Manual de Derecho Financiero

Silvia Lizette kuri de Mendoza Juan José Zaldaña Linares Roberto Arévalo Ortuño María Elena Orellana Vinicio Morales

Manual de DERECHO FINANCIERO

Centro de Investigación y Capacitación Proyecto de Reforma Judicial

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INDICE Página PRESENTACION CAPITULO I LA ACTIVIDAD FINANCIERA 1. EL FENOMENO FINANCIERO Y SU CONSIDERACION COMO OBJETO DE CONOCIMIENTO……………………………………………………..1 2. LA ACTIVIDAD FINANCIERA, CONCEPTO, CARACTERISTICAS Y SU CONSIDERACION JURIDICA………………………………………………………...2 2.1 Concepto…………………………………………………………………………………..3 2.2 Características……………………………………………………………………………4 2.3 Consideración jurídica de la actividad Financiera………………………………………………………………………………….6 3. ACTIVIDAD FINANCIERA PÚBLICA Y ACTIVIDAD ECONOMICA PRIVADA…………………………………………………………………...6 3.1 Semejanzas………………………………………………………………………………..7 3.2 Diferencias…………………………………………………………………………………7 4. LA HACIENDA PÚBLICA 4.1 Concepto…………………………………………………………………………………..9 4.2 Características…………………………………………………………………………..11 4.3 La Hacienda Pública como Ordenamiento Jurídico…………………………………………………………………………………...12 CUESTIONARIO……………………………………………………………………………...14 GLOSARIO……………………………………………………………………………………15

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CAPITULO II PAGINA CONCEPTO, CONTENIDO, AUTONOMIA RELACIONES Y METODO DE DERECHO FINANCIERO. 1. Concepto de Derecho Financiero…………………….……………………………….17 2. Contenido del Derecho Financiero……………………………………………………19 2.1 El ámbito de los ingresos……………………………………………………………..19 2.2 El ámbito de los gastos públicos…………………………………………………….21 2.3 Ramas del derecho financiero………………………………………………………..21 3. AUTONOMIA DEL DERECHO FINANCIERO…………………………………………22 3.1 Consideraciones Generales…………………………………………………………..22 3.2 Aportes Doctrinales…………………………………………………………………….23 4. RELACION DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS DICIPLINAS…………………………………………………………………..27 4.1 Relación con otras Disciplinas jurídicas …………………………………………..27 4.2 Relación con otras disciplinas no jurídicas……………………………………….29 5. METODO DE INVESTIGACIÓN…………………………………………………………31 5.1 Concepto general……………………………………………………………………….31 CUESTONARIO………………………………………………………………………………34 GLOSARIO……………………………………………………………………………………34

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CAPITULO III PAGINA EVOLUCION HISTORICA DEL DERECHO FINANCIERO 1. Antecedentes Hacendísticos del derecho financiero………..…………………………………………………………..37 1.1 La evolución histórica de los recursos Financieros del estado……………………………………………………………………..37 1.2 Los principios de imposición…………………………………………………………39 1.3 La configuración histórica del tributo……………………………………...............39 1.4 Perspectiva histórica del ámbito de la Actividad financiera y configuración del gasto público……………………………..40 2.0 DESARROLLO DEL DERECHO FINANCIERO 2.1 Origen de la disciplina. El autoritarismo Alemán y la tradición jurídica italiana…………………………………………………...42 2.1.1 La elaboración de los institutos Financieros en la doctrina de los Iuspublicistas alemanes del siglo XIX…………………………………………………..43 2.1.2 La tradición jurídica italiana y el Aislamiento científico del Derecho Tributario…………………………………………44 2.2 LA JURICIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA………………………………………45 2.2.1 Perspectivas criticas…………………………………………………………………47 2.3 .1 El particularismo de la ley fiscal………………………………………................48 2.3.1 La polémica en la doctrina francesa………………………………………………48 2.3.2 Perspectivas criticas…………………………………………………………………49 2.4 Concepción intersubjetiva en El Derecho tributario………………………………………………………………………..51

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PAGINA A. La relación obligacional en la doctrina Alemana. La distinción entre Derecho Tributario material y Derecho tributario formal……………………….......................51 B. La concepción intersubjetiva en la doctrina Italiana: la teoría de la relación jurídico-tributaria…………………………………….53 C. La doctrina causalista del tributo Como manifestación especifica dentro de la Concepción intersubjetiva…………………………………………………………………54 2.4.3 Concepción intersubjetiva en los Gastos públicos……………………………………………………………………………..55 2.4.4 La intersubjetiva en la Doctrina española…………………………………………………………………………...55 2,5 Los conceptos de función y procedimiento En la dogmática jurídico financiera……………………………………………………...56 2.5.1 Concepción funcional del tributo………………………………………………….56 A. Crisis de la relación jurídico tributaria……………………………………………….56 B. Teoría de la función tributaria…………………………………………………………58 C. Teoría del procedimiento de imposición…………………………………………….58 2.5.2 Concepción funcional del fenómeno Financiero en España………………………………………………………………………59 CUESTIONARIO……………………………………………………………………………...60

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CAPITULO IV PAGINA PRINCIPIOS DEL DERECHO FINANCIERO 1. PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO Y PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES……………………………………………………61 1.1 Consideraciones previas……………………………………………………………...61 1.2 Principios generales del derecho……………………………………………………61 1.3 Principios constitucionales…………………………………………………………...62 2. PRINCIPIOS MATERIALES Y PRINCIPIOS FORMALES…………………………...64 2.1 Principios materiales…………………………………………………………………..65 2.1.1 Capacidad contributiva……………………………………………………………...65 2.1.2 Principio de igualdad………………………………………………………………...67 2.1.3 Principio de generalidad…………………………………………………………….69 2.1.4 Principio de progresividad………………………………………………………….70 2.2 PRINCIPIOS FORMALES……………………………………………………………...72 2.2.1 Principio de legalidad………………………………………………………………..72 3.0 PRINCIPIOS ESPECIALES…………………………………………………………….74 CUESTONARIO………………………………………………………………………………76 GLOSARIO……………………………………………………………………………………76

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CAPITULO V PAGINA FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO 1. GENERALIDADES………………………………………………………………………. 79 2. EL SISTEMA DE FUENTES EN EL DERECHO FINANCIERO……………………..80 2.1 La constitución……………………………………………………………………….…81 2.2 Los tratados internacionales………………………………………………………...83 2.2.1 Consideraciones generales…………………………………………………………83 2.2.2 Proceso de celebración de los tratados internacionales……………………..84 2.3 LA LEY…………………………………………………………………………………….88 2.3.1 Consideraciones generales…………………………………………………………88 2.3.2 Proceso de formación de ley……………………………………………………….90 2.3.3 Reserva de ley…………………………………………………………………..........96 2.4 DECRETOS CON JERARQUIA DE LEY..…………………………………………...98 2.4.1 Decretos-ley……………………………………………………………………………98 2.4.2 Decretos de urgencia y necesidad………………………………………………...99 2.4.3 Decretos legislativos……………………………………………………………….102 2.5 LOS REGLAMENTOS…………………………………………………………………103 2.5.1 Consideraciones generales……………………………………………………….103 2.5.2 Clases de reglamentos……………………………………………………………..104 2.5.3 Proceso de elaboración de Los reglamentos………………………………………………………………………...…104 2.5.4 ANALISIS DE LOS INSTRUCTIVOS COMO SUPUESTA FUENTE DEL DERECHO FINANCIERO…………………………………107 2.6 LAS ORDENANZAS…………………………………………………………………...108 2.6.1 Generalidades………………………………………………………………………..108 2.9 LA JURISPRUDENCIA………………………………………………………………..114 3. LA CODIFICACION EN EL AMBITO DEL DERECHO FINANCIERO………………………………………………………………………………..115 CUESTONARIO……………………………………………………………………………..120 GLOSARIO…………………………………………………………………………………..120

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CAPITULO VI PAGINA APLICACIÓN E INTERPRETACION DEL DERECHO FINANCIERO 1. APLICACION DEL DERECHO FINANCIERO………………………………………..121 1.1. Búsqueda de la norma aplicable al caso…………………………………………121 1.2 Eficacia de la norma financiera en el tiempo…………………………………….122 1.2.1 Comienzo de vigencia……………………………………………………………...123 1.2.2 Situaciones jurídicas que afectan…………………………………………….....124 A) CONSIDERACIONES GENERALES………………………………………………....124 B) ANTECEDENTES GENERALES……………………………………………………...127 C) LOS PROBLEMAS DE RETROACTIVIDAD Y LA LEY TRIBUTARIA SALVADOREÑA…………………………………………………………...129 a) El tratamiento desde el punto de vista Constitucional………………………………………………………………………………129 D) LAS NORMAS TRANSITORIAS………………………………………………………132 E) RETROACTIVIDAD EN LAS DISPOSICIONES INTERPRETATIVAS………………………………………………………………………..133 1.2.3 Cesación de los efectos……………………………………………………………135 1.3 Eficacia de la norma financiera en el espacio ……………………………….....138 1.3.1 Espacio sobre al que la ley produce efectos………………………………......138 1.3.2 La extensión de la ley………………………………………………………………139 2. INTERPRETACION……………………………………………………………………...140 2.1 GENERALIDADES……………………………………………………………………..140 2.2 La pretendida especialidad de la Hermenéutica en la materia tributaria………………………………………………….141 2.3 Las leyes financieras son leyes ordinarias……………………………………….142 2.4 Métodos particulares de interpretación Del derecho financiero……………………………………………………………………143 2.4.1 Metodología economista…………………………………………………………..143 A) Interpretación económica…………………………………………………………….143

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B) Interpretación funcional………………………………………………………...…….144 2.4.2 Metodología jurídica…………………………………………………………..……145 2.5 METODOS GENERALES…………………………………………………………..…146 3. LA INTEGRACION DE LAS NORMAS FINANCIERAS…………………………….147 4. EL FRAUDE DE LEY …………………………………………………………………...151 4.1 CONCEPTO……………………………………………………………………………..151 4.2 Características y distinción con otras Figuras afines………………………………………………………………………………152 4.3 Formas de reacción ante el fraude de ley………………………………………...153 CUESTONARIO……………………………………………………………………………..154 GLOSARIO…………………………………………………………………………………..154

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CAPITULO VIII PAGINA EL GASTO PÚBLICO 1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS………………………………………………….175 1.1 Concepto……………………………………………………………………………..…175 1.2 Características……………………………………………………………………...….177 2. ASPECTOS EXTRAJURIDICOS DEL GASTO PUBLICO……………………….…180 2.1 Aspectos económico…………………………………………………………………180 2.2 Aspecto político……………………………………………………………………….181 3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL GASTO PUBLICO…………………..…182 4. LEGISLACION SECUNDARIA DEL GASTO PUBLICO……………………………184 5. LA FUENTE DE LOS GASTOS PUBLICOS………………………………….………187 7. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DEL GASTO PÚBLICO…………………..191 8. GASTO PUBLICO Y PRESUPUESTO…………………………………………….….194 CUESTONARIO…………………………………………………………………………..…196 GLOSARIO……………………………………………………………………………….….196

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CAPITULO IX PAGINA LOS INGRESOS PUBLICOS 1. CONSIDERACIONES PREVIAS. LOS RECURSOS PUBLICOS………………….199 2. CONCEPTO Y CARACTERISTICAS DEL INGRESO PUBLICO……………..….199 2.1 Concepto…………………………………………………………………….………….199 2.2 Características………………………………………………………………….……...204 3.FUNDAMENTO DEL INGRESO PUBLICO……………………………………………205 4. CLASIFICACIONES DE LOS INGRESOS PUBLICOS………………………..……206 4.1 Estatales, municipales e institucionales…………………………………...……..206 4.2 Originarios y derivados; normativos y Contractuales……………………………………………………………………...…….....206 4.3 Ordinarios y extraordinarios………………………………………………..……….207 4.4 Presupuestarios y extrapresupuestarios…………………………………..……..209 4.5 De derecho público y derecho privado…………………………………..………..209 4.6 Tributarios, monopolísticos, patrimoniales Y crediticios………………………………………………………………………..……….211 5 INGRESOS PATRIMONIALES………………………………………………….………212 5.1 Consideraciones previas. Concepto……………………………………….………212 5.2 Tipos de ingresos patrimoniales………………………………………….………..213 5.2.1 Derivados de la titularidad de los bienes Que integran el patrimonio……………………………………………………..………..214 A) REGIMEN JURIDICO COMUN…………………………………………….…………215 a. Adquisición…………………………………………………………………….………..215 b. Administración………………………………………………………………………….223 c. Extinción………………………………………………………………………..………..225 5.2.2 Rendimientos derivados del ejercicio De actividades comerciales o industriales…………………………………...……….229

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PAGINA A) EMPRESAS PÚBLICAS…………………………………………………………..……231 B) PRECIO PUBLICO……………………………………………………………………...233 6. INGRESOS MONOPOLISTICOS………………………………………………………235 6.1 Consideraciones generales……………………………………………………........235 6.2 Naturaleza de los ingresos monopolísticos……………………………………...236 7. INGRESOS PÚBLICOS…………………………………………………………………238 7.1 Consideraciones generales. Concepto……………………………………………238 7.2 Características…………………………………………………………………………239 7.3 Clasificación de los tributos………………………………………………………...242 7.3.1 Impuesto………………………………………………………………………………242 A) CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS……………………………………………..…..242 B) CLASES DE IMPUEESTOS……………………………………………………………244 a. Impuestos directos e indirectos……………………………………………………..244 b. Impuestos reales y personales………………………………………………………247 c. Impuestos subjetivos y objetivos……………………………………………………248 d. Impuestos periódicos e instantáneos………………………………………………248 7.3.2 TASA…………………………………………………………………………………..249 A. CONCEPTO………………………………………………………………………………249 B. CARACTERÍSTICAS……………………………………………………………………251 C. DISTINCION ENTRE TASA Y PRECIO...…………………………………………….253 D. CLASIFICACION DE LAS TASAS……………………………………………………254 7.3.3 CONTRIBUCIONES ESPECIALES………………………………………………..255 A. CONCEPTO….…..…………………………………………………………………...….255 B. CARACTERISTICAS..………………………………………………………………….256 8. INGRESOS DE LA DEUDA PUBLICA………………………………………………..256 CUESTONARIO……………………………………………………………………………..257 GLOSARIO…………………………………………………………………………………..258

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CAPITULO X PAGINA DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 1. INTRODUCCION…………………………………………………………………….…..259 2. LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA……………………………………………..259 3.1 Concepto………………………………………………………………………………..261 3.2 Características…………………………………………………………………………262 3.3 NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA………………………………..265 4. EL HECHO IMPONIBLE….....................................................................................266 4.1 Concepto………………………………………………………………………………..266 4.2 Naturaleza del hecho generador…………………………………………………....267 4.3 Elementos del hecho imponible…………………………………………………….269 4.3.1 Aspecto objetivo o presupuesto Objetivo……………………………………………………………………………………...269 4.3.2 Aspecto subjetivo…………………………………………………………………...274 4.4 TEORIA JURIDICA DE LA EXTENCION TRIBUTARIA…………………………..275 4.4.1 La extensión tributaria; configuración Técnico-jurídica…………………………………………………………………………….275 4.4.2 Concepto de extensión tributaria………………………………………………...275 4.4.3 Extensión y no sujeción…………………………………………………………277 4.4.4 Clases……………………………………………………………………………........279 5. LOS SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA……………………………….280 5.1 Sujeto activo…………………………………………………………………………...280 5.2 Sujeto pasivo…………………………………………………………………………..282 5.2.1 Capacidad jurídica tributaria……………………………………………………...284 5.2.3 Concepto y características………………………………………………………..291 5.2.4 Categorías de sujetos pasivos……………………………………………………293 A CONTRIBUTENTE……………………………………………………………………….295

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PAGINA B. RESPONSABLES..………………………………………………………………..……297 C. AGENTES DE RETENCION Y DE PERCEPCION………………………………….306 6. SOLIRADIDAD…………………………………………………………………………...307 6.1 Concepto………………………………………………………………………………..307 6.2 Efectos de la solidaridad tributaria………………………………………………...309 7. TRASLACION O REPERCUSION DE LA CUOTA TRIBUTARIA………………....310 8. EL DOMICILIO FISCAL…………………………………………………………………312 8.1 Consideraciones generales………………………………………………………….312 8.2 El domicilio fiscal en la legislación Salvadoreña y su importancia………………………………………………………….314 8.2.1 Como determinante de los sujetos Pasivos del impuesto……………………………………………………………………..314 8.2.2 Como determinante del monto del Impuesto según que el contribuyente Sea domiciliado o no…………………………………………………………………...…318 8.2.3 Aspectos administrativos y Procesales de la relación tributaria…………………………………………………….318 9. ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA………………………………………………………………………………...319 9.1 Consideraciones previas………………………………………………………….....319 9.2 Base imponible………………………………………………………………………...320 9.2.1 Concepto……………………………………………………………………………...320 9.2.2 Determinación de la base imponible…………………………………………….321 A. DETERMINACION DIRECTA………………………………………………………….321 B. DETERMINACION OBJETIVA..………………………………………………………322 C. DETERMINANCION INDIRECTA……………………………………………………323 9.3 La base liquidable……………………………………………………………………..324 9.4 El tipo de gravamen…………………………………………………………………..325

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PAGINA 9.4.1 Clases de tipo de gravamen………………………………………………………325 9.4.3 La confiscatoriedad como limite a la Progresividad……………………………………………………………………………….330 10. LA CUOTA TRIBUTARIA……………………………………………………………..332 10.1 Noción………………………………………………………………………………….332 10.2 Clases………………………………………………………………………………….333 11. EXTINCION DE LA OBLIGACION…………………………………………………...334 11.1 Consideraciones generales………………………………………………………..334 11.2 Pago…………………………………………………………………………………….335 11.2.1 Noción……………………………………………………………………………….335 11.2.2 Sujetos…………………………………………………………………………........335 11.2.3 Objeto………………………………………………………………………………..335 11.2.4 Forma de pago……………………………………………………………………..336 11.2.5 Lugar de pago………………………………………………………………………338 11.2.6 Tiempo de pago…………………………………………………………………....339 11.3 Confusión……………………………………………………………………………..341 11.4 La compensación…………………………………………………………………….341 11.5 Prescripción…………………………………………………………………………..343 11.6 La caducidad………………………………………………………………………….344 CUESTONARIO……………………………………………………………………….........346 GLOSARIO…………………………………………………………………………………..347

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CAPITULO XI PAGINA DERECHO TRIBUTARIO FORMAL 1. INTRODUCCION……………………………………………………………………..….351 2. EL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACION…………………………………………….352 2.1 Consideraciones previas………………………………………………………........352 2.2 Concepción tradicional del procedimiento liquidatario………………………..353 2.3 El nuevo régimen de autoliquidaciones…………………………………………..354 2.3.1 La iniciación del procedimiento…………………………………………….........355 A .LA DECLARACION TRIBUTARIA…………………………………………………….355 a. Noción………………………………………………………………………………........355 b. Naturaleza………………………………………………………………………………..356 c. Forma de declarar………………………………………………………………………356 d. Deber de declarar……………………………………………………………………….356 e. Contenido………………………………………………………………………………...357 B. DE OFICIO, POR ACTUACION INVESTIGADORA DE LOS ORGANOS ADMINISTRATIVOS O POR DENUNCIA……………………………………………………………………………….….360 2.3.2 Verificación y fiscalización………………………………………………………..361 A. PLANTEO..………………………………………………………………………….......361 B. ORGANOS DE VERIFICACION Y FISCAALIZACION……………………………..362 C. MEDIOS DE PRUEBA…………………………………………………………………..363 D. NATURALEZA JURIDICA DE LA FIISCALIZACION……………………………….362 a. Deberes de los sujetos pasivos de La obligación tributaria…………………………………………………………………...365 b. Deberes de terceras persona………………………………………………………..366 c. Limites materiales de la acción fiscalizadora……………………………………..367 2.3.3 Documentación utilizada en la inspección……………………………………..368

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PAGINA 2.3.44 El acto administrativo de liquidación………………………………………….369 A. CONSIDERACIONES PREVIAS………………………………………………………369 B. NATURALEZA DEL ACTO ADMINISTRATIVO DE LIQUIDACION……………………………………………………………………………….372 C. NOTIFICACION DE LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS………………………………………………………………………………373 3. RECAUDACION TRIBUTARIA…………………………………………………….…..374 3.1 Introducción……………………………………………………………………………374 3.2 Configuración legal de la función Recaudadora en la tributación salvadoreña………………………………………….375 3.3 Sistemas de recaudación…………………………………………………………….376 3.4 Periodos de recaudación…………………………………………………………….378 3.4.1 Recaudación en periodo voluntario……………………………………………..378 3.4.2 Procedimiento recaudatorio de ejecución……………………………………..378 A. PRESUPUESTOS DE LA EJECUCION FORZOSA………………………………...380 a. Violación del derecho subjetivo tributario………………………………………... 381 b. Invasión de la esfera jurídica ajena………………………………………………….381 c. La satisfacción del interés Acreedor…………………………………………………………………………………….382 B. EL TITULO EJECUTIVO……………………………………………………………….382 4. LOS RECURSOS………………………………………………………………………..383 4.1 Los recursos……………………………………………………………………………383 4.2 Clases de recursos……………………………………………………………………384 4.3 El recurso administrativo…………………………………………………………….385 4.4 Recurso de apelación…………………………………………………………….…..386 4.4.1 Iniciación…………………………………………………………………………..….386 4.4.2 Tramitación…………………………………………………………………………..387

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PAGINA A. ADMISION DEL RECURSO……………………………………………………………388 a. Admisibilidad del recurso en relación a. La presentación en tiempo y forma…………………………………………………388 b. Legitimación de la persona que recurre……………………………………………389 - Legitimación para obrar ………………………………………………………………..389 - Legitimidad para obrar………………………………………………………………….390 B. INFORME DE LA DIRRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS…………………………………………………………………..392 C. DEVOLUCION DEL INCIDENTE Y APERTURA A PRUEBAS…………………………………………………………………………………393 D. RESOLUCION……………………………………………………………………………397 5. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS……………………………………398 5.1 Infracciones…………………………………………………………………………………398 5.1.1 Consideraciones previas…………………………………………………………..398 5.1.2 Concepto………………………………………………………………………….…..399 5.1.3 Diferencia entre la infracción Penal y la infracción administrativa……………………………………………….…..400 5.1.5 Sujetos de infracción…………………………………………………………….…402 5.2 Sanciones tributarias………………………………………………………………....404 5.2.1 Noción…………………………………………………………………………………404 5.2.2 Clases de sanciones………………………………………………………………..405 5.2.3 Órgano competente…………………………………………………………………409 5.2.4 Extinción de las sanciones………………………………………………………..409 6. IRRETROACTIVIDAD DE LAS SANCIONES………………………………………..410 7. AMNISTIA FISCAL EN MATERIA DE SANCIONES………………………………..410 CUESTONARIO…………………………………………………………………………..…413 GLOSARIO…………………………………………………………………………………..414

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CAPITULO XII PAGINA LA DEUDA PÚBLICA 1. Concepto…………………………………………………………………………………415 2. Modalidades……………………………………………………………………………..416 3. Evolución histórica……………………………………………………………………..417 4. Naturaleza jurídica………………………………………………………………….......419 5. Principios constitucionales………………………………………………………......422 6. CLASES DE DEUDA…………………………………………………………………….423 7. CONTENIDO, MODIFICACION, EXTINCION..………………………………….......425 7.1 Contenido……………………………………………………………………………….425 7.1.1 Obligaciones del ente público Prestarlo y derechos del prestamista……………………………………………...…..425 7.1.2 Ventajas de los suscriptores…………………………………………………...…427 7.2 Modificación……………………………………………………………………………429 7.3 Extinción………………………………………………………………………………..430 8. PECULIARIDADES DE LA DEUDA PUBLICA EXTERNA…………………………432 8.1 Generalidades………………………………………………………………………….432 8.2 Constitución de la deuda pública externa………………………………………..433 9. AVAL DEL ESTADO…………………………………………………………………….434 9.1 Noción…………………………………………………………………………………...434 9.2 Diferencias entre aval y deuda pública……………………………………………435 9.3 El aval en la constitución…………………………………………………………….435 10. EL CREDITO DE LOS ORGANISMOS AUTONOMOS……………………………436 11. LA DEUDA MUNICIPAL……………………………………………………………....438 CUESTONARIO……………………………………………………………………………..440 GLOSARIO…………………………………………………………………………………..440

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CAPITULO XIII PAGINA EL PRESUPUESTO 1. NOCION…………………………………………………………………………………...443 2. CONCEPTO………………………………………………………………………….......443 3. NATURALEZA JURIDICA DE LAS LEYES PRESUPUESTARIAS……………….446 4. EVOLUCION HISTORICA………………………………………………………………449 4.1 Antecedentes…………………………………………………………………………..449 4.2 El presupuesto en el estado Democrático liberal……………………………………………………………………..…450 4.3 El presupuesto en el estado actual………………………………………………...452 4.4 Evolución histórica en el salvador…………………………………………………453 5. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS…………………………………………………...456 5.1 Concepto………………………………………………………………………….........456 5.2 Clasificación……………………………………………………………………………457 5.2.1 Principio de legalidad………………………………………………………………458 5.2.2 Principio de temporalidad…………………………………………………………460 5.2.3 Principio de unidad…………………………………………………………………462 5.2.4 Principio de universalidad…………………………………………………………464 A. UNIVERSALIDAD……………………………………………………………………….464 B. PROYECCIONES CONTABLES………………………………………………………465 a. Principio de no afectación………………………………………………………….....465 b. Principio de presupuesto bruto……………………………………………………...466 5.2.5 Principio de especialidad………………………………………………………….466 5.2.6 Principio de equilibrio presupuestario………………………………………….469 5.2.7 Principio de publicidad…………………………………………………………….472 6. LOS EFECTOS DEL PRESUPUESTO………………………………………………..472 6.1 Los efectos del presupuesto sobre los ingresos………………………............472

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PAGINA 6.2 Efectos del presupuesto sobre los gastos……………………………………….475 7. PROCEDIMIENTO PRESUPUESTARIO……………………………………………...477 7.1 Consideraciones generales………………………………………………………….477 7.2 Fase de elaboración…………………………………………………………………..477 7.2.1 Entes responsables…………………………………………………………………477 7.2.2 Procedimiento……………………………………………………………………….478 A. INGRESOS……………………………………………………………………………….478 B. GASTOS………………………………………………………………………………….480 C. PROCEDIMIENTO………………………………………………………………………481 7.3 Fase de aprobación…………………………………………………………………...482 7.4 Fase de ejecución……………………………………………………………………..483 7.5 Fase de liquidación…………………………………………………………………...485 8. EL CONTROL PRESUPUESTARIO…………………………………………………..486 8.1 Generalidades………………………………………………………………………….486 8.2 Control interno…………………………………………………………………………487 8.3 Control externo………………………………………………………………………...488 8.3.1 Control administrativo……………………………………………………………..492 A. PREVENTIVO……………………………………………………………………………492 B. POSTERIOR…..…………………………………………………………………………493 8.3.2 El control jurisdiccional……………………………………………………………494 9. PRESUPUESTO MUNICIPAL………………………………………………………….495 9.1 Nociones generales…………………………………………………………………...495 9.2 Características del presupuesto……………………………………………………496 9.3 Efectos del presupuesto municipal……………………………………….............498 9.4 Control del presupuesto municipal………………………………………………..500

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PAGINA 10. PRESUPUESTOS ESPECIALES…………………………………………………….501 10.1 Consideraciones generales………………………………………………..………501 10.2 consideraciones con el presupuesto general…………………………………..502 10.2 Diferencias con el presupuesto general…………………………………………502 CUESTONARIO……………………………………………………………………………..505 GLOSARIO…………………………………………………………………………………..505

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Presentación Los decanos de las facultades de Derecho de la República de El Salvador consideraron apropiado continuar con la serie de publicaciones de Derecho Público iniciadas con el Manual de Derecho Constitucional, aparecido en 1992. La decisión se inclinó hacia un estudio doctrinal que incluyera el análisis jurisprudencial y legal sobre la administración del tributo. De esta forma, coordinando el esfuerzo con el centro de investigación y capacitación del proyecto de reforma judicial, se selecciono un equipo de investigadores jurídicos, quienes representaron a varias universidades y al sector litigante del país, esté grupo de trabajo fue coordinado por la licenciada Silvia Lizette Kuri de Mendoza, y compuesto por los licenciados Roberto Arévalo Ortuño, Juan, José zaldaña Linares; María Elena Orellana y Vinicio Morales. El método seguido incluyo un seminario sobre la investigación jurídica organizado al inicio, el diseño de un plan de trabajo sometido a la consideración y a la probación de los decanos, la selección de la asistencia técnica adecuada, el desarrollo de la investigación y la redacción del texto. Se contó además con apoyo bibliográfico actualizado. La asistencia técnica estuvo a cargo del profesor español, Dr. Juan José Bayona de Perogordo, de la universidad de Alicante. El propósito de los investigadores fue no solamente lograr una síntesis de la doctrina actual en las materias, si no también recopilar y clasificar la legislación existente, totalmente dispersa. Ambos esfuerzos lograron su meta. La importancia del derecho financiero radica en el principal de sus objetivos: crear justicia económica, administrar el tributo es una de las funciones estatales que, por su sensible naturaleza, requiere de una regulación muy transparente e inteligible. Tradicionalmente esto no ha ocurrido así. Descifrar que actos se gravan con impuestos, establecer que niveles de ingreso deben ser afectados por el impuesto que regula la recta, colectar los tributos y distribuirlos adecuadamente mediante el presupuesto nacional, son decisiones de primera importancia en la vida nacional. La intervención estatal en la esfera privada de los ciudadanos aumenta día a día; se hace necesario, pues, que las garantías ciudadanas respecto de la administración crezcan en igual medida. Un desequilibrio en este sentido puede llevar a que algunas conductas estatales sean inimpugnables. El Derecho Financiero es un importante componente de un Derecho principal como es el administrativo. Se ha dicho que la administración a la que tanto se le reprocha la falta de imaginación para solucionar los problemas inmediatos de los ciudadanos, hace gala de una especial creatividad en materia tributaria. La aplicación de la tradicional afirmación de que el estado debe estar al servicio del ciudadano y no al revés, se hace especialmente difícil en materia de impuestos, por cuantos estos constituyen la savia que sostiene al aparato estatal. Las instituciones tienden a sobrevivir una vez constituidas, y son en gran parte los impuestos los que permiten al Estado su sustentación económica se puede entender, pues, un comportamiento especialmente celoso de la mayor de todas las organizaciones para proteger el tributo. Este sistema de tensiones, que autoriza al ciudadano a hacer todo lo que la ley le permita para no pagar impuestos y que le concede el Estado la potestad de acusar

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penalmente a todo ciudadano que evade el pago de impuestos, es el eje vivo del Derecho Financiero. En todo régimen jurídico-político moderno se admite la potestad tributaria del Estado. Este puede obtener fondos mediante la imposición de su voluntad, a costa del administrado bajo el supuesto de que tales fondos se emplearan para el cumplimiento de los fines de Estado. Para sufragar los costos que esta gestión acarrea y bajo el entendido de que serán administrados conforme a una serie de principios perfectamente conjugables con el concepto de “Administración de la cosa pública” esto quiere decir que, en relación al tributo, el Estado es únicamente administrador. Esta gestión administrativa debe estar regulada, y debe ser inteligente y justa. Además del problema jurídico-económico de la existencia de los impuestos, el Derecho Financiero incluye la discusión acerca de quien debe pagar. Esto nos lleva al análisis de los sistemas políticos en que cada sociedad ha basado su organización. Al igual que en el Derecho Penal, es necesario conocer las distinta escuelas filosóficas para poder entender la orientación de una línea de política criminal determinada. En el Derecho Financiero es necesario comprender la orientación económica de una sociedad para poder comprender su estructura jurídica financiera. Estos dos grandes planos de análisis son los que hacen que el estudio del Derecho Financiero revista un especial interés para el jurista; se necesitaba, además, de un libro de texto que reuniera las diferentes orientaciones doctrinales y que a su vez, recopilara el derecho positivo existente. Así, estudiantes profesionales podrán disponer de un instrumento de consulta y de estudio confiable, queda aquí. Pues en manos de los juristas, de los estudiantes y de la comunidad toda.

NOTA DE LOS EDITORES: La legislación financiera salvadoreña que comenta el Manual es La vigente al 28 de febrero de 1933 y no incluye las modificaciones aprobadas con posterioridad a esa fecha.

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Capítulo I La actividad financiera

1. El fenómeno financiero y su consideración como objeto de conocimiento. Uno de los problemas fundamentales con que nos enfrentamos al abordar al estudio de una ciencia es determinar su objeto. La actividad financiera ser considerada, como el conjunto de actuaciones relacionadas con el fenómeno financiero. Este fenómeno financiero, que como señalan Bayona de Perogordo y Soler Roch1 “ se manifiesta en el desarrollo de la vida social, constituye por ello mismo, una realidad social, que por tal, puede ser aprehendida desde diversos enfoques científicos en el ámbito de las distintas ciencias sociales, en la medida en que se trata de un fenómeno complejo en el que intervienen consideraciones políticas, jurídicas, económicas y sociológicas, entre otras” este fenómeno complejo tiene esencialmente un aspecto político, ya que pretende la consecución de objetivos acorde con los momentos históricos por los que atraviesa la sociedad; pero, a su vez, presenta otros aspectos fundamentales, tales como: a) social, porque se trata de una actividad que repercute en la sociedad como conjunto y en los elementos que la componen; b) económico, porque cualquier decisión financiera del estado afecta la economía del país; c) jurídico, porque la actividad financiera implica necesariamente la existencia de un conjunto de normas reguladoras. Podemos definir el fenómeno financiero como “un proceso caracterizado, en esencia, por estar dirigido a la satisfacción de las necesidades públicas mediante la obtención y el empleo de los recursos públicos2”. El fenómeno financiero constituye, pues, el objeto de estudio de nuestra disciplina. Ello significa que el Derecho Financiero contempla dicho fenómeno desde una perspectiva eminentemente jurídica; no así en sus aspectos económicos, políticos, sociales, etc. Que se salen de su ámbito. El Derecho cumple con una tarea o función formalizadora de una realidad concreta pero, además, desarrolla una función ordenadora de la actividad financiera, lo que implica la configuración de la realidad en un determinado sentido. Hemos dicho que el fenómeno financiero se caracteriza por estar dirigido a la satisfacción de las necesidades públicas, las que son distintas de las individuales y las colectivas. Las necesidades individuales representan exigencia particular; cuando son homogéneas la suma de todas ellas constituye la necesidad general que responde a intereses comunes. Las colectivas, en cambio, no son homogéneas y surgen de intereses de grupos particulares dentro de la sociedad, en ellas participan grupos determinados de sujetos y los medios para satisfacerlas son también particulares. Las necesidades colectivas pueden o no ser percibidas por todos, lo que no impide que, en su caso el financiamiento para su satisfacción sea aportado por todos. Así las cosas, la necesidad colectiva es un género de la especie necesidad publica; para considerarla así no nos fundamentamos exclusivamente en el aspecto objetivo, cual es el empleo de fondos públicos, mediante los cuales se satisfacen. Tras estas distinciones precisas, podemos afirmar que el objeto de estudio del Derecho Financiero es el fenómeno financiero, analizado desde una perspectiva 1

Juan José Bayona de Perogordo y María Teresa Soler Roch. Derecho Financiero 2ª. Ed. V. 1 Librería Compas, Alicante, 1989, p.

9 2

Ibíd

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jurídica, que pretende ordenar la realidad social. “el fenómeno financiero, enunciado en su concepción jurídica,- dicen Bayona y Soler – es la hacienda pública o actividad financiera, entendiendo ambos términos como dos perspectivas o aspectos de una misma realidad jurídica: la perspectiva o aspectos de una misma realidad jurídica: la perspectiva institucional representaba por el concepto de hacienda y la perspectiva dinámica que constituye la actividad financiera3.

2. la actividad financiera. Concepto, característica y consideración jurídica. 2.1 concepto La definición de la actividad financiera variado a lo largo del tiempo, en función de la preferencia entre consideraciones de índole económica y política, sin dejar de lado explicaciones doctrinales de carácter sociológico, independientemente de los diferentes conceptos de los autores sobre la actividad financiera como parte o especie de la actividad económica o en base a consideraciones de índole política, sociológica, etc. Martín Queralt y Lozano Serrano expresan que la actividad financiera es “la encaminada a la obtención de ingresos y realización de gastos, con los que poder subvenir ala satisfacción de determinadas necesidades colectivas4 “por su parte, Bayona y Soler5 delimitan mayor precisión aquello que en su opinión constituye la esencia de la actividad financiera se trata- dicen- de un fenómeno que tiene como fin la satisfacción de las necesidades públicas, su consecución se alcanza mediante el empleo de medios económicos y los criterios inspiradores de estos actos son de naturaleza política. De ellos se puede deducir: 1. Que el fin de la actividad financiera es la satisfacción de las necesidades públicas. 2. el carácter económico de los medios empleados para satisfacer estas necesidades, que deriva de la escasez de los medios aptos para lograr dicha satisfacción y la susceptibilidad de un uso alternativo de los mismos. 3. los criterios inspiradores de los actos son de naturaleza política, debido a que “en este sector de la realidad, no rige el criterio de utilidad, si no un conjunto de valoraciones políticas que llegan a afectar a la naturaleza de esa realidad pudiendo afirmarse en consecuencia, que la actividad financiera es, en esencia, política. Esta naturaleza política de la actividad que vemos, se deriva tanto de los criterios que presiden las decisiones como el carácter de los sujetos que la realizan 6.

2.2 Características Las características fundamentales de la actividad financiera son las siguientes: 1. Es ejecutada por un organismo público que generalmente actúa en el ejercicio de la potestad de imperio7 aunque en algunas manifestaciones concretas prescinda de la misma.

3

Ibíd p. 16

4 5

Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 1990, p.23. Op. Cit. P. 19.

6

Ibíd. P. 20.

7

Véase cap. VII.

26

2. Se somete al principio de legalidad es desarrollada por el estado con un respeto absoluto al principio de legalidad, ello implica que al actuar el estado debe cumplir la ley. 3. Es de carácter cíclico. Necesariamente en tal actividad se configura una relación de ingreso-gasto que obliga a un flujo constante de recursos monetarios. Así inicialmente existe una detracción de rentas de los particulares, que el estado destina posteriormente a la satisfacción de necesidades y al cumplimiento de las obligaciones adquiridas en el desarrollo de sus diversas funciones, esto es, el gasto publico en ese momento se completa el ciclo. Esta característica se hace plenamente evidente en el presupuesto. 4. Tiene carácter económico toda la actividad financiera implica la realización de actos que, teniendo en cuenta la limitación de los medios de que se dispone, pretenden lograr el mayor grado posible de satisfacción de las necesidades publicas con los recursos disponibles. 5. Exige planificación. Las diversas acciones que implica, deben basarse en un plan previamente elaborado y aprobado. Ello se manifiesta en el presupuesto, que es la planificación de la actividad financiera del estado jurídicamente fundamentada. 6. Se trata de la actividad regulada y ejecutada por órganos distintos la actividad financiera no es planificada por el mismo órgano que debe realizarla. Su planificación realizada por el órgano ejecutivo debe ser aprobada por la representación popular (órgano legislativo) su ejecución corresponde, nuevamente, al órgano ejecutivo, el órgano judicial por su parte, resuelve las controversias que pueden surgir. Este mecanismo permite considerar la actividad financiera como una actividad sujeta a unas reglas determinadas, controlable en sus distintas etapas de desarrollo. Cabe agregar que la mayoría de autores consideran la instrumentalidad como una característica esencial de la actividad financiera. Así para ingrosso, la actividad financiera “tiene función exclusivamente instrumental, en cuanto presta a los órganos de la administración pública, que tienen actividad de fin, los medios económicos para ejercitarla y en esta función agota todo su contenido” 8 sin embargo, la instrumentalidad pierde su importancia como rasgo característico ante la evidencia de que mediante la actividad financiera se persiguen fines públicos, es decir, está dirigida a la satisfacción de necesidades públicas. 2.3 Consideración jurídica de de la actividad financiera. Como consecuencia del carácter reglado de la actividad financiera, de una verdadera función financiera, que se manifiesta como un conjunto de actos para los que se está facultado y, a la vez obligado, dirigido a procurar la satisfacción de necesidades públicas mediante la organización y administración de la Hacienda Pública. La actividad financiera como factor organizativo responde jurídicamente a un conjunto de funciones de la Constitución la atribuye directamente, con la finalidad de ordenar la Hacienda Pública. El elemento administrativo de la actividad financiera consiste en el conjunto de la funciones que atribuye la ley para gestionar la Hacienda Pública, es decir, hacer efectivos sus derechos y hacer cumplir sus obligaciones mediante el empleo de fondos públicos. “Por encima de la forma p expresión concreta –normativa, procedimental o resolutoria- que en cada caso revistan toda función financiera aparece presidida por 8

Citado por Bayona y Soler, op. cit. p. 21.

