manera: “En los casos de discrecionalidad mayor la intervención jurisdiccional se orienta a corroborar la existencia, el tiempo de ejercicio

CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT



permitido, la extensión espacial y material, así como la forma de manifestación jurídica constitucional o legal de dicha prerrogativa de la libre decisión y el cumplimiento de las formalidades procesales; y en los casos de discrecionalidad intermedia y menor aparecen adicionalmente los elementos de razonabilidad y proporcionalidad”. Como ya habíamos observado, la discrecionalidad de la Administración Tributaria en materia fiscalizadora es de una intensidad intermedia, en vista a que ésta se haya limitada por el interés público. De esta forma, cuando un requerimiento cursado por la SUNAT no guarda proporción con sus objetivos recaudatorios (interés público), entonces la medida empleada es desproporcionada, y por tanto arbitraria e inconstitucional.

2.4. Configuración Constitucional del Derecho a la Intimidad El artículo 2º numeral 7) de la Carta Magna reconoce el siguiente derecho fundamental: “Al honor, la buena reputación, a la intimidad personal y familiar, así como a la voz e imagen propias”. Sobre el particular, la Comisión Andina de Juristas ha señalado que: “El derecho a la intimidad o a la vida privada involucra al conjunto de actos, situaciones o circunstancias que, por su carácter personalísimo, no se encuentran normalmente expuestos al dominio público. El derecho a la intimidad se proyecta en dos dimensiones: como secreto a la vida privada y como libertad. Concebida la intimidad como secreto, atentan contra ella todas las divulgaciones ilegítimas de hechos relacionados con la vida privada o familiar, o las investigaciones también ilegítimas de acontecimientos propios de dicha vida. Concebida como libertad individual, la intimidad trasciende y se realiza en el derecho de toda persona a tomar por sí sola decisiones que conciernen a la esfera de su vida privada” (7). Reconociendo que el derecho a la intimidad constituye de por sí un concepto jurídico indeterminado, nuestro Tribunal Constitucional ha delimitado sus alcances cuando en la STC Nº 6712-2005-HC/TC ha precisado que: “Es más correcto otorgarle un sentido positivo al derecho a la intimidad, de tal forma que sobre la base del right to be alone, se afirme que es el ámbito personal en el cual un ser humano tiene la capacidad de desarrollar y fomentar libremente su personalidad. Por ende, se considera que la intimidad está constituida por los datos,

(5) GAMBA VALEGA, César. “Breves apuntes sobre la discrecionalidad en el Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 37, Lima, diciembre 1999, pp. 112-113. (6) En tal sentido, se ha expresado que “El control de los actos discrecionales basado en los principios generales del Derecho, analiza la medida adoptada en función a los criterios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, interdicción de la arbitrariedad, igualdad, equidad, seguridad jurídica, entre otros”. En: GAMBA VALEGA, César. “Acerca del ejercicio y control de las potestades administrativas”, publicado en la Revista Vectigalia Nº 03, Lima, 2007, p. 36. (7) Comisión Andina de Juristas. “Protección de los derechos humanos. Definiciones operativas”, Lima, julio 1997, pp. 45-46.

303

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo verídicos, están reservados al conocimiento del sujeto mismo y de un grupo reducido de personas, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae aparejado algún daño”. Estando a los criterios jurisprudenciales vertidos por el máximo Tribunal en materia constitucional consideramos que, el requerimiento de la SUNAT exigiendo al administrado la presentación de información relativa a sus acompañantes de viaje, configura una investigación ilegítima de dicha Entidad en los acontecimientos propios de la vida de aquél (administrado), que no guarda relación alguna con la correcta determinación tributaria, vulnerándose así el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la intimidad.



2.5. Principio Constitucional del Deber de Contribuir Las amplias potestades con las que cuenta la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización (inspección, auditoría, investigación, entre otros), no sólo encuentran fundamento legal en los artículos 61º y 62º del Código Tributario, sino también constitucional. Efectivamente, en la STC Nº 6089-2006-AA/TC se ha estipulado que: “En el Estado Constitucional el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido según el concepto de libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume deberes de colaboración con la Administración, los cuales se convertirán en verdaderas obligaciones jurídicas. En otras palabras, la transformación de los fines del Estado determinará que se pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad”. De esta forma, la colaboración activa del contribuyente en el procedimiento de fiscalización, coadyuvando a la SUNAT en sus funciones de inspección de la correcta determinación de las obligaciones tributarias, constituye un auténtico deber constitucional, cual es el deber de contribuir equitativamente en el sostenimiento de los gastos públicos (8). No hay que olvidar que un sistema tributario justo, donde todos contribuyen solidariamente al Erario Nacional de acuerdo a su capacidad contributiva, repercute positivamente en los fines de

CAPÍTULO 1

una economía social de mercado, ya que se posibilita al Estado que ejerza un rol activo en la promoción de la salud, educación, seguridad pública, entre otros. 2.6. Ponderación entre el Deber de Contribuir y el Derecho Constitucional a la Intimidad Bernal Pulido nos explica que “Existen dos formas básicas para aplicar normas: la ponderación y la subsunción. Las reglas se aplican mediante la subsunción, al paso que la ponderación es la forma de aplicar los principios. Los Tribunales Constitucionales, se encargan de la aplicación de normas que, como los derechos fundamentales, tienen la estructura de principios” (9). Por su parte, Prieto Sanchís enfatiza que: “Si dos reglas se muestran en conflicto, ello significa que o bien una de ellas no es válida, o bien que una opera como excepción de la otra (criterio de especialidad); mientras que cuando hay una colisión entre principios, ambos siguen siendo simultáneamente válidos, por más que en el caso concreto y de modo circunstancial triunfe alguno sobre el otro” (10). En este sentido, queda claro que el “Deber de contribuir” y el “Derecho a la intimidad” constituyen principios reconocidos en nuestra Carta Magna y cuya aplicación es plenamente válida a pesar que en casos muy particulares, como lo es el planteado, ambas se contrapongan o uno prime sobre el otro.

3. Conclusión Estando a lo manifestado, somos de la opinión que resulta atendible la ponderación entre el deber constitucional de contribuir (que justifica las prerrogativas de la SUNAT en su labor fiscalizadora), y los derechos fundamentales del contribuyente que presumiblemente puedan verse vulnerados. Concordado con lo resuelto por el Tribunal Constitucional, el requerimiento de la Administración Tributaria exigiéndole al contribuyente que detalle a sus acompañantes en las travesías que realizó, no contribuye en ningún sentido a la correcta determinación tributaria. Por tanto, no cabe sostener que el abuso de potestades de la SUNAT configura una realización del deber constitucional de contribuir, debiéndose otorgar preeminencia absoluta al derecho fundamental a la intimidad de la recurrente.

(8) Cabe hacer hincapié que en la STC Nº 0004-2004-AI/TC, acumulados, nuestro TC ha considerado al deber de contribuir como un auténtico principio constitucional derivado del artículo 43º de la Carta Magna, que consagra al Estado Peruano como un Estado Social de Derecho. (9) BERNAL PULIDO, Carlos. “Estructura y Límites de la Ponderación”. En: Doxa Nº 26, Universidad de Alicante, 2003, p. 225. (10) PRIETO SANCHÍS, Luis. “El Constitucionalismo de los Derechos”. En: Revista Española de Derecho Constitucional Nº 71, Madrid, 2004, p. 125.

304

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 2

Impuesto a la Renta La depreciación de bien inmueble entregado a un tercero en cesión gratuita RTF Nº 03555-5-2004 Expediente : 3626-03 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta y otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 26 de mayo de 2004

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “La empresa, al ceder gratuitamente los predios, generó renta ficta equivalente al seis por ciento (6%) del valor de los respectivos autoavalúos que, para el caso analizado, califican como renta de tercera categoría; por lo que no resulta razonable reparar la depreciación proveniente del uso de dichos predios.”

II. Planteamiento del Problema El asunto en controversia giró en torno al reparo del gasto por la depreciación efectuada por el contribuyente respecto de predios cedidos en forma gratuita a terceros. Cabe precisar que, el ejercicio comprendido en la fiscalización fue 1998 y por consiguiente, bajo la legislación vigente durante dicho período. Sin perjuicio de ello, el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal resulta plenamente válido en la actualidad.

III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado El máximo Tribunal se pronuncia sobre el reparo realizado por la Administración Tributaria respecto de la depreciación efectuada sobre dos predios cedidos en forma gratuita. Cabe precisar que, el colegiado recoge el criterio señalado en un pronunciamiento anterior (RTF Nº 06973-5-2003). Así, el Tribunal señala que el inciso d) del artículo 23º de la Ley del Impuesto a la Renta, vigente durante el periodo acotado, dispone que constituían rentas de primera categoría, entre otras “(...) d) La renta ficta de predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado. La renta ficta será el seis por ciento (6%) del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al Impuesto Predial. Se presume que los predios han estado ocupados todo el ejercicio gravable,

salvo demostración en contrario a cargo del locador, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.” Se debe tener en cuenta que esta norma establece qué tipos de renta se encuentran incluidas, en principio, dentro del concepto de rentas de primera categoría, por lo que la imposición en este supuesto es la cesión de predios a título oneroso o de manera gratuita, estableciéndose una renta ficta en este último caso, independientemente de la calidad del titular del predio. En este sentido, razona el Tribunal señalando que, para efecto del impuesto, se considera gravada la renta real o ficta generada por la cesión de predios, siendo que la presunción de la renta ficta se aplica en el caso de personas naturales o personas jurídicas, pues no hay razón para limitar su aplicación solo a la primera. Ahora bien, el literal e) del artículo 28º de la citada ley establece que, entre otras, resultan gravadas como rentas de tercera categoría “(...) e) Las demás rentas que se obtengan las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14º de la Ley y las empresas domiciliadas en el país, comprendidas en los incisos a) y b) de este artículo o en su último párrafo, cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse.” En ese sentido, toda vez que se considera renta gravada la generada por la cesión de predios, en este caso, la renta ficta generada por la cesión gratuita, la misma resulta gravada como renta de tercera categoría. Ahora bien, el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que a fin de determinar la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no este expresamente prohibida por dicha norma. Asimismo, el artículo 38º de la ley citada precisa que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industrias, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley. De acuerdo con lo expuesto, la empresa al ceder en forma gratuita los predios generó una renta ficta equivalente al seis por ciento (6%) del valor de los respectivos autoavalúos, que en el caso analizado califican como rentas gravadas de tercera categoría, por lo que no resulta razonable reparar la depreciación proveniente del uso de dichos predios criterio recogido por la RTF Nº 6973-5-2003 de 28 de noviembre de 2003.

305

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

IV. Nuestros Comentarios Consideramos pertinente traer a colación algunos conceptos relacionados con la jurisprudencia materia de análisis. 4.1. Costo Respecto del citado término podemos afirmar que, recogiendo lo señalado por la doctrina contable, ha de entenderse como costo a aquel desembolso o valor de adquisición o producción de bienes o servicios, cuyo importe se ha diferido hasta la realización, ya sea de las existencias o la prestación del servicio. Vale decir que, el importe del desembolso se recuperará con la venta de las referidas existencias o de la prestación del servicio, según corresponda. Para el caso que nos ocupa, el costo de un activo fijo se irá deduciendo a través de la depreciación (1). 4.2. Gasto Respecto del citado término, al igual que para el punto anterior, se hace imprescindible recurrir a la doctrina contable. Sobre el particular, el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, en su párrafo 94, nos precisa que habrá de reconocerse un gasto en el estado de resultados (Estado de Ganancias y Pérdidas) cuando haya surgido un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, en tanto el gasto sea medible con fiabilidad. En definitiva, esto significa que el reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incremento en las obligaciones o decremento de los activos. 4.3. La depreciación de activos Como bien apunta Luis Luján Alburqueque (2), desde el punto de vista contable la depreciación es la asignación sistemática del costo u otra base de valuación de un activo depreciable durante la vida útil del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada período una porción razonable del costo del activo fijo que puede imputarse a resultados o a otro activo. Así pues, cuando hablamos de depreciación hacemos referencia desde el punto de vista de las NIC´s/NIIF´s a la paulatina expiración del costo de un activo fijo tangible a través de su uso en las operaciones de la empresa durante la vida en que se estima estará en servicio o funcionamiento. 4.4. La renta ficta En principio, la renta es la ganancia que obtiene una persona natural o jurídica en un periodo determinado.







La doctrina tributaria esboza tres teorías (3) en torno al concepto de renta. Así, se tiene a las siguientes: (i) la teoría de la renta producto, (ii) la teoría del flujo de riqueza, (iii) la teoría del consumo más incremento de capital. En virtud de la primera podemos afirmar que se grava aquella renta que provenga del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores. La segunda está relacionada con cualquier ganancia o ingreso que provenga de terceras personas. La tercera, es la que corresponde a la renta obtenida por el consumo o la variación patrimonial (4) en un determinado periodo. Dentro de esta última teoría de la renta, se encuentra la Renta Ficta, que es una suerte de presunción de ganancias que obtiene un contribuyente, cuando no está claro el valor de la renta, pero el legislador entiende que debe imputarse una renta, incrementado el patrimonio de la empresa. En lo relacionado a la renta ficta de predios, el legislador ha determinado que existe renta cuando el predio se ha cedido en forma gratuita o a un precio no determinado.

4.5. La presente Jurisprudencia Compartimos plenamente el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, el cual resulta coherente con nuestra legislación tributaria, conforme a los siguientes argumentos: 1. El propio legislador, mediante la norma legal pertinente, es quien imputa la renta en el supuesto de la cesión de bienes en forma gratuita o a precio indeterminado. Ello, independientemente que el propietario del bien tenga la calidad de persona natural o jurídica. 2. Considerando lo expuesto anteriormente, al generarse la renta ficta, ésta no pierde el carácter de renta para efectos fiscales. En consecuencia, de generarse una “renta gravable” es dable que el gasto por depreciación de aquellos bienes que generan, al fin y al cabo dicha renta, sea susceptible de ser deducida de ésta (renta). 3. En efecto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 38º de la LIR, el desgaste que sufran los bienes empleados para la generación de renta gravada (ficta) se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas por la LIR. 4. En consecuencia, al generarse una renta de tercera categoría imputada por el legislador (Renta Ficta), es posible reconocer como gasto la depreciación del bien, por aplicación del artículo 37º de la LIR, debidamente concordado con el artículo 38º del mismo dispositivo legal.

(1) Salvo en el caso que dicha depreciación forme parte del costo de producción de una mercadería, por citar un ejemplo. Bajo este supuesto, el costo expirará cuando se produzca la transferencia de la mercadería en cuestión. (2) Luján Alburqueque, Luis y otros. “El Impuesto a la Renta en las empresas. Determinación y Principales obligaciones 20062007”. Publicación del Estudio Caballero Bustamante. Volumen 1, página 280. Editorial Tinco S.A. (3) Para mayores alcances véase el Informativo Caballero Bustamante. Segunda Quincena de Octubre del 2007. p A24. (4) Dentro de esta teoría incluiríamos a las rentas de “goce”, “imputadas” o “fictas”.

306

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 2

Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos otorgados a un sujeto no domiciliado ¿constituyen renta gravable del mismo? RTF Nº 00162-1-2008 Expediente : 9625-2006 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Devolución ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 8 de enero de 2008

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos asumidos por un sujeto domiciliado con ocasión de la actividad artística de un sujeto no domiciliado constituyen renta gravable de este último.”

II. Antecedentes Es preciso señalar que, el Tribunal Fiscal al emitir la presente Resolución confirma el criterio jurisprudencial esbozado en la RTF Nº 07645-4-2005, publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 22 de diciembre de 2005 (precedente de observancia obligatoria) utilizando para ello los mismos argumentos, salvo una modificación al Acuerdo de Sala Plena Nº 2005-39 que sirvió de sustento para la emisión de la RTF aludida, respecto a la no inclusión de un pronunciamiento del Poder Judicial emitido con anterioridad a la fecha de emisión del referido Acuerdo de Sala Plena.

III. Planteamiento del problema Tal como se infiere del enunciado expuesto anteriormente, en el presente caso la principal controversia radica en determinar si los gastos por concepto de pasajes aéreos, alojamiento y viáticos que son asumidos por la persona jurídica domiciliada que contrató a un grupo musical no domiciliado, deben o no formar parte de la retribución del citado grupo

musical por la prestación de sus servicios y por ende afectarse con el Impuesto a la Renta (vía retención en la fuente) por la generación de rentas de fuente peruana. En este orden de ideas, tratándose de un expediente de devolución se busca determinar si, en estricto, procede la devolución del pago del Impuesto a la Renta efectuado por la persona jurídica domiciliada por retenciones del IR a sujetos no domiciliados por el período de febrero de 2002, en la parte correspondiente a los pasajes aéreos, alojamiento y viáticos. Ello, por cuanto el recurrente considera que se trataba de un “pago indebido” al no constituir dichos conceptos ingresos gravados con el Impuesto a la Renta de no domiciliados, conforme al criterio adoptado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 0739-2-2004 (1). Debemos manifestar que sobre el tema materia de controversia han existido pronunciamientos divergentes por parte del Tribunal Fiscal, habiéndose sentado Jurisprudencia de Observancia Obligatoria que desde el año 2005 ha dilucidado el problema, concluyendo que los sujetos no domiciliados deben considerar como parte de su renta gravable el monto otorgado por concepto de pasajes aéreos, alojamiento y viáticos.

IV. Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal 1. La imputación de rentas en el caso de sujetos no domiciliados en el país El órgano colegiado efectúa una descripción de la normatividad referida a la imposición para el caso de los sujetos no domiciliados en el país. Así, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF (2) con respecto a los sujetos no domiciliados, se señala que éstos se encontrarán gravados con el Impuesto a la Renta únicamente por las rentas que perciban de fuente peruana (el subrayado es nuestro).

(1) La RTF Nº 0739-2-2004 de fecha 1 de octubre de 2004, resuelve un caso concreto (no constituye precedente de observancia obligatoria) y determina que “... los gastos por concepto de pasajes, alojamiento, viáticos, alojamiento, viáticos y exceso de equipaje, no tienen la naturaleza de una renta o ganancia que otorgue a los grupos artísticos un enriquecimiento gravable para efecto del Impuesto a la Renta, sino que están destinados a cubrir las condiciones necesarias para que los integrantes del grupo artístico puedan brindar el espectáculo en un lugar distinto a su residencia habitual, es por ello que aún en el caso de otorgarse a los integrantes del grupo los montos por viáticos, para cumplir con el requisito de ser una condición necesaria para prestar el servicio y no una renta, éstos deben ser razonables y adecuados al destino que tienen, situación que se cumple en el caso de autos, tal como se aprecia de los contratos suscritos por la recurrente con los grupos artísticos. De lo expuesto, se concluye que debe excluirse de la renta bruta de los grupos artísticos antes mencionados, los gastos por pasajes, hospedaje, exceso de equipaje y movilidad que fueran asumidos por la recurrente de acuerdo con los contratos suscritos con los grupos artísticos materia de autos”. (2) Norma vigente aplicable al caso materia de controversia. Actualmente el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta está aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y normas modificatorias.

307

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



Continuando con su análisis, el Tribunal Fiscal señala que de conformidad con lo dispuesto por el inciso c) del artículo 9º de la Ley del Impuesto a la Renta, cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de la celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana a las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier índole que se lleven a cabo en el territorio nacional.

2.

¿Quién efectúa la retención del Impuesto a la Renta al sujeto no domiciliado? Sobre este tema, el órgano colegiado precisa que conforme lo dispone el literal c) del artículo 71º al igual que el artículo 76º de la Ley del Impuesto a la Renta, son agentes de retención, las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de cualquier naturaleza, debiendo cumplir con efectuar las retenciones y abonarlas al fisco en los plazos señalados en el Código Tributario para las obligaciones tributarias de carácter mensual, aquellos impuestos referidos en los artículos 54º y 56º de la Ley del Impuesto a la Renta.

3. ¿Los montos otorgados a los sujetos por concepto de pasajes aéreos, alojamiento y viáticos constituyen renta gravable para el sujeto no domiciliado?. Problemas con las vertientes interpretativas del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal menciona, en el tenor de la Resolución materia de comentario, que existen dos posiciones sobre la interrogante formulada. La primera de las posturas señala que, los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos asumidos por un sujeto no domiciliado no constituyen renta gravable de éste último. Esta posición encuentra sustento en la RTF Nº 240-2-2001 de fecha 09 de marzo de 2001. La segunda postura sostiene que, tales conceptos sí constituyen renta gravable para el sujeto no domiciliado. Cabe precisar que esta es la posición que ha sido adoptada por el Tribunal Fiscal, conforme lo detalla el Acuerdo de Sala Plena Nº 2005-39 del 05 de Diciembre de 2005. 4. Fundamentación jurídica utilizada por el Tribunal Fiscal expuestos en el Acuerdo de Sala Plena De acuerdo con la normatividad citada anteriormente, el Tribunal manifiesta que constituyen renta de fuente peruana todos los ingresos derivados del desarrollo de

CAPÍTULO 2













una actividad artística por parte de sujetos no domiciliados en el territorio nacional. En ese sentido, las retribuciones pueden ser otorgadas en efectivo o en especie. Dentro de este último concepto se incluyen a las sumas desembolsadas por el sujeto contratante por concepto de pasajes, alojamiento y viáticos a favor de sujetos no domiciliados, las cuales, según el órgano colegiado, son de tipo personal para éstos. El colegiado cita el párrafo 7 de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 18 - Ingresos (modificada en 1993), la cual define a los ingresos como el flujo de entrada bruta de beneficios económicos del período proveniente del curso de las actividades ordinarias de la empresa, que origina un incremento del patrimonio diferente a los aportes hechos por los socios. Así, en materia tributaria, en el caso de los servicios, la renta bruta estará constituida por todos aquellos conceptos recibidos en dinero o en especie por las actividades que se realicen. Debiendo descontarse, en el caso de rentas provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste, el costo correspondiente. Es preciso señalar que, en el caso particular de los sujetos no domiciliados, que perciban rentas de tercera categoría, no es posible efectuar deducción alguna, tal como lo establece el artículo 76º de la Ley del Impuesto a la Renta. La única salvedad se presenta respecto a los sujetos no domiciliados que obtengan rentas provenientes de la enajenación de bienes o derechos, sean estos bienes muebles o inmuebles. Ello, por cuento se considera renta neta el importe que resulte de deducir de la renta bruta la recuperación del capital invertido. Para tal efecto, se entiende por capital invertido al costo computable determinado de conformidad con lo dispuesto en los artículos 20º y 21º de la Ley del Impuesto a la Renta debidamente concordado con el artículo 11º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En tal sentido, el Tribunal Fiscal concluye su argumentación precisando que el hecho que el contratista domiciliado efectúe el pago de los gastos por concepto de pasajes, alojamiento y viáticos de los sujetos no domiciliados y que éstos no los hayan reembolsado, representa una ventaja o beneficio patrimonial de estos últimos que debe afectarse con el Impuesto a la Renta al formar parte de la contraprestación por los servicios prestados (3). La Administración Tributaria manifiesta que los montos otorgados por concepto de pasajes aéreos, alojamiento y viáticos constituyen una mayor renta a favor de los

(3) El órgano colegiado utiliza dentro de su argumentación un comentario vertido por el autor argentino Rufo Benitez, quien al explicar el Fallo de la Sala A, del 11/02/1998 del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina precisa que “los gastos de pasaje, hotel y demás erogaciones desembolsadas por la actora constituyen así prestaciones complementarias e integrantes del valor asignable a la prestación objeto del presente recurso. Se trata en realidad de beneficios en especie que incrementan el ingreso monetario percibido (honorarios) habida cuenta de que tales compensaciones sustituyen gastos que en forma voluntaria hubiera hecho el beneficiario del exterior de no recibirlas de la otra parte en la forma expresada. En otros términos, los, aludidos conceptos se encuentran insitos en la actividad del beneficiario del extranjero y le corresponden dentro de su obligación de diligencia que debe adoptar para dar cumplimiento con su prestación pactada”.

308

CAPÍTULO 2

sujetos no domiciliados, toda vez que al no existir un reembolso de estos gastos, los montos otorgados constituyen un beneficio mayor al que recibirían si solo se les entregara los montos pactados como retribución.

V. Nuestros comentarios Apreciamos que la postura que asume el Tribunal Fiscal, al considerar como una mayor renta de los sujetos no domiciliados el pago por concepto de pasajes, alimentación y viáticos tratándolos como una renta en especie, rige desde la entrada en vigor de la norma interpretada, toda vez que la vigencia del criterio establecido no regirá desde el día siguiente de su publicación sino desde el día en que entró en vigor la norma que es materia de interpretación. Veamos a continuación como se desarrolla el criterio antes mencionado: 1. El Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal y sus efectos De conformidad con lo prescrito en el numeral 2 del artículo 98º del Código Tributario la Sala Plena del Tribunal Fiscal se encuentra compuesta por la totalidad de los Vocales que lo conforman. Así pues, la Sala Plena viene a ser el órgano encargado de establecer, mediante Acuerdos, los procedimientos que permitan el mejor desempeño de las funciones del Tribunal Fiscal así como la unificación de los criterios de sus Salas. De lo anteriormente podemos inferir que la Sala Plena del Tribunal Fiscal consiste en una reunión periódica que se lleva a cabo entre todos los miembros de las salas de la referida institución, es decir, todos los vocales que las integran, ya sea de tipo tributario o aduanero. Cabe precisar que no se trata de una simple reunión periódica sino que ésta se convoca en cada oportunidad que se deba discutir un tema de relevancia. Como consecuencia de la discusión y debate de determinados temas controversiales, el Tribunal Fiscal, a través de las reuniones de la denominada Sala Plena, logra la unificación y uniformidad de criterios de las distintas salas que lo conforman, evitando de este modo que se puedan emitir resoluciones contradictorias frente a los mismos argumentos y aplicación normativa planteada por los contribuyentes. Cuando la Sala Plena llega a establecer un criterio que considera fundamental para su aplicación en un caso concreto y que sirva de ligazón o criterio rector a futuros casos, aprueba el denominado “Acuerdo de Sala Plena”, el cual constituye un instrumento legal que busca tanto uniformizar como unificar los criterios de sus salas. Asimismo, tiene como objetivo el establecer los criterios que constituyen Jurisprudencia de Observancia Obligatoria disponiendo para ello la publicación en el Diario Oficial “El Peruano” de la resolución que recoja su texto.

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT





El citado Acuerdo es un instrumento que da a conocer el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en su conjunto y también es utilizado para aprobar proyectos de iniciativas legislativas y de este modo suplir las deficiencias de la legislación tributaria. También pretende establecer los procedimientos que permitan el mejor desempeño de las funciones del Tribunal Fiscal. El Acuerdo de Sala Plena que reúne estas características es de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de la Administración Tributaria, en virtud a lo establecido en el artículo 154º del Código Tributario. De allí que se publique una Jurisprudencia de Observancia Obligatoria en el Diario Oficial “El Peruano”.

2. ¿Puede el Tribunal Fiscal modificar un criterio adoptado anteriormente como Jurisprudencia de Observancia Obligatoria? Cuando el criterio que el Tribunal Fiscal adoptó requiere ser modificado o actualizado, se deberá convocar nuevamente a una Sala Plena. Esto se produce porque debemos entender que el Derecho y su aplicación responde no a una consideración estática sino dinámica y que busca dar respuesta a situaciones concretas. Por ello, si un determinado criterio deja de tener vigencia, es correcto apreciar que se debe reemplazar por otro que responda a la situación en particular y que pueda servir de modelo para futuros casos, ello permite apreciar que el precedente anteriormente aprobado puede cambiarse por otro precedente más actual. La utilización de la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria crea un sistema de precedentes ya que estas “...resoluciones (...) vienen a enriquecer de manera muy importante, el contenido de los mandamientos de conducta, ya como normas de observancia obligatoria, o ya como importantes precedentes” (4). 3. Los viáticos, pasajes y movilidad ¿son considerados como renta en especie? Es común que en la contratación de sujetos no domiciliados para que presten sus servicios en el Perú se pacte con la persona contratante domiciliada en el país, que ésta última entregue una retribución económica a cambio de los servicios prestados y que también asuma los gastos por concepto de pasajes, viáticos y movilidad del sujeto no domiciliado. Ello por cuanto dichá práctica proviene de los “usos y costumbres” imperantes en la plaza comercial, al igual que la voluntad de las partes contratantes. Atendiendo a esta situación, la Jurisprudencia en comentario (que reafirma el criterio establecido en la RTF Nº 07645-4-2005), determina que los montos desembolsados por la parte contratante domiciliada en el país

(4) MABARAK CERECEDO, Doricela. “FUENTES JURIDICAS DEL COMERCIO INTERNACIONAL”. Publicación del Centro de Investigación Jurídica. Puede consultarse en la siguiente dirección: http://www.mty.mx/dacs/centros/ij/P2/fuentes. htm

309

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

(Perú), por concepto de pasajes, viáticos y movilidad en favor del sujeto no domiciliado, forman parte de la retribución económica de este último sobre la cual se deberá considerar la percepción de rentas de fuente peruana y por ende, sujeta a la retención de no domiciliados. Sin perjuicio de lo anterior, puede resultar discutible la postura aceptada por el Tribunal Fiscal, toda vez que la misma está en contra de los acuerdos establecidos libremente por las partes contratantes (usos y costumbres en el caso de las presentaciones de grupos en conciertos), dado que nuestra Constitución Política, al igual que la legislación civil, procuran brindar protección hacia la libertad de contratación y empresa, independientemente de si se trata de sujetos domiciliados o no domiciliados, nos referimos principalmente al cumplimiento del denominado Principio de Igualdad. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la normatividad tributaria es imperativa y no admite pacto en contrario, entendiendo este último hecho al acuerdo celebrado entra las partes contratantes descrito anteriormente. Téngase presente que respecto del sujeto no domiciliado que viene a prestar sus servicios en el país, éste normalmente debe solventar sus gastos por el monto de los pasajes, movilidad y viáticos, toda vez que forman parte del costo de su servicio. Sin embargo, el hecho que la persona jurídica domiciliada que los contrate asuma los gastos por conceptos de pasajes, movilidad y viáticos a favor del sujeto no domiciliado, en realidad está permitiendo que éste último pueda cumplir con la prestación que este tiene a su cargo, motivo por el cual la asunción de dichos gastos es a todas luces un elemento oneroso, respecto del cual necesariamente debe existir un elemento monetario. Entendemos que este “ahorro” por el cual se “beneficia” el sujeto no domiciliado calificaría como una retribución en especie. Por ello, consideramos que el criterio que el Tribunal Fiscal confirma con la Resolución materia de análisis es correcto, toda vez que ese mayor ahorro del sujeto no domiciliado (representado por los gastos de pasajes, movilidad y viáticos) necesariamente debe tributar como una mayor renta a cargo del mismo.







4. Consecuencias inmediatas de la aplicación del presente criterio Muy al margen de las críticas que pueda generar este pronunciamiento del Tribunal Fiscal, las opiniones encontradas o alguna discusión de tipo doctrinario, lo cierto es que se debe incorporar como parte de la retribución de los sujetos no domiciliados afecta a la retención del Impuesto a la Renta, por la percepción de rentas de fuente peruana, a los montos que fueron asumidos por terceros a favor suyo como son los gastos por pasajes, movilidad y viáticos. Ello, obviamente representa un mayor costo que de

CAPÍTULO 2















seguro se trasladará al usuario que aprecie los espectáculos ofrecidos por los sujetos no domiciliados, con lo cual, desde el punto de vista económico se encarecerá el monto de la entrada a dichos eventos. Advertimos que, la utilidad del presente criterio jurisprudencial es perfectamente aplicable al caso en el cual un profesional no domiciliado preste un servicio en el país y el sujeto domiciliado que lo contrate asuma los gastos por concepto de pasajes, movilidad y viáticos, resultando que el sujeto no domiciliado sufrirá una mayor retención del Impuesto a la Renta sobre un monto que “efectivamente no recibió”. Este criterio es compartido por la SUNAT según el Informe N° 200-2006- SUNAT/2B0000 de fecha 22.08.2006 (5), en virtud del cual se determina que el sujeto domiciliado asume “... el gasto por pasajes, alojamiento y viáticos de los sujetos no domiciliados” y no existe reembolso por parte de estos últimos, dichos montos constituyen parte de la retribución por el servicio prestado en el país, encontrándose afectos al Impuesto a la Renta, toda vez que el servicio genera renta de fuente peruana. El gasto incurrido por un sujeto domiciliado correspondiente a viáticos del prestador del servicio no domiciliado en el país, constituye una mayor retribución para dicho no domiciliado y es deducible en su totalidad para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría del sujeto domiciliado, siempre que dicho gasto cumpla con el principio de causalidad.” En lo que respecta al Impuesto General a las Ventas contenido en las facturas emitidas por los servicios que incluyen los pasajes, movilidad y viáticos, será perfectamente aplicable el crédito fiscal, siempre que dichas adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para efectos del Impuesto a la Renta y además se destinen a la realización de las operaciones gravadas con el IGV de la persona jurídica domiciliada. Lo anteriormente mencionado es perfectamente aplicable al caso en el cual el sujeto domiciliado considera los montos de la retribución económica y los gastos por pasajes, movilidad y viáticos como una renta del sujeto no domiciliado, sobre los cuales efectúa la retención respectiva del 30% por la percepción de rentas de fuente peruana. En este orden de ideas y concordante con nuestra argumentación, la SUNAT emitió el Informe Nº 029-2007-SUNAT/ 2B0000, de fecha 07 de febrero de 2007 opinando como sigue: “Procede utilizar el crédito fiscal por el IGV que grava los pasajes y viáticos de un sujeto no domiciliado, siempre que dichas adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para efecto del Impuesto a la Renta y se destinen a la realización de las operaciones gravadas con el IGV de la empresa”.

(5) El Informe de la SUNAT fue emitido cuando se encontraba vigente el criterio jurisprudencial de observancia obligatoria establecido en la RTF Nº 07645-4-2005 de fecha 14 de diciembre de 2005, el cual es idéntico al actual.

310

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 2

¿Es el Contrato de Comodato prueba suficiente para la sustentación de gasto? RTF Nº 01989-4-2002 Expediente : 1440-2000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Tacna ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 12 de abril de 2002

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “No es necesario que un vehículo entregado en comodato esté registrado en el Libro de Inventario y Balances (1) para poder deducir los gastos incurridos en él por consumo de gasolina y lubricantes. Sin embargo, es necesario acreditar la causalidad de tales gastos”.

II. Planteamiento del Problema La controversia radica en la acreditación del gasto incurrido por el consumo de gasolina y lubricantes respecto del vehículo cedido en comodato a favor de la empresa recurrente. La Administración Tributaria consideró que al no figurar dicho vehículo en el Libro de Inventario y Balances no cabía deducir los referidos gastos.

III. Argumentos 3.1 Argumento de la recurrente La Administración Tributaria llevó a cabo un proceso de fiscalización por el ejercicio gravable 1998, luego del cual reparó los gastos de combustible y lubricantes, vinculados a un vehículo cedido a la empresa en virtud a un contrato de comodato celebrado con un tercero. El recurrente señala que, dichos gastos están destinados a las operaciones comerciales del giro de la empresa, encontrándose sustentados mediante el contrato de comodato. Adicionalmente, señala el recurrente que el Reglamento de Comprobante de Pago aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 018-97/SUNAT, vigente durante el ejercicio 1998, no exigía la legalización de los contratos, mientras que el Reglamento de Comprobante de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y modificatorias, solo exige la legalización de los contratos en los casos

que se traten de arrendamiento y subarrendamiento, mas no así para el contrato de comodato. 3.2 Argumento de la Administración La Administración observa los gastos referidos a combustibles y lubricantes debido a que el recurrente no tenía registrado el vehículo en el Libro de Inventario y Balances. A su vez, la Administración solicita la sustentación de los referidos gastos, para lo cual, el recurrente presenta el contrato de comodato celebrado con un tercero para sustentar el gasto observado. Sin embargo, analizando el contrato de comodato, la Administración observa que no se encontraba legalizado dicho contrato ante Notario Público y no se acredita que el vehículo haya sido utilizado en las operaciones de la empresa. 3.3 Argumento del Tribunal El Colegiado determina que, el hecho que un vehículo no figure en el Libro de Inventario y Balances no conlleva necesariamente a que no pueda deducirse como gasto adquisiciones de gasolina y lubricantes destinados para el referido vehículo. Asimismo, el Tribunal señala que, el recurrente no acredita la fehaciencia y la causalidad del gasto, esto es, que el vehículo haya sido utilizado en las operaciones de la empresa, adjuntando tan solo, a título de prueba un contrato privado que carece de fecha cierta el mismo que fuera celebrado con un tercero.

IV. Nuestros Comentarios 4.1 El Contrato de Comodato Al respecto conviene tener en cuenta que el Contrato de Comodato, viene a ser un contrato regulado por el Código Civil Peruano (27.07.84) cuyo artículo 1728º a la letra lo define como sigue: Por el comodato, el comodante se obliga a entregar gratuitamente al comodatario un bien no consumible, para que lo use por cierto tiempo o para cierto fin y luego lo devuelva. Esta modalidad contractual recae sobre bien no consumible, vale decir, aquellos que no se agotan o extinguen en su uso, pues de lo contrario resultaría imposible físicamente la devolución del bien transcurrido el plazo convenido o de cumplido cierto fin (2).

(1) Debe entenderse, que este hecho alude a que el vehículo no es de propiedad del recurrente. (2) Sin embargo, el artículo 1729º del Código Civil señala que: “Hay comodato de un bien consumible solo si es prestado a condición de no ser consumido”. Es decir, admite excepción en la medida que el bien consumible no sea consumido.

311

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



El Comodato (3) consiste pues en la entrega de bienes muebles o inmuebles, a fin de ser usados de manera temporal, sujetos a devolución. El agente que entrega el bien, llamado comodante, no recibe precio, renta ni contraprestación alguna, del que recibe el bien, denominado este último comodatario (4). La existencia y contenido del comodato puede acreditarse, en el ámbito civil, por cualquiera de los medios que permite la ley, pero si se hubiera celebrado por escrito, en mérito del instrumento respectivo prevalecerá sobre todos los otros medios probatorios. Así lo estipula el artículo 1605º de Código Civil, por remisión expresa del artículo 1730º del citado cuerpo legal.



4.2 Fecha Cierta Sobre el particular, el Código Procesal Civil, en su artículo 245º, señala que: “Un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal en el proceso desde (…) 3. La presentación del documento ante notario público, para que certifique la fecha o legalice la firmas”. Por su parte, el Decreto Legislativo Nº 1049, Decreto Legislativo del Notariado, en su artículo 97º, señala lo siguiente: “La autorización del Notario de un instrumento público extraprotocolar (vgr: legalización de firmas, el agregado es nuestro), realizada con arreglo a las prescripciones de esta ley, da fe de la realización del acto, hecho o circunstancia, de la identidad de la personas u objetos, de la suscripción de documentos, confiriéndose fecha cierta”. De acuerdo a lo glosado, el solo hecho que el notario verifique las firmas y la identidad de las partes intervinientes en determinado acuerdo son oponibles frente a terceros a partir del momento en el cual se determina la fecha cierta (5), pero no incide en modo alguno en el contenido del contrato. En el ámbito tributario, la obligatoriedad de legalizar las firmas de los contratos, no se encuentra prevista en la legislación fiscal, salvo los contratos de arrendamiento de inmuebles, según lo prescrito por el literal d) del numeral 6.1 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago. Sin embargo, a pesar de su “no obligatoriedad”, en los procesos de fiscalización que realiza la Administración Tributaria, ésta requiere evidenciar la existencia de los contratos celebrados. En línea con lo anterior, si bien es cierto, no es una regla la legalización de las firmas de los contratos, somos de la opinión que es un medio eficaz para demostrar a la Administración Tributaria la existencia de un contrato celebrado entre las partes.

CAPÍTULO 2







Finalmente, cabe preguntarse si la legalización de las firmas es la única forma de otorgar “fecha cierta”, consideramos que la respuesta es negativa, para tales efectos, conviene tener en cuenta lo prescrito por artículo 245º del Código Procesal Civil antes referido en donde se señalan otros medios que otorgan “fecha cierta”. Así, el artículo 245º del Código Procesal Civil menciona que “(…) Un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal en el proceso desde: 1. La muerte del otorgante; 2. La presentación del documento ante funcionario público; 3. La presentación del documento ante notario público, para que certifique la fecha o legalice las firmas; 4. La difusión a través de un medio público de fecha determinada o determinable; y 5. Otros casos análogos. Excepcionalmente, el Juez puede considerar como fecha cierta la que haya sido determinada por medios técnicos que le produzcan convicción”.

4.3 Principio de Causalidad El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, estipula que: “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley”. Y el último párrafo del citado artículo señala que: “Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de este artículo”. De lo descrito se desprende que, la deducibilidad de los gastos en que se incurra está condicionada al cumplimiento del Principio de Causalidad, es decir, deberá estar orientado a que potencialmente genere más ingresos o mantenga la fuente que genera estos ingresos. Por ende, es claro concluir que aquellos gastos personales de los dueños, los directores, accionistas, entre otros, como son: cenas personales, viajes familiares, no cumplen el Principio de Causalidad, por ende no resultan deducibles.

(3) Cabe preciar que los Contratos de Préstamo pueden ser clasificados, entre otros, como Préstamos de Uso (es el caso del Comodato), o Préstamos de Consumo (como es el caso del Mutuo dinerario, vale decir, préstamo de dinero). (4) Para mayor información sobre este tipo de contrato puede consultar: Informativo: Caballero Bustamante. 1era Quincena de Abril del 2003, página H1. (5) Para mayor información puede consultar: Informativo: ¿Es necesaria la legalización de documentos y de firmas ante notario? Informativo Caballero Bustamante. En: la 1era Quincena de Agosto 2007, página A2

312

CAPÍTULO 2

4.4 Fehaciencia del gasto: su acreditación Dado que para efectos de la deducibilidad del gasto es necesario cumplir con el Principio de Causalidad, resulta imprescindible demostrar que dichos gastos incurridos son indispensables para la generación de renta o mantenimiento de su fuente productora a través de una debida documentación se trata pues, de acreditar la fehaciencia de la operación que motivó el gasto. Lo anterior se ha visto confirmado por diversos criterios jurisprudenciales; así, podemos citar el criterio vertido en la RTF Nº 2439-4-96, en la cual el Tribunal Fiscal razonó como sigue: “para que un gasto sea deducible para efectos de Impuesto a la Renta es preciso que se encuentre demostrada su causalidad con la generación de la renta gravada o mantenimiento de la fuente productora, en el caso de autos ello debe encontrarse sustentado con documentos fehacientes, tales como comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobante de Pago(...); documentos que acrediten el destino del gasto; si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio; y si existe Proporcionalidad y Razonabilidad”. En este sentido, para demostrar la causalidad del gasto, se debe contar con la debida sustentación adicional al comprobante de pago, situación que se meritúa con la debida documentación (6) pudiendo consistir ella en: cartas, contratos, acuerdos, correos electrónicos, fax, informes, etc. Igualmente, la RTF Nº 1814-4-2006 establece como criterio que “(...) corresponde a la Administración Tributaria evaluar la efectiva realización de las operaciones fundamentales en base a la documentación proporcionada por los contribuyentes, siendo para ello necesario, que acrediten, en caso corresponda que los comprobantes de pago que sustenten su derecho correspondan a operaciones reales”. De lo expresado cabe concluir que, es necesario acreditar la fehaciencia de los gastos incurridos, lo cual implica demostrar la necesidad de las operaciones que sirven para producir y mantener la fuente generadora de riqueza. 4.5 Implicancias tributarias del Contrato de Comodato para el Comodante En muchas oportunidades personas naturales vincula-

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT





das a la empresa (como es el caso de los socios) celebran contratos de comodato con ésta, ello con la finalidad de proporcionar activos que necesita la empresa, sin estar ella obligada a pagar la merced conductiva por el arrendamiento. Sin embargo, si bien el comodante, persona natural, no recibe un ingreso, ello no implica que él no genere Renta, para esta situación nuestra legislación contempla la figura de la Renta Ficta, la cual consiste en imputar una ganancia sobre una base cierta, cuando no existe ingresos reales y efectivos para el sujeto, como es el caso del Contrato de Comodato. Así, el texto del literal b) del artículo 23º de la Ley del Impuesto a la Renta, señala textualmente que son rentas de primera categoría: b) (...) se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la presente Ley, efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14º de la presente Ley, genera una renta bruta anual no menor al ocho por ciento (8%) del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes. De lo glosado se desprende que la persona natural que entrega el bien en comodato a la empresa, genera renta de Primera Categoría imputada por el legislador (Renta Ficta). Debiendo el comodante vía Declaración Jurada Anual regularizar el impuesto de primera categoría generado, aplicando las deducciones admitidas.

V. Conclusión Coincidimos con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal al afirmar que no es una exigencia que el vehículo cedido en comodato figure en el Libro de Inventarios y Balances para así poder deducir los gastos de combustible y lubricantes. Es importante destacar que lo relevante para la deducción de los gastos es el cumplimiento del principio de causalidad, situación que no fue acreditada por el recurrente, al presentarse solo el contrato de comodato, mas no elementos mínimos de prueba que permitirán acreditar los gastos incurridos.

(6) Cabe precisar que el Código Tributario define al “documento” según la Tercera Disposición Final, que a la letra señala lo siguiente: “Entiéndase que cuando en el presente Código se hace referencia al término “documento”se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia se le aplica en lo pertinente lo señalado en el Código Procesal Civil”.

313

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

¿La depreciación de un bien objeto de Arrendamiento Financiero debe ser contabilizada para efectos de proceder a su deducción tributaria? RTF Nº 00986-4-2006 Expediente : 978-2005 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 22 de febrero de 2006

2. 3.

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “El régimen tributario para la depreciación previsto en el segundo párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394, no exige, como requisito la contabilización de la depreciación para su deducción tributaria, por lo que no se encontraba arreglado a la ley que la Administración exigiese a la recurrente su contabilización”.