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aquel objetivo y actúa, por ello, como elemento organizativo y dinamizador en el desarrollo de la Hacienda Pública: en esta idea radica la esencia jurídica de la actividad financiera concebida como conjunto de funciones”9.

3. Actividad Financiera pública y actividad Económica privada Tal como lo expresamos anteriormente, el Estado tiene fines que cumplir, para cuya realización necesita efectuar gastos y obtener ingresos para financiar dichas erogaciones. Esta actividad, realizada por los entes públicos, es lo que hemos llamado actividad financiera. También los componentes particulares del Estado realizan actividades económicas. La actividad económica dice Argumedo “se da cuando el hombre, para satisfacer sus necesidades y fines, encuéntrase con que los bienes para lograrlos son menores que aquellas necesidades y fines, y tiene que buscar soluciones ante las alternativas que se le presenten para su supervivencia. Todo lo relacionado con la actividad de producir, distribuir y consumir constituye la actividad económica” 10 que denominaremos privada, para diferenciarla de la pública que es la que realiza el Estado, como podemos observar, la actividad económica privada procura un beneficio eminentemente particular. 3.1 Semejanzas Existen algunas semejanzas entre las actividades ya antes mencionadas, puesto que hay principios generales aplicables a una y otra. Tanto en la actividad financiera como en la económica privada, existe una interdependencia entre los egresos y los gastos, El Estado, al igual que los individuos, determinan los gastos a efectuar teniendo en cuenta sus ingresos. El Estado se encuentra constreñido, en la satisfacción de necesidades públicas, tanto en sus recursos como a la capacidad económica y contributiva de sus miembros; el individuo, a los ingresos con que cuenta. 3.2 Diferencias Las diferencias entre la capacidad financiera y la actividad económica privada son las siguientes11: 1. El Estado utiliza su poder para crear tributos que le generan ingresos. En la actividad económica privada, en cambio, los ingresos no son producto de la coactividad, sino la propia actividad productiva, regulada por el Derecho Privado. 2. En la Actividad financiera pública se cumple el principio de la prelación de los gastos sobre los ingresos. Esto significa que el Estado ante el cúmulo de necesidades a satisfacer debe buscar e inclusive crear las fuentes de ingresos necesarias para atenderlas. En la economía privada en cambio, la prelación es de los ingresos sobre los gastos, puesto que las necesidades se satisfacen de conformidad a los ingresos con que cuenta el individuo.

9

Bayona y Soler, op. cit. p. 28. Enrique Argumedo, Fuentes de Derecho Financiero Salvadoreño, Tesis doctoral, Universidad de El Salvador, San Salvador, 1974, p.2. 11 Algunas de estas diferencias han sido formuladas por el Doctor Enrique Argumedo, en su obra antes citada. 10

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3. La actividad financiera pública persigue el bien común o, al menos, el bienestar de la mayoría de los habitantes; mientras que la económica privada trata de lograr el bienestar particular. 4. En la Actividad financiera pública es prácticamente imposible evaluar la utilidad de la inversión, puesto que las necesidades satisfechas producen un beneficio general; en la economía privada, en cambio, la utilidad de la inversión puede ser cuantificada. 5. La actividad financiera pública, no persigue el ahorro como fin primordial, puesto que el Estado debe aprovechar al máximo sus recursos, sin permitir su ociosidad: En la Economía Privada, por el contrario, se persigue el ahorro como un fin. Las diferencias señaladas no pueden aceptarse como absolutas por las razones siguientes: a) Algunas veces el Estados obtiene ingresos sin hacer uso de su poder de imperio, respetando la autonomía de la voluntad y basado en la libre contratación. b) El Estado no puede dar prelación absoluta a los gastos, ya que debe considerar los niveles de ingresos de los contribuyentes. c) El Estado puede lucrar con algunas actividades. (Tales ingresos se deben utilizar, sin embargo, para satisfacer necesidades públicas.) d) La actividad económica privada no siempre persigue el lucro individual. Las instituciones benéficas particulares, por ejemplo, tratan de contribuir al bienestar colectivo.

4. La Hacienda Pública 4.1Concepto Hemos señalado que actividad financiera y Hacienda Pública, Son dos aspectos funcional e institucional, respectivamente-de un mismo objeto de conocimiento del Derecho Financiero. A pesar de que nos corresponde definir la Hacienda Pública desde el punto de vista institucional, consideramos que, debido a la complejidad de su estructura, resulta apropiado delimitarla en cuanto a los tres aspectos subjetivo, objetivo y funcional- tal como lo propone Sainz de Bujanda12.

1. Aspecto sujetivo: La Hacienda Pública hace referencia a un ente público considerando en su dimensión personal, La Hacienda Pública es, en este 12 Citado por Bayona y Soler, p. 28.

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sentido, una proyección del Estado o de cualquier ente al que el ordenamiento reconozca un ámbito financiero propio, es decir un ámbito de necesidades publicas a satisfacer mediante un sistema de recursos financieros asignados a la cobertura de dichas necesidades 13”. El fundamento teórico es la capacidad que tiene el Estado para ser titular de relaciones jurídicas de contenido, es decir, la capacidad patrimonial, Esto significa, que el Estado u otro ente público tiene su Hacienda. 2. Aspecto objetivo: la Hacienda Pública, entendida como manifestación estática del fenómeno financiero, puede llevamos únicamente a dos tipos de conceptos: a) Hacienda como un conjunto organizado de recursos (bienes y derechos): y b) Hacienda como un patrimonio público (derechos y obligaciones). Este segundo concepto es el que constituye la Hacienda Pública en su aspecto objetivo por las siguientes razones, expuestas por Bayona y Soler, “Primera, porque tanto el ingreso (derechos) como el gasto (obligaciones), se han considerado siempre manifestaciones genuinas de la actividad financiera; segunda porque la acepción subjetiva de la Hacienda Pública que hemos descrito anteriormente lleva a conocer la categoría jurídica del patrimonio como noción unitaria que refleja el conjunto de relaciones cuya titularidad se atribuye al ente público; tercera porque es, como veremos, la que responde a la configuración jurídico-positiva de la Hacienda Pública”14. 3. Aspecto funcional: La Hacienda Pública se identifica en este sentido con la actividad financiera, dirigida a la obtención de ingresos y a la satisfacción de gastos. De manera que, funcionalmente, Hacienda Pública y actividad financiera, son expresiones equivalentes. En el primer sentido, la Hacienda se identifica con la capacidad patrimonial del Estado: en el segundo sentido, La Hacienda ha sido definida en ocasiones como una organización, en otras como un conjunto de bienes y en otras, como un patrimonio: y en el tercer sentido, es equivalente a actividad financiera. En cuanto al aspecto objetivo, a pesar de que la mayoría de autores consideran válida la idea relativa a la organización, preferimos con Bayona y Soler, admitir la categoría jurídica del patrimonio como concepto plenamente adecuado a la configuración jurídica de la Hacienda Pública; por ello, es definida por dichos autores, desde la concepción dinámica de ese patrimonio público, como, “el conjunto de relaciones jurídicas susceptibles de valoración económica en los que figura como uno de los sujetos EL Estado-u otro ente público-, y a las cuales el ordenamiento jurídico dota de la necesaria unidad por estar sujetas a un régimen unitario de poder y responsabilidad”15.

13 Bayona y Soler, op. cit. p. 28 14 Ibíd. pp. 29-30 15

Ibíd. p.31

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4.2 Características En definitiva, La Hacienda Pública es el patrimonio público y, como tal, posee las características: 1. Legalidad. La Hacienda Pública, necesariamente, se funda en el Derecho. Es creación jurídica. En el Estado de Derecho la Constitución atribuye al Estado ese patrimonio constituyendo la Ley, por una parte, su fuente de legitimación y, por otra, el criterio inspirador de su gestión. 2. Unidad. Se trate de Estado o de entes públicos, a cada uno de ellos le corresponde su Hacienda, como elemento indispensable para el cumplimiento de sus fines propios. 3. Autonomía (delimitación de responsabilidad). La Hacienda configura el ámbito al que se extiende la responsabilidad de cada ente, convirtiéndose en objeto de imputación de derechos y responsabilidades de cada ente publico. 4. Destinación de servicio. El patrimonio así configurado se encuentra afectado a la satisfacción de las necesidades publicas, sin que pueda ser distraído para otros fines. 5. Intransmisibilidad. Como tal patrimonio, la Hacienda permanece siempre bajo la titularidad del ente público, siendo los bienes o las deudas en concreto los que pueden ser objeto de transmisión. 6. Definición. La Hacienda de cada ente público tiene, en todo momento, una existencia perfectamente delimitada y cuantificable, con una asignación concreta de titularidad. La Hacienda implica la existencia de recursos financieros cuyo destino es satisfacer necesidades públicas, regulada por un ordenamiento jurídico que atribuye capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones. Así, nuestra Constitución establece, en los Arts.223 a 234, los principios generales reguladores de la Hacienda Pública y reconoce, en los Arts. 202 a 207, la autonomía de que gozan las municipalidades, aceptando la existencia de su propia Hacienda. Por su parte, el Art. 60 del Código Municipal (que adelante denominaremos C.M.) establece la formación de la Hacienda Pública Municipal. Es importante mencionar que el Art. 225 de nuestra Carta Magna, reconoce la posibilidad de creación de patrimonios espaciales de instituciones públicas, limitada tal posibilidad a la existencia de una ley que permita al Estado separar ciertos bienes de su Hacienda para crear o bien aumentar dichos patrimonios. Ejemplos los encontramos en las instituciones oficiales autónomas, para el caso, la Comisión Ejecutiva Hidroeléctrica del Río Lempa (CEL)16.

16

Véase Capitulo Vll.

31

La Hacienda Pública siempre está sujeta a fiscalización o control por parte de la Corte de cuentas de la Republica, Art. 195 Cn. 4.3 La Hacienda Pública como ordenamiento jurídico Por último, nos corresponde analizar la Hacienda Publico como ordenamiento jurídico. Este aspecto ha sido propuesto en la doctrina española por Vicente-Arche17. Según él, se configura jurídicamente la Hacienda Pública como un ordenamiento en el seno del Estado y ello le proporciona, al mismo tiempo, la base para la distinción entre Hacienda y Administración, cuando afirma que “en cuanto organización, la Hacienda Pública es, ante todo, un hecho o fenómeno jurídico y, con más precisión, una institución u ordenamiento jurídico dentro de un ordenamiento más amplio y complejo que es el Estado, del cual forma parte”...”. Para este autor la Hacienda Pública como ordenamiento jurídico establece la organización de un conjunto de recursos a través de institutos jurídicos (Gasto Publico, Presupuesto, Tesoro, Deuda Pública, Tributo, entre otros). La ejecución de esta idea organizadora corresponde al momento jurídico de la administración de la Hacienda Pública, confiada a la Administración Pública “. Por su parte, Fernando Sainz de Bujanda18 acepta la Hacienda como ordenamiento, pero desde una óptica normativa –no institucional- del ordenamiento jurídico. Por nuestra parte, consideramos que la Hacienda Pública, en cuanto institución, constituye un ordenamiento jurídico. “Esta visión de la Hacienda Pública se adecua plenamente, -dicen Bayona y Soler-a una concepción institucional del ordenamiento jurídico y, en concreto, del ordenamiento financiero. El Derecho Financiero, en cuanto Derecho público de contenido patrimonial es, pues, como ya señalara VicenteArche, el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública, integrado en el ordenamiento jurídico más complejo del Estado”19

17

Citado por Bayona y Soler, p.36. Citado por Bayona y Soler, p. 36. 19 Op. cit. pp. 36-37 18

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CUESTIONARIO

1. ¿Qué debemos entender por actividad financiera? 2. Enuncie las características de la actividad financiera. 3. ¿Cuál es su opinión sobre la instrumentalidad como característica de la actividad financiera? 4. Establezca las principales semejanzas y diferencias entre actividad actividad económica privada.

financiera y

5. ¿Qué debemos entender por Hacienda Pública en su aspecto funcional? 6. Enuncie las características de la Hacienda Pública. 7. ¿Qué debemos entender por Hacienda Pública en su aspecto objetivo? 8. ¿Qué debemos entender por necesidades públicas? 9. Explique la posición que considera que todo lo que es motivo del Derecho Financiero está reunido en el presupuesto. 10. ¿Qué debemos entender por Hacienda Publica en su aspecto subjetivo? 11. Proporcione un concepto de Hacienda Pública. 12. ¿Bajo cuál de los aspectos estudiados –subjetivo, objetivo y funcional- define la Hacienda Pública el Art.223 Cn? Razone su respuesta.

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GLOSARIO ACTIVIDAD FINANCIERA: “Acción del Estado y demás entes públicos que se dirigen a obtener los ingresos necesarios para poder realizar los gastos que sirven al sostenimiento de los servicios públicos, en su más amplio sentido“ (Fernando Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, novena edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1991, p. 1.) “Fenómeno que tiene como fin la satisfacción de las necesidades públicas, su consecución se alcanza mediante empleo de medios económicos y medio s inspiradores de estos actos son de naturaleza política“(Juan José Bayona de Perogordo y María Teresa de Soler Roch, Derecho Financiero, 2ª edición Librería V.I. Compas Alicante, 1989. p. 19.) FENOMENO FINANCIERO: “Proceso caracterizado, en esencia, por estar dirigido a la satisfacción de las necesidades públicas mediante la obtención y el empleo de los recursos públicos” “Juan José Bayona de Perogordo y María Teresa Soler Roch, Derecho Financiero. Librería VI. Compás, Alicante 1989, p.9.). HACIENDA PÚBLICA: “Tres acepciones de una misma idea, que corresponden a los aspectos subjetivo, objetivo y funcional de la Hacienda Pública. En el aspecto subjetivo, La Hacienda Pública hace referencia un ente público, considerado este en su dimensión personal. La Hacienda Pública es en este sentido, una proyección del Estado o de cualquier ente al que el ordenamiento reconozca un ámbito financiero propio. En el aspecto objetivo, la noción de la Hacienda Pública es entendida como manifestación estática del fenómeno financiero solo puede llevarnos a dos tipos de conceptos: Hacienda como conjunto organizado de recursos (bienes y derechos). o Hacienda como un patrimonio públicos (derechos y obligaciones). Aspecto Funcional: Ver Actividad Financiera” (Juan José Bayona de Perogordo y María Teresa Roch, Derecho Financiero, 2ª Edición. Librería V.I. Compás Alicante, 1989, pp. 29-30.)

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CAPITULO II Concepto, contenido, autonomía, relaciones y método del Derecho Financiero

1.

Concepto del Derecho Financiero

Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano Consideran que el Derecho Financiero es “La disciplina que tiene por objeto el estudio de la ordenación jurídica de la actividad financiera”20. Fernando Pérez Royo, por su parte, sostiene que esta disciplina “regula la actividad financiera pública (o simplemente actividad financiera) o, si se expresa de otra forma, constituye el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública)” 21. Fernando Sainz de Bujanda considera que el Derecho Financiero “es el Derecho de la actividad Financiera, acción del Estado y demás entes Públicos que se dirigen a obtener los ingresos necesarios para poder realizar los gastos que sirven al sostenimiento de los servicios públicos, entendidos en su más amplio sentido” 22. Juan José Bayona de Perogordo y María Teresa Soler Roch definen el “Derecho Financiero, Entendido como disciplina científica como la rama del Derecho Público que estudia la organización de la Hacienda Pública y las funciones encomendadas al ente público para la gestión de este patrimonio en orden a la satisfacción de las necesidades colectivas”23. Podemos decir que el Derecho Financiero es la rama del Derecho Público que regula la actividad financiera del Estado. De los conceptos anteriores podemos inferir que las características principales del Derecho Financiero son las siguientes: 1. Pertenece a la rama del Derecho Público 24 por regular situaciones en las cuales necesariamente está implicada la participación del Estado, en su calidad de ente soberano o de los entes públicos y de asuntos en los que prima el interés público sobre el individual. 2. Regula la actividad financiera del Estado, que se encuentra constituida principalmente por dos grandes elementos los ingresos y los gastos, en consecuencia, son estos los que principalmente conforman el contenido del Derecho Financiero. 20

Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano, Opp. cit. p. 40. Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Civitas, Madrid, 1991, p.25. 22 Fernando Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª. Ed. Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Madrid, 1991, p.1. 23 Bayona y Soler, op. cit. p.77. 24 La doctrina no es uniforme en cuanto a la división del Derecho en público y privado. Sostienen algunos autores que “es difícil establecer una línea divisoria entre lo que sea público y lo que sea privado. Además, dependiendo de la mayor o menor extensión del ius cogens, la cual varia a través de la historia, hay ordenamientos jurídicos o parte de ellos, que en un tiempo pertenecieron al campo de lo que se llama derecho Privado, los cuales han pasado ser considerados parte del Derecho Público, y viceversa. Todo Derecho es tal, en virtud de su reconocimiento por parte de la comunidad política o Estado a través de la costumbre o por medio de la legislación, y consiguientemente todo Derecho deviene publico”...”Tampoco unanimidad en relación a cual sea el criterio diferenciador, si es que se admita la distinción”. Francisco Bertrand Galindo y otros, Manual de Derecho Constitucional, Tomo I, la. Ed., Centro de investigación y capacitación. Proyecto de Reforma Judicial, San Salvador, 1962, p.13. Así, se habla de criterio material, objetivo y formal. 21

35

3. “Es un ordenamiento instrumental puesto que ni el ingreso, ni el gasto son finalidades en sí mismas, sino que cobran sentido cuando se aplican al logro de finalidades públicas”25. 4. Estudia la organización de la Hacienda Pública. La definición, de Bayona y Soler, introduce la Hacienda Pública como patrimonio del Estado por lo que, desde este punto de vista, el Derecho Financiero es la disciplina que estudia las diversas formas de creación, administración y erogación de este patrimonio.

25

Sainz de Bujanda, op, cit. p.I.

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2. Contenido del Derecho Financiero Como hemos dicho, la actividad financiera comprende dos tipos de elementos, los ingresos y los gastos públicos, que conforman fundamentalmente el contenido del Derecho Financiero. 2.1 El Ámbito de los Ingresos26 Tanto en el leguaje corriente, como el legal, suelen emplearse, dice Sainz de Bujanda27 los vocablos recursos, derechos e ingresos de la Hacienda para referirse a los elementos que lo constituyen, es decir, para aludir el repertorio de medios económicos que la administración suele emplear para dar cumplimiento a sus fines. Así nuestra Constitución establece en su Art. 223 que “forman Hacienda Pública. 1º Sus fondos y valores líquidos; 2º Sus créditos activos; 3º Sus Bienes Muebles y raíces; 4º Los derechos derivados de la aplicación de las leyes relativas a Impuestos tasas y demás contribuciones, así como los que por cualquier otro título le correspondan. Son obligaciones a cargo de la Hacienda Pública las deudas reconocidas y las que tengan origen en los gastos públicos debidamente autorizados”. Esta disposición, al igual que la Ley General Presupuestaria española, no contiene notas distintivas que permitan individualizar cada uno de los elementos; por ello, debemos distinguir: 1. Los institutos jurídicos – tributos, monopolios, patrimonios del Estado, deuda pública – que se encuentran configurados por el ordenamiento jurídico como elementos constitutivos de la Hacienda, situados en el plano normativo (recursos). 2.

Los derechos de la Hacienda Pública de contenido económico, que se generan en la dinámica aplicativa de los institutos y que legitiman a la Administración para la percepción de determinadas cantidades.

3. Los fondos que, merced al ejercicio de los anteriores derechos, afluyen efectivamente al Tesoro Público (ingresos públicos). Sin aplicamos lo expuesto anteriormente a los elementos que constituyen la Hacienda, podemos trazar el siguiente cuadro de clasificación que, además de darnos una visión del contenido del Derecho Financiero en los ingreso respecta, nos muestra al mismo tiempo su esquema operativo. Básicamente, este podría sintetizarse así: una vez establecido un determinado recurso, genera un favor del Estado o de cualquier ente público derechos al cobro de cantidades que se van a materializar en ingresos públicos. Es decir que, para que afluyan al Tesoro los fondos públicos, deben tener lugar una serie de operaciones.

26

Véase Cap.IX. El contenido de este acápite responde fundamentalmente a la doctrina elaborada por el maestro Fernando Sainz de Bujanda. Véase Lecciones de Derecho Financiero, cit. Cap. I. 27

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Tributos Monopolios RECURSOS

Deuda pública Patrimonio del Estado

Créditos tributarios DERECHOS

Derechos de participación en monopolios

ECONOMICOS

Derechos derivados de los empréstitos Derechos sobres bienes patrimoniales

Prestaciones tributarias INGRESOS

Ingresos monopolísticos

PUBLICOS

Productos de la Deuda publica Rendimientos patrimoniales

2.2 El ámbito de los gastos públicos28 Una vez obtenidos los ingresos, son destinados a la cobertura de gastos públicos. Se producen entonces nuevas actuaciones Administraciones, entre las que se pueden distinguir la ordenación de los gastos y la ordenación de los pagos, insertos unos y otros en la ejecución del presupuesto. Con tales actuaciones y su correspondiente fiscalización, como veremos posteriormente, se cierra el ciclo de la actividad financiera. 2.3 Ramas del Derecho Financiero El contenido material del Derecho Financiero puede, pues, dividirse en dos grandes grupos de normas: la ordenación jurídica de los recursos públicos y la ordenación jurídica de los gastos públicos. Dentro de estos dos grandes polos, se han destacado las instituciones del tributo y del presupuesto, dividiéndose así el Derecho Financiero en: Derecho Tributario y Derecho Presupuestario. El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos. Este, a su vez, se puede subdividir en: 1. Derecho Tributario Materia29, que comprende el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación jurídica tributaria; y

28

29

Véase Capítulo VIII. Véase Cap. X.

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2. Derecho Tributario Formal30, que comprende el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la actividad administrativa instrumental, cuyo objeto es asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas surgidas entre la administración Pública y los particulares, como consecuencia del desenvolvimiento de esta actividad. El Derecho Presupuestario es el conjunto de normas y principios jurídicos que regulan la presentación, aprobación, ejecución y control de los presupuestos de los entes públicos. Se entiende por presupuesto de un ente público, aquel aprobado mediante un acto legislativo por el cual se autorizan durante un periodo de tiempo determinado, gastos en ciertos rubros que detalladamente se especifican, previéndose además, los ingresos necesarios para cubrirlos. A este desglose material, la doctrina reciente añade otros matices. Así junto al tributo coexisten otros institutos jurídicos que son susceptibles de cumplir la misma misión, cuya forma de operar y características estructurales son diferentes; consiguientemente, los conjuntos normativos que les son aplicables son distintos. Es así como comienzan a estructurarse otras ramas tales como el Derecho Patrimonial Publico y el Derecho de Crédito Público.

3. Autonomía del Derecho Financiero 3.1 Consideraciones generales Si se parte de la idea de que autonomía no significa independencia absoluta, aislamiento o desconocimiento de las demás ramas jurídicas, habrá que reconocer que la posibilidad de predicar este carácter de una disciplina determinada dependerá de ciertos elementos. De acuerdo a Sainz de Bujanda31 “una rama del Derecho puede decirse autónoma cuando en ella concurren las siguientes características: 1. Un ámbito de la realidad social bien acotado significa que existe un conjunto de relaciones sociales que por su naturaleza, por sus peculiaridades y para conseguir su desarrollo y perfección necesitan y demandan un ordenamiento jurídico propio. 2. Un conjunto de normas y relaciones homogéneas. 3. Existencia de principios generales propios”. En caso particular del Derecho Financiero, se comprueban, como veremos, estas tres características por lo que es posible reconocer a esta rama del Derecho plena autonomía. 3.2 Aportes doctrinales

30

Véase Cap. XI.

31

Véase Sainz Bujanda, op, cit. pp. 4 a 6

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Al definir el Derecho Financiero, se admite su pertenencia al ámbito de la ciencia jurídica. Por ello corresponde, luego determinar si esta disciplina cuenta con autonomía suficiente frente a las otras ramas del Derecho. Existen al respecto, tres posiciones: una totalmente contraria a la autonomía, por considerar que todo su contenido forma parte del Derecho Administrativo; otra que reconoce autonomía científica al Derecho Tributario; por fin, una tercera, que admite la autonomía científica del Derecho Financiero como un todo. 1. Negación de la autonomía del Derecho Financiero por la doctrina administrativa. La Escuela Administrativa Clásica niega autonomía al Derecho financiero y considera la actividad financiera como un capitulo o una parte especializada del Derecho Administrativo. En La doctrina italiana destacada Zanobini, para quien “la autonomía de Los estudios de Derecho Financiero obedecen solamente a razones De oportunidad, ya sea para reunir los aspectos jurídico y Económico, aludiendo con ello a la Escuela de Pavia y en especial a Griziotti, o bien, para dar a sus conceptos un desarrollo y extensión que no cuadrarían en el Derecho Administrativo32”. En la doctrina Española, Albiñana propugna “la adscripción del Derecho Financiero al Derecho Administrativo Especial, dotado de Autonomía didáctica y expositiva. Pero cuando este autor se refiere al Derecho Financiero, lo hace excluyendo de su ámbito al Derecho Tributario, al que si reconoce autonomía científica (conceptual y Basada en un sector homogéneo del ordenamiento jurídico, con Principios y normas específicas). La negación de la autonomía para el resto del Derecho Financiero viene dada, para esta autor, por la heterogeneidad de las normas reguladoras, imposibles de reconducir a un paradigma unitario o a un ámbito ajeno al Derecho Administrativo 33”. En síntesis, podemos decir que los elementos fundamentales de Esta postura son: la asimilación de la actividad Financiera con la Actividad administrativa y la ausencia de principios propios del Derecho Financiero. 2. Negación de la autonomía del Derecho Financiero por los Tributaristas. El reconocimiento de la autonomía del Derecho Financiero, pero limitada al Derecho Tributario, ha dado lugar al llamado “particularismo” o “aislamiento”. Esta tendencia tuvo sus orígenes en Alemania; y posteriormente encontró aceptación en Italia. Para Gianinique recibe influencia de la doctrina alemana-“es La relación jurídico-tributaria, como objeto unitario de conocimiento, La que la dota de sustantividad al Derecho Tributario que no ofrece, sin embargo, el objeto de estudio del Derecho Financiero, caracterizado por la heterogeneidad de los institutos que esta rama pretende contemplar. Según este autor, dentro del Derecho Administrativo, el derecho Tributario sí que se presenta como una rama con autonomía propia, ya que en ella` se exponen las normas y principios relativos a la imposición y a la recaudación de los tributos y analiza las consiguientes relaciones jurídicas entre los entes públicos”34. También son participes de esta postura, entre otros, Alessio, Berliri, Cocivera, Jarach, Calvo Ortega y González García, quienes sostienen la falta de homogeneidad del Derecho Financiero y la consiguiente imposibilidad de deducir uno principios generales y específicos. Los argumentos que fundamentan esta postura pueden resumirse en la heterogeneidad de las normas e institutos que integran el Derecho Financiero, lo que implica imposibilidad de deducir principios generales y específicos de esta rama.

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Trascrito por Carlos María Gianini Fonrouge, Derecho Financiero, V. I, 2a. Ed., Depalma, Buenos Aires, 1973, p.30. Citado por Bayona y Soler, p. III. 34 Ibíd., pp. 112-113. 33

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3. Posiciones doctrinales que afirman la autonomía del Derecho Financiero. Existe una serie de autores que proponen la autonomía del Derecho Financiero; entre ellos cabe destacar a Monteiro, para quien” la unidad del Derecho Financiero se pone de manifiesto en relación con el sujeto, el fenómeno que rige, las actividades que coordina y los fines que propone. Esta autor sitúa al Derecho, Financiero dentro del Público, porque el sujeto activo es el Estado, los intereses que tutela son de orden colectivo y los fines a los que tiende son de utilidad general además, la voluntad que los domina está formada dentro de las normas de Derecho Constitucional. La autonomía científica le viene dada a esta disciplina por el contenido propio de sus normas, por su método y por la fisonomía especial de la actividad que rige (la actividad financiera). La diferencia y sustantividad frente al Derecho Administrativo radica, por un lado, en el carácter instrumental medial de la actividad financiera en contraste con la actividad administrativa que es final y, por otro lado, en que en el ámbito del Derecho Administrativo se ejerce autoridad, pero no soberanía, mientras que en el Derecho Financiero, aun ejerciendo también autoridad, impone obligaciones en virtud de facultades soberanas” 35. Comparten la postura de Monteiro, Dertilis, D’Amati, Ingrosso, Vicente-Arche y Sainz de Bujanda, entre otros. No obstante lo dicho, es posible afirmar que la aportación más significativa en el ámbito español ha sido la de Sainz de Bujanda36, quien investigo desde principio la naturaleza de la actividad financiera, movido por la necesidad de comprobar el cumplimiento, para el Derecho financiero, de los dos requisitos que sustenta la autonomía de una disciplina-sector acotado de la realidad social y principios propios-. En base a las conclusiones obtenidas, Sainz de Bujanda construyen un concepto de Derecho Financiero, en el que se integran, no solo todos los recursos públicos, sino también los procedimientos para efectuar los gastos destinados a asegurar l la prestación de los servicios públicos. Por último, sostuvo que si el Derecho Financiero constituye un ordenamiento unitario de la actividad financiera del Estado y demás entes públicos, es posible formular principios generales propios que tutelan dicha actividad, entre los que cabe mencionar: el principio de reserva de la ley, el principio de preferencia de ley, principio de la no discrecionalidad administrativa, el principio de la indisponibilidad administrativa de las situaciones jurídicas subjetivas y el de justicia financiera. Demostró de esta manera que las tres características determinantes de la autonomía de una rama de Derecho, se cumplen en el caso de nuestra disciplina, razón por la cual el Derecho Financiero es autónomo. A esto cabe agregar, como lo señalan algunos autores, que el reconocimiento de la plena autonomía científica de Derecho Financiero como disciplina jurídica “se inscribe asimismo dentro de la corriente unitaria, basada en la consideración de la Hacienda Pública como un patrimonio, la patrimonialidad de los institutos financieros como paradigma unitario de aquella disciplina y el entendimiento del Derecho Financiero como un ordenamiento jurídico de tipo institucional, dotado de unos principios propios y específicos”37.

4. Relación del Derecho Financiero con otras disciplinas 4.1 Relación con otras disciplinas jurídicas

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Ibíd., p. 114. Op. cit. P. 6. 37 Bayona y Soler, op. cit. p. 117. 36

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El Derecho Financiero, por referirse a una función desarrollada por los entes públicos, tiene contactos con ciertos sectores del ordenamiento jurídico público. Así, podemos mencionar los siguientes: 1. Derecho Constitucional. Es el funcionamiento del sistema jurídico del Estado, y da las directrices para la debida conformación de las instituciones que la integran las restantes ramas jurídicas. Por ello, los principios básicos del Derecho Financiero se encuentran recogidos en los textos constitucionales. La constitución contempla las bases o fundamentos de la Hacienda Pública. En cuanto a sus instituciones, principios y limites. 2. Derecho Administrativo. Los diferentes institutos financieros (tributos, gasto público, deuda pública, etc.) se encuentran enmarcados en el ámbito de nuestra disciplina, pero su efectiva aplicación requiere de una serie de procedimientos típicamente administrativo, Propios del Derecho Administrativos, propios del Derecho Administrativo. A esto cabe agregar tal como lo señala Bayona y Soler que “mientras la función administrativas se desarrolla en el marco financiero del Estadopersona jurídica. La función financiera contempla, además de este plano el de Estado-ordenamiento constituyendo esta circunstancia uno de los rasgos preferenciales entre ambos sectores del ordenamiento jurídico”. “La normativa Jurídica-publica de contenido económico que tiene el Estado u otros entes públicos como titulares, que se refiere a la ordenación de los intereses patrimoniales, es objeto del Derecho Financiero mientras que esta misma normativas cuando los destinatarios son los particulares, integra el Derecho Administrativo económico”... “cuando están en juego los intereses patrimoniales del Estado u otros entes públicos se trata de Derecho administrativo Financiero y en los demás casos en que dichos intereses no se ven afectados, nos encontramos ante norma propias del Derecho administrativo económico”38. 3. Derecho Penal. Este Derecho está dirigido a la determinación y sanción de las conductas que infringen las reglas de convivencia establecidas por la comunidad, que se encuentran presentadas por el Estado, a quien corresponden tipificar los hechos punibles, establecer sus respectivas sanciones y aplicarlos a trabes de diferentes órganos estatales que se encargan de la administración de justicia penal” 39. Obviamente el Derecho Financiero no tiene por objeto el tratamiento de conductas antisociales, sino que se dirige como hemos afirmado a la satisfacción de las necesidades públicas. Sin embargo en el desarrollo de la función financiera se pueden producir conductas antisociales –tanto por parte de la administración, como de los particulares –que deben ser objeto de una sanción. Es por ello que el ordenamiento jurídico atribuye potestades sancionadoras a los órganos encargados de desarrollar la función financiera. Tales funciones en algunos países, han sido desarrolladas por un área del Derecho Financiero –el ámbito de los recursos tributarios –dando lugar al Derecho Penal tributario. 4. Derecho Internacional. La colectividad estatal a la que no hemos venido refiriendo se desenvuelve en un marco mucho más amplio, que 38

Op. cit. p. 119.

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Miguel Alberto Trejo y otros, Manual de Derecho Penal, Parte General, 1a. Ed., Centro de Investigación y Capacitación, Proyecto de Reforma Judicial, San Salvador, 1992, pp. 9-10

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denominamos comunidad internacional, por lo que su relación con ella es inevitable, Por ejemplo: la relación entre criterios de nacionalidad o resistencia efectiva, la realización del hecho imposible fuera del territorio nacional y otras situaciones análogas obligan a una relación constante entre el Derecho Financiero y el Derecho Internacional. A esto cabe agregar, que el desarrollo de las funciones financieras públicas de dos o más naciones puede dar lugar a conflictos de intereses, para cuya solución es preciso arbitrar medidas tanto internas como internacionales, (Vgr. la doble tributación). que en algunos países han originado el desarrollo de un área específica del Derecho Financiero en el ámbito de los recursos tributarios, denominada Derecho Financiero Internacional. La función Financiera se desarrolla teniendo en cuanta a los particulares. Es por ello que el Derecho Financiero se relaciona con disciplinas del Derecho Privado, por lo que el ordenamiento jurídico privado- resulta relevante, A pesar de que las influencias son generales nos limitaremos al ámbito de dos grandes sectores el Derecho Civil y Mercantil. 1. Derecho Civil. El desarrollo del Derecho Civil lo ha convertido, en muchos casos, en un Derecho común con aplicabilidad general a todo el ordenamiento jurídico. De esta relación participa el Derecho Financiero, encontrándose algunos de sus institutos regulados por normas del Derecho Civil. Por ejemplo, las obligaciones. Cuando las normas del Derecho Público no se desarrollan determinadas instituciones, que si desarrolla el Derecho Privado, simplemente se remite a ellas. 2. Derecho mercantil. La actividad del Estado, especialmente la referida a la obtención de ingresos, tiene como base la aplicación de tributos generados en gran parte por la generalización de actos de comercio a consecuencia del tráfico mercantil. A esto cabe agregar que una de las manifestaciones de la actividad financiera es la empresa pública, que se rige en lo esencial por el Derecho Mercantil.

4.2 Relación con otras Disciplinas no Jurídicas El fenómeno financiero, como realidad social, es susceptible de análisis no solo desde una perspectiva jurídica, sino que también desde otras despectivas. Por razones de índole doctrinaria y científica, nos referimos a las conexiones con las tres disciplinas extrajurídicas siguientes: 1. Economía financiera. Se trata de una parte de la teoría económica que tiene por objeto el estudio de los efectos económicos de la función financiera, en la obtención o el empleo de recursos, tanto desde una perspectiva microeconómica, como macroeconómica. 2. Política Financiera. Su objeto de estudio se sitúa en un momento anterior de la producción de los efectos de las medidas financieras más exactamente, en las medidas a adoptar para que se puedan producir los efectos deseados. Sainz de Bujanda la define como “aquella parte de la Policita Económica que ilustra respecto a la idoneidad de los instrumentos financieros para el lucro de los fines de la Política Económica general”40. Esta disciplina general dos tipos de relaciones con el Derecho Financiero “El primer de ellos, de cierta subordinación de esta a aquella, tienen por objeto la habilitación de los 40

Citado por Bayona y Soler, p. 124.

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instrumentos jurídicos necesarios para la consecución de los fines deseados por la Política Financiera. Es obvio que, desde esta perspectiva, se hace necesario el previo conocimiento de estas finalidades para su posterior instrumentalización jurídica. Un segundo tipo de relación, en cambio centra en la producción normativa y consiguiente análisis científico de las medidas de adoptar en orden de la restauración de un orden justo previamente perjudicado por el uso y abuso de medidas de políticas financieras, no siempre compatibles con los criterios de justicia que presiden del Derecho Financiero”41 3. Sociología Financiera. Es conocida como una disciplina que tiene un doble objetivo. “Por un lado, la explicación de las causas extraeconómicas de las decisiones (desde el punto de vista del poder) y las decisiones (desde la óptica de los particulares) financieras. Por otro lado, la predicción acerca de los factores que condicionaran las futuras decisiones y elecciones del grupo político, de la colectividad, en materia financiera”42

5. Método de Investigación 5.1 Concepto General La metodología de cada ciencia es, dice Larenz, “ante todo, en primer lugar, la reflexión de esta ciencia sobre su propio proceder, sobre los modos de pensamientos y medios de conocimiento de que se sirve”43. Esta noción distingue entre la propia ciencia y el método que la estudia, de modo que el método no es más que una vía de conocimiento de la ciencia. La cuestión metodológica puede ser aborda desde diferentes perspectivas: científica, política y jurídica. Nos referiremos a continuación a esta última. El Derecho, ciencia jurídica, pertenece al grupo de las ciencias sociales. Su objeto de conocimiento es la realidad social, la cual, además, es objeto de otras disciplinas, Por ello es necesaria una justificación de la realidad social, convirtiéndola, a efecto de nuestro análisis e investigación, en realidad jurídica. En tal sentido el Derecho, como dice Sainz de Bujanda. “consiste en una realidad ordenada y configurada por las normas. Y por esto mismo esta realidad (que puede ser la realidad en la que se desarrolla la actividad financiera), al ser asumida Por el Derecho como Contenido de Normas, se convierte en una realidad distinta, o dicho con más precisión, se convierte en una realidad distinta, o dicho con más precisión, se convierte en un objeto de conocimiento diferente: La realidad jurídico-financiera”44. Las peculiaridades propias del mundo del Derecho han generado tendencias metodológicas específicas, como el historicismo jurídico, el iusnaturalismo y el estructuralismo, entre otras. En lo que el ordenamiento financiero respecta, este “debe de realizarse de conformidad con el método jurídico. El examen de los institutos que integran el ordenamiento jurídico debe llevarse a cabo teniendo en cuenta las exigencias del a lógica jurídica, de forma que los distintos conceptos se elaboren dogmáticamente de acuerdo con las exigencias de los principios que constituyen la raíz de ese concreto sector del ordenamiento”45. Esto debe combinarse, además con la investigación 41

Ibíd., pp. 124-125 Ibíd., p. 125 43 Citado por Bayona y Soler, p. 125. 44 Ibíd., p. 137. 45 Martín Queralt y Lozano Serrano, op. cit. p. 46. 42

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histórica y la jurisprudencia. La historia permite mejorar el fundamento del análisis lógico al no permitir encerrarse en un mero formalismo jurídico ni en posiciones dogmáticas, sino adoptar una posición practica y actual de la ciencia del Derecho, “lo que vale tanto como comprender el carácter esencialmente histórico y relativo de las instituciones y de los principios jurídicos, cuya validez no es inminente, ni eterna ni universal. El estudio histórico de los institutos financieros no puede quedar confinado como dato puramente erudito, sino que adquiere su más cabal significado cuando su aportación ayuda a desentrañar el contenido de aquellas en las distintas etapas de un proceso histórico permanente abierto”46. Cerroni, por su parte, refiriéndose al problema de la disyuntiva o conjunción entre “lógica” e “historia” en la metodología jurídica afirma que “habría que lograr una crítica mediadora, capaz de captar la bivalencia del objeto jurídico, de explicar históricamente su forma lógica y de dar una estructura lógica a su historia. De concebirlo en definitiva, como una mezcla de razón y empiria, que no puede tener un órgano lógico que no esté entretejido de historia, ni un curso histórico que no esté entretejidos de periodos lógicos”47. La relatividad e historicidad de los fenómenos sociales, de las instituciones y de los principios jurídicos, nos permiten entender por ejemplo, la diversidad e sistemas tributarios en épocas y estados diferentes, que no es resultado del grado de elaboración dogmática alcanzado en relación al tributo, si no un producto de las distintas posiciones políticas respecto de la función que se le atribuye al Estado. Así, para el caso, la necesidad de proteger los productos nacionales, o la decisión de que sean determinadas clases sociales las que contribuyan en mayor medida a cumplir las necesidades del Estado. A ello cabe agregar la importancia que el ordenamiento jurídico le ha dado al principio de reserva de Ley o al principio de justicia en el gasto público. Por todo lo dicho, el fenómeno financiero debe ser explicado jurídicamente con fundamento en la realidad, analizando las diversas relaciones jurídicas en su estructura, descubriendo los nexos entre las etapas o fases que lo conforman, que por otra parte, solo consideradas como un todo, se explica lógicamente.

CUESTIONARIO 1. Proporcione un concepto de Derecho Financiero. 2. Enumere las principales características del Derecho Financiero. 3. Explique los elementos que constituyen la Hacienda Pública. 4. ¿Qué debemos entender por Derecho Tributario Material? 5. ¿Qué característica debe tener una rama del Derecho Para considerarla Autónoma? 6. Explique cómo se relaciona el Derecho Financiero con el Derecho Mercantil. 7. Explique cómo se relaciona el Derecho Financiero con la Sociología Financiera. 8. Explique la importancia que tiene la investigación histórica en la metodología jurídica.

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Ibíd., p. 47

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Ibíd.

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GLOSARIO DERECHO FINANCIERO: “La disciplina que tiene por objeto el estudio de la ordenación jurídica de la actividad financiera”. (Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano, Curso de Derecho Financiero y Tributario, TECNOS, Madrid, 1990, p 40.) DERECHO PRESUPUESTARIO: “Es el conjunto de normas y principios jurídicos que regulan la preparación, aprobación, ejecución y control de los presupuestos de los entes públicos, entendiendo por tales el acto legislativo mediante el cual se autoriza el montante máximo de gastos que esos entes pueden realizar durante un periodo de tiempo determinando, en las atenciones que detalladamente se especifican, y se prevén los ingresos necesarios para cubrirlos”.Fernando Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid 1991.) DERECHO TRIBUTARIO: “Aquella disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos” (Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano, Curso de Derecho Financiero y Tributario, TECNOS, Madrid, 1990.) DERECHO TRIBUTARIO FORMAL: “Conjunto de normas jurídicas que disciplinan la actividad administrativa instrumental que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas y las que surgen entre la Administración Pública y los particulares como consecuencia del desenvolvimiento de esta actividad”. (Fernando Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1991.) DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL: “Conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación jurídico tributaria”. (Fernando Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1991.)

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CAPITULO III Evolución histórica del Derecho Financiero 1. Antecedentes hacendísticos del Derecho Financiero Aunque el origen de esta disciplina, entendida en su configuración actual, se puede establecer a partir de los estudios elaborados en la segunda mitad del siglo XIX, es obvio que un buen número de sus conceptos básicos habían sido formulados con anterioridad por juristas, economistas, filósofos y teóricos de la política, siendo asumidos e incorporados posteriormente por el Derecho Financiero. En este apartado, por tanto, serán expuestos en breve síntesis, algunos de estos aportes, haciendo hincapié en el planteo de las cuestiones debatidas antes que en el desarrollo de los razonamientos de cada uno de los autores. Por otra parte, el criterio de la selección de cuestiones a exponer ha sido, únicamente, el de su posterior influencia en los estudios de Derecho Financiero, sin ninguna pretensión de exhaustividad. 1.1 La evolución histórica de los recursos financieros del Estado. No cabe duda de que en cada momento histórico la Hacienda Pública se ha basado en un recurso determinado, considerado como prioritario, otorgando a los demás un perfil secundario en la financiación de la actividad pública. En tal sentido, si bien ya entre los griegos –al menos en forma germinalencontramos referencias a los aspectos financieros del Estado (ingresos y gastos públicos)48, fue en la Edad Media cuando se contempló una organización de la Hacienda Pública basada en las posesiones privadas del Rey y los derechos feudales, sin perjuicio de ciertas situaciones excepcionales. Así, por ejemplo, el caso de algunas ciudades con un comercio desarrollado, que fueron objeto de imposiciones particulares, y la existencia de las primeras convocatorias reales para contribuir a la financiación de gastos extraordinarios (fundamentalmente guerras), dando origen a un incipiente parlamentarismo. Esta organización de la Hacienda Pública, todavía confundida con la Hacienda real, se caracterizaba, en consecuencia, por un predominio absoluto de los recursos patrimoniales y una ausencia prácticamente total de otro tipo de recursos. Con el advenimiento de la Edad Moderna y la configuración de los estados nacionales, se desarrollaron gobiernos fuertemente centralizados, aumentando considerablemente las necesidades de ingresos y gastos por diversas razones, tales como: los deseos de predominio, el surgimiento de una excesiva burocracia o la multiplicación de rivalidades entre los diversos estados, que cristalizo en constantes guerras y determino la creación de ejércitos cada vez más grandes y poderosos.

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Estas ideas aparecen en diversos discursos de ética, ciencia política y de gobierno. Así, existen comentarios en “Las leyes” y “La República” de Platón y en “La Política” de Aristóteles. También es considerado un trato de Finanzas Publicas de la antigüedad la obra “Formas y medios para incrementar los ingresos de Atenas” de Xenofonte.

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Ante esta nueva situación, los ingresos provenientes de las propiedades públicas y las prerrogativas reales ya no eran suficientes y se hizo indispensable recurrir a la obligación impositiva para satisfacer las crecientes necesidades ya mencionadas. Estas circunstancias constituyeron el objeto central de los debates científicos mantenidos durante los siglos XVI Y XVII. Algunos autores trataron de fortalecer el Estado fomentando sus propios recursos económicos, combinando además los intereses del soberano con los del pueblo y considerando que era posible cubrir gastos con las rentas procedentes del dominio del Estado. Otros, en cambio, ante la evidente insuficiencia de estos recursos, llegaron a considerar los impuestos como recursos extraordinarios con que podía contar el Estado para el cumplimiento de sus fines. 1.2 Los principios de imposición La consolidación del tributo como uno de los recursos adecuados para la financiación de las necesidades públicas determino tanto la elaboración de doctrinas acerca de su justificación, como de los principios que debería necesariamente respetar. Entre las doctrinas que lo justifican, podemos citar entre otros autores, a Montesquieu, quien consideraba que los impuestos entregados por los particulares al Estado eran parte de la fortuna que debía sacrificarse para disfrutar del resto, entendiéndolo como un precio por los servicios prestados por el Estado. Esta línea argumental cristalizo posteriormente en la doctrina de la utilidad máxima perseguida por los individuos en el balance corporativo que realizan entre los servicios públicos recibidos y los recursos monetarios aportados por cada uno al Estado. En cuanto a los principios que deben regir el tributo, es imprescindible citar el pensamiento de Adam Smith al respecto, y su famosa formulación de las cuatro reglas de la imposición, a saber: proporcionalidad, certidumbre, temporalidad y rentabilidad del impuesto: anotamos también la preocupación de Jhon Stuart Mill acerca de la defensa del mínimo de subsistencia, en lo que puede considerarse un antecedente del principio de capacidad contributiva. 1.3 La configuración histórica del tributo Ante la inevitable consolidación del tributo como recursos permanentes del Estado, las primeras elaboraciones doctrinales se orientaron a la defensa de los impuestos indirectos, de los que se predicaban considerables ventajas. Entre estas, el hecho de que aquellos bastan para lograr los recursos que permiten satisfacer las necesidades públicas y de que son los que más se adaptan a la capacidad contributiva de los individuos (Hobbes). También, la posibilidad de que todos los habitantes del Estado tributen independientemente de su condición de poseedores o desposeídos (William Petty); o, el hecho de que los impuestos indirectos son los únicos acordes con el régimen de libertad, mientras que los impuestos directos resultan inaceptables por representar intromisiones en la esfera personal y contradecir a ese régimen (Montesquieu); o, en fin, por considerar que son ventajosos siempre que no graven los artículos de primera necesidad (Hume). Frente a estas pretendidas ventajas de los impuestos indirectos, se reconoció la mayor facilidad para recaudar y la consecuente simplicidad de los impuestos directos; sobre todo cuando recae sobre la propiedad de bienes raíces. Las elaboraciones doctrinales acerca de estos impuestos directos exigían que tuvieran un carácter real y un monto reducido. Únicamente a partir del siglo XIX y como fruto de las convulsiones políticas, experimentadas principalmente en Francia en 1848, se abrió paso la aceptación de un

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impuesto personal sobre la renta, así mismo, la admisibilidad de impuestos progresivos y su función en el objetivo de redistribución de las rentas. 1.4 Perspectiva histórica del ámbito de la actividad financiera y configuración del gasto público. El liberalismo ha considerado tradicionalmente que los fines del Estado, así como sus medios de acción y su patrimonio deben limitarse. Para fines reducidos, no se necesitan muchos recursos y, en consecuencia, el equilibrio presupuestario se logra no permitiendo que el Estado gaste más de sus ingresos. La función del Estado según esta postura debe, pues, ser de mera vigilancia, policía o guardián, de do de los tres aspectos del bien común: la paz externa y el orden interno. El otro aspecto, es decir el mejoramiento de las condiciones de vida de los habitantes queda así fuera de la acción del Estado. Los grandes doctrinarios liberales (entre otros, Adam Smith, David Ricardo, John Stuart Mill) analizaban los diversos problemas financieros del Estado, sosteniendo que este debía limitarse a cumplir su función de vigilancia, sin inmiscuirse en la actividad económica y dejando esta librada a la iniciativa personal. Los liberales clásicos no negaban la importancia de la actividad estatal, pero sostenían como ideal una economía de cambio auto regulado. Respecto de la política de gastos, ingresos y deuda, desarrollan reglas-que se formulaban como verdaderos dogmas-para regular la actividad financiera del Estado, que se resumen así: el mejor de los planes financieros gubernamentales es aquel de menos monto, de tal modo que afecte lo menos posible las relaciones económicas existentes. Estas reglas son conocidas, respectivamente, por los nombres de: el mal necesario, el presupuesto equilibrado y, la neutralidad económica. Después de la primera Guerra Mundial se planteo la necesidad de superar los esquemas liberales. Por consiguiente, se admitió la intervención del Estado en la actividad económica así como una fundamental participación del ente público en la actividad financiera; ello implico la incorporación, como fin del Estado, del otro aspecto del bien común: la obtención del más alto nivel de vida para sus habitantes. Según este nuevo punto de vista, la acción estatal debe realizarse con la mayor eficacia posible, teniendo en cuenta la progresiva satisfacción de sus fines, a pesar de la limitación de los recursos disponibles para cumplirlos, por ello, el gasto del Estado debe hacerse de tal modo que permita la satisfacción de necesidades de la forma más adecuada. Un aporte muy importantes en esta línea de pensamiento, fue la famosa Teoría General de Keynes, que planteo la defensa de los gastos deficitarios del gobierno durante la depresión de los años treinta, proponiendo superar el equilibrio en la economía por medio de medidas hacendarías. Para lograr tal objetivo, recomendaba principalmente: 1. Reforzar una política de bajas tasas de interés; 2. Suplementar la inversión privada con gastos públicos; 3. Crear un sistema impositivo progresivo, que grave mas la porción del ingreso ahorrada que la gastada, contrarrestando de esa manera la declinación del consumo.

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2. Desarrollo del Derecho Financiero 2.1 Origen de la disciplina. El autoritarismo alemán y la tradición jurídica italiana. Es evidente la evolución que ha experimentado el estudio de la actividad financiera del Estado, desde una perspectiva económica. Originalmente, el Derecho Financiero fue considerado como parte integrante de la Economía, en razón de considerarse su aplicación desde una perspectiva económica. Posteriormente se admitió su relativa autonomía y, finalmente, se acepto su completa autonomía. Por otra parte, algunas veces las explicaciones han estado restringidas al aspecto económico o al aspecto jurídico; en otros casos, se ha pretendido dar una explicación integral, considerándose conjuntamente los aspectos político, económico, social y jurídico. Tal es la concepción integral, considerándose conjuntamente los aspectos político, económico, social y jurídico. Tal es la concepción integral de la llamada Escuela de Pavía, cuyo principal exponente es Griziotti. En el siglo XIX los estudios relativos a nuestra disciplina estaban dominados por la perspectiva económica, fundamentalmente por la influencia de Adam Smith y David Ricardo, defensores de la separación entre el aspecto económico y el aspecto político. Posteriormente, aparecieron estudios financieros con esta misma tendencia, en Alemania con Rau, Von Stein, Schaffle, Schomoller y Wagner; en Austria, Sax; en Estados Unidos, Seligman; en Francia, Gaston Jeze y Leroy-Beaulieu, en Italia, Ferrara, Pantaleoni, De Vitti de Marco, Barone. A fines del siglo XIX y principios del XXX se les dio un contenido puramente jurídico (Persico, Orlando, Graciani, Mayer y Fleiner).

2.1.1

La elaboración de los institutos financieros en la doctrina de los iuspublicistas alemanes del siglo XIX. 49

Tanto el tributo como el presupuesto constituyen los pilares básicos sobre los que asientan los orígenes teóricos de nuestra disciplina. Ambos tienen como punto común de parida las elaboraciones sostenidas por los publicistas alemanes del siglo pasado, entre ellos Wagner, Gerber, Jellinek, Mayer y Laband, quienes analizan el fenómeno financiero partiendo de una determinada concepción del Derecho Publico dominante en Alemania por entonces. Dicha concepción responde a un determinado momento en la evolución dialéctica de dos principios políticos contrapuestos-principio monárquico y principio representativo. Adolfo Wagner considera que los impuestos no representan categorías absolutas o puramente económicas, sino histórico-jurídicas, consecuencia del principio de propiedad privada y de la necesidad de efectuar exacciones de las economías privadas. Partiendo de la existencia de este principio, relaciona el derecho al impuesto con el principio de representación popular mediante los mecanismos de control de gastos e ingresos en el impuesto y alude a los principios jurídicos de la imposición y de la capacidad contributiva.

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En este acápite seguiremos el “Análisis histórico del Proceso de Construcción de la disciplina”, realizado por Bayona de Peregordo y Soler Roch, en su obra Derecho Financiero, Tema 3.

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Otto Mayer es considerado como el primero en elaborar una teoría jurídica. Financiera propiamente dicha. Frecuentemente se atribuye a este autor la elaboración de la llamada “concepción autoritaria” del Derecho Tributario, en base a lo que se consideran los dos ejes dogmáticos de su Teoría del Tributo: el concepto de poder financiero y la consiguiente formulación de la relación tributaria como una relación de poder. Otto Mayer concibe el poder financiero como una conjunción entre el elemento de fuerza del Estado y el Derecho. Dicho poder tiene su fundamento en la voluntad popular – que aprueba el presupuesto- y, en consecuencia, genera la obligación, a cargo del Estado, de realizar los actos conducentes a la óptima recaudación impositiva y de solventar de la mejor manera posible la satisfacción de necesidades previstas y autorizadas. Lo anterior implica que el poder financiero no está limitado al establecimiento de los tributos sino que se convierte, en un segundo momento, en un poder de aplicar los tributos que compete a la Administración: aplicación directa (exigencia del pago) e indirecta (orientación de la conducta de los particulares), según las precisiones contenidas en la leyes pre suntuarias. Debe señalarse que Mayer no habla del poder normativo o de la potestad que permite la creación del tributo sino de las potestades propias de la Administración.

2.1.2

La tradición jurídica italiana y el aislamiento científico del Derecho Tributario.

En Italia, nuestra disciplina tiene como punto de partida la reflexión científica realizada por una serie de autores, representativos de lo que D`Amati ha denominado la “tradición jurídico financiera italiana”: Algunos de sus exponentes son Pérsico, Vitagliano, Mairona, Meucci. Desde mediados del siglo XIX, todos los autores que investigan el Derecho Administrativo tratan conjuntamente los distintos ingresos que afluyen al Tesoro, sin distinguirlos por el modo más o menos coactivo de su obtención; ello permite concebir el fenómeno financiero desde una perspectiva unitaria. Distinguen, además, entre la obligación de pagar tributos y otras cargas públicas, así como la connotación económica de todas las relaciones jurídico-financieras. No obstante lo anterior, niegan la autonomía del Derecho Financiero, concibiéndolo en cambio como una parte del Derecho Administrativo. Esta tradición unitaria pierde fuerza en Italia por la recepción de la teoría alemana a que nos referimos anteriormente, en autores tales como Ricca Salerno, Alessio o Zorli, produciéndose como consecuencia lo que D`Amati ha calificado como “aislamiento científico” o “particularismo” del Derecho Tributario. Rica Salerno ve la imposición como una relación de poder, basada en la subordinación necesaria de los gobernados frente al Estado, que es una forma especial de poder político y que no tiene otra base que la existencia de necesidades colectivas. Por otra parte, Ranelletti distingue dos momentos en la vida del impuesto, representados respectivamente por el poder de imposición (potestad del estado) y el derecho al impuesto (derecho de crédito). Sobre estas premisas, configura la relación jurídico-tributaria como perteneciente al ámbito del Derecho Público, en base a los rasgos imperativos que caracterizan la figura del acreedor tributario, ya que no existe momento en la vida del impuesto en el cual no aparezca y actué la potestad pública del Estado, que se manifiesta como Administración Pública.

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Orlando parte de la existencia de dos escuelas iuspublicistas. La escuela alemana, asentada sobre el principio de autoridad, y las escuelas latinas de base garantistas, defensoras de los derechos de libertad o personalidad humana. Critica la teoría de Montesquieu, relativa a la división de poderes, aduciendo que el pretendido equilibrio únicamente produce la primacía de la ley (es decir, soberanía y poder legislativo se identifican). El derecho radica, según él, en la conciencia popular. La función legislativa se cumple si tiene como base ese sentir popular. Las leyes financieras, a diferencia de lo que ocurre con otros institutos jurídicos presididos por la necesidad, aparecen presididas por la conveniencia. Las leyes de Hacienda pertenecen, por ello, a un tipo de leyes que son en sentido formal o constitucional. Además, la imposición y disposición de los tributos no solamente afecta la función legislativa, sino también a la ejecutiva. La consecuencia inmediata es la concepción de imposición como manifestación de una relación de poder. El deber de pagar los tributos deriva, para el ciudadano, del deber general de subordinación a la autoridad del Estado.

2.2 La juridicidad de la norma tributaria Los planteos autoritarios de influencia germánica centraron en Italia el eje del debate doctrinal en torno a la naturaleza de la normativa tributaria. En Italia, algunos autores negaron la juridicidad de la norma tributaria; otros, en cambio, la aceptaron. Entre los primeros encontramos a Orlando, para quien la obligación de pagar tributos es una consecuencia directa del deber general de subordinación al Estado y del desarrollo de la función ejecutiva. En tal sentido, la norma tributaria no regula relaciones jurídicas ni presenta los caracteres de necesidad, imprescindibilidad y reciprocidad propios de cada norma. Cammeo, por su parte, señala que las normas tributarias regulan una relación jurídico-económica entre los ciudadanos y el Estado, y suponen una suerte de limitación al derecho de propiedad, es decir, una forma de expropiación. Lolini coincide en sus planteos con Orlando, pues considera que no hay relación jurídica entre el Estado y el ciudadano. La norma tributaria no implica para el contribuyente el derecho de exigir al Estado el cumplimiento de sus funciones, es decir, no son fuente de derechos subjetivos. La norma de Derecho Tributario solo origina deberes políticos del Estado, que evolucionan de acuerdo con la directriz política del Estado. Son defensores de la juridicidad de la norma tributaria, Ingrosso y Vanoni; el primero aduce que la ley impositiva es una verdadera norma jurídica, tanto formal como materialmente. Este autor fundamenta su posición en una concepción del impuesto radicalmente distinta de la doctrina iuspublicista alemana, en la que el deber de contribuir en base al principio de solidaridad sustituye a idea de poder financiero de Mayer. Vanoni, por su parte, defiende la tesis de la necesidad y el contenido jurídico de la norma tributaria y realiza, sin duda, el aporte más importante a este debate, en una línea favorable a la juridicidad de la ley impositiva. Para este autor. En la norma tributaria como en todas las normas jurídicas-existe un mandato derivado de la autoridad del Estado y un interés a cuya tutela se encamina el mandato. En el caso particular del tributo, mandato e interés confluyen en la misma persona- el Estado, que tiene una doble personalidad: titular del poder público y sujeto de intereses.

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2.2.1

Perspectivas criticas

Una vez superadas las discusiones doctrinales que se suscitaron en torno al problema de la juridicidad de la norma tributaria, este ha sido analizado desde diversas perspectivas. El problema planteado acerca de su configuración jurídica o meramente fáctica o política, tiene un origen común. Se trata de concepciones autoritarias elaboradas por los iuspublicistas alemanes del siglo XIX quienes, en general, consideraban la actividad financiera como un ámbito propio del poder ejecutivo, al amparo del principio monárquico y desprovisto, por lo tanto, de efectos jurídicos. Para Jarach, la negación de la juridicidad de la norma tributaria constituye el presupuesto ideológico de la teoría de la relación de poder, pero dicho presupuesto se basa en el error de considerar la supremacía del Estado frente a los individuos y de pensar que, en todas las obligaciones que el Estado impone a los particulares aquel se coloca en una posición de supremacía por la cual su interés priva sobre el de los particulares. José Luis Pérez de Ayala, por su parte, sostiene que la negación de la juridicidad responde a la inexistencia de verdaderos derechos subjetivos a partir de la norma tributaria. En su opinión los autores criticados que intervienen en el debate en la doctrina italiana manejan dos conceptos diversos de reciprocidad. Pero, para que estos conceptos sean técnicamente factibles, es preciso que en la relación tributaria se integren los derechos públicos subjetivos de los súbditos y que estos sean otorgados por la norma tributaria, a falta de tales derechos, la norma tributaria no es una norma jurídica. Lasarte Álvarez visualiza dos fuentes de la problemática sobre la juridicidad, a saber: la confusión entre bilateralidad y reciprocidad como características de la ley en general y de la tributaria; y la proyección en el Derecho Tributario de la teoría normativa de Donatti sobre las tres voluntades. Esta teoría considera una voluntad superior y dos voluntades sometidas; los detractores de la antojuridicidad han dicho que la norma tributaria no cumple con el segundo de los requisitos establecidos por tal teoría. El autor español acepta el contenido jurídico, pues se tutela un interés con base en un mandato que implica la existencia de un derecho (para el Estado) y un deber (de los gobernados); los caracteres de la norma tributaria son, según él, imperatividad, coercibilidad y bilateralidad. Bayona y Soler rechazan la negación de la juridicidad, fundamentándose en que las leyes tributarias son de igual rango que cualquier otra, y siempre producirán efectos jurídicos siendo, en consecuencia, fuente de obligaciones y deberes tributarios.

2.3 El particularismo de la ley fiscal 53

2.3.1

La polémica en la doctrina francesa

En Francia se suscitó una polémica entre Geny y Trotabas, en la que se discutió ampliamente sobre la autonomía del Derecho Tributario respecto del Derecho Civil, en lo referente a su normatividad e interpretación. Uno y otro coincidieron en aceptar su aspecto normativo diverso en cuanto a los conceptos e instituciones. Donde no hubo acuerdo fue en el ámbito de la interpretación. En la medida en que el legislador fiscal utilizo conceptos elaborados dentro del ámbito del Derecho Privado y referidos a situaciones jurídicas por él reguladas, se plantea el problema del alcance de la interpretación. Respecto de tal problema, trotabas entiende que debe realizarse una interpretación propia, de contenido tributario, sin condicionamientos originados en el Derecho Privado. Geny, por su parte, opina indudablemente, debe realizarse una interpretación acorde con el Derecho Civil. Para Geny no cabe hablar, en rigor, de autonomía del Derecho Fiscal sino de un “particularismo” que no se confunde con la simple especialidad de toda una rama del Derecho y que encuentra su principio y razón de ser en el objeto mismo de sus preceptos. El alcance del particularismo se manifiesta en tres aspectos: la teoría general del Derecho Fiscal, su creación y su aplicación e interpretación. En el primer aspecto, se trata de la especial posición que ocupa aquella disciplina en el ámbito del Derecho Público; el Derecho Fiscal ocupa un lugar aparate y goza de un particularismo que lo distingue del Administrativo. En cuanto al segundo aspecto, el legislador establece las disposiciones fiscales, es libre de configurarlas según la idea de la justicia y de la utilidad general teniendo como limite la superlegalidad constitucional. En cuanto al tercer aspecto, allí surge el eje del problema, pues Geny sostiene que el Derecho Fiscal debe respetar y aplicar los conceptos del derecho Privado, siempre que la ley impositiva se remita a ellos para sus definiciones. Trotabas, por sus parte, considera la ley Fiscal como autónoma de aquel, debiendo ubicarse en el Derecho Público.

2.3.2 Perspectivas criticas En sus comentarios a la polémica francesa, el español Ramallo considera que la autonomía del Derecho Tributario solo se hace realidad si sus conceptos son independientes de los del Derecho Privado. Asimismo, al descartar la relación de poder, aceptando la relación obligacional bajo un esquema iusprivatista. Por uno u otro camino, se llega al Derecho Civil. Esta paradoja se explica porque la razón de fondo continúa siendo la misma: el Derecho Civil es el instrumento para la defensa de la propiedad privada, así conocido en el ámbito fiscal a través de los principios constitucionales. Por ello, una de las garantías de que el Derecho Fiscal no va a actuar en contra de los postulados de dicho principio, es el hecho de que sus conceptos se ajustan al Derecho común. Este razonamiento está en la base de la tesis de Geny; Trotabas, por su parte, entiende de que la razón fundamental para el sometimiento del Derecho Tributario al Derecho Civil no es otra que la defensa de los contribuyentes frente al Fisco, en base a la concepción individualista del Código Civil. Por su parte, Albiñana ha observado que existe una identidad estructural entre ambos tipos de obligaciones, pero esta debe conjugarse con una diferencia en el terreno instrumental o de aplicación ya que, para este autor, las normas tributarias son, a diferencia de las privadas, el resultado de una transacción entre el interés público o

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comunitario y el interés privado o individual. La diferencia instrumental surge especialmente, cuando están en juego los postulados específicos del Derecho Tributario, particularmente el principio de capacidad contributiva; la exigencia de estos postulados impedirá la subordinación a las elaboraciones teóricas y las normas de Derecho Privado si el resultado de esta aplicación entre en contradicción con aquéllos.

2.4 Concepción intersubjetiva del fenómeno financiero 2.4.1

Planteo

Como contrapeso de la llamada relación de poder, sostenida por Otto Mayer, surge en Alemania el concepto de relación jurídica de contenido obligacional. Sin embargo se aceptan e inclusive se desarrollan algunos planteos de Otto Mayer, fundamentalmente los referidos a los aspectos material y formal del tributo. En Italia, tal hecho hizo surgir la concepción intersubjetiva en contra por un lado, de las tendencias negadoras de juridicidad (doctrina administrativa) y, por el otro, en contra de la doctrina causalista y los planteos metodológicos de la Escuela de Pavía. Se construye, entonces, una concepción que transciende el pensamiento de Otto Mayer del poder tributario como potestad de la Administración, que tiene su origen en la monarquía, y se le convierte en poder normativo. Además, la relación tributaria no descansa sobre una base autoritaria, sino sobre la identidad estructural entre las obligaciones tributaria y civil. Se verifica, consecuentemente, la sustitución de la garantía de los conceptos políticos por la de los conceptos dogmáticos (la relación obligacional). En este mismo sentido, Escribano López ha analizado el modo en que los presupuestos políticos e ideológicos de la concepción intersubjetiva, de clara tendencia garantista, están representados, respectivamente, por la necesidad de afirmar la supremacía del órgano legislativo y por la concepción liberal, protectora del derecho de propiedad. De este modo, aquella concepción responde, el fondo, a la vieja idea según la cual “el mejor impuesto es el que no existe”.

2.4.2 La concepción intersubjetiva en el Derecho Tributario

A. La relación obligacional en la doctrina alemana. La distinción entre Derecho Tributario Material y Derecho Tributario Formal. El principal esfuerzo de la doctrina alemana posterior se orienta a superar el esquema de la relación intersubjetiva dentro del fenómeno tributario. El reconocimiento del Estado como sujeto de derecho y su consiguiente sometimiento a la ley, en posición de igualdad con los particulares, trae como consecuencia la concepción obligacional de la relación que se establece entre ambos sujetos en la medida en que la obligación constituye el arquetipo del vinculo jurídico entre dos sujetos de derecho que, en posición de igualdad, defienden derechos contrapuestos. Para desarrollar tal concepción intersubjetiva, se parte de dos premisas teóricas fundamentales: la consideración del poder tributario como manifestación de soberanía que termina cuando se crea el tributo y la configuración de la situación jurídica subjetiva en base al concepto de relación jurídica de contenido obligacional.

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Son seguidores de esta postura, entre otros: 1. Hensel, que rechaza la relación de poder por ser contraria a los principios fundamentales del Estado de Derecho y considera la relación tributaria como una relación obligacional de Derecho Público. 2. Nawiasky, que visualiza en el Estado una doble identidad (sujeto del ordenamiento jurídico y sujeto de derechos y obligaciones), lo cual le sirve para afirmar que la soberanía tributaria no hace referencia al crédito tributario sino a la ley tributaria y que las relaciones entre el Estado y el contribuyente no son de poder, sino que responden a una relación jurídica de contenido obligacional, análoga a la del Derecho Privado. 3.

Blumenstein, para quien el ente público es el titular del poder impositivo y el contribuyente está obligado al cumplimiento de deberes tributarios, en lo que consiste la relación tributaria, los deberes originan, por un lado, prestaciones patrimoniales por parte de los particulares; por el otro, dan lugar a la creación de procedimientos para determinar los tributos.

Partiendo de de este planteo Hensel y Blumestein mantienen la división del Derecho Tributario en dos ámbitos distintos que corresponden, respectivamente, a aquellas dos relaciones. Nace así la distinción entre Derecho Tributario Material y Derecho Tributario Formal, cuya influencia va a ser decisiva en el terreno de las situaciones jurídicas subjetivas, ya que el contenido de estas varía según el ámbitomaterial o formal- en que aquellas se producen. En el primer caso, se trata de la relación material entre el ente público y el contribuyente, en base a un vínculo de contenido obligacional. En el segundo caso, por su parte, se trata de la posición jurídica de las partes que intervienen en el procedimiento liquidatorio: Administración Tributaria, contribuyente y terceras personas legítimamente interesadas o a quienes la ley impone determinados deberes en relación con dicho procedimiento. Al respecto, Bayona y Soler50 expresa: “La distinción es más profunda de lo que a primera vista puede parecer, pues afecta no solo a quien forma parte de la relación en cada caso, sino también y fundamentalmente, al contenido jurídico que en uno y otro supuesto, revisten las situaciones tanto activas como pasivas. Así surge la distinción entre dos categorías subjetivas distintas. “el deudor del impuesto” y “obligado tributario”; el primero, deudor en sentido estricto de la relación (obligación tributaria); y, el segundo; toda persona llamada a cumplir los deberes tributarios (prestaciones no patrimoniales que origina el procedimiento de aplicación del tributo)”. B. La concepción intersubjetiva en la doctrina italiana: la teoría de la relación jurídico-tributaria. En Italia, la concepción intersubjetiva (relación jurídico-tributaria de contenido obligacional), destaca con los planteos de Giannini, Berliri y Jarach.51 Así, el primero señala como premisa dogmática que fundamenta posteriormente la tesis de la relación jurídico-tributaria en base a un enfoque intersubjetivo – la sujeción del Estado a la ley, y la interrelación de las situaciones jurídicas subjetivas (Estado y particulares) en el marco del sometimiento al Derecho objetivo. Giannini entiéndela relación jurídico-tributaria como unitaria y compleja en cuanto a su configuración y contenido. Ello debido a que de la ley surgen derechos y deberes para el Estado y los contribuyentes que manifiestan en una relación de contenido complejo, pues de ella deriva poderes, derechos y obligaciones propios del Estado y derechos y obligaciones de los gobernados. La 50 51

Op. Cit. p. 99. A pesar de ser argentino, su formación académica en Italia permite su inclusión en este grupo.

56

obligación tributaria lo que el autor denomina “deuda impositiva”- es el núcleo fundamental de aquella relación y constituye una obligación legal del Derecho Público que nace a partir de la realización del supuesto de hecho previsto en cada caso por la norma. La obligación es, en cuanto situación estructural, idéntica a la civil. Esta afirmación conocida posteriormente como la tesis de la “identidad estructural entre la obligación tributaria y la obligación de Derecho Privado- constituye otro valioso aporte de Giannini. Berliri, sostiene la tesis de la relación jurídico-tributaria de contenido complejo caracterizada por la vis attrattiva del núcleo central una obligación tributaria actual y potencial de la cual dependen, en mayor o menor grado, las restantes situaciones jurídicas subjetivas. El eje fundamento de esta postura esta constituido por la distinción entre la naturaleza jurídica de las situaciones a que da lugar el desarrollo del fenómeno tributario. Debido a ello tales situaciones necesitan en primer lugar, de un criterio jurídico de distinción; y, en segundo lugar, de una tipología lo más amplia posible elaborada de acuerdo con aquel criterio. Sin embargo, el autor quiere hacer compatible esta diversidad con un esquema teórico unitario para la comprensión de aquel fenómeno, y ello lo lleva a formular la citada tesis de la relación de contenido complejo. Utilizo los conceptos de deber y obligación para describir situaciones jurídicas de diverso contenido, diferenciándolas en base al criterio establecido en la teoría general, consistente en la patrimonialidad de la prestación. Expuso la diferencia entre conceptos como los de potestad, derechos subjetivos y derechos potestativos. Jarach, discípulo de Griziotti, defiende la doctrina causalista, pero acepta la división del Derecho Tributario en material y formal. No obstante lo anterior, se le ubica en la concepción intersubjetiva, dentro de la cual destaca por sus aportaciones a la teoría del derecho imponible, elemento determinante en su opinión del nacimiento de la obligación tributaria, respecto del cual analizo tanto su naturaleza y efectos jurídicos, como los distintos elementos que lo integran. Para este autor, lo esencial del hecho imponible en su naturaleza de hecho jurídico al que la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria. De este modo, tal obligación no se produce sin la existencia en la vida real del hecho que puede subsumirse en la definición legal; por otra parte, el hecho imponible no crea por si solo la obligación, sino a través de la ley.

C. La doctrina causalista del tributo como manifestación especifica dentro de la concepción intersubjetiva. Podemos considerar que la doctrina causalista del tributo es una expresión particular de la concepción intersubjetiva. La escuela de Pavía (Griziotti y demás discípulos), analizan el fenómeno financiero en una perspectiva integral, aplicable a la obligación tributaria, sosteniendo su juridicidad y oponiéndose al autoritarismo alemán. 57

2.4.3 Concepción intersubjetiva en los gastos públicos Algunos autores aplican esta concepción al derecho de los gastos públicos. En Italia lo hace Buscema, quien considera la relación jurídica Estado-contribuyentes, en cuanto al tributo, como inversamente proporcional a la que se establece entre los mismos en cuanto al gasto, la que también tiene contenido obligacional. Así, el Estado tiene el deber de satisfacer necesidades públicas, utilizando para ello aquellos recursos provenientes de los particulares. Por su parte, estos tienen derecho a que tales recursos se destinen efectivamente a los gatos públicos y el derecho a la correcta gestión de los medios públicos. Por su parte, Ingrosso establece que la adopción de la relación jurídica como instrumento conceptual se justifica por el absoluto paralelismo que ofrecen en el terreno dogmático los dos aspectos del fenómeno financiero (ingreso y gasto). Pero la aplicación del esquema obligacional al ámbito del gasto público obedece a la concepción un tanto compleja de la estructura de la obligación, en la que solo la posición deudora (de la Administración) tendría naturaleza financiera; deuda que debe satisfacer la Administración a través de un procedimiento en la que la cobertura presupuestaria desempeña un papel importante. Los actos por los que la Administración asume los gastos derivados de la adquisición de cosas o de la realización de obras, tienen un contenido técnico o administrativo, puesto que tales cosas u obras son instrumentales respecto del servicio público; sin embargo, puesto que las cosas y obras son recibidas a cambio de la contraprestación en dinero (realización del gasto), el acto por el cual son asumidas tiene alcance financiero, lo cual domina su estructura.

2.4.4 La intersubjetividad en la doctrina española. Resulta clara la influencia de esta concepción en la generalidad de los autores a partir de la obra de Sainz de Bujanda y Vicente-Arche, quienes tradujeron a Giannini y Berliri, y reflejaron tales posturas en sus propias obras. Esto, a su vez, se manifiesta en la legislación española y, fundamentalmente, en Ley General Tributaria de 1963.