II. Planteamiento del problema El asunto materia de controversia estriba en determinar si para que se admita como deducible la depreciación en función al tiempo del contrato, en el caso de contratos de arrendamiento financiero, de acuerdo con lo establecido en el Decreto Legislativo Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394, resulta exigible que dicho importe se encuentre contabilizado.

III. Argumentos esgrimidos por el Órgano Colegiado En el presente caso, el Órgano Colegiado señaló que el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394, introdujo disposiciones especificas respecto al tratamiento tributario de la depreciación de los bienes sujetos a un contrato de arrendamiento. A través de dicho artículo modificado se reguló que para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario, y se registrarán contablemente de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad, siendo que la depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente se dispuso que se podrá aplicar como tasa de depreciación anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características: 1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el (1) Superintendencia de Banca y Seguros

314

4.

requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5), según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato.

Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados en el párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. Conforme lo expuesto, el Órgano Colegiado indica que la intención del legislador ha sido establecer dos tratamientos claramente diferenciados en cuanto a la depreciación de los bienes comprendidos en los contratos de arrendamiento financiero, un régimen de depreciación general cuyas reglas obedecen a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta; y, un régimen de depreciación especial, para aquellos bienes sujetos a contratos de arrendamiento que cumplan con las características establecidas en dicho dispositivo. En ese sentido, se concluye que para efectos tributarios el régimen general exige la contabilización de la depreciación en los libros contables mientras que en el régimen especial no.

IV. Nuestro comentario El aspecto controvertido según la presente resolución materia de comentario radica en torno a los requisitos que se deben observar para admitir la deducción de la “depreciación acelerada” de los bienes objeto de un arrendamiento financiero, y que a continuación pasamos a desarrollar. 4.1. Alcances sobre el Arrendamiento Financiero o “Leasing” y análisis respecto a la Depreciación El arrendamiento financiero califica como una operación financiera mediante la cual el arrendatario financiero (empresa requirente) obtiene un bien que necesita mediante un crédito otorgado por el arrendador financiero (empresa del sistema financiero o entidad autorizada por la SBS (1) especializada en estas operaciones).

CAPÍTULO 2





A través de este instrumento, la empresa arrendadora adquiere de un tercero aquellos bienes que la empresa requirente ha elegido con anterioridad, y respecto a los cuales ya se ha acordado previamente el precio y la forma de pago. Sin embargo, esta operación para ser materializada debe formalizarse mediante un contrato de arrendamiento financiero o leasing. Los dispositivos que regulan el marco tributario y contable del arrendamiento financiero son el Decreto Legislativo Nº 299 (2), el Decreto Supremo Nº 559-84-EFC (3), las NICs 16 y 17 (4), el artículo 38º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (5) y el artículo 22º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (6).

4.2. Depreciación según las normas contables. En virtud al párrafo 27 de la NIC 17: Arrendamientos, debe considerarse que el arrendamiento financiero dará lugar a un cargo por depreciación en los activos depreciables. La política de depreciación para los activos en arrendamiento finaciero, será coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que se posean y la depreciación contabilizada se calculará sobre las bases establecidas en la NIC 16. En forma más específica el párrafo 28 de dicha NIC, señala que el importe depreciable del activo arrendado se distribuirá entre cada uno de los ejercicios de uso esperado, de acuerdo con una base sistemática, coherente con la política de amortización que el arrendatario haya adoptado con respecto a los demás activos depreciables que posea. Un aspecto importante que recalca la NIC 17, está referido a que en caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar el plazo del arrendamiento, el período de utilización esperado será la vida útil del activo; en caso no exista dicha certeza el activo se depreciará a lo largo de su vida útil o el plazo de arrendamiento, el menor. En función a la normativa expuesta, se aprecia que los activos fijos tangibles adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero, igualmente deben ser depreciados, en función al uso esperado que se le vaya a otorgar, es decir en función a su vida útil, ello como tratamiento general; y sólo en forma excepcional cuando no haya certeza razonable que se obtendrá la propiedad se podría depreciar en otro período de tiempo.

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT





La NIC 16: Inmovilizado Material, por su parte, define en su párrafo 6 a la depreciación como la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil. Entiéndase por vida útil a: (i) el período durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la entidad; (ii) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del activo por parte de la entidad. A continuación referimos algunos aspectos vinculados con el tratamiento de la depreciación para efectos contables, en virtud a la regulación establecida en la NIC 16 y que resulta válidamente aplicable a los activos bajo arrendamiento financiero.



4.2.1. Importe depreciable El importe depreciable está constituido por el Costo del Activo, que en el caso de activos adquiridos estará dado por su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición después de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio.



4.2.2. Inicio de la Depreciación La depreciación de un activo se iniciará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección. Obsérvese que en este caso, a nivel contable, la depreciación se inicia desde el momento en que el activo está listo para operar, aún cuando propiamente no se inicie su uso.





4.2.3. Métodos de Depreciación Tal como se ha mencionado líneas arriba, la depreciación del activo se realiza en función a su vida útil. Por lo cual, pueden utilizarse diversos métodos de depreciación para distribuir el importe depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los cuales, se incluyen el método lineal, el método de depreciación decreciente, el método de las unidades de producción.

4.3. Depreciación según la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento

4.3.1. Tratamiento del activo recibido en arrendamiento financiero El primer párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo

(2) Ley de Arrendamiento Financiero, publicada el 29 de julio de 1984. (3) Establecen normas aplicables a operaciones de Arrendamiento Financiero, publicado el 30 de diciembre de 1984. (4) La NIC 17, regula el tratamiento contable de los contratos de arrendamiento y la NIC 16, regula el tratamiento de los activos fijos tangibles y la depreciación. (5) Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08.12.2004. (6) Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21.09.94.

315

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES













316

Nº 299 señala que para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario, y se registrarán contablemente de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad. El artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 915 dispone que el registro contable se sustente con el correspondiente contrato de arrendamiento financiero señalando además que el arrendatario deberá activar el bien por el monto del “Capital Financiado”. Sobre este aspecto, el artículo 6º de dicho dispositivo señala que el monto del capital financiado puede ser mayor al valor de adquisición. Así, en la práctica ocurre que las entidades autorizadas a realizar contratos de arrendamiento financiero consideran como capital financiado el valor de adquisición más el IGV, aduciendo razones de índole financiero y sobre dicho monto calculan los intereses correspondientes. Consecuencia de dicho procedimiento se produce una diferencia entre el valor de adquisición y el monto del Capital financiado dado que el valor contable del activo diferirá del costo asignable para fines tributarios. 4.3.2. Depreciación Al calificar como activo fijo el bien adquirido bajo arrendamiento financiero, resulta procedente admitir su depreciación como gasto para efectos tributarios, la cual se efectuará de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto, cabe indicar que el artículo 38º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de renta gravadas de tercera categoría, se compensarán mediante la deducción de las depreciaciones admitidas en esta ley. Las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Concordantemente con ello, el inciso b) del artículo 22º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que la depreciación se produce aplicando los porcentajes establecidos en dicha normativa según la naturaleza del activo fijo objeto del arrendamiento. Asimismo, establece que la depreciación anual aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado. A su vez, el literal c) del artículo 22º del Reglamento del TUO de la LIR, dispone que las depreciaciones que

CAPÍTULO 2





resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. En consecuencia, conforme el artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 299, como regla general, la depreciación que se aceptará en cada ejercicio para efectos tributarios, será aquella que no exceda a la resultante de aplicar sobre el costo del bien el porcentaje máximo establecido y siempre que éste contabilizada en los libros y registros contables. Concordando las disposiciones contables con el tratamiento general tributario regulado en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, se debe observar lo siguiente: a. La base sobre la cual se calcula la depreciación corresponde al importe del Capital Financiado. b. No se exige la aplicación de un método específico, sino que únicamente se requiere que la depreciación calculada no exceda de la máxima permitida determinada en función a los porcentajes establecidos. c. La depreciación debe encontrarse contabilizada en el ejercicio para ser aceptada. d. El cómputo de la depreciación se inicia a partir del mes en que los activos son utilizados; es decir no se considera el período en el cual están listos para operar sino su uso efectivo.

4.4. Depreciación acelerada como beneficio o escudo fiscal Por otro lado, en el segundo párrafo del referido artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 se ha dispuesto un tratamiento de depreciación excepcional al establecido en el primer párrafo, esto es, que cuando los contratos de arrendamiento financiero cumplan con diversas características señaladas en dicho párrafo (tales como plazo mínimo de dos (2) o cinco (5) años según se trate de bienes muebles e inmuebles, respectivamente; que sean costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta; que la opción de compra sólo pueda ser ejercitada al término del contrato, entre otros), los bienes sujetos a dichos contratos podrán ser depreciados en función a la cantidad de años que estipula el mismo, de manera lineal. Esta forma de depreciación excepcional se denomina en la practica “Depreciación Acelerada”, por cuanto los bienes se deprecian no en función a su vida útil, sino en un tiempo mucho más corto. Por ejemplo, los inmuebles se deprecian por lo general en un plazo no menor de 30 años, no obstante, bajo la regulación especial del arrendamiento financiero se pueden depreciar en cinco (5) años, en tanto el contrato tenga dicho plazo. Conforme a ello, en una operación empresarial de arrendamiento financiero evidentemente su impacto directo será sobre la renta de tercera categoría que

CAPÍTULO 2



IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

genere la empresa que optó por dicho mecanismo de financiamiento, ello por cuanto la depreciación de los bienes objeto de arrendamiento será considerado como gasto deducible para efectos tributarios, por un monto mayor en cada periodo que el que hubiera correspondido según la normativa general. Debe quedar claro que, la diferencia entre el tratamiento general y especial, ha sido determinada únicamente en función al tiempo en que se deprecia tributariamente el bien, es decir, que los periodos a los que se imputa a resultados el costo del activo ya no será propiamente en función a su uso o desgaste sino según el contrato. En virtud a lo desarrollado, respecto al tratamiento especial dispuesto en las normas que regulan el Arrendamiento Financiero para efectos fiscales, se deberán considerar las reglas siguientes: a. La base sobre la cual se calcula la depreciación corresponde al importe del Capital Financiado. b. Se exige la aplicación del método lineal pero no en función a la vida útil del bien sino de acuerdo al plazo del contrato, que no puede ser menor a 2 años para bienes muebles ni menor a 5 años para bienes inmuebles c. La depreciación que exceda a aquella determinada en función a la vida útil del bien, esto es, aquella depreciación en función al plazo del contrato de arrendamiento financiero, será deducible vía declaración jurada aún cuando no se encuentre contabilizada en dicho ejercicio. e. El cómputo de la depreciación se inicia a partir del mes en que los activos son utilizados; es decir no se considera el período en el cual están listos para operar sino su uso efectivo.

4.5. Enfoque integral Puesto que la empresa arrendataria tendrá el uso y disfrute del bien objeto de arrendamiento, esto es, se le trasladaran los riesgos y beneficios del mismo y estima ejercer la opción de compra al final del contrato, en virtud a la NIC 17 se deberá registrar en su contabilidad como activo fijo. Esto es, para el arrendatario deberá figurar en su balance general mientras que para el arrendador deberá ser considerado como una colocación (cuenta por cobrar). Para efectos contables se reconocerá por su Costo de Adquisición mientras que para efectos tributarios se considerará el Capital Financiado, que por lo general incluye el IGV originado en la transferencia del bien del proveedor a la entidad financiera. Respecto a la depreciación, cuando se trata de un arrendamiento vía leasing, la norma que regula este tipo de

instrumento financiero ha dispuesto que a opción del arrendatario se podrá utilizar alguno de los siguientes mecanismos: a) Depreciación según lo dispuesto en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta La depreciación se calcula sobre la base tributaria (capital financiado) a partir del mes en que se destina a generar renta, y no debe exceder de la resultante de aplicar sobre dicha base el porcentaje máximo establecido según la naturaleza del activo fijo objeto del arrendamiento. Además, deberá encontrarse contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables. b) Depreciación Acelerada La depreciación se calcula sobre la base tributaria (capital financiado) a partir del mes en que se destina a generar renta, aplicando la tasa de depreciación máxima anual determinada en función a la cantidad de años del contrato, y siempre que su objeto exclusivo consista en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta; el arrendatario utilice los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial; su duración mínima sea de dos (2) o de cinco (5), según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente; y que la opción de compra sea ejercitada al término del contrato. No se exige que se encuentre contabilizada para que resulte deducible.

En buena cuenta, nuestro legislador ha creado dos tratamientos aplicables a la depreciación para el caso de bienes sujetos a contrato de arrendamiento financiero, uno de carácter general y otro de carácter especifico, quedando a opción del contribuyente cual elegir. Sin embargo, cada uno de ellos cuenta con sus propias condiciones (establecidas normativamente), que deberán apreciarse en forma separada según la opción que tome el contribuyente; pero a su vez comparten requisitos comunes, como es la base de cálculo y el inicio de la depreciación.

4.6. Conclusión En atención al razonamiento del Tribunal Fiscal y en consideración a nuestros comentarios, coincidimos plenamente con el pronunciamiento del mismo Tribunal en material tributaria.

317

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

La actividad de la construcción llevada a cabo por una persona natural: ¿Renta de cuarta o de tercera categoría? RTF Nº 04501-1-2006 Expediente : 2658-2004 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta Multa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 18 de agosto de 2006

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “Para calificar la ganancia generada por un contribuyente como Renta de Cuarta Categoría o Tercera Categoría, debe tomarse en cuenta la finalidad del contrato y analizar los componentes para alcanzar su ejecución, esto es, el grado de complejidad, organización y recursos necesarios para tal efecto”.

II. Planteamiento del problema El asunto materia de controversia radicó en determinar si la renta obtenida por el recurrente (contribuyente) por la actividad de construcción calificó como renta de Cuarta o de Tercera Categoría.

III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado El Tribunal Fiscal se pronuncia sobre la calificación de la renta generada por el contrato de obra celebrado por el recurrente y la universidad. El recurrente señala que ha realizado servicios personales generadores de Renta de Cuarta Categoría. Sin embargo, la Administración Tributaria señala que dicho servicio califica como Renta de Tercera Categoría. Ante ello, el Órgano Colegiado argumenta lo siguiente: Para determinar si los ingresos califican como renta de cuarta categoría, además de originarse en servicios prestados de manera individual, no deben ser prestados a través de una actividad o servicio que califique como comercial y/o empresarial, y que pueda estar comprendida expresamente dentro de las actividades cuyos ingresos se consideren rentas de tercera categoría. Por ello, el Tribunal analiza el citado contrato, considerándolo como uno de obra a suma alzada, regulado por el artículo 1771° y siguientes del Código Civil, comprometiéndose el recurrente a ejecutar a todo costo, la construcción y remodelación de diversos ambientes de acuerdo a los planos, especificaciones y presupuesto que adjuntó al contrato, por la cantidad de

US$ 960 000.00, suma que comprendía materiales, mano de obra, uso de maquinarias y herramientas, leyes sociales y responsabilidad de daños que se pudieran ocasionar a terceros, los que eran de responsabilidad del contratista. Dicha obra no sólo comprende la elaboración de anteproyectos (planos), sino que incluye los trabajos preliminares, demoliciones, desmontajes, excavaciones, obras de concreto, muros, entre otros. De lo analizado, el Colegiado, infiere que el objeto del citado contrato es la construcción y remodelación de diversos inmuebles a todo costo por la suma pactada, y no por la prestación personal de un servicio, correspondiendo calificar la renta de acuerdo a la realidad y por ende, qué tipo de renta generaron los ingresos derivados del citado contrato. Para tales efectos, el ente resolutor, cita a la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) referida a la clase 45 por las actividades de preparación de terrenos, construcción y acondicionamiento de edificios concluyendo que los ingresos derivados del contrato de obra, celebrado con la precitada universidad, califican como actividades de construcción según la citada CIIU. Finalmente, el máximo Tribunal propone tres elementos “esclarecedores” que viabilicen la categorización de la renta como una de tercera categoría: la complejidad, la organización y recursos necesarios para la ejecución del contrato. Bajo dicho panorama, el órgano colegiado concluye que no resulta posible la realización de la actividad de la construcción, como si del ejercicio individual de una profesión se tratase, sino que requiere necesariamente de una organización de carácter comercial y/o empresarial; siendo esta la razón por la cual el artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta, categoriza este ingreso como Renta de Tercera Categoría. Analizando el caso materia de controversia, el Tribunal Fiscal considera que si bien es cierto el recurrente realizó labores propias de la profesión (ingeniería), no es menos cierto que al haberse desarrollado una actividad de construcción y por lo que ella implica, según el caso materia de discusión, evidenciarse la envergadura de la ejecución del contrato y los elementos que lo rodean, llevan al Colegiado a concluir que la totalidad de los ingresos obtenidos califican como renta de Tercera Categoría y no como Cuarta Categoría.

IV. Nuestro comentario 4.1. Renta de Cuarta Categoría El inciso a) del artículo 33° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) (1) establece que son rentas de Cuarta Catego-

(1) De otro lado, el inciso b) del artículo 33º de la LIR, contempla como renta de cuarta categoría : El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas; actividades que tampoco suponen subordinación.

318

CAPÍTULO 2

ría las obtenidas por el ejercicio individual de cualquier profesión, ciencia, arte u oficio. Al respecto, cabe señalar que una de las figuras contractuales en virtud de las cuales cabe ejercer en forma individual una profesión u oficio, entre otros, viene a ser la locación de servicios. Es claro que, bajo dicha figura contractual es impensable el elemento “subordinación”. Así, el artículo 1764º del Código Civil reza como sigue: Por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución.

4.4.1. Conceptos implícitos en locación de servicios • No Subordinación: La ausencia de la subordinación es una nota distintiva del Contrato de Locación de Servicios. Así, la subordinación es un elemento típico de una relación laboral (2). Al respecto, conviene glosar lo prescrito en el artículo 9º del Decreto Supremo Nº 003-97-TR (TUO del Decreto Legislativo Nº 728), el cual reza como sigue: “Por la subordinación el trabajador presta sus servicios bajo la dirección del empleador, el cual tiene las facultades para normar reglamentariamente las labores dictar órdenes necesarias para ejecución de las mismas, y sancionar disciplinariamente, dentro de los límites de la Razonabilidad, cualquier infracción o incumplimiento de las obligaciones a cargo del trabajador.(...)”. La carencia de la “subordinación” en un contrato de locación de servicios obedece, fundamentalmente, a la inexistencia de una disparidad entre los contratantes. • Compromiso de medios o de resultados: El Código Civil incorpora dentro de la prestación de servicios (compréndase a la locación de servicios) al compromiso de medios y al de resultados, siendo el primero el ofrecimiento de servicio sin que medie resultado determinado, mientras que el segundo, lo que ofrece es un resultado tangible (contrato de obra, regulado por los artículos 1771° al 1789° del Código Civil). Sobre el particular, resulta pertinente citar a Arias Schereiber y Cárdenas Quirós quienes señalan que el artículo 1764° del precitado Código incluye dentro de la locación de servicios al compromiso de “resultados” asumido por sujetos que no realizan actividad empresarial (de allí la frase “para un trabajo determinado” señalada en el artículo) (3). Así, a título de ejemplo, y desde la perspectiva tributaria generará Renta

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

de Cuarta Categoría, el servicio brindado por el ejercicio individual de la profesión de abogado que consista en la defensa de un juicio (compromiso de medios) o en la elaboración de un contrato específico (compromiso de resultado).



Intuito Personae y auxiliares complementarios al servicio independiente: Es una característica esencial de la locación de servicios (característica comprendida dentro del concepto de “renta de cuarta categoría”) el hecho que el locador sea contratado por sus dotes personales, pues es en ello que radica el carácter intuito personae del servicio. Empero, no debe perderse de vista que, la categorización de las rentas, prevista por la legislación del Impuesto a la Renta, se sostiene en la distinción básica entre rentas de capital (mobiliario e inmobiliario), de trabajo (trabajo dependiente e independiente) y la conjunción de ambos factores. Ahora bien, en la renta de Cuarta Categoría la prevalencia radica en la actividad de trabajo (independiente, por cierto) y fundamentalmente en la habilidad y conocimientos del prestador del servicio. Así, a guisa de ejemplo, señalamos el caso de la contratación de un abogado debido a su solvencia profesional como también la contratación de un médico, cirujano plástico, por la destreza alcanzada en su especialidad. Sin perjuicio de lo anterior, le cabe al prestador del servicio contar con el apoyo de terceras personas que colaboren con la ejecución del mismo, pero ello no enerva dicha categorización (Renta de Cuarta Categoría), si el sujeto perceptor de dichas rentas cuenta con el apoyo de “auxiliares”. Lo anterior es compartido por el Tribunal Fiscal cuando en la RTF 5896-1-2002, el Órgano Colegiado razonó como sigue: “el recurrente ejerció su actividad profesional de ingeniero, individualmente, toda vez que el hecho de haber contado con la colaboración de las personas antes indicadas (un economista, topógrafo, un dibujante y un asistente de ingeniería), no implica que el servicio haya sido realizado en forma asociada, pues estas se encontraban bajo su dirección y responsabilidad (…) Por tanto, los ingresos obtenidos por el recurrente con motivo del referido contrato corresponden a rentas de cuarta categoría”. De la citada jurisprudencia se desprende que un prestador de servicios puede contar con auxiliares o incluso otros profesionales. Sin embargo, dicho prestador de servicio debe mantener la dirección y asumir la responsabilidad de la ejecución de este servicio (4). Entendemos

(2) El TUO del Decreto Legislativo Nº 728º, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, define al Contrato de Trabajo, en el Artículo 4º: “En toda prestación personal de servicios remunerados y subordinados, se presume la existencia de un contrato a plazo indeterminado(..)” (3) Véase al respecto, Arias Schreiber Max, Cardenas Quiróz Carlos, Exégesis III, Lima 1989, páginas 78-79. (4) Ello es razonable. En efecto, el artículo 1766° del Código Civil, establece que “El locador debe prestar personalmente el servicio, pero puede valerse, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si la colaboración de otros está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación”. Como podemos

319

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

que esto último es importante para diferenciarlo del ejercicio asociado de una profesión, ciencia, arte u oficio, regulado en el inciso f) del artículo 28° de la LIR (5) propio de las rentas empresariales. 4.2. Renta de Tercera Categoría Como es sabido, la conjunción de los factores tales como el capital y el trabajo determinan la presencia de renta empresarial, esto es, renta de tercera categoría. Estando a lo señalado en el párrafo anterior, conviene esbozar, brevemente, algunas ideas entorno a los conceptos que confluyen para categorizar la renta como una de tercera: • Capital (6): Son aquellas derivadas de la explotación racional de un capital durable o consumible, fungible o insustituible, para cuyo efecto la intervención humana se efectúa únicamente con el propósito de habilitar la fuente productora de renta, es decir el capital, en condiciones idóneas para la generación de rentas. Un ejemplo de ello viene dado por la tenencia de maquinaria destinada a la producción de bienes, lo que de suyo denota el desarrollo de actividad empresarial. • Trabajo: Las rentas derivadas del trabajo se dividen en trabajo en relación de dependencia e independencia. La primera propia de la relación laboral, generadora de Renta de Quinta Categoría, cuyo elemento principal es la subordinación, sin olvidar la prestación personal y la remuneración. La segunda, desarrollada en el numeral 4.1 de nuestro comentario, propia de la legislación civil, generadora de Cuarta Categoría, cuyo elemento principal es la carencia de subordinación del locador frente al comitente. Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, la Ley del Impuesto a la Renta en el artículo 28º inciso a) ha tipificado las actividades que de suyo implican la obtención de renta de tercera categoría, entre ellas, ha considerado a la construcción. En consecuencia, advertida la actividad desplegada por el recurrente y observándose la presencia de los elementos “diferenciadores” o parámetros cualitativos para la distinción entre las rentas de Cuarta de las de Tercera Categoría, tales como la complejidad del servicio; organización y recursos a ser empleados para llevar a cabo la actividad de construcción, han encauzado el pronunciamiento del Tribunal Fiscal hacia la calificación de la renta generada por el recurrente

CAPÍTULO 2

como una perteneciente a la tercera categoría (rentas empresariales).

4.2.1. Elementos determinantes para la calificación de la Renta como de Cuarta o Tercera Categoría bajo la perspectiva jurisprudencial El Tribunal Fiscal, delinea los siguientes elementos para diferenciar las rentas citadas (3ra. ó 4ta.): a) Complejidad: Se advierte en el caso materia de controversia que el servicio prestado reviste cierto grado de dificultad para ser ejecutado por el locador. Así, obsérvese que en el caso resuelto, la prestación del recurrente comprendía los servicios de demolición, desmontaje, excavación, obras de concreto, cobertura, pavimento, carpintería, cerrajería, pintura, instalaciones eléctricas, instalaciones mecánicas, aire acondicionado, entre otras. Resulta evidente que el locador no podría ejecutar todas esas actividades por sí mismo. b) Organización: Atendiendo la complejidad del servicio, deviene en necesaria una organización para la ejecución del mismo requiriéndose para ello de un equipo (personal) para cada actividad citada en el literal anterior, esto es, personal encargado de la demolición, distinto del personal para la colocaciones de instalaciones eléctricas, entre otros. c) Recursos necesarios para la ejecución del servicio calificándolo como complejo en atención a su naturaleza: Los recursos materiales (léase capital) están directamente relacionados con la ejecución del servicio. Este tópico reviste importancia, en la medida que, complementariamente con los otros antes citados, delimita la frontera entre las Rentas de Cuarta y Tercera Categoría. En el caso materia de controversia, el elemento capital tiene mayor preponderancia para la ejecución del servicio (entendido como el hecho de contar con maquinaria, entre otros, para ejecutar el contrato).

V. Conclusiones Los elementos “diferenciadores” esbozados por el Órgano Colegiado resultan ilustrativos a fin de poder ensayar, valga la redundancia, una distinción entre la renta de Cuarta Categoría y la de Tercera. Por lo expuesto, compartimos plenamente el criterio vertido por el Tribunal Fiscal.

observar, la naturaleza del intuito personae de la locación de servicios admite la participación de terceros, en tanto ello, no altere la naturaleza personal de la prestación. (5) Artículo 28°.- Son rentas de tercera categoría: (…) f) Las rentas obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio. (6) Para mayor información véase el Informe Especial titulado “Análisis Jurídico de las Rentas de Cuarta Categoría” publicado en el ICB correspondiente a la Primera Quincena de Junio de 1998. página A1.

320

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 2

Análisis de la Naturaleza Jurídica de los intereses y su implicancia en el IGV RTF Nº 3361-1-2006 Expediente : 10147-2005 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta y otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : La Libertad ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 20 de junio del 2006

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “Para calificar los intereses como compensatorios deberá existir un acuerdo que involucre la intención de celebrar un contrato de mutuo o brindar un servicio de financiamiento, por el cual se entrega una suma dineraria con la expresa condición que sea devuelta con una retribución por su uso, estando esta operación sujeta al Impuesto General a las Ventas”.

II. Planteamiento del Problema El asunto materia de controversia radica en determinar la naturaleza jurídica del interés cobrado por la recurrente por el uso de dinero no cancelado en su oportunidad, y si resulta éste (interés) gravado con el Impuesto General a las Ventas.

III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado El tema materia de controversia radica en calificar la naturaleza de los intereses cobrados por la recurrente por el incumplimiento en determinadas estipulaciones técnicas consignadas en los Contratos de Servicios celebrado con el contratista. Para la Administración Tributaria, dichos intereses cobrados tendrían naturaleza de compensatorios, es decir constituyen una contraprestación por el uso de sumas de dinero recaudadas y no empozadas en su oportunidad por el contratista; por consiguiente, gravadas con el Impuesto General a las Ventas. El Tribunal Fiscal, con la finalidad de analizar la naturaleza de los intereses cobrados, solicitó copia de los citados contratos. Luego de su estudio afirma que, en los contratos de servicios no se consignó algún acuerdo sobre el cobro

de intereses, observándose que el cobro de interés realizado por el recurrente es consecuencia de depósitos realizados de manera extemporánea. En este sentido, el órgano resolutor señala que no se ha acreditado, por las partes involucradas, el hecho de que hubieran pactado el pago de los intereses compensatorios por la entrega extemporánea de dichas sumas. Además, de la lectura de los contratos que obran en el expediente se aprecia que ellos no establecían el pago de los mismos en el caso del cumplimiento extemporáneo; es decir, no figura la intención de las partes para celebrar, además del contrato de servicios, un contrato de mutuo por el que la recurrente permita a su proveedor utilizar legítimamente dichas sumas de dinero por un periodo de tiempo, a cambio del cual recibiría intereses. Ante tales carencias, los intereses no tendrían naturaleza de compensatorios. Consecuentemente el Tribunal Fiscal concluye que: “La naturaleza de los intereses compensatorios implica que para que se devenguen debe existir un acuerdo por el que una parte entrega a otra una suma de dinero, por cierto tiempo, para que haga uso legítimo del mismo, con la expresa condición de que sea devuelto con una retribución por su uso, es decir que debe existir un acuerdo que involucre la intención de celebrar un contrato de mutuo o brindar un servicio de financiamiento, lo que en el caso del reparo que nos ocupa no está acreditado, ni se desprende de los contratos presentados, por lo que los ingresos citados no estarían gravados con el Impuesto General a las Ventas”.

IV. Nuestro Comentario 4.1. Naturaleza Económica de los Intereses La combinación de la escasez y la utilidad es lo que determina el valor de las cosas, ellos son los factores que posibilitan la particular escala de valores que cada individuo tiene sobre los distintos bienes que los rodean (1). Es por esto que la valoración de las cosas tiene una fuerte carga subjetiva, por tanto, este valor, no está determinado por su costo de producción, sino por el valor que se les dá en el mercado (2), lugar donde confluyen los ofertantes de bienes o servicios y los demandantes de los mismos.

(1) AYLLÓN VALDIVIA, César Arturo. Los intereses compensatorios y moratorios en el Código Civil Peruano, en Análisis Jurídico. Tomo 348. Mayo 2005. Página 64. (2) Ver Seidon, Arthur y Pennance, FC. Diccionario de Economía. Editorial Pikos. Barcelona, España, 1969, página 198. Citado por Op. Cit. ibid, página 65.

321

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



Por la dinámica de los ofertantes y los demandantes, los primeros en la búsqueda de mayor ganancia y los segundos, el menor desembolso, se puede llegar al punto de equilibrio representado por el precio. En el caso de préstamos dinerarios el equilibrio entre el prestamista (el que otorga el dinero) y el prestatario (el que usa el dinero) lo establece la tasa de interés. En este sentido, coincidimos con Gustavo Cassel al definir el interés como “el precio de una disponibilidad de capital” (3). Es decir, el dueño del capital (léase dinero), valúa la oportunidad y disponibilidad del mismo, evaluando si es más beneficioso tener en el momento el dinero o no tenerlo (oportunidad del capital) para darlo a un tercero, generando por ello una ganancia, hasta que necesite el capital (disponibilidad del capital). Y del otro lado, los demandantes, quienes por su necesidad de capital buscarán al oferente, con la finalidad de arribar al equilibrio representado en el interés. Podemos concluir, entonces, que los “intereses” constituyen el valor adicional que recibirá aquel individuo que, en determinadas circunstancias le resulten beneficiosas, decidiendo transferir su capital a favor de terceros por un determinado tiempo (4), generando una ganancia denominada interés.





4.2. Naturaleza Jurídica de los intereses (5) En el ámbito jurídico, Diez Picazo (6), define a los intereses como cantidades de dinero que deben ser pagadas por la utilización y el disfrute del mismo. Este tiene las siguientes características: a) La deuda es pecuniaria, es decir se paga en sumas de dinero. b) La obligación de pagar interés es una obligación accesoria de la obligación principal de restituir el capital disfrutado o utilizado. Entonces, jurídicamente, el interés es una obligación accesoria de una obligación principal que generalmente es un préstamo o mutuo. Dicho interés tiene la calidad de pecuniario. En nuestra legislación, la figura jurídica del interés se encuentra regulada en el artículo 1242º del Código Civil de 1984, el cual reza: “El interés es compensatorio

CAPÍTULO 2

cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Es moratorio cuando tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago”. Se logra apreciar que civilmente se distinguen dos clases de intereses: el compensatorio y el moratorio, siendo necesario establecer la diferencia entre ambos conceptos.







4.2.1.  Interés Compensatorio: Felipe Osterling (7) sostiene que: “El interés compensatorio tiene como único propósito restablecer el equilibrio patrimonial, impidiendo que se produzca un enriquecimiento indebido a favor de una parte e imponiendo a quien aprovecha del dinero o de cualquier otro bien una retribución adecuada por el uso”. Siguiendo la doctrina nacional, Cárdenas Quiroz (8), precisa que el término “compensación” se suele utilizar en materia de indemnización de daño y perjuicio. De allí que se critique el uso de la expresión de interés compensatorio, siendo el más adecuado “Intereses Retributivos”. De lo citado, podemos considerar que el interés compensatorio es el interés que se genera por la utilización de un capital (dinero) con la obligación de devolverlo, siendo precisa la denominación de interés retributivo. 4.2.2 Interés Moratorio: Al respecto, Francesco Messineo señala que los intereses moratorios constituyen el resarcimiento del daño, el cual se presume sufrido por el solo hecho del pago tardío (9). Por su parte, Bevillaquia, citado por Jorge Eugenio Castañeda, señala que “la mora es el retardo ante la ejecución de la obligación”. La mora del deudor viene a ser un caso de inejecución ya que no se cumple con la obligación en el tiempo prefijado. Y aunque la obligación se cumpla, es obvio que el retardo se ha producido (10). De lo descrito, queda claro que el interés moratorio se genera por el cumplimiento tardío de las obligaciones, en razón de ello, tiene un carácter indemnizatorio.

4.3. Impuesto General a las Ventas e Interés El artículo 1º del TUO del Impuesto General a las Ventas aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y normas modificatorias, considera como ganancias afectas

(3) Citado por AYLLÓN VALDIVIA, César Arturo. Op cit. Página 66. (4) AYLLÓN VALDIVIA, César Arturo. Op. cit. Página 67. (5) Para mayor investigación recomendamos revisar la RTF Nº 214-5-2000, de observancia obligatoria, la cual alude a la naturaleza del interés moratorio y su no imposición con el IGV. (6) Código Civil Comentado. Gaceta Jurídica, 2007. Tomo VI, página 408. (7) OsterlingParodi, Felipe. Las Obligaciones. Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima, página 140. (8) Código Civil Comentado. Op. cit. página 409. (9) Las presunciones en el Derecho son verdades jurídicas que pueden coincidir con la realidad. Se dividen en Juris Tantum, que son las presunciones que admiten prueba en contrario; y las de Jure et Jure, las cuales no admiten prueba en contrario. Para Messineo el interés moratorio surge por el daño producto de la demora. Dicho daño se presume Jure et Jure. (10) Para mayor información se recomienda revisar: Código Civil Comentado: Op. cit. página 409

322

CAPÍTULO 2











al IGV las siguientes: (a) la venta en el país de bienes muebles, (b) la prestación o utilización de servicios en el país, (c) los contratos de construcción, (d) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos y (e) la importación de bienes. El citado cuerpo normativo, en el inciso c) del artículo 3º, define a los servicios como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. En este sentido, si una persona entrega a otra un monto de dinero por determinado plazo con la finalidad que sea devuelto con un monto adicional esta operación califica como un servicio para efectos del IGV. No obstante, como se ha desarrollado el artículo 1242º del Código Civil, consigna dos clases de intereses –el compensatorio y moratorio– los cuales analizaremos a los efectos de determinar cuál de ellos resulta gravado con el IGV. 4.3.1.  Valor del Servicio La Ley del IGV en su artículo 14º, define el valor de la retribución del servicio como aquella suma total que queda obligado a pagar el usuario por el servicio prestado. Se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquél y aún cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de la operación. De la lectura de este dispositivo se desprende que, el propósito del legislador ha sido comprender en el monto gravable todos los conceptos que pueden identificarse con la contraprestación que corresponde al usuario del servicio (11). 4.3.2.  Interés Compensatorio El primer párrafo del artículo 1242º del Código Civil, señala que el “interés es compensatorio” cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien, se desprende que lo que se busca es otorgarle un valor al servicio de financiamiento a través de la determinación de un plazo para que se cumpla

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

con la obligación pactada. En tal sentido, este tipo de interés constituye un suplemento al precio, motivo por el cual si forma parte de la base imponible de la suma gravada con el IGV (12).





4.3.3.  Interés Moratorio El segundo párrafo del artículo 1242º del Código Civil, señala que el “interés es moratorio“ cuando tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago, se desprende que el fin del interés surge ante el cumplimiento tardío de la obligación (de devolver el capital) de tratarse de un préstamo. Adviértase que no estamos frente a una contraprestación por el uso del dinero, no se trata de pagar por el servicio que supone el otorgamiento de cierto plazo para la cancelación de la obligación pactada. Por ello, este interés no es el suplemento al precio, consecuentemente, no forma parte de la base imponible del IGV (13). Con gran acierto Humberto Medrano señala que el interés moratorio al no ser generado por un acuerdo, sino por un incumplimiento, no es calificado como parte de un servicio, por tanto no será materia de imposición por el citado tributo. Dicho criterio es recogido por la RTF Nº 214-5-2000, de observancia obligatoria en la cual se establece que “... está en la esencia de la venta o servicio gravado con el IGV el concepto de contraprestación infiriéndose que, en el caso de los intereses devengados por el precio no pagado, implica una relación causal entre la entrega de un bien o la prestación de un servicio y su contraprestación económica en el pago del precio y/o de los intereses o gastos de financiación correspondientes a la operación, lo que según dicha relación causal y conforme a su naturaleza jurídica de contraprestación, no es pasible de alcanzar a los intereses moratorios, de carácter jurídico indemnizatorio.”

4.4. Conclusión Por lo impuesto, compartimos la postura del Tribunal Fiscal en determinar que, para la existencia del Interés Compensatorio deberá existir un acuerdo explícito celebrado por las partes en virtud de un contrato de mutuo o financiamiento, que tenga por finalidad devolver el capital (dinero) más una retribución por su uso (interés), siendo solo este tipo de interés el cual se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas.

(11) MEDRANO CORNEJO, Humberto. Los Intereses Compensatorio y Moratorios en el IGV y en el Impuesto a la Renta, THEMIS 37. Página 255 (12) MEDRANO CORNEJO, Humberto. Op. cit. página 256. (13) MEDRANO CORNEJO, Humberto. Op. cit. página 257.

323

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

¿Una Institución Educativa Privada se encuentra gravada con Impuesto a la Renta? RTF Nº 06977-3-2007 Expediente : 10422-2004 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Piura ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 20 de julio de 2007

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “… Las instituciones educativas particulares se rigen, respecto del Impuesto a la Renta, por lo dispuesto en el cuarto párrafo del artículo 19 de la Constitución Política del Perú, la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, el Decreto Legislativo Nº 882 y el Decreto Supremo Nº 047-97-EF (…) en ese sentido, de generar ingresos que por ley califiquen como utilidades puede establecerse la aplicación del Impuesto a la Renta…”

II. Planteamiento del problema El asunto materia de controversia estriba en torno a determinar si la renta producida por una institución educativa particular se encuentra afecta o no al Impuesto a la Renta (de tercera categoría, se entiende).

III. Argumentos esgrimidos 3.1. Por la Recurrente El recurrente (institución educativa) expone que la primera Disposición Final de la Ley Nº 28044 (1) derogó las disposiciones tributarias de la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación (2), por lo que la resolución apelada es ilegal. Asimismo, solicita el uso de la palabra e indica que la Administración está desconociendo la Ley Nº 27665 (3), y lo dispuesto en el artículo 648 (4) del Código Procesal Civil al trabar medida cautelar.

3.2. Por la Administración Tributaria La Administración indica que el cuarto párrafo del ar­ tículo 19º de la Constitución Política del Perú establece que a las instituciones educativas privadas puede aplicárseles el Impuesto a la Renta, y que de conformidad con el artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, califican como rentas de tercera categoría las obtenidas por instituciones educativas particulares. Asimismo, señala que el recurrente al no ser una fundación o asociación sin fines de lucro, sino una institución educativa particular se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta, precisando que la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación continúa vigente. 3.3. Por el Órgano Colegiado El Tribunal Fiscal (TF) razona como sigue: El artículo 19º de la Constitución Política de 1993, establece que las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural, precisándose en el cuarto párrafo que para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación del Impuesto a la Renta. Asimismo, los artículos 11º y 12º de la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, establecen que las instituciones educativas particulares se regirán bajo las normas del Régimen General del Impuesto a la Renta y que para efectos de lo dispuesto por el cuarto párrafo del artículo 19º de la Constitución Política del Perú, la utilidad obtenida será la diferencia entre los ingresos totales obtenidos por éstas y los gastos necesarios para producirlos y mantener su fuente, constituyendo la renta neta.

(1) La Primera Disposición Final de la Ley Nº 28044, Ley General de Educación, publicada el 29 de julio de 2003, establece lo siguiente: “Derógase la Ley Nº 23384, Ley General de Educación, y sus modificatorias y complementarias; así como los demás dispositivos que se opongan a la presente Ley.” (2) Decreto Legislativo Nº 882, publicado el 09.11.1996 y con vigencia a partir del 01.01.1997. (3) Ley de Protección a la Economía Familiar respecto al pago de de pensiones en centros y programas educativos privados, publicada el 09.02.2002. (4) “Son inembargables las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de cinco Unidades de Referencia Procesal (URP). El exceso es embargable hasta una tercera parte”.

324

CAPÍTULO 2









En ese sentido, señala que el artículo 14º de la citada ley incorporó como inciso i) del artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta el texto siguiente: Son Rentas de Tercera Categoría (...), las rentas obtenidas por las Instituciones Educativas Particulares. El artículo 2º del Decreto Supremo Nº 047-97-EF, que aprobó las normas reglamentarias de las disposiciones tributarias aplicables a las instituciones educativas particulares señala que las instituciones educativas públicas no están sujetas al Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo dispuesto en el primer y último párrafo del artículo 19º de la Constitución Política del Perú, mientras que las instituciones educativas particulares se rigen, respecto del Impuesto a la Renta, por lo dispuesto en el cuarto párrafo del artículo 19º de la Constitución Política del Perú, la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento. Así como la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación y el Decreto Supremo Nº 047-97-EF. Continúa señalando el Colegiado que conforme al criterio contenido en la RTF Nº 06344-2-2003 de 31 de octubre de 2003, se concluye que las instituciones educativas particulares, como es el caso de la recurrente, se encuentran afectas al Impuesto a la Renta. Por otro lado señala que, no procede analizar los requisitos de la exoneración del Impuesto a la Renta previstos por el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a las rentas destinadas a los fines específicos en el país de fundaciones afectas y/o asociaciones sin fines de lucro, toda vez que la recurrente no es una asociación sin fines de lucro y/o una fundación. Conforme ello, la recurrente es sujeto del Impuesto a la Renta por lo que sus rentas estarán gravadas con el citado Impuesto.

IV. Nuestros Comentarios Lo dispuesto en el primer y cuarto párrafos, respectivamente del artículo 19º de la Constitución Política de 1993, señalan lo siguiente: “Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. (…) Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación del Impuesto a la Renta”. A continuación, comentamos los principales alcances de los párrafos glosados.

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

4.1. Primer párrafo del Artículo 19º de la Constitución Política del Perú El primer párrafo del referido artículo Constitucional consagra la inmunidad tributaria del sector educativo, vista como una liberación de la carga impositiva (inafectación de impuestos directo (5) e indirecto) a las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación de la materia. Para tales efectos, dichos centros educativos deberán tener en cuenta lo siguiente: a) La constitución formal como centros educativos (6); y b) La realización de actividades y servicios educativos, además de las transferencias de bienes, que sean propios a la finalidad educativa (7). En conclusión, dicha inafectación legal esta dirigida a todas aquellas actividades que lleven a cabo las instituciones educativas y que sean destinadas al sector educativo, que –en principio– debían ser tributables, pero que producto de la política fiscal de incentivar al sector educativo han sido inafectados de manera permanente. 4.2. Cuarto párrafo del Artículo 19º de la Constitución Política del Perú De acuerdo con el cuarto párrafo del artículo 19º de la Constitución Política, las instituciones educativas privadas pueden ser sujetos del Impuesto a la Renta (contribuyentes) en tanto generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades. Ahora bien, entendemos que esta prerrogativa constitucional se ve corroborada con la dación del Decreto Legislativo Nº 882 - Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, norma mediante la cual se afecta con el Impuesto a la Renta a las Instituciones Educativas Particulares. Por su parte, en el artículo 2º de la referida Ley se reconoce el derecho de toda persona natural o jurídica a la libre iniciativa privada para realizar actividades en la educación. Este derecho comprende los de fundar, promover, conducir y gestionar las Instituciones Educativas Privadas con o sin finalidad lucrativa, para lo cual deberán organizarse jurídicamente bajo cualquiera de las formas previstas en el derecho común y en el régimen societario, incluyendo las de asociación civil, fundación, cooperativas, empresa individual de responsabilidad limitada y empresa unipersonal.

(5) El Impuesto a la Renta es catalogado como un Impuesto Directo. (6) La autorización otorgada por el Ministerio de Educación deviene en un requisito constitutivo, esto es, si se carece de ella estaremos frente a una institución educativa. (7) La Constitución Comentada. Gaceta Jurídica Tomo I. Max Salazar Gallegos: Régimen Tributario de la Educación.