2.5 Los conceptos de función y de procedimiento en la dogmática jurídico financiera 2.5.1

Concepción funciona del tributo

A. Crisis de la relación jurídico tributaria Esta crisis comienza en Italia cuando se trata de determinar el momento en que nace la obligación tributaria. Así, se plantea si esta surge al ocurrir el hecho imponible o a partir de un acto administrativo previo. (Liquidación). La dicotomía (división, separación), entre norma/presupuesto de hecho y pronunciamiento administrativo, tiene su origen en las doctrinas iuspublicistas alemanas del siglo XIX, En tal sentido, tanto Jellinek como Otto Mayer establecieron que uno de los principios fundamentales del Estado de Derecho es el hecho de que las obligación de los ciudadanos frente al Estado, además de ser previstas en la ley, deben ser objeto de un pronunciamiento administrativo (declaración de autoridad). En ambos autores este concepto se manifiesta como aplicación de un principio más general, que implica que las limitaciones a los derechos de los ciudadanos deben ser establecidos caso por caso, mediante un pronunciamiento de autoridad. Volviendo al planteo que desarrollamos, la polémica desatada es de tal magnitud que involucra a partidarios y detractores de las llamadas tesis declarativa y constitutiva del acta liquidatorio. Mientras que la primera tesis al considerar nacida la obligación tributaria por la realización del hecho imposible, no asigna a la liquidación más que un 58

valor declarativo, la tesis constitutiva entiende que no puede hablarse de obligación tributaria más que a partir del momento en que la Administración tiene consecuencia de su existencia llevando a cabo el acto de liquidación el cual, por consiguiente, tendrá carácter constitutivo de la obligación tributaria. Para los procedimentalistas italianos, la obligación tributaria es tan solo una de las situaciones jurídicas subjetivas que se dan en el procedimiento de imposición. Esto implica dejar de pensar en la obligación tributaria como producto exclusivo de la ocurrencia del hecho imponible. La crisis provoca el surgimiento de diversas corrientes. Así, algunos autores se separan relativamente de la concepción obligacional del tributo, mientras que otros prefieren un enfoque procesal o administrativo. En un segundo momento, se produce la ruptura con la dogmática obligacional con la consiguiente expansión de una nueva elaboración forjada en torno a la concepción “funcional” o “procedimental” del tributo. No puede hablarse de una estricta contraposición entre ambos planteos, dada la heterogeneidad de las posiciones englobadas en la llamada “nueva dogmática”, la revitalización actual de determinadas construcciones intersubjetivas y el hecho de que 125 principales aportaciones surgen de admitir la fungibilidad de los distintos esquemas conceptuales explicativos del fenómeno financiero. Entre las posiciones que podríamos denominar “mixtas” podemos citar a D´Amati y Basciu. El primero critica la teoría de la relación jurídico-tributaria. Critica la utilización de la relación jurídico-tributaria y la tesis declarativas en relación al nacimiento de la obligación tributaria. Critica la utilización de la relación jurídico-tributaria como esquema conceptual unitario, señalado que esta noción ha entrado en crisis ante la imposibilidad de reducir a un esquema unitario categorías heterogéneas como la deuda impositiva y los deberes tributarios. Basciu, por su parte, reconoce que no hay ninguna razón válida que impida mantener que la realización del interés del Estado resulta de la ejecución de una relación obligacional y, al mismo tiempo, del desarrollo de distintas situaciones subjetivas que, aun funcionalmente coordinadas con aquella relación, son estructuralmente autónomas. Sin embargo, indica al mismo tiempo que esquema de la relación obligatoria no permite reflejar adecuadamente, en sus múltiples aspectos, la realidad del fenómeno financiero.

B. Teoría de función tributaria Una posición peculiar es la representada por la transposición que Alessi efectuó de la tesis de la función administrativa al campo tributario. Dicha transposición implica la ordenación del mecanismo de exacción del tributo en torno a una serie de poderes y deberes, a cargo tanto de la Administración como de los contribuyentes, derivados del ejército de la potestad tributaria. Puesto que se trata de una función pública, la función tributaria es desarrollada por el accionar administrativo, derribándose precisamente de la norma su carácter complementario. Alessi define la función tributaria como función relativa a la imposición coactiva de contribuciones pecuniarias (tributos). La función tributaria tiene su fundamento en la potestad tributaria la cual, al reunir un conjunto de poderes, se hace efectiva en la realidad en dos aspectos; normativamente, cuanto se crea el tributo (abstractamente como potestad tributaria primaria); luego, cuanto se ejercita la potestad (correctamente, aplicando el tributo como potestad tributaria complementaria). La configuración funcional de estos poderes los presenta como facultades a cuyo ejercicio se está obligado, reduciéndose considerablemente el ámbito

59

de la discrecionalidad y configurándose las funciones en general, y la tributaria en particular como auténticos poderes-deberes a cargo de la administración.

C. Teoría del procedimiento de imposición. Entre los procedimentalistas italianos, mencionados al Micheli, Fantozzi y Matfezzoni. El primero considera la potestad impositiva como poder-deber del ente público de efectuar la imposición, es decir, de pretender en concreto el cumplimiento de la presentación tributaria. Sin embargo, Micheli no cree que el ejercicio de la potestad de imposición haga surgir la relación jurídica, sino que esta surge de un procedimiento rodeado de situaciones jurídicas subjetivas que, a su vez, son efecto pasivo de la potestad-impositiva del ente público y el deber jurídico del sujeto pasivo. De este modo, la relación jurídica es un momento, producto de la aplicación de la norma tributaria, en tanto que el procedimiento es, realmente, el elemento aglutinante del accionar de los sujetos activo y pasivo. Fantozzi entiende que aunque la obligación tributaria se produce al aplicar el tributo, solo se hace efectiva en el procedimiento de recaudación, pues en tal momento al ente público se manifiesta como titular del derecho de crédito. Maffezzonl, distingue entre impuesto, deber y obligación. El primero es creado por ley y es prestación exigible por el ente público (abstractamente). El segundo y la tercera son situaciones jurídicas subjetivas que se expresan en el procedimiento de imposición, siendo este el medio de vinculación entre las situaciones jurídicas originadas en el poder del ente público y el deber del sujeto pasivo.

2.5.2 Concepción funcional del fenómeno financiero en España. Entre los seguidores de esta concepción podemos citar, entre otros, a Cortéz Domínguez, en términos generales, y a Palao Taboada quien, en el marco del Derecho Tributario Formal analiza el procedimiento de gestión tributaria. Sin embargo, son José Luis Pérez Ayala Y Fernando Pérez Royo quienes dan un impulso mayor en la aplicación de la doctrina italiana en España. En lo que respecta al gasto público, cabe mencionar a Rodríguez Bereijo y Bayona de Perogordo como claros exponentes en la aplicación de la Teoría de la Función.

CUESTIONARIO 1. Explique brevemente el contenido de la doctrina de Montequieu sobre la causa de los impuestos. 2. Enuncie las principales medidas recomendadas por Keynes para combatir el desequilibrio económico producido en la década de los años 30 del presente siglo. 3. Explique el “particularismo” del Derecho Fiscal según Geny.

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4. Explique la tesis de la identidad estructural de la obligación civil y la tributaria, según Albiñana. 5. Explique brevemente la concepción intersubjetiva en el Derecho Tributario. 6. Explique la concepción intersubjetiva aplicada a los gastos públicos. 7. Explique las tesis declarativa y constitutiva del acto liquidatorio. 8. Explique la teoría de la función tributaria. 9. Explique la teoría del procedimiento de imposición.

Ejercicio: Señale las principales semejanzas y diferencias (si las hay) entre la Política Impositiva Liberal Clásica y la del Gobierno Neoliberal de El Salvador (1989 a 1994).

CAPITULO IV Principios del Derecho Financiero

1. Principios generales del Derecho y principios constitucionales.

1.1

Consideraciones previas 61

Es indudable que, en el estado de cualquier disciplina, se deben tener en cuenta los principios que la sustentas, tanto por su importante valor normativo, como por encontrarse algunos de ellos recogidos en el texto constitucional. Estos últimos, constituyen los principios constitucionales, elementos básicos de cualquier ordenamiento y en nuestro caso, fundamento de los distintos institutos financieros (tributos, deuda pública, presupuesto, etc.) con efecto vinculante. Sin embargo, los principios constitucionales no son los únicos que pueden considerarse como principios específicos de una disciplina. En el caso del Derecho Financiero, deben tomarse en cuento todos los principios aplicables al objeto de su conocimiento en su totalidad, los que no siempre se encuentran plasmados en un ordenamiento jurídico; es decir, principios generales del Derecho, aplicables en virtud de características especificas.

1.2

Principios generales del Derecho

Calvo Ortega le atribuye a los principios generales del Derecho una doble función: normativa e interpretativa. La primera, como integradora de “lagunas” jurídicas; la segunda como criterio de carácter interpretativo “lagunas” jurídicas; la segunda, como criterio de carácter interpretativo. Sainz de Bujanda, por su parte, ha señalado que “los principios generales del Derecho cumplen una triple misión: primera, legitimar las normas escritas en la medida en que éstas se atienden a dichos principios; segunda, interpretar los textos escritos en busca de la justicia. y tercera, una función normativa subsidiaria en caso del insuficiencia de las normas escritas52. Estas funciones, que la doctrina le atribuye a los principios generales del Derecho, nos parecen acertadas ya que, como veremos posteriormente en el terreno interpretativo, sirven de guía tanto en la aplicación como en la interpretación normativa. Lo mismo sucede en la producción normativa directa, aunque es objetivo de polémica doctrinal a raíz de la primacía que nuestro ordenamiento jurídico otorga al principio de legalidad. Los principios generales del Derecho que tienen más incidencia en nuestra disciplina son los de orden público económico, siendo influenciado nuestro ordenamiento por el principio de respeto a la propiedad privada, así como por el principio de libertad económica. El primero, como limitación al derecho del Estado sobre los bienes; el segundo, por ser un factor de influencia en los contratos estatales, en la estructuración de las empresas públicas, en los monopolios fiscales, así como determinante de la inversión pública para el caso de las subvenciones y subsidios. La función desarrollada por los principios generales del Derecho especialmente los de orden publico económico- es, pues, determinante en nuestro Derecho Financiero, considerado éste como un Derecho Público de contenido patrimonial. Más aún: cuando tales principios se encuentran contenidos en la Ley Primaria, se convierten en normas básicas del ordenamiento. A ellos nos referimos en el apartado siguiente.

1.3

Principios constitucionales

Los principios constitucionales en materia financiera pueden considerarse, desde dos puntos de vista:

52

Citado por Bayona y Soler, p. 160

62

1. Como principios fundamentales de la disciplina y elementos diferenciales de la misma; 2. Como fuente normativa fundamental a la que debe ajustarse el resto de ordenamiento jurídico, y como criterios-guía para la interpretación de los diferentes institutos que dichos principios informan. En esta capitulo nos vamos a referir a los principios como elementos básicos; en el siguiente, como fuente normativa. Los principios constitucionales son anteriores respecto de cualquier otro principio jurídico. Por tratarse de los principios generales que fundamentan el ordenamiento jurídico. Ello significa que los principios expresados en la ley no pueden contradecir lo establecido en el texto constitucional, puesto que poseen la calidad de preceptos superiores a cualquier norma y, en consecuencia, son de cumplimiento obligatorio. Así, para Mortati53, “los principios constitucionales gozan de una eficacia directa por dos razones: primera, constituyen una referencia obligada en la interpretación de la legislación ordinaria y segunda, porque obligan a legislador a crear los institutos jurídicos necesarios para su desarrollo”. Es decir, que los principios constitucionales no sólo tienen valor programático, sino también preceptivo, en el sentido de que garantizan la producción normativa de acuerdo a determinados criterios y valores que han sido asumidos como tales. Ahora bien: la garantía de la adecuación de la legislación secundaria a la Constitución se consigue mediante los mecanismos de control constitucional. En nuestro medio contamos con dos vías principales: el “proceso de inconstitucionalidad” y la “inaplicabilidad o desaplicación”, que pueden dar como consecuencia la declaratoria de inconstitucionalidad emitida por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia o la inaplicabilidad de normas infra constitucionales contrarias a los preceptos constituciones, por parte de los jueces y tribunales (Arts. 174, 183 y 185 Cn.) Los principios financieros se constitucionalizan para promover el más alto grado posible de respeto hacia ellos en el desarrollo de la actividad financiera del Estado, de tal modo que la norma secundaria no pueda alternarlos. Se vuelve entonces materialmente verdaderos límites a la normativa jurídica y, por supuesto a la actividad de la Asamblea Legislativa, que posee la facultad de crear nuevas normas. Pese a la enorme importancia de los principios constitucionales en materia financiera, la mayoría de ellos no han sido formulados en nuestra Ley Fundamental. Y los que fueron reconocidos no han sido reformulados, sino trasladados textualmente de constituciones anteriores.

2. Principios materiales y principios formales Los principios pueden dividirse en materiales y formales. Entre los primeros encontramos los de capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad, no confiscación; entre los segundos, los de reserva de ley, legalidad presupuestaria, etc. Los principios formales del Derecho Financiero recogidos en la Constitución son, de acuerdo a Bayona y Soler54, en realidad normas sobre la producción normativa (ej. La reserva de ley), o normas de atribución de competencia entre los poderes del Estado (ej. legalidad presupuestaria). Podría, no obstante, admitirse su carácter de principios si 53

Véase Bayona y Soler, op. Cit. P. 162.

54

Op. Cit. p. 167.

63

tal consideración se formula respecto de las normas básicas con arreglo a la cuales la Constitución configura la organización de la Hacienda Pública. (Así, por ejemplo, las distintas manifestaciones de la legalidad financiera implican que la Constitución Ordena la organización de la Hacienda Pública conforme a un criterio de primacía de la Ley y en esta valoración reside, precisamente, su virtualidad como principio)”. Agregan dichos autores que “en relación con los llamados principios materiales, que pretende asumir la idea de la justicia en diversas manifestaciones de la actividad financiera, estamos, en principio, de acuerdo, con las denuncias de carácter garantista que hasta ahora ha acompañado al reconocimiento constitucional de dichos principios. No obstante debemos añadir que, en nuestra opinión, el problema de la justicia financiera debe ir incluso más allá del pronunciamiento constitucional en materia de gasto público, ya que debe plantearse en relación con las distintas manifestaciones de la actividad financiera y no sólo en aquellas que suponen una detracción coactiva de la economías particulares”.

2.1 Principios materiales 2.1.1 Capacidad contributiva. El punto de partida de este principio lo constituye la idea de financiación del gasto público. La obtención de fondos se puede lograr mediante las diversas modalidades de los recursos, una de las cuales consiste, en atribuirles a los ciudadanos, de manera obligatoria, la financiación de una parte del gasto público. Esto es lo que se conoce como financiación del gasto público por reparto, es decir, que los ciudadanos contribuyen a la cobertura del gasto público y, en la medida en que es obligatorio, quedan sujetos al deber de contribuir. Esta exigencia del deber de contribuir se fundamenta en la capacidad contributiva, es decir, que la capacidad económica se convierte en el fundamento y la medida del deber de contribuir. Este principio de capacidad contributiva se puede definir siguiendo a Bayona y Soler, como “el principio constitucional que expresa el criterio de justicia que fundamenta el deber de contribuir de los ciudadanos” 55 El principio de capacidad económica cumple, dice Pérez royo56 “tres funciones esenciales: 1. De fundamento de la imposición o de la tributación; 2. De límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario; 3. De programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder”. En primer lugar, resulta claro que tal principio informador debe estar en la propia constitución. “Este deber de contribuir, establecido de manera precisa en la constitución, es lo que sirve de fundamento a la imposición, según lo entiende la doctrina moderna, que ha superado concepciones propias de otras épocas que buscan este fundamento en la supremacía misma del Estado”57 55

OP. Cit. P. 175.

56

Véase Fernando Pérez royo, op. cit.p.36.

57

Ibíd.

64

En segundo lugar, este principio opera como una determinación negativa, es decir, como límite al legislador en la configuración de los tributos. Implica que el legislador no puede crear tributos sin tomar en cuenta la capacidad contributiva, así como también la concurrencia de hechos, actos o negocios jurídicos que, debido a su frecuencia, se conviertan en presupuestos para el surgimiento de la obligación tributaria (renta, patrimonio, consumo, compraventa de bienes, etc.). En tercer lugar, el legislador ha recibido, departe del contribuyente, el cargo de hacer que el sistema tributario en su conjunto sea un reflejo de la capacidad económica global de los sujetos. En lo que a nuestro ordenamiento constitucional respecta, no se encuentra contemplado el principio de capacidad contributiva, aunque algunos consideran que esta implícito en el Art.131 ordinal 6° que literalmente expresa: “Art. 131. Corresponde a la Asamblea legislativa: …6°. Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda Clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en caso de invasión, guerra legalmente declarada o calamidad pública, decretar empréstitos forzosos en la misma relación, si no bastaren las rentas públicas ordinarias”. Se afirma que el principio de capacidad contributiva puede considerarse implícito en la frase “en relación equitativa”. Sin embargo, esta mención nos parece suficiente, pues creemos que la exigencia de que los tributos surjan a la vida jurídica teniendo en cuenta la capacidad contributiva, debería estar expresamente determinada en la Ley Primaria. Ello permitiría emplearlo como un instrumento eficaz para exigir la participación de los ciudadanos en el financiamiento del gasto público, al tiempo que como presupuesto para determinar la aptitud para contribuir. Su formulación clara como principio constitucional permitiría lograr una mayor eficacia jurídica. Esto significa que el principio tendría una función positiva, al fijar con claridad el deber de contribuir y la necesidad de colaborar para sufragar el gasto público, al propender a un sistema tributario justo, fortaleciendo con otros principios tales como la igualdad y la progresividad. Lo anterior no puede lograrse con una mera interpretación analógica de las disposiciones en materia tributaria, ni dogmatizando el Derecho Tributario; tampoco puede creerse que todo se solucione en sede jurisprudencial.

2.1.2 Principio de igualdad Nuestra Carta Magna establece en el Art. 3 que: “Todas las personas son iguales ante la ley. Para el goce de los derechos civiles no podrán establecerse restricciones que se basen en diferencias de nacionalidad, raza, sexo o religión. No se reconocen empleos ni privilegios hereditarios”. En el referido artículo queda plasmado el principio de igualdad ante la ley, esto es, que existe una misma ley para todos, lo que impide la creación de estatutos legales que contengan derechos y obligaciones especiales, atendiendo a consideraciones de nacionalidad, raza, sexo o religión.

65

La igualdad, tal como lo señala la citada disposición constitucional, es principio de todo el ordenamiento jurídico. Pese a ello, consideramos importante la expresa configuración constitucional de este principio con relación al área financiera. En el ámbito tributario- dicen Martín Queralt y Lozano Serrano58, “es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce en forma de capacidad contributiva. La igualdad, así concebida, exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo que la capacidad económica que se pone de relieve en la misma”. En la misma línea se manifiesta Sainz de Bujanda, para quien “el principio de igualdad en materia tributaria se reduce, prácticamente, al principio de capacidad contributiva”59 Concordamos con lo expresado por dichos autores, en el sentido de que existe una conexión entre la capacidad económica, como criterio configurador del deber de contribuir, y la exigencia de igualdad del sistema tributario. Sin embargo, el principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta, además, los principios de generalidad y progresividad, que en su conjunto deben lograr el mejor reparto de los gravámenes tributarios. El principio de igualdad no sólo implica la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en cuanto a la aplicación de la misma; ello significa, dicen Martín Queralt y Lozano Serrano60, “que un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales y que cuando considere que debe apartarse de sus precedentes deberá ofrecer una fundamentación razonable para ello”. En cuanto a las posibles vulneraciones del principio de igualdad, Se cita como uno de los aspectos más problemáticos el de los beneficios Fiscales, sobre todo su concesión está motivado por objetivos extra fiscales. 2.1.3 Principio de generalidad El principio de generalidad implica dice Sainz de Bujanda61, “que todos los ciudadanos han de concurrir al levantamiento de las cargas públicas. Esto no su pone que todos deban efectivamente pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los que, a la luz de los principios constitucionales y de las leyes que los desarrollan, tengan la necesaria capacidad contributiva, puesta de manifiesto en la realización de los hechos imponibles tipificados en la ley, que no puede eximir a nadie de contribuir por razones que no sean la carencia de capacidad contributiva. El principio de generalidad únicamente es comprensible, por tanto, en relación con la capacidad contributiva”. La doctrina española suele hablar de este principio en dos sentidos. Uno, subjetivo; es decir, que todos deben contribuir de acuerdo a su capacidad económica. El segundo objetivo; es decir, que todo acto, hecho o negocio jurídico que revele capacidad contributiva debe estar tipificado como hecho imponible. No se trata, pues, de que todos deben pagar, sino de que no puede eximirse a nadie de contribuir por privilegios personales, de clase, etc. Sólo se puede dejar de contribuir por carencia de capacidad contributiva. Este principio prohíbe la existencia de privilegios fiscales lo cual hace de la exención el mecanismo que con mayor frecuencia viola el principio de generalidad. Esta

58 59 60 61

Op. cit. p. 166. Citado por Bayona y Soler, Tomo I, p. 240. Op. Cit. P. 167. Op. Cit. P. 104

66

consiste, dice Sainz de Bujanda62, “en que determinados hechos, lógicamente comprendidos dentro del presupuesto de hecho de un tributo, no hacen surgir, por determinación expresa de ley, la obligación tributaria (exenciones objetivas); bien en que, cuando el hecho imponible se produce respecto a una persona o a un circulo de personas determinadas, no surge para ellas la obligación Tributaria (exenciones subjetivas)”… “Pero la exenciones – agrega dicho autor- no siempre constituyen violaciones del principio de generalidad, rectamente entendido. Muchas de ellas pueden estar impuestas por un riguroso criterio de justicia (v. gr.: mínimo vital exento, exención de artículos de primera necesidad)” La concesión de beneficios tributarios puede ser materialmente justificada y constitucionalmente legítima siempre que, por medio de ella, se logre la consecución de objetivos que gozan del respaldo constitucional. Nuestra constitución permite las exenciones en favor de ciertas actividades al otorgar a la Asamblea Legislativa la facultad de “Decretar de una manera general, beneficios e incentivos fiscales o de cualquier naturaleza, para la promoción de actividades culturales, científicas, agrícolas, industriales, comerciales o de servicios” (Art. 131, ordinal 11°). La constitución salvadoreña no contempla el principio de generalidad en materia financiera. Sin embargo, podemos considerarlo incorporado en la segunda parte del inciso primero de su Art.3, que prohíbe establecer restricciones basadas en consideraciones de nacionalidad, raza, sexo, o religión. 2.1.4 Principio de progresividad Se entiende por progresividad, dice Pérez Royo, “aquella característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza cada sujeto, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza. Los que tienen más contribuyen en proporción superior a los que tienen menos”63. Existe una relación entre capacidad económica y progresividad, respondiendo esta última a una determinada forma de contribuir de acuerdo a la capacidad económica. Este planteo, dicen Bayona y Soler64, “puede resultar insuficiente si se limita a considerar aquella relación sólo en el momento de la cuantificación de la prestación tributaria; éste es, desde luego, un aspecto importante a considerar, pero también pueden serlo las normas relativas a la elección de los hechos imponibles, los sistemas de cálculo y de determinación de las bases y, en definitiva, el conjunto de normas que figuran la estructura del sistema tributario o sus aspectos funcionales”. En este sentido, la exigencia de la progresividad debe ser respetada en toda la estructura del sistema tributario y no en cada figura tributaria en particular. Nada obsta, dice Sainz de Bujanda65, que “se pueden aplicar alícuotas proporcionales, e incluso regresivas, siempre que se mantenga la progresividad del sistema”. Los fines que se persiguen en la aplicación de este principio, como explican Martín Queralt y Lozano Serrano66, “no son estrictamente recaudatorios, sino que trascienden dicho plano para permitir la consecución de unos fines distintos, como pueden ser la distribución de la renta”. De ahí la importancia de lo señalado en el párrafo precedente, es decir, aplicar la progresividad a todo el sistema tributario, ya que, de lo contrario, fines como el apuntado no podría alcanzarse. 62

Ibíb, p. 105.

63

Pérez Royo, op. Cit.pa. 39. 64 Op. cit. pp. 231-232. 65

Op. Cit. P. 111.

66

Op. Cit. p. 170.

67

La progresividad en ningún caso puede extenderse hasta el infinito. Por ello, la Constitución de El Salvador establece un límite a través del principio de no confiscatoriedad (inciso 5° del Art. 106 Cn), que en nuestro caso, a pesar de no estar dirigida expresamente a la materia tributaria, le es aplicable plenamente la disposición citada. La no confiscatoriedad será tratada con mayor profundidad en el punto relativo a los elementos cuantitativos de la obligación tributaria, en el desarrollo del Capitulo X del presente manual.

2.2 Principios formales 2.2.1 Principio de legalidad En materia tributaria es necesaria la referencia a dos aspectos que, como expresa Bayona y Soler67, “en cierra la expresión principio de legalidad: por una parte el principio de reserva de ley y, por otro, el principio de legalidad de su Administración” El principio de reserva de ley establece que determinadas Regulaciones sólo pueden ser adoptadas mediante una ley. Este principio tiene, a su vez, dos aspectos: uno material, relativo a ciertos temas reservados a la ley por la Constitución; y, otro formal, que resulta de dos principios: el de jerarquía normativa y el de congelación de rango68. El principio de legalidad de la Administración, por su parte, implica “que toda actuación singular del poder está justificada por ley previa” 69 En el primer sentido, la legalidad tributaria se identifica con el principio de reserva de ley, requiriéndose en consecuencia, una ley formal para el establecimiento de los tributos; ello implica que no puede existir el tributo sin ley previa que lo establezca, principio recogido en la máxima “nullum tributum, sine lege”; en el segundo sentido, significa que toda la gestión de los tributos debe aparecer atribuida a la Administración. Este principio tiene un significado político dentro del esquema constitucional de la división de poderes. Sin embargo, la elección de las materias reservadas a la ley se ha encontrado ligada a la esfera de libertad y propiedad de los individuos. De ahí, dicen Bayona y Soler, “que haya sido precisamente en la regulación de los tributos – prestaciones Patrimoniales de carácter coactivo-donde la reserva de ley encuentra Una de sus más sólidas y tradicionales expresiones”70. En el Estado de Derecho, el principio de legalidad debe ser visto no sólo como garantía individual, sino también “como una institución al servicio de un interés colectivo: el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria. Lo que ha querido el constituyente es que el juicio sobre el reparto de la carga tributaria sea establecido por el órgano que da su composición y funcionamiento, mejor asegura la composición de intereses contrapuestos en el mencionado reparto”…”A demás de esta exigencia de democracia 67

Op. Cit. P. 200

68

Véase a Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, 2ª. Ed. Madrid, Civitas, 1986, p. 167. 69 Bayona y Soler, op. cit p. 201. 70

Op. Cit. P. 201 68

o representación, se puede hablar de una garantía de igualdad o tratamiento uniforme para los ciudadanos”…”Una última exigencia que puede conectarse con el principio de legalidad es la de seguridad jurídica o certeza de Derecho” 71,que equivale al derecho que tiene todo contribuyente a saber con exactitud cuáles son sus obligaciones tributarias. El principio de legalidad, en nuestro ámbito tributario, se encuentra establecido en el inciso primero del Art. 231 Cn, el cual expresa: “No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público”, - no obstante, la expresión contribuciones debe entenderse como referida a tributos -. Asimismo, el Art. 131, ordinal 6°, le otorga competencia a la Asamblea Legislativa para decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes servicios e ingresos. A esto cabe agregar que el principio de legalidad tributaria comprende la regulación de los elementos esenciales del tributo, como son: el hecho imponible, los sujetos, la base imponible, etc. La reserva de ley implica, de una parte, la habilitación del Órgano Legislativo para llevar a cabo la creación tributaria y, al mismo tiempo, determina la exigencia de que la ley contenga los elementos esenciales del tributo. En materia presupuestaria, el principio se manifiesta en el ordinal 8° del Art. 131 Cn y el Art. 227 Cn; es en este último donde mejor se refleja la distribución de funciones entre el Legislativo y el Ejecutivo, en relación con el presupuesto; y en materia de gasto público en el inciso 2° del Art. 228 Cn 3. Principios especiales Algunos autores consideran la existencia de principios propios de los distintos entes del Estado. Entre otros se menciona la autonomía financiera, la suficiencia financiera, la coordinación con la Hacienda estatal, la solidaridad, etc. La autonomía financiera se considera un criterio de capacidad de auto organización, cuya extensión depende de lo establecido en la constitución y otras leyes. En nuestro caso, podemos ejemplificarla con la facultad de autonomía reconocida a los municipios por la Constitución (Art. 203 y 204), desarrollada por el Código Municipal (Art. 2 y 3) y por la Ley General Tributaria (Art. 1). La suficiencia financiera se traduce en el compromiso, que puede estar respaldado por la Constitución, de que otros entes públicos aseguren la suficiencia de recursos para hacer frente a las necesidades públicas que tienen a su cargo los entes beneficiarios de este principio. El principio de coordinación implica que todo sistema organizativo particular debe funcionar ligado y acorde con el sistema general. Así, la organización municipal, debe actuar en consonancia con la organización estatal. Dicho principio aparece en el Art. 2, inciso 1° parte final, del Código Municipal, que dice: “El Municipio constituye la Unidad Política Administrativa primaria dentro de la organización estatal”…”con autonomía para darse su propio gobierno, el cual como parte instrumental del Municipio está encargado de la rectoría y gerencia del bien común local, en coordinación con las políticas y actuaciones nacionales…” El principio de solidaridad parte de la misma exigencia de coordinación en la satisfacción de las necesidades e implica la interdependencia entre la autonomía y la unidad. Así, por ejemplo, entre La ordenación financiera municipal y la estatal. Ello exige la prestación Por parte de uno de los niveles de servicios públicos no prestados se cubren adecuadamente por el otro; la colaboración en esos casos es, pues, necesaria. 71

Pérez Royo. Op. Cit. Pp.41-42. 69

También, cuando se pretende superar el desequilibrio económico entre diversas regiones de un país. Podemos considerar contenido este principio en el Art. 203, inc. 2°, Cn y en el Código Municipal, Art. 11, 12 y 14.

CUESTIONARIO 1. ¿Qué debemos entender por principios del Derecho Financiero? 2. ¿Explique brevemente las principales funciones que desarrollan los principios generales del Derecho en la materia financiera? 3. ¿Explique el contenido del principio de igualdad? 4. ¿Qué diferencia encuentra entre el principio de igualdad y el principio de generalidad? 5. ¿Exprese razonablemente su opinión sobre si la concesión de beneficios fiscales es o no una violación con el principio de congelación de rango? 6 ¿Explique el principio de reserva de ley en materia financiera y su relación con el principio de congelación de rango?

70

7. ¿Qué debemos entender por principios materiales y por principios formales? 8. ¿Enuncie los llamados principios especiales? 9. ¿Explique el principio de coordinación? 10. ¿Mencione los principios financieros contenidos en nuestra Constitución, con cita de los artículos pertinentes?

GLOSARIO PROGRESIVIDAD” Característica de un sistema tributario según La cual, a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de riqueza”. (Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, parte general, Civitas, Madrid, 1991, p. 39.) CAPACIDAD ECONOMICA: “Serie de índices que revelan de forma parcial la disponibilidad económica del sujeto, su capacidad de contribución, y que pueden ser, por tanto, utilizados como objeto de gravamen”. (F. Xavier Cors Meya, “los principios de Justicia Tributaria en la Ley General Tributaria”, Comentarios a la Ley General Tributaria y Líneas para su Reforma, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pp.86-87.) GENERALIDAD: “Significa que todos los ciudadanos han de concurrir al levantamiento de las cargas públicas. Esto no supone que todos deban efectivamente pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los que, a la luz de los principios constitucionales y de las leyes que lo desarrollan, tengan la necesaria capacidad contributiva, puesta de manifiesto en la realización de los hechos imponibles tipificados en la ley”. (Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1991, P.104.) RESERVA DE LEY: “La afirmación de que ciertas materias especialmente importantes han de ser objeto exclusivo de la regulación por ley, sin que el poder reglamentario, como poder independiente de la ley, pueda entrar en ellas”. (García de Enterría y Fernández, Curso de Derecho Administrativo I, Civitas, Madrid, 1977, p.158.)

CAPITULO V Fuentes del Derecho Financiero 1. Generalidades La expresión fuente es equívoca y comprende distintos sentidos. En nuestro estudio nos interesa la fuente como fundamento u origen de las normas jurídicas; por ello, cuando hablemos de ellas nos estaremos refiriendo a la génesis del Derecho; más concretamente, al surgimiento de las normas que lo integran. La fuente, en consecuencia, es todo acto o hecho creador de normas jurídicas. La palabra fuente, desde el punto de vista jurídico tiene de acuerdo a Hernández Valle, tres diferentes connotaciones: 1. Fuente de producción: es el órgano o sujeto competente para producir la norma. En este sentido, fuente de producción es el órgano estatal (Asamblea

71

Legislativa, Poder Ejecutivo- Órgano Ejecutivo-, etc.) o bien todos los miembros de la comunidad (cuando se trata de la costumbre). 2. Fuente de cognición: es el acto o documento en el cual se contienen las normas jurídicas. Puede estar constituido por un acto formalmente legislativo (ley) o formalmente administrativo (reglamento), o por un simple comportamiento (costumbre). 3. Fuente de elaboración: es el procedimiento de creación de las normas, al cual el ordenamiento le reconoce tal idoneidad. Por consiguiente, la Constitución y a veces los tratados y la ley son los que habilitan a determinadas personas y órganos estatales para elaborar las normas jurídicas, conforme a un procedimiento determinado” 72. La doctrina, por su parte, distingue dos clases de fuentes de Derecho: materiales o reales y formales. 1. Las fuentes materiales o reales son los factores o elementos que determinan el contenido de la norma jurídica; y, 2. Las fuentes formales pueden entenderse de dos modos diferentes: a) Como órganos a los cuales el ordenamiento jurídico reconoce la facultad de crear normas, es decir, las potestades normativas (constituyente, legislativa, reglamentaria y jurisdiccional); b) Como modos o formas a través de los cuales se expresan esas potestades normativas (Constitución, ley, tratados, reglamentos, acuerdo, ordenanzas, etc.). En un sentido estricto, que es el que aquí utilizaremos, por fuente del Derecho no se entiende todo aquello que conduce a la creación de normas por lo tanto, no se incluye en el concepto el órgano que dicta las normas, ni a los diversos actos que se llevan a cabo para elaborar la norma e introducirla en el ordenamiento, sino que únicamente se alude a “la propia manifestación de la voluntad normadora, esto es, el acto al que conduce el ejercicio de la voluntad normadora del órgano habilitado para ello por el ordenamiento jurídico. Fuentes son los llamados actos normativos, aquellos a los que el ordenamiento jurídico atribuye la virtualidad de producir una norma jurídica” 73

2. El sistema de fuentes en el Derecho Financiero El sistema de fuentes del Derecho Financiero no discrepa sustancialmente del de otros sectores jurídicos. Por ello no podemos hablar de un sistema de fuentes del Derecho Financiero y diferente del general, conocido del lector y al cual nos remitimos 74. Pese a ello, podemos señalar ciertas peculiaridades que, tal como lo expresa Sainz de Bujanda, “cualifican especialmente las fuentes del Derecho en nuestra disciplina. Y así: 1. Por su grado de importancia, hay fuentes del Derecho que cobran un significado especialmente relevante en materia financiera, como en el caso de la ley; frente a ella, otras, como la costumbre, ven minimizada su importancia. 2.Por razón del ámbito de la realidad en que actúan los poderes financieros de los entes públicos (recaudación de ingresos y realización de gastos que afectan 72

Rubén Hernández Valle, Las fuentes normativas en Costa Rica, Jiménez & Tanzi, San José, 1989, p.17. Véase Ignacio de Otto, Derecho Constitucional, Sistema de fuentes, Ariel, Barcelona, 1987.p.70. 74 Las Fuentes del Derecho se estudian en la asignatura Introducción al Estudio del Derecho, impartida en los primeros ciclos de la carrera de Ciencias Jurídicas. 73

72

directamente a los particulares en su esfera patrimonial), en el Estado de Derecho existe una especial sensibilidad a que la ordenación sistemática de las fuentes en materia financiera sea singularmente clara y rigurosa, de tal manera de los derechos y deberes de los ciudadanos y de los poderes públicos sean siempre bien conocidos y determinados”75 En nuestro ordenamiento jurídico en general y financiero en especial, no tenemos una disposición, que precise las fuentes del Derecho Financiero. Sin embargo, podemos decir que son las siguientes: la Constitución, los tratados internacionales, las leyes, los reglamentos, las ordenanzas y los principios generales del Derecho.

2.1 La Constitución Es la fuente formal de mayor jerarquía del ordenamiento jurídico- y Por ende del Derecho Financiero- de donde derivan las restantes. Como norma suprema, condiciona los modos de creación de las otras normas jurídicas, que tienen la posición que la constitución les adjudica. Su primacía está establecida por la propia Carta Magna, al disponer (Art.246) que “Los principios, derechos y obligaciones establecidos por esta constitución no pueden ser alterados por las leyes que regulan su ejercicio”… La Constitución prevalecerá sobre todas las leyes y reglamentos…”. Concordando con dicha característica, el Art. 145 Cn prohíbe la ratificación de tratados en que se restrinjan o afecten de alguna manera las disposiciones constitucionales. Además, la Constitución estatuye los medios de control para asegurar que las normas secundarias se conformen a ella. A tal efecto, ha prescrito el proceso de declaración de inconstitucionalidad de las leyes, decretos, reglamentos, tratados, etc.76 (Art. 174, 183 y 149 Cn) y de inaplicabilidad o desaplicación de los mismos (Art. 185 y 149 inciso 1° Cn). La Constitución contiene los principios generales básicos del Derecho Financiero y las disposiciones reguladoras de la materia financiera, entre los que cabe mencionar, además de los preceptos relativos a los principios a que nos referimos en el capítulo precedente, los concernientes a la Hacienda Pública, gastos, ingresos, presupuesto, deuda pública, Tesoro Público, Fiscalía General de la República- como órgano defensor de los intereses fiscales-, Corte de Cuentas de la República- como órgano fiscalizador de la hacienda pública, etc. ( Arts. 38 ordinal 3°; 50 inciso 3° 102; 103 inciso 3°; 127 ordinal 5°; 131 ordinales 5° al 12°,31°;133 a 149;167 ordinales 3°,4° y 6°; 168 ordinales 4°,6°,8° y 14°; 172 inciso 4° 174;182 ordinal 13°;183,185;193 ordinal 5°; 195; 204 ordinales 2° y 6°; 205;207;223 a 234; todos Cn)

2.2 Los tratados internacionales 2.2.1

Consideraciones generales

Los tratados internacionales son fuentes formales del Derecho Financiero, definidos por la Convención de Viena sobre el derecho a los tratados como “un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regidos por el Derecho Internacional”. La doctrina extiende la definición a los acuerdos entre los sujeto de Derecho Internacional, aunque no sean Estados (organismos supranacionales).

75

Fernando Sainz de Bujanda, op.cit. p.13.

76

La Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en la sentencia de inconstitucionalidad N° 7-91, ha sostenido en relación con el Art 183 Cn lo siguiente: “ en realidad , lo que está estableciendo dicha norma es la atribución y potestad del tribunal mencionado, para declarar la inconstitucionalidad de toda disposición normativa de carácter general o con fuerza de ley, independientemente de cómo se les lame en cada caso, sin que las denominaciones empleadas – leyes, decretos y reglamentosimpliquen en modo alguno, la exclusión de otras, tales como ordenanzas, acuerdos, etc., siempre que tuvieren el contenido normativo antes indicado”. Sentencia de Inconstitucionalidad del Acuerdo Ejecutivo Número Ciento Treinta y Seis, emitido por el Ministerio del Interior el 20 de febrero de 1991, publicado en el D.O. N° 35, Tomo 310, de la misma fecha.

73

Los tratados han ido adquiriendo una importancia extra ordinaria en el Derecho Financiero debido a la creciente internacionalización de la vida económica, la que ha provocado que los problemas que estas circunstancias plantean, como el de la doble imposición, sólo puedan ser solucionados mediante convenciones entre los países. Nuestra Constitución, reconociendo la trascendencia de los tratados y convenciones internacionales en general, reunió en una sola sección todas las disposiciones contenidas en la Constitución de 1962 relacionadas con los tratados e introdujo nuevos principios. Así, establece el principio de que los tratados internacionales una vez entren en vigencia conforme a sus disposiciones y a la Constitución son leyes de la República. Acepta además, el sistema de la recepción especial al requerir la ratificación de la Asamblea Legislativa para que los tratados pasen a formar parte de nuestro ordenamiento jurídico y les otorga un rango superior a las leyes secundarias, sean éstas anteriores o posteriores a la vigencia del tratado. “De esta manera,- expresa la comisión redactora-, mediante el tratado pueda derogarse la ley secundaria anterior, pero ninguna legislación secundaria podrá derogar o modificar las disposiciones de u n tratado. En caso de conflicto entre ambos, prevalecerá el tratado”77, Art. 144 inciso 2° Cn

2.2.2 Proceso de celebración de los tratados internacionales Nuestra Carta Magna se ocupa de los tratados en el título VI, Capítulo I, Sección Tercera disponiendo en el inciso primero del Art. 144 que: “Los tratados internacionales celebrados por El Salvador con otros Estados o con organismos internacionales, constituyen leyes de la República al entrar en vigencia, conforme a las disposiciones del mismo tratado de esa constitución”. Para que el tratado o convención internacional pase a formar parte de nuestro ordenamiento jurídico se sigue una serie de etapas las que podemos desglosar así: 1. Celebración del tratado o convención internacional. Al Órgano Ejecutivo le corresponde la celebración del instrumento internacional, al disponer el Art. 168 ordinal 4° Cn que es atribución del Presidente de la República, “Celebrar tratados y convenciones internacionales, someterlos a la ratificación de la Asamblea Legislativa…”. En ella podemos distinguir, de acuerdo con Williams78 las siguientes fases: a. Negociación: ella implica un conjunto de operaciones técnico- diplomáticas, mediante las cuales dos o más Estados estudian, discuten y buscan posibilidades de acuerdo sobre una determinada materia; resultando de todo ello un proyecto de tratado b. Adopción del texto: en ella- las partes- manifiestan que el texto que acogen o adoptan es el convenido. c. Autentificación del texto: significa que el texto del tratado, esto es, el documento y el contenido de éste, queda autenticado y definitivo; lo que implica impedir una adulteración del texto adoptado. Lo anterior se consigue poniendo una firma o rúbrica sobre el texto por los representantes de las partes contratantes”.

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El salvador, Asamblea Constituyente, Informe Único, Comisión de Estudio del proyecto de constitución 1983, (exposición de Motivos de la Constitución de 1983), Publicación de la Presidencia de la Corte Suprema de Justicia, San Salvador, 1991, p. 65 78 Jaime Williams, “Las Fuentes del Ordenamiento Jurídico en Chile”, en Revista de Ciencias Jurídicas, Centro de Investigaciones y Capacitaciones Jurídicas, San Salvador, 1991, pp. 256-257.

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Las frases de celebración de los tratados arriba detallados son las tradicionales. En el caso de los tratados multilaterales o multipartitos y con el desarrollo de los organismos internacionales, las técnicas recientes han conseguido simplificar y expeditar muchos de los trámites del procedimiento tradicional. 2. Ratificación o denegación del mismo. Una vez se ha cumplido el requisito anterior le compete a la Asamblea Legislativa “Ratificar los tratados o pactos que celebre el Ejecutivo con otros Estados u organismos internacionales, o denegar su ratificación”, Art. 131 ordinal 7° Cn El procedimiento para la ratificación de los tratados es el mismo legislativo consignado en los Art. 133 y siguientes Cn. y 11, 12,31 y siguientes del Reglamento Interior de la Asamblea Legislativa (que en adelante denominaremos R.I.A.L.). 3. Sanción y promulgación. Aprobado el tratado o convención internacional se somete a la sanción del Presidente de la República quien, si no encuentra objeciones, lo aprueba y ordena su publicación Art. 135 Cn 4. Publicación. Es la inserción material del texto del tratado en el órgano oficial correspondiente, en nuestro caso, en el Diario Oficial, Art. 139 y 140 Cn El tratado, al igual que la ley, el reglamento, el decreto, etc. Se encuentra sujeto al control de la constitucionalidad (Art.149 Cn). Todo el procedimiento señalado anteriormente es aplicable a los tratados financieros o que contengan disposiciones financieras, con la salvedad de lo relativo a los empréstitos voluntarios y a las garantías otorgadas por el Estado para afianzar obligaciones contraídas por entidades estatales o municipales de interés público que requieren Además la autorización previa del Órgano Legislativo para que el Órgano Ejecutivo pueda celebrarlos. Así lo dispone el Art. 148 Cn que dice: “Corresponde a la Asamblea Legislativa facultara al Órgano Ejecutivo para que contrate empréstitos voluntarios, dentro o fuera de la República, cuando una grave y urgente necesidad lo demande, y para que garantice obligaciones contraídas por entidades estatales o municipales de interés público. Los compromisos contraídos de conformidad con esta disposición de verán ser sometidos al conocimiento del Órgano Legislativo, el cual no podrá aprobarlos con menos de los dos tercios de votos de los Diputados electos. El decreto legislativo en que se autorice la emisión o contratación de un empréstito deberá expresar claramente el fin a que se destinaran los fondos de éste y, en general todas las condiciones esenciales de la operación”. En este caso estamos en presencia de un empréstito voluntario que, tal como expresamos anteriormente, requiere una autorización previa del Legislativo para que el Ejecutivo pueda, en caso de grave y urgente necesidad, contratar dicho préstamo, o servir de garante de las obligaciones contraídas por entidades estatales o municipales de interés público. Una vez facultado, el Órgano Ejecutivo celebra el contrato, el cual debe ser sometido nuevamente a la Asamblea Legislativa para su aprobación, con el objeto de constatar que se realizó con forme a la autorización. Diferente es el caso del empréstito forzoso, que sólo puede ser decretado por la Asamblea Legislativa en las siguientes situaciones específicas: invasión, guerra legalmente declarada o calamidad pública (Art. 131 ordinal 6° Cn). Cabe agregar que, previamente a la autorización que otorga la Asamblea Legislativa, se da una fase de negociación, que no se encuentra prevista en nuestra

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Constitución y que se lleva a cabo entre el gobierno y la institución crediticia. En ella se establecen las estipulaciones del contrato. Ejemplos de empréstitos voluntarios y de garante de las obligaciones contraídas por entidades estatales o municipales de interés público son los siguientes: 1. Empréstitos voluntarios. Por medio del Decreto Legislativo N° 187 de fecha 20 de febrero de 1992. ( publicado en el Diario Oficial N° 45, Tomo 314, del 6 de marzo de 1992), el Órgano Legislativo autorizó al Órgano Ejecutivo en el Ramo de Hacienda para que, por medio de su Titular o del representante que él que designare, suscribiera con el Banco Interamericano de Desarrollo (bid) el Contrato de Préstamo Número 861/SF-ES, hasta por la suma de treinta y tres millones de dólares de los Estados Unidos de América, para financiar proyectos sociales que compensen a la población en situación de extrema pobreza, por los efectos del programa de Ajuste Estructural y Reactivación Económica. El referido contrato de préstamo fue suscrito el 7 de abril de 1992, en correspondencia con la autorización anterior, mediante Acuerdo Ejecutivo N° 407 de fecha 17 de marzo de 1992, emitido en el Ramo de Hacienda, por la cual se designó al Titular del Ministerio de Planificación y Coordinación del Desarrollo Económico Y social y al Presidente del Consejo de Administración del Fondo de Inversión Social, para que lo suscribieran. Posteriormente, por medio de Decreto N° 239 del 14 de mayo de 1992, publicado en el Diario Oficial N° 89, Tomo 315, del 18 del mismo mes y año, fue ratificado por la Asamblea Legislativa, sancionado por el Presidente de la República y mandado a publicar como ley. 2. Garante de las obligaciones contraídas por entidades estatales o municipales de interés público. Por medio de Decreto Legislativo N° 153 del 30 de enero de 1992 (publicado en el Diario Oficial N° 37, Tomo N°314, del 25 de febrero del mismo año), el Órgano Legislativo autorizó a la Administración Nacional de Telecomunicaciones ANTEL para que celebrase con el Banco Centroamericano de Integración Económica, un contrato de préstamo hasta por el monto de nueve millones Seiscientos mil dólares de los Estados Unidos de América; asimismo, autorizó al Órgano Ejecutivo en el Ramo de Hacienda para que por medio de su titular o del representante que designase, suscribiese el respectivo contrato de garantía. Ambos contratos deberán someterse a la aprobación de la Asamblea Legislativa. Cabe agregar que, en este caso, el Banco Centroamericano condicionó el uso y disponibilidad de dicho financiamiento a que el Estado de la República de El Salvador sirviera de garante. Además de los casos anteriores, que requieren la autorización previa del Órgano Legislativo para que el Ejecutivo contrate, cabe señalar ejemplos de tratados financieros que siguen el mismo procedimiento de celebración que cualquier otro tratado. Verbigracia, el Convenio Multilateral sobre Cooperación y Asistencia Mutua entre las Direcciones Nacionales de Aduanas79, y el Código Aduanero Uniforme Centroamericano80. El primero fue suscrito con el fin de promover la cooperación y

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Celebrado en la Segunda Reunión de Directores Nacionales de Aduana, en la Ciudad de México, el 11 de septiembre de 1981, aprobado por Acuerdo Ejecutivo N° 250, del 29 de abril de 1983 (publicado en el Diario Oficial N° 185, Tomo 281, del 6 de octubre de 1983); posteriormente se registró en la Secretaría General de la Organización de Naciones Unidas conforme al Art.102 de dicha Carta. 80 El protocolo por el cual se adoptó el Código fue suscrito entre las Repúblicas de Guatemala, El Salvador, Nicaragua, Costa Rica, en la ciudad de Guatemala, el 13 de diciembre de 1963, aprobado por Acuerdo N° 134, del 6 de marzo de 1964 y ratificado por la Asamblea Legislativa el 26 de febrero de 1965 (publicado en el Diario Oficial N° 50, Tomo 206, del 12 de marzo de 1965).

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asistencia mutua entre las administraciones aduaneras nacionales; el segundo, para establecer las disposiciones básicas de la legislación aduanera común.

2.3 La ley 2.3.1

Consideraciones generales

La ley es la fuente formal preponderante en el Derecho Financiero por imperativo del principio de legalidad, que exige este rango para la regulación de la materia financiera, como se ha dicho en el capítulo anterior. Nuestra constitución no define la ley sino que se limita a conceder al Órgano Legislativo la facultad de legislar (Art. 121); al Ejecutivo, de sancionar, promulgar y publicar las leyes y hacerlas ejecutar (Art. 168 ordinal 8°) al Judicial, el control de la constitucionalidad de las mismas (Art. 174). Nuestro código Civil sí define la ley en su Art. 1, que dice: “La ley es una declaración de la voluntad soberana que, manifestada en la forma prescrita por la Constitución, manda, prohíbe o permite”. Tampoco le atribuye nuestra Carta Magna ninguna característica particular, no la distingue de otras fuentes de Derecho, ni le fija su contenido. Pese a ello, es posible extraer de sus disposiciones un concepto estrictamente formal, y decir que es el acto normativo emanado de la Asamblea Legislativa que íntegramente el procedimiento fijado por la Sección Segunda del Capítulo I, del Título VI de la ley Fundamental y que se encuentra subordinada a la Constitución y a los tratados. En virtud de lo anterior, no serían propiamente leyes los actos a que alude el inciso 2° del Art. 135 Cn La materia financiera se regula principalmente por medio de la ley formal; por ello las leyes financieras son como cualquier otra del ordenamiento, es decir, leyes emanadas de la potestad legislativa, que han seguido todo el procedimiento de formación de ley, establecido en los Art.133 y siguientes Cn y 11,12 y 31 y siguientes R.I.A.L. Pese a esa ausencia de connotaciones materiales o de contenido de la ley en la Constitución, la sala de lo constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que el tributo debe ser decretado por ley, tanto en su sentido formal como material: el “principio de que los impuestos deben establecerse mediante leyes no se agota en el sentido puramente formal de los mismos, es decir como emanación constitucional de la voluntad del Poder Legislativa, si no que las leyes establezcan los impuestos, que sean disposiciones de carácter general, abstracto e impersonal. Estando proscrita por consiguiente las llamadas leyes privativas, que no son verdaderas leyes en un sentido material”81 2.3.2

Proceso de formación de la ley

Dentro del proceso de formación de la ley se pueden distinguir las siguientes fases: iniciación, discusión y aprobación, sanción, promulgación y publicación. Esta última no es considerada por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia como parte integrante de dicho proceso, como veremos posteriormente 82. 1. Iniciación. Es la fase introductoria e instauradora del proceso de formación de la ley. Consiste en el derecho que tienen ciertos órganos de presentar a la 81

El Salvador, Corte Suprema de Justicia, Sentencias, Separata de la Revista Judicial Corte Suprema de Justicia, San Salvador, mayo 1989, p. 83. 82 Véase Sentencia, op. Cit. p. 197.

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Asamblea Legislativa un proyecto de ley sobre una cuestión determinada. En este caso, sobre materias financieras, con la obligación de éste de deliberar y resolver sobre él Conforme al Art. 133 Cn Tienen exclusivamente iniciativa de ley: 1° Los Diputados; 2° El Presidente de la República por medio de sus ministros; 3° La Corte Suprema de Justicia en materias relativas al Órgano Judicial, al ejercicio del Notariado y la Abogacía, y a la jurisdicción y competencia de los Tribunales; 4° Los Consejos Municipales en materias de impuestos municipales”. En materia financiera, esta iniciativa se encuentra limitada a los Diputados, al Presidente de la República por medio de sus ministros y a los Consejos Municipales. Estos últimos pueden Ejercerla únicamente en cuanto a las tarifas de impuestos y a las reformas a las mismas (Art. 204 ordinales 6°,3 ordinal 6° Código Municipal; 7 incisos 1 ° Ley General Tributaria Municipal- que llamaremos L.G.T.M.-). 2. Discusión y aprobación. Esta etapa no se encuentra regulada por nuestra Constitución, ya que el Art. 135 únicamente se limita a establecer que: Todo proyecto de ley, después de discutido y aprobado, se trasladara (…) al Presidente de la República”. Consecuentemente, en ausencia de normativa constitucional, debemos acudir al Reglamento Interno de la Asamblea Legislativa. El procedimiento que éste establece no es sistemático. Sin embargo, de sus disposiciones podemos deducir que: El proyecto de ley es presentado, por quienes tienen iniciativa de ley, al Oficial Mayor de la Asamblea Legislativa; éste, a su vez, lo traslada a la secretaría, la que entrega una copia de dicho proyecto a cada uno de los Diputados. Una vez que se inicia la sesión y luego de haberse aprobado el acta anterior, uno de los Secretarios realiza ante el pleno, la primera lectura del proyecto de ley, determinándose enseguida: a) Si se somete al estudio o dictamen de una o varias comisiones, en cuyo caso le corresponde al Presidente de la Asamblea asignar la comisión que deba dictaminar sobre el asunto; o, b) Si se acuerda, a solicitud de algún Diputado, la dispensa de trámites. Esta procede únicamente en caso urgente o cuya importancia no amerita tramitación, correspondiendo la calificación de la misma a la mayoría simple de Diputados electos. Si se acuerda la dispensa de trámites, se discute el asunto en la misma sesión, aun sin el dictamen de la comisión respectiva. Una vez que la comisión o comisiones han dictaminado sobre el proyecto de ley, el secretario de la comisión procede a la segunda lectura, la que se puede obviar si la Asamblea así lo decide. Luego, se abre la discusión, que debe ser metódica y clara. En los proyectos de ley se requiere, además, que la discusión se realice primero de un modo general y luego por artículos, salvo cuando la Asamblea acuerde hacerlo por capítulos. Una vez iniciada la discusión de un asunto, no se permite interrupción para dar inicio a otro, excepto con el consentimiento de la Asamblea. Durante, la discusión, cada representante puede hacer uso de la palabra hasta por tres veces .La primera vez no puede exceder de treinta minutos; la segunda, de quince y la tercera, de diez. Sin embargo la Junta Directiva puede, en casos especiales,

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conceder la palabra por más veces, los relatores de las comisiones no se encuentran sujetos a limitación en el uso de la palabra. Cuando un punto haya sido suficientemente discutido, puede el Presidente dar por terminada la discusión y dispones que se vote. Terminada la etapa de la discusión, se procede a la votación, la que será nominal y publica en los casos establecidos en la Constitución o cuando así lo disponga la Asamblea a moción de alguno de sus miembros. Una vez que el proyecto de ley cuenta con el quórum requerido, la secretaria inicia la fase de redacción del decreto o acuerdo. Todo decreto o acuerdo debe ser firmado por la mayoría de los miembros de la Junta Directiva, la que en ningún caso puede ser menor de cinco. No obstante, cuando no se encuentre presente la mayoría de los mismos, y haya el voto de la mitad más uno de los Diputados electos, los decretos pueden ser firmados por la mayoría de los Diputados presentes, por lo menos. Luego, se envían dos ejemplares al Presidente de la República para su sanción y se guarda uno en la Asamblea. 3. Sanción. “ Sancionar una ley,- dice la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia- no es más que aprobarla; el Ejecutivo- ahora en Presidente de la República- sanciona la ley cuando la da por buena, cuando expresa su conformidad por no existir a su juicio, en la misma violaciones constitucionales o razones de inconveniencia que justifique su devolución. Si existen dichas razones, el Ejecutivo- Presidente de la República- no la sanciona, vale decir la devuelve vetada o con observaciones83. Por lo que, una vez que el Presidente de la República recibe un proyecto de ley lo examina para aprobarlo o rechazarlo. Ello sucede en los casos excepcionales señalados en el inciso 2° del Art.135 Cn Ese examen tiene por objeto determinar: a. Si la ley es constitucional b. Si la ley es, a su juicio, conveniente; y c. Si la ley siendo constitucional y conveniente, no amerita observaciones. Si el Presidente de la República considera que el proyecto de ley reúne los supuestos antes mencionados, debe sancionarlo. Entonces devuelve uno de los ejemplares a la Asamblea- deja el otro en su archivo- y manda a publicar el texto como ley en el Diario Oficial, Art. 136 Cn Si considera que el proyecto es inconstitucional, lo devuelve a la Asamblea dentro de los ocho días siguientes al de su recibo, puntualizando las razones en que funda su veto. En ese caso, la Asamblea lo reconsidera y, si lo ratifican por lo menos dos tercios de los votos de los Diputados electos, lo envía nuevamente al Presidente de la Republica. Este puede dirigirse entonces a la Corte Suprema de Justicia, dentro del tercer día a partir de recibido el proyecto por segunda vez, para que esta, oyendo las razones de ambos órganos, decidida si la ley es o no constitucional, dentro de un plazo máximo de quince días, si la Corte decide que el proyecto es constitucional el Presidente está obligado a sancionarlo y publicarlo como ley (Arts. 137 inciso 1° y 2° y 138 Cn).

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Gabriel Mauricio Gutiérrez Castro, Derecho Constitucional Salvadoreño, Catálogo de Jurisprudencia, 2ª Ed. Publicaciones Especiales de la Corte Suprema de Justicia, San Salvador, 1991, p. 82.

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Si el Presidente de la República considera que el proyecto de ley es constitucional pero inconveniente lo devuelve a la Asamblea Legislativa, la cual debe reconsiderar el proyecto; y si la Asamblea lo ratifica entonces con el mismo número de votos que el caso anterior lo envía de nuevo al Presidente, quien debe sancionarlo y mandarlo a publicar (Art.137 inciso 1° y 2° Cn). Si el Presidente de la República devuelve el proyecto con observaciones, la Asamblea las considerara y resolverá lo que crea conveniente, por mayoría simple, luego lo enviara de nuevo al Presidente, quien debe sancionarlo y mandarlo a publicar (Art. 137 inciso último Cn). El Art.137 Cn distingue, pues, entre el veto y las observaciones. El veto, de acuerdo a la comisión Redactora de la Constitución, “se produce por razones de fondo, cuando el Presidente objeta el proyecto por su propio contenido, en tanto que cuando lo devuelve con observaciones se trata de propuestas de cambio accidentales, que no altera el fondo y sustancia del proyecto”84. 4. Promulgación. Constituye, de acuerdo a la Sala de lo Constitucional el último acto, si el cual la ley no tendría existencia la publicación no es parte integrante de la ley, sino que es un requisito para que sus destinatarios estén obligados a cumplirla. Expresa la Sala que “siendo la sanción la aprobación de la ley y la publicación el hecho material de aparecer reproducido su texto en el Diario Oficial, la promulgación no es más que la orden de publicación, al hacer publicar la ley (Art. 135, 137, 138 y 139 Constitucionales)”…”En nuestro medio la orden de publicación constituye la promulgación y en su contenido encierra: a) la orden de que se publique la ley; b) la orden d que se ejecute o cumpla en un sentido general; y c) la autenticidad del texto, en el sentido de que el texto cuya publicación se ordena es el que aprobó el Legislativo y sancionó el ejecutivo85. La orden de publicar una ley o sea la promulgación debe ser ordenada por la autoridad competente, es decir, el presidente de la república o, en su caso, el presidente de la Asamblea Legislativa. 5. Publicación. Una vez promulgada la ley es necesario hacerla del conocimiento de todos los ciudadanos para que queden enterados de su contenido y, transcurrido un plazo prudencial o "vacatio legis”, queden obligados a su cumplimiento. Este requisito se cumple por medio de la publicación, que es la inserción material del texto de la ley en el órgano oficial correspondiente, en nuestro medio el Diario Oficial. El Art. 140 Cn. Prescribe al respecto: “Ninguna ley obliga Sino en virtud de su promulgación y publicación. Para que una ley de carácter permanente sea obligatoria deberán transcurrir, por lo menos, ocho días después de su publicación. Este plazo podrá ampliarse, pero no restringirse”. “La fecha de la publicación, según la Sala de lo Constitucional, es la fecha del periódico oficial y por consiguiente es la fecha cierta para contar el plazo para su vigencia. Este en ningún caso debe estimarse como pura formalidad, sino que es la esencia misma de la institución, de tal manera que fecha del periódico y realizada material de existencia deben concurrir efectivamente, en caso de que no coincidiere ambas situaciones el requisito de la publicación no estaría constitucionalmente cumplido y la señalada publicación seria inconstitucional86. El término para la publicación de las leyes es de quince días, Art. 139 Cn., plazo dentro del cual el presidente de la República debe publicar la ley. Si no lo realiza, el presidente de la Asamblea Legislativa lo hará en el Diario Oficial o en cualquier otro periódico de los 84

El Salvador, Asamblea Constituyente, Informe Único, Comisión de Estudio del Proyecto de Constitución 1983, cit. P. 64.

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Gabriel Mauricio Gutiérrez Castro. op. Cit Pág. .261.

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Ibíb.p.254.

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de mayor circulación en la República. Prevé, pues, el constituyente la posible resistencia del presidente de la República a publicar una ley que ha sido aprobada sin su consentimiento y dispone que, si no es posible en el periódico oficial por depender este del Ministerio del Interior, lo mande a publicar el Presidente de la Asamblea en un diario privado. Las leyes se encuentran sujetas al control de su constitucionalidad, correspondiéndole a la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia conocer y resolver las demandas de inconstitucionalidad de las leyes, y a los tribunales declarar la inaplicabilidad de cualquier ley contraria a los preceptos constitucionales, (Arts. 174, 183 y 185 Cn.). Ejemplos de leyes financieras son los siguientes: la Ley General Tributaria Municipal, la Ley de Impuestos sobre la Renta, la Ley Orgánica de presupuestos, la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, la Ley de Tesorería, la Ley Orgánica del Banco Central de Reserva de El Salvador, etc.

2.3.3 Reserva de la ley Existen reserva de ley en todos aquellos casos en que la constitución, aunque sea implícitamente, establece que determinadas materias o parte de ellas, solo deben ser normadas por la ley, con lo que queda excluida su regulación por otro tipo de fuentes, La reservas de ley implica una limitación al poder reglamentario del Órgano Ejecutivo. Uno de los casos de reserva de ley reconocidos por nuestra carta Magna es el principio de legalidad tributaria, plasmado en el Art. 231, que dispone: “No pueden imponerse contribuciones son en virtud de una ley y para el servicio público “. “Siempre sobre la reserva de ley en materia tributaria, hay en nuestra constitución vigente –dice Álvaro Magaña- otra disposición de naturaleza competencial cuando el Artículo 131 ordena: Corresponde a la Asamblea Legislativa….6°. Decretar impuestos, tasas y demás Contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa87”. La manifestación expresa de la reserva de ley determina que esta sea la fuente formal más importante dentro del sistema, de entre las aplicables al área tributaría ya que, como señalamos en el capitulo precedente, únicamente el Órgano Legislativo puede, por medio de la ley, establecer tributos. Sin embargo, se han dado casos en los que, por medio de decretos del Órgano Ejecutivo, se han alterado elementos esenciales de los tributos en materias de importación o en relación con las tarifas para la prestación

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Álvaro Magaña, “Potestad Reglamentaria y Estados de Derecho”, en Revistas de Derecho Constitucional, No. 3, Publicación de Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Abril-Junio de 1992, pp. 48-49

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de servicios públicos88. Con este tipo de resoluciones se están violando, además de los principios antes citados, los Arts. 86 y 164 Cn. La “congelación de rango” o “reserva de ley impropia”. Es diferente de la reserva legal. No se trata de una materia reservada por la Constitución, sino en el hecho de que, una vez que una materia reservada ha sido regulada por la ley, su rango normativo queda congelado y solo otra ley podrá intervenir posteriormente en ese ámbito material. Esto quiere decir, de acuerdo a García de Enterría y Fernández, lo siguiente: “el principio del “contrarius actus obliga para dictar una norma nueva a darle un rango normativo por lo menos igual al de la norma o normas que pretende sustituir o innovar, y ello en virtud del criterio general de que para dejar sin efecto un acto jurídico se requiere un acto contrario de la misma solemnidad”89. Desde luego, el Art. 168 Nº 14 Cn. Comprende también la congelación de rango.

2.4 Decretos con jerarquía de ley 2.4.1 Decretos-ley Los decretos-ley que dicta el Presidente de la República en materias propias de la ley, sin que medie autorización alguna de la Asamblea Legislativa, no son permitidos por nuestra Constitución, por lo que constituyen legislación irregular. Sin embargo, los gobiernos de facto que han recibido en nuestro país han disuelto la Asamblea Legislativa, se han atribuido funciones legislativas y dictado decretos-ley que han sido ratificados por la Asamblea Constituyente, instalada después del periodo del Ejecutivo de facto, por lo que continúan vigentes hasta que son derogados por la Asamblea Legislativa o declarados inconstitucionales por la sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia (no atendiendo su origen, sino por ser contrarios a la constitución). Seguimos, pues, la tesis de la continuidad de los decretos-ley90 que sostienen que estos continúan vigentes mientras no sean derogados por la Asamblea Legislativa o declarados inconstitucionales por la Corte, tesis que es asumida por razones de seguridad y para no afectar derechos adquiridos. En nuestro país, durante gobiernos de facto, se han emitido decretos-ley relativos a materias financieras que han sido convalidados por la Asamblea Constituyente. Ha sido, pues, esta ratificación expresa o tacita, la que les ha otorgado validez por la cual han pasado a formar parte de nuestro ordenamiento jurídico. Ejemplo de ellos son los decretos que emitió la Junta Revolucionaria de Gobierno que rigió nuestro país desde el 15 de octubre de 1979 al 1°. De mayo de 1982, relativos a materias financieras, entre los que cabe mencionar la ley de Emisión de Bonos de la Industria Azucarera91, y la Ley de emisión de Bonos del Estado para el Inazúcar92. Estas leyes fueron ratificadas por la Asamblea Constituyente, por medio del Decreto № 3 del 26 de abril de 1982 (publicando en el Diario Oficial № 75, Tomo № 275, de la misma 88

Un amplio juicio critico de la primera de estas vulneraciones puede hallarse en la obra “potestad Reglamentaria y Estado de Derecho”. Cit. Págs. 76-77 89 Eduardo García de Enterria y Tomás-Ramón Fernández, op. Pag. 167 90

La otra tesis es la de la caducidad de los decretos-Ley que limitan la vigencia al tiempo en que desempeñen sus funciones el Ejecutivo de facto. 91 Decretos-Ley Nº 992, del 22 de febrero de 1982 (publicado en el Diario Oficial Nº 40, Tomo 274, del 26 del mismo mes y año). 92

Decretos-Ley Nº 1035, del 16 de marzo de 1982 (publicado en el Diario Oficial Nº 52, Tomo 274, del 26 del mismo mes y año).

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fecha) el cual en su considerado IV, manifiesta que:”Es conveniente para asegurar la continuidad del orden jurídico y social de la República, declarar validos los actos jurídicos realizados por los órganos del Estado entre el 15 de octubre de 1979 y la fecha del presente Decreto…” y expresa en su Art. 4: “Se reconoce validez a los actos legislativos realizados por la junta revolucionaria de Gobierno, especialmente los relacionados con el proceso de reformas sociales y económicas en materia agraria, bancaria y de comercio exterior llevadas a cabo. Así mismo se reconoce validez a los actos administrativos y jurisdiccionales realizados de conformidad a la ley entre el 15 de octubre de 1979 y la fecha del presente Decreto”.

2.4.2 Decretos de urgencia y necesidad93 Los decretos de urgencia y necesidad son actos que dicta el Órgano Ejecutivo de iure sobre asuntos que competen al legislador, fundándose en situaciones excepcionales, cuando la Asamblea Legislativa se encuentra en receso. Este tipo de decretos, dicen García de Enterria y Fernández, “tienen una cierta tradición en el Derecho Constitucional europeo y las explicaciones o justificaciones que se han dado de ellos han sido muy diversas. Así, por ejemplo, se ha invocado la tesis del estado de necesidad, según la cual en casos de necesidad y en virtud del principio “salus publica suprema lex esto” se entiende que el bien jurídico más débil (la conservación del orden normal de competencias legislativas) debe ante el bien jurídico más fuerte (la conservación del orden jurídico y social, que, en ocasiones, no permite esperar a que se tramite y apruebe una ley). Como variantes de esta tesis se ha acudido a la idea de la “negotiorum gestio” del Derecho Civil, de acuerdo con la cual habría que entender que el Gobierno, en casos de urgencia, asume el papel, respecto del Parlamento, de gestor de negocios y asuntos ajenos, o bien a la de la delegación tácita, según la que habrá que suponer que, tratándose de asuntos urgentes en los que no cabe demora, el Parlamento delega de una manera tácita y permanente su propia competencia legislativa en el Gobierno. Como explicación alternativa o concurrente se ha acudido igualmente a la tesis de la ratificación del Parlamento vendría a convalidarla” 94 Nuestra Constitución reconoce este tipo de decretos de urgencia y necesidad, los que deben reunir los siguientes requisitos: 1. Solo excepcionalmente pueden dictarlos el consejo de Ministros. 2. El presupuesto de hecho que legitima su competencia es la situación De extraordinaria y extrema necesidad. 3. La Asamblea Legislativa debe estar en receso. 4. Es necesaria la convalidación del órgano legislativo para la definitiva incorporación del decreto al ordenamiento Jurídico. En materia Financiera aparece este tipo de decretos cuando, no Estando reunida la Asamblea Legislativa, se presenta una situación Excepcional y el concejo de Ministros Autoriza erogaciones no incluidas En el presupuesto, ya sea en virtud de la facultad otorgada en el Art.167 Ordinal 4° Cn. Que dice: “Autorizar la erogación de sumas que no hayan sido incluidas en los presupuestos, a fin de satisfacer necesidades Provenientes de guerra, calamidad pública o de grave perturbación del orden, si la 93

Estos decretos son semejantes a los que la Constitución y doctrina española llaman “decretos-Ley”, los que emanan de un Ejecutivo de iure, a diferencia de nuestros “decretos-Ley” que fluye de un Ejecutivo de facto. 94 Eduardo García de Enterria y Tomás-Ramón Fernández, op. Cit. Págs. 89-90.

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Asamblea Legislativa no estuviere reunida, informando inmediatamente a la junta Directiva de la misma, de las causas que motivaron tal medida, a efecto de que reunida que fuera esta, apruebe o no los créditos correspondiente”; o por la atribución concedida en el Art. 167 Ordinal 6° de “Suspender y restablecer las garantías Constitucionales a que se refiere el Art. 29 de esta Constitución, si la Asamblea Legislativa no estuviere reunida. En el primer caso, dará Cuenta inmediatamente a la junta Directiva de la Asamblea Legislativa, de las causas que motivaron tal medida y de los Actos que haya ejecutado en relación con esta”. Cuando el Órgano Ejecutivo es el que suspende las garantías Constitucionales, es difícil que se ejecuten actos relativos a materias financieras, ya que la actuación del Consejo de Ministros generalmente se limita al decreto de declaración del régimen de excepción. Sin embargo, pudiera ocurrir que se de una situación excepcional que no estuviera contemplada en el Art. 167 ordinal 4° Cn., pero sí considerada como causal de suspensión de garantías constitucionales conforme el Art. 29 inciso 1°. Verbigracia, la sedición. En este caso, pudiera suceder que el Ejecutivo autorizara erogaciones no incluidas en el presupuesto enmarcando su actuación en la atribución del ordinal 4° del art. 167 Cn., la que requerirá el reconocimiento de la deuda por parte de la Asamblea Legislativa95. Para que dichos decretos adquieran el rango y la fuerza de ley es necesario que, una vez que la Asamblea Legislativa se reúna, apruebe el crédito y reconozca la deuda pública, tal como lo establece el Art. 131 ordinal 12° Cn., que dispone que le corresponde al Órgano Legislativo: “Decretar leyes sobre el reconocimiento de la deuda publica y crear y asignar los fondos necesarios para su pago”. Sin embargo, la atribución Concedida al Consejo de Ministros parece ya no estar justificada, ya que estos decretos tienen sentido donde existen recesos legislativos, y la Constitución actual ya no los contempla.

2.4.3 Decretos Legislativos Llamados también “Decretos con Fuerza de Ley”, son actos que dicta el Órgano Ejecutivo sobre materias propias de ley, previa autorización conferida por el órgano Legislativo. Estos decretos son emitidos por Ejecutivo, no por razones de urgencia y necesidad como en el caso anterior, sino por expresa delegación del Legislativo. “Las características comunes a ambos Supuestos, -decretos de urgencia y necesidad y legislativos- residen, dice Sainz de Bujanda, en la competencia del Gobierno y en el rango de la disposición; las diferencias en la intervención del Legislativo, a Posteriori en el Decreto –Ley – entre nosotros decreto de urgencia y necesidad- y a priori en la delegación legislativa y en el fundamento de ambas técnicas; político en la primera y técnico en la segunda”. Señala, además, que esta última asume la forma de disposiciones denominadas decretos legislativos, que deben reunir los siguientes requisitos: “previsión y regulación constitucional de la materia, la estricta determinación de la materia sobre la que se ha de legislar, fijación del periodo de tiempo en el que las facultades delegadas podrán ejercitarse y control ulterior del Órgano Legislativo”96 .

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El caso planteado es de carácter hipotético, nunca sucedido en nuestro país, pero si llegara a suceder, es necesario aclarar que las erogaciones que realice el Ejecutivo no implican necesariamente que éste haya contraído una deuda, pues podría darse el caso de que utilice algún fondo de reserva no incluido en el presupuesto. Sin embargo, la Asamblea Legislativa deberá ratificar dicha actuación emitiendo el decreto correspondiente en que se incluyan dichas erogaciones como un refuerzo presupuestario. 96 Fernando Sainz de Bujanda, citado por Bayona y Soler, Pág. 279.

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Este tipo de decretos legislativos no solo están permitidos por nuestra Constitución, sino que están expresamente prohibidos. Así lo prescribe el Art. 86, inciso 1°, parte final, Cn. Que dice: “Las atribuciones de los órganos del Gobierno son indelegables…” y el Art. 164 Cn, al disponer que: “Todos los decretos, acuerdos, ordenes y resoluciones que los funcionarios del Órgano Ejecutivo emitan, excediendo las facultades que esta Constitución establece, serán nulos y no deberán ser obedecidos, aunque se den a reserva de someterlos a la aprobación de la Asamblea Legislativa”.

2.5 Los reglamentos 2.5.1 Consideraciones generales Los reglamentos son definidos por Sainz de Bujanda como “toda disposición jurídica de carácter general dictada por la administración Pública con valor subordinado a la ley”97. Son, pues, cuerpos normativos de carácter general, emanados normalmente del Órgano Ejecutivo, que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de las facultades propias, así como la organización y funcionamiento de la Administración en general. El reglamento, al igual que la ley, son fuentes formales del Derecho: sus diferencias derivan del poder de que emanan. La ley es norma primaria condicionada únicamente por la Constitución y los tratados internacionales, emanada de la potestad legislativa que radica en la Asamblea Legislativa. El reglamento por su parte, constituye una norma general, emanada de la potestad reglamentaria que radica en la Administración y sujeto además, a la ley. Esta sujeción a la ley se verifica en varios sentidos: “1. El ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en La regulación de materias Constitucionalmente reservadas a la ley. 2. el reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contra lo Dispuesto en las leyes, aun cuando se trate de materias no Reservadas constitucionalmente a la ley, juega aquí, con carácter General, el principio de preferencia de la ley. 3. Cuando el Reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse fielmente a los dictados de la misma”98 .

2.5.2 Clases de reglamentos Los reglamentos se han clasificado teniendo en cuenta distintos puntos de vista. Sin embargo, la clasificación más importante para nuestro estudio es la diferencia entre; reglamentos ejecutivos, reglamentos autónomos o independientes, reglamentos de necesidad y urgencia, y reglamentos delegados. 1. Reglamentos de ejecución o “secundum legem”. Se dictan con el objeto de hacer posible la aplicación de la ley, completándola o asegurando su cumplimiento. Por consiguiente, su existencia se hace depender de la misma ley que reglamenta, cuyos alcances no pueden alterar con su normativa.

97

Fernando Sainz de Bujanda, citado por Bayona y Soler, Pág. 22.

98

Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Págs. 213-214.

85

Según el Art. 168, ordinal 14° Cn., es atribución del Presidente de la República: “Decretar los reglamentos que fueren necesarios para facilitar y asegurar la aplicación de las leyes cuya ejecución le corresponde”. Este tipo de reglamento tiene una gran trascendencia en materia financiera y especialmente tributaria, ya que es el único ámbito posible de actuación de la potestad reglamentaria cuando se trata de regular materias cubiertas por el principio de reserva de ley o de congelación de rango. Es importante precisar, dice Álvaro Magaña: “cuando hay reserva -de ley- propiamente o sea, determinada por la Constitución, -en ese caso- el legislador secundario esta limitado en su remisión al reglamento por una condición: la formulación de la reserva de ley en el proceso constitucional respectivo, que restringe la materia reglamentaria a lo estrictamente indispensable para la correcta aplicación y la plena efectividad de la ley; es decir, sólo debe complementarla (…). En el caso de una materia no reservada que haya sido regulada por la Ley, nosotros creemos que el legislador secundario tiene mayor latitud al autorizar al reglamento para complementar a la Ley, aun cuando la autorización propiamente tal, para la referida reglamentación, es innecesaria igual que el primer supuesto, desde luego que la disposición constitucional (Art. 168 N° 14) también comprende el caso llamado congelación de rango. En consecuencia, en las materias reservadas a la Ley tributaria solo pueden existir reglamentos de ejecución de esta ultima, no solo en virtud de la reserva de Ley sino por la forma cono la Constitución estableció la potestad reglamentaria. Cuando se trata de materias no reservadas constitucionalmente, el único reglamento autorizado es, igualmente, el de ejecución en virtud del Art.168 № 14 citado, es decir siempre de haber una Ley anterior. Debemos reiterar que la Ley anterior o previa no se exige porque esta deba autorizar la reglamentación (lo que hace falta porque esta concedida constitucionalmente), sino porque nuestro ordenamiento constitucional limita la potestad Ejecución o ejecutivos que suponen la existencia de la Ley que se complementa reglamentariamente. O sea que nosotros, como regla general no tenemos reglamentos autónomos independientes, o “praeter legem” y menos “contra legem” o de necesidad”99. Ejemplos de reglamentos de ejecución en el área financiera son los siguientes: Reglamentos para la Venta de Bienes Muebles del Estado; Reglamento de la Ley de Impuesto sobre el Patrimonio; Reglamento de Aduanas de la República; Reglamento de la forma y presentación de pólizas en las Aduanas de la República y de los Agentes de Aduanas; Reglamento del Impuesto sobre la Renta. 2. Reglamentos autónomos, independientes, o “praeter” o “extra legem”. Son los que no tratan de ejecutar una ley en concreto, sino de regular materias en las cuales no existe una Ley que permita dictar un reglamento de ejecución. Nuestra Constitución contempla este tipo de reglamento de manera expresa y taxativa. Se trata, principalmente, de reglamentos administrativos destinados a organizarse y regular el funcionamiento de los órganos que los dictan; para el caso, la Asamblea Legislativa (Art. 131 ordinal 1° Cn.) o el Consejo de Ministros, correspondiéndole también a este ultimo emitir el Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo (Art. 167 ordinal 1° Cn., Art. 3 ordinal 1° Reglamento del Consejo de Ministro y Art. 27 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo), de la Corte de Cuentas de la República (Art. 195 ordinal 6° Cn.), y los Concejos Municipales (Art. 204 ordinal 5° Cn.), En materias financiera, y a excepción del citado reglamento de la Corte de Cuentas de la República, no se ha dado este tipo de reglamentos.