325

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



Por otro lado, de acuerdo al Decreto Supremo Nº 04797-EF, Reglamento del Decreto Legislativo Nº 882 - Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, las Instituciones Educativas Privadas son aquellas personas naturales, sucesiones indivisas, asociaciones de hecho por profesionales y similares, y las organizadas jurídicamente bajo cualquiera de las formas previstas en el derecho común y en el régimen societario que, con o sin ánimo de lucro, se dedican con carácter exclusivo a la prestación de servicios educativos, en cualquiera de los niveles y modalidades previstas por la Ley de la materia. En ese sentido, según los artículos 11º y 12º del Decreto Legislativo Nº 882, Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, las instituciones educativas particulares (lucrativas) se regirán bajo las normas del Régimen General del Impuesto a la Renta y que para efectos de lo dispuesto por el cuarto párrafo del artículo 19º de la Constitución Política del Perú, la utilidad obtenida será la diferencia entre los ingresos totales obtenidos por éstas y los gastos necesarios para producirlos y mantener su fuente, constituyendo ello la renta neta. Vale decir que, aquellas personas (naturales y/o jurídicas) que deciden intervenir en la actividad del sector educativo con el ánimo de obtener un lucro, calificarán como contribuyentes del Impuesto a la Renta. El Tribunal Fiscal ha señalado que el criterio contenido en la RTF Nº 06344-2-2003 de 31 de octubre de 2003, expedida por este colegiado, resulta aplicable al presente caso, puesto que se concluye que las instituciones educativas particulares se encuentran afectas al Impuesto a la Renta.







CAPÍTULO 2



Finalmente, respecto a lo señalado por la recurrente en torno a que la Primera Disposición Final de la Ley Nº 28044 (8) derogó las disposiciones tributarias de la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, debemos señalar que dicha disposición únicamente derogó todas las demás dispositivos que se oponían a ella, en concreto lo dispuesto en la Ley Nº 23384 (anterior Ley General de Educación) y sus modificatorias y complementarias, más no el Decreto Legislativo Nº 882.

V. Conclusión De lo vertido en la Resolución del Tribunal Fiscal materia de comentario, queda claro que, aquellos ingresos obtenidos exclusivamente por las instituciones educativas particulares (con ánimo de lucro, se entiende) calificaran como utilidades (9) gravables con el Impuesto a la Renta, en tanto exista una norma con rango de Ley que así lo establezca. Ello, por existir habilitación constitucional para tal efecto. Es por dicha razón que, el legislador incorporó en el inciso i) al artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, la afectación con el Impuesto a la Renta a aquellas obtenidas por las Instituciones Educativas Particulares. Bajo el panorama expuesto, consideramos que el pronunciamiento del máximo Órgano se encuentra arreglado a derecho conforme a las disposiciones constitucionales, en concordancia con aquellas que regulan el sistema educativo y armonía con lo regulado por la Ley del Impuesto a la Renta.

(8) La Primera Disposición Final de la Ley Nº 28044, Ley General de Educación, publicada el 29 de julio de 2003, establece lo siguiente: “Derógase la Ley Nº 23384, Ley General de Educación, y sus modificatorias y complementarias; así como los demás dispositivos que se opongan a la presente Ley.” (9) Debe entenderse como utilidades, en términos escuetos, a la diferencia entre ingresos y gastos.

326

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 2

¿Son deducibles como gasto tributario los intereses moratorios originados por el pago extemporáneo de los aportes previsionales a las AFPs? RTF Nº 02116-5-2006 Expediente : 395-04 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta y Multa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Cañete ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 25 de abril de 2006

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal Los intereses moratorios generados por el pago no oportuno de los aportes previsionales a la AFP no constituyen gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta.

2. Planteamiento del problema El problema radica en determinar si los intereses moratorios devengados por el pago extemporáneo de los aportes a la AFP cumplen con el Principio de Causalidad y si califican como “gastos producto de un financiamiento” contemplados en el inciso a) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR).

3. Argumentos esbozados Los argumentos expuestos en la presente RTF son los siguientes: 3.1. Argumento de la Recurrente La recurrente señala que los aportes a la AFP son detracciones que se realizan a las remuneraciones de los trabajadores por mandato de la Ley, y siendo ellos fuente generadora de renta, los pagos realizados incluidos los intereses moratorios son también gastos deducibles. Adicionalmente, la recurrente se basa en que por motivos de liquidez no pudo cancelar en los plazos establecidos los señalados aportes, utilizando dichos montos para financiar el desarrollo de la empresa. En tal sentido, estos gastos están comprendidos en el inciso a) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta que a la letra establece: “Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país

o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los párrafos siguientes (…)”. 3.2. Argumento del Tribunal Fiscal El Órgano Colegiado se pronuncia analizando el artículo 29º del TUO de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 054-97- EF, el cual nombra como agente retenedor al empleador de los aportes por AFP que corresponde a los trabajadores. Continúa el Tribunal señalando que los referidos aportes son cancelados en los primeros cinco (5) días del mes siguiente de devengada la remuneración afecta y su incumplimiento genera un interés, conforme lo estipula el artículo 34º del TUO. A su turno, el artículo 35º del referido TUO, tipifica como delito la apropiación ilícita, responsabilizando al representante legal de la empresa, del acto por el cual en forma maliciosa, genere el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso de la obligación de pagar los aportes previsionales retenidos. Por lo descrito el Tribunal concluye que, los intereses reparados provienen del incumplimiento del empleador de efectuar los aportes de AFP de cargo de sus trabajadores, no encontrándose el pago de los intereses moratorios generados por el citado incumplimiento vinculado a la obtención de renta gravada o al mantenimiento de su fuente, pues no se trata de un gasto necesario para tal fin, toda vez que constituye una omisión de pagar oportunamente los aportes retenidos a sus trabajadores, ello independiente del motivo que lo ocasionó; dejando claro, la distinta naturaleza del interés moratorio y de las remuneraciones. Finalmente, el Colegiado señala que, el no pagar oportunamente los aportes a la AFP podría devenir en el delito de asociación ilícita. En este sentido, el Tribunal Fiscal confirma el reparo establecido por la Administración Tributaria.

4. Nuestra posición 4.1. Principio de Causalidad en los Gastos Para determinar el ingreso neto es necesaria la deducción de los gastos incurridos. La doctrina tributaria aborda este tema mediante el desarrollo de dos tipos de concepción del gasto: la restrictiva y la amplia (1). Por la primera, se entiende a la causalidad como la estrecha

(1) Para mayor información léase: Montestruque, Karina. En: Análisis Tributario. Enero del 2005, página 17.

327

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

relación entre los ingresos y cada uno de los gastos que se produce, negando los gastos indirectos como son los de representación. La segunda –“concepción más amplia”–, según la cual se adopta una interpretación flexible, debiendo analizar la causalidad de los gastos, inclusive en forma indirecta. El profesor Vidal (2) señala que, puede decirse del Principio de Causalidad que de su naturaleza surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios (algunas legislaciones hablan de “estrictamente imprescindibles”) para obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo al giro del negocio, y mantener cierta proporción con el volumen del negocio. Nuestra legislación nacional, contempla el Principio de Causalidad en el primer párrafo del artículo 37º del TUO de la LIR, disponiendo que para determinar la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. Así el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 710-2-99 (28.05.1999) reconoce que: “(…) el principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio (…)”. Adicionalmente, el Tribunal señala que, los gastos para ser deducibles deben ser fehacientes, es decir, el contribuyente deberá tener un nivel mínimo indispensable de elementos de pruebas que acrediten que los gastos correspondan a operaciones reales (RTF Nº 1814-4-2006).





4.1.1.  Principio de Causalidad en el Financiamiento Nuestra legislación en el inciso a) del citado artículo 37° de la LIR, reconoce como gastos deducibles los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los párrafos siguientes. El Tribunal interpreta los alcances de los gastos de financiamiento, en el criterio jurisprudencial establecido en la RTF Nº 1317-1-2005 (01.03.2005): “(…) para la sustentación del gasto que es objeto de reparo, no resulta suficiente la presentación del registro contable del abono de préstamo del exterior del Libro Caja Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo según la recurrente resulta necesario que ésta presentara, por ejemplo,

CAPÍTULO 2

un Flujo de Caja, (…), que demostrara el movimiento de dinero y la utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que permitirán examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de las rentas gravadas”. De lo descrito podemos señalar que, dentro de concepción amplia de causalidad, para la deducción de gastos de financiamiento deberá considerar: Que el mismo esté destinado a la obtención de rentas gravadas, y que exista un mínimo de documentación que evidencie el destino del mismo, ello incluyendo los respectivos comprobantes de pago, contrato celebrado y su registro en los libros contables pertinentes. 4.2. Los intereses comprendidos en el literal a) del artículo 37º de la LIR Para efectos de deducción de intereses por deudas señaladas en el título, somos de la opinión que el legislador alude a los intereses compensatorios, por las siguientes consideraciones: Interés Compensatorio: En nuestra legislación, está desarrollado en el artículo 1242º del Código Civil de 1984, el cual reza: “El interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien (…)”. Doctrinariamente, el jurista Felipe Osterling (3) sostiene que: “El interés compensatorio tiene como único propósito restablecer el equilibrio patrimonial, (…) imponiendo a quien aprovecha del dinero o de cualquier otro bien una retribución adecuada por el uso”. Al respecto, el profesor Cárdenas Quiroz (4), precisa que el término “compensación” se suele utilizar en materia de indemnización de daño y perjuicio. De allí que se critique el uso de la expresión de interés compensatorio, siendo el más adecuado “Intereses Retributivos”. De lo citado, podemos considerar que el interés compensatorio retribuye el uso del dinero o capital en el tiempo. El fundamento principal para determinar que el interés a que se refiere el citado artículo es el compensatorio (o mejor dicho retributivo) es por el hecho de estar vinculado al capital destinado a producir la renta o mantener la fuente generadora de la misma. 4.3. Intereses Moratorios a) Naturaleza Jurídica del Interés Moratorio: Al respecto el jurista italiano Francesco Messineo señala que los intereses moratorios como el resarcimiento del daño (frutos que faltan), que se presume iure et

(2) Vidal, Enrique, Manual del Impuesto a la Renta. Universidad de Lima: Facultad de Derecho y Ciencias Políticas, página 96. (3) Osterling, Felipe, Las Obligaciones. Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima, página 140. (4) Para mayor información se recomienda revisar: Código Civil Comentado: Comentan 209 especialistas en las diversas materias del Derecho Civil. Gaceta Jurídica, 2007. Tomo VI, página 409.

328

CAPÍTULO 2

de iure (5) sufridos por el acreedor, por el solo hecho de retardo del deudor en la entrega de su capital. Por su parte, Bevillaquia, citado por Jorge Eugenio Castañeda, señala que: “la mora es el retardo ante la ejecución de la obligación”. La mora del deudor viene a constituir un caso de inejecución de una obligación, toda vez que no se cumple con ésta en el tiempo prefijado. Por lo que, aún cuando la obligación se cumpla, es obvio que el retardo se ha producido (6). De lo descrito, afirmamos que el interés moratorio se genera por el cumplimiento tardío de las obligaciones, en razón de ello, reviste un carácter indemnizatorio (7), es decir, el interés moratorio busca resarcir el daño ocasionado por el pago extemporáneo. b) Regulación del Interés Moratorio en la legislación del Sistema Privado de Pensiones: El ar­ tículo 34° del TUO de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones, establece que los aportes al Sistema Privado de Pensiones no pagados en los plazos previstos por la norma generará una obligación al empleador por un importe equivalente a una tasa que no deberá exceder del límite previsto en el artículo 33° del Código Tributario. Así, esta obligación ostenta un carácter indemnizatorio, por cuanto se está cumpliendo con el pago de los aportes fuera del plazo establecido, vale decir, por un retardo en el pago. Tan cierto es lo anterior que, el último párrafo del artículo 35° del citado dispositivo legal, estipula que, si el empleador no retuviera oportunamente los aportes de los trabajadores, responderá personalmente por el pago de los intereses moratorios (…), sin derecho a descontárselo posteriormente a los trabajadores. c) Interés moratorio y su deducibilidad como gasto: El impuesto a la renta recae sobre aquellas ganancias, beneficios o ingresos que califiquen dentro del

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

concepto de renta dispuesto en la LIR. Sin embargo, queda claro que la imposición no recae sobre las rentas brutas, sino que por el contrario sobre rentas netas, es decir la deducción de la renta bruta de los gastos necesarios incurridos para producir o mantener la fuente productora de la renta y los mismos deberán ser fehacientes. En el caso de los intereses moratorios se consideran como un resarcimiento por el incumplimiento total, parcial o tardío de una obligación (8), lo cual per se no puede implicar a su vez que califique como gasto necesario para producir renta o mantener la fuente, lo que conlleva a concluir que no es posible su deducción. 4.4. ¿Los aportes no abonados por la empresa constituyen un financiamiento? La Real Academia de la Lengua Española consigna como financiar (9) al aporte de dinero necesario para una empresa. Tomando en cuenta esta acepción, todo aporte de dinero destinado para la empresa constituiría un financiamiento. No obstante ello, la legislación del Impuesto a la Renta, adiciona otros requisitos (Principio de Causalidad y fehaciencia) sin los cuales no sería posible su deducibilidad. Es decir, el gasto por intereses producto de un financiamiento para efectos de deducción tributaria reviste sus propias características, las mismas que no son cumplidas por los aportes no abonados a las AFPS.

5. Conclusiones Luego del análisis realizado a lo largo de los párrafos precedentes, coincidimos con la postura del Tribunal Fiscal al reparar los intereses moratorios originados por el incumplimiento del pago de los aportes previsionales a las AFPs, dado que estos no cumplen con los requisitos sustanciales del gasto con efecto tributario, como es el Principio de Causalidad.

(5) Las presunciones en el Derecho son verdades jurídicas que pueden coincidir con la realidad. Se dividen en Iuris Tantum, que son las presunciones que admiten prueba en contrario; y las presunciones de iure et de iure, las cuales no admiten pruebas en contrario. (6) Código Civil Comentado. Op cit página 409. (7) Para mayor información se recomienda revisar: Informativo Caballero Bustamante. 1era quincena de julio de 2008, página A5. (8) Si bien es cierto, el inciso c) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta no es aplicable al caso que nos ocupa, si es importante rescatar que el legislador no admite como gasto con efecto tributario a las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional, ello porque lo que subyace es el incumplimiento del marco legal vigente; razonamiento que es perfectamente aplicable al supuesto de los aportes impagos de las AFPs los que finalmente se generan por el incumplimiento del marco legal vigente. (9) http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=financiamiento.

329

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

Los Apercibimientos Judiciales y su Posibilidad de Acreditar la Fehaciencia de las Operaciones RTF Nº 06522-4-2008 Expediente : 5147-2005 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta y Otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Ica ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 26 de mayo de 2008

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “(...), se aprecia que el recurrente pese a ser requerida (sic.) para ello no ha presentado documentación fehaciente que acredite que las operaciones contenidas en las Facturas Nº 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044 emitidas por el proveedor (...), corresponden a operaciones reales, por lo que los reparos al crédito fiscal de octubre a diciembre de 2002 y al gasto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 por tales comprobantes, se encuentran arreglados a ley, correspondiendo confirmar la apelada en tal extremo. Con relación al acta de la Audiencia de Actuación y Declaración Judicial de fecha 12 de mayo de 2004 del Primer Juzgado Especializado en lo Civil de Ica sobre prueba anticipada (folio 453 y 454), presentada por el recurrente a fin de (...) acreditar la realidad de los comprobantes de observados, cabe señalar que en dicho documento por efecto del apercibimiento dispuesto en el inciso 1 del artículo 296º del Código Procesal Civil, se dieron por verdaderas las Facturas Nº 002-41 a 002-044 emitidas por el proveedor, así como los contratos celebrados con aquél, lo que no implica que se hubiera acreditado la realidad de las operaciones contenidas en las mismas, por lo que dicho documento no resulta suficiente para desvirtuar el reparo efectuado”.

II. Argumentos esgrimidos por las partes

––––––––––––––––––––––––––––––––– 2.1. Argumentos del Recurrente El recurrente alega que la Administración no ha apreciado sus argumentos referidos al reconocimiento de las facturas, contratos de obra, recibos y pagos parciales reconocidos en la solicitud de prueba anticipada presentada en virtud a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 296º del Código Procesal Civil y cuya copia del acta ha sido adjunta a su apelación presentada. Considerando esta documentación se estaría desvirtuando la

afirmación alegada por el proveedor respecto a falsedad de las operaciones realizadas. 2.2. Argumentos de la Administración Tributaria Por su parte, la Administración Tributaria sostiene que el recurrente no cumplió con sustentar la fehaciencia de las operaciones realizadas con su proveedor, habiéndose efectuado un cruce de información con este último, a través del cual se ha determinado que las operaciones realizadas con el recurrente eran no reales, a lo que hay que agregar que esta última persona en su manifestación señaló que emitió los comprobantes de pago de favor y que el contrato firmado por ambos sustenta una operación ficticia. En cuanto a la probanza de las operaciones mediante el reconocimiento de los documentos emitidos por el usuario, se sostiene que si bien la citada diligencia refiere que los documentos emitidos por el referido señor se tienen por verdaderos, ello no es prueba de la fehaciencia de las operaciones allí contenidas. 2.3. Fundamentos del Tribunal Fiscal Del análisis de ambas posiciones, el órgano colegiado considera que la deducción de un gasto así como el derecho al uso del crédito fiscal no se supedita únicamente a la acreditación del egreso con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en efecto, éstas se hayan realizado, criterio que se ha recogido en múltiples resoluciones del Tribunal Fiscal.

III. Nuestros comentarios 3.1. La Buena Fe y la Común Intención de las Partes que debe Regir en toda Relación Contractual En la resolución comentada se presenta una situación en la cual el recurrente discrepa con su proveedor sobre el hecho de si los contratos de servicios (1) suscritos entre ellos tuvieron real existencia fáctica. Conforme concluye el órgano colegiado, en vista a las pruebas actuadas al interior del procedimiento de fiscalización, resulta claro que no se ha acreditado la realidad de las operaciones contenidas en los contratos y demás documentación

(1) “Contrato de Movimiento de Material de Río y Conformación de Bordos para la Defensa Ribereña Semapach Chincha” de fechas 16.10.2002 y 05.11.2002, respectivamente y el “Contrato para la Ejecución de la Obra de Encauzamiento y Defensa Ribereña de Infraestructuras de Semapach en Río Chico - Portachuelo - Larán” de fecha 10.10.2002.

330

CAPÍTULO 2











presentada por el recurrente. Cabe indicar sin embargo, que del texto del documento fluía la existencia de servicios prestados –que luego fueron negados por el supuesto prestador de los mismos–, hecho que nos lleva al análisis de las reglas de la buena fe y la común intención de las partes que deben acompañar toda la negociación y ejecución contractuales, no sólo para no afectar los intereses de las partes que suscriben el contrato, sino fundamentalmente los intereses de los terceros –como por ejemplo la Administración Tributaria–, que pueden ser lesionados por actos celebrados en fraude a la ley. Al respecto debemos recordar que, conforme a lo dispuesto por el artículo 1351º del Código Civil, el contrato es el acuerdo de dos o más partes para crear, regular, modificar o extinguir una relación jurídica patrimonial. Asimismo, se expresa en el artículo 1361º del mismo cuerpo legal que los contratos son obligatorios en cuanto se haya expresado en ellos, presumiéndose que la declaración así expresada responde a la voluntad común de las partes. En tal sentido, nos permitimos reproducir el quinto párrafo de la página 3 de la resolución materia del comentario, en el que se expresa lo siguiente: “(...) el citado proveedor presentó un Escrito Nº 010312 de fecha 24 de diciembre de 2003 (folio 403), en el que señaló que resultaba imposible cumplir con lo solicitado por cuanto nunca realizó los trabajos para el recurrente, indicando que emitió las facturas con la finalidad de hacerle un favor a cambio de una pequeña comisión con la cual realizó el pago de los impuestos”. Conforme puede apreciarse en el presente caso, hay un actuar doloso de las partes que ha tenido como propósito el pago de menor cantidad de tributos al fisco, hecho que ha quedado en evidencia del escrito presentado por el proveedor; asimismo, esto se confirma con el Acta de Toma de Manifestación del proveedor, motivo por el cual se hace patente el obrar en contra del Principio de Buena Fe que debe imperar desde el inicio hasta el final de toda relación contractual, tal como prescribe el artículo 1362º del Código Civil, disposición esta última que a la letra establece en forma concluyente que: “Los contratos deben negociarse, celebrarse y ejecutarse según las reglas de la buena fe y común intención de las partes”. Según el artículo 1362º del Código Civil, la buena fe es honradez, porque esta idea está estrechamente vinculada con la fidelidad, con la lealtad en el obrar. En consecuencia, fe, honradez, lealtad, son conceptos que forman un sistema, que crean una atmósfera en las relaciones contractuales basada en la confianza recíproca y en el cumplimiento de los pactos no solamente en la letra sino sobre todo en el espíritu en que fueron concebidos sin poder estar orientados para afectar el interés de terceros. En tal sentido, la buena fe es un elemento constitutivo del fraude a la ley, ya que el acto defraudatorio al

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

fisco no será tal si la conducta de las partes de una relación contractual puede reputarse de correcta, conforme al respeto del marco legal vigente y sobre todo cuando el contrato se ha negociado, celebrado y ejecutado conforme a un comportamiento honrado y leal. 3.2. ¿Qué debe entenderse por Operación No Real? Debe considerarse como operación no real, aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago, la operación gravada que consta en éste documento es inexistente o simulada, motivo por el cual puede inferirse que nunca se efectuó la transferencia de bienes o la prestación de servicios; asimismo, debe considerarse aquella en la que el emisor que figura en el comprobante de pago no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación y dar la apariencia de que la operación se ha ejecutado en el plano fáctico. Al respecto, el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 01759-5-2003 de fecha 28 de marzo de 2003, que tiene la calidad de jurisprudencia de observancia obligatoria, ha establecido que una operación es no real o inexistente, cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones: • Una de las partes de la operación no existe o no participó de la operación. • Ambas partes no participaron en la operación. • El objeto materia de la operación es inexistente o distinto. • La combinación de tales situaciones. Por todo ello, puede concluirse que una operación es “no real” si se llega a establecer que alguna de las partes o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado. En nuestro caso concreto, si bien las partes que celebraron los contratos eran reales, el objeto del mismo era inexistente, motivo por el cual puede concluirse válidamente que nos encontramos frente a operaciones no reales y por tanto los reparos formulados por la Administración Tributaria tienen plena validez. Cabe indicar que, no basta que se cuente con los comprobantes de pago por adquisiciones que cumplan con los requisitos para hacer uso del crédito fiscal para fines del IGV o a la deducción de gastos para efectos del Impuesto a la Renta, sino que se debe demostrar que, en efecto, estas operaciones se hayan realizado, conforme se ha establecido –entre otras–, en las RTFs Nº 001205-2002, Nº 01923-4-2004, Nº 00325-1-2005. 3.3. ¿En qué consiste la Simulación de los Actos Jurídicos? De conformidad con lo dispuesto por el numeral 14) del artículo 2º de la Constitución Política del Estado, toda persona tiene derecho a contratar con fines lícitos, siempre que no se contravenga las leyes de orden público.

331

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



Este derecho de rango constitucional no hace sino reconocer la libertad que tenemos todas las personas de satisfacer nuestras diarias necesidades a través de la celebración de actos jurídicos y contratos. Sin embargo, en algunas oportunidades las partes de una relación contractual utilizan los contratos con una finalidad diferente de aquella que se hace explícita en los documentos físicos –como por ejemplo para pagar menos tributos (2)–, tal y como se ha hecho evidente en el caso a que se contrae la resolución bajo comentario. En tal sentido resulta pertinente revisar que se entiende por el concepto de simulación para lo cual seguiremos en este punto al Dr. Vidal Ramírez quien al respecto manifiesta que: “Negocio simulado es el que tiene la apariencia contraria a la realidad, porque no existe en absoluto o porque es distinto de cómo aparece”(3) (el subrayado nos corresponde). Es claro que en el presente caso, tanto el recurrente como su proveedor de servicios, en uso de su autonomía privada han simulado los actos jurídicos celebrados, en tanto han obrado de manera conciente y deliberada para que opere un divorcio entre la voluntad interna (perjudicar a la Administración Tributaria) y lo manifestado en el texto de los contratos.







3.4. Acerca de la Realidad Fáctica de las Operaciones (Norma VIII del TPCT) Al respecto, resulta pertinente que nos remitamos al segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, disposición que a la letra prescribe lo siguiente: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria –SUNAT– tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. Como fácilmente podemos advertir, la norma anteriormente citada no se refiere al tema de la interpretación –como si lo hacen tanto su primer como su tercer párrafo–, sino que se refiere a las facultades con las que cuenta la SUNAT (4) para llegar a desentrañar la real naturaleza fáctica de los hechos imponibles.

CAPÍTULO 2







En tal sentido, debemos tener en cuenta que éstas facultades legales tienen como objetivo dotar a la SUNAT de las herramientas necesarias para que pueda verificar, fiscalizar, investigar y dar una valoración sobre la real naturaleza de los actos y operaciones realizadas por los deudores tributarios, ello con la finalidad de evitar supuestos de evasión y elusión tributarias. Al respecto, las referidas facultades se hacen tangibles a través de las atribuciones con que cuenta la SUNAT para realizar la fiscalización o verificación de la obligación tributaria efectuada por el deudor, conforme a lo dispuesto por los artículos 61º (5) y 62º (6) del Código Tributario; así en nuestro caso, la SUNAT para llegar a determinar la verdadera naturaleza de las operaciones hizo uso del cruce de información con terceros y de la toma de manifestación, tal como se aprecia del tercer y sexto párrafos de la página 3 de la resolución materia de comentario que pasamos a reproducir, respectivamente: “(...) que efectuó cruces de información con el mencionado proveedor, habiendo éste manifestado que no realizó trabajo alguno para el recurrente y que las facturas fueron emitidas con la finalidad de vendérselas pagándosele un porcentaje de la (sic.) mismas, habiendo firmado documentos ficticios al no haber prestado servicio alguno (...)” y “(...) el Acta de Toma de Manifestación (...) de fecha 19 de diciembre de 2003, rendida ante la Administración, en la que dicha persona refirió que nunca ha prestado servicios (...), que si bien reconoce como suyas las Facturas Nº 002041, 002-042, 002-043 y 002-044 que les fueron exhibidas, afirma que las otorgó para hacerle un favor pues el recurrente le pidió que se las dé para pagar menos impuestos, a cambio le daría un porcentaje de esas facturas, habiendo efectuado ello por necesidad al encontrarse sin trabajo, precisando que si bien firmó un contrato con el recurrente por los supuestos servicios a prestar, éste era ficticio”. Con la ejecución del cruce de información con terceros, así como con la toma de la manifestación, consideramos que la SUNAT ha cumplido con sus funciones de verificación y fiscalización de la obligación tributaria determinada por el deudor tributario en la medida que

(2) “(...) si bien reconoce como suyas las Facturas (...) afirma que las otorgó para hacerle un favor pues el recurrente le pidió que se las dé para pagar menos impuestos (...)” (el subrayado nos corresponde). (3) VIDAL RAMÍREZ, Fernando. El Acto Jurídico. Gaceta Jurídica S.A, Lima 2007, pág. 422. (4) Nótese que esta facultad es privativa de la SUNAT, por lo que las otras Administraciones Tributarias no pueden hacer uso de ella. (5) “ARTÍCULO 61º.- FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”. (6) “ARTÍCULO 62°. FACULTAD DE FISCALIZACIÓN La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar. El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios”.

332

CAPÍTULO 2

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

actúa al amparo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario y de los artículos 61º y 62º del mismo cuerpo legal, motivo por el cual no se puede alegar que la Administración no ha apreciado los argumentos del recurrente y mucho menos que dicha situación haya vulnerado el derecho al debido proceso. 3.5. El Efecto de los Apercibimientos Judiciales Por apercibimiento debemos entender al requerimiento que efectúa el juez para que se ejecute lo que manda, conminando con una multa o una sanción a alguna de las partes de un Proceso Judicial. Esta comunicación es un llamado a alguna de las partes para el cumplimiento de una orden relacionada con el proceso y, al mismo tiempo, se hace una advertencia de las consecuencias que acarrearía dejar de cumplir con lo solicitado en la comunicación. En el presente caso, el recurrente promovió una Prueba Anticipada consistente en la actuación de un medio probatorio antes del inicio del Proceso Judicial contra su proveedor, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 284º (7) del Código Procesal Civil, ello con la finalidad de asegurar el elemento probatorio frente a situaciones que amenacen la posibilidad de obtenerlo oportunamente. Es así que, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 292º (8) del Código Procesal Civil, el recurrente solicitó que su proveedor reconozca las facturas, contratos de obra, recibos y pagos parciales, situación que no cumplió con realizar el proveedor, motivo por el cual se aplicó el apercibimiento, que en este caso consistió en tener por verdaderos los documentos que se solicitó reconocer, ello en atención a lo prescrito por el numeral 1 del artículo 296º (9) del Código Procesal Civil. Siendo ello así, cabe preguntarnos ¿si el hecho del reconocimiento de un documento a través de un apercibimiento puede constituir una prueba de la fehaciencia de las operaciones para efectos tributarios? Al respecto, somos de la opinión que el ámbito de aplicación del apercibimiento contemplado en el numeral 1) del artículo 296º del Código Procesal Civil se encuentra limitado por su naturaleza accesoria de servir para asegurar un elemento probatorio para un futuro Proceso Judicial únicamente contra el recurrente, el cual



no se puede pretender utilizar como prueba en un Procedimiento Contencioso Tributario, el cual se encuentra regido por otros principios y –sobre todo–, tiene como finalidad última determinar la veracidad o exactitud de la determinación de la obligación tributaria por parte del contribuyente, ello en atención a lo previsto por el artículo 61º del Código Tributario. A mayor abundamiento, consideramos que el apercibimiento únicamente genera un efecto negativo contra la persona que no prestó el reconocimiento del documento esto es, contra el proveedor, ello por imperio de una norma legal que así lo dispone, pero ello no significa que dicha ficción legal implique la prueba fáctica de un hecho acontecido en la realidad, ya que –muy por el contrario– de lo actuado en el procedimiento de fiscalización puede concluirse que la Administración Tributaria, cumplió con probar a través de los medios probatorios actuados, que los contratos simplemente eran ficticios y no respondían a la realidad de los hechos por lo que los reparos formulados por la SUNAT se encontraban arreglados a derecho.

III. Conclusión Luego del análisis realizado a la resolución emitida por el Tribunal Fiscal debemos expresar que, compartimos el sentido del pronunciamiento, ya que frente a la verdad que fluía de los documentos reconocidos en el Proceso Judicial por aplicación del numeral 1) del artículo 296º del Código Procesal Civil (verdad formal), se optó por considerar como válidos los hechos probados en el procedimiento tributario, fundamentalmente a través del cruce de información y la manifestación del prestador del servicio (verdad material), en una suerte de aplicación del “Principio de Primacía de la Realidad”(10) en el ámbito tributario, ya que prefirió –a nuestro entender con sano criterio–, la certeza de lo acreditado por la Administración Tributaria en la etapa de la fiscalización luego de una valoración conjunta y razonada de los medios probatorios, sin otorgarle mérito a una mera ficción, cuya única y exclusiva finalidad se encuentra circunscrita a la pretensión que se va a promover con posterioridad en otro Proceso Judicial, en aplicación de lo previsto en el artículo 284º del Código Procesal Civil.

(7) “Artículo 284º.- Disposición general. Toda persona legitimada puede solicitar la actuación de medio probatorio antes del inicio de un proceso. Para ello, deberá expresar la pretensión genérica que va a reclamar y la razón que justifica su actuación anticipada”. (8) “Artículo 292º.- Reconocimiento de documentos privados. Cualquier interesado en el contenido o efectos de un documento, puede solicitar que su otorgante o sus herederos lo reconozcan”. (9) “Artículo 296º.- Apercibimientos. Si el emplazado no cumpliera con actuar el medio probatorio para el que fue citado, se aplicarán los siguientes apercibimientos: 1. En el reconocimiento se tendrá por verdadero el documento (...)”. (el subrayado nos corresponde). (10) En el Derecho Laboral este principio enseña que frente a una “verdad formal” que surge de los documentos, se debe preferir la “verdad material” que fluye de la naturaleza de los hechos que han acontecido en la realidad.

333

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

Necesidad del Comprobante de Pago para sustentar el Costo Computable RTF Nº 02933-3-2008 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta y Multa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 9 de marzo de 2008

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “Que en ningún extremo de la norma se estableció que para efecto del Impuesto a la Renta, el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que la Administración no puede reparar el costo de ventas por este motivo”.

II. Argumentos Esbozados 2.1. Administración Tributaria La Administración Tributaria repara el costo computable por la adquisición de bienes agropecuarios, sustentada en liquidaciones de compra, a proveedores que al momento de la operación algunos de éstos, contaban con Nº de RUC y en otros casos dichas liquidaciones de compra no consignaban el domicilio completo del vendedor, entre otras características y requisitos. La Administración Tributaria sustentaba el reparo al amparo de los artículos 20º, 37º y el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta. 2.2. Recurrente El recurrente alega que, la exigencia de sustentar con comprobante de pago con los requisitos y características establecidos en el Reglamento de Comprobante de Pago sólo es aplicable a los gastos deducibles, mas no al costo computable, cuya sustentación debe ampararse en el artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta.

III. Análisis Previo a nuestros comentarios consideramos pertinente referir los siguientes conceptos que a continuación glosamos:

3.1. Reconocimiento del Gasto y del Costo Desde la perspectiva contable, el gasto implica un decremento en los beneficios económicos producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio (1). Por su parte, el término costo alude al precio de adquisición de bienes o servicios que no se reconocen inmediatamente como gasto sino en función a una asociación directa con los ingresos que generan o en forma sistemática y racional. Ahora bien, como quiera que el caso materia de controversia radicaba en determinar si como consecuencia de la venta de las existencias, el costo de ventas resultaba deducible para efectos del IR en tanto se contase con comprobantes de pago emitidos de conformidad con lo estipulado en el Reglamento de Comprobantes de Pago, consideramos atendible precisar que el costo de ventas se torna en un gasto cuando precisamente se enajenan las citadas existencias. En efecto, el párrafo 34 de la NIC 2 Existencias, prescribe que cuando las existencias sean enajenadas, el importe de los libros de las mismas se reconocerá como un gasto del ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios. 3.2. Costo, Costo Computable y Gasto bajo los alcances de la Ley del Impuesto a la Renta Costo Computable.- El artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta, alude al término costo computable de los bienes enajenados cuando de la transferencia de bienes se trata (2), definiendo como tal (costo computable) al costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley. Nótese que, el término costo computable es uno que se emplea, desde la perspectiva fiscal, cuando de enajenación se trate. Cabe indicar que, para efectos de una cabal comprensión del término “costo computable”, el inciso e) del artículo 11º del RLIR señala que supletoriamente se puede recurrir, entre otras disposiciones, a las Normas Internacionales de Contabilidad.

(1) Párrafo 70, apartado b) del Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros. (2) Es claro que la enajenación (o transferencia), conforme a lo regulado por el artículo 5º de la LIR, constituye cualquier acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.

334

CAPÍTULO 2





Gasto para la LIR.- El artículo 57º de la LIR establece que los ingresos y gastos se regirán, para su reconocimiento, por el principio del devengado, siendo necesario se entiende que los gastos cumplan adicionalmente con el principio de causalidad, es decir que sean necesarios para generar o mantener la fuente productora de renta, el cual está recogido en el artículo 37º de la citada LIR. Como se podrá apreciar, la LIR no define qué debe entenderse por gasto, por lo que la remisión a la normativa contable es inminente, definición que hemos recogido ut supra. Costo Computable vs. Gasto según la LIR.- Bajo el criterio jurisprudencial vertido en la RTF Nº 261-1-2007 los gastos a que se refiere el artículo 37º de la LIR son aquellos que no están relacionados a la producción o transformación de los bienes –que formarían parte del costo computable– sino a gastos operativos (léase gastos de administración o de ventas) así como gastos financieros. Por otro lado, cabe destacar que el artículo 44º de la LIR señala los supuestos que no resultan deducibles para efectos del IR. La línea por la que discurre dicho artículo se orienta a considerar determinados egresos (entendidos como disminuciones de los ingresos), que calificando como gastos, en lo que corresponda, se encuentren vinculados a la operatividad (administración o ventas), más no así a aquellos conceptos comprendidos en el rubro “costo computable”. En efecto, en correlato con lo manifestado, la RTF Nº 902-2-1999 estableció, como criterio, que cuando el artículo 44º de la LIR alude a las deducciones no permitidas lo hace en el entendido de aquellas erogaciones o egresos reputados como gastos, pero a nivel de la determinación de la renta neta, mientras que el costo computable no es una “erogación” que conduzca a la determinación de la renta neta, en rigor, sino a la renta bruta la cual encuentra regulación en el artículo 20º de la LIR y no en el artículo 37º de la citada Ley.

3.3. El Comprobante de Pago como sustento del Costo De alguna manera, el asunto del epígrafe nos conduce a la lectura del inciso j) del artículo 44º de la LIR. En efecto, extractamos del citado artículo lo siguiente: “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría (...) j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP)(...)” Sin embargo, advertimos que el Tribunal Fiscal, en la RTF materia de análisis, no hace mención al citado artículo, toda vez que su análisis recae en el alcance del artículo 20º de la LIR, concluyendo que, la LIR no recoge expresamente disposición alguna que refiera que el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio deban estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago.

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT













El Tribunal Fiscal, a nuestro juicio, ha sido escueto en el desarrollo de su razonamiento, toda vez que tuvo la oportunidad de efectuar una exégesis del inciso j) del artículo 44º de la LIR así como del inciso b) del artículo 25º de su norma reglamentaria para con ello exponer las razones por las cuales, a su juicio, no resultaba pertinente remitirse al citado artículo. Sin perjuicio de ello, en relación con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, podrían surgir dos líneas interpretativas sobre sus alcances: a) Considerar que para el Costo Computable sí se requiere Comprobante de Pago; pero que no necesariamente debe cumplir con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago para su validación. b) Que no se requiere Comprobante de Pago, para sustentar el Costo Computable. Al respecto, consideramos importante referir el criterio vertido sobre el particular por el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 06263-2-2005, en el cual se señala: “(...) que en ningún extremo de la norma se estableció que para efecto del Impuesto a la Renta, el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que la Administración no podía reparar el costo de ventas por este motivo. De lo expuesto se tiene que los contribuyentes del impuesto podían acreditar el costo de adquisición, producción o ingreso al patrimonio, con cualquier otra documentación fehaciente, en la medida que ésta permitiera conocer su existencia e importes y, no necesariamente con comprobantes de pago emitidos acorde a las normas tributarias sobre la materia. No obstante ante la ausencia de aquella documentación fehaciente o ante la insuficiencia de ésta para probar la cuantía y veracidad del costo de ventas, podía considerarse a éste como no sustentado”. Se advierte pues que el criterio del Tribunal Fiscal sería, la validación del Costo Computable aún cuando no exista comprobante de pago, en la medida que se acredite fehacientemente su existencia y valor.

IV. Nuestros Comentarios A nuestro juicio, consideramos que la sustentación del costo computable mediante comprobante de pago resulta pertinente y necesario. Al respecto, conviene esbozar, brevemente, algunas ideas en torno a la finalidad de un comprobante de pago. Más allá de la pertinencia de la emisión de un comprobante de pago, la cual no es otra que la de ser un documento que acredite la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios, conforme lo establece el artículo 1º del RCP, es éste mismo Reglamento el que pone de manifiesto la

335

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

“finalidad” de los citados documentos, esto es, el de permitir la sustentación del costo o gasto para efecto tributario cuando así lo disponga. Lo anterior encuentra asidero en lo señalado por el inciso e) del artículo 3º de la Ley de Comprobantes de Pago, aprobada por Ley Nº 25632 (pub. 24.07.1992) el cual a la letra reza como sigue: Artículo 3º.- Para efecto de lo dispuesto en la presente Ley, la SUNAT señalará: e) Los comprobantes de pago que permitan sustentar gasto o costo con efecto tributario, ejercer el derecho al crédito fiscal o al crédito deducible, y cualquier otro sustento de naturaleza similar; Es claro que, el comprobante de pago contiene, entre otros aspectos, dos que resultan gravitantes, a saber: el objeto de la operación (bien o servicio) y el valor de ésta. De esta manera, apréciese la importancia de contar con comprobantes de pago, los cuales, en primer término, dan visos de la realidad o fehaciencia de la operación, aunque sabido es que no es el único documento con el que deberían contar las empresas para una adecuada acreditación de la operación que impactará en Resultados. Por otro lado, y como correlato a lo esbozado en el párrafo anterior, el propio RCP, para el caso de sujetos que no realizan operaciones habituales, pero que requieren otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar

336

CAPÍTULO 2

costo o gasto, ha liberado a éstos de la exigencia de la emisión del denominado Comprobante por Operaciones No Habituales en la medida en que el objeto de la operación se encuentre inscrito en alguno de los Registros señalados en el artículo 6º numeral 2 del RCP. En consecuencia, estando a lo expuesto en los párrafos anteriores, apreciamos que lo que se pretende con la emisión de un comprobante de pago (o en su caso, otro documento permitido por la normativa respectiva) es el de acreditar, como hemos señalado, la fehaciencia o realidad de la operación. Por consiguiente, somos de la opinión que lo que no puede permitir el legislador del IR es que una operación que no sea acreditada como real o fehaciente implique una disminución del resultado imponible, aunque ello no lo recoja expresamente la LIR, más sí podemos llegar a una conclusión, cual es la de la sustentación adecuada de un costo computable en tanto corresponde acreditar la “realidad” de éste. Finalmente y bajo la fundamentación de la necesidad de acreditar el Costo Computable, concordamos con el Tribunal Fiscal en el extremo que no procede su desconocimiento únicamente por “vicios” o “defectos” de carácter formal, que en lo absoluto impiden verificar la fehaciencia de la operación; máxime si no se ha contemplado en forma expresa dicha exigencia para la categoría de “Costo Computable”.

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 2

¿Es posible acreditar Gastos en virtud a Declaraciones Juradas que cuentan con Firmas Legalizadas? RTF Nº 03851-4-2008 Expediente : 6864-2006 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 26 de marzo de 2008

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “En relación a la declaración del (...) que cuenta con firma legalizada ante Notario Público, en la que afirma que mantuvo vínculo comercial con la recurrente ofreciéndole servicios de asesoría, programas de capacitación para el personal, asesoramiento en el estudio de reciclaje de residuos sólidos, asesoría en gerencia y administración, alquiler de camiones, venta de herramientas y productos de jardinería, así como transporte de personal (folio 2876), cabe señalar que dicho documento no acredita que las operaciones observadas son reales, pues en la citada declaración no se detalla cuáles fueron las facturas que (...) emitió a la recurrente ni se identifican los bienes que vendió ni los vehículos que supuestamente arrendó, ni presenta documentación alguna que acredite su dicho, siendo además que en el cruce que la Administración efectúa la persona en referencia no presentó documentación que acreditara las operaciones que supuestamente realizó con la recurrente”.

II. Argumentos de las Partes 2.1. Argumentos de la Apelante La recurrente sostiene que la Administración Tributaria indebidamente le desconoce sus operaciones de compra, ya que no ha tomado en consideración declaraciones con firmas legalizadas notarialmente, en las que se reconoce la fehaciencia de las operaciones que realizaron con su empresa y que éstas fueron declaradas en la DAOT 2002, lo que acreditaría la ineficiencia de la Administración en los cruces que efectuó. 2.2. Argumentos de la Administración La Administración expresa que la recurrente sólo ha demostrado la contabilización de las operaciones, pero no ha presentado pruebas suficientes que acrediten

las adquisiciones de bienes y servicios de los citados proveedores, pues no se cumplió con presentar, entre otra documentación, proformas, cotizaciones en las que constara la valorización efectuada por el proveedor de los bienes comprados o de los servicios recibidos, informes, cartas, oficios, memorandums emitidos por las áreas solicitantes, análisis detallado de las unidades de transporte que le prestaron servicios, apellidos y nombres de las personas que efectuaron las labores de asesoría de gerencia y administración, y cualquier otra documentación que diera suficientes indicios para afirmar que las compras realizadas correspondan a operaciones reales.

III. Nuestros Comentarios 3.1. El Mérito probatorio de las Declaraciones Juradas En la resolución que es materia del presente análisis, se expresa que la recurrente aportó como prueba de la fehaciencia de las operaciones una declaración jurada de su proveedor que contaba con firma legalizada ante Notario Público, en adelante la declaración, en la que se consignaba que sostuvo un vínculo de naturaleza contractual, el cual tuvo como objeto la provisión de servicios de asesoría, programas de capacitación para el personal, asesoramiento en el estudio de reciclaje de residuos sólidos, asesoría en gerencia y administración, alquiler de camiones, venta de herramientas y productos de jardinería, así como transporte de personal. Siendo ello así, resulta conveniente que analicemos ¿cuál es el valor que tiene una declaración jurada para acreditar la realidad de las operaciones? Al respecto, debemos entender que la naturaleza jurídica que corresponde a la declaración de voluntad emitida por el proveedor de la recurrente es la de un acto jurídico. Así, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 140º del Código Civil, el acto jurídico es la manifestación de voluntad (1) destinada a crear, regular, modificar o extinguir relaciones jurídicas. Para su validez se requiere: – Agente capaz. – Objeto física y jurídicamente po-sible. – Fin lícito. – Observancia de la forma prescrita bajo sanción de nulidad.

(1) El artículo 141º del Código Civil se refiere a la manifestación de voluntad en los siguientes términos: “La manifestación de voluntad puede ser expresa o tacita. Es expresa cuando se realiza en forma oral o escrita, a través de cualquier medio directo, manual, mecánico, electrónico u otro análogo. Es tácita cuando la voluntad se infiere indubitablemente de una actitud o de circunstancias de comportamiento que revelan su existencia” (el subrayado nos corresponde).