99

Véase Álvaro Magaña. Cit. Págs. 60-61.

86

3. Los reglamentos de urgencia y necesidad o “contra legen”. Son los que dictan el Órgano Ejecutivo invadiendo el campo legislativo en situaciones de urgencia y necesidad. Este tipo de reglamento no es permitido por nuestra Constitución. 4. Los reglamentos delegados. Son los que se dictan en virtud de una autorización o habilitación legislativa. Nuestra Constitución no reconoce este tipo de reglamento.

2.3.5 Proceso de elaboración de los reglamentos Existen en nuestra normativa un vació en cuanto al procedimiento de elaboración de los reglamentos. La Constitución se limita a otorgar Facultades al Presidente de la República, para emitir los reglamentos Ejecutivos; y a la asamblea legislativas, al consejo d Ministros, a la Corte de Cuentas de la República y a los Consejos Municipales, para dictar sus reglamentos autónomos o independientes. Únicamente el Art. 6 del Código Civil se refiere al mismo cuando dispone:”La ley obliga en el territorio de la República en virtud de su solemne promulgación y después de transcurrido el tiempo necesario para que se tenga noticia de ella. Esto mismo se aplica a los reglamentos, decretos y demás disposiciones de carácter general, emanados de la autoridad legitima en el ejercicio de sus atribuciones”.

2.5.4 Análisis de los instructivos como supuesta fuente del Derecho Financiero Los instructivos no deben confundirse con los reglamentos, ya que los primeros son “comunicados que los funcionados superiores de la Administración Publica dirigen a sus subordinados, indicándoles la Manera de aplicar una ley o reglamento, o las medidas que deben tomar para el mejor funcionamiento del servicio público”100. Estos pueden ser verbales o escritos; los últimos reciben el nombre de “circulares” cuando tienen un carácter general y de “oficios” cuando se dirigen a uno o más funcionarios en particular. Estos instructivos o circulares que emiten las dependencias oficiales carecen, de acuerdo con Giuliani Fonrouge, “de valor creador, por tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden jerárquico de la Administración, sin carácter obligatorio para los particulares. Si, como suele acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultarían viciadas de ilegalidad y no deberían aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto vinculativo para la propia Administración”101. Concordando con lo expresado por Giuliani Founrouge, el Modelo del Código Tributario para América Latina sostiene en la exposición de motivos lo siguiente: Art. 3º. “Esta disposición es complementaria de la anterior y consagra el principio generalizado en derecho tributario de que las ordenes e instrucciones internas, aunque tengan carácter de generalidad, no son obligatorios para los contribuyentes y responsables. 100

Jaime Williams. Op. Cit. P. 263.

101

Carlos María Giuliani Founrouge, op. Cit. Pp. 66-67

87

A diferencia de los actos previstos en el número 4º del artículo anterior -las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto- estas resoluciones no son fuente de derecho, sino, como se ha dicho, ordenes impartidas por los funcionarios superiores a sus subordinados, relativas al mejor funcionamiento del servicio… ”102. A pesar de que en materia financiera se emiten una serie de instructivos, estos no constituyen fuentes formales del Derecho Financiero, ya que no resulta del ejercicio de la potestad reglamentaria reconocida por nuestra Constitución, sin embargo, mantienen en el seno de la Administración tributaria su carácter vinculante.

2.6 Las ordenanzas 2.6.1 Generalidades Las ordenanzas son normas de contenido general, emanadas de la autoridad municipal, reconocidas por nuestra Constitución en los ordinales 1º y 5º del Art. 204. El Código Municipal las define en sus Art. 32 como “normas de aplicación general dentro del municipio sobre asuntos de interés local”. Las ordenanzas están subordinadas a la ley -específicamente al Código Municipal- ya que el Art. 203 Cn. Establece en su inciso 1° que: “Los municipios serán autónomos en lo económico, en lo técnico y en Lo administrativo, y se regirán por un código municipal, que sentara los Principios generales para su organización, funcionamiento y ejercicio de Sus facultades autónomas”. Las ordenanzas constituyen fuentes formales del Derecho Financiero ya que, por medio de ellas, se imponen algunos tributos Municipales. Así establecen el Art. 2 L.G.T.M., que en lo pertinente dice: “Las leyes y ordenanzas que establezcan tributos municipales” y los Art. 7 inciso 2° y 77 L.G.T.M.., que otorgan competencia a los Consejos Municipales para la creación, modificación o supresión de Tasa y contribuciones especiales mediante ordenanzas. 2.6.2 Proceso de creación de las ordenanzas De conformidad con lo establecido en los Art. 149 L.G.T.M. “Para el estudio y elaboración de los proyectos de ley de ordenanzas de creación, modificación y derogación de sus tributos, los municipios deberán nombrar una comisión Especial integrada por funcionarios y empleados del mismo”. A dicha comisión se puede incorporar profesionales o técnicos que tuvieren conocimientos especializados o experiencias e interés en ese campo, sin perjuicio de la asistencia técnica del Instituto Salvadoreño de Desarrollo Municipal, de la Corporación de Municipalidades de la República de El Salvador u otras entidades. Los municipios, antes de emitir las ordenanzas de creación de Tasas y contribuciones especiales, pueden solicitar la opinión del Instituto Salvadoreño de Desarrollo Municipal, quien hará las Recomendaciones correspondientes, en base a los estudios técnicos Realizados al efecto, estando facultados los Consejos Municipales para adoptar las que estimen pertinentes, Art. 150 L.G.T.M. Una vez aprobadas por el Consejo Municipal las tasas o contribuciones especiales, se mandara a publicar el acuerdo respectivo en el Diario Oficial, y 102

Modelo de Código Tributario para América Latina, Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, 2º ed. Unión Panamericana. Secretaria General de los Estados Americanos, Washington, 1968, p. 10. 88

transcurridos ocho días después de su publicación, será obligatorio su cumplimiento (Art. 204 Ordinal 1° Cn. Y Art.9 L.G.T.M.) Ejemplo de ordenanza es la emitida por el Consejo Municipal de San Salvador, por medio del Decreto N° 1, del 23 de Marzo de 1992 (publicado en el Diario Oficial N° 67, Tomo 315, del 7 de Abril de 1992), por la que dio la “Ordenanza Reguladora de las Tasas por Servicios Municipales de la Ciudad de San Salvador”.

2.7 Los principios generales del Derecho En el estado actual de la ciencia jurídica el dogma de que todo derecho se encuentra plasmado en el ordenamiento jurídico ha desaparecido. En consecuencia, será necesario acudir a lo principios generales del Derecho para cubrir todas aquellas materias que no se encuentran previstas en la ley o en cualquier otra fuente formal. Con la expresión” principios generales del Derecho” vamos a referirnos en este apartado a aquellos que no se han manifestado en forma de ley o de costumbre. Estos principios generales sobre los que descansa la organización jurídica cumplen, de acuerdo con Martín Queralt y Lozano Serrano “una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actúan como fuente en caso de insuficiencia de la ley y de la costumbre”103 . Los principios generales del Derecho cumplen las dos primeras Funciones también en el ámbito financiero, y a ellas nos referimos en el capitulo anterior. Nos interesa ahora la tercera función, es decir, su carácter de fuente del Derecho Financiero. “Es esta,-dice Sainz de Bujanda104 -, una cuestión delicada que no debe resolverse con carácter general y apriorístico. Existen zonas del Derecho Financiero, y especialmente en el ámbito tributario, en las que prescindir de los principios generales significa correr un grave riesgo de que no existiera ninguna instancia jurídica capaz de matizar y limar los resultados contrarios a la justicia y a la seguridad jurídica que pueden derivarse de la legislación tributaria. Pero, junto a esta verdad, no cabe desconocer que una entrada masiva e indiscriminada de los principios generales del Derecho en el capítulo de las fuentes del Derecho Tributario podría conducir a situaciones de grave colisión entre estos y el principio de legalidad. Cuando De Castro se refiere a la posibilidad de que los principios generales cumplan la función de fuente del Derecho, ofrece las tres reglas siguientes orientadoras de la labor del jurista práctico: 1) Que los principios generales del Derecho deben ser aplicados por todos los tribunales, siendo alegables en todas las instancias; 2) Que conviene alegar que se cita el principio general por no haber ley o costumbre aplicable al caso, y 3) Que conviene indicar el origen del principio del Derecho. De esta aplicación práctica de De Castro se deduce que los principios generales en el ámbito tributario están destinados, más que a cubrir una laguna, a servir de criterio constante de aplicación e interpretación de las normas y a fundamentar los fallos de la jurisprudencia para impedir los resultados contarios a los principios de justicia y seguridad jurídica que se derivarían de la aplicación estricta del precepto adecuado al caso controvertido”. Concordando con lo expresado anteriormente, consideramos que los principios generales del Derecho, constituyen fuentes indirectas del Derecho 103

Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. P. 224.

104

Op. Cit. 30-31

89

Financiero, ya que intervienen en la génesis y aplicación de las normas financieras. Distinto es lo que ocurre con los principios generales constitucionales recogidos en nuestra Constitución los que, además de conservar su carácter de informador e integrador de las lagunas legales, participan de la fuerza de la Constitución, por lo que son, al igual que aquella, fuente directa del Derecho Financiero. Tal como lo expresa Aragón, “Los principios constitucionales ocupan, en las fuentes del Derecho, el lugar de la Constitución, simplemente porque son Constitución, disfrutan de la condición normativa propia de la Constitución, esto es, se encuentran normativizados”105.

2.8 La costumbre 2.8.1 Generalidades La costumbre es definida por linares Quintana como “la observancia general, constante y uniforme de un determinado comportamiento por los integrantes de una comunidad social, con la convicción de que responde a una necesidad jurídica y por ende es Jurídicamente obligatorio”106. Resaltan dos elementos esenciales para su existencia: 1. Material. El “usus”, uso o practica constituido por la repetición constante de ciertos comportamientos externos en una determinada área territorial, elemento que, si se toma en forma aislada, produce un uso. 2. Espiritual o psicológico. Cosiste en la “Opinio juris et necessitatis”, es decir, la convicción común o al menos predominante, de la necesidad jurídica de la norma instaurada mediante el uso y, por ende, de su obligatoriedad jurídica. En el ordenamiento financiero, expresan Martín Queralt y Lozano Serrano “existe un obstáculo insalvable para la aplicación de la costumbre como tal fuente de derecho: la primacía de la ley como fuente normativa, al punto de que incluso los Reglamentos solo tendrán la consideración de fuente n la medida de que sean llamados por la ley a desarrollar las previsiones contenidas en aquella. El principio de reserva de ley, de una parte, y el principio de legalidad que vincula a la Administración financiera, de otra, se erigen en obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del derecho. Ahora bien: como ha recordado Martínez La Fuente, junto a la costumbre que cabe calificar como independiente-en el sentido de que ninguna relación guarda con el derecho escrito-, puede existir, y de hecho existe, una costumbre que si adquiere 105

Manuel Aragón, Constitución y Democracia, Tecnos, Madrid, 1989, p. 83

106

Segundo V. Linares Quintana, Reglas para la Interpretación Constitucional, plus Ultra, Buenos Aires, 1987, p. 248.

90

relevancia también en el ordenamiento financiero, más concretamente, en el ordenamiento tributario. Es aquella costumbre que pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que, en cuanto tal, tiene la misma eficacia y valor jurídico que cualquier otro presupuesto normativo”…”si solo cuando la costumbre pasa a formar parte de la misma norma por la remisión que ésta realiza a aquélla, puede hablarse de la relevancia jurídica de la costumbre, es evidente que ninguna fuerza vinculante despliega aquella costumbre –por probada y ancestral que sea- que opere contra Legem107. Los mismos obstáculos que señalan los autores antes citados, aparecen en nuestro ordenamiento jurídico que requiere, por una parte, una autorización Legislativa para que la costumbre constituya Derecho, tal como lo dispone el Art. 2 C. que dice: “La costumbre no constituye derecho sino en los casos en que la ley se remite a ella”, que no existe en el Derecho Financiero; por otra parte, nuestro ordenamiento jurídico acoge uno de los principios primordiales de esta disciplina: el de legalidad, especialmente en materia tributaria; es decir, que precisa ser regulado mediante la ley. En consecuencia, consideramos que la costumbre no constituye fuente del Derecho Financiero. Pese a ello, dice Sainz de Bujanda108, “la aplicación de los tributos y, en general, de toda la normativa financiera, está plagada de usos de la administración y de los particulares. Pues bien, resulta necesario determinar cual es el valor que esas formas imperfectas de costumbre pueden tener en el Derecho Financiero. Suelen distinguirse dos formas: práctica administrativa y precedente. Cortés define la práctica administrativa como la forma constante y uniforme de la actuación de los órganos administrativos, en tanto que por procedente puede entenderse el supuesto ya resuelto anteriormente en un caso similar o a la actuación pasada de la Administración que, de algún modo, condiciona sus actuaciones presentes exigiéndolas un contenido similar para casos similares”. Entre los autores existe discrepancia de opiniones sobre si los usos y precedentes administrativos son o no fuentes del Derecho Financiero. Tejerizo López considera que no son fuentes: “el primero, por su carácter Interno y el segundo por cumplir una función similar a la jurisprudencia, pero en el ámbito de las resoluciones administrativas”109. Como fundamentos de validez del precedente, han sido invocados los principios de igualdad ante la ley y seguridad jurídica, los que únicamente pueden ceder ante el de legalidad, en el caso del precedente Contrario a Derecho. Para que el precedente tenga carácter vinculante, dice Sainz de Bujanda “ha de reunir ciertos requisitos. Ortiz Díaz señala que han de concurrir dos circunstancias: identidad del sujeto administrativo e Identidad de circunstancias. A estos requisitos Díaz Picazo añade un límite: la legalidad de la actuación administrativa, en cuanto es evidente que no se podría alegarse un precedente ilegal”110. Entre nosotros, el precedente no constituye fuente del Derecho Financiero por que no es vinculante para la administración ni para los particulares, a pesar de que aquella generalmente resuelve basándose en casos anteriores similares. Sin embargo, pueden cambiar el criterio que ha sostenido en dichos fallos; y, de hecho, así sucede, 107 108

Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. P. 223 Op. Cit. 30

109

Citado por Bayona y Soler, p. 318.

110

Op. Cit. 30.

91

por lo que muchas veces la resoluciones de la Administración no llegan siquiera a constituir precedentes.

2.9 La jurisprudencia El concepto de jurisprudencia es multívoco. Etimológica e históricamente equivale a la opinión de los autores. De ahí paso a ser el Derecho como ciencia social. Esta ultima concepción conserva Vigencia, aunque paulatina y simultáneamente, se ha transformado y se considera que jurisprudencia es el conjunto de principios o normas Generales que emanan de los fallos uniformes, dictados por los órganos jurisdiccionales del Estado. Conforme a nuestro ordenamiento jurídico, la jurisprudencia establecida por los tribunales de casación en tres sentencias uniformes y no interrumpidas –antes de 1989 eran cinco-constituyen doctrina legal Así lo dispone el ordinal 1° del Art. 3 de la Ley de Casación, que dice: “Se entiende por doctrina legal la jurisprudencia establecida por los tribunales de casación, en tres sentencias uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, siempre que lo resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes”. Sin embargo, esta no tiene aplicación en el campo financiero, ya que la Ley de Casación expresa en su artículo preliminar que: “Corresponde a la Sala de lo Civil de la Corte Suprema de Justicia conocer en los recursos de casación Civil, mercantil y laboral y a la Sala de lo Penal en los recursos de casación penal”, dejando a un lado el área financiera, que corresponde más bien a la sala de lo Contencioso Administrativo y, en caso de amparo, a la sala de lo Constitucional. Aunque por vía de amparo pudieran ocurrir las tres sentencias que se requieren, para que la jurisprudencia constituya en ese caso doctrina legal faltaría un requisito: que las sentencias sean establecidas por el Tribunal de Casación. En consecuencia, ateniéndonos al estricto sentido de la Ley de Casación, la jurisprudencia no constituye fuente del Derecho Financiero. El tratamiento que nuestro ordenamiento jurídico le da en este aspecto a la materia financiera, es injusto, ya que da lugar a una discriminación en su contra. Particularmente si tomamos en cuenta, de una parte, que en otras legislaciones –como la española y la argentina-la jurisprudencia es una rica fuente del Derecho Financiero y, de otra parte, si se atiende a la progresiva ampliación del ámbito jurídico público y de los pronunciamientos jurisprudenciales al respecto.

3. La codificación en el ámbito de Derecho Financiero En el mundo moderno ha sido una característica común la transición desde la dispersión de la legislación hacia su codificación. La idea de la codificación, dice Sainz de Bujanda “es relativamente moderna, y va estrechamente ligada con el pensamiento de la ilustración y el racionalismo, que domino Europa a parir del siglo XVIII. Hasta ese momento, se acostumbraba a recoger las diversas leyes vigentes en un determinado momento en un solo texto, recopilándolas. La idea de la codificación es, sin embargo, más amplia que la pura recopilación de textos. Recopilar es reunir en un texto, por orden sistemático o por orden cronológico, las leyes que hasta un determinado momento han sido dictadas. Codificar es una tarea más ambiciosa. Una codificación, dice Sánchez Román, es la reunión de todas las leyes de un país o las que se refieren a una determinada rama jurídica en un solo cuerpo, presididas en su formación por una unidad de criterio y de tiempo. Según esto, un código es un cuerpo de leyes racionalmente formado y asentado sobre unos principios armónicos y coherentes. Un código es siempre una obra nueva que recoge la tradición jurídica aquello que debe ser 92

conservado y que da cause a las ideas y aspiraciones de todo signo vigentes en la época en que se realiza”. Para aquel autor, “los factores que parecen determinar la idea de codificación, entendida como un proceso histórico, puede ser esquematizados del modo siguiente: 1. La codificación se identifica inicialmente con un intento de insuflar en los ordenamientos jurídicos unos determinados ideales de carácter político, económico y social. El código es un vehículo de transmisión y de vigorización de una ideología y unas directrices políticas. Inicialmente fueron las aspiraciones y los ideales de la vida liberal-burgueses, aunque posteriormente hayan podido ser otros diferentes. 2. Porque significaban la renovación de unos ideales de vida, los códigos debían constituir obras unitarias. Ello exigía la derogación de todo Derecho anterior y la prohibición o interdicción de una heterointegración del sistema (el recurso de los llamados Derechos supletorios), sustituyéndola por una auto integración, en virtud de la cual el código de basta a sí mismo. 3. En los códigos a existido siempre un intento de tecnificación y de racionalización de las actividades jurídicas que se traduce en un afán por la simplificación, que es una reducción del material normativo y una formulación del mismo que se quiere que sea clara e inequívoca. La tecnificación quiere decir también instalación del material normativo en unas condiciones que lo hagan más fácilmente cognoscible y manejable. 4. Por ultimo, la codificación, entendida como racionalización del mundo jurídico, pretende la constitución de un sistema que se funde en la lógica jurídica y que pueda desarrollarse conforme a ella. En este sentido, es ideal el codificador es evidente la idea de progresista de suponer que el orden jurídico sigue una línea evolutiva de mejora. Los códigos pretenden poner la legislación al nivel de los adelantos de la ciencia jurídica. En otro sentido, la racionalización consiste también en la conveniencia de sustituir una practica judicial empírica y casuística por un sistema que procede con una cierta automaticidad y que proporciona una mayor dosis de seguridad en los negocios y en las actividades jurídicas”111. Sin embargo, tal como señalan Bayona y Soler, “la codificación del Derecho Financiero constituye una tarea difícil y problemática, un Proceso cuyos objetivo se han logrado sólo en parte, debido por un lado, a la juventud e insuficiencia teórica de esta rama del Derecho y, por otro, a la constante y cambiante producción normativa en este sector del ordenamiento”112. En el área financiera contamos con una gran dispersión 113. En lo que respecta a la codificación, en 1961 se constituyo el programa Conjunto de Tributación de la Organización de los Estados Americanos e del Banco Interamericano de Desarrollo, con la finalidad de contribuir al fortalecimiento de los sistemas tributarios de América Latina, mejorar la administración y capacitar y adiestrar los funcionarios fiscales. Entre los proyectos a ejecutar se encontraba la realización de conferencias internacionales y estudios técnicos sobre los problemas básicos de la tributación en los países en desarrollo, en general, y en América Latina, en especial. Dentro de este proyecto, se recomendó la redacción de un Modelo de Código Tributario de principios generales y 111

Fernando Sainz de Bujanda, op. Cit. Pp. 35-36.

112

Bayona y Soler, op. Cit. Pág. 294.

113

Lo único que una recopilación d leyes tributarias gracias a la labor de un abogado y contador, el Lic. Ricardo Alberto Mendoz a Orantes, quien la ha editado por su cuenta y riesgo. Pese al gran esfuerzo efectuado, consideramos que se puede mejorar y, sobre todo, recibir reconocimiento oficial, para lo cual se requiere la incorporación de otros ordenamientos jurídicos financieros, así como su constante actualización, labor difícil de realizar por lo cambiante de la producción normativa.

93

normas de procedimiento, que fue encomendado por el Comité de Alternos del Programa, integrado por los doctores Álvaro Magaña (Salvadoreño) -entonces Director Ejecutivo de la OEA- y James Lynn a una comisión Redactora integrada por tres juristas Latinoamericanos, especializados en la materia: los doctores Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentino), Rubens Gómez de Souza (Brasileño) y Ramón Valdez Costa (Uruguayo). Contaron además con la colaboración de especialistas tributarios; entre otros, el doctor Alfonso Moisés Beatriz (Salvadoreño) Finalizaron su labor en 1967. Este modelo se ciñe a los principios generales de la tributación, tanto en el aspecto sustantivo como procesal y administrativo. En la Sexta jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario fue analizada dicho modelo, “declarándose que constituye un instrumento de alto valor científico a los fines de complementar la codificación en forma sistemática y ordenada de los principios generales del Derecho Tributario, incluyendo normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación de aquello” 114. Este modelo, tal como señala Álvaro Magaña, “a servido de base para la elaboración de códigos en varios países. Nuestro país no ha sido la excepción y, si no estoy equivocado se han formulado tres anteproyectos en 1972, 1974, y el último de 1988. El primer anteproyecto fue preparado por una Misión del Programa de Finanzas Públicas de la Organización de los Estados Americanos en 1972 con base en el Modelo de Código Tributario del Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. El segundo anteproyecto fue elaborado por el Doctor Alfonso Moisés Beatriz y publicado el 6 de Mayo de 1974 y consistió básicamente en una revisión del Anteproyecto I, con el objeto de someterlo a una Comisión Interministerial establecida a tal efecto que desafortunadamente nunca terminó su cometido”115 .El autor citado supone que el Tercer Anteproyecto de 1988 fue presentado por funcionarios del Ministerio de Hacienda. Sin embargo, a pesar de la existencia de los tres anteproyectos mencionados, continuamos padeciendo la dispersión en el ordenamiento jurídico financiero. La codificación puede referirse a los principios y procedimientos que rigen con carácter general el ordenamiento tributario o, por el contrario, puede consistir en un sistematización de la diversas figuras impositivas, extrayendo los rasgos comunes y coordinando sus disposiciones en cuanto a sujetos, base imponible, retenciones, etc. Mientras que a la primera modalidad corresponden ejemplos como el del propio Código Tributario para América Latina al que nos hemos referido, la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 y la ley General Tributaria española de 1963, a la segunda modalidad corresponden ejemplos como el Código de los Impuestos en Francia o el Texto Único de los Impuestos Directos, en Italia.

CUESTIONARIO 1- Enuncie las fuentes del Derecho Financiero en orden de su primacía. 2. ¿Que clase de asuntos financieros pueden encontrarse regulados en un tratado internacional? Proporcione cuatro ejemplos. 3. Enuncie diez leyes Financieras, diferentes de las señaladas en el presente capitulo. 4. ¿Por qué, en materia financiera, no tienen aplicación los reglamentos autónomos, los de emergencia y necesidad y los delegados?

114

Héctor B. Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Tomo I, 3ª Ed. Depalma, Buenos Aires, 1980. p. 15

115

Álvaro Magaña, op. Cit. P. 15.

94

5. ¿Por qué la costumbre no es considerada en nuestro medio como fuente del Derecho Financiero? 6. ¿Considera usted que la jurisprudencia debería ser considerada en nuestro país como fuente del Derecho Financiero? Fundamente su respuesta. 7. ¿Considera conveniente la codificación en materia de Derecho Financiero? Fundamente su respuesta.

GLOSARIO FUENTE DEL DERECHO: “Es todo acto o hecho creador de normas jurídicas”. (Francisco Bertrand Galindo y otros, Manual de Derecho Constitucional, Tomo I, 1° edición, centro de Investigación y Capacitación, Proyecto de Reforma Judicial, San Salvador, 1992, p.43)

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CAPITULO VI Aplicación e interpretación del Derecho Financiero

1. Aplicación del Derecho Financiero Por aplicación del Derecho entendemos, dice Sainz de Bujanda, “la realización de un conjunto de operaciones lógicas en virtud de las cuales se determina, como se encuentra regulado un determinado supuesto fáctico y que efectos se producen en la realidad social como consecuencia de esta regulación. Este conjunto de operaciones puede, teóricamente, escindirse en las siguientes fases: 1. Búsqueda de la norma aplicable al caso. 2. Determinación de los límites de eficacia de la norma, tanto en el tiempo como en el espacio. 3. Fijación del sentido de la norma (interpretación)”116.

1.1 Búsqueda de la Norma aplicable al caso El Derecho se elabora con la finalidad de que rija la convivencia social, razón por la cual, frente a los casos concretos que se plantean, se debe aplicar la norma en la que se encuadre la conducta realizada. En la búsqueda de dicha norma puede suceder lo siguiente: 1. Que exista una norma aplicable al supuesto en cuestión y que se encuentre vigente. Una vez determinada la norma aplicable, es necesario establecer si la norma esta vigente, es decir, si “vincula jurídicamente en el momento de la realización del hecho, así como en el lugar en que el hecho se realiza y a la persona que realiza el hecho”117, en otras palabras, precisarle su eficacia temporal y espacial. 2. Que no exista norma aplicable (laguna legal), en cuyo caso ha de procederse a una labor de integración del ordenamiento mediante las técnicas de la analogía y la aplicación de los principios generales del Derecho. 3. Que, por el contrario existían varias normas contradictorias, en cuyo caso, dada la incompatibilidad de una con otra, se hace necesario depurar el ordenamiento mediante la eliminación de todos los mandatos antinómicos por otro mandato, sin lo 116

Fernando Sainz de Bujanda, op. Cit. p. 45.

117

Bayona y Soler, op. Cit. Pág. 323.

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cual la plenitud del ordenamiento quedaría comprometida (Castro). En definitiva, se debe intentar resolver las antinomias mediante la teoría de la interpretación, es decir, buscando la solución adecuada (la única respuesta) al caso o cuestión controvertida118.

1.2 Eficacia de la norma financiera en el tiempo Toda norma jurídica tiene un ámbito temporal y espacial de validez, lo que significa que rige durante un tiempo y en un territorio determinado. Para establecer la eficacia de la norma jurídica en el tiempo, debemos precisar, tal como lo señala Sainz de Bujanda119, “la respuesta a las siguientes cuestiones: 1. ¿Cuándo entra la ley en vigor? 2. ¿A qué situaciones jurídicas afecta? 3. ¿Cuándo cesan sus efectos?”

1.2.1 Comienzo de la Vigencia Las leyes se encuentran sujetas a límites, tanto en su nacimiento como en su extinción. La delimitación del momento a partir del cual entra en vigencia las normas financieras no ofrece mayor problema, ya que generalmente cada ley consigna expresamente la fecha de entrada en vigor que, de acuerdo a nuestro ordenamiento constitucional, debe ser posterior por lo menos en ocho días a su publicación en el Diario Oficial, plazo que en las leyes de carácter permanente podrá ampliarse pero no restringirse (Art. 140 Cn.). Ese mismo plazo “se aplica a los reglamentos, decretos y demás disposiciones de carácter general, emanados de la autoridad legitima en el ejercicio de sus atribuciones” (Art. 6 inciso 2° Cn.). Distinto es lo que ocurre con las leyes transitorias, que pueden, conforme al Art.7 inciso 2° C., restringir el plazo estipulado constitucionalmente para las leyes permanentes. Sin embargo, a falta de estipulación expresa que fije la fecha de la entrada en vigencia de la ley, se mirara como obligatoria después de ocho días contados desde la fecha de su publicación (Arts. 140 Cn., 6 y 7 C. y Art.9 L.G.T.M.). Ejemplos de leyes financieras de carácter permanentes que han entrado en vigor ocho días después de su publicación en el Diario Oficial son los siguientes: la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, Art. 12; la Ley de Impuestos sobre Donaciones (L.I.D.), Art. 23; el Reglamento de la Ley de Impuestos sobre el Patrimonio, Art. 36, etc.; y de las que han estipulado un plazo mayor a los ocho días después de su publicación son: la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), Art. 175; la Ley de Impuestos sobre Transferencia de Bienes Raíces (L.I.T.B.R.), Art. 33; la Ley de Impuestos sobre el Patrimonio (L.I.P.), Art. 16; la Ley de Impuesto Sobre la Renta (L.I.S.R.), Art. 133, etc. 118 119

Fernando Sainz de Bujanda, op. Cit. Págs. 45-46 Fernando Sainz de Bujanda, op. Cit. Págs. 46.

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En estos último casos, la ampliación del plazo generalmente se debe a que, o bien estamos en presencia de la entrada en vigencia de impuestos que se determinan o liquidad por periodos anuales o mayores, o el último día del año (como sucede con el impuesto sobre el patrimonio), o el primer día del año siguiente al de su publicación (como en el caso del impuesto sobre la renta); o bien son tributos con períodos menores, que rigen a partir del primer día del mes siguiente al de su publicación, (verbigracia, el impuesto de transferencia de bienes raíces y el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios). También encontramos, en materia financiera, el ejemplo de un ordenamiento jurídico transitorio: se trata del Reglamento Transitorio de la Ley de Tesorería, que entró en vigor el mismo día de su publicación (Art. 43)120.

1.2.2 Situaciones jurídicas que afectan A. Consideraciones especiales Diferente al problema de la vigencia de la norma financiera señalado anteriormente es el de la determinación de los hechos o situaciones jurídicas a los que dicha norma se aplica mientras se encuentra vigente. El período comprendido entre la entrada en vigor y su derogatoria constituye el ámbito de vigencia formal, que, de acuerdo a López Menudo “puede no coincidir con la dimensión temporal resultante de la eficacia material de la ley, por tanto porque ésta proyecte sus efectos a una fecha anterior o posterior a su publicación, como que tales efectos se prolonguen en el tiempo tras su derogación formal; se puede así distinguir entre una vigencia formal y una vigencia material (…). En base a la anterior distinción, puede hablarse de una actividad estricta de la ley cuando el ámbito temporal de su eficacia coincide con el de su vigencia formal. Esto tiene lugar en el caso de al ley que, habiendo abrogado desde su publicación el régimen anterior, es asimismo abrogada por una ley consuntiva; también es el caso de las leyes ‘ad tempus’, es decir aquellas que lleven predeterminado el tiempo de su vigencia, bien refiriéndolo a un término cierto (‘certus an, certus quando’), bien condicionándolo a la sobreveniencia de un evento (‘certus an, incertus quando’). Son ejemplos típicos de la primera clase, as numerosas leyes fiscales dictadas para ejercicios anuales así como las leyes de presupuesto; de la segunda categoría, ‘leyes temporales’ en general, ofrece numerosos ejemplos el Decreto Administrativo. En realidad es muy fácil encontrar algún ejemplo e la ley temporal cuya eficacia temporal deben regir estrictamente los hechos que acaezcan bajo su vigencia formal y, también, los efectos que generen esos hechos, ocurran éstos antes o después de la cesación formal de la ley; por tanto la ley temporal es, por esencia, una norma ultractiva (…). Cuando la nueva ley, bien por explícita determinación (de sus disposiciones transitorias), o bien implícita o tácitamente mantiene la vigencia de la ley anterior para que ésta siga regulando las relaciones o situaciones jurídicas nacidas de su amparo (inhibiéndose, por tanto, respecto de esas relaciones), se dice que deja a la antigua norma de ultractividad (…). Los problemas del derecho intemporal surgen precisamente de la no coincidencia entre la vigencia formal y material de la norma” 121. En lo que a materia tributaria respecta, lo cambiante de su producción normativa genera la necesidad de determinar si las leyes nuevas han de aplicarse a situaciones

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Fue emitido por Decreto ejecutivo de 15 de mayo de 1937, publicado en el Diario oficial Nº 104, tomo 122, del 19 de mayo de 1937. 121 Francisco López Menudo, El Principio de Irretroactividad en las Normas Jurídico/Administrativas, Publicaciones de la universidad de Sevilla, Sevilla, 1982 pp. 27 a 29.

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anteriores nacidas bajo el amparo de la ley anterior o si, por el contrario, se deben respetar las situaciones jurídicas ya creadas. La primera situación ya plasmada constituye el principio de retroactividad que, en su aceptación más simple, significa “acción hacia atrás”, lo que implica -dice López Menudo- “que los hechos jurídicos y sus efectos acaecidos en el pasado no deben ser alterados por las nuevas leyes”122 La doctrina, por su parte, distingue entre la corriente monista y la pluralista. La corriente monista tiene su primer y principal representante en Roubier. Para este autor “La base fundamental de los conflictos de las leyes del tiempo es la distinción del efecto retroactivo y del efecto inmediato de la ley: el efecto retroactivo es la aplicación en el pasado; el efecto inmediato la aplicación en el presente. Si la ley -dice- regular hechos cumplidos (‘facta praeterita’) es retroactiva; si pretende regular situaciones en curso (“facta pendencia”) habrá que establecer una separación entre las partes anteriores a la fecha del cambio normativo, que no podrán ser alcanzadas sin retroactividad, y las partes posteriores para las cuales la ley nueva no tendrá más que un efecto inmediato; respecto a los hechos futuros (“facta futura”) es claro que la ley no es nunca retroactiva”. La corriente pluralista por su parte, admite, o impone grados intermedios, distinguiendo un sector doctrinal dos grados de retroactividad: grado débil y grado fuerte, y otro, más numeroso, entre retroactividad de grado máximo, medio y mínimo. a) Retroactividad de grado máximo, llamada también retroactividad absoluta. Supone que la nueva ley se aplica tanto a la relación o situación básica, creada bajo el imperio de la ley anterior, como a todos sus efectos, los ya consumados y los no consumados. b) Retroactividad de grado medio. La nueva ley se aplica a las relaciones o situaciones creadas bajo el imperio de la ley antigua, pero se excluyen los efectos ya consumados. c) Retroactividad de grado mínimo. La nueva ley se aplica a las relaciones o situaciones creadas bajo el imperio de la ley antigua, pero sólo respecto de los efectos futuros, es decir, de los efectos que se produzcan con posterioridad a la entrada en vigor. Nuestra Sala de lo Constitucional sostiene que: “Una ley o un acto es retroactivo cuando vuelve sobre el pasado para estimar las condiciones de validez de un acto jurídico, destruyendo o modificando sus efectos jurídicos iniciales”.123 La irretroactividad, por su parte, consiste en que las normas deben surtir efectos hacia el futuro, no siendo aplicables a los hechos, actos o situaciones que hayan tenido lugar antes de su sanción, salvo casos excepcionales. Toda la ley debe pues regir hacia el futuro y no hacia el pasado.

B. Antecedentes generales

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Ibíd. 42. El Salvador, Corte Suprema de Justicia, Revista Judicial, T LXXXVI, enero a junio- julio a diciembre de 1985, p. 304.

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Durante muchos años se generalizó la convicción de que las leyes tributarias eran irretroactivas124 Su razón de ser era clara. La regulación de los delitos y penas, junto con la de los tributos, se veía como las dos áreas que limitaban los valores esenciales del Estado liberal, la libertad y la propiedad, ello fue objeto de atención por parte de los legisladores del Estado constitucional quienes, desde el inicio, consagraron dos principios o técnicas de protección de dichos bienes jurídicos. el primero de ellos consistió en la exigencia de legalidad en el establecimiento y tipificación de unos y otros; el segundo, fue la absoluta interdicción de retroactividad, que se limitó únicamente a la materia penal, pero que algunos han pretendido extender a la materia tributaria, basándose en la naturaleza restrictiva de las leyes tributarias. Tanto la jurisprudencia italiana como la alemana han tenido ocasión de pronunciarse reiteradamente sobre este problema125. En al jurisprudencia constitucional italiana “se llega a la conclusión de que, sin existir una prohibición general de retroactividad de las leyes tributarias, tal retroactividad puede ser inconstitucional cuando de la misma se desprenda una violación del principio de capacidad contributiva o económica”126. Sin embargo tal como lo expresa Bayona y Soler127. “Tanto a nivel de doctrina como de jurisprudencia constitucional, se piensa que una ley tributaria retroactiva no incide sobre una capacidad económica presente y actual, sin que ésta puede haber desaparecido o encontrarse más o menos disminuida en el momento de entrar en vigor la norma en cuestión”. En lo que respecta a la jurisprudencia alemana, los autores antes citados manifiestan que: “La importante sentencia de 19 de diciembre de 1961 del Tribunal constitucional alemán, tomó como punto de partida el principio de ‘Estado de Derecho’, que tiene su más genuina expresión en la seguridad jurídica (interdicción de la arbitrariedad que determinaría, en ciertos supuestos, la inconstitucionalidad de la ley tributaria retroactiva). A partir de dicho principio, se fueron destacando distintas excepciones que sintetizadas corresponden a varios criterios: la admisión de la norma más favorable al contribuyente, la llamada “retroactividad impropia”, e que la ley opera en hechos o relaciones jurídicas aún no transcurridos plenamente; cuando el contribuyente, en el momento a que se contrae la aplicación retroactiva de la norma, debía contar con que se iba a promulgar ésta; cando una norma retroactiva corrige determinadas lagunas u oscuridades en la norma anterior (disposiciones interpretativas); cuando se trata de normas retroactivas par aun período de tiempo (elevación de los tipos de gravamen a contar desde comienzos del período impositivo); la sustitución retroactiva de una norma con carácter retroactivo, y cuando la retroactividad es necesaria para actuar la finalidad última de la ley”

C. Los problemas de la retroactividad y la ley tributaria salvadoreña. a) El tratamiento desde el punto de vista constitucional.

124

El principio de irretroactividad aparece en los juristas romanos, Cicerón lo había desarrollado en su “Oratio in Verren”, igualmente, el Emperador Teodoro. Posteriormente en la Edad Media así aparece en el “Libri feudorum”, en el mismo sentido, en casi todos los ordenamientos constitucionales del sistema jurídico positivo del Derecho Español, así como en los diferentes estatutos del derecho anglosajón y en el Derecho francés. Es importante destacar, con relación a este último, la definición que al respecto contenía el Art. 8 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano (1789). 125 Puede consultarse el estudio realizado por Fernando Cervera Torrejón, con el título de “La retroactividad de la norma tributaria”, Civitas, Madrid, 1975. 126 Martín Queralt y Lozano Serrano, op. cit. P. 243. 127 Op. cit. p 331.