337

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



Tal como fácilmente podemos advertir, lo esencial para que podamos estar frente al concepto de acto jurídico, es que se haya emitido una declaración o manifestación de voluntad (como exteriorización de la voluntad interior del sujeto), ya que ello permitirá que tal fenómeno ingrese al mundo del Derecho y, sobre todo, que se pueda determinar cuáles son los efectos jurídicos que de dicha manifestación se derivan. En su declaración el proveedor manifiesta que ha mantenido una relación contractual, pero sobre todo lo que se busca a través de esta declaración es un objetivo que consiste en constituir la prueba tangible de la realidad fáctica de los objetos (bienes o servicios) que son materia de las relaciones contractuales celebradas con la recurrente. En tal sentido, queda claro que los efectos jurídicos queridos por el declarante (proveedor), constituyen la lógica consecuencia de su manifestación de voluntad, la misma que en principio es lícita (ya que declara supuestos hechos que han acontecido), en tanto y en cuanto no se atenta contra el orden público o las buenas costumbres (2). Sin embargo debemos advertir que, no obstante que la declaración sea un acto jurídico lícito en sí mismo, el ordenamiento jurídico positivo (entiéndase Código Civil) no le ha dispensado un tratamiento particular, en el sentido que pueda ser considerada como una prueba del acontecimiento fáctico de las operaciones (transferencia de bienes o prestaciones de servicios), motivo por el cual carece de la capacidad –por sí misma–, para acreditar la fehaciencia de las operaciones.







3.2. ¿Existe un Problema de Ineficacia en el presente Caso? El profesor Marcial Rubio Correa nos enseña que: “La eficacia del acto jurídico consiste en la aptitud de éste para producir los efectos pretendidos por el sujeto o los sujetos que lo realizan. La ineficacia del acto jurídico, al contrario, será la incapacidad de éste para producir sus efectos, bien porque ha sido mal constituido, o bien porque ciertas circunstancias exteriores a él impiden tales efectos” (3). Complementando lo expresado sobre el tema, el Dr. Lizardo Taboada Córdova nos explica que debemos entender que los supuestos de ineficacia: “(...) son aquellos en los cuales los actos jurídicos celebrados no llegan a producir los efectos jurídicos buscados por las partes,

CAPÍTULO 2







o aquellos en los cuales los efectos jurídicos producidos normalmente desde un inicio desaparecen posteriormente por la aparición de un evento o causa sobreviniente a su celebración que justifica dicha desaparición” (4) (el subrayado nos corresponde). De lo anteriormente expuesto por la doctrina tenemos que, para que podamos hablar propiamente de un vicio de ineficacia, el acto jurídico (la declaración) debió adolecer de un vicio en su nacimiento que impida el despliegue de sus efectos jurídicos (como puede ser una nulidad), o habiendo desplegado sus efectos, éstos se trunquen, al sobrevenir un vicio posterior a la celebración del acto (como puede suceder en el caso de la revocación). Sin embargo, en nuestro caso debemos advertir que, no se presentan ni causales que ataquen la génesis de la declaración, dado que la declaración es en principio lícita y no adolece de vicios de nulidad, ni se presentan causales que hayan afectado la declaración en el devenir de la relación jurídica, ya que no consta en la resolución que el proveedor haya privado a su declaración de efectos jurídicos, motivo por el cual no estamos técnicamente frente a un supuesto de ineficacia. Lo que ha sucedido con la declaración emanada del proveedor es que, el ordenamiento jurídico no le ha conferido a las declaraciones emitidas por personas particulares, la capacidad de acreditar un hecho, a diferencia de las atribuciones conferidas en dicho sentido a los fedatarios, los notarios y a los jueces.

3.3. ¿Cuál es el Efecto de la Legalización Notarial de las Firmas? Conforme al artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1049, que aprueba el Decreto Legislativo del Notariado, el notario es el profesional del Derecho que se encuentra autorizado para dar fe de los actos y contratos que ante él se celebran, para ello formaliza la voluntad de los otorgantes, redactando los instrumentos a los que confiere la autenticidad. Es decir, la facultad autenticadora, de dar fe, es intrínseca al notario y se manifiesta en todo el campo de su actuación, inclusive en su labor conformadora de instrumentos públicos (5). Cabe recordar que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 236º del Código Procesal Civil, se considera documento privado a aquél que no tiene las características de documento público, es decir aquel documento

(2) De conformidad con lo dispuesto por el artículo V del Título Preliminar del Código Civil, es nulo el acto jurídico contrario a las leyes que interesan al orden público o a las buenas costumbres. (3) RUBIO CORREA, Marcial. La Invalidez del Acto Jurídico. Pontificia Universidad Católica, Lima 1990, pág. 13. (4) TABOADA CÓRDOVA, Lizardo. Nulidad del Acto Jurídico. Editorial Jurídica Grijley, Lima 2002, pág. 29. (5) SOTOMAYOR BERNOS, Carlos Augusto. Función Notarial: Concepto e Importancia. En: Materiales de Enseñanza de Derecho Registral y Notarial. Pontificia Universidad Católica del Perú 1992, pág. 23.

338

CAPÍTULO 2





no otorgado por funcionarios públicos ni por notarios públicos. Por ello, son documentos privados aquellos otorgados por particulares en los cuáles no ha intervenido funcionario público alguno, como puede ser el caso de un contrato celebrado entre particulares, o una declaración, entre otros. En el caso de los instrumentos privados deben contener como regla general la firma del otorgante. La legalización notarial de la firma en un Instrumento privado o la certificación de la autenticidad de una copia de un documento privado no los convierte en documento público, ello en atención a lo previsto en el anteriormente citado artículo 236º del CPC. En tal sentido, es preciso tener en cuenta que el hecho que el notario participe legalizando la firma del proveedor en la declaración que este otorga, no significa que esté confirmando los hechos que supuestamente han acontecido, ya que únicamente otorga fecha cierta al acto, y la constancia de que la declaración ha sido prestada, más no de la veracidad del contenido. Sobre este punto, el Dr. Morón Urbina en forma acertada sostiene que: “Conviene precisar que la fe que merece lo extrínseco del documento, no implica afirmar la veracidad de las declaraciones que otros hubieren prestado, sino sólo la constancia de que ellas han sido prestadas. De este modo, se excluye de la fe pública, los documentos que no sean de este tipo, sino que, por ejemplo, contengan apreciaciones, criterios, tales como informes, pericias, declaraciones personales, resoluciones, etc., que pueden ser cuestionados o impugnados conforme a las reglas del procedimiento administrativo” (6) (el subrayado nos corresponde).

3.4. La Evaluación Conjunta de la Prueba Debe tenerse presente que la actividad probatoria constituye una de las etapas más importantes del Procedimiento Contencioso Tributario, ya que de ella depende la decisión que recaiga sobre la controversia tributaria. En tal sentido, probar es acreditar, desarrollar una actividad para demostrar la verdad de una afirmación. En el Derecho Procesal, probar significa acreditar o demostrar la verdad de los hechos afirmados por las partes. Es así que, corresponde al Tribunal Fiscal la misión de verificar, de confrontar, los hechos acreditados en el Procedimiento Contencioso Tributario. Para ello el Órgano Colegiado tiene que reconstruir los hechos, examinar

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT









en forma conjunta el material probatorio aportado al proceso, averiguar cómo sucedieron las cosas, para subsumirlos dentro del supuesto fáctico de la norma sustantiva (7). De conformidad con lo dispuesto por el artículo 125º del Código Tributario, en el ámbito del Derecho Tributario, se admiten como medios probatorios a los documentos, la pericia, la inspección del órgano encargado de resolver, así como las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria, todos los cuáles deben ser evaluadas en forma conjunta por el Tribunal Fiscal. Por ello, el Tribunal Fiscal debe valorar la prueba a través de una operación mental que tenga como objetivo determinar la convicción que puede aportar a la solución del expediente, la declaración, la misma que –como hemos visto–, no es suficiente para acreditar la fehaciencia de las operaciones. A mayor abundamiento, y a pesar de estar referidas al ámbito judicial, consideramos plenamente válidas para el Procedimiento Contencioso Tributario las palabras del procesalista Juan Luis Avendaño, quien refiriéndose a la valoración de la prueba sostiene con toda razón: “Además de la lógica y la psicología, en la valoración judicial (8) de las pruebas las reglas de la experiencia son fundamentales. Para definirlas basta una frase: “son reglas de la vida”” (9) (el subrayado nos corresponde). Creemos que uno de los elementos fundamentales para que la declaración otorgada por el proveedor no haya determinado la revocatoria de la resolución emitida por la SUNAT, ha sido precisamente la aplicación de las referidas “reglas de la experiencia” o “reglas de la vida” como las califica Avendaño Valdez, en virtud de las cuáles el Tribunal Fiscal ha considerado insuficiente a la declaración para la acreditación de la fehaciencia de las operaciones.

3.5. La Fehaciencia de las Operaciones De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, se define al término fehaciente, como el que hace fe, fidedigno; y al término fidedigno, como digno de fe y crédito. Así, podemos sostener que a lo que alude el término fehaciencia en materia tributaria, es que las operaciones económicas declaradas por los contribuyentes respondan a una perfecta correspondencia con lo acontecido en la realidad, ello con la finalidad que las mismas

(6) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica S.A, Lima 2008, pág. 242. (7) CARRIÓN LUGO, Jorge. Tratado de Derecho Procesal Civil II. Editorial Jurídica Grijley, Lima 2000, pág. 19. (8) Entiéndase la valoración de la prueba realizada por el Tribunal Fiscal. (9) AVENDAÑO VALDEZ, Juan Luis. La Valoración Razonada de la Prueba. En: Revista Peruana de Derecho Procesal, Lima 1988, pág. 333.

339

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

puedan tener eficacia desde el punto de vista fiscal, fundamentalmente en lo atinente al tema de la acreditación del costo y/o gasto, en este último supuesto a propósito de lo dispuesto por el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, que contiene la consagración positiva del Principio de Causalidad. En tal sentido, conviene tener en consideración el razonamiento esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5525-4-2008 del 25.04.2008, en la cual se pronunció en el sentido que, de acuerdo con la normativa y criterios jurisprudenciales por él establecidos, para tener derecho a utilizar el crédito fiscal en la determinación del Impuesto General a las Ventas y a deducir el gasto en la determinación del Impuesto a la Renta, no sólo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en efecto, éstas se hayan realizado, siendo que para ello es necesario que los contribuyentes acrediten la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que especifique la recepción de los bienes, pagos, entre otros, que evidencien la efectiva adquisición del bien, siendo que la recurrente no acreditó la entrega de los bienes por parte de su supuesta proveedora y la recepción de los mismos, lo que hubiera podido acreditar, entre otros, con las guías de remisión por el traslado de los bienes. Por todo ello, debemos tener en consideración que lo relevante en el Procedimiento Contencioso Tributario, para los contribuyentes es acreditar la realidad de las operaciones, a través de cualquier medio permitido por el ordenamiento que permita validar que el objeto de las transacciones se produjo fácticamente, ello con la finalidad de que sean merituadas por el Tribunal Fiscal y poder así desvirtuar los reparos formulados por la Administración Tributaria.





3.6. La Búsqueda de la Verdad Material Luego de haber hecho una revisión de algunos conceptos que a nuestro juicio tienen relevancia con ocasión

CAPÍTULO 2







de la resolución materia de comentario, es menester que encontremos ¿cuál es la razón que justifica que la Administración Tributaria tenga como imperativo la búsqueda –detrás de los documentos legales– de la realidad de los hechos? Consideramos que la razón última que justifica este deber que tiene la Administración Tributaria, la podemos encontrar en el Principio de Verdad Material (10) que debe informar a todo Procedimiento Administrativo, el mismo que tiene una concreción en el ámbito del Derecho Tributario en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. Así, con total acierto Morón Urbina sostiene que el Principio de Verdad Material: “(...) se sustenta en que los procedimientos administrativos no tratan de resolver conflictos intersubjetivos sino resolver directamente asuntos de interés público por su contenido, a diferencia de los procedimientos heterocompositivos: arbitrales o judiciales, donde el interés público es la resolución del conflicto y no su contenido mismo” (11) (el subrayado nos corresponde). Ahora bien, en virtud de dicho principio, somos de la opinión que el Órgano Colegiado se encuentra facultado para exigir, como en muchos otros casos lo ha hecho, a que la Administración Tributaria lleve a cabo los denominados “cruces de información”, actuación esta última que sí fue realizada de motu propio por el ente fiscalizador en el caso materia de controversia.

IV. Conclusiones Luego del análisis realizado a la resolución emitida por el Tribunal Fiscal debemos expresar que, compartimos el sentido del pronunciamiento, ya que el Órgano Colegiado con sano criterio, hace un análisis adecuado de la situación, no restándole mérito a la declaración jurada como documento válido (dado que no adolece de alguna causal de nulidad), sino que entiende que ella individualmente considerada es insuficiente como elemento probatorio para acreditar la fehaciencia de las operaciones que supuestamente se realizaron entre la recurrente y su proveedor.

(10) El subnumeral 1.11 del numeral 1 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, establece a la letra lo siguiente: “1.11. Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas” (el subrayado nos corresponde). (11) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica S.A, Lima 2008, pág. 81.

340

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 2

Asignación de utilidades a los trabajadores y su deducción como gasto RTF Nº 03309-1-2004 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta y Otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lambayeque ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 21 de mayo del 2004

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal La asignación de utilidades está comprendida en el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta en razón a que es un gasto necesario para producir y mantener la fuente productora de renta, además su deducción no está expresamente prohibida, siendo una retribución en virtud del vínculo laboral existente. Adicionalmente, su deducción en el ejercicio comercial al que corresponda, se encuentra condicionada a que sean pagadas dentro del plazo establecido para el vencimiento de la Declaración Jurada Anual.

II. Argumento esgrimido por el Tribunal Fiscal La Administración Tributaria repara la asignación de utilidades otorgada a los trabajadores, ya que de conformidad con el artículo 9º del Decreto Legislativo Nº 892, la empresa no tenía la obligación legal de repartir utilidades a los trabajadores, en razón a que la misma en su calidad de entidad generadora de renta de tercera categoría, no mantenía al menos veinte (20) trabajadores en planilla y, adicionalmente, no canceló éstos montos antes del vencimiento de la Declaración Jurada Anual del periodo correspondiente. El Tribunal Fiscal establece que, si bien es cierto la empresa no estaba obligada legalmente a repartir utilidades conforme a la normativa respectiva, este monto constituye un pago voluntario en virtud al vínculo laboral existente, por tanto, comprendido en el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, este inciso señala que es necesario para la deducción de este gasto, que el pago se realice hasta el vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta; siendo ello así, al no haberse cumplido con este último requisito, el gasto resulta reparable.

(1)

III. Nuestro Comentario 1.

Derecho a las utilidades producidas por la empresa Conforme lo establece el artículo 29º de la Constitución Política: “El Estado reconoce el derecho de los trabajadores a participar en las utilidades de la empresa y promueve otras formas de participación”. Bajo esta premisa, el Estado contempla expresamente como derecho constitucional del trabajador, el recibir parte de las ganancias producidas por la empresa a la que prestó sus servicios en relación de dependencia. Este derecho es desarrollado por el Decreto Legislativo Nº 677, el Decreto Legislativo Nº 892 (1) y su reglamento contenido en el Decreto Supremo Nº 009-98-TR, dispositivos que limitan al reparto de utilidades a los trabajadores de la actividad laboral privada que prestan servicios en empresas que generan renta de tercera categoría.

1.1. Participación de Utilidades: Las empresas que mantengan en su fuerza de trabajo más de veinte (20) trabajadores están obligadas legalmente a realizar el reparto de utilidades, de conformidad con lo prescrito en el artículo 9º del Decreto Legislativo Nº 677. 1.2. Asignación de Utilidades: En contraposición al punto anterior, se denomina “asignación de utilidades”, cuando las empresas generadoras de rentas de tercera categoría deciden voluntariamente repartir utilidades a pesar de no haber superado el número de veinte (20) trabajadores requeridos por el marco legal vigente en la materia. 2. Gastos reconocidos en el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR, consagra el Principio de Causalidad, según el cual los gastos son deducibles de la renta bruta en la medida que éstos sean necesarios para producir o mantener la fuente generadora de la renta. Dentro de este artículo podemos apreciar determinados gastos, tales como los contemplados en el inciso l), el cual dispone la deducción de las retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto

Cabe precisar que el Decreto Legislativo Nº 892 derogó el Decreto Legislativo Nº 677, con excepción –entre otros– del artículo 9º.

341

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo de cese. La devolución de estos egresos se condicionan a su pago dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio y al cumplimiento del criterio de generalidad. 2.1. Carácter del Principio de Causalidad: Conforme a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en su pronunciamiento contenido en la RTF Nº 9013-3-2007 del 25.09.2007, se señala que el artículo 37º de la LIR recoge el Principio de Causalidad de los gastos que es la relación que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, por lo que le corresponde aplicar criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o que éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros. Ello quiere decir que, para interpretar los alcances del Principio de Causalidad ésta no deberá ser restrictiva o limitante sino que deberá interpretarse en función a la actividad productora de la renta. En el presente caso, dado que las retribuciones otorgadas a los trabajadores se pagan a cambio de que pongan a disposición del empleador su fuerza laboral, siempre estarán destinadas a producir renta. 2.2. Criterio de Generalidad: De conformidad con este criterio, el beneficio otorgado a los trabajadores debe alcanzar a todos aquellos que se encuentren en las mismas condiciones. En tal sentido, dentro de un grupo de trabajadores es posible hacer una segmentación por razones objetivas tales como: jerarquía, antigüedad, rendimiento, etc; y seguir cumpliendo con dicho criterio. Esta postura es confirmada por la RTF Nº 02230-2-2003 del 25.04.2003, la misma que ha sido recogida por el artículo 3º de la Ley Nº 29498 (19.01.2010), norma que modifica la LIR: El criterio de generalidad establecido en el artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (…), cuyo requisito para la deducción del gasto de capacitación previsto en el inciso ll) de dicho artículo (aplicable también al inciso l, en tanto “donde existe la misma razón, existe el mismo derecho”), debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de

CAPÍTULO 2

trabajadores de la empresa. Para el presente caso, por la naturaleza de la asignación de utilidades éstas sí deberían comprender a todos los trabajadores. 2.3. Carácter Voluntario del Inciso l) del artículo 37º de la LIR: Cuando el referido inciso cita: (…) las retribuciones que se acuerden al personal (…), estaría dando a entender que éstas (las retribuciones) tienen la naturaleza de voluntarias o consensuales y adicionales a la remuneración percibida. Al respecto citamos el pronunciamiento de la RTF Nº 10167-2-2007 de fecha 26.10.2007 que establece: Lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37º de la LIR se refiere a las gratificaciones y pagos extraordinarios u otros incentivos que pacten en forma adicional a la remuneración convenida con el trabajador y a las atribuciones o beneficios establecidos legalmente. Es decir, el inciso l) del citado artículo alude a desembolsos distintos de aquellos debidos al amparo de una norma legal; éstos últimos estarán incluidos en el inciso v) del referido artículo 37º de la LIR. Es pertinente citar, que el inciso ll) del artículo 37º de la LIR (2), reconoce la deducción por gastos en beneficio de los trabajadores como son los correspondientes a salud, recreativos, médicos y educativos; sin embargo, en la medida que cumpla con el criterio de generalidad, a diferencia del inciso l) del artículo 37º de la LIR, no constituyen para sus perceptores renta de quinta categoría. 2.4. Pago antes del Vencimiento de la Declaración Jurada Anual: Con la finalidad de deducir el gasto en el ejercicio correspondiente, resulta necesario que las utilidades se paguen hasta el mismo día de vencimiento de la Declaración Jurada Anual de la empresa. Esta norma impositiva, adelanta el pago de las utilidades para efectos tributarios, dado que según el artículo 6º del Decreto Legislativo Nº 892, para efectos laborales éste se realizará 30 días naturales siguientes al vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. 3.

La Acreditación del Pago en el caso que el Beneficiario no sea Habido El inciso v) (3) y el inciso l) del artículo 37º de la LIR, comparten el requisito de pagar las retribuciones comprendidas en la quinta categoría hasta el vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta para ser

(2) Cabe precisar que, mediante la Ley Nº 29498 (19.01.2010) vigente a partir del 01.01.2011, “Ley de Promoción a la Inversión en Capital Humano”, se modifica el inciso ll) del artículo 37º del Impuesto a la Renta, estableciendo que las sumas destinadas a la capacitación del personal serán deducidas como gasto hasta por el monto máximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total de gastos deducidos en el ejercicio. (3) El inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que: “Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”.

342

CAPÍTULO 2

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

deducidos. En tal sentido, abordaremos el análisis de los argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal relacionados con el pago de las rentas de cuarta categoría.

debida. Cabe indicar que, el trámite para la consignación judicial de los montos debidos se realiza a través del Proceso No Contencioso, regulado en el artículo 749º y siguientes del Código Procesal Civil. En este caso, el pago se realizará a través de un Certificado de Depósito expedido por el Banco de la Nación a la orden del juzgado correspondiente. b. Emisión de una Carta Notarial: A través de este procedimiento el notario certifica la entrega de cartas u otros documentos que los interesados soliciten, ello conforme el artículo 100º del Decreto Legislativo Nº 1049º. Siendo ello así, por esta vía se remite una comunicación a la última dirección proporcionada por el trabajador beneficiario de la participación en la utilidad, informándole la forma en la que la empresa procederá al reparto de utilidades. c. Comunicación por Medio Masivo: Este posibilidad no se encuentra regulada en la legislación. No obstante ello, sirve para hacer de conocimiento de los beneficiarios, que la empresa repartirá las utilidades del periodo, utilizando para ello medios de comunicación masivos como la radio, televisión, periódico, etc., los que deberán adecuarse –para ser efectivos–, a las circunstancias del lugar, idiosincrasia, lejanía, entre otros. Resulta relevante consignar la fecha en que se efectuará el pago.

3.1. Pago de Renta de Cuarta Categoría: La RTF Nº 5657-52004 establece que, el inciso c) del artículo 57º de la LIR (de acuerdo a la normativa vigente aplicable al caso) dispone que las rentas de cuarta categoría (aplicable también a las Rentas de Quinta Categoría) se imputarán en el ejercicio gravable en que se perciban, considerándose percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aún cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie, según lo previsto por el artículo 59º del mismo cuerpo legal. Sobre este punto, el órgano resolutor basa su análisis con lo expresado por Enrique Reig, el cual considera que lo que interesa en el criterio de lo percibido es la disponibilidad de la ganancia por su titular, es decir se considera que el beneficiado la ha percibido en tanto ha podido disponer de ella, aún cuando su disposición no haya sido real sino sólo una posibilidad (4). 3.2. ¿Cómo se Realiza el Pago de las Utilidades en el Caso de Trabajadores que no son Habidos?: El inciso d) del artículo 57º de la LIR, establecen que las demás rentas (entre otros, la renta de quinta categoría) se imputarán en el ejercicio gravable en que se perciban. En tal sentido, y conforme a la interpretación del Tribunal Fiscal consagrada en la RTF Nº 5657-5-2004 de fecha 11.08.2004, debe entenderse a lo percibido, como la situación en la cual el acreedor se encuentra en la potencialidad de cobrar la renta, aún cuando no lo haya hecho efectivamente; de ello se desprende que la “puesta a disposición” es la potestad que tiene el contribuyente de hacer suyo el ingreso, situación fáctica que dependerá enteramente de su voluntad. Siendo ello así, en el supuesto que el beneficiario de la utilidad sea no habido, en razón a que se desconoce su domicilio actual, se podrían adoptar las siguientes medidas alternativas, para poner a disposición del trabajador la utilidad que le corresponde: a. Consignación Judicial: La institución del pago por consignación se encuentra regulada en el artículo 1251º y siguientes del Código Civil; esta figura se utiliza cuando el acreedor no realiza los actos de colaboración necesarios para que el deudor pueda cumplir con la prestación a que se encuentra obligado; en nuestro caso, el trabajador al ser un sujeto no habido, no brinda las facilidades necesarias para que la empresa ponga a su disposición la utilidad



Cabe precisar que en dichos supuestos se entendería que en la fecha en que se indica se procederá al pago de las utilidades, la renta estaría a disposición del trabajador.

IV. Conclusión Bajo los alcances expuestos precedentemente, es evidente que la deducción de la asignación de utilidades a los trabajadores no solo se ampara válidamente en normas de carácter laboral (5), sino que a su vez, para efectos tributarios, califica como gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta al ser un erogación unilateral del empleador hacia el trabajador, legalmente admitida y que debe considerarse como mayor Renta de Quinta Categoría. Por lo argumentado, compartimos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, al señalar que la asignación de utilidades es deducible para efectos del Impuesto a la Renta, debiendo cumplir dicho gasto con el requisito de que la renta sea pagada o puesta a disposición del trabajador hasta la fecha de vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

(4) REIG, Enrique. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001, pág. 311. (5) Artículo 10º del Decreto Legislativo Nº 892 establece a la letra lo siguiente: “La participación en las utilidades fijadas en este Decreto Legislativo y las que el empleador otorgue unilateralmente a sus trabajadores o por convenio individual o convención colectiva, constituyen gastos deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría”.

343

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

¿Son deducibles los gastos recreativos otorgados a personas con las cuales no existe un vínculo laboral? RTF Nº 10042-3-2007 Asunto : Impuesto a la Renta y Multas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Arequipa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 23 de octubre del 2007

I. Criterio Adoptado por el Tribunal Fiscal "(…) el personal que presta servicios a la recurrente de manera individual bajo una relación de naturaleza civil, contribuye directamente a la generación de su renta gravada, motivo por el cual procede la deducción del gasto por agasajo del día del trabajo materia de reparo al verificarse también en dicho extremo el cumplimiento del principio de causalidad, y no sólo respecto a la parte proporcional al número de trabajadores de la recurrente que labora bajo una relación de dependencia, como sostiene la Administración. (…) cabe indicar que (el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta) no limita la deducción de los gastos recreativos en relación al personal dependiente de una empresa, debiendo determinarse únicamente a efecto de deducir el referido gasto, que los mismos cumplan con el principio de causalidad según lo antes indicado, y que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias. Que, en consecuencia siendo que los gastos materia de análisis resultan razonables y que están vinculados con la generación de rentas gravadas de la recurrente, procede revocar la apelada en dicho extremo, debiendo la Administración verificar si en el presente caso se cumplen los límites establecido por el inciso ll) del artículo 37º antes citado".

II. Argumentos de la Recurrente La recurrente sostiene que el reparo efectuado por la SUNAT respecto a los gastos recreativos por el día del trabajador, a favor de personas contratadas bajo contratos de locación de servicios, no se ajustan a ley toda vez que se estaría desconociendo el principio de causalidad a que hace alusión el primer párrafo del artículo 37º de la LIR. Si bien la empresa cuenta con trabajadores en planilla en un porcentaje del 1%, el 99% de la fuerza laboral de la misma, se encuentra conformado por personal contratado bajo la aludida modalidad contractual, siendo ello así los servicios brindados por dichos sujetos contribuyen directamente en la generación de renta gravada, cumpliéndose así con la causalidad exigida.

III. Argumentos de la Administración Tributaria Contrariamente a lo expuesto por la recurrente, la Administración Tributaria fundamenta su opinión en el análisis

344

del gasto incurrido y la aplicación del inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) el cual admite la deducción de los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos. Así, en su razonamiento, el Ente Fiscal sostiene que el término "personal" a que hace referencia el citado inciso, alude únicamente a aquellas personas que prestan sus servicios a la empresa en relación de dependencia, (vale decir, en mérito a un contrato de trabajo suscrito) y no a otras formas contractuales de naturaleza civil, como es el caso los contratos de locación de servicios en donde se carece de dicha característica (subordinación o dependencia). Bajo este panorama, la SUNAT admite la deducción de los gastos por agasajo al personal con el cual existe una relación laboral reparando la proporción de dicho gasto correspondiente a las personas contratadas bajo dicha modalidad contractual.

IV. Comentarios 1. El principio de causalidad y la deducción de los gastos Como es sabido, para la deducción de un gasto de la renta bruta de tercera categoría, es preciso verificar la existencia de causalidad entre el egreso incurrido y el mantenimiento o generación de renta gravada con el Impuesto. Esta premisa general recogida en el primer párrafo del artículo 37º de la LIR, no es restrictiva toda vez que admite la deducción de un gasto en la medida que no exista prohibición expresa. Sobre el particular, resulta oportuno traer a colación algunos aspectos relevantes respecto a la aplicación del llamado Principio de Causalidad, los cuales han sido tomados por el legislador en la redacción del citado artículo. Para la Doctrina, este principio tiene dos concepciones: Una concepción restrictiva, por la cual se permite la deducción de los gastos que sean necesarios o indispensables de manera directa para producir la renta y/o mantener su fuente generadora tales como el pago de los servicios de energía eléctrica o los sueldos de los trabajadores; y una concepción amplia, que admite la deducción de aquellos desembolsos que contribuyan de manera indirecta a la generación o mantenimiento de la renta. En este supuesto se encontrarían aquellos gastos destinados a motivar al personal de la empresa, que si bien no son necesarios e indispensables, buscan promover un mejor rendimiento, resultando finalmente convenientes para la generación de la renta gravada. En atención a esta concepción amplia, García Mullín

CAPÍTULO 2

ha señalado que "las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándoles ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento" (1). Así pues, el artículo 37º de la LIR ha considerado como deducibles ciertos gastos que no se encuentran directamente vinculados con la generación de renta gravada tales como los gastos de salud, recreativos y culturales, recogiendo de esta manera esta última concepción. Al respecto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF Nº 710-2-99 de fecha 25.08.1999, citando lo siguiente: “El principio de causalidad es la relación de la necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa (2).





2.





(1) (2) (3)

Gastos vinculados a los trabajadores En relación a los gastos efectuados a favor de los trabajadores, resulta necesario diferenciar dentro de esta concepción genérica, los egresos realizados por la empresa en cumplimiento de la legislación laboral de aquellos que son realizados voluntariamente por ésta hacia los trabajadores. El artículo 37º de la LIR, en sus incisos l) y ll), admite la deducción de aquellos gastos realizados en forma voluntaria, diferenciándose éstos en el hecho que aquellos conceptos comprendidos en el inciso l) califican como Renta de Quinta Categoría. Así, en el primer caso (inciso l) se admiten como gastos deducibles aquellos incurridos por concepto de aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese; mientras que en el segundo caso (inciso ll), se dispone la deducción de gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, condicionando su deducción respecto a los gastos recreativos en la medida que el egreso no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT. Nótese que en ambos supuestos se han incluido ambos tipos de egresos (gastos admitidos legalmente por disposiciones especiales y las entregas voluntarias efectuadas por el empleador), no obstante ello en el caso del inciso ll), se ha dispuesto parámetros para su

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

deducción a efectos de racionalizar el mismo evitando su aprovechamiento indebido. 2.2. Gastos Recreativos Se consideran gastos recreativos a aquellos egresos en los que incurre toda empresa a favor de su personal, con la finalidad de brindarles esparcimiento y solaz. Si bien este tipo de gastos no tienen una vinculación directa, como ya lo hemos desarrollado en los tópicos precedentes, son deducibles en la determinación del impuesto toda vez que indirectamente tienen como objetivo mantener al trabajador identificado con la empresa y con su labor en aras de la generación de un mayor ingreso. Usualmente este tipo de egresos suelen darse con motivo de días festivos, tales como el día del trabajo, aniversario de la empresa, día de la secretaria, fiestas patrias o fiestas navideñas, entre otros. Su deducción en este caso en particular, tipificado en el artículo 37º inciso ll) de la LIR, será deducible directamente de la renta bruta de tercera categoría, no constituyendo renta gravable de quinta categoría tal y como lo dispone expresamente el artículo 20º inciso c) numeral 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 2.3. Criterios concurrentes con la causalidad Para la calificación del gasto incurrido dentro de los alcances del inciso ll) del artículo 37º de la LIR, el último párrafo del referido artículo establece la probanza de la necesidad del egreso, su normalidad respecto a la actividad que genera la renta gravada, así el cumplimiento de criterios concurrentes como la razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente y generalidad.

2.3.1.  Generalidad Si bien no se ha dispuesto de manera expresa en la normativa del Impuesto a la Renta un concepto del criterio de generalidad, tomando en consideración diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal (3) podemos definir dicho criterio como el desembolso o egreso que concede la empresa en beneficio del personal, siempre que dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes. Así pues, la generalidad no implica que se otorgue el beneficio a todos los trabajadores, dado que nuestra legislación no recoge para efectos de la deducción de los gastos al principio de uniformidad.



2.3.2.  Razonabilidad y Proporcionalidad Adicionalmente, debemos indicar que los criterios de

GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Organización de los Estados Americanos. Documento CIET Nº 872. p. 167. Esta posición ha sido reiterada mediante las RTFs Núms. 1275-2-2004 y 09013-3-2007. Tales como los señalados en las RTFs Núms. 02230-2-2003, 1752-1-2006 y 523-4-2006.

345

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

razonabilidad y proporcionalidad, señalados como requisitos para la deducción del gasto de acuerdo al artículo 37º, constituyen dos conceptos distintos y complementarios. La proporcionalidad alude a un parámetro de tipo cuantitativo, centrado en verificar si la cantidad de gastos realizados por una empresa guarda debida proporción con el volumen de sus operaciones. De este modo, si los gastos excedieran de dicha proporcionalidad, se presumirá que se han efectuado con propósitos ajenos al giro del negocio. Sin embargo, al tratarse de un criterio de tipo cuantitativo, no permite analizar las razones por las cuales una determinada empresa incurre en gastos no proporcionales al volumen de sus operaciones. En esas circunstancias resulta necesario apelar al criterio de razonabilidad, mediante el cual puede sustentarse que el incremento de gastos o simplemente la regularidad de los mismos responde a diversas causas, en cuyo caso, a pesar de no ser proporcional el monto del gasto sí resulta razonable efectuarlos. Ahora bien, aquellos desembolsos realizados por la empresa en calidad de gastos recreativos que no cumplan con el criterio de generalidad no podrán deducirse directamente de la determinación del Impuesto a la



CAPÍTULO 2



3.

Renta. Así consideramos que una posibilidad para su deducción es su inclusión como parte de la renta de quinta categoría del trabajador tal y como se infiere en contraposición al criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 02506-2-2004 (4) de fecha 23.04.2004. En el mencionado pronunciamiento se señala lo siguiente: "(…) de haberse incurrido en un gasto en beneficio del personal, éste no constituirá renta de quinta categoría si ha sido otorgado con carácter general, esto es, a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares, para lo cual deberá tenerse en cuenta, entre otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica. De no cumplir con el requisito de “generalidad”, dicho gasto sería incluido dentro de las rentas de quinta categoría del trabajador". ¿Los gastos recreativos abarcan solamente a los trabajadores o pueden incluir a los locadores de servicios?

3.1. Naturaleza de cada contrato Si analizamos la naturaleza de los contratos de trabajo y los contratos de Locación de Servicios, encontramos las siguientes diferencias:

Contrato de Trabajo

Locación de servicios

– Acuerdo de voluntades mediante el cual una persona natural, denominada trabajador, se obliga a prestar sus servicios de manera subordinada a otra persona (natural o jurídica) denominada empleador a cambio de una remuneración, regulado por la legislación laboral. – Es la subordinación el elemento que define este tipo de contrato toda vez que lo distingue de otras formas de contratación. – En el contrato de trabajo el empleador goza de los poderes de dirección, fiscalización y disciplinario. – La celebración del contrato de trabajo a tiempo indeterminado no está sujeta a formalidad alguna, mientras que el contrato de trabajo sujeto a modalidad y otros contratos especiales deben constar por escrito y registrarse ante el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo. – Se presume la existencia de un contrato de trabajo a plazo indeterminado. Excepcionalmente, se podrán celebrar contratos de trabajo por tiempo determinado o sujetos a modalidad.

– Acuerdo de voluntades mediante el cual el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución, regulado por el artículo 1764º del Código Civil. – La actividad brindada es autónoma, es decir, no se encuentra bajo la dirección y control del comitente. – Se permite que el locador pueda valerse, bajo su propia dirección o responsabilidad, de auxiliares y sustitutos, siempre que esa colaboración esté permitida por el contrato o por los usos, y no sea compatible con la naturaleza de la prestación. – No es obligatorio que este contrato revista alguna formalidad especial. Por lo tanto, las partes pueden acordar que el mismo sea escrito, verbal o bajo cualquier otro medio. – El plazo máximo de este contrato es de seis años si se trata de servicios profesionales y de tres años en el caso de otra clase de servicios. Si se pacta un plazo mayor, el límite máximo indicado sólo puede invocarse por el locador.



Como se puede apreciar, por las características de cada modalidad contractual, se infiere que los contratos de trabajo tienen un requisito que los diferencia de cualquier otro tipo de contratación personal: la existencia de subordinación o dependencia del trabajador hacia el empleador. Este requisito esencial muchas veces pasa desapercibido al momento de un correcto análisis en cada caso en particular, pues suele suceder que se califica a un contrato de trabajo como uno de locación de servicios,



(4)

346

cuando por la naturaleza de la prestación del servicio, y la realidad de los hechos existe elementos e indicios que acreditan su existencia. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 515-4-97 de fecha 15.05.1997 ha reconocido la necesidad de este requisito esencial para la diferenciación entre una relación laboral y una relación civil señalando que la diferencia entre ambos radica en la forma en que se presten los servicios, esto es, de modo subordinado o independiente, respecti-

Cabe indicar que dicha Resolución no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.

CAPÍTULO 2

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

vamente, sin importar la mayor o menor relación del servicio prestado con el giro del negocio. 3.2. Análisis de Criterios Jurisprudenciales e Informes de SUNAT Bajo el mismo razonamiento, existe reiterada jurisprudencia emitida por el referido Órgano Resolutor reconociendo este requisito para la calificación del egreso incurrido como gasto recreativo deducible. Así, en las RTFs Nº 701-4-2000 y 05029-5-2002, de fecha 11.08.2000 y 28.08.2002 respectivamente, se señala que la deducibilidad de este tipo de gastos está referida a desembolsos a favor de los trabajadores, con los que existe una relación laboral. En la misma línea, la Administración Tributaria mediante la Directiva Nº 009-2000/SUNAT publicada el 25.07.2000, ha admitido la deducción de gastos recreativos siempre que se realicen a favor de los trabajadores de la empresa, se acredite la causalidad entre el destino de los gastos y el motivo de la celebración, además de encontrarse debidamente sustentados con los comprobantes de pagos y documentos respectivos. Cabe indicar que mediante RTF Nº 00162-1-2008 de observancia obligatoria (5) publicada el 25.01.2008, el Tribunal Fiscal señaló que “los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos asumidos por un sujeto domiciliado con ocasión de la actividad artística de un sujeto no domiciliado constituyen renta gravable de éste último” (6). Así pues, en atención a dicho fallo las referidas erogaciones de dinero a favor de un prestador de servicios independiente serán deducibles únicamente si forman parte de su retribución. De lo contrario, dichos gastos deberán ser reparados al calificar como actos de liberalidad de conformidad con el artículo 44º inciso d) de la LIR. Los antecedentes jurisprudenciales y este último criterio expuesto en el párrafo anterior resultaría de aplicación para el caso materia de comentario. Por lo cual, consideramos que los gastos recreativos realizados a favor de locadores de servicios y que no se imputen como mayor renta para el prestador, calificarán como actos de liberalidad dado que no tienen su origen en un contrato de trabajo, aun cuando la actividad que realicen resulte relevante para el giro del negocio. 4.

(5) (6)

Gastos recreativos a favor de sujetos comprendidos en los inciso e) y f) del artículo 34º de la Ley de la LIR De acuerdo a los incisos e) y f) del artículo 34º de la LIR se consideran rentas de quinta categoría los siguientes conceptos:



e) Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda. f) Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia. Ahora bien, como puede observarse la norma califica como renta de quinta categoría ingresos que provienen de la prestación de servicios realizados de manera independiente, que en condiciones normales generarían renta de cuarta. Cabe indicar que la existencia de un contrato de trabajo no se deriva del tipo de renta que se genere por la prestación de los servicios, sino del cumplimiento de las características propias del mismo. En tal sentido, si una empresa realiza gastos comprendidos en el inciso ll) del artículo 37º, tales como los recreativos, a favor de los sujetos comprendidos en los incisos e) y f) del artículo 34º de la LIR, éstos calificarán como actos de liberalidad al no existir en esencia una relación de subordinación entre la empresa y dichos servidores.

V. Conclusión Por lo expuesto en los párrafos precedentes, discrepamos con el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal, toda vez que consideramos necesario y vital para efectos de la deducción de los gastos comprendidos en el inciso ll) del artículo 37º, la verificación de la existencia de un vínculo laboral entre la empresa y los servidores a favor de los cuales se realizan los desembolsos así como también el cumplimiento del principio de causalidad y los criterios recurrentes de generalidad y proporcionalidad. A mayor abundamiento, el numeral 3 del literal c) del artículo 20º del Reglamento de la LIR, refiere que los gastos y contribuciones realizados por la empresa con carácter general a favor del personal no constituyen Renta de Quinta Categoría, lo cual permite inferir que el legislador tiene como premisa inicial el hecho que dichos gastos se destinen a los trabajadores bajo dependencia. Así pues, si bien en el caso materia de comentario la mayoría de los servidores de la empresa califican como locadores de servicios, tal hecho no determina de por sí la existencia de causalidad en el gasto y procedencia de su deducción, sino que en este caso deberá considerarse como una mayor renta gravable para dichos prestadores de servicios.

Publicada el 22.12.2005. Cabe indicar que la misma posición fue asumida por el Órgano Colegiado en la RTF Nº 07645-4-2005 de fecha 22.12.2005 también de observancia obligatoria, la misma que ha sido ha sido recogida por la Administración Tributaria en el Informe Nº 200-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 22.08.2006.

347

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

Los gastos de representación y su debida acreditación con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos y (2) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición en el mercado, incluidos los obsequios y agasajos. Esta calificación excluye expresamente a los egresos por viajes, toda vez que éstos constituyen actos de liberalidad que no guardan relación con el mantenimiento o generación de la renta (1); y los gastos promocionales dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales cuya deducción no se encuentra comprendida bajo los alcances del inciso materia de análisis.

RTF Nº 11000-3-2007 Asunto : Impuesto a la Renta ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 19 de noviembre de 2007

I. Criterio Adoptado por el Tribunal Fiscal “(…)la recurrente no ha acreditado que los supuestos gastos de representación hayan sido realizados con el objeto de ser representada fuera de su local o establecimientos, o hayan sido destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición en el mercado, no resultando suficiente su afirmación”.

II. Argumentos esgrimidos por el Tribunal Fiscal En contraposición a lo alegado por el contribuyente, el Tribunal Fiscal alega que los consumos realizados por éste (el contribuyente), si bien fueron necesarios para mantener su imagen y las relaciones que mantiene con las entidades financieras, proveedores y clientes, no ha sido debidamente sustentado documentariamente, no habiéndose precisado el motivo por el cual se realizaron ni detallado quiénes son los clientes, entidades financieras o proveedores que se beneficiaron con estos consumos. En este sentido, procede mantener el reparo al no haberse demostrado la existencia de causalidad entre los egresos efectuados y la renta gravada.

III. Nuestros comentarios El inciso q) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR reconoce como gasto deducible en la determinación del impuesto, a los gastos de representación, limitando su deducción al 0.5% de los ingreso netos con un límite máximo de 40 UIT. El desarrollo normativo de dicho dispositivo legal, lo encontramos en el inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta-RLIR. Con la finalidad de proceder a una deducción correcta del referido gasto, la norma precisa lo siguiente: 1.

(1) (2)

348

¿Qué comprende los gastos de representación? El inciso m) del artículo 21° del RLIR, establece que éstos gastos comprenden: (1) Los efectuados por la empresa

2. Existencia de causalidad en los gastos de representación El Principio de Causalidad recogido en nuestra legislación condiciona la deducción de todo gasto incurrido a la obtención de rentas o al mantenimiento de la fuente generadora de las mismas. Ahora bien, la postura adoptada por el legislador no es restrictiva, pues admite la deducción de cualquier tipo de gasto en tanto éste no se encuentre prohibido expresamente por la Ley. El egreso incurrido podrá guardar vinculación directa con el fin que se busca, o indirecta, si el egreso se orienta de alguna manera al fin, independientemente –en ambos casos– a su efectiva realización (2). En el caso de los gastos de representación, adicionalmente a la existencia de causalidad, se deberá tomar en consideración otros criterios como es la normalidad. Así, el Tribunal Fiscal ha tomado en consideración estas precisiones en diversos pronunciamientos tales como el señalado en la RTF Nº 9013-3-2007 (25.09.2007) en el que cita lo siguiente: "el Principio de Causalidad de los gastos es la relación que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, por lo que corresponde aplicar criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio". 3.

Acreditación del gasto incurrido Los gastos de representación, al igual que todo gasto incurrido, deberá ser real, sustentándose para ello en el respectivo comprobante de pago y la documentación pertinente que garantice su efectiva realización. Este

Sobre el particular, revise la RTF Nº 06671-3-2004 (08.09.2004). A esta conclusión arriba el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3458-3-2005 (01.06.2005) en donde se admite la deducción del gasto por alquiler de un nuevo local, aún cuando no se hubiese producido efectivamente el traslado del negocio.

CAPÍTULO 2





criterio interpretativo ha sido mencionado en diversas oportunidades por el Tribunal Fiscal tal y como se observa en la RTF Nº 9581-2-2004 (07.12.2004) en donde se señala lo siguiente: "Las normas del IR exigen que los gastos de representación no sólo deben acreditarse con el comprobante de pago, sino que debe demostrarse la vinculación con la generación de rentas gravadas para aceptar su deducibilidad". En la misma línea, encontramos la RTF N° 7118-5-2002 (11.12.2002) en la cual también se reconoce la importancia de la probanza del gasto incurrido: "aunque por su naturaleza son deducibles los gastos de representación en lugares distintos al de la realización de operaciones realizadas con miras a establecer contactos con potenciales clientes, corresponde en esos casos que se demuestre la necesidad de dicho gasto con documentación adicional que evidenciara que el consumo se realizó con tal finalidad". De la revisión de estos criterios jurisprudenciales, se advierte que este tipo de gastos podrán realizarse en función a clientes reales o potenciales; ello quiere decir que, en reuniones realizadas con los clientes no necesariamente podrá culminar con el cierre de un contrato o negocio pero se entiende que existe expectativa de generar ingresos futuros. Cabe indicar que, es posible también deducir gastos de representación destinados a proveedores, en tanto y en cuanto son sujetos que se encuentran vinculados a las operaciones generadoras de renta.

4. Principio de Fehaciencia en los Gastos de Representación Los gastos además de cumplir con el Principio de Causalidad deben ser objeto de acreditación fáctica; siendo este Principio de Fehaciencia de compleja probanza en lo que se refiere a los gastos de representación. Ante ello, en el caso de reuniones con clientes, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 3354-5-2006 (20.06.2006) establece que "no son deducibles los gastos de representación cuando no cumplen con el principio de fehaciencia, lo que ocurre cuando se ha verificado que los nombres de los clientes que indica el recurrente no figuran como sus clientes". Una fórmula recomendable para demostrar este tipo de gastos es aquella que recurre a las invitaciones, la cuales pueden realizarse –entre otros– a través medios como los correos electrónicos institucionales; asimismo las fotografías del evento realizado, vídeos entre otros; siendo esto aplicable también a los potenciales clientes. De lo anteriormente expuesto, podemos concluir que, para el cumplimiento del Principio de Causalidad es necesario acreditarse la efectiva realización del gasto de representación y su vinculación con el giro del negocio, caso contrario, el gasto será reparable. 5.

Personal autorizado a realizar el Gasto de Representación y el Principio de Razonabilidad La normativa tributaria no determina si este tipo de gastos (los cuales –normalmente– están constituidos

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

por invitaciones a almuerzos, cenas, desayunos de trabajo, etc., a los clientes y proveedores) deberán ser realizados por sujetos que califiquen como trabajadores de la empresa o también por sujetos perceptores de rentas de cuarta categoría. A nuestro entender, consideramos que al hacerse alusión al término "personal" se está refiriendo únicamente a sujetos con los que exista vínculo laboral y que se encuentren facultados para efectuar este tipo de gastos de acuerdo a su cargo, profesión, área específica, entre otros criterios. 6. Validez del Comprobante de Pago con el detalle “por consumo” Tal como hemos referido en los párrafos precedentes, los gastos de representación están referidos mayormente a las invitaciones a almuerzos, cenas, desayunos de trabajo, etc., que realiza la empresa a los reales o potenciales clientes o proveedores. El tema en cuestión es la correcta emisión del comprobante de pago: factura o boleta de venta (cuyo emisor deberá estar comprendido en el Nuevo RUS a efecto de deducir el gasto) especialmente en el caso del detalle del servicio prestado por el restaurante, bar, entre otros. Como es conocido, el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT-RCP, establece la obligación por parte de las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos de emitir comprobantes de pago cuando éstos, entre otros supuestos, presten servicios a terceros a título gratuito u oneroso. En el caso de emisión de facturas, el numeral 1.9 del artículo 8° del RCP señala como uno de los requisitos relativos a la información no necesariamente impresa, el consignar el bien vendido, cedido en uso, descripción o tipo de servicio prestado indicando la cantidad, unidad de medida, etc.; si se trata de un bien identificable, de ser el caso. En el supuesto de la emisión de boleta venta, el numeral 3.7 del mismo artículo, establece la obligatoriedad de consignar el bien vendido o cedido en uso y tipo de servicio prestado. Al respecto, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF Nº 1323-3-2007 (22.02.2007), ha hecho patente su opinión respecto a estos servicios en el sentido que admite como válida la consignación de la frase “por consumo” en tanto ésta constituye un uso habitual en el expendio de alimentos y bebidas, vulnerando lo dispuesto en el referido Reglamento. En el mismo sentido, encontramos el pronunciamiento de la Administración Tributaria en el Informe N° 012- 2001-K00000 en el cual se comparte la misma posición del Órgano Colegiado. En suma, las facturas o boletas que sustentan los gastos de representación están válidamente emitidas si se consigna la frase “por consumo”, siendo opcional que detallen lo consumido. Claro está que deberá acreditar-

349

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

se con la documentación complementaria necesaria, la fehaciencia del gasto realizado. 7.

8.

350

Proporcionalidad en los Gastos de Representación Como ya lo habíamos mencionado, los gastos de representación están sujetos a límites dispuestos en la misma Ley, los cuales deberán guardar la debida proporcionalidad. Al respecto, la RTF N° 03804-1-2009 (24.04.2009) emitida por el Tribunal Fiscal, da cuenta de ello señalando que "Se requiere que exista una relación de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada, correspondiendo evaluar la necesidad del gasto en cada caso, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como por ejemplo, que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio o que éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros". En tal sentido, deberá existir proporcionalidad entre los gastos incurridos con clientes o proveedores reales y/o potenciales, y los ingresos obtenidos en el periodo, independiente del límite establecido (0.5% de los ingresos netos hasta un límite de 40 UIT). Diferencia entre Gastos de Representación y Gastos de Publicidad El elemento que diferencia, los gastos de representación en general de los gastos de publicidad es que éstos

CAPÍTULO 2

últimos están orientados a dar a conocer una marca entre los consumidores finales (reales o potenciales), los cuales no son identificables en el mercado. Sobre el particular, la RTF N° 11915-3-2007 (14.12.2007) emitida por el Órgano Colegiado advierte ello señalando lo siguiente: "los gastos incurridos en visitas de clientes de sus distribuidores a la fábrica de producción no se encuentra dentro de los alcances del segundo párrafo del inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la LIR (referidos a publicidad) toda vez que no han sido destinados a consumidores finales, sino a mayoristas y distribuidores con la finalidad que estos últimos se identifiquen con ella, lo que implica que estuvieron destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición en el mercado, por lo que califican como gasto de representación.

IV. Conclusiones Coincidimos con el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal toda vez que para la deducción de este tipo de gastos no bastará solo alegar la existencia de causalidad, sino también, la probanza de la realización del mismo con la documentación pertinente que lo acredite. Adicionalmente se advierte la necesidad del análisis del gasto incurrido en lo que respecta a la razonabilidad y proporcionalidad, elementos concurrentes aplicables también a este supuesto.

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 2

¿Es necesaria la Bancarización para el reconocimiento del capital invertido relacionado a un inmueble? el importe pagado coincide con aquel consignado en el contrato de compraventa, por tanto, para la aprobación del referido trámite, resulta irrelevante la forma en que se haya cancelado el importe acordado en el contrato de compraventa, si es evidente tal hecho.

RTF Nº 06054-4-2008 Expediente : 12149-4-2006 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta - Recuperación de Capital Invertido ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “Que de lo anterior se verifica que la recurrente adquirió el inmueble (…) mediante contrato de compra venta elevado a escritura pública, no obstante ello al no haber utilizado en dicha transacción medios de pago de acuerdo a lo señalado en los artículos 3º y 4º de la Ley Nº 28194 antes glosados, el importe de US$ 68,000.00 que figura en el citado documento como contraprestación por el inmueble adquirido no puede ser considerado a efectos de establecer el costo computable del mismo y en consecuencia acreditar el capital invertido”.

b) Argumentos de la Administración Tributaria Por su parte, la Administración Tributaria señala que si bien la recurrente adquirió el inmueble de la referencia, conforme lo detalla la escritura pública de compraventa del 30 de setiembre de 2005; en la misma se evidencia que los otorgantes no exhibieron el medio de pago utilizado para su cancelación, conforme lo exige el TUO, Ley N° 28194, por ende, el monto solicitado en la certificación de recuperación del capital invertido resulta inexistente. c)

II. Planteamiento del problema En el caso materia de análisis, corresponde determinar si el uso de uno de los medios de pago previstos en el artículo 5º del TUO de la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía(1) –en adelante TUO Ley Nº 28194– para la cancelación del precio por la adquisición de un inmueble, es determinante para declarar procedente la solicitud de certificación de recuperación del capital invertido en el país, a pesar de ser demostrable fehacientemente el monto cancelado.



III. Argumentos Esgrimidos por las Partes a) Argumentos de la Recurrente El recurrente efectuó una inversión de US$ 68,000.00 para la adquisición de un inmueble ubicado en el distrito de Surco, conforme lo detalla la escritura pública de compraventa del 30 de setiembre de 2005. A efectos de tramitar el procedimiento de recuperación de capital invertido, el recurrente refiere que ha cumplido con presentar toda la documentación que sustenta la operación realizada, máxime cuando este importe fue declarado por el vendedor quien pagó la renta correspondiente. Señala además que, se cuenta con la documentación que acredita el pago del Impuesto de Alcabala, con lo cual se desprende que,

(1)



Argumentos del Tribunal Fiscal Toda vez que para la procedencia de esta deducción, es necesaria la determinación del costo de adquisición del inmueble, en función a lo dispuesto en los artículos 20º y 21º de la norma reglamentaria, el Tribunal Fiscal armoniza esta disposición con lo señalado en el artículo 8º del TUO, Ley Nº 28194, concluyendo que la validez de la deducción del costo, se supedita al uso de los medios de pago previstos en el artículo 3º de la citada Ley, por ende, si el aludido costo no es válido al no haber utilizado uno de los medios admitidos para la cancelación del precio de adquisición del inmueble, resulta improcedente. Tomando en consideración lo dispuesto en los artículos 76º, 54º y 56º de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso a) del artículo 57º de su reglamento, el Tribunal Fiscal reconoce que la deducción del capital invertido constituye una permitida por Ley cuyo objetivo es establecer la renta neta de los sujetos no domiciliados en los casos en que sus rentas provengan de la enajenación o en la explotación de bienes y/o derechos que sufran desgaste en el país. Agrega el Colegiado que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 3° del TUO Ley N° 28194, se dispone que determinadas sumas deban ser canceladas utilizando los medios de pago, enunciados en el artículo 5° de la referida Ley, aún cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.

Aprobado por D.S. Nº 150-2007-EF (23.09.2007).

351

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



Por otro lado, el mencionado Órgano Resolutor advierte la necesidad de la acreditación del uso de los medios de pago previstos en el TUO Ley Nº 28194 para la cancelación de obligaciones, sean éstas de manera parcial o total cuando corresponda. El no uso de los aludidos medios, tal y como lo prevé el artículo 8º de la precitada Ley implicará la pérdida del derecho a deducir gastos, costo o créditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. Asimismo, precisa que en el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio del devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificación del uso del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación. Consecuentemente, el Tribunal Fiscal, concluye que, al no acreditarse la utilización de medios de pago por el pago del inmueble, no es posible deducir el costo computable del inmueble, lo cual es también aplicable para efectos de determinar el capital invertido. Por tales consideraciones, confirma la resolución emitida por el ente administrativo.



IV. Nuestros Comentarios I.





(2)

Costo Computable y Recuperación del Capital Invertido Desde una perspectiva contable, el costo alude al precio de adquisición de bienes o prestación de servicios que no se reconocen inmediatamente como gasto sino en función a la asociación directa con los ingresos que generan en forma sistemática y racional (2). A nivel tributario, el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta - LIR, define al costo computable de los bienes enajenados, como costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio (3). Cabe indicar que, para efectos de una cabal comprensión del término costo computable, el inciso e) del artículo 11° del Reglamento de la LIR (RLIR), establece que supletoriamente se puede recurrir, entre otras disposiciones, a las Normas Internacionales de Contabilidad. De acuerdo al artículo 76° de la LIR, se establece que las personas o entidades que paguen o acrediten

CAPÍTULO 2





II.

el pago de renta de fuente peruana de cualquier naturaleza, a beneficiarios no domiciliados(4) deberán retener el monto correspondiente según el status del contribuyente, es decir, si es persona natural, sociedad conyugal, sucesión indivisa que optaron por tributar como tales, o si son generadores de renta empresarial. Al respecto, se dispone en el inciso g) tercer párrafo del referido artículo, que se considerará como renta neta para efectos de la retención, el importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido. Para el reconocimiento del capital invertido, la Administración Tributaria deberá determinar el costo de adquisición del bien, el cual se encuentra regulado en el inciso a) del artículo 57° del RLIR; en caso de ser positiva la evaluación, corresponderá que se emita un Certificado de Recuperación del Capital Invertido (5). De las normas anteriormente citadas, se advierte que la Certificación de Recuperación de Capital Invertido no es otra cosa que el reconocimiento del costo computable del bien inmueble transferido, por parte de la Administración Tributaria. En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 11008-3-2007, reconoce la finalidad que implica la emisión del referido certificado: “En el presente procedimiento se evalúa el costo de adquisición de los bienes o derechos que se enajenen (…)”. Por tanto, podemos concluir que la Certificación de Recuperación de Capital Invertido, otorgado por la Administración Tributaria acredita el costo computable que se le reconoce a un contribuyente no domiciliado, en el supuesto de enajenación de bienes o derechos que sufran desgaste. Obligatoriedad de Bancarizar las operaciones realizadas por contribuyentes no domiciliados a) ¿En qué consiste la Bancarización?: Es una obligación que consiste en canalizar las transacciones económicas a través de las instituciones bancarias y financieras, que forman parte del Sistema Financiero Nacional, el mismo que se encuentra bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros, SBS. Cabe indicar que, ésta obligación es de carácter legal, por mandato del TUO Ley N° 28194. La finalidad de esta norma es contribuir a la formalización de la economía a través de la realización de las transacciones dentro de los cauces del Sistema Financiero

Para mayor información, recomendamos revisar el Informativo Caballero Bustamante de la 1era quincena de junio 2009, pág. A8. (3) También se alude como tal, al valor en el último inventario; no obstante ello, procede señalar que este supuesto no corresponde propiamente a una categoría de Costo Computable, sino más bien precisa que para las existencias se deberá considerar como tal (Costo Computable) a aquél determinado en función al Método de Valuación aplicado, en tanto sea aceptado tributariamente. (4) La condición de no domiciliados la encontramos desarrollada en el artículo 7° de la Ley del Impuesto a la Renta. (5) Contenido en el procedimiento N° 45 del TUPA SUNAT.

352

CAPÍTULO 2

formal, lo que facilita las tareas de fiscalización de la Administración Tributaria. b) ¿En que supuestos corresponde Bancarizar?: El artículo 3° TUO Ley N° 28194 establece la obligación de bancarizar, es decir utilizar medios de pago (6), cuando se cancelen obligaciones a partir de S/. 3,500.00 Nuevos Soles o US$ 1,000.00 Dólares Americanos, conforme lo prescribe el artículo 4° de la referida Ley (7). c) Consecuencias de no Bancarizar: De conformidad con lo previsto en el artículo 8° TUO Ley N° 28194, se establece que, los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; o no podrá efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldo a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. Es decir, la omisión de utilizar los medios de pago cuando se está obligado, acarrea el perjuicio de no poder deducir el crédito fiscal, el gasto o el costo, según sea el caso. d) ¿Puede sustituirse la Bancarización con la presentación del contrato u otra documentación que acredite el monto pagado?: Si bien la presentación de un documento privado (contrato) puede acreditar, para efectos jurídicos la existencia de un acto jurídico, al cumplir con los lineamientos previstos en la legislación civil; para efectos tributarios se exige a nivel formal, efectuar la extinción de una obligación que se deba cancelar en efectivo,

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

con el uso de los medios de pago previstos en el TUO Ley Nº 28194, por ejemplo, uno de ellos podría corresponder a un cheque con la cláusula no negociable, recomendándose, para efectos de acreditación, contar con la respectiva copia del mismo. Recordemos que el cumplimiento de esta formalidad es de carácter imperativo, toda vez que lo dispuesto en la norma especial primará respecto a cualquier acuerdo contractual en torno a ello. III. Consecuencia del No Reconocimiento del Costo Computable por la Omisión de la Bancarización La consecuencia directa del no reconocimiento del costo computable, léase capital invertido por no haber cumplido con el uso de un medio de pago, radica en que al sujeto no domiciliado debería retenérsele el Impuesto a la Renta determinado sobre el total del precio de venta del inmueble.

V. Conclusión Estando a lo expresado en los párrafos precedentes, apreciamos que el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, se encuentra alineado con lo regulado en el TUO Ley N° 28194, que establece en forma taxativa la obligación de utilizar medios de pago respecto de obligaciones que se deban cancelar en efectivo y cuyo importe sea a partir de $. 1,000 o S/. 3,500, siendo la consecuencia del incumplimiento de dicha obligación, la imposibilidad de la deducción del costo para efectos tributarios. Ello, independientemente que pueda demostrarse en forma fehaciente con otros documentos, la veracidad o "existencia" de la operación llevada a cabo entre los partes así como el importe cancelado en la operación.

(6) Los medios de pagos están detallados en el artículo 5° TUO Ley N° 28194. (7) Cabe precisar que, el monto para bancarizar era a partir de S/. 5,000 ó US$ 1,500.

353

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

Oportunidad de la deducción para efectos del Impuesto a la Renta de las pérdidas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente RTF Nº 07228-3-2009 Expediente : 4303-2006 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta y multa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 24 de julio de 2009

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “Que en el caso de autos, si bien el hecho delictuoso ocurrió el 23 de enero de 2003, no existe en autos documentos que acrediten que en el año 2003 era inútil ejercitar la acción judicial, sino más bien, la documentación presentada, específicamente la resolución del Ministerio Público que dispone el archivamiento provisional es del año 2004, en tal sentido, no resultaba arreglado a ley que la recurrente hubiera deducido en el ejercicio 2003 la pérdida sufrida como consecuencia del robo, careciendo en consecuencia de sustento lo expresado sobre el particular”.

II. Planteamiento del Problema En el caso materia de análisis, corresponde determinar si procede o no la deducción de la renta bruta para la determinación del Impuesto a la Renta, del saldo de las pérdidas no reembolsadas sufridas por el contribuyente en el ejercicio 2003, si es sabido que en el ejercicio 2004 se ha acreditado fehacientemente que es inútil el ejercicio de la acción judicial con la documentación respectiva emitida por el Ministerio Público.

III. Argumentos esgrimidos por las partes 3.1 Argumentos de la recurrente La recurrente alega la improcedencia del reparo efectuado por la Administración Tributaria respecto a la pérdida originada en un hecho delictuoso no cubierto por el seguro, toda vez que a la fecha de presentación de la respectiva declaración jurada anual del ejercicio 2003 (presentada el 05.04.2004) tenía plena certeza de que era inútil ejercer la acción judicial por dicha ocurrencia, siendo evidente la imposibilidad de individualizar a los autores del delito. Asimismo, añade la recurrente, el mencionado hecho ha quedado corroborado con la respectiva Resolución

(1)

354

Fiscal Nº 189-2004-MP-PFPP-S, de fecha 07.02.2004, emitida por la Primera Fiscalía Provincial Penal de Juliaca, documento que acredita su fehaciencia en el ejercicio antes señalado, y que demuestra que la deducción efectuada es plenamente válida al no haber transgredido la normatividad tributaria. 3.2 Argumentos de la Administración Tributaria Contrariamente a los argumentos expuestos por la recurrente, la Administración Tributaria considera que el valor emitido (entiéndase la Resolución de Determinación) es plenamente válido, toda vez que el reparo efectuado al gasto por la pérdida en cuestión, no fue acreditado de acuerdo a ley en el ejercicio de su deducción. En efecto, si bien la comisión del delito (robo agravado) en agravio de la contribuyente ocurrió en el año 2003 –conforme se acredita con la copia certificada del parte policial asentado en dicha oportunidad– es en el mes de febrero del 2004 cuando se corrobora que resulta inútil ejercer la acción judicial correspondiente; en tal sentido, la pérdida del bien no debió deducirse en el ejercicio 2003 sino en el ejercicio 2004, pues en dicho ejercicio es cuando el hecho queda corroborado según consta en la respectiva Resolución Fiscal Nº 189-2004-MP-PFPPSR-J emitida por la Primera Fiscalía Provincial Penal de San Ramón Juliaca, el mismo que es presentado por el contribuyente en el procedimiento de fiscalización practicado.

IV. Argumentos del Tribunal Fiscal El Órgano Colegiado reconoce que si bien el inciso d) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, admite la deducción de la renta bruta de tercera categoría, de los gastos ocasionados por pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, por sus dependientes o terceros, para ello es necesario el cumplimiento de ciertas condiciones: i) Que solo sea deducible en la parte que tales perdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, ii) que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente (1). En cuanto al documento que viene a probar tal hecho (entiéndase el delito y la imposibilidad de ejercer la acción

La observancia de estas circunstancias han sido puntualizadas en anteriores pronunciamientos vertidos por el mismo Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 03783-5-2006 y Nº 01272-4-2002.

CAPÍTULO 2

penal), el aludido Órgano Resolutor toma como referencia, los criterios vertidos en las Resoluciones Nsº 03786-42007, 00016-5-2004 y 05509-2-2002, señalando que esta situación solo se deberá corroborar con la resolución del Ministerio Público disponiendo el archivamiento provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito. Tomando como referencia lo expuesto precedentemente y los criterios previstos en anteriores pronunciamientos, el Tribunal Fiscal concluye que si bien el hecho delictuoso ocurrió el 23 de enero de 2003, no existe en el expediente documentos que acrediten que en el año 2003 era inútil ejercitar la acción judicial, pues de la documentación presentada por el mismo contribuyente, esta ocurrencia recién es corroborada en el año 2004, ejercicio en el que se emite la respectiva Resolución del Ministerio Público que dispone su archivamiento. En tal sentido, los argumentos vertidos por la recurrente (contribuyente) carecen de sustento, siendo correcto el reparo practicado por la Administración Tributaria.

V. Nuestros Comentarios Como es sabido, es muy frecuente en la práctica, que las empresas se vean expuestas a conductas delictuosas que originen perjuicios en su contra generadas por sus dependientes o terceros. En virtud al caso bajo análisis, desarrollaremos la deducción de las pérdidas originadas por conductas delictuosas en la determinación del Impuesto a la Renta. 5.1. La deducción de las pérdidas extraordinarias sufridas por hechos delictuosos El inciso d) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, admite la deducción en la determinación del Impuesto a la Renta, de las pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que éstas (las pérdidas) no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente. Adviértase en este punto que el cumplimiento de estas dos últimas condiciones (probanza judicial o acreditación de su inutilidad) no son concurrentes, pues bastará con que se acredite alguna de ellas para encontrarse incurso dentro de este supuesto, de lo contrario el egreso incurrido deberá ser reparado. Ahora bien, para calificar a una perdida como “producida por un hecho delictuoso”, es necesario conocer algunos alcances en torno al origen de este supuesto remitiéndonos para ello a las normas de la materia.

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

5.2 Hecho Delictuoso Manuel Ossorio (2), jurista que recoge las ideas de Jiménez de Asúa, sostiene que el delito es aquel acto típicamente antijurídico, culpable, sometido a veces a condiciones objetivas de penalidad, imputable a un hombre y sometido a una sanción penal. Así, nuestro Código Penal vigente, tomando en consideración lo dispuesto en la Doctrina, define a este concepto como las acciones u omisiones dolosas o culposas penadas por ley (3). Sobre el particular, resulta conveniente definir los siguientes conceptos: a) Tipicidad, es toda conducta que conlleva una acción u omisión establecida detalladamente como delito o falta dentro de un cuerpo legal (Código o Leyes), tales como, el hurto, el robo, el homicidio, etc. b) Antijuricidad, se configura cuando la conducta que se ha realizado está prohibida por el ordenamiento jurídico; vale decir, que dicho comportamiento es contrario al Derecho. c) Culpabilidad, en sentido estricto, representa el hecho de haber incurrido en culpa determinante de responsabilidad civil o responsabilidad penal. El problema de la culpabilidad es central en el Derecho Penal, por cuanto determina finalmente la posibilidad de ejercicio del ius puniendi (Facultad Sancionadora del Estado). En tal sentido, a efectos de establecer si un hecho califica como delito, deberán cumplirse con los referidos elementos de manera concurrente, de lo contrario estaremos frente a acciones atípicas no previstas en la norma como conductas punibles. 5.3 Probanza Judicial del hecho delictuoso Conocido el hecho, la parte agraviada (la empresa) deberá dar cuenta del mismo presentando una denuncia ante la autoridad policial de la jurisdicción donde se produjeron los hechos, a efectos de que las autoridades policiales realicen las investigaciones preliminares y puedan llegar a identificar a los presuntos autores de la comisión del delito. Realizada las investigaciones, la policía remitirá los actuados al Ministerio Público, quien deberá ejercer la acción penal, formalizando la denuncia policial ante el Juez Penal siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: 1) los hechos constituyan delito, 2) esté individualizado al presunto autor, y 3) no haya prescrito la acción penal. De cumplirse con estos requisitos, este último deberá emitir el respectivo Auto Apertorio de

(2) OSSORIO, Manuel. “Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales”. Editorial Heliasta, 24º Edición. Buenos Aires, Argentina. 1997. Pág. 292. (3) Artículo 11º del Código Penal.

355

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

Instrucción y dar inicio al proceso penal a través del cual se emitirá la respectiva sentencia condenatoria (en la que se impute la responsabilidad a la persona procesada) o absolutoria (eximiendo de los cargos a la persona procesada). Como se observa, la probanza de un delito amerita el cumplimiento de una serie de etapas (entiéndase a nivel policial, fiscal o judicial) cuya culminación –tras reunir una serie de requisitos– darán inicio a la otra etapa hasta la emisión de una sentencia por parte del Juez Penal. El ejercicio de la acción penal, tal y como hemos desarrollado, no se va a iniciar en un primer nivel con la emisión del atestado policial, pues este únicamente constituye un instrumento que llevará a obtener la certeza de la comisión del hecho, sino con la respectiva resolución fiscal emitida por el Ministerio Publico, pues es en esta instancia donde realmente se llega a acreditar la comisión del delito e individualizar al presunto autor del mismo, y finalmente es la que dará pie al desarrollo del proceso penal en la instancia judicial la misma que se resolverá con la emisión de la sentencia. Para efectos tributarios, la emisión de estas resoluciones a nivel fiscal o judicial resultan cruciales para la probanza de la inutilidad de la acción penal o la acreditación del hecho delictuoso, respectivamente. Es por ello que en distintas oportunidades el Tribunal Fiscal se ha pronunciado advirtiendo la importancia de dichos documentos para la probanza de la pérdida sufrida y su respectiva deducción en la determinación del Impuesto a la Renta, descartando la posibilidad de sustentar la ocurrencia con el atestado policial (4).







5.4 La inutilidad del ejercicio de la acción judicial La imposibilidad de ejercer la acción penal por parte del Ministerio Publico, tal y como lo cita el artículo 12º de la Ley Orgánica del Ministerio Público (5), se va a producir cuando no se presentan de manera concurrente los siguientes requisitos: 1) los hechos objeto de la denuncia constituyen delito, 2) no se haya individualizado al presunto autor y 3) que la acción penal no se encuentra prescrita. Es en estos casos que dicha autoridad deberá expedir el denominado auto de: “No a lugar a formular denuncia penal” (6), resolución que permitirá sustentar el archivamiento de la denuncia presentada.

CAPÍTULO 2









Como ya lo hemos señalado, para efectos tributarios, no se ha dispuesto de manera expresa en la normativa del Impuesto a la Renta que se deberá entender por “inutilidad del ejercicio de la acción judicial” ni cual es la documentación que pruebe dicho impedimento; es por ello que el Tribunal Fiscal, apoyándose en la normativa penal antes señalada, reconoce la necesidad del incumplimiento de uno de estos tres requisitos para su probanza así como la sustentación con la referida resolución. Así, en la RTF Nº 016-5-2004 de fecha 07.01.2004, cita como criterio lo siguiente: “...La Resolución del Ministerio Público que dispone el archivo provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito acredita que es inútil ejercer la citada acción en forma indefinida mientras no se produzca dicha identificación, no siendo razonable supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la acción penal”. De esta manera, bajo el criterio adoptado por el Órgano Colegiado, el sustento material que prueba la imposibilidad del ejercicio de la acción judicial es la resolución emitida por el representante del Ministerio Público disponiendo el archivamiento provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito o mientras no se produzca la referida identificación, descartando así la posibilidad de sustentar dicha ocurrencia con otro tipo de documentos, como podría ser la denuncia a nivel policial o el atestado emitido en este nivel. Sobre el particular, ya existen sendos pronunciamientos que van a desconocer este documento para el supuesto materia de análisis, como es el caso de la RTF Nº 3852-4-2008 de fecha 26.03.2008, en donde el Tribunal señala que la perdida extraordinaria incurrida no puede ser sustentada con copia de dicho documento (la denuncia policial), pues éste no acredita la imposibilidad de continuar con el proceso judicial o con la resolución judicial que acredita el hecho delictuoso (7). Considerando los criterios jurisprudenciales expuestos anteriormente, podemos concluir entonces que, cuando nos encontremos frente a este presupuesto, la deducibilidad de las pérdidas sufridas por el contribuyente, se acreditarán solamente con el auto de archivamiento del expediente por parte del Ministerio Público, no siendo posible dicha deducción con la denuncia policial, toda

(4) El Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 623-1-1997 de fecha 27.05.1997 señala que el hecho delictuoso debe ser probado judicialmente, no siendo suficiente que se encuentre en proceso investigatorio en el Poder Judicial. (5) Aprobada mediante Decreto Legislativo Nº 52 y modificatorias. (6) En estos casos, el denunciante podrá recurrir en queja ante el Fiscal inmediato superior, dentro del plazo de tres días de notificada la Resolución denegatoria. Consentida la Resolución del Fiscal Provincial o con la decisión del Superior, en su caso, termina el procedimiento. (7) Criterio compartido con aquel vertido en la RTF Nº 00515-1-1997 de fecha 18.04.1997.

356

CAPÍTULO 2

vez que, la referida denuncia constituye el medio documentario que acredita la presunta comisión de un hecho delictuoso. 5.4 Oportunidad en que procede la deducción de la pérdida De acuerdo al análisis efectuado, se observa que la Ley del Impuesto a la Renta establece como condición para deducir las pérdidas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, que no hayan sido indemnizadas y que se haya acreditado judicialmente el hecho delictuoso o se acredite que es inútil ejercer la acción judicial. De acuerdo a ello se advierte que la Ley del Impuesto a la Renta condiciona la deducción de la pérdida al cumplimiento de dichos requisitos pero no dispone en forma expresa la oportunidad en que procede dicha deducción. Sobre el particular, consideramos que la pérdida debe imputarse en principio al ejercicio en el cual ha ocurrido; procediendo su diferimiento a un ejercicio posterior cuando se encuentre pendiente de acreditación en la forma exigida por la LIR. Sobre este supuesto en particular, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF Nº 01272-42002, se ha pronunciado señalando que la pérdida por robo producida en un determinado ejercicio (1997), se deducirá en aquel en el cual se acredite la inutilidad para ejercer la acción judicial. Así en el caso que fue materia de dicha RTF, la acreditación se produjo en el mes de junio 1998, por lo cual la pérdida debió reconocerse en dicho ejercicio (1998).

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT







Al respecto, en el caso controvertido materia de desarrollo, la empresa ha cumplido con los requisitos exigidos para deducir la pérdida extraordinaria, estando limitado el cuestionamiento al ejercicio en que corresponde su deducción. Así se advierte que el contribuyente ha acreditado la pérdida en la forma debida en el año siguiente pero antes que se produzca el vencimiento de la declaración jurada anual del período anterior. Resultando, en función a ello, controversial el periodo en el cual procede su deducción. En efecto, se podría considerar que dado que la pérdida se ha producido en el ejercicio anterior y la misma se encuentra debidamente acreditada con anterioridad a la determinación del Impuesto a la Renta de dicho período, resultaría válida su deducción en el ejercicio en que se ha producido al haberse cumplido los requisitos tributarios exigidos. No obstante, se advierte que la tendencia del Tribunal Fiscal es que la deducción procede en el ejercicio en que se cumplan los requisitos exigidos.

6. Conclusión De acuerdo con el análisis efectuado en el tópico anterior, consideramos opinable el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, toda vez que la pérdida extraordinaria producida en el ejercicio 2003, se acreditó en el año 2004, conforme a lo señalado en el literal d) del artículo 37º TUO LIR, pero antes del vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del período 2003.

357

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

La cesión definitiva de una marca efectuada por una persona natural que no genera renta de tercera categoría, no origina un ingreso afecto al Impuesto a la Renta INFORME Nº 129-2007-SUNAT/2B0000 Sumilla: Al considerarse la marca un bien mueble por la legislación civil, la cesión definitiva de ésta (marca) efectuada por una persona natural que no genera renta de tercera categoría, no origina un ingreso afecto al Impuesto a la Renta. Consulta Se consulta si la cesión definitiva de marcas efectuada por una persona natural, que no realiza actividad empresarial, se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta. ANÁLISIS (1): El artículo 1º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que dicho impuesto grava: a. Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. b. Las ganancias de capital. c. Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por dicha Ley. d. Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por dicha Ley. Por su parte, el artículo 2º del citado TUO dispone que constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación (2) de bienes de capital. Añade que se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa. Agrega el numeral 3 del inciso b) de dicho artículo que, entre las operaciones que generan ganancias de capital, de acuerdo a dicho TUO, se encuentra la enajenación de derechos de llave, marcas y similares. A su vez, en el último párrafo del mencionado artículo, se indica que no constituye ganancia de capital gravable con dicho impuesto el resultado de la enajenación de los siguientes bienes, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría: i) Inmuebles ocupados como casa habitación del enajenante. ii) Bienes muebles, distintos a los señalados en el inciso a) de este artículo (3). Ahora bien, dado que ni en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni en su Reglamento (4) se define lo que

358

debe entenderse por bienes muebles, resultan aplicables las normas de nuestra legislación común (5). Así, el numeral 6 del artículo 886º del Código Civil establece que son bienes muebles los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares. Como puede apreciarse de las normas citadas, nuestra Ley del Impuesto a la Renta considera dentro de su ámbito de aplicación a las denominadas “ganancias de capital”, que se originan, entre otras razones, por la cesión definitiva de los derechos de marca que genera renta de tercera categoría. Asimismo, establece expresamente que no constituye un ingreso afecto al Impuesto a la Renta el proveniente de la cesión definitiva de una marca efectuada por una persona natural que no genera renta de tercera categoría. CONCLUSIÓN: La cesión definitiva de una marca efectuada por una persona natural que no genera renta de tercera categoría, no origina un ingreso afecto al Impuesto a la Renta. NOTAS DEL INFORME (1) Para efecto del presente análisis, se asume que, mediante la consulta planteada, se busca establecer si el ingreso por la cesión definitiva de una marca realizada por una persona natural que no genera renta de tercera categoría se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. (2) De conformidad con el artículo 5º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por enajenación a la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso. (3) Dicho inciso alude a la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios. (4) Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modificatorias. (5) En aplicación de lo dispuesto en la Norma IX del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el 19.8.99 y normas modificatorias, la cual dispone que en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 2

Comentario del ICB De lo esbozado en el referido informe, cabe mencionar lo siguiente: La Ley del Impuesto a la Renta en su artículo 2º define a la ganancia de capital como los ingresos que provengan de la enajenación de capital, entendiéndose por ello, la venta de bienes que no están destinados a ser comercializado en el ámbito del giro del negocio. Dicho artículo determina que la ganancia de capital constituye renta gravada, no obstante, cuando dicha ganancia es efectuada por persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó tributar como tal y que no generen renta de tercera categoría, no se encuentra sujeto al Impuesto a la Renta, en los siguientes supuestos: (i) En la enajenación de inmuebles ocupados como casa habitación; y (ii) en la enajenación de bienes muebles distintos a los señalados en el inciso a) del artículo 2º de la mencionada Ley. Sin embargo, adviértase que la normativa del Impuesto a la Renta no define qué entiende ella por bienes muebles.

(1)

Ante tal omisión y en aplicación de lo previsto por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, resulta imprescindible recurrir a las disposiciones del Código Civil, en particular a la definición de bienes muebles contenida en su artículo 886º, el cual califica como bien mueble, entre otros, a: (…) 6. Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares. (…) 8. Las acciones o participaciones que cada socio tenga en sociedades o asociaciones, aunque a éstas pertenezcan bienes inmuebles (1). En consecuencia, la enajenación de bienes muebles (el cual incluye la marca) descritos en el artículo 886º del Código Civil distintos a los mencionados en el inciso a) del artículo 2º de la Ley del Impuesto a la Renta, realizados por persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó tributar como tal y que no generen renta de tercera categoría, se encuentra inafecta al Impuesto a la Renta.

Adviértase que los bienes muebles descritos en este inciso están comprendidos en el inciso a) del artículo 2º de la Ley del Impuesto a la Renta, por tanto deberían estar gravados con el Impuesto a la Renta. Sin embargo, el numeral 1 del inciso l) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta, exonera del pago de dicho impuesto hasta el 31 de diciembre del 2008, a la enajenación de valores mobiliarios a través de mecanismos centralizados de negociación a los que se refiere la Ley de Mercados y Valores; así como si la enajenación proviene de la venta de dichos valores fuera de mecanismos centralizados de negociación, siempre que el enajenante sea una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó tributar como tal.

359

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 2

Tratamiento tributario de la indemnización en favor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero que no es repuesto INFORME Nº 148-2009-SUNAT/2B0000 Sumilla: Tratándose de la indemnización en favor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero que no es repuesto, y dicho contrato por cualquier motivo se deja sin efecto:  1.   Se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta el monto de la indemnización recibida por el banco que exceda el monto del capital financiado pendiente de pago, independientemente del hecho que el beneficiario de la indemnización entregue posteriormente una parte de la misma al arrendatario, sin mediar ninguna obligación contractual previa. 2.  El capital financiado pendiente de pago comprende el capital incluido en las cuotas por vencer luego de ocurrida la pérdida del bien así como en las cuotas vencidas y no pagadas antes de la pérdida del mismo, siempre que en este caso, por efecto de la resolución del contrato de arrendamiento financiero, no subsista la obligación del arrendatario de pagar dichas cuotas vencidas.  3.  No existe la obligación de emitir comprobante de pago cuando el banco entrega al arrendatario una parte del monto de la indemnización recibida por la pérdida del bien. Materia  Respecto a las implicancias tributarias que puede tener la indemnización en favor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto del arrendamiento financiero (leasing), se consulta: 1. ¿El Banco estará afecto con Impuesto a la Renta por la entrega al arrendatario del remanente de la indemnización luego de aplicar ésta sobre el total de la deuda del cliente (capital vencido, capital por vencer, interés moratorio, interés compensatorio, impuesto automotriz, etc.)? 2. ¿Qué incluye el concepto “capital financiado pendiente de pago”, sólo el capital financiado por las cuotas luego de ocurrido el siniestro, o también el capital financiado por las cuotas vencidas y no pagadas antes del siniestro? 3. ¿Existe la obligación del Banco de emitir un comprobante de pago al momento de transferir la indemnización al cliente?    BASE LEGAL • Decreto Legislativo Nº 299, el cual considera Arrendamiento Financiero al Contrato Mercantil que tiene por

360

•

•

objeto la locación de bienes muebles e inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódicas y con opción a comprar dichos bienes, publicado el 29.7.1984, y normas modificatorias (en adelante, Ley de Arrendamiento Financiero).   Decreto Legislativo Nº 915, Decreto Legislativo que precisa los alcances del artículo 18° del Decreto Legislativo Nº 299, publicado el 12.4.2001, modificado por la Ley Nº 27394.   Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999, y normas modificatorias.  

ANÁLISIS De manera previa, se parte de la premisa que, producida la pérdida del bien, el arrendador no repone el bien objeto del contrato de arrendamiento financiero y éste por cualquier motivo se deja sin efecto. Asimismo, se asume que la entrega del saldo de la indemnización que el banco efectúa a favor del arrendatario, se realiza sin mediar una obligación contractual previa.   Al respecto, corresponde señalar lo siguiente:  1.







De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1° de la Ley de Arrendamiento Financiero, se considera Arrendamiento Financiero el Contrato Mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Por su parte, el artículo 4° de la norma citada señala que los bienes materia de arrendamiento financiero, deberán ser plenamente identificados. La locadora mantendrá la propiedad de dichos bienes hasta la fecha en que surta efecto la opción de compra ejercida por la arrendataria por el valor pactado. Asimismo, el artículo 6° de la Ley bajo comentario establece que los bienes materia de arrendamiento financiero deberán ser cubiertos mediante pólizas contra riesgos susceptibles de afectarlos o destruirlos. Agrega que es derecho irrenunciable de la locadora fijar las condiciones mínimas de dicho seguro. Como puede observarse de lo anteriormente glosado, en un contrato de arrendamiento financiero es la locadora quien conserva la calidad de propietaria del bien, mientras el arrendatario no ejerza su opción de

CAPÍTULO 2





 



  2.



  3.





compra, y como tal, tiene el derecho a exigir que el bien cuente con la respectiva póliza contra riesgos que pudieran generarse y afectarlo. Ahora bien, el artículo 7° del Decreto Legislativo Nº 915 regula el tratamiento tributario que se dará a la indemnización en favor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto de arrendamiento financiero. En ese sentido, dicho artículo distingue 2 situaciones: a) Un primer supuesto, referido a los casos en que el bien es efectivamente repuesto. b) Un segundo supuesto, cuando no se produce la reposición del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero. Sobre este segundo supuesto, el último párrafo del citado artículo 7º dispone que “Si el arrendador no repone el bien objeto del contrato de arrendamiento financiero y éste por cualquier motivo se deja sin efecto, la indemnización percibida por el arrendador será renta gravada en la parte que exceda el monto del capital financiado pendiente de pago”. En tal sentido, se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta el monto de la indemnización que exceda el monto del capital financiado pendiente de pago, independientemente del hecho que el beneficiario de tal indemnización entregue posteriormente una parte de la misma al arrendatario. Con relación a la segunda consulta, debe entenderse que el capital financiado pendiente de pago comprende el capital financiado incluido en las cuotas por vencer luego de ocurrida la pérdida del bien así como en las cuotas vencidas y no pagadas antes de la pérdida del mismo, siempre y cuando, por efecto de la resolución del contrato de arrendamiento financiero, no subsista la obligación del arrendatario de efectuar el pago de dichas cuotas vencidas. En efecto, si bien el último párrafo del artículo 7º del Decreto Legislativo Nº 915 no realiza ninguna distinción, de mantenerse la obligación de pago respecto de las cuotas vencidas, no hay razón para deducir el capital financiado contenido en ellas para determinar el importe gravado pues, en estricto, dicho capital no se ha visto afectado como consecuencia de la conclusión del arrendamiento financiero. Finalmente, en cuanto a la tercera interrogante, el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. Ahora bien, bajo el supuesto planteado en las consultas, la entrega del remanente de la indemnización por parte del banco al arrendatario, no implicaría ninguno de los supuestos para emitir comprobante de pago alguno. Por lo tanto, no existe la obligación del banco de emitir

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

un comprobante de pago por la transferencia de una parte del monto de la indemnización a favor del arrendatario.   CONCLUSIONES Tratándose de la indemnización en favor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero que no es repuesto, y dicho contrato por cualquier motivo se deja sin efecto:  1. Se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta el monto de la indemnización recibida por el banco que exceda el monto del capital financiado pendiente de pago, independientemente del hecho que el beneficiario de la indemnización entregue posteriormente una parte de la misma al arrendatario (1). 2. El capital financiado pendiente de pago comprende el capital incluido en las cuotas por vencer luego de ocurrida la pérdida del bien así como en las cuotas vencidas y no pagadas antes de la pérdida del mismo, siempre que en este caso, por efecto de la resolución del contrato de arrendamiento financiero, no subsista la obligación del arrendatario de pagar dichas cuotas vencidas. 3.  No existe la obligación de emitir comprobante de pago cuando el banco entrega al arrendatario una parte del monto de la indemnización recibida por la pérdida del bien.   Lima, 31 de julio de 2009 NOTA DEL INFORME (1) Sin mediar ninguna obligación contractual previa.

Comentario del ICB En principio, la indemnización es definida como el resarcimiento económico de un hecho dañoso con la finalidad de reestablecer la pérdida ocasionada en el siniestro (lo que llamamos daño emergente) o la ganancia dejada de percibir como consecuencia del mismo (lucro cesante). Para efectos del Impuesto a la Renta, la indemnización por lucro cesante se encontrará afecta al mencionado Impuesto en tanto su intención es reponer la ganancia no percibida a raíz del siniestro. En el caso de las indemnizaciones por daño emergente la situación es distinta, toda vez que solo se encontrará afecto al Impuesto a la Renta el exceso de dicho monto el cual constituye un ingreso extraordinario para el beneficiario, de conformidad con lo regulado en el inciso a) del artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta. Estando a lo anterior, en el presente caso, es evidente que la pérdida del bien objeto de un contrato de arrendamiento financiero implicará para el arrendador (la entidad bancaria, en este caso) un perjuicio que se verá resarcido con el monto indemnizatorio otorgado por la entidad aseguradora contratada por éste. De esta manera, si dicho monto

361

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

excediese el capital pendiente de pago por dicho bien –en el entendido que el bien aun no es de propiedad de la empresa arrendataria– éste se encontrará gravado con el Impuesto. La posición vertida por la SUNAT en el presente informe no hace más que confirmar el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos, tales como el contenido en la RTF Nº 00879-2-2001 (26.07.2001) en donde se cita lo siguiente: “(…) Las indemnizaciones que no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta son las destinadas a compensar un daño o perjuicio sufrido y hasta el límite del perjuicio, esto es indemnizaciones relacionadas con daños emergente, de modo que el exceso de la indemnización sobre el importe del daño causado al agraviado, constituye renta gravable, salvo excepciones contempladas por ley, ya que si la indemnización supera el daño, esta situación revertirá

362

CAPÍTULO 2

en un beneficio adicional para su perceptor gravado con el Impuesto a la Renta (…)” De otro lado, en cuanto a la improcedencia de la emisión de comprobantes de pago en el caso del otorgamiento de indemnizaciones, la Administración Tributaria sigue el mismo razonamiento expuesto en anteriores opiniones tales como el que se cita en el Oficio Nº 251-96-I2.0000 de fecha 15.11.1996 en el cual se reconoce el carácter resarcitorio del pago de la indemnización por ende, en sí misma, no constituye ninguna de las operaciones contempladas en el Reglamento de Comprobantes de pago tales como operaciones de venta o servicios, no generando, por tanto, la obligación de emitir comprobante de pago. Finalmente, atendiendo a los argumentos antes expuestos coincidimos plenamente con la opinión vertida por la Administración Tributaria en el presente Informe.