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Nuestra Constitución recoge el principio de la irretroactividad de la ley en l Art. 21, que dice “Las leyes no puede tener efecto retroactivo salvo en materas de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente. La Corte Suprema de Justicia tendrá siempre la facultad para determinar, dentro de su competencia, si una ley es o no orden público”. Dos son, pues, las excepciones que establece el artículo transcrito: 1. Cuando la ley es de orden público: en este caso se requiere, “que la ley misma establezca expresa tácitamente la retroactividad y además que se trata objetivamente de una materia de orden público. Ha sido sin embargo, práctica de nuestra legislatura el de dar efecto retroactivo a la ley calificando expresamente d de orden público la materia de que se trata, a manera de justificar la retroactividad y de impedir o estorbar cualquier demanda de inconstitucionalidad”… “Por esta razón se ha adicionado un inciso en el sentido de que estas declaraciones contenidas en la ley secundaria sobre la calificación de la materia no son obligatorias para la Corte Suprema de Justicia, que tendrá siempre la facultad para declarar si determinada materia es o no de orden público al resolver cualquier demanda sobre la inconstitucionalidad” 128.

2. En materia penal cuando la nueva ley es favorable al delincuente. Consiguientemente, se puede afirmar que el principio de la irretroactividad es la reglar general y la retroactividad la excepción, y que ésta compete primordialmente al ámbito de orden público. Esta última expresión dice la Sala de lo Constitucional “esencialmente variable en el tiempo y en el espacio, es de por sí muy difícil definirla, siendo de tal modo vaga que se toma poco probable dar de ella una fórmula satisfactoria y rigurosa. Entre las diferentes acepciones de orden público se ha entendido que lo constituye el ordenamiento de las instituciones básicas sobre la existencia y funcionamiento del Estado, así como las normas que determinan el estado y la capacidad de las personas y la referencias a los vicios de consentimiento. En este sentido se afirma que el orden público es sinónimo de orden social y, en consecuencia todas las leyes de Derecho Público son o pertenecen al orden público” 129 Algunos autores, basados en esta acepción de orden público consideran que, como todas las leyes de Derecho público son o pertenecen al orden público, la materia tributaria, como rama del Derecho Financiero, es Derecho Público; o sea, que es de orden público. Ello significa que puede tener, de acuerdo al Art. 21 Cn., efecto retroactivo. Este efecto retroactivo es potestativo del legislador, que puede establecerlo en la ley de manera expresa o tácita. A pesar de que la postura anterior ha sido sostenida pro la Sala de la Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en algunas sentencias de inconstitucionalidad, sobre todo en materia penal y procesal penal130, la misma Sala ha expresado que “un corolario importantísimo del principio de legalidad es la irretroactividad de las leyes de impuestos”… “El principio de legalidad significa que las situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por la ley, pero no por una ley cualquiera, sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio”… “El principio de legalidad exige que la ley de impuesto sea prexistente a los hechos 128

El Salvador, Asamblea Constituyente, Informe Único, cit, p. 48 El Salvador, Corte Suprema de Justicia, Sentencias, separata de la Revista Judicial, No. 1, mayo 1989, San Salvador, pp.136137. 130 Véase Sentencia de Inconstitucionalidad del Decreto Legislativo Nº 596, publicado en el Diario Oficial Nº 48 Tomo 294 de 11 de marzo de 1987, que introduce reforma a los Códigos Penal y Procesal Penal. 129

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imponibles para enmarcar el derecho tributario en el orden constitucional establecido”… Otra vez el Art. 131 numeral 6º viene en apoyo del principio de irretroactividad, pues cuando expresa que el impuesto debe recaer sobre un bien, un servicio o un ingreso, lleva implícita la idea de que esos hechos sean existentes o posteriores a la vigencia de la ley”… “Efectivamente siendo la ley, el antecedente necesario al nacimiento de la obligación tributaria y el hecho gravado su precedente inmediato, en conclusión, siendo las obligaciones tributarias, obligaciones ‘ex-lege’ que al igual que los delitos nacen de la concurrencia entre ley y un hecho previsto en la misma, tales leyes no son de aplicación retroactiva, pues admitir lo contrario sería destruir todas la bases legales del Derecho Tributario”131. Las diversas manifestaciones de la Sala de lo Constitucional expresadas anteriormente, nos advierte, tal como señala Pérez Royo que “en el criterio sobre esta cuestión de la retroactividad se mezclan, junto a consideraciones de orden técnicojurídico, otras de carácter valorativo que, en última instancia, remiten a un juicio que podríamos llamar político, en el sentido amplio del término, es decir, en cuando incluye como presupuesto para la decisión el balance o comparación entre diversos valores del ordenamiento jurídico. Este juicio valorativo incorpora, en consecuencia, una importante carga subjetiva y resulta condicionado por el ambiente general en que tiene lugar. No es, por ello, de extrañar que sea ésta una cuestión en la que den grandes divergencias en al doctrina”132 Ciertamente el tema es polémico. Quizás lo más conveniente sea aceptar la solución que reconoce que la materia tributaria pertenece al Derecho Público, razón por la cual es de orden público; y, por tratarse éste de una excepción al principio de la irretroactividad, las leyes tributarias pueden, conforme al Art. 21 constitucional, tener efectos retroactivos, que se producen sobre todo en materia de infracciones tributarias y sanciones en los que se aplica la ley anterior. (Ejemplos: Arts. 56 y 155 L.G.T.M.). Pese a ello, consideramos que debe atemperarse el efecto retroactivo con excepciones expresas y justificadas, en aras del valor “seguridad jurídica”. D. Las normas transitorias. Las normas transitorias tienen un contenido diverso. Sin embargo, nos interesan “las que señalan qué disposiciones han de regir las relaciones jurídicas que existan ya en el momento de producirse el cambio legislativo: Castro les atribuye las siguientes características: 1ª. Son de finalidad delimitadora: no afectan directamente a la realidad social (originan relaciones de carácter formal), sino que indican qué disposición regulará la relación (material o sustantiva) de que se trate. 2ª. Se refieren a una materia en especial. Se aplica solo a las relaciones situaciones que existían al aplicarse la nueva ley. Merecen, pues, doblemente su denominación de transitorias, pues su causa es la mudanza de las leyes y tienen pro objeto unas situaciones caducas cuya liquidación se procura”133. Ejemplos de este tipo de normas son: el Art159 L.G.T.M. que dice: “Mientras no entren en vigencia las leyes y ordenanzas de creaciones de tributos municipales que deben emitirse de conformidad con esta ley, los municipios aplicarán sus actuales 131

El Salvador, Corte Suprema de Justicia, Sentencias, cit. p.84 Fernando Pérez Royo, op. cit, p. 77 133 Fernando Sainz de Bujanda, op. cit. pp.47-48. 132

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Tarifas de Arbitrios Municipales, y respecto a las tasas por los servicios a que se refiere el artículo 131 de esta Ley, la tarifa establecida en el Derecho número 519 del 5 de diciembre de 1980, publicado en el Diario Oficial número 230, Tomo número 260 de la misma fecha”; y el Art. 32 L.I.T.B.R. que dispone: “Las enajenaciones de bienes raíces pro acto ente vivos realizados antes de la vigencia de la presente ley se regirán pro las disposiciones de la ley que se deroga”. E. Retroactividad en las disposiciones interpretativas. Las normas interpretativas se pueden considerar como un supuesto de las leyes retroactivas. Efectivamente, dice Sainz de Bujanda, “si la norma interpretativa tiene por misión determinar el alcance o el sentido de una norma jurídica anterior, necesariamente aquella ha de extender sus efectos a situaciones nacidas antes de su vigencia” 134. De tal manera que, aunque la norma interpretativa guarde silencio sobre el momento inicial de su vigencia, se estima que existe una retroactividad inherente, implícita o natural. Este criterio general es admitido por nuestro Código Civil que, en los incisos 2º y 3º del Art. 9, establece: “Sin embargo, las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes cuyos conceptos sean oscuros o de dudosa o varia interpretación, se entenderán incorporadas en éstas, pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias judiciales ejecutoriadas en el tiempo intermedio. En cualquier otro caso, aunque la ley aparezca como declarativa, se considerará como una disposición sin efecto retroactivo”. Este artículo reconoce la interpretación auténtica de la ley, cuya determinación compete a la Asamblea Legislativa, la cual está facultada para interpretar o aclarar el sentido de las leyes que ella misma ha dado (Art. 131, ordinal 5º Cn.). Esta interpretación que implica volver sobre el pasado incorporándose desde el principio de la vigencia de la ley interpretada, puede constituir otra excepción al principio de irretroactividad. Sin embargo la Sala de lo Constitucional ha sostenido que ésta excepción es aparente y “al serlo así no vulnera el Art. 21 de la Constitución que sólo permite el efecto retroactivo en materia de orden público y en materia penal cuando la ley es favorable al delincuente, principio que pro se de naturaleza constitucional no puede ser restringido sino por la misma Constitución y nunca por la ley secundaria por ser ésta inferior en jerarquía y estar supeditada a la supremacía constitucional (Art. 246 Constitución). La verdad es que, al interpretarse una ley, se le da a ley el sentido que originalmente el legislador tuvo la intención de darle, pero que por falta de técnica legislativa no lo logró consagrar en la norma, por lo que se limita a aclarar lo que estaba obscuro, precisando lo que estaba vago, definir lo que estaba abstracto o sea interpretar en todo el sentido de la palabra, diferenciándose únicamente de la interpretación que hace el juez al aplicar la ley en que está, la del juez, sólo se refiere y tiene alcance para el caso particular o concreto que está conociendo y resolviendo y la interpretación auténtica por ser ley, es obligatoria de un modo general y se aplica a todas las situaciones a que se refiere la norma. Por eso es que nuestro legislador agregó el inc. 3º del Art. 9 a recomendación de la Corte Suprema de Justicia, durante las reformas de mil novecientos uno, para que la interpretación auténtica quedara precisada en su verdadero alcance y contenido evitando reformas a ley so pretexto de interpretarla, y se señala que en cualquier otro caso, aunque la ley aparezca como declarativa, se considera como una nueva disposición sin efecto retroactivo. Las anteriores Salas de Amparo de la Corte Suprema 134

Ibíd. p. 48

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de Justicia han precisado en diversas sentencias los requisitos para estimar que una ley es verdaderamente declarativa e interpretativa, dentro del concepto del legislador salvadoreño, así: a) Es necesario que la ley que se interpreta contenga verdaderamente conceptos obscuros o de dudosa o varia interpretación, b) Que como consecuencia de lo anterior, la interpretación que en la práctica ha recibido la ley, tanto por los tribunales como por las autoridades administrativas que la aplican, sea dudosa, varia o contradictoria; c) Que la nueva ley que interpreta o explica la ley antigua no contenga conceptos ni disposiciones nuevas, que constituyan una evidente ampliación a reforma de las disposiciones legales que pretendan interpretar”135. Por consiguiente, se producirán efectos hacia el pasado si la nueva ley que interpreta la antigua se limita a aclarar los conceptos oscuros o de dudosa o varia interpretación, sin que constituya una ampliación o reforma, pero si, por el contrario, contiene conceptos nuevos, se debe considerar como una nueva disposición y no puede tener efectos retroactivos. Esto último es lo que ocurrió con el Decreto 319, del 23 de mayo de 1973, que se emitió para interpretar el Decreto 609, del 20 de mayo de 1966, publicado en el Diario Oficial Nº 91, Tomo 211, del 20 del mismo mes y año, por medio del cual se dio la ley que contiene el “Régimen Especial sobre las Utilidades Provenientes de Sociedades Anónimas domiciliadas en el país”, que establece los impuestos sobre la capitalización y mantenimiento de las reservas. Dicho Decreto 319, al interpretar el 609, le introdujo conceptos que modifican o ampliaban los utilizados en dicha ley interpretada, por lo que la Sala de lo Constitucional consideró que constituía una “violación al derecho constitucional establecido en el Art. 21 o sea al de al irretroactividad de la ley”136. 1.2.3 Cesación de los efectos Las leyes financieras, al igual que toda ley, rigen mientras transcurren el tiempo para el que fueron creadas o mientras otra ley no disponga lo contrario. Puede cesar en su vigencia por las siguientes causas: 1. Cumplimiento del plazo. El transcurso del tiempo prefijado en la ley determina que cese la vigencia de la misma. Encontramos un ejemplo en la Ley de Presupuesto emitida el 28 de noviembre de 1991 (publicada en el Diario Oficial Nº 230, Tomo 313, del 7 de diciembre de 1991) que en su Art. 1 establece “Vótase la Ley de Presupuesto para el ejercicio fiscal que se inicia el primero de enero y concluye el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos”. 2. Derogación expresa. Se produce cuando la nueva ley dice expresamente que deroga la antigua, Art. 50 inciso 2º C. Puede manifestarse mediante la inclusión de una lista de las normas derogadas o tabla de vigencia, tal como lo establecen los Arts. 173 IVA, 15 L.I.P. y 31 L.I.T.B.R., mediante la mención expresa que tal disposición se deroga, como sucede cuando se producen modificaciones a una ley y se derogan algunos artículos de la misma, por ejemplo: por Decreto Nº 250, del 21 de mayo de 1992, (publicado en el Diario Oficial Nº 101, Tomo 315, del 3 junio de 1992) se introdujeron reformas a la Lay de impuesto sobre la Renta, disponiéndose en su Art. 2 lo siguiente: Derógase el numeral 12) del artículo 4”; o mediante la mención expresa de que todo el ordenamiento se deroga (verbigracia, por medio del Decreto Legislativo Nº 574, por lo que se votó la Ley de Impuesto de Consumo sobre Producto de Petróleo, de fecha 15 de mayo de 1964, publicado en el Diario Oficial del mismo día y año, Art. 1).

135 136

El Salvador, Corte Suprema de Justicia, Revista Judicial, Tomo L.XXXVI, 1985, pp. 305-306. Ibíd. p. 315

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Cabe recordar que, tal como lo establece el Art, 142 Cn., “para interpretar, reformar o derogar las leyes se observarán los mismos trámites que para su formación”. 3. Derogación tácita o implícita. Se produce cuando el contenido de una norma resulta incompatible con los preceptos de otra posterior. Así lo dice el inciso 3º del Art. 50 C. que señala: “Es tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior”. Esta dice el Art. 51 C., “deja vigente en las leyes anteriores, aunque versen sobre la misma materia, todo aquello que no pugna con las disposiciones de la nueva ley”. La derogación tácita se produce generalmente a través de las llamadas “cláusulas generales derogatorias”, en las que se declaran derogadas en general todas las normas que se opongan a lo establecido en la ley que acaba de promulgarse. Nuestra Constitución en la parte final del Art. 249, estatuye: “Derógase”…”todas aquellas disposiciones que estuvieren en contra del cualquier precepto de esta Constitución”. Ejemplo de derogación tácita lo encontramos en el Art. 160 L.G.T.M. que prescribe: “Las disposiciones de la presente Ley prevalecerán sobre cualquier otra que las contraríen”. Tanto en los supuestos de derogación tácita que estamos analizando, como en los de derogación expresa, constituye un supuesto específico el problema de la derogación de una norma interpretativa, en cuanto repone la vigencia de la norma interpretada. 4. Declaratoria de inconstitucionalidad. El proceso de inconstitucionalidad se promueve ante la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, cuyas sentencias pueden ser estimatorias, es decir, que declaran inconstitucional la norma cuestionada, desestimatorias, que no estiman fundado el cuestionamiento de la inconstitucionalidad alegada; o interpretativa, que no declaran inconstitucional la norma cuestionada si se interpreta en una forma que la haga compatible con la Constitución. 5. Nos interesan las sentencias estimatorias, cuyo efectos en el tiempo no han sido resueltos ni por la Constitución, ni por la Ley de Procedimientos Constitucionales. Pese a ello, la Sala de lo Constitucional ha sostenido en reiteradas ocasiones que “la declaratoria de inconstitucionalidad, como en los casos de abrogación de una ley, no invalida los actos realizados durante la época de su vigencia, pues aun cuando ésta ha sido viciada tales disposiciones, en virtud de ser la consecuencia y producto de un ‘acto materialmente legislativo’, tienen, hasta esa declaratoria Positividad jurídica137 por lo que producen dichas sentencias para la Sala, efectos derogatorios y no retroactivos. Tal es el caso de la Ley del Impuesto para la Defensa de la Soberanía Nacional, contenida en el Decreto Legislativo Nº 481, de fecha 2 de octubre de 1986 (publicado en el Diario Oficial Nº 183, Tomo 293 del 3 de octubre de 1986), así como las adiciones y reformas a la misma hecha por Decreto Nº 579, de fecha 20 de enero de 1987 (publicado en el Diario Oficial No. 14, Tomo No. 294, del 22 del mismo mes y año), declarado inconstitucional en su contenido, de un modo general y obligatorio y mandado a publicar, sin haberle dado la Sala de lo Constitucional efecto retroactivo.

1.3 Eficacia de la norma financiera en el espacio El problema de la eficacia de la ley en el espacio se reduce a saber 137

Gabriel Mauricio Gutiérrez Castro, Derecho Constitucional Salvadoreño, Catálogo de Jurisprudencia, cit. p. 279.

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si una ley rige o no en un cierto territorio, para lo cual es necesario determinar: a) el territorio en el que rige la ley; y, b) la extensión de la ley. 1.3.1 Espacio sobre el que la ley produce efectos En términos generales, las normas rigen en todo el territorio de la República138. Así lo dispone el Art. 6 C. que, en la parte pertinente, expresa: “La ley obliga en el territorio de la República, es decir, que las normas jurídicas obligan en todo el territorio nacional, aunque se trate de normas con eficacia local, tal como ocurre con las normas tributarias municipales, que se aplican “en el ámbito territorial del Municipio en que se realicen las actividades, se presten los servicios o se encuentren radicados los bienes, objeto del gravamen municipal, cualquiera que fuere el domicilio del sujeto pasivo”, inciso 2º del Art. 10 L.G.T.M.

1.3.2 La extensión de la ley El principal problema que plantea la fijación del ámbito espacial de validez de una norma tributaria es la extensión de la ley, es decir, las personas sobre las que se extiende el poder impositivo del Estado. Esta sujeción al Estado se puede dar, o bien, por el criterio de la nacionalidad, o bien, por el de la territorialidad. 1. Nacionalidad139. De conformidad con este criterio, las leyes tributarias se aplicarían a todos los nacionales de un Estado, independientemente de cuál fuere el lugar donde residiera no donde obtuvieran la renta. El vínculo personal de la nacionalidad sería el único motivo que determinaría la sujeción a las leyes tributarias de un país determinado. 2. Territorialidad. De acuerdo a este otro punto de vista, en cambio, las leyes tributarias se aplican a quienes residen en el territorio de un Estado determinado o tengan con el mismo alguna relación, sea ésta de carácter personal (domicilio, residencia, etc.); de carácter económico (posesión de los bienes o lugar de celebración del negocio jurídico). Rige el principio territorial “cuando es el territorio o lugar en que el hecho se produzca, o en el que la persona resida, el que decide la ley aplicable y determina, en consecuencia, los efectos que para las personas que realizan los hechos o que residen en el territorio derivan de las normas que, por tal circunstancia, sean de aplicación. En el ámbito tributario, el principio territorial se produce si la obligación tributaria nace a cargo de personas: 1) Que realicen en nuestro territorio el elemento objetivo del hecho imponible; 2) Que residan en nuestro territorio y que, por consiguiente, produzcan en él el elemento subjetivo del hecho imponible140 En nuestro ordenamiento jurídico tributario no tenemos -como sucede en otros países, entre ellos España- una disposición de carácter general que regule la eficacia de la norma tributaria en el espacio. En consecuencia, cada ley impositiva estatuye a quién se aplicará, determinando sus alcances. Sin embargo, del conjunto de leyes tributarias salvadoreñas podemos deducir que, el criterio seguido por nuestro ordenamiento es el de la territorialidad. Así, por ejemplo, el impuesto sobre la renta se aplica a los sujetos pasivos, sean éstos domiciliados o no en El Salvador, que obtengan rentas en el país durante el período impositivo de que se trate (Art. 1 L.I.R.), pagando los domiciliados únicamente por las rentas obtenidas en el territorio nacional 138

A efectos tributarios, que es el punto de vista aquí utilizado, debe entenderse esta expresión como extensiva a las naves o aeronaves salvadoreñas, en cuanto a los hechos imponibles en ellas producidos. 139

La nacionalidad consiste en el vínculo jurídico-político en virtud del cual una persona es o se convierte en miembro del pueblo de un Estado determinado. 140 Fernando Sainz de Bujanda, op.cit. pp. 55-56.

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(Art. 15 L.l.R.). El impuesto sobre el patrimonio se aplica a las personas naturales y jurídicas, nacionales o extranjeras, sucesiones, fideicomisos, con o sin domicilio en el país, sobre el patrimonio neto que posean en el territorio nacional, etc. Y, en cuanto a los impuestos indirectos, es claro que se exigen en virtud de la realización en El Salvador, del hecho imponible. El hecho de que diversos estados apliquen los mismos criterios de sujeción, da lugar al fenómeno de la doble imposición.

2. Interpretación 2.1 Generalidades Una vez encontrada la norma aplicable y luego de haber determinado que está vigente, es decir, interpretarla. Esta actividad cognoscitiva, que tiene por objeto averiguar el sentido de la norma jurídica, constituye un momento importante en el proceso de aplicación de la misma. El vocablo interpretación deriva del latín “interpretations” y significa “acción o efecto de de interpretar”. El verbo latino “interpretare”, por su parte, entre otras acepciones quiere decir: “explicar o declarar el sentido de una cosa, y principalmente el de textos faltos de claridad”141 Para que haya interpretación de la norma se requiere, por. Lo tanto, la preexistencia de una ley que deba ser interpretada. 2.2 La pretendida especialidad de la hermenéutica en materia tributaria Durante mucho tiempo se afirmó que el Derecho Tributario tenía una naturaleza especial o excepcional, por haber sido considerada la ley tributaria, en ocasiones, como ley punitiva, como norma de excepción, o como precepto de rango secundario subordinado al Derecho Privado. Todavía es posible encontrar libros en los que la materia tributaria se sigue considerando como algo ajeno al Derecho. Por esta razón, se pensó que en la interpretación de dichas leyes debían aplicarse criterios automáticos que, según la época o las corrientes, se han concretado en las dos máximas siguientes: 1. “In dubio contra fiscum”. Esta máxima fue planteada desde la antigüedad; proviene de un pasaje de Modestito contenido en el Digesto, que dice: “non puto delinquere cum qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderit”. En caso de duda, debe prevalecer el sentido más favorable al deudor del tributo. La limitación de sus alcances no da lugar a una aplicación extensiva. Su origen se explica por características particulares del mundo romano, donde el tributo era considerado una carga denigrante cuya aplicación, consecuentemente, se limitaba a los extranjeros y los vasallos. Más tarde, al generalizarse a los ciudadanos, bajo el Imperio, perdió su carácter de ignominioso, signo de servilismo y opresión. 2. “In dubio pro fiscum”. Es una máxima paralela a la anterior, pero de signo opuesto. Desde tiempos muy remotos, se insinuó una orientación jurisprudencial tendiente a aplicar la ley tributaría en favor del fisco, especialmente en materia de exenciones, al reputarse como excepcionales o singulares las normas que las establecían, lo cual conducía su interpretación 141

Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Tomo II, 20ª.Ed., 1984. P. 782

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con sentido restrictivo. Al respecto señala Mantellini. Que “el tributo es votado para satisfacer las necesidades del Estado por quienes ejercen la representación política del pueblo y que cuando se pone en discusión la ley del impuesto, la interpretación a favor de un contribuyente perjudica a otro contribuyente, que será llamado a entregar al Estado aquello de que fue liberado el otro, porqué las necesidades del erario son ciertas y determinadas”142. Por consiguiente, la primacía del sentido más favorable al erario público se propugnaba atendiendo a las necesidades financieras del Estado. 2.3 Las leyes financieras son leyes ordinarias En la actualidad ha dejado de considerarse que las leyes tributarias constituyen “un Derecho de segundo orden” debido a que la doctrina afirma unánimemente que la ley tributaria es una ley idéntica a cualquier otra, que ha perdido su carácter penal -si alguna vez lo tuvo- y también” su carácter excepcional. Todos los razonamientos ofrecidos en favor de la naturaleza. Excepcional del Derecho Tributario son refutables, al admitirse sin excepción, como principio constitucional, el de legalidad. Por constituir la relación tributaria una relación de Derecho entre el Estado y particular, resulta inadmisible calificarla de arbitraria o de odiosa, menos aún, considerarla de carácter excepcional por el hecho de implicar restricciones a los derechos patrimoniales de los ciudadanos limitaciones a su libertad. Por otra parte, la obligación de tributarnos tiene fundamento en la Constitución, sino también, en el deber de contribuir con el Estado para que éste cumpla con los fines que persigue; Tampoco la finalidad financiera -el objeto de allegar ingresos a las arcas públicas- puede desvirtuar el carácter netamente jurídico de las normas tributarias. En conclusión, las normas financieras no son ignominiosas, ni especiales o excepcionales, ni’ restrictivas de la libertad o de la propiedad, sino que, al igual que todas las demás normas, crean derechos y obligaciones normales y ordinarias, que son medios para la subsistencia del Estado y la realización de sus objetivos.

2.4 Métodos particulares de interpretación del Derecho Existen también, en materia financiera, otros métodos de interpretación, basados en dos corrientes doctrinales que convergen en el Derecho Financiero: la economicista y la jurídica. En consecuencia, según sea el enfoque que cada quien le aplique, será el método aplicable. 2.4.1

Metodología economicista A. Interpretación económica

Se fundamenta en el hecho de que las normas financieras., a diferencia de las otras, tienen un alto contenido económico, por lo que la interpretación debe hacerse teniendo en cuenta la realidad económica. Como consecuencia de este principio suele mencionarse la Ordenanza Tributaria alemana de 1919, que fue una reacción ante la situación hasta entonces imperante: los tribunales fiscales se veían impedidos de aplicar los gravámenes en la forma 142

G. Mantellini, transito por Horacio A. García Belsunce. La Interpretación de la Ley Tributaria, Abeledo, Buenos Aires, 1959, pp. 20-21

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correspondiente, ya que la base de la imposición de Enno Becker se incluyó la fórmula del artículo 4 del ordenamiento, que decía: “Al interpretar las normas tributarias hay que tener en cuenta su finalidad, su significado económico y la evolución de las circunstancias”143 Es pues, la Ordenanza Tributaria Alemana, el origen de la norma que adquiriría trascendencia en el desarrollo del Derecho Financiero, y que luego fue sustituida por el artículo 1 inciso 2º de la ley de adaptación impositiva, según la cual “debe tenerse en cuenta la opinión general, el objeto y significado económico de las leyes impositivas y la evolución de las condiciones generales”. Esta metodología se ha orientado, dice Sainz de Bujanda144 a huir del formalismo jurídico en la aplicación de las normas tributarias, evitando en todo lo posible el empleo de los conceptos civiles. El método postula que el objeto de la imposición está constituido por los valores económicos existentes y por los movimientos de esos valores, y no por lo que resulta de la apariencia jurídica. Una variante de ese método fue la llamada “doctrina de los tipos” (surgida en Alemania para superar la antítesis entre el Derecho Tributario y el Derecho Civil), que los civilistas franceses venían proclamando insistentemente y que se transformó en un método de aplicación de la ley tributaria. Dicha doctrina, cuyo principal representante fue Kurt Ball, postula en esencia el abandono de la configuración jurídica aislada de los hechos imponibles y su sustitución por una configuración típica de carácter económico. La idea central consiste, pues, en que las leyes tributarias deben definir el hecho generador del crédito fiscal mediante “rasgos económicos característicos”. Según ella, todos los hechos concretos quedan comprendidos en “tipos económicos generales”, en los que debe prescindirse de los caracteres jurídicos. El legislador, se afirma, puede emplear, a falta de otra fórmula mejor, las definiciones que de estos hechos existen en el Derecho Privado, pero bien entendido que la fórmula jurídica no es más que la presunción de la existencia de una determinada situación económica. B. Interpretación funcional Esta es otra postura metodológica en la que también se tiene en cuenta el principio de la realidad económica. Es postulada por la Escuela de Pavía, de manera especial por Benvenuto Griziotti, quien denomina a su método “la interpretación funcional” el cual consiste en descubrir la causa de la imposición y la función de los impuestos para que puedan ser rectamente aplicados. Consecuentemente, es necesario indagar los elementos constitutivos de cada ingreso. El método para lograrlo consiste en la realización de cuatro operaciones previas: 1°. Indagar la naturaleza de la relaciones entre el Estado y los contribuyentes; 2º. Averiguar la función de las instituciones financieras; 3º. Hacer una investigación acerca de la autonomía y de los principios generales de la ciencia de la Hacienda y de la legislación financiera, y 4º Señalar los criterios de interpretación de las leyes tributarias.’ Mediante esas cuatro operaciones, en opinión del maestro de Pavía, se consigue encuadrar la aplicación de la regla jurídica dentro del marco de las funciones políticas, 143 144

Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit.p.247 Véase Sainz de Bujanda, op. Cit.pp.55 y 65

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económicas-sociales, jurídicas y técnicas de cada ingreso. Con este método -añade- se evitan las incertidumbres de la jurisprudencia de conceptos y se va más allá de la jurisprudencia de intereses, gracias a una precisión, profundidad y extensión investigadora que aquélla no tiene145 2.4.2 Metodología jurídica Ante los métodos económicos, ha surgido la metodología jurídica, teniendo en cuenta que el Derecho Financiero es una parte del ámbito jurídico, razón por la cual, sus métodos de interpretación deben ser los que imperan en el Derecho. Giannini, uno de los más destacados defensores de la interpretación jurídica, sostiene: “que el complejo y delicado trabajo de interpretación debe ser conducido con criterios propios de la lógica jurídica”, y repudia los criterios que suministra la llamada ciencia, de la Hacienda, “cuya adopción serviría tan sólo para desviar al intérprete de la línea marcada por la lógica jurídica y a conducirle a situaciones aberrantes” 146

2.5 Métodos generales Es difícil elegir un sólo método para la interpretación, ya que ninguno tiene validez universal, aunque cada uno de ellos posee elementos de interés particular. De esto se desprende que, el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance, así, debe examinar la letra de la ley, la intención del legislador, coordinar la norma con todo el sistema jurídico, contemplar la realidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida. La interpretación se puede clasificar: Por su origen, en: 1) Auténtica, si es el legislador quien realiza la interpretación; 2) Jurisprudencia) o doctrinal legal, si es realizada por los tribunales de justicia; 3) Doctrinal si es realizada por los especialistas. Por su medios utilizados o históricos, en: 1) Gramatical, si tiene por objeto las palabras de que se sirve el legislador, es decir, el lenguaje de las leyes; 2) Lógico, si tiene por objeto la intención o espíritu de la ley o las relaciones lógicas que unen sus diversas partes; 3) Histórico, si tiene por objeto el estado del derecho existente sobre la materia a la época de la confección de la ley, para precisar el cambio introducido en la legislación por la ley interpretada; 4) Sistemático, si tiene por objeto el lazo íntimo que une las instituciones y las reglas del derecho. Por su resultado, en: “1) Literal, que es aquélla que no se aparta de la letra de la ley; 2) Declaratoria, que es aquella que aclara o precisa el valor dado a las palabras conforme al sentido normativo., y que puede ser a su vez: a) lata, cuando apunta el significado más amplio, o .b) estricta, cuando acepta el significado más limitado, y 3) Crítica o correctiva, que es aquella que rectifica el sentido literal para que concuerde con el espíritu del texto. Esta puede, a su vez, -ser: a) extensiva, cuando amplía la letra de la ley para comprender otros supuestos, o b) restrictiva, cuando reduce el alcance de la letra para excluir ciertos supuestos”147

145

Ibíd. p. 66.

146

Giannini, citado por Fernando Sainz de Bujanda. p. 67. Fernando Sainz de Bujanda, op. cit. pp. 63-64

147

110

Concordando con lo expuesto anteriormente, el Modelo de Código Tributario para América Latina dispone, en su Art. 5, que: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquélla. La

disposición

precedente

es

también

aplicable

a

las

exenciones”.

Por ello, las normas tributarias deben ser interpretadas con los mismos criterios con que son interpretadas tas leyes ordinarias. En lo que a nuestro ordenamiento jurídico financiero respecta, no existe ninguna disposición general que indique cómo debe ser interpretada la norma financiera. Sin embargo, la mayoría de normas contienen disposiciones relativas a la interpretación de la misma ley o reglamento. Casi todas concuerdan en que se atenderá de preferencia al fin de las mismas y a la propia naturaleza del Derecho Tributario que las caracteriza. Sólo cuando no sea posible fijar, por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de as disposiciones, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del Derecho común (Arts. 126 L.l.R.; 165 I.V.A.; 28 L.I.T.B.R. etc.). Por consiguiente, cuando sea necesario, se aplicarán las disposiciones relativas a la interpretación de la ley contenidas en los Arts. 19 al 24 C.

3. La integración de las normas financieras Hemos dejado establecido que la interpretación consiste en fijar el sentido de una norma preexistente. Sin embargo, puede ocurrir que, en la búsqueda de la norma aplicable al caso concreto, nos encontremos con su ausencia En esta situación, ante la inexistencia de la norma reguladora, se debe proceder a una labor integradora. La integración es, pues, el método que se utiliza para llenar las lagunas que existen en el ordenamiento jurídico. Ferreiro la define como “un proceso lógico por el cual se trata de determinar cuál hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto un caso que no ha tenido en cuenta”148. En el ámbito tributario la primera cuestión que se plantea, dice Sainz de Bujanda, “es justamente la posibilidad de que existan lagunas. Algunos autores, como Albiñana, han considerado que el juego de los principios de reserva de ley y de legalidad impide la existencia de lagunas en el Derecho Tributario. Atendiendo exclusivamente a la formulación de los hechos imponibles y de los restantes elementos de la. Obligación tributaria, entienden que si no se regulan es porque no están gravados y, consecuentemente, no da lugar a hablar de lagunas. Por nuestra parte, entendemos que esta postura es, en lo esencial, convincente, aunque debe ser completada con la advertencia de que las lagunas pueden producirse en aquellos sectores del Derecho Tributario que no se encuentran rígidamente amparados por el principio de legalidad”149. Concordamos con Sainz de Bujanda en el sentido de que, en el Derecho Tributario existen lagunas, por lo que es procedente que analicemos la integración de las normas tributarias, que puede ser: 1. Normativa, que corresponde a la fase de creación de normas. Para Pérez

148 149

Ferreiro, citado por Bayona y Soler, cit.p.. 361 Op. cit.p.70.

111

Royo “ésta se produce cuando una norma contiene una regulación deliberadamente incompleta de una materia que debe ser completada (integrada) por otra norma”150. 2. Aplicativa, que es la que se produce en la fase de aplicación de la norma tributaria. La segunda de ellas, es decir, la aplicativa, es la verdadera actividad de integración, por ser la que supone la búsqueda de una norma o principio que regula un supuesto no previsto inicialmente en la ley. Esta búsqueda de la norma o principios responde a los dos medios técnicos de realizar la integración, a saber: 1. La analogía. Es definida por Pérez Royo “como un método de razonamiento, un procedimiento lógico basado en la razón de semejanza entre dos diferentes supuestos de hecho y cuya conclusión es la aplicación de la consecuencia jurídica prevista expresamente por la ley para uno de los mencionados supuestos de hecho, al otro que guarda con él una razón de semejanza”151. 2. Los principios generales del Derecho, a que nos referimos en el capítulo precedente. La analogía presenta un doble carácter: interpretativo e integrativo. a. Interpretativo. Como ser:

método

interpretativo, la

analogía

puede

a.1 Extensiva, que se da cuando el ámbito de la norma interpretada es de mayor amplitud que el de su significado literal; a.2 Analógica, que se da cuando una determinada situación de hecho no prevista expresamente por el Derecho reúne determinados requisitos al ser relacionada con una norma jurídica y con el supuesto en ella previsto152 A pesar de que el ordenamiento jurídico financiero no contempla disposición alguna relativa a la interpretación extensiva y analógica, consideramos admisible la primera de ellas, por tratarse únicamente de que prevalezca el verdadero sentido de la norma; sin embargo, refutamos la interpretación analógicamente por producir el efecto integratorio. b. Integrativa. En cuanto a la integración analógica, existen en la doctrina posiciones encontradas. Algunos autores -entre ellos los italianos A. O. Giannini, Berlin, Dus, Rastello o Alessi; los alemanes Jellinek, Mayer, Buhler, Hensel y Blumenstein; los franceses Geny y Scialteur; y lós españoles Sainz de Bujanda, Vicente-Arche, García Añoveros, Cortes Dominguez y Ferreiro Lapatza sostienen la inadmisibilidad de la integración analógica en el ámbito de las normas tributarias sustantivas y, consiguientemente, su admisibilidad tanto en el terreno interpretativo como en las normas de Derecho Tributario Formal. Su principal argumento es “la incompatibilidad del procedimiento analógico con el principio de reserva de ley. En cuanto la analogía supone la creación de una norma por el intérprete y éste no tiene potestad legislativa, se está contraviniendo el principio de legalidad. Junto a este motivo de oposición, utilizado preferentemente en las doctrinas italiana y española, la doctrina 150

Citado por Bayona y soler. P. 361

151

Ibit.p.363 Amatucci, citado por Bayona y Soler, cit.p. 364

152

112

alemana insiste en el principio de tipicidad que exige la precisión taxativa de los presupuestos de hecho en la norma tributaria sin posibilidad, por tanto de extenderse a otros supuestos)”153. Otros autores -entre ellos Vanoni, Amatucci, M.S. Giannini, Kaiser, Tipke, Kruserebaten la incompatibilidad entre la reserva de ley y la analogía, por considerar que ésta constituye un instrumento favorable a las exigencias del principio de igualdad. En la doctrina española, Pérez Royo ha recogido el planteamiento de M.S. Giannini y criticado “el fundamento tradicional de la prohibición de analogía (la incompatibilidad con la reserva de ley) por entender que este principio constituye una norma sobre la normación que no extiende sus efectos a la fase aplicativa, que es donde se plantea el problema de la admisibilidad de la analogía. Para este autor, la admisión o la prohibición de la analogía debe resolverse en relación con las posibilidades que ofrezca la estructura de la norma; en este punto acoge la tesis de MS. Giannini que considera las normas tributarias como normas con presupuesto de hecho exclusivo y concluye que el límite para la aplicación de la analogía en materia tributaria es el mismo que para cualquier otra norma jurídica y consiste en el límite, puramente lógico, de la estructura de su presupuesto de hecho”154 Pese a la aceptación de la analogía por un sector de la doctrina (como por el Modelo de Código Tributario para América Latina, que en su Art. 6 dispone: “La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones”), creemos que ésta no debe aplicarse en el Derecho financiero, por contrariar el principio de legalidad y de reserva de ley, sustentado por nuestra Carta Magna, así como por constituir, tal como expresa Sainz de Bujanda, “una quiebra gravísima no sólo de la seguridad y la justicia, sino incluso de la eficacia del tributo confines de política económica. En el ámbito financiero, el rigor de la ley -sustentado en una inteligente interpretación de sus mandatos- es requisito ineludible para que el imperio del Derecho no quede suplantado por una devastadora discrecionalidad155

4. El fraude de ley 4.1 Concepto Podemos definir el fraude de ley, siguiendo a De Castro, como “uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica y que se ha amparado en otras normas dictadas con distinta finalidad” 156. En el ámbito tributario, es conceptualizado por Palao Taboada como “la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales”157. El fraude de ley presupone la existencia de una norma cuya aplicación se trata de eludir, utilizando otra norma más beneficiosa que ha sido creada con una finalidad distinta.