CAPÍTULO 2

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

¿Es válido el procedimiento de convalidación del crédito fiscal del IGV para sustentar el gasto o costo? INFORME Nº 146-2009-SUNAT/2B0000 Sumilla: Lo establecido en el texto vigente del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N° 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo.





MATERIA: Se consulta si lo dispuesto en el quinto párrafo del inciso c) del artículo 19° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, resulta de aplicación a fin de sustentar el costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta. –

–

1.

BASE LEGAL: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF (1) y normas modificatorias, entre ellas, la Ley N° 29214 (2) (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Ley N° 29215 (2), Ley que fortalece los mecanismos de control y fiscalización de la Administración Tributaria respecto de la aplicación del crédito fiscal precisando y complementando la última modificación del TUO de la Ley del IGV. ANÁLISIS: El quinto párrafo del inciso c) del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV –según el texto sustitutorio introducido por la Ley N.° 29214– establece que, tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: i. Con los medios de pago que señale el Reglamento; y, ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento.



2.



Añade el citado artículo que lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la Ley para ejercer el derecho al crédito fiscal. En igual sentido, el segundo párrafo del artículo 3° de la Ley N.° 29215 dispone que, tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1° de dicha Ley(3), no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: i. Con los medios de pago que señale el Reglamento; ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento de la Ley del IGV. Agrega que, lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por el TUO de la Ley del IGV. Como se puede apreciar, no se perderá el derecho al crédito fiscal, aun cuando los comprobantes de pago que sustentan la adquisición de bienes y servicios no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, siempre que se proceda conforme a lo dispuesto en las normas citadas. Sin embargo, lo establecido en el texto vigente del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N° 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo.

CONCLUSIÓN: Lo establecido en el texto vigente del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N° 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que

363

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo. Lima, 31 de julio de 2009 Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico NOTAS DEL INFORME (1) Publicado el 15.4.1999. (2) Publicada el 23.4.2008. (3) Tales requisitos son: i) Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión); iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y, iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación).

Comentario del ICB El informe bajo comentario sienta una posición algo cuestionable en lo referente a la aplicación de los lineamientos previstos por el artículo 19° de la Ley del IGV (LIGV) y su norma complementaria aprobada por la Ley Nº 29215; dispositivos que regulan aspectos formales para el ejercicio del crédito fiscal y la convalidación del mismo respecto a adquisiciones sustentadas en comprobantes de pago que no reúnen los requisitos y características establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Como se recordará, para tener derecho al crédito fiscal se deberá verificar el cumplimiento de los requisitos sustanciales previstos en el artículo 18º de la Ley del LIGV, los cuales exigen de manera concurrente que las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones sean considerados como gasto o costo de la empresa de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta (IR) y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto (IGV). Respecto al primer requisito, si bien no existe jurisprudencia de observancia obligatoria a la fecha que establezca la interpretación correcta del mismo, cabría esbozar dos posturas al respecto. La primera de ellas, reposaría en la

(1) (2)

364

CAPÍTULO 2

"deducibilidad efectiva" del gasto para efectos de la determinación de la Renta Neta Imponible (Base de cálculo del IR), de conformidad con el principio de causalidad y en correlato a las disposiciones previstas en la legislación del IR vinculadas a la determinación de la Renta Neta (V.gr. arts. 37º y 44º de la LIR). La segunda postura reposaría en que el referido gasto debe ser entendido desde una perspectiva conceptual y de corte empresarial, esto es, se incurre en un gasto porque ha de ser empleado en las actividades de la empresa. Así pues, el devengamiento del gasto y el principio de causalidad enmarcado en la legislación del Impuesto a la Renta, no debe ser trasladable al IGV, tributo que grava otra manifestación de riqueza: "El consumo". En línea con la postura esgrimada Jorge Bravo Cucci opina como sigue: ”el Impuesto General a Las Ventas tiene sus propios principios y reglas, que su estructura técnica es distinta a la del Impuesto a la Renta en tanto gravan manifestaciones de la riqueza diversas, y que la referencia al gasto no implica que el mismo se encuentre adicionalmente devengado, entendiéndose que trata de una calificación de gasto de naturaleza meramente conceptual, lo que no importa de modo alguno que los principios de la causalidad y devengo se apliquen fuera de las fronteras del Impuesto a la Renta” (1). Bajo esta posición no se advertiría contradicción entre permitir la convalidación del crédito fiscal respecto a comprobantes de pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, en este caso en particular, pero no su deducción como gasto de acuerdo a lo regulado en el inciso j) del artículo 44° para efectos del Impuesto a la Renta. Sin perjuicio de las posturas analizadas respecto a la interpretación del requisito de deducción del costo o gasto para el Impuesto a la Renta, consideramos que la conclusión vertida por la Administración en el presente informe, si bien es conforme en referir que no existe un dispositivo que interprete de manera extensiva este requisito, debe tenerse en cuenta que nuestro ordenamiento jurídico debe apuntar a una perfecta armonización entre dispositivos legales. A mayor abundamiento, es pertinente referir que en el extremo que se admitiera la postura de la Administración, ello únicamente resultaría válido respecto a la acreditación del gasto considerando lo dispuesto en el literal j) del artículo 44º TUO LIR, mas no para la acreditación del costo, ya que en dicho supuesto no se exige que el comprobante de pago cumpla las formalidades exigidas, sino que la operación se encuentre fehacientemente acreditada, supuesto que entendemos se habría cumplido (2). De acuerdo al análisis realizado, sería sugerente dilucidar este aspecto a través de una norma que precise su correcta interpretación.

Citado por Walker Villanueva Gutiérrez. "Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Análisis, doctrina y jurisprudencia". Editorial ESAN Ediciones - Tax Editor. 1ra. Edición, mayo 2009, pág. 297. Respecto a este tópico, véase nuestros comentarios a la RTF Nº 02933-3-2008 contenidos en el ICB correspondiente a la 2da. quincena de junio 2009 pág. A8.

CAPÍTULO 2

IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

¿Son deducibles los gastos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de los trabajadores de la empresa? en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento (...). Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de renta, es la que permite, en una interpretación amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles.” 3. Por tanto, no existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios.

INFORME Nº 021-2009-SUNAT/2B0000 Sumilla: No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del ar­tículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios. A.

ANTECEDENTES: Se consulta si los gastos realizados por las empresas por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores se encuentran comprendidos en el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta al cumplirse con el principio de generalidad.

B. ANÁLISIS: 1. El artículo 37° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta (1) dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Según el inciso ll) de dicho artículo son deducibles, los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. El último párrafo del citado artículo señala que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de dicho artículo; entre otros. 2. Cabe indicar que Roque García Mullín (2) ha señalado respecto de los denominados gastos asistenciales (3) a favor del personal que “las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones (...) brindándole ventajas adicionales que los interesen

C. CONCLUSIÓN: No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios. Lima, 05 de febrero de 2009 Original firmado por MIGUEL ANTONIO MORALES-BERMÚDEZ FIELD Intendente Nacional Jurídico NOTAS DEL INFORME (1) (2) (3)

Aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias. GARCÍA, MULLIN ROQUE: “Manual del Impuesto a la Renta”, CIET Documento N° 872, Buenos Aires - 1978, pág 167. Los cuales incluyen, según dicho autor, los gastos a favor del personal por asistencia sanitaria, educacional o cultural, actividades recreativas, etc.

Comentario del ICB Sin duda, la opinión vertida por la Administración Tributaria en el presente informe difiere radicalmente de la posición adoptada por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09484-4-2007 de fecha 10.10.2007 en donde se concluye lo siguiente:

365

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

“ (...) Siendo ello así, tratándose de gastos educativos, estos deben estar referidos a aquellos desembolsos que permitan efectuar de una manera adecuada su labor, como es el caso de los cursos de capacitación y no a gastos de formación profesional o que otorguen un grado académico, como es el caso materia de autos. Que en tal sentido, los gastos reparados, por su naturaleza no constituyen gastos de capacitación para el puesto, por lo que al ser efectuados en virtud a la prestación de servicios personales a la recurrente (empresa) constituyen rentas de quinta categoría, encontrándose por tanto aquella obligada a efectuar las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría (...)”. Si bien el punto de vista señalado en la mencionada resolución emitida por el Órgano Colegiado no es de observancia obligatoria, su razonamiento resulta relevante, pues diferencia entre los gastos educativos que tienen como finalidad capacitar o habilitar al trabajador en su labores habituales para las cuales a sido contratado por la empresa, de aquellos que tienden a proporcionarle un grado académico, considerando que en

366

CAPÍTULO 2

buena cuenta no estarían beneficiando solo a la empresa sino también al trabajador en su desarrollo profesional. Ahora bien, la interpretación amplia asumida por la SUNAT en el presente informe, fundamentada en la Doctrina, flexibiliza el criterio interpretativo del Tribunal Fiscal pues considera de manera genérica, como gastos educativos deducibles, no solo a los cursos vinculados a capacitar a los trabajadores en las labores específicas realizadas en la empresa, sino también a aquellos con los cuales éste obtendría un grado académico como es el caso de las maestrías, postgrados y cursos de especialización. Esta interpretación es plausible, toda vez que ha considerado relevante la realidad existente en las empresas actualmente, reconociendo la vinculación indirecta entre el gasto realizado y el mantenimiento o generación de la renta gravada. Evidentemente para su deducibilidad adicionalmente se debe cumplir con elementos determinantes como es el caso de la generalidad y razonabilidad del gasto, de lo contrario éste deberá repararse.

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 3

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS ¿Es necesario la autorización como Centro Educativo para gozar de la inafectación del Impuesto General a las Ventas? RTF Nº 00682-6-2006 Expediente : 2004000879 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Arequipa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 07 de febrero de 2006

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “Es un requisito fundamental para encontrarse inafecto del Impuesto General a las Ventas que la entidad se le reconozca como Centro Educativo de conformidad con las normas de la materia, para lo cual deberá contar con la autorización de funcionamiento y el registro del Ministerio de Educación”.

II. Planteamiento del Problema El asunto materia de controversia giró en torno a determinar si un centro de enseñanza aeronáutica civil (asociación sin fines de lucro) se encuentra inafecto del Impuesto General a las Ventas, conforme lo señala el artículo 19° de la Constitución Política, estando autorizado para su funcionamiento únicamente por la Dirección General de Aeronáutica Civil (dependiente del Ministerio de Transportes y Comunicaciones) y no por parte del Ministerio de Educación.

III. Argumentos esgrimidos 3.1. Argumento de la Administración Tributaria La Administración señala que la orden de pago (1) impugnada se ha emitido sobre la base de lo autoliquidado por la propia recurrente y que a ésta no le resulta aplicable la inafectación establecida en el artículo 19º de la Constitución Política del Perú, pues no se trata de un centro educativo, en tanto no acreditó la calidad de entidad educativa.

3.2. Argumentos del Recurrente El recurrente expone que la Administración Tributaria sólo considera exentos del pago del IGV a aquellas entidades educativas comprendidas bajo el sector Educación. Ello, de conformidad, con lo establecido en la Ley General de Educación - Ley Nº 23384 y acorde con lo señalado por el Decreto Legislativo Nº 882. El recurrente sostiene que lo anterior resulta una interpretación errónea del artículo 19º de la Constitución Política del Perú, dado que es suficiente que el centro educativo se constituya conforme la regulación de la materia para gozar de la inafectación, en este caso con la autorización de la Dirección General de Aeronáutica, perteneciente al Ministerio de Transporte y Comunicaciones. Adicionalmente, al ser constituido bajo la Ley Nº 24882, Ley de Aeronáutica Civil, y, en tanto imparte formación en educación aeronáutica, califica como entidad educativa, concluyendo por tal motivo que sus servicios se encuentran inafectos del Impuesto General a las Ventas. Finalmente, agrega que el Ministerio de Educación no tiene competencia en el sector aeronáutico para otorgar, modificar, suspender o revocar autorizaciones a escuelas de aviación civil, siendo la autoridad competente, la Dirección General de Aeronáutica Civil dependiente del Ministerio de Transportes y Comunicaciones. 3.3. Argumentos del Órgano Colegiado El Tribunal Fiscal (TF) razona como sigue: El artículo 19° de la Constitución Política de 1993, establece que las Universidades, Institutos Superiores y demás Centros Educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural.

(1) Sobre el particular, agregamos nosotros que la RTF Nº 03379-2-2005, 21 de junio del 2005, señala que se “cuando la materia controvertida versa sobre la inafectación o exoneración de un tributo la Administración Tributaria debe emitir resoluciones de determinación y no órdenes de pago de acuerdo al criterio establecido en el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 970-1-1997, del 22 de agosto de 1 997”.

367

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



Recogiendo el precepto constitucional, el inciso g) del artículo 2° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas- IGV, consagra la inafectación de los servicios que presten las instituciones educativas públicas o particulares exclusivamente para sus fines propios. Además, regula que mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, y el Ministerio de Educación, se apruebe la relación de bienes y servicios inafectos al pago del IGV. A tal efecto, se dictó el Decreto Supremo N° 046-97-EF, titulado, Relación de bienes y servicios Inafectos al Impuesto General a las Ventas y Derechos Arancelarios por parte de instituciones educativas particulares y públicas. Por su parte, el TF señaló que los Centros Educativos constituidos conforme la legislación de la materia gozan de la inafectación del IGV, cuando los servicios están vinculados a los distintos niveles y modalidades establecidos en los artículos 34° y 35° (2) de la Ley N° 23384. De igual modo, el artículo 57° de la precitada norma, determina que la educación superior se imparte en escuelas e institutos superiores, centros superiores de post-grado y en universidades. De otro lado, el Decreto Legislativo Nº 882, del 09 de noviembre de 1996, en su artículo 8°, estipula que el Ministerio de Educación autoriza el funcionamiento de los institutos y escuelas superiores particulares. Finalmente, en virtud de lo dispuesto por el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 047-97-EF, Normas Reglamentarias de las Disposiciones Tributarios aplicables a instituciones educativas particulares, se estipula que las entidades a las que hace referencia el artículo 19º de la Constitución Política de 1993 respecto de la inafectación de tributos, son las Instituciones Educativas Públicas y las Instituciones Educativas Privadas. Estando a lo anterior, el TF concluye que la asociación se encontraba dentro del ámbito de educación regulado por el Decreto Legislativo Nº 882, por ser una Institución Educativa Privada. Adicionalmente a ello, el Ministerio de Transportes y Comunicaciones aprobó la Guía Nº 006 “Certificación de Centros de Instrucción/Escuelas de Aviación y Autorización de Funcionamiento” mediante Resolución Directoral Nº 176-2002-MTC-15.16, en la que se exigía como uno de los requisitos para la obtención de la autorización como Centro de Instrucción /Escuela de Aviación, la resolución otorgada por el Ministerio de









CAPÍTULO 3

Educación autorizando a la empresa a realizar actividades como Centro de Estudios.

IV. Nuestro Comentario 4.1. Breves alcances en torno a los beneficios tributarios (3) INAFECTACIÓN: La inafectación supone que un hecho o supuesto no se encuentre comprendido en la hipótesis de incidencia tributaria prevista en la ley, de allí que de ocurrir aquél en la realidad, no se desencadena imposición alguna. El legislador al crear un tributo formula una descripción hipotética y abstracta de un posible hecho concreto, que de acontecer en la realidad, se denomina “hecho imponible”, originando el nacimiento de la obligación de pago del tributo. Por tanto, lo que no está comprendido en la hipótesis de incidencia, no está gravado, es inafecto, es extraño a la tributación. Al respecto y sobre el mismo tema BRAVO CUCCI manifiesta que “... la no sujeción, no incidencia o inafectación, es una situación fáctica que implica que un hecho ocurrido en el mundo fenoménico, no se ha subsumido en una hipótesis de incidencia tributaria y, en consecuencia, no se ha producido la incidencia...” (4). La doctrina ha establecido que no siempre es preciso, que la ley establezca qué hechos o qué personas no están sujetas a tributar, por que se deduce a “contrario sensu” de la limitación positiva de la ley que crea el tributo. EXONERACIÓN: Es la exclusión legal de la aplicación de la norma tributaria respecto de hechos o personas afectadas en principio por un hecho imponible nacido y que da lugar al no surgimiento de la obligación tributaria. Danós, citando a Héctor Villegas, señala que en la exoneración se produce el hecho imponible, pero que, en virtud de una norma “neutralizante” no surge obligación tributaria para el contribuyente. Sectores de la Doctrina sostienen que la exoneración consiste en una “dispensa legal del pago” del tributo; según esta posición, no obstante que, en un caso concreto se haya otorgado una exoneración, de realizarse el hecho imponible como consecuencia nacería la obligación tributaria, pero esta no puede ser exigida por el ente público acreedor, en virtud del precepto legal exoneratorio.

(2) Artículo 34º: Los niveles del sistema educativo son etapas graduales del proceso educativo caracterizado por objetivos propios en función de los diferentes estados del desarrollo de los educados. Los niveles son Primer Nivel: Educación Inicial, Segundo Nivel: Educación Primaria, Tercero Nivel: Educación Secundaria, Cuarto Nivel: Educación Superior. Artículo 35º: Las modalidades del sistema educativo son formas de aplicación del 2do. y 3er. Y de ejecución de las respectivas acciones educativas, que se establecen en función del educando y de las condiciones sociológicas y culturales del país. Las modalidades son las siguientes: De menores, De Adultos, Especial, Ocupacional, a Distancias. (3) Para mayor información, recomendamos revisar: DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge. Análisis Tributario. Nº 28. Mayo 1990, página 2 y siguientes. (4) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 1° edición, páginas 227 y 249-250.

368

CAPÍTULO 3





IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

Finalmente, una característica esencial de la exoneración es su carácter temporal, conforme lo dispone el inciso c) del artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 977 (15.03.2007) “Decreto Legislativo que establece la Ley Marco para la Dación de Exoneraciones e Incentivos o Beneficios Tributarios”. LA INMUNIDAD: Se puede definir como un supuesto de inafectación calificado por disposición constitucional, que opera como un limitador al poder de imposición del legislador (5). Es el caso del artículo 19º de la Constitución Política de 1993, la cual afirma que “Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural”. En nuestra legislación tributaria, no se encuentra contemplada esta figura, siendo un desarrollo mayormente doctrinario.

4.2. Artículo 19º de la Constitución Política de Perú Para el caso materia de controversia (el IGV), consideramos pertinente glosar, parcialmente el primer párrafo del artículo 19º de la Constitución Política de 1993: “Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación de la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural (...)”. El presente artículo Constitucional, recoge un beneficio tributario de carácter permanente, cual es; el de la inafectación de impuestos (directos e indirectos (6)); para tales efectos, dichos centros educativos deberán tener en cuenta lo siguiente (7): 1) Solo gozan del beneficio los que reciben la calificación de “centros educativos” esto es entidades constituidas formalmente y autorizadas a funcionar como tales por las autoridades del sector. 2) Solo existen dos requisitos para gozar del beneficio tributario: a) La constitución formal y b) La realización de actividades y servicios educativos, además de las transferencias de bienes, que sean propios a la finalidad educativa. 3) Todas las leyes que regulan impuestos aplicables al sector deben respetar la inafectación, caso contrario, carecerían de validez. No obstante lo anterior, la norma constitucional arriba citada, no determina cuál es aquella autoridad en la que recae el deber de calificar a determinada persona como centro educativo, para los efectos de gozar del beneficio tributario, pero sí exige que éstos sean constituidos conforme a la legislación de la materia.



Normativa de Rango Legal La Ley Nº 23384, Ley General de Educación, publicada el 20 de mayo de 1982, en su artículo 3º determina los niveles de educación, comprendiendo entre ellas, al Nivel Superior, y en concordancia con lo señalado en el artículo 57º prescribe que la educación superior se imparte en las escuelas e institutos superiores. Por otro lado, el artículo 105º de la citada Ley, señala que los centros educativos y sus programas, para su funcionamiento, requieren de la autorización del Ministerio de Educación o de la del Sector Competente. Por su parte, el Decreto Legislativo Nº 882 “Ley de Promoción de la Inversión en la Educación”, publicada el 09 de noviembre del 1996, en su artículo 8º, prescribe que El Ministerio de Educación (...) Autoriza el funcionamiento de los institutos y escuelas superiores particulares. De las normas citadas se desprende que las instituciones superiores son parte del sistema educativo y su funcionamiento es reconocido por el Ministerio de Educación.



Resolución del Ministerio de Transportes y Comunicaciones De otro lado, desde una perspectiva administrativa, se observa que, en el caso resuelto por el TF al recurrente le resulta imprescindible contar con autorización expedida por la Dirección General de Aeronáutica Civil (dependencia del Ministerio de Transporte y Comunicaciones - MTC), sin embargo, para tal efecto, requiere a su vez la calificación como Centro Educativo por parte del Ministerio de Educación. En efecto, la Resolución Directoral Nº 176-2002-MTC-15.16, exigía como requisito para la obtención de la autorización como Centro de Instrucción /Escuela de Aviación, la resolución otorgada por el Ministerio de Educación la cual le permitiese a la institución a realizar actividades como Centro de Estudios. En conclusión, el Ministerio de Educación, entidad perteneciente al Sector Público, es la que concede la autorización a una determinada persona a fin de calificar como centro educativo, y por ende reconociéndosele a esta última como sujeto con fines educativos concediéndosele por tanto el goce del beneficio de la inafectación dispuesta por el artículo 19º de la Carta Magna.





4.3. Antecedentes jurisprudenciales sobre el caso planteado El Tribunal Fiscal ha emitido un pronunciamiento con anterioridad en un caso similar según RTF N° 04764-

(5) Ello constituye un tipo de Privilegio constitucional en virtud del cual el sujeto pasivo de la obligación tributaria resulta excluido del campo de aplicación del tributo. (6) El IGV, es catalogado como un Impuesto Indirecto. (7) La Constitución Comentada. Gaceta Jurídica Tomo I. Max Salazar Gallegos: Régimen Tributario de la educación. Pág. 492.

369

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES









370

4-2003. A continuación extractamos los considerandos pertinentes del citado fallo jurisprudencial. El artículo 19º de la Constitución Política establece que las Universidades, Institutos Superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación de la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. El artículo 4º de la Ley Nº 26549,Ley de Centros Educativos Privados, concordado con el artículo 8º Ley de Promoción de la Inversión en Educación, determina que el Ministerio de Educación a través de sus órganos competentes registra el funcionamiento de los Centros Educativos Privados. Por su parte, el inciso b) del artículo 105º La Ley General de Educación, señala que para el funcionamiento de centros y programas educativos se requiere autorización del Ministerio de Educación o del sector competente, la cual tendrá en cuenta que se cumplan las disposiciones de dicha ley y que se cumplan con los medios necesarios. Por tanto, el requisito fundamental para encontrarse exonerado (léase inafecto) del Impuesto General a las Ventas es que la entidad tenga la calidad de centro educativo, de conformidad con la normas de la materia, para lo cual deberá contar con la autorización de fun-

CAPÍTULO 3



cionamiento y el registro respectivo de ésta por parte del Ministerio de Educación, cumpliendo con solicitar la misma de forma expresa adjuntando la información pertinente señalada en la Ley, dado que al constituir aquélla una autorización, ésta es constitutiva de los derechos, obligaciones y privilegios que los citados entes gozan. En definitiva, el Tribunal Fiscal, determina como requisito la autorización del Ministerio de Educación para constituirse como centro educativo.

V. Conclusión De lo vertido en la presente resolución del Tribunal Fiscal, consideramos que el pronunciamiento del máximo Tribunal se encuentra arreglado a derecho conforme a las diversas normas que regulan el sistema educativo sea Centro Educativo Público o Centro Educativo Privado. Estando a lo anterior, resulta necesaria la autorización y registro de ésta ante el Ministerio de Educación para ser calificado como Centro Educativo, evitando de este modo que, contribuyentes sin el debido reconocimiento, gocen del beneficio tributario de la inmunidad consagrada en el artículo 19º de la Constitución Política de 1993, el cual es exclusivo de las Universidades, Institutos Superiores y demás Centros Educativos constituidos conforme a la legislación de la materia.

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 3

La venta de bienes futuros: ¿Cuándo surge la obligación tributaria en el IGV? RTF Nº 07045-4-2007 Expediente : 10264-2006 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lambayeque ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 20 de julio de 2007

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal De la lectura de la Resolución del Tribunal Fiscal podemos extraer el siguiente criterio: “Para que se produzca el nacimiento de la obligación Tributaria respecto del IGV, se requiere que exista una transmisión de propiedad, por lo que tratándose de la venta de bienes futuros recién puede ocurrir, cuando éstos hayan llegado a existir”.

II. Planteamiento del Problema En el presente caso, la principal controversia que se pretende dilucidar es el nacimiento de la obligación tributaria respecto al IGV y la obligación de declarar el referido impuesto por parte de la recurrente en el caso de los anticipos dinerarios otorgados en retribución por la entrega de bienes muebles aún no producidos (azúcar) en un contrato de suministro celebrado entre ésta (la recurrente) y su cliente. Así, la recurrente reconoce, en cumplimiento del contrato suscrito, haber recibido de sus clientes adelantos o anticipos dinerarios por los cuales no emitió comprobantes de pago sino recibos simples, habiendo incluido dichos importes en el comprobante de pago otorgado al momento de la entrega física de la producción de azúcar. Siendo ello así, en dicha oportunidad se cumplió con gravar la operación por el importe total y pagar el referido impuesto en dicho período. Por su parte la Administración Tributaria sostiene que la entrega de dichos adelantos generan el nacimiento de la obligación tributaria del referido impuesto en los meses en que aquellos (los adelantos) fueron entregados, hecho que según la recurrente implicará retirarlos de la base imponible del mes en que se emitió el comprobante de pago (por el importe total), de lo contrario se estaría gravando dos veces el mismo concepto.

III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado 1. Naturaleza del contrato celebrado El órgano colegiado efectúa un breve análisis del contrato denominado como “suministro y distribución” celebrado por las partes a efectos de determinar su na-



turaleza y el objeto del mismo. Así las cosas, se rescata de las cláusulas del contrato dos puntos interesantes: en primer lugar, que los anticipos dinerarios a los que se obliga el cliente son calificados en el mismo como un “depósito dinerario” hasta su aplicación para la cancelación parcial o total del precio de venta del azúcar producida por la recurrente, siendo en dicho momento el reconocimiento del mismo como retribución por la distribución de los bienes bajo la modalidad de suministro; y en segundo lugar, que los referidos “depósitos dinerarios”, de acuerdo a lo convenido por las partes, queda a disposición de la recurrente como una suerte de recurso dinerario destinado a cubrir los gastos corrientes mensuales como consecuencia de la producción de azúcar que se compromete a distribuir. Así, el Tribunal Fiscal infiere que el calificativo de depósito dinerario que se le pretende otorgar a los importes recibidos no concuerda con los conceptos definidos en los artículos 1814º y 1648 del Código Civil, esto es, considerando bajo la figura del “depósito voluntario” o del “mutuo”.

2. Tratamiento tributario respecto al IGV en la venta de bienes futuros A efectos de determinar el nacimiento de la obligación tributaria respecto al IGV en la venta de bienes futuros, el colegiado propugna su posición reconociendo su celebración señalando que no basta con circunscribir la generación del hecho imponible a la realización de pagos anticipadamente a la entrega del bien conforme a lo dispuesto en el artículo 3º numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV, en concordancia con el concepto de venta prescrito en el inciso a) del artículo 3º de la Ley de la materia y la “trasmisión de propiedad del bien” a que hace referencia el artículo 2º numeral 3 del citado reglamento en este tipo de contratos (entiéndase la compra venta), sino también a la aplicación supletoria de la legislación civil, en donde se recoge esta modalidad contractual así como sus particularidades que la distinguen de otras formas contractuales, tal es así que el artículo 1534º del Código Civil, impone la condición del perfeccionamiento de la venta a la existencia de los bienes y la transferencia de propiedad de los mismos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 947º del Código Civil, esto es, con la “traditio” o entrega del bien.

IV. Nuestro comentario Preliminarmente, consideramos necesario clarificar algunos conceptos jurídicos relevantes recogidos de nuestra

371

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

legislación civil en materia contractual a efectos de poder analizar la venta de “bienes futuros”, dentro del ámbito que nos compete. 1. La venta de bienes a futuro de acuerdo a nuestra legislación civil vigente Considerando los lineamientos previstos en el Código Civil, artículo 1532º, se recoge que es susceptible de venta los bienes existentes o que puedan existir siempre que éstos sean determinados o susceptibles de determinación y su enajenación o transferencia, califique como un acto lícito, o lo que vendría a ser lo mismo, que no exista prohibición expresa en la normativa que limite la misma. Siendo ello así, hay elementos relevantes que debemos destacar en esta figura jurídica. La venta de los bienes a los que alude la norma no solo abarca los bienes corporales sino también –en sentido extensivo– a los bienes incorporales como son los derechos o créditos los cuales también son pasibles de ser transferidos a pesar de su inexistencia al momento de la celebración del contrato (1). La incertidumbre respecto a la futura existencia del bien debe ser relativa y razonable, pues ambas partes deberán conocer la posibilidad de su existencia al momento del acuerdo cumpliéndose de esta manera con los requisitos esenciales de todo acto jurídico, tales como la existencia de la cosa o bien material, y de su posibilidad física y jurídica, caso contrario, la obligación simplemente se tornaría en inexistente. Adicionalmente a ello, el cuerpo legal antes citado dispone que el bien a transferir sea susceptible de determinación o sea determinable. Este requisito resulta ser indispensable en este supuesto dado que su conocimiento o identificación exacta por ambas partes al momento de la celebración del contrato les permitirá valuar el beneficio que conllevará la celebración del mismo. Así las cosas, la figura de la venta de “bienes futuros” o “emptio rei sperata” (venta de cosa esperada, para la doctrina), es recogida en el artículo 1534º del Código Civil, en cuyo texto se destaca las condiciones generales anteriormente expuestas, sujetando el perfeccionamiento del contrato a una “conditio juris” o condición suspensiva de que la cosa llegue a tener existencia. Esta condición tiene su basamento en la propia naturaleza del contrato de compraventa el cual tiene un efecto meramente obligacional para ambas partes, esto es, que el vendedor se obligue a transferir la propiedad de un bien (corporal o incorporal) al comprador y que

CAPÍTULO 3



éste a su vez pague su precio en dinero tal y como se convino. En este orden de ideas, y como bien lo define doctrinariamente la Teoría de la conditio juris (2), el contrato de compraventa producirá todos sus efectos, vale decir se perfecciona cuando ambas partes cumplen recíprocamente con sus prestaciones, las cuales se condicionan a la existencia del bien, elemento esencial de este tipo de contrato.

2. Los contratos de suministro y su naturaleza jurídica Por su parte, los contratos de suministro son definidos conceptualmente como el acuerdo de voluntades destinado a la entrega de bienes materiales (o también de servicios, cuando la Ley lo dispone) en propiedad, uso o consumo a través de prestaciones realizadas en forma sucesiva o continuada, una independiente de la otra, pero relacionadas entre sí. Este contrato se caracteriza por ser conmutativo, dado que al celebrarse, ambas partes pueden prever las ventajas y riesgos que éste conlleva, independientemente a la omisión de la fijación del volumen de bienes a entregar o la periodicidad en la misma (entiéndase en la entrega). 3. Aplicación supletoria de la Legislación Civil en materia tributaria Atendiendo a los conceptos jurídicos mencionados en el tópico anterior, la normativa tributaria, en lo que respecta al IGV, no es ajena a las distintas figuras jurídicas contractuales; siendo ello así, admite en su normativa la transferencia de la propiedad de bienes a través de la celebración de contratos nominados o innominados sin limitación alguna. No obstante la generalidad de la normativa de la materia, al abarcar cualquier tipo contractual que conlleve a la transferencia de propiedad, es lógico que la misma no recoja en su integridad las diversas modalidades que se desprenden de cada contrato, por ende, se admite de manera supletoria –ante vacíos o deficiencias– la aplicación de otras ramas del Derecho a efectos de una mejor comprensión de la naturaleza de cada modalidad contractual, toda vez que de ello dependerá determinar el aspecto material de la hipótesis de afectación al impuesto en este tipo de operaciones. De esta manera y de conformidad con lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario vigente, se permite que en lo no previsto por este dispositivo o en las normas tributarias se podrán

(1) ARIAS-SCHEREIBER PEZET, Max. “Exégesis del Código Civil peruano de 1984”, Tomo II, Gaceta Jurídica Editores SRL, Lima 1998, páginas 40 y 41. (2) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. “Estudios sobre el Contrato de Compra Venta”, Gaceta Jurídica Editores SRL, Lima 1999, páginas 53 y 54.

372

CAPÍTULO 3

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

aplicar de manera supletoria normas distintas a las tributarias siempre que éstas no se opongan ni las desnaturalicen. 4. El bien que se pretende adquirir existe pero todavía no se entrega al comprador y solo se han recepcionado adelantos. ¿Habrá nacido la obligación tributaria en el IGV? Tratándose del supuesto en el cual el comprador de un bien mueble ha efectuado desembolsos de dinero al vendedor del mismo y dicho bien existe pero no ha sido entregado, entonces se producirá la afectación al IGV respecto de dichos desembolsos, tal como lo determina el numeral 3) del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, el cual estipula que en la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido. Este hecho se diferencia del caso materia de análisis en la presente jurisprudencia en la cual se analiza el supuesto en el cual se ha pactado una operación de compraventa bajo el cumplimiento de una condición suspensiva y en la cual el bien aún no existe. 5. Tratamiento Tributario respecto a IGV en la venta de bienes futuros: Nuestra opinión Resulta permitido, por la legislación tributaria, el recurrir, en este caso, a la legislación civil para efectos de un entendimiento cabal de la operación y apreciar la consecuencia fiscal que pudiese desencadenarse. Así las cosas, la legislación civil, como ya lo hemos mencionado, recoge la Teoría de la Condición Suspensiva a efectos de determinar cuando se ve perfeccionado un contrato de compra venta. De esta manera, el concepto de venta que prescribe el artículo 3º numeral 3 del TUO de la Ley del IGV no resulta ambiguo en su interpretación si consideramos que dicho “acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se le dé a los contratos o negociaciones que originen la transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”, aplicando la condición suspensiva en este tipo de modalidad contractual









(venta de bienes futuros) se verá perfeccionado cuando realmente los bienes cobren existencia a pesar de que a la fecha de suscripción del contrato éstos (los bienes) aun no existen. Considerando lo anteriormente expuesto, y dado que la normativa hace mención a la existencia del bien para que el contrato surta efectos, resulta coherente considerar como oportunidad para el nacimiento de la obligación tributaria del IGV, el momento en que estos llegan a existir y el sujeto (en este caso, la recurrente) quede obligado a la entrega de los bienes físicamente existentes. En este sentido, concordamos con el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal en la Resolución materia de análisis. Debemos resaltar que en el caso que se entreguen anticipos y el bien materia de transferencia existe, si surge la obligación tributaria del IGV aún cuando efectivamente no se entregue al cliente. Contrariamente a esta opinión ya expuesta por el Tribunal Fiscal en sendas resoluciones (3), y a manera de recordatorio, resulta pertinente traer a colación la opinión expuesta por el fisco en diversos pronunciamientos (4) a través de los cuales considera que en la venta de bienes futuros el IGV no se orienta a gravar la transmisión del dominio o de la propiedad del bien existente, sino más bien la realización de actos conducentes a ello, hecho que por demás no resulta razonable pues el precipitar el nacimiento de la obligación tributaria cuando el hecho imponible no se ha generado implicaría gravar con el impuesto a una condición pactada por las partes más no la operación en si, cuyo perfeccionamiento se efectuará con la entrega del bien objeto del contrato. Finalmente, y a efectos de sentar un criterio definido al respecto, sería recomendable que el colegiado propugne la opinión ya vertida en reiteradas resoluciones sobre éste tema, en una de observancia obligatoria con la finalidad de que en esta devolución se exponga, con la claridad y contundencia debida, el por qué de la aplicación de la legislación civil en el supuesto abordado. Ello a efectos de una correcta aplicación de la normativa anteriormente expuesta y otorgando así la ansiada seguridad jurídica para los administrados.

(3) Al respecto véase las RTFs Nsº 06440-5-2001 y 1104-2-2007 en donde el Tribunal Fiscal ha considerado los mismos argumentos mencionados en el presente caso. (4) Al respecto, véase los Informes 104-2007-SUNAT/ 2B0000 y 215-SUNAT/2B0000 en los cuales la Administración Tributaria es de la opinión que “la primera venta de inmuebles futuros (entiéndase venta en planos) se encuentra gravada con el IGV y la obligación tributaria nace en la fecha de percepción parcial o total del ingreso”.

373

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 3

Preponderancia de lo sustancial sobre lo formal para el ejercicio del Crédito Fiscal del igv RTF Nº 07180-3-2008 Expediente : 2185-2008 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 10 de junio de 2008

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “El incumplimiento de la legalización del Registro de Compras no implicará la pérdida del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas ni su diferimiento a la fecha de legalización. Ello, en virtud a lo dispuesto en la Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215. Asimismo, el incumplimiento de las formalidades relacionadas con el Registro de Compras no originará la pérdida del crédito fiscal, debiendo la Administración Tributaria verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final, de la Ley Nº 29215 para efectos de validar el crédito fiscal en los periodos anteriores a la vigencia de la Ley, y que se sustentó en comprobantes de pago que presenten irregularidades en lo que respecta a su anotación”.

II. Tema Controvertido El asunto materia de controversia radica en determinar si el incumplimiento de obligaciones formales vinculadas con la exigencia de anotación en el Registro de Compras ocasiona la pérdida del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas.

III. Planteamiento del caso materia de controversia El caso materia de controversia, bajo la perspectiva del Tribunal Fiscal, versa sobre los aspectos siguientes detectados durante la fiscalización efectuada por la Administración Tributaria, respecto de los cuales dicho colegiado establece el criterio a considerar. a. Legalización “extemporánea” del Registro de Compras y por ende anotación con posterioridad al momento en que se ejerció el crédito fiscal; para los períodos de abril 2006 a enero 2007. En este supuesto se concluye que procede aplicar la Primera Disposición Complementaria Transitoria y Final

(DCTF) de la Ley Nº 29215, la cual regula que el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal. b. Incumplimiento de la anotación de las adquisiciones efectuadas en los períodos de febrero y marzo 2007 en el Registro de Compras, detectado en la oportunidad de la fiscalización llevada a cabo por la Administración Tributaria, al advertirse que el último folio en el que se habían anotado operaciones sólo figuraban aquellos efectuados hasta enero 2007, no habiéndose anotado las que correspondían a los meses de febrero y marzo 2007. Para la situación descrita, el Tribunal Fiscal precisa que procede aplicar la Segunda DCTF de la Ley Nº 29215, la cual regula aspectos formales relativos al registro de las operaciones respecto de períodos anteriores a abril 2008 (1) a fin que se valide el crédito fiscal ejercido. Esta disposición resulta aplicable en forma excepcional y cuando se haya ejercido el derecho al crédito fiscal en base a: (i) un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, (ii) anotado defectuosamente en el Registro de Compras o (iii) emitido en sustitución de otro anulado. Por tanto, en atención a las normas glosadas, el Tribunal Fiscal adopta el criterio antes referido.

IV. Nuestros Comentarios 4.1. Alcances normativos Cabe señalar que para utilizar el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas - IGV, se deben cumplir dos requisitos indispensables. El primero, alude a los requisitos sustanciales, los cuales definen la existencia del derecho al crédito fiscal y se encuentran contemplados en el artículo 18º del TUO de la LIGV. El segundo, los requisitos formales, que determinen el ejercicio del mismo y que se encuentran contemplados en el artículo 19º del TUO de la LIGV modificado por la Ley Nº 29214 y complementado por la Ley Nº 29215. Al respecto, cabe recordar que uno de los temas que siempre generó polémica en lo que al ejercicio del crédito fiscal del IGV se refiere, lo constituía su condicionamiento al cumplimiento de requisitos formales; fundamentalmente el vinculado a la anotación de los

(1) Ello, por cuanto debe recordarse que tanto la Ley Nº 29215, como la Ley Nº 29214 fueron publicadas el 23.04.2008.

374

CAPÍTULO 3





IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

comprobantes de pago en el Registro de Compras. Tómese en cuenta que son los requisitos sustanciales los que determinan la existencia del derecho, mas no así los requisitos formales; sin embargo, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal con anterioridad a la dación de las leyes antes referidas (29214 y 29215) mantenían como criterio rector, que el incumplimiento de las formalidades desencadenaba la pérdida del crédito fiscal del IGV. Ante la abierta vulneración a la técnica del Valor Agregado de un Impuesto al Consumo, en el que se sustenta el IGV y que tiene como fundamento “base” el derecho de deducción del impuesto pagado en las etapas anteriores de la cadena de comercialización y distribución, se publicaron las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 de cuya regulación se desprende la prevalencia del aspecto sustancial sobre lo formal en lo que al ejercicio del crédito fiscal concierne. Así, tenemos que en el caso del Registro de Compras se regula que la inobservancia de sus requisitos no origina la pérdida del crédito fiscal. Lo anteriormente referido, dado que reposa en la técnica del IVA, no debe apreciarse como un “nuevo criterio o innovación”, sino que por el contrario siempre debió validarse dicha prevalencia “Sustancia sobre forma”. Es en ese sentido, que con gran acierto el legislador en virtud a la Disposición Final de la Ley Nº 29214 así como las Disposiciones Complementarias Transitorias y Finales de la Ley Nº 29215, dispone, que incluso, en períodos anteriores a la vigencia de las precitadas leyes, no cabría el desconocimiento del derecho al crédito fiscal del IGV en el caso no se hayan observado los requisitos vinculados al Registro de Compras.

4.2. Alcance de los requisitos establecidos en la Segunda Disposición Complementaria Transitoria y Final de la Ley Nº 29215 La Segunda DCTF de la Ley Nº 29215, en la medida que regula supuestos excepcionales respecto a la inobservancia de requisitos vinculados con el Registro de Compras para periodos anteriores a abril 2008, establece el cumplimiento de requisitos complementarios a fin de convalidar el uso del crédito fiscal del IGV y que referimos a continuación: 1. Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición. Este supuesto, debe entenderse referido a contar con los comprobantes de pago que otorgan derecho al crédito fiscal, concordando las disposiciones del artículo 19º del TUO de la LIGV, la Ley Nº 29215, el numeral 2 del artículo 6º de su reglamento y el Reglamento de Comprobantes de Pago, regulado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT.

2. Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, utilizando medios de pago cuando corresponda. Nuestra legislación establece dos circunstancias para utilizar medios de pago y que referimos a continuación. La primera se refiere a la obligación de utilizar medios de pago, lo que se ha venido a denominar “bancarización”, a partir de S/. 5,000 Nuevos Soles ó $ 1,500 Dólares, hasta el año 2007; a partir del periodo 2008, los montos son desde S/. 3,500 Nuevos Soles ó $ 1,000 Dólares. La segunda circunstancia para utilizar medios de pago se vincula a la exigencia establecida en la normativa del IGV en el caso de comprobantes de pagos, notas de débito o documentos no fidedignos (2), o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios. En este supuesto, en virtud al artículo 3º de la Ley Nº 29215, se exige que se hayan consignado los datos mínimos fijados en el artículo 1º de dicha ley y que corresponden a: (i) Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidación de compra (nombre y documento del adquirente), (ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión), (iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y (iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe de la operación). Cabe precisar que en estos casos, no resulta aplicable un límite cuantitativo en la norma para la utilización de los medios de pago regulados en el numeral 2.3 del artículo 6º del Reglamento de la LIGV y que corresponden a: (i) Transferencia de fondos; (ii) Cheques con la cláusula “no negociables”, “intransferibles” u otro equivalente; (iii) Orden de pago. Al respecto, apreciamos que dada la regulación del numeral 2 bajo análisis se estaría aludiendo a ambos supuestos según corresponda su uso. 3. Que la importación o adquisición de los bienes, servicios o contratos de construcción, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentada dentro de los plazos establecidos por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Este requisito implica que no se validará el crédito fiscal si la declaración jurada fue presentada en forma extemporánea o si se presentase una declaración rectificatoria incluyendo dichos comprobantes. En otras palabras, para efectos de convalidar el crédito fiscal debió haber presentado oportunamente las declaraciones del

(2) Documentos que contienen irregularidades formales en su emisión y/o registro.

375

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

referido impuesto e incluido en dicha oportunidad como Base Imponible el valor de los comprobantes de pago respecto de los cuales se pretende validar el crédito fiscal ejercido. 4. Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratándose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras. Por ejemplo, de no haber anotado en dicho Registro de Compras, se entiende tendría que haberlo registrado en el Libro Diario. 5. En el caso del comprobante de pago emitido en sustitución del originalmente emitido, deberá estar anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras, este requisito lo entendemos como uno de verificación en la cual, la carga probatoria, corresponderá a la SUNAT a fin de validar el referido crédito fiscal. 6. Para efectos de la utilización de servicios de no domiciliados bastará con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto.

CAPÍTULO 3

embargo el comprobante de pago no se anotó en el Registro de Compras, se anotó defectuosamente, o por la emisión de un comprobante en sustitución de otro anulado. Respecto a este supuesto, procede considerar que se trata de un supuesto excepcional de validación del crédito fiscal del IGV ejercido. En este caso debe cumplir escrupulosamente los requisitos analizados en el numeral 4.2 anterior en tanto resulten aplicables.

4.3. Análisis del alcance de las Disposiciones Complementarias Transitorias y Finales de la Ley Nº 29215 aplicable a los períodos comprendidos hasta marzo 2008 La Ley Nº 29215 contiene disposiciones para la validación del crédito fiscal del IGV en los casos relacionados a la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras y que a continuación esbozamos los principales alcances.

376

a. Primera Disposición Complementaria Transitoria y Final (DCTF) de la Ley N° 29215 La Primera DCTF establece el mecanismo de validación del crédito fiscal para los supuestos de incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras. Esta disposición inclusive es aplicable a procesos administrativos (SUNAT, Tribunal Fiscal, entre otros), judiciales o constitucionales. Al respecto, compartimos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal de aplicar esta disposición al supuesto de la anotación de las adquisiciones de los períodos de abril 2006 a enero 2007 en el Registro de Compras, por cuanto se advierte que se ha producido un cumplimiento tardío de dicho deber formal.



b. Segunda Disposición Complementaria Transitoria y Final - DCTF de la Ley Nº 29215 La Segunda DCTF resulta aplicable cuando se hubiera ejercido el derecho a crédito fiscal del IGV; sin



b.1. Alcance de la Segunda DCTF de la Ley Nº 29215 Respecto al alcance de esta segunda DCTF, surge la inquietud de si resulta o no aplicable a los supuestos de cumplimiento parcial o tardío en la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, y que se refieren en la Primera DCTF. Sobre el particular, consideramos que cuando el legislador alude al concepto en específico para este caso de “no anotado”, debería entenderse que se estaría refiriendo a la “imposibilidad” de su anotación en el Registro de marras. Así, a guisa de ejemplo, esa imposibilidad se evidenciaría respecto de un comprobante de pago cuyo IGV se ha ejercido como crédito fiscal, pero no ha sido registrado en el Registro de Compras de dicho período, no resultando posible su inclusión dado que ya se ha “cerrado” éste; teniendo en dicho supuesto como única alternativa la “reapertura” del Registro. Aplicando el análisis anterior al caso controvertido, se advierte que en el proceso de fiscalización la Administración Tributaria detecta que el contribuyente no había cumplido con el deber formal de anotar los comprobantes de pago en el Registro de Compras de los períodos febrero y marzo 2007 verificando que sólo se había registrado hasta el período enero 2007 y los folios siguientes se encontraban en blanco. De ello inferimos que le correspondía al contribuyente proceder a la regularización de la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras por los períodos subsiguientes; es decir actualizar el registro que estaba en atraso. Bajo el panorama expuesto advertiríamos que en tal caso se produciría el supuesto de un cumplimiento tardío del deber formal de anotar en el aludido registro. No obstante lo anterior apreciamos que la postura adoptada por el Tribunal Fiscal, se orientaría a la aplicación, también en dicho supuesto, de la Segunda DCTF de la Ley Nº 29215.

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CAPÍTULO 3

¿Se puede desconocer el Crédito Fiscal por no contar con el original adquirente o usuario de la factura de compra? RTF Nº 03806-1-2009 Expediente : 2392-2005 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta y otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : La Libertad ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 24 de abril de 2009

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “Si bien de conformidad con el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original del comprobante de pago emitido por el vendedor del bien, ello no obsta a que se considere el original emitido por el vendedor del bien, correspondiente a éste mismo (emisor), a fin de que sustente el crédito fiscal del recurrente, por lo que la Administración debió considerarlo al momento de reparar el anotado crédito”.

II. Planteamiento del Problema El asunto materia de controversia radica en determinar si el hecho de no contar con el original de la factura (adquirente o usuario) que sustenta las compras acarrea el desconocimiento del crédito fiscal.

III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado La Administración Tributaria desconoce parte del crédito fiscal correspondiente a determinados períodos tributarios del ejercicio 2001, argumentando que la recurrente no exhibió el original de la factura (adquirente o usuario) que sustenta la operación, conforme lo dispone el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual estipula que el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original del comprobante emitido por el vendedor del bien. Ante ello, el Tribunal Fiscal razona que, al estar anotadas las facturas en el Registro de Compras de la recurrente y, a pesar de no cumplir ésta con mantener el comprobante de pago original, como quiera que la Administración, a raíz del cruce de información con el proveedor de la recurrente, merituó la documentación contable (incluyendo

facturas) de este último, correspondía, a criterio del Órgano Colegiado, que se validara el crédito fiscal.

IV. Nuestro Comentario 1. Formas de Actuación de la Administración Doctrinariamente la Administración Pública puede actuar de dos formas, a saber; actuación reglada y actuación discrecional: a) Actuación Reglada: En términos directos, es cuando la actuación de la Administración Pública obedece al sometimiento de normas jurídicas que la habiliten, vale decir, su actuación se somete a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico. b) Actuación Discrecional: Es la aplicación de manera excepcional, de criterio (1) por parte de la Administración Pública; es decir implica elegir o determinar la actuación o decisión administrativa que sea más conveniente para el interés público (2). En el ámbito tributario, el Tribunal Fiscal señaló en la RTF N° 1144-3-98, que la discrecionalidad, en oposición a lo reglado, debe ser aplicada únicamente cuando no exista norma específica que regule una situación determinada. En nuestra legislación tributaria, el artículo 62° del Código Tributario establece que el proceso de fiscalización se realiza en forma discrecional y su función incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. 2. Principios que regulan el Procedimiento Administrativo Los procedimientos ejecutados por la Administración Tributaria se sujetan a los Principios del Procedimiento Administrativo. Ahora bien, la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, bajo el rótulo “Aplicación Supletoria de los Principios del Derecho”, señala que en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho

(1) Voz Criterio: Juicio o discernimiento. DRAE: http:/buscon.rae.es/drael/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA= criterio. (2) http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut91/analisis2.htm.

377

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

Administrativo y los Principios Generales del Derecho. En este sentido, traeremos a colación el denominado Principio de Verdad Material. Principio de Verdad Material: A tenor de este Principio (3) el numeral 1.11 del artículo IV de la Ley de Procedimiento Administrativo General (LPAG), aprobada por Ley Nº 27444: “En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”. Para el profesor Morón Urbina “(…) la administración tiene el deber de adecuar su accionar a la verdad material, y superar de manera oficiosa, las restricciones que las propias partes puedan plantear, deliberadamente o no, con lo cual este principio se convierte en el centro de inspiración de ciertos trámites o momentos procesales en particular, tales como la fiscalización posterior a la documentación acogida a la presunción de veracidad, la labor instructora, la ejecución del acto administrativo, etc.” (4). De lo expuesto precedentemente, se infiere que la verdad material no solo se limita a las pruebas documentales que pudiese presentar el administrado, sino también a hechos o actitudes que permitan desvirtuar lo que éste afirma. Teniendo en cuenta los tópicos reseñados precedentemente nos centraremos a analizar el fallo materia de controversia.







3. Requisitos formales para la utilización del Crédito Fiscal Para la utilización del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas-IGV, deberá cumplirse 2 aspectos, uno de carácter Sustancial y el otro Formal. El sustancial está desarrollado en el artículo 18º de la Ley del IGV (LIGVA), mientras que el aspecto formal es desarrollado por el artículo 19º de la citada Ley, modificado por la Ley Nº 29214 y complementado por la Ley Nº 29215 (5). El artículo 19º complementado por la Ley Nº 29215 establece ciertos requisitos para ejercer el crédito fiscal y que a continuación, suscintamente referimos: (i) IGV

CAPÍTULO 3

discriminado en la factura; (ii) Factura emitida por sujeto habilitado y cumpliendo los requisitos mínimos (artículo 1º de la Ley Nº 29215 y requisitos del RCP; (iii) Factura anotada en el Registro de Compras. 3.1. La factura “original” como requisito para la utilización del Crédito Fiscal El inciso a) del subnumeral 2.1, del numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la LIGV, establece que el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original de la factura (6) emitida por el vendedor del bien, constructor o prestador de servicios, en la adquisición en el país de bienes, encargos de construcción de servicios y servicios. A su vez, señala el citado dispositivo legal que, las facturas deberán reunir las características y requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Finalmente, la norma agrega que en los casos de robo o extravío de los referidos documentos, para el caso que nos ocupa, factura, no implicarán la pérdida del crédito fiscal, siempre que el contribuyente cumpla con las normas aplicables para dichos supuestos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. 3.2. Procedimento de subsanación en caso de robo o extravío del comprobante de pago El subnumeral 11.1, numeral 11, del artículo 12º del Reglamento de Comprobante de Pago-RCP, establece el procedimiento (7) a seguirse en caso de robo o extravío de comprobantes entregados. A su vez, el subnumeral 11.2, numeral 11, del referido artículo 12º, estipula que el robo o extravío de documentos entregados no implica la pérdida del crédito fiscal, o costo o gasto para efecto tributario, sustentados en dichos documentos, siempre que el contribuyente acredite en forma fehaciente haber cumplido en su debido momento con todos los requisitos que estipulan las normas pertinentes para que tales documentos sustenten válidamente el crédito fiscal, o el costo o gasto para efecto tributario y además tenga a disposición de la SUNAT: • La segunda copia (la destinada a la SUNAT) del documento robado o extraviado, de ser el caso, o, en su defecto,

(3) Los principios son directrices que cumplen la finalidad de generar normas, interpretarlas o llenar vacíos jurídicos. (4) MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley de Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica, S.A., Lima 2008, página 81. (5) Normas interpretadas por el Tribunal Fiscal según Jurisprudencia de Observancia Obligatoria RTF N° 01580-5-2009 (03.03.2009). Para mayor información véase el Informativo Caballero Bustamante, 1ra. quincena de marzo 2009, página A1. (6) La norma recoge textualmente el término “Comprobante de Pago”. Empero, para el caso que nos ocupa aludiremos a la factura. (7) Este numeral, remite al subnumeral 4.2, numeral 4 del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago, refiriendo que deberá realizarse la denuncia policial por pérdida o robo, manteniendo el certificado de la denuncia, presentándola cuando la SUNAT lo requiera; debiendo comunicar la pérdida o robo a la Administración en un plazo de 15 días hábiles siguientes de producidos los hechos.

378

CAPÍTULO 3

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

• Copia fotostática de la copia destinada a quien transfirió el bien o lo entregó en uso, o prestó el servicio, del documento robado o extraviado, o de la cinta testigo. • Además, quien transfirió el bien o lo entregó en uso, o prestó el servicio –o su representante legal declarado en el RUC– deberá entregar dicha copia fotostática al adquirente o usuario que lo solicite y consignar en la misma su nombre y apellidos, documento de identidad, fecha de entrega y, de ser el caso, el sello de la empresa. • Finalmente, la SUNAT ejercerá las acciones fiscalizadoras necesarias a efecto de comprobar la autenticidad de los actos referidos.

Analizando en forma conjunta lo dispuesto en el Reglamento de la LIGV así como en el RCP, cabría concluir que la referencia al documento original, corresponde a aquel que queda en poder del adquirente o usuario, conclusión que se ratifica en función del destino que otorga el sub numeral 1.6, numeral 1 del artículo 8º del RCP. Sin perjuicio de lo manifestado, apreciamos que el Tribunal Fiscal, refiere que la copia emisor también constituye “original” del documento emitido por el transferente. Al respecto, una interpretación razonable de dicha conclusión, nos llevaría a atribuir el carácter de original a la copia emisor como instrumento de prueba de la veracidad de las operaciones y cuyos alcances referimos en el numeral siguiente.

3.3. Principio de Verdad Material y el original del usuario o transferente para la utilización del Crédito Fiscal Como hemos señalado, existen formalidades para ejercer el Crédito Fiscal, consistiendo una de ellas el conservar el original de la factura (usuario o adquirente). Sin embargo, la pregunta radica en si por la pérdida o robo de la factura original (usuario o adquirente), y de no cumplirse con las exigencias previstas en el RCP, para estos casos, resultará posible utilizar el crédito fiscal. Somos de la opinión que, en aplicación del Principio de Verdad Material, como directriz interpretativa, la autoridad administrativa deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aún cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. En correlato con lo anterior, y con miras a la obtención de la verdad material, consideramos que la Administración Tributaria cuenta con una valiosa herramienta: El “cruce de información”. Sobre el particular, en el Informe Nº 156-2004-SUNAT/2B0000, el ente impositor concluye que: “La Administración Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier tipo de



información respecto a las actividades de terceros que se encuentre en poder de los deudores tributarios, no pudiendo éstos exceptuarse invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse únicamente a trabajar con información de terceros”. En virtud a la citada herramienta, la Administración puede probar la existencia, y por ende, la realidad de la operación, independientemente que el deudor tributario no cumpla con determinadas formalidades; ello se reforzaría según criterio del Tribunal Fiscal vertido en la RTF Nº 1043-1-98 y en el que se señala lo siguiente: No determina la pérdida del crédito fiscal el no comunicar la pérdida o destrucción de los comprobantes de pago. Por todo lo esgrimido, sostenemos que la Administración Tributaria, para determinar la obligación tributaria, debe tener en cuenta el principio de verdad material a fin de establecer la fehaciencia y veracidad de las operaciones efectuadas, siendo discrecional el medio a utilizar (cruce de información), para arribar a ésta, la cual ha de primar sobre las formalidades establecidas.

4. Necesidad de la factura original para sustentar el Gasto Bajo la legislación del Impuesto a la Renta, se desconoce el gasto cuando los comprobantes de pago no cumplan con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, conforme al inciso j) del artículo 44° de la LIR. Sobre el particular, no siendo materia del fallo de la Resolución del Tribunal Fiscal, es importante referir que es posible sustentar un gasto con la copia emisor o la copia SUNAT en la medida que la realización y la fehaciencia de la operación resulte comprobable, en tanto sea posible demostrar la pre existencia del documento. Lo esbozado es criterio compartido por el Tribunal Fiscal según la RTF N° 1010-5-2000, cuando aquél razona como sigue: “el recurrente presentó desde la etapa de fiscalización la copia de los comprobantes de pago reparados, lo que constituye un indicio de la existencia de la operación, sin que la administración haya merituado tales pruebas ni haya realizado el cruce de información correspondiente, además se debe indicar respecto a los gastos sustentados sin original y la copia de SUNAT(...) resulta válido aplicar el mismo razonamiento. Apréciese la importancia que cobra el “cruce de información”.

V. Conclusión Por las razones expuestas, compartimos lo resuelto por el Tribunal Fiscal.

379

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 3

¿Procede el uso del Crédito Fiscal por adquisiciones cuya anotación se realiza en forma resumida en el Registro de Compras? RTF Nº 05653-5-2009 Expediente : 5206-05 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima, 16 de junio de 2009

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal



de diciembre de 1999 a abril de 2004), toda vez que no se ha considerado que éstas (entiéndase, las anotaciones) se remiten a hojas adicionales adheridas a dicho registro, en las cuales se aprecia cada uno de los comprobantes de pago que sustentan crédito fiscal, así como las sumas totalizadas de los mismos, los cuales coinciden con la suma final anotada en cada registro. Si bien el artículo 19º de la Ley del IGV reconoce como un requisito formal para el ejercicio del crédito fiscal, la anotación en el Registro de Compras de los comprobantes de pago que sustenta las adquisiciones efectuadas, su norma reglamentaria a la que hace referencia el aludido artículo, solo ha dispuesto otro tipo de formalidades vinculadas al uso del mentado registro tales como su legalización previa y el plazo máximo, no habiendo establecido lineamientos específicos en torno a la forma en que deben efectuarse dichas anotaciones.

“Que en este sentido, siendo que en el caso de autos, el registro en forma resumida de las operaciones que dan derecho al crédito fiscal, correspondientes a los períodos de diciembre de 1999 a abril de 2004, constituye un supuesto de anotación defectuosa contemplado en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215, en aplicación de los criterios establecidos en la Resolución Nº 01580-5-2009, corresponde que la Administración verifique el cumplimiento de los requisitos establecidos en la citada norma, a fin de validar el ejercicio del derecho al crédito fiscal por los períodos antes mencionados, y en base a ello, recalcular la deuda determinada. (...) Que ahora bien, como consecuencia de haberse formulado los reparos antes analizados, la administración disminuyó los saldos a favor arrastrables a los demás meses materia del reparo; en tal sentido, siendo que en esta instancia se ha ordenado verificar si la recurrente cumple con las condiciones establecidas en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215 para entender validamente ejercido el derecho al crédito fiscal, la determinación del saldo a favor que corresponde ser aplicado deberá estar a lo que se establezca en la mencionada verificación”.

3.2 Argumentos de la Administración Tributaria Contrariamente a los argumentos expuestos por el contribuyente, la Administración Tributaria considera que en el presente caso, no se ha cumplido con lo previsto en el inciso c) del artículo 19º de la Ley del IGV y el numeral 1 del artículo 10º de su norma reglamentaria, toda vez que la anotación del resumen total de las adquisiciones en el registro respectivo, no permite identificar plenamente cada una de las operaciones realizadas ni verificar el comprobante de pago que las acredita.

2. Planteamiento de problema

4. Argumentos del Tribunal Fiscal

En el caso materia de análisis, corresponde determinar si la anotación del resumen de las adquisiciones mensuales sin detallar cada uno los comprobantes de pago que las sustentan en el Registro de Compras por parte del contribuyente, permite ejercer el crédito fiscal del IGV.

Del análisis de ambas posiciones, el Tribunal Fiscal reconoce de plano, el yerro del contribuyente de no efectuar la anotación de las operaciones de adquisición conforme lo dispone la Ley del IGV y su norma adjetiva, calificando dicha ocurrencia como una anotación defectuosa, la misma que –en anteriores oportunidades– ha llevado a dicho órgano colegiado a pronunciarse a favor del desconocimiento del crédito fiscal generado por las referidas compras (1). No obstante esta posición sustentada en la legislación vigente en ese entonces, el órgano resolutor trae a colación las disposiciones excepcionales previstas en la Ley N° 29215, en cuya Segunda Disposición Complementaria Transitoria y Final, se dispuso un tratamiento excepcional para la conva-

3. Argumentos esgrimidos por las partes 3.1 Argumentos de la recurrente La recurrente alega la improcedencia del reparo efectuado por la Administración Tributaria (respecto a las anotaciones en forma global de sus adquisiciones en el Registro de Compras correspondiente a los meses

(1) El Tribunal Fiscal hace referencia a la RTF Nº 05654-3-2003 (02.10.2003).

380

CAPÍTULO 3

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

lidación del crédito fiscal en este tipo de casos en los que se hubiese procedido a anotar defectuosamente las adquisiciones en el Registro de Compras respecto de periodos anteriores a la vigencia de dicha Ley, es decir hasta el mes de marzo 2008. Así, el Órgano Resolutor hace mención a los requisitos que se exige para la convalidación del crédito fiscal previstos en la aludida disposición: (i) la necesidad de acreditar la adquisición con el respectivo comprobante de pago, (ii) el uso de medios de pago para su cancelación, (iii) la declaración oportuna de la operación en la declaración mensual dentro de los plazos previstos para ello, (iv) la probanza de la anotación en libros auxiliares u otros libros contables respecto de comprobantes de pago anotados defectuosamente en el Registro de Compras, (v) la emisión de un comprobante de pago en sustitución del originalmente emitido, y su anotación en el Registro de Ventas y Registro de Compras o libro auxiliar u otro libro contable, según corresponda, y (vi) la adecuación del pago del IGV en el caso de utilización de servicios. El incumplimiento de estos requisitos, en tanto corresponda, originará que el crédito fiscal deba repararse. Asimismo, su aplicación es solo para convalidar el ejercicio del crédito fiscal, no eximiendo al contribuyente del incumplimiento de otros requisitos previstos en el ordenamiento de la materia para el ejercicio del crédito fiscal, tal y como lo ha precisado el Tribunal Fiscal en la RTF N° 01580-5-2009 (20.02.2009), jurisprudencia de observancia obligatoria. Considerando estos alcances, el Tribunal Fiscal concluye en el presente caso, que el derecho al ejercicio del crédito fiscal respecto a las adquisiciones anotadas defectuosamente en el Registro de Compras no se perderá en la medida que el contribuyente cumpla con todos los requisitos previstos en la Ley N° 29215, quedando la Administración Tributaria facultada a revisar el cumplimiento de los mismos, a efectos de determinar correctamente el saldo a favor o crédito arrastrable a los demás meses materia de reparo.

5. Nuestros Comentarios El pronunciamiento vertido por el Tribunal Fiscal en la resolución en comentario toma el mismo criterio expuesto en la jurisprudencia vertida en la RTF N° 01580-5-2009 advirtiendo en principio que el hecho incurrido por la recurrente no se ajusta a los lineamientos previstos en el inciso c) del artículo 19° de la Ley del IGV y lo exigido en el artículo 10° de su norma reglamentaria; sin embargo, enmarca dicha situación dentro del ámbito de aplicación de lo dispuesto en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215, cuya aplicación rige sin distinción alguna a este tipo de supuestos en tanto y en cuanto se cumplan con los requisitos que se exige.

Cabe advertir, que la aplicación de la citada Ley, como bien lo precisa la RTF N° 01580-5-2009, se interpreta de forma conjunta con la Ley N° 29214, toda vez que ambas constituyen una sola norma, cuyo interpretación no se puede efectuar de manera independiente. 5.1 Aplicación de los requisitos recogidos en la Segunda Disposición, Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215 al supuesto de anotación defectuosa en el Registro de Compras Como se recordará con la publicación de las Leyes N°s 29214 y 29215, el legislador del IGV busca flexibilizar de alguna manera el cumplimiento de los requisitos formales a que hace referencia el artículo 19° de la Ley del IGV con la finalidad de relevar los requisitos sustanciales o de fondo los cuales en buena cuenta, son los que dan existencia al derecho de deducción del IGV que ha incidido en las etapas anteriores. Así bajo ese panorama, las mencionadas leyes han regulado expresamente, entre otros lineamientos, determinados supuestos vinculados con la anotación en el registro de compras, como es el caso de su incumplimiento, cumplimiento tardío, o defectuoso; que si bien representan un incumplimiento formal, en lo absoluto deben originar la pérdida del crédito fiscal, en tanto dicho derecho haya sido válidamente adquirido. Si bien es cierto que la Ley no define que se entiende por cumplimiento tardío o defectuoso en la anotación, de manera expresa, se advierte que éstos son supuestos totalmente distintos uno del otro, los cuales comparten el mismo tratamiento en tanto ambos no determinarán la pérdida del crédito fiscal, en la medida que el contribuyente demuestre la realidad de la adquisición a través del comprobante de pago que corresponda y los documentos complementarios de prueba (2). Desde nuestro punto de vista, el cumplimiento de la anotación en el Registro de Compras será tardío cuando dicha obligación de hacer (anotación) se realiza en un período posterior a aquel en el cual se ha ejercido el crédito fiscal; mientras que el cumplimiento devendrá en defectuoso cuando resulta imperfecto o carente de los requisitos que se exigen, como vendría a ser en este caso la omisión en el detalle discriminado de cada comprobante de pago que sustenta la adquisición en el citado registro. Ambos supuestos, como se puede observar, se orientan a aspectos formales, los cuales al ser subsanados permitirán al contribuyente ejercer el crédito fiscal en el período de anotación del comprobante de pago. Si bien estos lineamientos rigen desde la dación de las referidas leyes (24.04.2008), la Segunda Disposición

(2) Villanueva Gutiérrez. Walker: Estudio del Impuesto al valor agregado en el Perú: Análisis, doctrina y jurisprudencia. Lima, Universidad Esan: Tax Editor, 2009, p 308.

381

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

Complementaria, Transitoria y Final de Ley N° 29215 hace extensiva esta flexibilización estableciendo disposiciones de excepción para los supuestos ocurridos con anterioridad a su vigencia. Es importante señalar que el cumplimiento de estos requisitos adicionales regulados en la citada disposición, no implicará el desconocimiento de los requisitos sustanciales y formales regulados en los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV, o el cumplimiento de otros deberes formales como es el caso de la obligación de la detracción de corresponder.

5.1.1 Requisitos adicionales para el ejercicio al derecho del crédito fiscal que deberán cumplirse en el caso de anotaciones defectuosas El ejercicio del crédito fiscal respecto a adquisiciones cuyos comprobantes de pago han sido anotados defectuosamente con anterioridad a la vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, no se perderá en la medida que se cumplan con lo requisitos adicionales previstos en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de Ley N° 29215, respecto de los cuales desarrollamos a continuación algunos alcances sobre los cuatro primeros:



a) Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición El legislador parte de esta premisa, pues se supone que el sujeto del impuesto debe ejercer su derecho al uso del crédito fiscal respecto a operaciones reales, pasibles de ser acreditadas con documentos, y que por excelencia corresponden al comprobante de pago. b) Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda En este caso, es preciso advertir que existen dos supuestos que determinan el uso de “medios de pago” en la legislación tributaria. El primero alude a aquellos previstos en la Ley Nº 28194 - Ley de Lucha contra la evasión y para la formalización de la economía (vigente a partir del 01.01.2004) y resulta obligatorio para aquellas obligaciones a partir de US$ 1,000 o S/. 3,500.

CAPÍTULO 3





El segundo se regula en el quinto párrafo del artículo 19º de la Ley del IGV, y en el sub numeral 2.3, numeral 2, del artículo 6º de su Reglamento. Recordemos que el uso de los medios de pago previstos en las normas del IGV resultan obligatorios para poder convalidar el uso del crédito fiscal cuando el comprobante que sustenta la adquisición es no fidedigno (3) o no cumple con los requisitos y características de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago (4), independientemente del monto de la operación. Apreciamos que según corresponda a cada supuesto en particular habría que cumplir con los medios de pago, ya que en ambos casos su inobservancia impediría el ejercicio del crédito fiscal.

c) Que la adquisición de los bienes o servicios hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales dentro de los plazos establecidos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias Tomando en consideración que el cumplimiento de estos requisitos se orientan a “validar” el uso del crédito fiscal de los comprobantes anotados defectuosamente en el Registro de Compras, se entiende que dichas operaciones debieron haber sido declaradas oportunamente en el PDT IGV Renta Mensual - Formulario Virtual Nº 621. Cuando el legislador hace referencia a la declaración oportuna, deja en claro que ésta debió realizarse dentro de los plazos previstos según el cronograma para el cumplimiento de las obligaciones tributarias mensuales, por ende no se estaría cumpliendo con este requisito si habiéndose presentado la aludida declaración, ésta se efectúa de manera extemporánea. 5.2 Obligación de la Administración Tributaria de verificar el cumplimiento de los requisitos para la validación del crédito fiscal La Administración Tributaria, en mérito a su facultad fiscalizadora a que hace referencia el artículo 61º del Código Tributario, se encuentra obligada a verificar el cumplimiento de los requisitos antes mencionados a fin de validar el uso del crédito fiscal. Esta verificación se orientará, entre otros, a comprobar la veracidad de los

(3) Un comprobante es no fidedigno cuando contiene irregularidades formales en su emisión y/o registro. Así, se entiende como tales al aquellos emitidos con enmendaduras, correcciones, o interlineaciones; comprobantes que no guardan relación con lo registrado en los asientos contables; o comprobantes que contienen información distinto entre el original como en las copias. Ello de conformidad a lo regulado en el punto 2, subnumeral 2.2, numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV. (4) Según lo dispuesto en el punto 2, subnumeral 2.2, numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, se define como tal a aquellos comprobantes de pago que no reúnen las características formales y los requisitos mínimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

382

CAPÍTULO 3



IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

comprobantes de pago, la forma de pago, las declaraciones presentadas, y su anotación en libros auxiliares u otros libros contables. Es importante mencionar en este tópico, que en atención a su facultad discrecional amparada en el artículo 62º del aludido cuerpo legal, la Administración Tributaria podrá determinar si opta por fiscalizar o verificar (5) estos hechos a efectos de hacer efectivo lo señalado en la Segunda Disposición, Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215.

5.3 Infracción tributaria generada por la anotación defectuosa de las adquisiciones en el Registro de Compras. Si bien es cierto se ha conferido a los contribuyentes una suerte de flexibilización en lo concerniente a la regularización y validación del crédito fiscal no deja de ser menos cierto que no se le ha eximido a éstos (contribuyentes) de la imposición de sanciones por haber incurrido en los supuestos de infracción contemplados en el Código Tributario, tal como lo señala el segundo párrafo del inciso c) del artículo 19º de la Ley del IGV. Al respecto, cabe referir que el hecho de anotar defectuosamente los comprobantes de pago en el Registro de Compras, implicará la comisión de la infracción prevista en el artículo 175º numeral 2 del Código Tributario por llevar los libros de Contabilidad u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia (…) sin observar las formas y condiciones establecidas en las normas correspondientes. La infracción indicada es sancionada a partir del 01.04.2007 con una multa equivalente al 0.3% de los Ingresos Netos, tomando en cuenta que dicho monto



calculado no podrá ser menor al 10% de 1 UIT ni mayor a 12 UIT. Sin perjuicio de ello, la referida multa goza de una rebaja del 100% en la medida que el infractor rehaga voluntariamente el registro respectivo (en este caso, el Registro de Compras) observando las formas y condiciones establecidas. Ello en atención a lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT (31.03.2007).

6. Conclusión Coincidimos plenamente con el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en este pronunciamiento, toda vez que se ciñe en todos sus extremos a lo previsto en la Ley Nº 29215 y la interpretación señalada en la RTF Nº 01580-5-2009, jurisprudencia de observancia obligatoria. Advertimos que la aplicación de este tratamiento especial (entiéndase la validación del crédito fiscal respecto a situaciones anteriores al periodo abril 2008) regulado en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215, tiene como finalidad primordial el hacer prevalecer el derecho que tiene el contribuyente a utilizar el crédito fiscal generado por las adquisiciones efectuadas, máxime si estas son reales y se sustentan en documentos fehacientes. En este sentido, el derecho al crédito fiscal no puede perderse por el incumplimiento de un requisito formal, toda vez que la técnica del valor agregado que ostenta el Impuesto General a las Ventas descansa en dos principios fundamentales como son la neutralidad y la incidencia en el consumidor final, siendo ambos directrices que se materializan a través del derecho a la deducción del IGV en las etapas anteriores (denominado crédito fiscal).

(5) La diferencia entre la facultad de fiscalizar y verificar ha sido desarrollada en el numeral 2 del comentario a la Jurisprudencia publicada en el Informativo Caballero Bustamante de la primera quincena del mes abril de 2010 en la página A12.

383

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 3

¿La sola emisión de la Guía de Remisión implica la venta de bienes detallada en ella? RTF Nº 010307-3-2009 Expediente : 4587-2005 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 07 de octubre de 2009

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “La Administración ha determinado ventas omitidas basándose únicamente en las guías de remisión (...), las cuales como se ha señalado, resultan insuficientes para acreditar que éstas se efectuaron, más aún cuando no se observa que se hubieran realizado comprobaciones que permitan tener certeza sobre las omisiones que se atribuían a la recurrente (...)”.

II. Planteamiento del problema El tema a dilucidar en la presente resolución emitida por el Órgano Colegiado se encuentra referido al hecho de si la guía de remisión es un documento que puede suponer, de plano, la venta de bienes detallados en la misma y consecuentemente atribuir la configuración de un presupuesto de hecho gravado con el IGV. Conviene señalar aquí que el recurrente emitió Guías de Remisión tanto por venta como por consignación de bienes.

III. Argumentos esgrimidos por las partes Argumentos de la Administración Tributaria La Administración Tributaria establece que de acuerdo a la documentación presentada por el contribuyente, deja constancia que de la revisión de las guías de remisión emitidas detectó que en algunas de ellas se señalaba como motivo de traslado “ventas” y, en otras, “consignación”. Al confrontar las guías con las facturas, se concluye que algunas guías de remisión no contaban con su factura correspondiente. Posteriormente, por requerimiento de la Administración, se solicitó al contribuyente presentar el Registro de Consignación, en las que se encontraban registradas las salidas e ingresos de mercadería motivo de reparo. Precisando que, en el referido registro se observa la salida e ingreso de la misma mercadería, en la misma fecha y con el mismo número de guía de remisión. Ante esta circunstancia se le solicita que explique los motivos de esta operación. Dado que el contribuyente no sustenta el motivo del traslado, se consideró como venta. En tal sentido, se procedió a acotar el Impuesto

384

General a las Ventas dejado de pagar al considerar que existieron salidas de mercadería por los cuales no se emitieron comprobantes de pago. Argumentos de la Recurrente El contribuyente apela la resolución emitida por la Administración Tributaria por la cual le efectúan acotaciones con relación al Impuesto General a las Ventas al establecer que se ha producido la venta de bienes por el hecho de emitirse guía de remisión para sustentar el traslado de determinados productos. El contribuyente afirma que, la sola emisión de guía de remisión no acredita la venta de los bienes, señalando que las guías pueden emitirse por ventas o consignación, no pudiendo considerarse este último caso como una venta. Adicionalmente –advierte el administrado– la práctica cotidiana demuestra que las guías de remisión pueden ser anuladas por el remitente o vendedor cuando no se llega a concretar ningún acto jurídico de venta real y efectiva. A su vez, el contribuyente señala que la Administración no efectuó el cruce de información con su único comprador, medio a través del cual podría establecer tanto las ventas efectuadas como el monto pagado. Argumentos del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal precisa que el tema a dilucidar está referido a verificar si efectivamente se produjo la venta de bienes a que hace referencia la Administración Tributaria, para lo cual corresponde analizar si se efectuó la entrega de bienes para su venta o si lo fue a título de consignación. a)

Venta de bienes muebles El Órgano Colegiado refiere que, el inciso a) del artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV) establece que se encuentra gravado con el impuesto, la venta de bienes muebles. Agrega que, el artículo 3° de la citada Ley, define como venta a todo acto por el cual se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que le dé a los contratos o negociaciones que originen esta transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Añade además que, el inciso a) del artículo 4° de la LIGV, establece que en el caso de la venta de bienes, la respectiva obligación tributaria se origina en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se entrega el bien, lo que ocurra primero. En cuanto a la entrega del bien para efectos tributarios, el inciso a) del numeral 1 del artículo 3° del Reglamento de la LIGV (RLIGV), indica que se entiende por tal momento la fecha en que éste quedaba a disposición del adquirente.

CAPÍTULO 3

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

b)

Registro de Consignación En relación al Registro de Consignación, el Tribunal refiere que el acápite III del numeral 1 del artículo 10° del RLIGV señala que para efecto de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 37° de la LIGV los sujetos del impuesto que realicen operaciones de consignación deberán cumplir con el control de los bienes dados en consignación, estableciendo entre ellos, el control del saldo de las mercaderías recibidas y/o entregadas en consignación, indicando la información de la venta de los bienes consignados y las devoluciones de los bienes entregados o recibidos en esta modalidad.

c)

Emisión de comprobante de pago En lo tocante a los comprobantes de pago el Órgano Colegiado señala que, el numeral 1 del artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago, dispone que se emitirán comprobantes de pago, en la transferencia de bienes muebles, en el momento que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.

d)

e)

Venta de un bien para efectos del Impuesto a la Renta A su vez, el Tribunal entiende que es pertinente aplicar la normativa del Impuesto a la Renta, en especial el artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que constituye renta gravada, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago, los resultados de toda venta. Asimismo, de acuerdo al artículo 5º de la referida Ley, se entiende por enajenación a la venta, así como todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso. Finalmente, cita otros artículos que avalan su postura de que la venta de bienes es base para el pago del impuesto. Conclusión del Tribunal Fiscal De acuerdo a esta normativa, el Tribunal Fiscal infiere que la existencia de guías de remisión giradas a nombre de un contribuyente, no acredita automáticamente que se haya efectuado la venta de los bienes contenidos en la misma, pues a efectos de establecer que se está frente a la transferencia de bienes, se deberá corroborar con información adicional que debe ser obtenida del cliente del recurrente. Siendo ello así, la Administración en uso de su facultad de fiscalización, debía verificar si la recurrente realizó la entrega de bienes, para efecto de considerar como vendida la mercadería contenida

en las guías de remisión observadas. En el caso planteado, se observa que en las guías de remisión, que supuestamente evidenciarían la venta de bienes, no se observa anotación alguna que acredite su recepción, teniendo como motivo de traslado consignación (1). El Órgano Colegiado concluye señalando que no existe certeza sobre la recepción de los bienes contenidos en la guía de remisión ni que tampoco se tuviera la certeza de que se tratase de una operación que involucrara la transferencia de propiedad de los mismos. Por consiguiente, no puede afirmarse que dichas guías de remisión sustentan la venta de dichos bienes detallados en ellas. Consecuentemente, no se encuentra acreditada la existencia de ventas no facturadas, por tanto, corresponde dejar sin efecto los valores emitidos por la Administración Tributaria.

IV. Nuestros Comentarios 1. La Guía de Remisión: Finalidad y exigencia de requisito formal La Guía de remisión es aquel documento que sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones, salvo que se establezcan supuestos de excepción, como los previstos en el artículo 21° del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP). Por consiguiente, no es propio de la guía de remisión acreditar otro tipo de hecho que no sea el traslado de un bien en sí. En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal según RTF N° 028203-2008 cuando recoge, textualmente, como premisa de su razonamiento para la solución de la controversia sometida a él, que la guía de remisión es un documento que sustenta el traslado de bienes. Por otro lado, de acuerdo a lo prescrito en el artículo 19, 19.2, 1, 1.4 del RCP, la Guía de Remisión remitente ha de contar, como Información Impresa y bajo la modalidad de “opciones”, el Motivo del traslado de los bienes. Para tal efecto se deberá indicar cuál de las opciones motiva el traslado. Agrega la norma que, de no utilizarse alguna de las opciones se imprimirán sólo aquellas que han de ser empleadas. Adviértase que lo referido en el artículo en cuestión, no es sino, un requisito de carácter formal; por ende de no consignarse el Motivo de traslado o de colocarse, tal como lo permite el citado artículo, como motivo “otros” y no especificarse cuál es, en rigor, el mismo, ello acarreará la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 174º numeral 9, imputable al remitente de los bienes, el cual a la letra reza como

(1) A su vez, el Tribunal Fiscal establece que, el recurrente incumplió con lo dispuesto por el numeral 2.1 del artículo 20° del Reglamento de Comprobantes de Pago, que dispone que en el caso de bienes trasladados que no puedan ser entregados a destino por motivos de rechazo, anulación de compraventa y en consecuencia deban partir a otro punto de destino, deberán consignar en la misma guía de remisión-en caso de transporte privado-que sustenta el traslado interrumpido, los nuevos puntos de partida y llegada, indicando el motivo de la interrupción; sin embargo, ello no desvirtúa la naturaleza de las operaciones.

385

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

sigue: “Remitir bienes con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión, y/u otro documento que carezca de validez”. Lo anterior es criterio compartido por el Tribunal Fiscal según fluye de la RTF N° 2357-5-2006. Estando a lo expuesto, y adicionalmente a la virtual imputación de la infracción tributaria antes referida, surge una interrogante: ¿Por qué es gravitante que se consigne el motivo del traslado de los bienes? Sobre el particular, y recogiendo el criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal vertido en la RTF N° 7714-3-2007, consignar los motivos de traslado y consecuentemente elegir el que corresponde a la naturaleza de la operación permitirá que la Administración Tributaria cuente con las herramientas suficientes para el debido control de las obligaciones tributarias. En efecto, es claro que de consignarse como motivo de traslado el de venta, lógico es suponer que se trata de una operación que se encontrará gravada con el IGV, de corresponder. Ello, toda vez que la venta de bienes muebles importa la configuración de un hecho gravado con el citado impuesto. Lo esbozado no ocurrirá cuando se consigne, como motivo de traslado, el traslado entre establecimientos de la misma empresa.



2. La emisión de la factura como comprobante de pago que acredita la transferencia de un bien, para fines tributarios, mas no la propiedad del mismo El artículo 2º del Decreto Ley Nº 25632 (24.07.1992), Ley de Comprobantes de Pago, considera comprobante de pago, todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios. Esta definición es reiterada, por el artículo 1º del Reglamento de la Ley, aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y modificatorias. Vale decir que, los comprobantes de pago son los soportes materiales que contienen información sobre la transferencia de bienes, entrega en uso o prestaciones de servicios. Ahora bien, no es finalidad del comprobante de pago –para el caso que nos ocupa, una factura– acreditar la propiedad de un bien. Sobre el particular cabe traer a colación la línea interpretativa seguida por el Tribunal Fiscal cuando en la RTF N° 05054-52006, emitida como consecuencia de un proceso de intervención excluyente de propiedad, razonó como sigue: “(...) Así, en el caso que un tercerista, dentro de un proceso de intervención excluyente de propiedad, pretende que se desafecte el bien (levantamiento de la medida de embargo) con la sola presentación del comprobante de pago, ello no es razón suficiente para lograr tal cometido, siendo necesaria la acreditación de la propiedad del bien

CAPÍTULO 3

con documento que demuestre el derecho alegado(...)”. En línea con lo anterior, esto es, bajo el panorama de un proceso de intervención excluyente de propiedad, conviene reproducir el precedente de observancia obligatorio sentado mediante RTF N° 12214-4-2007, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 26.12.2007, el que a la letra reza como sigue: “En el caso de bienes muebles embargados antes de su entrega al comprador, no debe considerarse perfeccionada la transferencia de propiedad con la sola emisión del comprobante de pago correspondiente sin haberse realizado su entrega real, por no haber operado la tradición de dichos bienes”. 3. El IGV en la entrega de bienes muebles a título oneroso De acuerdo a la resolución materia del presente comentario, el Tribunal Fiscal concluye que la venta es todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes (muebles) gravados, por lo que para que nazca la obligación del IGV se requiere que exista primero transmisión de propiedad. En este sentido, deberá tenerse en cuenta que, de acuerdo al inciso a) del artículo 4º de la LIGV, el nacimiento del impuesto puede ocurrir en cualquiera de los siguientes dos momentos, a saber: i) en la fecha en que se emita el comprobante de pago o ii) en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Estando a lo anterior, y siguiendo la línea interpretativa del Tribunal Fiscal en el caso materia de comentario, es indispensable que se logre demostrar que el adquirente cuenta con la propiedad de los bienes muebles que fueron materia de venta. Distinto es el caso cuando de la consignación se trata. Al respecto, podemos afirmar que la consignación es una modalidad contractual cuya estructura implica que el consignatario reciba bienes sin adquirir la propiedad sobre los mismos. Ello, con la finalidad de impulsar y posibilitar operaciones de intercambio ulteriores a través del abastecimiento de bienes, que de no ser vendidos por el consignatario a terceros son devueltos al consignante. 4. Conducta exigida a la Administración Tributaria, en el marco de un procedimiento de fiscalización, a fin de corroborar la eventual transferencia de bienes que impliquen una venta de los mismos Los procedimientos que aplica la Administración Pública están sujetos a principios que limitan o encausan su accionar, entre ellos, tenemos: Principio de Verdad Material: En el numeral 1.11 del artículo IV de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), se consagra este principio (2) en los siguientes términos: “En el proce-

(2) Los principios son directrices que cumplen la finalidad de generar normas, interpretarlas o llenar vacíos jurídicos.

386

CAPÍTULO 3



IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

dimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”. Para el Dr. Morón Urbina este principio se sustenta en que los procedimientos administrativos no tratan de resolver conflictos intersubjetivos sino resolver directamente asuntos de interés público por su contenido, a diferencia de los procedimientos heterocompositivos: arbitrales o judiciales, donde el interés público es la resolución del conflicto y no su contenido mismo” (3). Asimismo, establece que: “(...) la administración tiene el deber de adecuar su accionar a la verdad material, y superar de manera oficiosa, las restricciones que las propias partes puedan plantear, deliberadamente o no, con lo cual este principio se convierte en el centro de inspiración de ciertos trámites o momentos procesales en particular, tales como la fiscalización posterior a la documentación acogida a la presunción de veracidad, la labor instructora, la ejecución del acto administrativo, etc.” (4). Conforme lo establece el artículo 62° del Código Tributario, se considera a la fiscalización como un procedimiento destinado a la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias. Por tanto, al tener la naturaleza de procedimiento le resulta aplicable el referido Principio de Verdad Material. A nivel tributario una de las formas prácticas de aplicar este principio es a través del cruce de información; así el Tribunal Fiscal en la RTF N° 8174-7-2009 estableció lo siguiente: “La Administración Tributaria, en ejercicio de su función fiscalizadora, puede requerir no sólo a entidades públicas que informen sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos sometidos

al ámbito de su competencia o con los cuales realizaron operaciones, bajo responsabilidad, sino también podrá requerir a los deudores tributarios y terceros informaciones y exhibiciones y/o presentación de libros, registros, documentos e información relacionada con los hechos que determinen tributación, a fin de identificar a sus clientes o consumidores”. Tal como se podrá apreciar, la Administración Tributaria, a efectos de verificar que se produjo la transferencia de propiedad de bienes, se encuentra obligada a realizar la verificación de la información en atención al Principio de Verdad Material. En el presente caso, el fiscalizador estuvo obligado a realizar el cruce de información, tanto más, cuando el contribuyente mantenía operaciones con un sólo cliente.

IV. Conclusión Compartimos la postura esbozada por el Tribunal Fiscal en la resolución materia de comentario, toda vez que el nacimiento de la obligación tributaria del IGV, en el supuesto de la transferencia de bienes muebles a título oneroso, se produce con la transmisión de propiedad de los bienes objeto de la operación. Sin embargo, consideramos que se omitió remarcar, en la Resolución materia de comentario, la función que corresponde a las guías de remisión, la cual se limita –única y exclusivamente–, a sustentar el traslado de bienes, no siendo posible concebirlas como un documento que prueba la transferencia de propiedad, aún cuando se incluya en ellas una referencia a “venta” como motivo de traslado. No obstante ello, compartimos el múltiple y uniforme criterio del Órgano Colegiado, orientado a exigir a la SUNAT la verificación de la información a través del cruce de información, ya que ello guarda perfecta concordancia con el Principio de Verdad Material que debe orientar el accionar de la Administración Tributaria.

(3) MORON URBINA, Juan Carlos. Comentario a la Ley del Procedimiento Administrativo General, pág. 81. (4) MORON URBINA, Juan Carlos. Op. Cit.

387

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPÍTULO 3

¿Se tiene derecho al Crédito Fiscal por la adquisición de un bien mueble no utilizado al momento de su adquisición? RTF Nº 03461-3-2009 Expediente : 03461-3-2009 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lambayeque ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 15 de abril de 2009

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “Que, en tal sentido que el impuesto pagado por la recurrente respecto del activo fijo adquirido mediante factura generó derecho al crédito fiscal, procediendo su deducción total e inmediata, no siendo necesario para ello que tal bien haya sido efectivamente utilizado en el proceso de producción y/o comercialización, ya que bastaba con que al momento de su adquisición este equipo fuera razonable y potencialmente utilizable en el desarrollo de las actividades gravadas de la recurrente para que pudieran ser considerados como adquiridos con dicha finalidad (…) Que, en el caso en autos, se advierte que la recurrente tiene como finalidad la extracción de recursos hidrobiológicos (anchoveta) para lo cual cuenta con dos embarcaciones por lo que resulta razonable la compra de un motor marino para su potencial uso en las citadas embarcaciones o en otra que pudiera adquirir. (Por tanto), el Impuesto General a las Ventas que gravo la adquisición por parte de la recurrente del mencionado motor, conforme a las normas del Impuesto a la Renta, otorga derecho al crédito fiscal, independientemente que hubiere sido empleado en dicho ejercicio, toda vez que se encuentran destinadas a su giro de negocio, debiendo en consecuencia levantarse el reparo en este extremo.”

II. Planteamiento del Problema El tema materia de análisis, en el presente caso, radica en determinar si procede o no el ejercicio del crédito fiscal respecto a las adquisiciones efectuadas cuando los bienes que constituyen activo, aun no han sido utilizados o destinados a la realización de actividades gravadas con el Impuesto General a las Ventas.

III. Argumentos esgrimidos por las partes 3.1 Argumentos esgrimidos por la recurrente La recurrente argumenta su posición aduciendo la causalidad y la razonabilidad en la adquisición que genera el crédito fiscal observado, toda vez que dicho bien (motor marino) es utilizado como repuesto de

388



una pieza original que forma parte del activo de la empresa, siendo su uso necesario ante una eventual avería, desperfecto o mantenimiento de la misma. En este sentido, resulta correcto el haber procedido a su incorporación como parte del activo según consta en la contabilidad, Libro Diario y en el respectivo Registro Auxiliar de Activos Fijos. Asimismo, debido a la actividad realizada, el motor de relevo adquirido suple al motor principal de la nave mientras éste es reparado, es por ello que no se lleva un control del cambio temporal de uno por otro. Este hecho ha conllevado a que la Administración Tributaria desconozca que dichos bienes sean destinados a la realización de actividades gravadas tal y como lo exige el artículo 18° de la Ley del IGV, cuando es evidente la fehaciencia de la operación, la causalidad en la compra, tal y como lo exige la Ley del Impuesto a la Renta, así como su uso en la actividad de la empresa.

3.2 Argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria Por su parte, la Administración Tributaria, señala que la adquisición realizada no estaría cumpliendo en forma concurrente con los requisitos sustanciales a que hace referencia el artículo 18° del TUO de la Ley del IGV, por cuanto no se ha comprobado que el bien adquirido hubiese sido utilizado efectivamente en la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente productora, pese a que la recurrente contaba con la respectiva factura por la compra. En este sentido, al no ser aceptable como costo de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, es correcto el reparo efectuado al crédito fiscal en la determinación del IGV. 3.3 Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal El razonamiento vertido por el Tribunal Fiscal no desconoce la fehaciencia de la operación efectuada, sino más bien la cuestiona el desconocimiento de la deducción del crédito fiscal en la determianción del IGV, por no haberse acreditado que el bien hubiera sido destinado a la generación y/o mantenimiento de la renta gravada. Bajo ese panorama, señala lo siguiente: • En principio, el crédito fiscal generado específicamente por la compra de un bien, se constituye como derecho siempre que el impuesto sea consignado separadamente en el comprobante de pago que respalda la operación, y se cumpla, de manera concurrente, con los requisitos sustanciales previstos en

CAPÍTULO 3

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

a) Que la adquisición sea deducible como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta Nótese que en el primer caso, el legislador nos remite a analizar si la mencionada adquisición cumple o no con el principio de causalidad a que hace referencia la Ley del Impuesto a la Renta, vale decir, si esta permite incrementar o mantener la fuente generadora fe ingresos. Se entiende que el gasto o costo no necesariamente deberá ser inmediato para dar por cumplido este requisito. La deducción como tal, implicará únicamente el reconocimiento de la vinculación objetiva a la actividad económica realizada, independientemente a si su uso en ésta se lleve a cabo efectivamente en un futuro próximo. Ahora bien, en este punto, cabe cuestionarse en qué momento debemos dar por cumplida esta condición. De acuerdo al razonamiento señalado por el Tribunal Fiscal en la resolución materia de comentario, resulta necesario ubicarse en el lapso de tiempo en que la operación (de compra o de servicio) se realiza. En esta situación, resultará imperante determinar la razonabilidad y potencialidad del uso del bien adquirido en la actividad económica. Si bien estas características no son definidas de manera expresa en el pronunciamiento expuesto por el Órgano Resolutor, el término “razonabilidad”, se entiende que dicha adquisición deberá ser acorde a las actividades económicas de la empresa, pues de ello se evidencia su causalidad o vinculación con la generación o mantenimiento de la renta; mientras que la “potencialidad” está referida a la probabilidad de su uso o utilización en la actividad en el mes o ejercicio de su adquisición, o con posterioridad a éste, sin restricción alguna. b) L a adquisición se destine a op eracio nes por las que se deba pagar el impuesto Este requisito obliga que la adquisición realizada sea de corte empresarial, vale decir, que se destine a operaciones propias del giro del negocio que conlleven a pagar el IGV al Fisco.

el artículo 18° de la Ley del IGV, esto es: 1) que la adquisición sea permitida como gasto o costo de la empresa de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, y 2) que ésta se destine a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Adicionalmente se deberán cumplir los requisitos formales previstos en el artículo 19° de la referida Ley. • La determinación del Impuesto, de acuerdo a la legislación de la materia, toma en consideración el método de sustracción sobre la base financiera de tipo “Impuesto contra Impuesto”, cuya mecánica consiste en deducir en un mes determinado, la totalidad del impuesto abonado en las compras realizadas en el mismo periodo, siempre que su destino sea la realización de operaciones gravadas. • Para el cumplimiento de esta condicionante (entiéndase el destino o la generación y/o mantenimiento de la renta gravada) bastará con su reconocimiento razonable y potencial de la misma en el momento en que se realiza la operación, sin importar si la utilización en el proceso de producción y/o comercialización es inmediata o no (1). • Bajo esa lógica, en el caso planteado, se evidencia que el destino del bien a la actividad realizada, ha sido reconocido en el momento en que se ha llevado a cabo la compra, por tanto es válida la deducción del crédito fiscal efectuada por la recurrente.

IV. Nuestros Comentarios 4.1 Nacimiento del derecho al crédito fiscal: El cumplimiento de los Requisitos sustanciales Tal y como lo advierte el Tribunal Fiscal en el análisis expuesto, el derecho al crédito fiscal, tiene como génesis el mandato impuesto por la Ley, y se sujeta al cumplimiento de determinados requisitos para su válido ejercicio por parte de su titular. En esta oportunidad, dado que el asunto materia de controversia se centra en los aspectos referidos a la constitución del derecho, analizaremos los denominados requisitos sustanciales, a fin de conocer y comprender el porqué de su cumplimiento. El artículo 18° de la Ley del IGV dispone la observancia de dos requisitos recurrentes que resultan vitales para la acreditación del derecho al crédito fiscal. El primero de ellos exige que la adquisición efectuada sea permitida como gasto para efectos del Impuesto a la Renta y el segundo, que la adquisición sea destinada a operaciones por las que se deba pagar impuesto.

(1)



El cumplimiento de estos requisitos, o ya es sabido, es concurrente, por ende, la inobservancia de uno de ellos implica el desconocimiento del derecho al crédito fiscal que la adquisición genera y consecuentemente, la imposibilidad para su ejercicio.

4.2 La deducción de las adquisiciones efectuadas en la determinación del impuesto El Impuesto General a las Ventas, se estructura bajo la técnica del valor agregado, por ende su finalidad es

Criterio anteriormente señalado en la RTF N° 07015-2-2007 (20.07.2007).

389

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

gravar el mayor valor agregado que adquiere un bien o un servicio en cada etapa del ciclo productivo, de distribución o comercialización. Nuestra legislación toma en consideración para la determinación del IGV, el método de sustracción sobre la base financiera de tipo “Impuesto contra Impuesto”, el cual consiste en deducir en un mes determinado, la totalidad del impuesto abonado en las compras efectuadas en el mismo periodo, siempre que su destino sea la realización de operaciones gravadas. Esta condición no toma en cuenta si éstas adquisiciones serán utilizadas como insumos, materias primas u otro supuesto en particular, pues bastará que su destino sea para la realización de operaciones gravadas (2).



4.3 Acreditación del destino de las adquisiciones en una eventual Fiscalización El cumplimiento de estos requisitos sustanciales deberán acreditarse no solo con el respectivo comprobante de pago emitido cumpliendo los lineamientos requeridos por el Reglamento de la materia. implica además la verificación de los hechos. En este sentido, el auditor fiscal está facultado para verificar el normal funcionamiento de la actividad económica del contribuyente, reconociendo en principio la necesidad y la vinculación de los gastos incurridos (adquisiciones de bienes o servicios) con el mantenimiento o generación de la renta, asi como también la naturaleza de la compra y su destino efectivo o potencial a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas. Nótese pues, que el auditor fiscal no solo deberá limitarse a verificar las adquisiciones han sido debidamente utilizadas en la actividad, sino también aquellas que sin haber sido utilizadas en la misma, resultan ser

(2)

(3)

390

CAPÍTULO 3





potencialmente y razonablemente necesarias en la actividad. De lo expuesto en este punto, podríamos advertir que aquellas compras que no estarían cumpliendo en un futuro cierto con esta condicionante y que fueron deducidas válidamente por presumir su uso efectivo, traerán como consecuencia contingencias para el contribuyente, toda vez que el derecho se verá extinguido sin posibilidad de su debido ejercicio (3). Por otro lado, en cumplimiento del segundo requisito previsto en el aludido artículo 18º de la Ley del IGV, será necesario verificar el destino de las operaciones, para ello resultará relevante la revisión del Registro de Compras y la documentación contable vinculada, en los cuales se refleja la selección de las adquisiciones de acuerdo a su destino. El cumplimiento de este requisito formal dará pie al ejercicio del crédito y su efectiva deducción.

V. Conclusiones De lo expuesto en los párrafos precedentes consideramos plenamente válido el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, toda vez que su razonamiento se sustenta en una correcta aplicación del método de determinación del impuesto adoptado por nuestra legislación, el cual admite la deducción de las adquisiciones en un sentido amplio. La causalidad de la adquisición efectuada no se circunscribe a la utilización efectiva del bien para su calificación comogasto o costo, sino que en el correcto reconocimiento del destino de la misma (conlos mecanismos antes descritos) siempre y cuando se compruebe la realidad de la operación y se reconozca el destino de la misma con los mecanismos antes descritos, a la realización de operaciones gravadas a corto mediano o a largo plazo.

Este sistema se diferencia del “sistema de deducciones físicas” el cual admite la deducción de determinadas adquisiciones en función a su uso, como podría ser insumos, materias primas y envases que integran el producto que se vende- y a su vez el sistema de deducciones inmediatas respecto al total del impuesto que gravo las adquisiciones en la liquidación del período en que se efectuó la compra. En estos casos se deberá proceder a rectificar la declaración jurada presentada originalmente a efectos de disminuir el crédito fiscal considerado indebidamente.

CAPÍTULO 3

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

Tratamiento tributario de la entrega de vales de consumo INFORME Nº 097-2010-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se formulan las siguientes consultas en relación con las obligaciones tributarias originadas por la emisión y entrega de vales de consumo que realizan las empresas (empresas emisoras) a cambio del pago del valor contenido en éstos por parte de otras empresas (empresas adquirentes), las cuales –a su vez– entregan dichos vales a terceros para el pago en la adquisición de bienes en los establecimientos de la empresa emisora: 1. ¿Se encuentra gravada con el IGV la entrega de los vales a la empresa adquirente que pagó su precio? 2. Para efectos del lmpuesto a la Renta, ¿cuándo se devenga el ingreso para la empresa emisora de los vales? 3. ¿Existe obligación de emitir y entregar comprobante de pago por la entrega de los vates a la empresa adquirente de los mismos? 4. ¿Existe obligación de emitir y entregar comprobante de pago al tercero que canjea los vales? En los vales no se especifican los bienes que pueden ser adquiridos por los terceros existiendo un plazo de caducidad para su canje. – –

–

–

– –

1.

BASE LEGAL: Código Civil, promulgado por el Decreto Legislativo Nº 295 el 24.7.1984, y normas modificatorias. Texto Único Ordenado de la Ley del lmpuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, publicado el 15.04.199, y normas modificatorias (en adelante, Ley del IGV). Reglamento de la Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto Selectivo aprobado por el Decreto Supremo Nº 029-94-ÉF, publicado el 29.03.1994, y normas modificatorias (en adelante, Ley del IGV). Texto Único Ordenado de la Ley del lmpuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08.12.204, y normas modificatorias (en adelante, Ley del Impuesto a la Renta). Decreto Ley Nº 25632, Ley Marco de Comprobantes de pago, publicado el 24.7.1992, y normas modificatorias. Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999, y normas modificatorias. ANALISIS (1): En relación con la primera consulta, cabe tener en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el inciso















a) del artículo 1º de la Ley del lGV, dicho impuesto grava la venta en el país de bienes muebles. Al respecto, el numeral 1 del inciso a) del artículo 3º de la citada Ley señala que se entiende por venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. En ese mismo sentido, el inciso a) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV indica que, según la norma citada en el párrafo precedente, se considera venta a todo acto a titulo oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que Ie den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. De otro lado, el inciso b) del artículo 3º de la misma Ley define como bienes muebles a los corporales que se pueden llevar de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, ¡invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Asimismo, el numeral 8 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV establece que no están comprendidos en el inciso b) del artículo 3º de la Ley del lGV, y por tanto no son considerados bienes muebles, la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de éstas, entre otros. Pues bien, de acuerdo a las normas antes glosadas, puede afirmarse que el IGV grava la venta de bienes muebles, calificando como tal, el acto a título oneroso que conlleva la transmisión de propiedad de bienes muebles, como es el caso, por ejemplo, de la compraventa propiamente dicha. Así, debe tenerse en cuenta que, según lo dispuesto en los artículos 1529º y 1532º del Código Civil, por la compraventa el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al comprador y este a pagar su precio en dinero; pudiendo venderse los bienes existentes o que puedan existir, siempre que sean determinados o susceptibles de determinación y cuya enajenación no esté prohibida por la ley (2). Ahora bien, mediante la entrega de vales de consumo que efectúa la empresa emisora a la empresa adquirente, la primera no se obliga a transferirle bien alguno, representando dicho vale una suma

391

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES



2.







392

de dinero que servirá para el pago de una posterior adquisición de bienes que identifique el tercero, usuario o poseedor de los vales. Es decir, los referidos vales constituyen tan solo un documento representativo de moneda, que como tal no califican como bienes muebles de acuerdo a la normatividad del lGV. En ese sentido, ya que la entrega de vales que efectúa la empresa emisora a la empresa adquirente que cancela el monto que ellos representan, no conlleva la transmisión de propiedad de ningún bien mueble, dicha entrega no se encuentra gravada con el IGV. En lo que atañe a la segunda consulta, cabe indicar que el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, lo cual resulta también de aplicación para la imputación de los gastos. Sobre el particular, en doctrina (3) se afirma que en el sistema de lo devengado se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo, es decir, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. Ahora bien, el párrafo 95 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros señala que los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas especificas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes. Por su parte, el párrafo 14 de la Norma Internacional de Contabilidad (NlC) 18 establece que los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes; b) La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser medido con fiabilidad. d) Es probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.

CAPÍTULO 3









3.





Asimismo, el párrafo 19 de la mencionada NIC señala que los ingresos ordinarios y los gastos, relacionados con una misma transacción o evento, se reconocerán de forma simultánea. Este proceso se denomina habitualmente con el nombre de correlación de gastos con ingresos. Los gastos junto con las garantías y otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes, podrán ser medidos con fiabilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. No obstante, los ingresos ordinarios no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no puedan ser medidos con fiabilidad: en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo. De la normatividad contable antes citada se tiene que los ingresos ordinarios de la empresa deben reconocerse contablemente cuando los costos incurridos o por incurrir relacionados con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad. De no cumplirse con ello, no se puede considerar al ingreso como devengado y, por tanto, no debe reconocerse ni registrarse contablemente en el ejercicio, lo cual sería también de aplicación para fines impositivos. Ahora bien, en el supuesto materia de consulta, aun cuando la empresa adquirente de los vales cancela a la empresa emisora el monto que representan los mismos, en dichos vales no se especifican los bienes que podrían ser adquiridos por los terceros, por lo que los costos incurridos o por incurrir relacionados con la operación de venta de bienes sólo podrían ser determinados al momento del canje (esto es cuando se produce la transferencia de los bienes) o cuando caduque el plazo para el canje de los vales (en caso se hubiese pactado que la empresa emisora no devolverá el dinero si los vales no son canjeados). Por lo tanto, el ingreso para la empresa emisora de los vales se devengará cuando se realice la venta de los bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de los vales, siempre que no exista obligación por parte de la empresa emisora de devolver el dinero en caso que dichos vales no sean canjeados. Respecto a la tercera y cuarta consultas, el artículo 1º de la Ley Marco de Comprobantes de Pago establece que están obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Agrega que, esta obligación rige aún cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos. Por su parte, el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. Asimismo, el numeral 1 del artículo 5º del mencionado Reglamento señala que, en el caso de la transferencia de bienes muebles, el comprobante de pago se entregará en el momento en que se entregue el bien o en

CAPÍTULO 3

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero. Adicionalmente, según lo indicado en el inciso a) del numeral 1.1 del artículo 6º del citado Reglamento, están obligados a emitir comprobantes de pago, entre otros, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad. Pues bien, dado que la entrega de vales que efectúa la empresa emisora no supone la transferencia de propiedad de bienes muebles, dichas empresas emisoras no están obligadas a emitir y entregar comprobante de pago a las empresas adquirentes que cancelan el monto que representan los referidos vales. Sin embargo, las empresas emisoras de los vales de consumo si deberán emitir y entregar los respectivos comprobantes de pago a los terceros que efectúen su canje, por la transferencia de bienes que realicen a favor de los mismos. Esta obligación deberá cumplirse en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago con el vale, lo que ocurra primero.







1.

2.

3.

4.

CONCLUSIONES: La entrega de vales, que en su contenido no especifican los bienes que podrían ser adquiridos mediante los mismos, y que es efectuada por la empresa emisora de aquellos a la empresa adquirente que cancela el monto que dichos vales representan, no se encuentra gravada con el IGV. El ingreso para la empresa emisora de los vales se devengará cuando realice la venta de bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de vales, siempre que no exista obligación por parte de la empresa emisora devolver el dinero en caso que dichos vales no sean canjeados. Las empresas emisoras de los vales de consumo no están obligadas a emitir y entregar comprobante de pago a las empresas adquirentes que cancelan el monto que representan los referidos vales. Las empresas emisoras de los vales se encuentran obligadas a emitir y entregar los respectivos comprobantes de pago a los terceros que efectúen su canje, por la transferencia de bienes que realicen a favor de los mismos.

NOTAS DEL INFORME (1) En principio, entendemos que las consultas formuladas no se encuentran referidas a la entrega de vales otorgados al amparo de la Ley Nº 28051 - Ley de Prestaciones Alimentarias en beneficio de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada. (2) Según Manual De la Puente y Lavalle, se entiende por bien determinado aquel que puede ser identificado con precisión, En: “Estudios sobre el Contrato de Compraventa”, Gaceta Jurídica, 1º Edición, Lima, 1999, página 39. (3) Roque García Mullin, Impuesto sobre la renta: Teoría y Técnica del Impuesto, CIET. Buenos Aires, 1980, páginas 45 y 46.

Comentario del ICB La entrega de vales de consumo para ser canjeados en cadenas de supermercados, tiene como intención, en muchos casos, el incremento de las ventas o el incentivo al personal de la empresa que los entrega. La adopción de esta medida, sin duda había generado diversa posiciones en lo que respecta a su tratamiento tributario, pues a diferencia de la entrega de bienes en donde es evidente calificar la transferencia como bonificación o promoción, en estos casos no se tenía claro si se debía dar el mismo tratamiento, o si se debía reconocer su calidad de documentos representativos de moneda, supuesto que implicaría calificar dicha ocurrencia como entrega de dinero. Definitivamente el Informe en comentario, absuelve muchas de los cuestionamientos planteados por el mercado Tributario, coincidiendo con la posición adoptada tiempo atrás por el Estudio Caballero Bustamante (1) en varios puntos que a continuación nos permitimos traer a colación: –

En lo que respecta al Impuesto General a las Ventas, el referido Informe señala en su primera conclusión que no se encuentra gravada con el referido impuesto la entrega de vales de consumo efectuada por la empresa emisora a la empresa adquirente que cancela el monto que dichos vales representan, cuyo contenido no especifique los bienes que podrían ser adquiridos mediante los mismos. Ello, en virtud a que el IGV grava entre otros casos, la venta en el país de bienes muebles, considerándose como venta para éstos efectos de acuerdo al inciso a) del artículo 3º de su Ley a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso; y en concordancia con el numeral 3 del artículo 2º de su norma reglamentaria a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes.

(1) Al respecto, sugerimos revisar el caso práctico Nº 1 del Informe Especial “Los gastos navideños otorgados a los trabajadores y clientes y su adecuada sustentación para efectos fiscales” (segunda parte), publicado en el ICB de la primera quincena de diciembre 2007. Pág. A1-A3.

393

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES





–



394

Por su parte, el numeral 8 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV excluye de la definición de bienes muebles a la moneda nacional, a la moneda extranjera, o cualquier documento representativo de éstas, entre otros. Nótese, que la venta como hecho gravado requiere el acto que conlleve la transmisión de propiedad de bienes muebles y en el presente caso la empresa emisora al no especificar en los vales los bienes que podrán ser adquiridos no se obliga a transferir ningún bien, constituyendo éste (entiéndase el vale) un documento representativo de moneda, que como tal no califica como bienes muebles para el IGV, y por tanto no gravado con dicho impuesto, cuyo uso se hará efectivo en el momento en que el cliente (consumidor) haga uso de éstos en las cadenas de supermercados. Asimismo, otro tema analizado por la SUNAT, es el referido al momento en que la empresa emisora de los vales deberá reconocer el ingreso, en qué momento devengará para ésta (la empresa emisora se supone), dicho ingreso. Sobre el particular, resulta acertado remitirnos al artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo texto, en consonancia con las normas contables, considera el reconocimiento de las rentas de tercera categoría en el ejercicio comercial en que se devenguen.

CAPÍTULO 3



–

Así, en el presente caso, toda vez que no se produce ninguna variación patrimonial para la empresa emisora al momento de emitir los vales, deberá esperar para reconocer el ingreso, de conformidad a lo establecido por los párrafos 14 y 19 de la NIC 18: Ingresos, en la oportunidad en la cual se produce la transferencia de propiedad de los bienes que comercializa o de ser el caso, cuando caduque el plazo para el canje de los vales (siempre que no exista obligación por parte de la empresa emisora de devolver el dinero en caso que dichos vales no sean canjeados), puesto que, en aplicación de la referida NIC 18, será en dichos momentos en los cuales, recién se podrá determinar e identificar plenamente los bienes muebles a transferir y ser valorados con fiabilidad. Finalmente, en cuanto a la entrega de los vales a la empresa adquirente de los mismos, es evidente que esta transacción no deberá sustentarse con ningún comprobante de pago, dado que este documento será emitido en el momento en que el consumidor final o beneficiario del vale de consumo lo haga efectivo al adquirir productos por el monto consignado en el documento. La emisión de la factura o boleta de venta al consumidor final del vale se deberá efectuar en la oportunidad de entrega señalada en el artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago.

ÍNDICE GENERAL

ÍNDICE GENERAL

Índice General Introducción...........................................................................

Capítulo 3 El flujo documentario y su participación en el debido sustento contable y tributario

7

Primera Parte LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y EL MARCO PROBATORIO

1. 2. 3.

Capítulo 1 Marco Legal de la Administración Tributaria 1. ¿Qué es la Administración Tributaria?................. 1.1. La Denominada Hacienda Pública............. 1.2. La Aplicación de Tecnología......................... 1.3. Elementos Principales de las Administra ciones Tributarias.............................................. 2. La Facultad de Determinación 2.1. La Determinación de la Obligación Tri butaria.................................................................. 2.2. Formas de Determinación de la Obliga ción Tributaria.................................................... 3. La Facultad de Fiscalización.................................... 3.1. La Discrecionalidad.......................................... 3.2. Los Límites Constitucionales de la Discre cionalidad............................................................ 3.3. La Facultad de Fiscalización y la Afecta ción de Derechos Constitucionales: El Derecho a la Intimidad................................... 3.4. Principales Problemas que se presentan en la Práctica...................................................... 4. La Facultad Sancionadora........................................

11 12 13 13 14 15 19 19 21 23 24 25

Capítulo 2 Marco Legal de la Actividad Probatoria 1. La Prueba....................................................................... 1.1. Medios de Prueba............................................ 1.2. Fuentes de Prueba........................................... 1.3. Determinación del Objeto de Prueba...... 1.4. Principios que Regulan la Prueba.............. 1.5. Objeto de la Prueba: Inmediato y Mediato 1.6. La Carga de la Prueba..................................... 2. Los Medios Probatorios en el Código Tributario. 3. Algunos Pronunciamientos en Materia Proba toria.................................................................................. 4. Las Pruebas de Oficio................................................

4.

27 27 28 28 29 29 30 31 31 34

5. 6. 7.

El flujo documentario................................................ Importancia del sustento en la información contable y tributaria.................................................. La fehaciencia y realidad de la operación......... 3.1. Concepto de operación no real o no fe haciente............................................................... 3.2. ¿Quién debe demostrar la realidad de la operación?........................................................... La legalización de las firmas ante Notario 4.1. El documento en donde se estampan las firmas y se incorpora la certificación........ 4.2. La fecha cierta................................................... Situaciones en las cuales es necesaria la legalización de firmas aún cuando no exista obligación legal de por medio...................................... Pruebas necesarias para contradecir a las operaciones no reales o no fidedignas...................... Criterios jurisprudenciales a tener en consideración..........................................................................

35 35 36 36 36 37 37 38 39 39

Segunda Parte IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Capítulo 1 Aspectos Generales 1. Aspectos Generales.................................................... 2. Etapas en las cuales se desarrolla la genera ción del Valor Agregado y el Valor de Mercado.. 2.1. Casuística aplicada sobre las etapas en las cuales se desarrolla la generación del Valor Agregado................................................. 2.2. Valor de Mercado............................................. 3. Ámbito de Aplicación del IGV................................ 3.1. La Venta en el País de Bienes Muebles.... 3.2. La Prestación o Utilización de Servicios en el País.............................................................. 3.3. Los Contratos de Construcción................... 3.4. La Primera Venta de Inmuebles que reali cen los constructores de los mismos........ 3.5. La Importación de Bienes.............................

43 43 43 44 47 47 49 51 51 52

397

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

4. Nacimiento de la Obligación Tributaria.............. 4.1. La Venta en el País de Bienes Muebles.... 4.2. La prestación de servicios en el país........ 4.3. La utilización de servicios en el país......... 4.4. Los Contratos de Construcción................... 4.5. La Primera Venta de Inmuebles que Reali cen los Constructores de los mismos....... 4.6. La Importación de Bienes.............................

52 52 53 53 54 54 54

Capítulo 2 Crédito Fiscal 1. Requisitos sustanciales............................................. 1.1. Primer presupuesto de fondo: Gasto o costo para el Impuesto a la Renta............. 1.2. Segundo presupuesto de fondo: Desti no y/o realización de operaciones gra vadas..................................................................... 2. Requisitos formales.................................................... 2.1. IGV consignado por separado..................... 2.2. Formalidades de los Comprobantes de Pago emitidos.................................................... 2.3. Anotación en el Registro de Compras...... 2.4. Comprobantes de Pago no Fidedignos o que no cumplen los requisitos regla mentarios y convalidación del Crédito Fiscal......................................................................

55 56 58 59 60 61 64

69 69 69

71

Capítulo 4 Operaciones No Reales 1. 2. 3.

Operaciones no reales: Situaciones previstas en la Legislación del IGV.......................................... ¿Qué significa la simulación de los actos negociales?......................................................................... A criterio jurisprudencial: ¿Cuáles son los elementos que configurarían una operación no real? y ¿quién debe probarlas?..............................

398

1. 2. 3.

70 70 71 71

73 74 74

Operaciones no reales para efectos del Impuesto General a las Ventas: supuestos de configuración....................................................................... Consecuencias de las operaciones no reales: ¿sobre quiénes recae?............................................... Vinculación de los Procedimientos de Fiscalización y la determinación de operaciones no reales................................................................................ Consideraciones reglamentarias a tener en cuenta.............................................................................. 7.1. Imposibilidad de desvirtuar y/o acreditar una operación no real: caso específico del adquirente................................................... 7.2. Las operaciones no reales ¿se configuran, inclusive, sin el asentimiento del sujeto que figure como emisor del comproban te?: Responsabilidad Penal........................... 7.3. Situaciones particulares de la operación no real en la que el emisor que figura en el comprobante no ha realizado verdade ramente la operación...................................... 7.4. ¿Es posible convalidar una operación no real? ¿En qué casos y favor de quién pro cede?.....................................................................

76 77 77 78 78

78

79 80

Capítulo 5 Exportaciones

65

Capítulo 3 Operaciones gravadas y no gravadas Introducción........................................................................... 1. Realización de operaciones gravadas y no gravadas y determinación del crédito fiscal..... 2. Métodos para la utilización del crédito fiscal. 2.1. Primera regla: "método de la identifica ción"....................................................................... 2.2. Segunda regla: "método de la prorrata". 3. El Método de la Prorrata: Las operaciones no gravadas y las operaciones que no califican como no gravadas...................................................... 3.1. Operaciones no gravadas.............................. 3.2. No califican como operaciones no gra vadas.....................................................................

4. 5. 6. 7.

Operaciones Consideradas como Exportaciones de BIenes................................................................ Operaciones Consideradas como Exportación de Servicios................................................................... Saldo a Favor del Exportador y Saldo a Favor Materia de Beneficio..................................................

83 84 86

Capítulo 6 La Debida Acreditación de las Operaciones en el IGV 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

El Caso de los Descuentos....................................... Entrega de Material Publicitario (afiches, volantes, encartes, dípticos, entre otros)................ Promoción de Ventas................................................. Exoneración al Transporte Público de Pasajeros. El IGV y la Iglesia Católica........................................ Intereses Compensatorios....................................... ¿El Adquirente podrá utilizar el IGV que Grava Operaciones en las que no se ha Renunciado a la Exoneración?......................................................... Carga de la Prueba en la Habitualidad............... Oportunidad para ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV en el caso de utilización de servicios................................................................................

89 89 90 91 92 93 94 94 97

ÍNDICE GENERAL

10. 11.

Tratamiento del crédito fiscal en el marco de la entrega de bienes bajo la modalidad de promoción..................................................................... ¿Procede el ejercicio del Crédito Fiscal con la copia emisor de la factura emitida por el vendedor?.............................................................................

98 98

Tercera Parte SISTEMA DE DETRACCIONES APLICABLE EN LAS OPERACIONES DE SERVICIO La aplicación del SPOT en las Operaciones de Servicios 1. 2.

Aplicación del SPOT a las Operaciones de Servicios.......................................................................... Análisis de los Servicios Comprendidos o no en el SPOT...................................................................... 2.1. Pautas para una Correcta Calificación del Servicio Prestado.............................................. 2.2. Evaluación de la Naturaleza del Servicio. 3. Análisis de la Naturaleza de los Servicios y Apli cación del SPOT: Criterios vertidos por la SUNAT.. 4. Preguntas y respuestas aplicables a las Opera ciones de Servicios.....................................................

103 104 104 105 105 111

Cuarta Parte IMPUESTO A LA RENTA Capítulo 1 Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta 1. Aspectos Generales.................................................... 1.1. Teoría de la Renta-Producto......................... 1.2. Teoría del Flujo de Riqueza.......................... 1.3. Teoría del consumo más incremento pa trimonial............................................................... 2. Base Jurisdiccional del Impuesto.......................... 2.1. Renta de Fuente Peruana.............................. 3. Las Inafectaciones....................................................... 3.1. Inafectaciones Subjetivas.............................. 3.2. Inafectaciones Objetivas................................ 4. Las Exoneraciones....................................................... 4.1. El Caso de las Asociaciones Civiles sin Fi nes de Lucro....................................................... 5. La Renta Bruta.............................................................. 5.1. El Valor de Mercado......................................... 5.2. Aplicación de Normas Supletorias............. 5.3. Conceptos que constituyen Parte o Incre mentan el Costo Computable..................... 5.4. Supuestos a considerar para Efectos de determinar el Costo Computable..............

119 119 120 121 122 122 125 125 126 128 129 132 132 134 135 135

5.5. Sustento documentario del costo compu table....................................................................... 6. La Renta Neta............................................................... 7. Principio de Causalidad 7.1. Aspectos Generales......................................... 7.2. Deducción de Oficio........................................ 7.3. Renta Neta Igual a Renta Bruta................... 7.4. El Principio de Causalidad............................. 7.5. Gastos necesarios............................................. 7.6. Concepciones respecto del Principio de Causalidad........................................................... 7.7. Aspectos aplicativos del Principio de Causalidad........................................................... 7.8. Criterios conformantes del Principio de Causalidad........................................................... 7.9. La Cuestión Probatoria: Acreditación fe haciente y documental.................................. 8. El Devengo.................................................................... 8.1. Imputación del gasto para efectos tribu tarios...................................................................... 8.2. ¿Es posible deducir como gasto un servi cio de auditoría que aún no ha concluido? 8.3. Excepciones al Criterio de Devengo.........

137 138 138 139 139 139 140 141 142 143 143 145 145 146 150

Anexo 1 El Caso de los CAFAES 1. ¿Qué implica contar con Personería Jurídica?. 2. Regulación Administrativa de los CAFAES 2.1. Decreto Supremo Nº 006-75-PM-INAP..... 2.2. Decreto Supremo Nº 067-92-EF.................. 2.3. Decreto de Urgencia Nº 088-2001............. 3. Inscripción del CAFAE ante la Administración Tributaria........................................................................ 4. Tratamiento para el Impuesto a la Renta 4.1. ¿Los CAFAE son Contribuyentes del Im puesto a la Renta?............................................ 4.2. ¿Pertenecen los CAFAE al Sector Público Nacional?............................................................. 5. Tratamiento para el Impuesto General a las Ventas 5.1. ¿Los CAFAE son contribuyentes del Im puesto General a las Ventas?....................... 5.2. Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto..........

151 152 152 152 153 153 154

154 155

Capítulo 2 Principales Gastos que inciden en las Empresas 1. Gastos de Ejercicios Anteriores (Última parte artículo 57º del TUO de la LIR)............................... 157 1.1. Análisis de los Requisitos.............................. 157

399

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

2. Gastos que constituyan para su Perceptor Ren tas de Segunda, Cuarta o Quinta Categoría (In ciso v) artículo 37º del TUO de la LIR).................... 2.1. Gastos de Rentas de Segunda, Cuarta y Quinta Categoría: Aplicación de la Regla General..................................................................... 2.2. Descanso Vacacional Remunerado.............. 3. Gastos por Intereses (Inciso a) del artículo 37º del TUO de la LIR)........................................................... 3.1. Cumplimiento del Principio de Causalidad.. 3.2. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal respec to al Cumplimiento del Principio de Cau salidad en el caso de Gastos Financieros... 3.3. Condiciones Tributarias para la Deducción 3.4. Otras Limitaciones para la Deducibilidad de los Intereses................................................. 3.5. Endeudamiento con Sujetos No Domi ciliados.................................................................. 4. Pérdidas Extraordinarias (Inciso d) del artículo 37º del TUO de la LIR)................................................ 4.1. Pérdidas Extraordinarias Originadas por Caso Fortuito o Fuerza Mayor..................... 4.2. Pérdidas Extraordinarias Originadas por Conducta Delictuosa....................................... 4.3. Pérdidas Extraordinarias que resultan Reparables por ser Indemnizables............. 5. Depreciaciones (Inciso f) del artículo 37º del TUO de la LIR)............................................................... 5.1. ¿Qué es la Depreciación?.............................. 5.2. Porcentajes de Depreciación Aceptables Tributariamente................................................ 6. Mermas y Desmedros (Inciso f) del artículo 37º del TUO de la LIR)................................................ 6.1. Aspectos Generales......................................... 6.2. Deducibilidad de las Pérdidas Ordinarias 6.3. Las Mermas......................................................... 6.4. Los Desmedros.................................................. 7. Provisión de Cobranza Dudosa y Castigo por Deudas Incobrables (Inciso i) del artículo 37º del TUO de la LIR)........................................................ 7.1. Naturaleza de la Provisión por Deudas Incobrables (o de cobranza dudosa)........ 7.2. Consideraciones Tributarias......................... 7.3. Castigo de Cuentas de Cobranza Dudosa.. 8. Gastos de Viaje (Inciso r) del artículo 37º del TUO de la LIR)............................................................... 8.1. Los Componentes del Gasto de Viaje....... 8.2. Acreditación de la Necesidad del Viaje y del Gasto de Transporte............................. 8.3. Límites de los Viáticos.................................... 9. Gastos de Movilidad (Inciso r) artículo 37º del TUO de la LIR)............................................................... 9.1. Efectos en el Trabajador................................. 9.2. Efectos en el Empleador................................

400

158

10.

158 159 160 160 160 161 162

11. 12.

163 164 164

13.

170 171 171 171 172 174 174 175 175 177 178 179 179 182 184 184 184 184 186 188 188

14.

15.

9.3. Límite de Carácter Cuantitativo.................. 9.4. Límite de Carácter Cualitativo..................... Gastos de Representación (Inciso q) del artículo 37º del TUO de la LIR)................................................ 10.1. Calificación de los Gastos de Represen tación.................................................................... 10.2. Límites de aceptación de los gastos de representación................................................... 10.3. Obligaciones Formales: Comprobantes de Pago y Documentación........................... Gastos de Promoción y Publicidad (Segundo párrafo inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la LIR)........................................................... Los Aguinaldos (Inciso l) del artículo 37º de la LIR)............................................................................... 12.1. Requisito Tributario para que se Acepte la Deducción...................................................... 12.2. Acreditación del Destino............................... 12.3. El Criterio de Generalidad............................. Gastos y Contribuciones en Beneficio del Personal (Inciso ll) del artículo 37º del TUO de la LIR).................................................................................... 13.1. Criterios de Generalidad................................ 13.2. Seguro de Asistencia Médica....................... 13.3. Gastos Educativos............................................ 13.4. Gastos Recreativos........................................... Retribución al Directorio (Inciso m) del artículo 37º del TUO de la LIR)................................................ 14.1. Retribución del Director................................ 14.2. Impuesto a la Renta Aplicable sobre la Retribución al Director................................... Gastos No Deducibles (Artículo 44º del TUO de la LIR).........................................................................

189 189 189 189 190 190 190 191 191 192 192 193 193 194 194 195 197 197 197 198

Quinta Parte BANCARIZACIÓN 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

¿En qué consiste la Bancarización?...................... ¿Cuándo nos encontramos frente a empresas del Sistema Financiero para los fines de la Bancarización?..................................................................... ¿Cuáles son los supuestos en los que se debe utilizar Medios de Pago?.......................................... ¿Cuáles son los Medios de Pago reconocidos por la Ley?...................................................................... ¿Cuáles son las consecuencias de incumplir con la obligación de utilizar Medios de Pago? ¿Resulta factible que pueda sustituirse la utilización de Medios de Pago con la presentación de contratos u otra documentación que acredite el monto pagado?..................................... Posibilidad de utilizar otras formas de extinción de obligaciones..................................................

203 204 204 206 206

207 208

ÍNDICE GENERAL

7.1. La Compensación............................................. 7.2. La Dación en Pago........................................... 7.3. La Permuta.......................................................... 8. Bancarización, Medios de Prueba y Procedi miento de Fiscalización Tributaria........................ 9. Casuística aplicada sobre la utilización de Me dios de Pago................................................................. 9.1. ¿Debe cumplirse la obligación de utili zar Medios de Pago únicamente por aquél que aproveche los efectos tribu tarios de la operación?................................... 9.2. ¿Se cumple con la Bancarización si se cancela obligación en una cuenta de un tercero?................................................................. 9.3. ¿Se cumple con la Bancarización cuando se deposita en cuenta del Sistema Finan ciero con fondos del exterior?..................... 9.4. ¿Puede hacer uso del gasto y el crédito fiscal un contribuyente que utiliza Me dios de Pago que no se encuentran en la lista que publica la SUNAT?..................... 9.5. ¿Qué sucede si las facturas se cancelan con cheques que no contienen la cláu sula "intransferible" u otra equivalente?.

208 208 209 209 211

211 211 212

212 213

Sexta Parte COMPROBANTES DE PAGO 1. Definición de Comprobantes de Pago................ 2. Documentos Considerados Comprobantes de Pago y Sujetos Obligados........................................ 2.1. Lista Taxativa de Documentos..................... 2.2. Sujetos Obligados............................................ 3. Anotación en el Registro de Compras................ 3.1. El Registro de Compras.................................. 3.2. Finalidad del Registro de Compras............ 3.3. Comprobantes de Pago: ¿Corresponde que todos se anoten en el Registro de Compras?............................................................. 3.4. Recibo por Honorarios................................... 3.5. Factura Emitida por Perceptor de Rentas de Segunda Categoría.................................... 3.6. Boleta de Venta................................................. 3.7. Anotación consolidada de operaciones que no otorgan derecho a crédito fiscal. 4. Algunas operaciones por las cuales no existe obligación de emitir Comprobantes de Pago.. 4.1. Indemnización................................................... 4.2. Cláusula Penal.................................................... 4.3. El Reembolso..................................................... 4.4. Prestaciones Alimentarias Indirectas........ 4.5. Prácticas Pre-profesionales...........................

217 217 217 217 219 219 220 220 221 221 222 223 224 224 226 227 228 229

4.6. La transferencia de bienes o prestación de servicios a título gratuito efectuados por la Iglesia Católica...................................... 4.7. La transferencia de bienes por causa de muerte y por anticipo de legítima............. 4.8. La venta de diarios, revistas y publica ciones.................................................................... 4.9. El servicio de lustrado de calzado y el servicio ambulatorio de lavado de ve hículos.................................................................. 4.10. Los ingresos que se perciban por las fun ciones de directores de empresas, alba ceas, síndicos, gestores de negocios, man datarios y regidores de municipalidades 4.11. La transferencia de bienes por medio de máquinas expendedoras automáticas..... 4.12. Los aportes efectuados al Seguro Social de Salud por los asegurados potestativos. 4.13. Los servicios de seguridad originados en convenios con la Policía Nacional del Perú........................................................................ 4.14. Los servicios prestados a título gratuito por las empresas del sistema financiero y de seguros y por las cooperativas de ahorro y crédito................................................ 4.15. El canje de productos por otros de la misma naturaleza............................................. 4.16. La transferencia de créditos......................... 5. Excepción de otorgar Comprobantes de Pago 6. Oportunidad de Emisión y Otorgamiento de Comprobantes de Pago............................................ 6.1. En la transferencia de bienes muebles.... 6.2. En el caso de retiro de bienes muebles... 6.3. En la transferencia de bienes inmuebles. 6.4. Pagos parciales anes de la transferencia de bienes............................................................. 6.5. En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento finan ciero....................................................................... 6.6. En los contrato de construcción................. 6.7. En los casos de entrega de depósito, ga rantía, arras o similares................................... 7. ¿Qué hacer ante el Robo o Extravío de Com probantes de Pago entregados?........................... 7.1. Importancia Documental y Tributaria de los Comprobantes de Pago.......................... 7.2. ¿Qué Lineamientos deben observarse en el caso de Robo o Extravío de docu mentos entregados?....................................... 7.3. El Adquirente o Usuario: ¿Pierde el Dere cho al Crédito Fiscal o el Costo o Gasto Tributario?........................................................... 7.4. Obligación del Vendedor o Prestador del Servicio.................................................................

230 230 230 230

230 230 230 230

230 230 231 231 231 231 232 232 232 232 232 232 232 232 233 233 233

401

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

8. Notas de Crédito. Análisis de Aspectos Rele vantes.............................................................................. 8.1. Conceptos por los cuales se pueden emitir. 8.2. Casos Especiales de Ajustes al Crédito y al Impuesto Bruto del IGV............................. 8.3. Oportunidad para Efectuar los Ajustes.... 8.4. Sujetos a quienes deben emitirse.............. 8.5. Requisitos y Características.......................... 8.6. Registro de las Notas de Crédito................ 8.7. Nota de Crédito Emitida................................ 8.8. Nota de Crédito Recibida.............................. 8.9. Aplicaciones prácticas sobre Notas de Crédito.................................................................. 9. La Guía de Remisión.................................................. 9.1. La Guía de Remisión y el Traslado de Bienes.................................................................... 9.2. Modalidades de Traslado de Bienes.......... 9.3. ¿Quién es el sujeto obligado a emitir la Guía de Remisión Remitente?..................... 9.4. Motivos de Traslado........................................ 9.5. Aplicaciones Prácticas....................................

233 234 234 235 236 236 237 237 237 239 240 240 241 241 243 245

10. Análisis casuístico en la emisión de Facturas, Boletas y Documentos Complementarios......... 249 10.1. Casuística aplicada........................................... 249 10.2. Infracciones Tributarias.................................. 252 Sétima Parte ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL E INFORMES DE SUNAT DEL SUSTENTO DE OPERACIONES 1. 2. 3.

Código Tributario - Jurisprudencias e Informes de SUNAT........................................................................ 255 Impuesto a la Renta - Jurisprudencias e Informes de SUNAT.............................................................. 305 Impuesto General a las Ventas - Jurisprudencias e Informes de SUNAT........................................ 367 ÍNDICE GENERAL

Índice General....................................................................... 397

Este libro se terminó de editar el 10 de setiembre de 2010 en los Talleres Gráficos de Editorial Tinco S.A. Av. San Borja Sur 1170 - San Borja Teléfono: 710-7101

402