153

Bayona y Soler, op. cit. p. 364 Citado por Bayona y Soler. p. 366 155 Op. cit. p.72. 156 Citado por Pérez Royo. p. 95. 157 Ibíd. 154

113

4.2 Características y distinción con otras figuras afines Los autores del Derecho Financiero le atribuyen al fraude de ley, las siguientes características: 1. La apariencia de legalidad encubriendo una intención fraudulenta. 2. La utilización de una norma jurídica que tiende al logro de fines económicos diversos a los que le son típicos. 3. La intencionalidad fraudulenta. 4. La no aplicación de la norma defraudada. El fraude de ley se distingue de las figuras afines siguientes: 1. Fraude a la ley y defraudación. En el fraude de ley no hay ocultación del hecho imponible, ni de los elementos de la obligación tributaria; se trata de eludir la realización del presupuesto de hecho, en cambio en la defraudación se ha producido el hecho imponible, que se pretende ocultar a la Administración. 2. Fraude a la ley y simulación (negocio simulado). En el primero, la realidad jurídica es creada y el negocio jurídico querido por las partes; en el segundo, en cambio, existe una apariencia jurídica simulada para encubrir la verdadera realidad. Ejemplo de simulación son las donaciones disfrazadas de compraventas. 3. Fraude a la ley y economía de opción. Se trata, dicen Bayona y Soler, ‘de la distinción más difícil o borrosa, en la medida en que ambas figuras tienen, a nuestro juicio, un punto de partida común, como es el de la opción voluntaria del sujeto pasivo para realizar un hecho imponible de modo que alcance un resultado más favorable. Sólo un claro elemento intencional (el propósito de eludir la norma defraudada) difícil de probar, puede, en todo caso, diferenciarlas158 4.3 Formas de reacción ante el fraude de ley En el ámbito tributario, dos son los instrumentos o formas de reacción del ordenamiento jurídico ante el fraude de ley: 1. Tipificación de hechos subrogatorios o complementarios. El legislador contempla, caso por caso, los supuestos fraudes de ley, estatuyendo la aplicación de la norma que se pretende eludir. Esta es la técnica que más concuerda con la seguridad jurídica, pero tiene el inconveniente de dejar fuera algunos casos. 2. Cláusula general de prohibición. Consiste en la implementación de una disposición donde se recogen, en términos generales, los fraudes a la ley.

CUESTIONARIO

1. Explique brevemente las situaciones que podemos encontrar en la búsqueda de la norma aplicable a un caso concreto. 2. ¿Cómo podemos concretar la eficacia de la norma jurídica en el tiempo? 158

Bayona y Soler. op. cit. p. 371.

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3. Citando la norma financiera correspondiente, ejemplifique un caso de vigencia formal y un caso de vigencia material. 3. La norma tributaria ¿es o no retroactiva a su criterio? Razone su respuesta. 4. Enumere las causas que pueden hacer cesar la vigencia de una norma. 5. Explique en qué consiste la metodología jurídica para la interpretación de la norma tributaria. 7. ¿Cuál es su opinión sobre la aplicación de la analogía en el Derecho Tributario?'

GLOSARIO

ANALOGÍA: "Un método de razonamiento, un procedimiento lógico basado en la razón de semejanza entre dos diferentes supuestos de hecho Y cuya conclusión es la aplicación de la consecuencia jurídica prevista expresamente por la ley para uno de los mencionados supuestos de hecho, al otro que guarda con él una razón de semejanza". (Fernando Pérez Royo, Citado por Bayona y Soler, Derecho Financiero, V. 1, 2ª edición, Librería Compás, Alicante, 1989, p. 363.)

FRAUDE DE LEY: "La consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales". (Carlos Palao Taboada, Citado por Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Civitas, Madrid, 1991, p. 95.)

INTEGRACION: "Proceso lógico por el cual se trata de determinar cuál hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto un caso que no ha tenido en cuenta". (José Juan Ferreiro Lapatza, Citado por Sayona y Soler, Derecho Financiero, V. 1, 2ª edición, Librería Compás, Alicante, p. 361.)

INTERPRETACION: "Explicar o declarar el sentido de una cosa y principalmente el de textos faltos de claridad". (Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Tomo II, 20ª edición, 1984, p. 782.)

IRRETROACTIVIDAD: "Principio legislativo y jurídico según el cual, las leyes no tiene efecto en cuanto a los hechos anteriores a su promulgación, salvo expresa disposición en contrario". (Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopédico de Derecho

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Usual, 21° edición, Tomo IV, Heliasta, Buenos Aires, 1989, p. 500.)

RETROACTIVIDAD: "Efecto, eficacia de un hecho o disposición presente sobre el pasado". (Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, 21ª edición, Tomo VII, Heliasta, Suenas Aires, 1989, p. 220)

CAPITULO VII El poder financiero y la administración financiera 1. Poder financiero El término "poder" ha .sido considerado según diversas concepciones doctrinarias: para unos autores el poder es un aspecto de la capacidad de producción normativa; para otros, consiste en la capacida9 de modificar una situación jurídica preexistente; por último, una tercera postura incluye las dos mencionadas. Tradicionalmente, la definición del poder financiero se basaba en el concepto de soberanía. En tal sentido, se entendía como la facultad, inherente a los entes públicos, de organizar su propio sistema de ingresos y gastos. Esta facultad se entendía como derivada del poder supremo del Estado (soberanía), al igual que otras como la emisión y acuñación de la moneda y la declaración de guerra. Por ello, se sostenía que el Derecho Financiero no podía explicarse sin tomar en cuenta la fundamentación política de la soberanía. Desde esta perspectiva se comprendía el tributo como la prestación pecuniaria que el ente público tiene la facultad de exigir en base a su poder de imperio. Posteriormente, los avances del Estado de Derecho determinaron que toda la actuación del Estado debe estar sometida al ordenamiento jurídico, que obliga a que el poder, en su manifestación práctica! respete líneas de conducción definidas y acordes con procedimientos para la creación jurídica. Esta normatización del poder convirtió al poder tributario, como señala Rodríguez Bereijo, en el "poder normativo en materia tributaria"159 Este poder, entendido desde un punto de vista eminentemente tributario, ha sido superado. En su lugar, se ha adoptado una definición del poder dentro de un marco más amplio, que no tiene como fundamento la imposición, sino que está referida a los ingresos y gastos, y se concreta en el ejercicio de competencias por parte de los órganos a los que la Constitución limita. Este poder es denominado poder financiero. En suma, dicen Martín Queralt y Lozano Serrano "el poder financiero o es más que el poder para regular el ingreso Y el gasto público. Este poder se concreta en la titularidad Y ejercicio de competencias para aprobar los Presupuestos y para establecer los ingresos precisos para financiar los gastos”160

159 160

Citado por Sainz de bujanda, Pág. 75 Op. Cit. P 272

116

El poder financiero tiene las siguientes características: 1. Comprende la potestad normativa, es decir, la facultad para emitir normas que disciplinan los ingresos Y los gastos de los entes públicos, En este plano, ejercen el poder financiero el Órgano Legislativo Y la Administración pública cuando es titular de la potestad reglamentaria. "Esta potestad atribuida a la Administración ha sido cuidadosamente elaborada por la doctrina administrativa, que se ha encargado de precisar los caracteres que confluyen en el concepto de potestad Y que son, básicamente, los siguientes: a) Su origen se encuentra en la ley, no en relación jurídica alguna. b) Tiene carácter genérico Y va dirigida a una pluralidad de destinatarios. c) El ejercicio de esa potestad normativa no va dirigido a conseguir una pretensión concreta y determinada, sino que normalmente atribuye un haz de facultades a la Administración, de cuyo ejercicio surgirán derechos Y deberes. d) Aquéllos a quienes va referido el acto en que pueda concretarse la potestad normativa no se encuentran frente a la misma en una situación de deber, positivo o negativo, sino en una situación de sujeción o sometimiento”161 2. Supone la potestad administrativa o de gestión. El ejercicio del poder financiero se contempla en un plano concreto, que supone la aplicación de las normas jurídicas previamente establecidas. El poder financiero es ejercido por la Administración Pública, más concretamente, la Administración Financiera, es decir, aquella parte del aparato estatal que tiene encomendada la gestión de los ingresos y los gastos públicos. 3. Implica el derecho del ente público sobre el producto recaudado. Como consecuencia de la aplicación efectiva de las normas jurídicas, la Administración tiene el derecho de percibir ingresos y de disponer de ellos. El poder financiero tiene un doble fundamento: 1. Político, basado en la soberanía. Todos los poderes del Estado emanan de la soberanía, que reside en el pueblo (Art. 83 Cn). 2. Jurídico. Los entes públicos ejercen poder financiero porque el ordenamiento jurídico se lo atribuye; es decir, que el poder financiero se basa en el ordenamiento jurídico y es ejercido con las limitaciones que el mismo ordenamiento configura. Así lo establece el Art. 86Cn., que dice: "El poder público emana del pueblo. Los órganos del Gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las leyes. l.as atribuciones del Gobierno son indelegables, pero éstos colaborarán entre sí en el ejercicio de las funciones públicas. Los órganos fundamentales del Gobierno son el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial. Los funcionarios del Gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la ley". 161

Ibíd. P 276

117

2. Administración financiera estatal La Administración puede ser entendida desde una doble perspectiva: como actividad Y como aparato. La primera perspectiva se refiere a la totalidad de la actividad administrativa; mientras que la segunda perspectiva hace hincapié en las personas y cosas que tienen como finalidad el desarrollar una determinada actividad administrativa (en el caso concreto, la actividad financiera). La Administración entendida como aparato, se configura en torno al concepto de organización, la cual puede ser definida "como el conjunto de normas que regulan la atribución, la composición y funcionamiento de un aparato administrativo”. 162 Ello lleva a admitir que la organización tiene, para el orden jurídico, un valor fundamental; pues no basta con la creación normativa si ésta no incluye los mecanismos idóneos para hacerla aplicable. La organización puede estudiarse en 'forma estática -centrando el análisis en las distintas partes que la componen- o en forma dinámica, contemplando la organización en relación a la creación de los órganos y la distribución de sus competencias. Las distintas competencias de organización se distribuyen entre los órganos del Estado los que, a su vez, están limitados en el ejercicio de sus funciones por la Constitución Y las leyes, como lo establece el inciso 1° del Art. 86 Cn. transcrito anteriormente. La dirección de las finanzas le corresponde al Órgano Ejecutivo, como lo dispone el Art. 226 Cn., que dice: "El Órgano Ejecutivo en el ramo correspondiente, tendrá la dirección de las finanzas públicas y estará especialmente obligado a conservar el equilibrio del presupuesto, hasta donde sea compatible con el cumplimiento de los fines del Estado".

2. 1 Ministerio de Hacienda La administración financiera de la Hacienda Pública le corresponde al Ministerio de Hacienda. Dicha gestión tiene antecedentes complejos en virtud de que, originalmente, no se deslindaban las materias sobre las cuales se ejercería competencia, incurriéndose en algunos casos, en confusión de actividades. Así, el Decreto de Creación del Ministerio de Hacienda y Guerra, del 18 de febrero de 1858, no separaba las funciones que debían ejercer, respectivamente, cada una de dichas secretarías de Estado. Posteriormente, el Decreto Ley de creación de los Ministerios de Hacienda y Economía, del 28 de febrero de 1950, aumentó la posibilidad de una autonomía organizativa de ambas secretarías y concretó sus funciones. Finalmente, por medio del Acuerdo Ejecutivo N2 794, del 22 de septiembre de 1952, se creó la Secretaría de Hacienda, en forma independiente. En la actualidad, la competencia otorgada al Ministerio de Hacienda se encuentra regulada por el Art. 36 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo. Entre sus atribuciones, cabe mencionar las siguientes: la dirección de las finanzas públicas; la dirección y ejecución de la política tributaria; la preparación de los proyectos de ley de presupuesto, de ley de salarios, de los decretos de emisión o contratación de empréstitos al sector público y la administración de la deuda pública; la contabilidad de 162

Bayona y Soler, op. cit. p. 438.

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la Hacienda Pública; la participación junto con el Ministerio de Planificación y Coordinación del Desarrollo Económico y Social (MIPLAN), en la política financiera y en la formulación de la política de gastos; y el estudio, conjuntamente con MIPLAN y el Ministerio de Economía, de los programas y medidas de integración económica. El Ministerio de Hacienda está conformado por varias unidades de asesoría y de apoyo logístico, entre las que cabe destacar: la Unidad de Asesoría, la Dirección de Política Fiscal, el Tribunal de Apelaciones, la Unidad Jurídica y la Dirección de Servicios Gráficos. Cuenta, además, con cinco Direcciones Generales: a) Dirección General de Impuestos Internos; b) Dirección General de la Renta de Aduanas; c) Dirección General del Presupuesto; d) Dirección General de Tesorería; e) Dirección General de Contabilidad Gubernamental. Además, se encuentran bajo su jurisdicción el Instituto Nacional de Pensiones de los Empleados Públicos y la Lotería Nacional de Beneficencia. A pesar de que el Ministerio de Hacienda está conformado por una serie de unidades de asesoría y de apoyo logística, nos referiremos únicamente al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, por lo especial de su actividad, que lo diferencia sustancialmente de las demás unidades antes mencionadas. 2.1.1 Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos Para garantizar el derecho de apelación de los contribuyentes contra las resoluciones definitivas en materia de liquidación de oficio de impuestos e imposición de multas, se creó el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, integrado por un Presidente Y dos Vocales, nombrados por el Órgano Ejecutivo en el ramo de Hacienda. Este Tribunal se encuentra regulado por la Ley de Organización Y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos163, que establece lo concerniente a la estructuración Y actuaciones del referido órgano dentro del incidente de apelación, en los actos mencionados anteriormente. Esta ley excluyó todo lo relativo a. los recursos de rectificación Y similares, que se plantean en las respectivas leyes impositivas. 2.1.2 Dirección General de Impuestos Internos (DGII). En materia tributaria, la Administración actual está constituida, básicamente, por la Dirección General de Impuestos Internos, creada por la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos164 (DGII), como un órgano adscrito a la Secretaría de Estado del Ramo de Hacienda. Le compete a esta Dirección el conocimiento de todas las actividades administrativas relacionadas con los impuestos: renta, patrimonio, transferencia de bienes raíces, donaciones, consumo de productos y servicios, gravámenes sobre las actividades productivas y comerciales, actos jurídicos y transacciones y en general, todo tipo de impuestos Y contribuciones que las respectivas leyes le confieran (Art. 1 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos -L.O.D.G.I.I.-) La Dirección referida debe velar por la fiel aplicación y cumplimiento de las leyes tributarias, así como ejercer las tareas de supervisión que la ley le asigne y, en general, asistir al contribuyente, recibir y fiscalizar declaraciones; registrar y controlar sujetos pasivos y pronunciar resoluciones en sus distintos grados (Art. 3 L.O.D.G.I.I.).

163 164

Emitida el 18 de diciembre de 1991. publicada en el D.O. N° 242. Tomo 313. del 21 del mismo mes y año. Emitida por Decreto Legislativo N° 451. del 22 de febrero de 1990, D.O. N° 56, Tomo 306, del 7 de marzo de 1990.

119

2.1.3 Dirección General de Renta de Aduanas (DGA) Para regular el movimiento comercial en los aspectos de importación y exportación de mercaderías, se creó la Dirección General de la Renta de Aduanas 165 como dependencia del Ramo de Hacienda. A esta Dirección le compete principalmente: fijar los aforos aplicables a mercaderías que no estuvieren específicamente designadas en el Arancel; perseguir el contrabando; actuar como órgano consultivo en todo lo relativo a tratados comerciales y convenciones comerciales que celebre la República; interpretar los atores, tasas, impuestos o multas que sean aplicadas a los efectos importados o exportados (Art. 4 del Decreto de Creación de la Dirección General de Renta de Aduanas). 2.1.4 Dirección General del Presupuesto La Dirección General del Presupuesto constituye otra dependencia del Ministerio de Hacienda166, cuyas funciones principales son las siguientes: el estudio, preparación, impresión Y distribución de los presupuestos regidos por la Ley Orgánica de Presupuesto167; el control sobre la ejecución de dichos presupuestos desde el punto de vista administrativo; velar por el mantenimiento del equilibrio de los presupuestos; recomendar métodos sobre la mejor utilización de los servicios, materias, útiles, equipo e inmuebles del Estado con el fin de evitar desperdicio Y compras innecesarias, así como sugerir la venta o donación de los bienes que considere inútiles para el Gobierno, o su traslado a otras dependencias. 2.1.5 Dirección General de Tesorería Es la dependencia del Ministerio de Hacienda encargada de la recaudación, custodia, distribución Y erogación de los dineros públicos. Su organización se encuentra regulada por la Ley de Tesorería (L.T.)168. El servicio de Tesorería está constituido, de acuerdo al inciso 32 del Art. 2 de la Ley de Tesorería, por el "conjunto de oficinas encargadas, como función principal o exclusiva, de percibir, custodiar y erogar materialmente los dineros públicos y dependientes todas de la Dirección General de Tesorería". El servicio de Tesorería se vincula estrechamente, en el desarrollo de sus funciones, con el Banco Central de Reserva, institución que sirve de instrumento para la concentración, custodia y distribución de los dineros públicos, tal corno lo prescribe el Art. 4 de la Ley de "Tesorería La recaudación del dinero público se hace por medio de las colecturías legalmente establecidas, que están obligadas a recibir las sumas que les sean entregadas y a darles entrada en libros de contabilidad respectivos (Art. 21L.T.) La custodia material de los fondos públicos está a cargo del Banco Central de Reserva (Art 55 L.T) y la distribución de los mismos corresponde a la Dirección General de tesorería por medio de dicho Banco, para cuyo efecto .existen las siguientes cuentas: cuenta: general del Tesoro; pagaduría general; cuentas de los pagadores subsidiarios; fondos de manejo especial y fondos ajenos en custodia (Art. 63 L.T,).

165 Decreto de Creación de la Dirección General de la Rentas de Aduana, D.L. N° 43, del 7 de mayo de 1936, ubicado en el

D.O. N° 104, Tomo 120, del 12 de

mayo de 1936.

166 Decreto de creación de la Dirección General del Presupuesto. D.L. N° 45. del 29 de abril de 1939. publicado en el Diario Oficial N° 98. Tomo 126. del9 de mayo de 1939. 167 Emitida por Decreto Legislativo N° 1595. de 13 de septiembre de 1954. publicada en el Diario Oficial N° 186, Tomo 165, de 8 de octubre de 1954. 168 Emitida por Decreto Legislativo N 178 del 16 de diciembre de 1936 y publicada en el Diario Oficial N° 7, de 12 de enero de 1937.

°

120

Otra de las funciones que corresponden al servicio de Tesorería es la custodia de fondos ajenos, constituidos por embargos, fianzas y, en general, aquellos fondos de los cuales el Estado no puede disponer, porque no ha entrado en la titularidad de los mismos y que la ley de Tesorería incluye en su definición de dineros públicos para extender hasta ellos la protección otorgada a los ingresos del Estado.

A.

El Tesoro Público

a. Concepto EI Tesoro Público es la institución jurídico-financiera .responsable del manejo de los recursos financieros del Estado, Su expresión funcional es la Dirección General de Tesorería. La existencia del Tesoro Público es una consecuencia de la autonomía de gestión que tiene la Hacienda Pública: Por ello' afirmamos que es la forma de administrar los recursos financieros, administración que se-realiza principalmente en-razón de las funciones establecidas en el Art. 3.de la Ley de Tesorería que dice: El Servicio de Tesorería tiene por finalidad principal la recaudación, la 'custodia la .distribución y la erogación material virtual de los dineros públicos; estará colocado bajo la supervigilancia del Ministerio de Hacienda". En otros países, las funciones encargadas al Tesoro son mucho más amplias, En España, por ejemplo, además de las ya señaladas, se cuentan entre sus actividades: contribuir a que el sistema financiero tenga el conveniente grado de liquidez según las circunstancias por las que atraviese el país; intervenir en los mercados de capitales, dinero, valores y divisas, cuando las circunstancias lo aconsejen Y para contribuir al funcionamiento normal de los mismos. En El Salvador, este tipo de actividades son. desempeñadas por otros organismos, como el Banco Central de Reserva, según establece el Art. 3, letra d) de la Ley Orgánica de .dicha institución que dice: "El Banco Central tendrá por objeto fundamental…: letra d) Mantener la liquidez Y estabilidad del sistema financiero;" . b. Principios del Tesoro Público El Tesoro Público se encuentra regido por ciertos principios que delimitan sus funciones. 1. Principio de unidad de caja. Se concreta en la exigencia de una caja única en la que ingresan y egresen los fondos públicos; es decir, que los flujos monetarios se realizan bajo la responsabilidad de una sola actividad. Es ésta una proyección sobre los flujos monetarios del principio de unidad presupuestaria 169. Nuestra Constitución contempla el principio de unidad de caja en el inciso 1° del Art. 224, el cual prescribe: "Todos los ingresos de la Hacienda Pública formarán un solo fondo que estará afecto de manera general a las necesidades y obligaciones del Estado". El inciso segundo de esa misma norma ley Art. 245 establecen las excepciones de dicho principio: "La ley podrá, sin embargo, afectar determinados ingresos al servicio de la deuda pública, Los donativos podrán asimismo ser afectados para los fines que indique el donante" (Inciso 22 Art. 224), 169 Véase Cap, XIII.

121

"Cuando la ley le autorice al Estado, para la consecución de sus fines, podrá separar bienes de la masa de la Hacienda pública o asignar recursos del Fondo General, para la constitución e incremento de patrimonios especiales destinados a instituciones públicas" (Art. 225). Ejemplo de excepción al principio de unidad de caja lo encontramos en la distribución de una proporción del impuesto del café a favor de las municipalidades en cuya jurisdicción se produce dicho grano.

2. Principio de legalidad que, expresado en términos breves, consiste en que todas sus funciones deben estar contempladas por la ley; de manera muy especial, aquellas relativas a la erogación de fondos. Cabe señalar que, siendo el Tesoro Público un instituto al servicio de la gestión de la Hacienda Pública, el principio de legalidad a que nacemos referencia es el mismo que rige la actuación de aquélla. 2 .1.6 Dirección General de Contabilidad Gubernamental. La Dirección General de Contabilidad Gubernamental es una dependencia del Ministerio de Hacienda, creada por la Ley Orgánica de Contabilidad Gubernamental (L.O.C.G.)170, encargada de ejercer las facultades normativas y reglamentarias en materia de contabilidad gubernamental; centralizar globalmente los movimientos contables de recursos y obligaciones del sector público; ejercer en las unidades contables del sector público el control y supervisión técnica; en materia de competencia, sin perjuicio de las atribuciones de la Corte de Cuentas de la República. La ley Orgánica de Contabilidad Gubernamental contempla las normas que re9ulan\ la contabilidad gubernamental en el ámbito del sector público. La contabilidad gubernamental comprende el conjunto de recursos y obligaciones existentes en dicho sector (Art. 3 L.O.C.G.). Se estructura como un sistema integral, único y uniforme (Art. 4 L.A.C.G.) y "funciona sobre la base de una descentralización de los registros básicos a nivel institucional o fondo legalmente creado, conforme lo determine el Ministerio de Hacienda y una centralización de datos globales con periodicidad que se establezca al efecto" (Art. 5). 2.1.7 Otras Dependencias La Administración financiera estatal se organiza en todo el territorio de la República a efectos de facilitar sus actividades, Así, encontramos: 1. Delegaciones Fiscales Departamentales, dependientes de la Dirección General de Impuestos Internos, Sus funciones consisten en ejercer; en los departamentos del país, la competencia en materia' tributaria asignada por ley a dicha Dirección General. 2. Las Administraciones de Renta, dependientes de la Dirección de General de Tesorería, Establecidas en cada cabecera departamental del país, cumplen funciones correspondientes a diferentes dependencias, Así, el Código Fiscal 171 le establece funciones de cobro y recaudación impositiva, venta de especies fiscales, pagaduría, administración de licores, etc. mientras que, la Ley, de Tesorería les asigna funciones de colecturía Y considera a los administradores de Rentas como 170 Emitida por Decreto Legislativo N° 120. de 5 de diciembre de 1991. publicada en el Diario Oficial N° 242. Tomo 313 de 21 de diciembre de 1991, 171 Decreto Legislativo N°,8. del 8 de julio de 1916, publicado en el

D,O, N" 262.- Tomo 81, del 15 de Noviembre de 1916. 122

colectores de carrera, Art. 202. 3. Delegaciones de Aduanas, Como una forma de cumplir con la prestación de servicios y percepción de los ingresos aduanales, existen en el país diversas Delegaciones de Aduanas, dependientes de la Dirección General de la Renta de Aduanas, cuyas funciones se regulan en la Ley sobre servicios prestados por las distintas delegaciones instaladas en las aduanas de la República 172 Y por el Reglamento de Aduanas de la República173. Los fondos que perciban en .virtud de aplicar sus tarifas son recaudados por la Dirección General de Tesorería, mediante colecturías o agencias bancarias, ingresando al fondo general. Asimismo, se encuentran sometidas a la fiscalización de la Corte de Cuentas de la República.

3. Administración financiera institucional La Administración financiera institucional corresponde a "aquel sector de la Administración institucional que asume competencias específicas en materia financiera”174 De acuerdo a lo expresado, podemos decir que existen entes que participan activamente en la captación de recursos, los cuales están obligados a prestar servicios públicos que en caso de organizarse en forma centralizada, implicarían para el Estado serias dificultades; es por ello que, en virtud de ley, se opta por reconocer a dichos entes, facultades propias del ámbito financiero. En términos generales, las instituciones a que nos referimos perciben ingresos, por lo que les es aplicable la Ley de Tesorería (Arts. 118 a 125); están obligadas a concentrar sus fondos en los servicios de tesorería, bajo la cuenta de fondos especiales, tanto en la Tesorería como en el Banco Central de Reserva de El Salvador (Capítulos II, III, IV, V Y XI del Reglamento Transitorio de la Ley de Tesorería175). Respecto a sus presupuestos, la Administración institucional debe cumplir con lo establecido en la Ley Orgánica de Presupuestos, en lo relativo a: presentación, administración y operación de sus presupuestos (Art. 16); obligación de informar periódicamente al Ministerio de Hacienda de los ingresos y egresos (Art. 17); administración de programas mediante presupuestos extraordinarios (Art, 18); relación y consulta con la Dirección General del Presupuesto (Art, 22); presentación de anteproyectos de presupuestos a los ministerios correspondientes (Art, 27); presentación a la Dirección. General del Presupuesto de la información adicional que se les requiera (Art. 29). Hablamos, entonces, de instituciones públicas de carácter autónomo, que surgen precisamente para lograr una mejor satisfacción de las necesidades públicas. Para el caso: el Banco Central de Reserva (BCR), la Lotería Nacional de Beneficencia (LNB), el Instituto Nacional de pensiones de tos Empleados Públicos (INPEP): el Instituto Salvadoreño del Seguro Social (ISSS), la Administración Nacional de Telecomunicaciones (ANTEL), la Comisión Ejecutiva portuaria Autónoma (CEPA), la 172 Emitida por Decreto Legislativo N° 677, de 19 de diciembre de 1990 y publicada en el D.O. N° 286, Tomo 309. de 20 de diciembre de 1990.

173

Dictado por Decreto Ejecutivo del 11 de octubre de 1915 y publicado en el D.O. Nª 242.

174 Bayona y Soler, op. cit. p, 161. 175

Emitido por Decreto Ejecutivo del 15 de marzo de 193, publicado en el D.O. Nª 104, Tomo 122, del 19 de mayo de 1937.

123

Comisión Ejecutiva Hidroeléctrica del Río Lempa (CEL) , la Administración Nacional de Acueductos y Alcantarillados (ANDA). Pese a la importancia que todas estas instituciones tienen en el quehacer gubernamental, nos referimos a aquéllas cuya función financiera presenta aspectos más relevantes.

3.1, Banco Central de Reserva de El Salvador El Banco Central de Reserva tiene la característica especial de ser agente, financiero del Estado. En tal sentido, se encarga de recibir y pagar fondos del gobierno central; éste, por su parte, efectúa sus remesas, cambios Y transacciones bancarias, tanto nacionales como internacionales, por medio de dicha institución (Arts. 72 a 78 de la Ley Orgánica del Banco Central de Reserva176). El Banco elabora su propio presupuesto, y establece también sus necesidades salariales, eso no lo exime de la fiscalización presupuestaria que realiza la Corte de Cuentas de la República mediante auditoría permanente, que implica destacar el personal respectivo en las propias oficinas del Banca (Ms. 80 al 82). 3.2 Instituto Salvadoreño del Seguro Social El Instituto Salvadoreño del Seguro Social es responsable del planeamiento, dirección y administración del seguro social en El Salvador, según el Art. 4 de la Ley del Seguro Social177. Se trata de una institución de carácter autónomo (Art. 5), lo que permite a su Consejo Directivo aprobar el presupuesto general de ingresos y egresos (Art. 14, letra f), asimismo, acordar la inversión de los fondos del instituto en valores que reúnan condiciones suficientes de rentabilidad, seguridad y liquidez (Art. 14, letra ñ). Esto significa que obtiene diversas clases de recursos y, por ende, posee las facultades para disponer de ellos (Art. 25). Estos recursos encuentran su límite en la misma ley que establece, por una parte, la fiscalización de la Corte de Cuentas de la República (Art. 46) y, por la otra, la inspección y vigilancia de las operaciones y contabilidad por parte de un auditor (Art. 47). 3.3 Lotería Nacional de Beneficencia Es una institución de utilidad pública con autonomía administrativa, establecida para obtener fondos que sirvan para cumplir los fines del Estado, Se rige por la Ley Orgánica de la Lotería Nacional de Beneficencia178, que la somete al control de la Corte de Cuentas de la República en lo que se refiere a la emisión de billetes y de los sorteos, y la obliga, inclusive, al control posterior de todas sus actividades económicas y financieras (Art. 11). Según el Reglamento de la Ley Orgánica de la Lotería Nacional de Beneficencia179 le corresponde a su Junta Directiva aprobar el anteproyecto de presupuesto de la institución y remitirlo al Ministerio de Hacienda; ordenar la remisión de las utilidades al fondo general de la nación; autorizar gastos; remitir los estados financieros y el informe del auditor externo al Ministerio de Hacienda (Art. 7 atribuciones 2, 4, 5 Y 9 del Reglamento). También se encuentra sujeta a la interventoría del Ministerio 176

Emitida por Decreto Legislativo Nº 746 del 12 de abril de 1991, publicado en el D. O. Nº 80, Tomo 311, del 3 de mayo de 1991.

177 Emitida por Decreto Legislativo N° 1263. del 3 de diciembre de 1953. publicada en el Diario Oficial N° 226. Tomo 161, del 11 de diciembre de 1953. 178 Dictada por Decreto Legislativo N° 3129. del 12 de septiembre de 1960. publicada en el Diario Oficial N° 176. Tomo 188. de123 de septiembre de 1960. 179 Emitido por Decreto Ejecutivo N° 58. del 30 de noviembre de 1988. publicado en el Diario Oficial N° 222. Tomo 301 :del 30 de noviembre 1988,

124

de Hacienda (Art. 20). La percepción, custodia y erogación de fondos y demás valores están a cargo de un tesorero (Arts. 40 y 41), quien está obligado a depositar en los bancos y asociaciones del sistema los ingresos percibidos.

3.4 Instituto Nacional de Pensiones de los Empleados Públicos. El Instituto Nacional de Pensiones de los Empleados Públicos es una entidad oficial autónoma, con patrimonio propio, que se rige por la Ley del Instituto Nacional de Pensiones de los Empleados Públicos180. Tiene por objeto el manejo e inversión de los recursos económicos destinados al pago de prestaciones, para la cobertura de los riesgos de invalidez, vejez Y muerte de los empleados públicos (Art. 1). Le corresponde a su Junta Directiva, aprobar los proyectos de presupuestos y de sistemas de salarios, y someterlos a consideración del Órgano Ejecutivo en el Ramo de Hacienda (ordinal 22 del Art. 9). Está sujeto a la fiscalización de la Corte de Cuentas de la República, para lo que cuenta con un delegado permanente (Art. 22).

4. Administración local En lo que se refiere a la administración financiera local, encontramos su fundamento en los Arts. 202 a 207 de nuestra Constitución. En tal sentido, poseen las municipalidades autonomía para administrar su hacienda; sin embargo, no se encuentran exentas del control respectivo por parte de la Corte de Cuentas de la República (Art. 207 inciso 4º Y 5º Cn). La Hacienda Pública Municipal se encuentra regulada en el Código Municipal (Arts. 60 al 71). La recaudación, custodia y erogación de fondos recae en un tesorero, centralizándose los ingresos municipales en el fondo general del municipio. Los municipios cuentan con la fiscalización de la Corte de Cuentas de la República. La Ley General Tributaria Municipal regula la potestad tributada de que gozan las municipalidades, ejercida mediante la administración tributaria municipal, que tiene como funciones básicas, la determinación, aplicación, verificación, control y recaudación de los tributos municipales. Tales funciones son realizadas por los Concejos Municipales, Alcaldes Municipales y organismos dependientes (Art. 72). Por su carácter especial, la Ley General Tributaria Municipal prevalece sobre el Código Municipal en el aspecto tributario. En tal sentido, la administración local tiene entre sus facultades normativas, la determinación de la obligación tributaria, la verificación y control, la recaudación y cobranza, y las facultades sancionadora y de apoyo (Arts.76 al 85 de la Ley General Tributaria Municipal); se le establecen como deberes, el de confidencialidad y el de publicidad (Arts. 86 y 87 de la ley en referencia).

180 Emitida por Decreto Legislativo N° 373. de 16 de octubre de 1975. publicada en el Diario Oficial N 198, Tomo 249, de 24 de octubre de 1975.

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125

CUESTIONARIO 1. ¿Qué debemos entender por poder financiero? 2. ¿Qué debemos entender por administración financiera estatal? 3. Enumere las principales funciones atribuidas al Ministerio de Hacienda en nuestro país. 4. ¿Qué debemos entender por administración financiera institucional? 5. ¿Cuáles son las principales diferencias que encuentra entre la administración financiera local con la administración financiera estafar? 6. De las instituciones que conforman la Administración financiera institucional, ¿cuáles desarrollan, a su juicio, las actividades financieras más relevantes? Fundamente su respuesta. 7. Señale la participación del Órgano Judicial en la actividad financiera del Estado. 8. ¿Qué debemos entender por Tesoro Público?

GLOSARIO PODER FINANCIERO: "El poder financiero no es más que el poder para regular el ingreso y el gasto público, Este poder se concreta en la titularidad y ejercicio de competencias para aprobar los Presupuestos y para establecer los ingresos precisos para financiar los gastos". (Martín Queralt y Lozano Serrano, Curso de Derecho Financiero y Tributario, TECNOS, Madrid, 1990, p. 272.)2

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CAPITULO VIII El gasto público

1. Concepto y características 1. 1 Concepto El gasto público, como parte del objeto de la actividad financiera del Estado181, ha sido materia de estudio de los diferentes autores de Derecho Financiero. Benvenuto Griziotti considera que "los gastos públicos son las erogaciones y los empleos de riqueza destinados a la prestación de los, servicios públicos, que son requeridos por el interés público, el cual comprende también el de la colectividad y el de los individuos particulares182" Héctor B. Villegas, por su parte, sostiene que "son gastos públicos las erogaciones generalmente dinerarias que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades públicas183" La doctrina española da una noción más amplia del gasto público analizándolo desde tres niveles: 1.

Institucional. El gasto público puede ser definido como el conjunto de necesidades públicas cuya satisfacción exige el empleo de fondos públicos. Así, se puede hablar de las necesidades de defensa, educación, sanidad, justicia, etc.

2.

Diversas relaciones jurídicas del gasto público. Este punto de vista parte de la consideración de la función financiera del gasto público, esto es, como el conjunto de potestades atribuidas al ente público en materia de gasto a cuyo ejercicio está obligado por mandato de la ley. Las relaciones jurídicas son "intrínsecamente iguales a cualesquiera otras relaciones jurídicas en cuanto a estructura se refiere, debiendo atender, en consecuencia, a este esquema lógico-jurídico en todo lo relativo a sujetos, objeto y procedimiento de las relaciones jurídicas del gasto"184.

3.

Como flujo monetario. El gasto público puede ser definido como el conjunto de flujos monetarios que emanan del Tesoro Público para la satisfacción de las necesidades públicas. Desde esta perspectiva deben ser estudiados los órganos competentes, el procedimiento a seguir para disponer de fondos y, el plan de

181 Véase Cap.Il. 182

Benvenuto Griziotti, Principios de Ciencias de las Finanzas, 6ª. Ed., traducida por Dino Jarach, Depalma, Buenos Aires, 1959, p. 57. 183 Héctor B. Villegas, op. cit. p. 33.

184 Bayona y Soler, op. cit. p. 472. 127

disposición de fondo del Tesoro Público, al igual que los controles de legalidad y oportunidad. Concordamos con la postura sostenida por los españoles porque amplía el enfoque de la actividad de los gastos públicos; no la limita al procedimiento administrativo de la erogación dispuesto por el ordenamiento jurídico sino que analiza, además, la función financiera del gasto público y la necesidad pública que lo genera, lo que produce como resultado una visión más completa del mismo. Decimos entonces que, gastos públicos son aquellas erogaciones que realizan los entes públicos a través de un procedimiento funcionarizado, mediante el empleo de fondos públicos para la satisfacción de necesidades públicas.

1. 2 Características Entre las características del gasto público, las siguientes son las principales: 1.

El objeto o finalidad del gasto público es la satisfacción de necesidades públicas. En tal sentido, nos interesan su destino y efectividad, de manera que todos los fondos que se empleen, aun si son insuficientes, vayan encaminados a dicha satisfacción.

2.

Se efectúan a través de un procedimiento funcionarizado, de carácter obligatorio, en el que interactúan los órganos del Estado. la mayoría de autores limita este procedimiento al ciclo presupuestario. Sin embargo, de acuerdo con el concepto de gasto público que hemos presentado, deben entenderse también como comprendidos en dicho procedimiento todos los actos que se realizan desde la determinación de la necesidad hasta el empleo material de los fondos como pago de los bienes y servicios adquiridos.

3.

Es realizado por un ente público. No nos referimos a la ejecución material sino a la responsabilidad jurídica de su realización. En efecto, la erogación podría ser realizada por un particular que ejerciere funciones públicas por delegación; en ese caso, no obstante, la responsabilidad jurídica del gasto recaería en el ente que delegó tales funciones”. 185

4.

El gasto público se efectúa empleando fondos públicos. Los fondos que el Estado utiliza en la satisfacción de una necesidad, deben, inevitablemente, haber entrado a la titularidad del ente público que los va a erogar. Así, por ejemplo, no se pueden considerar como “gasto público” ciertas actuaciones que realizo el gobierno comunista ruso que se instaló con la caída de los Zares, el cual ordenó, entre otras cosas, que una vivienda no podía albergar a una Solo familia, sino que debía distribuirse entre varias, a fin de compartir la falta de vivienda entre la población .Independientemente de la validez de la medida, el hecho es que ese gobierno pretendía satisfacer una necesidad pública; sin embargo, no utilizo para ello fondos propios del Estado, por lo que en ningún momento ese gasto podría calificarse de gasto publico .Otro ejemplo similar es el de la requisa, común en tiempos de guerra, en la que el Estado toma para el servicio militar bienes de los particulares: se satisface

185

Es necesario aclarar que en El Salvador no existe un caso en que un particular realice un gasto público, ni por vía de delegación ni por ninguna otra causa.

128

una necesidad pública pero no se emplean fondos públicos; por ende, tampoco puede considerarse que se realiza un “acto público”. No creemos que puedan ser acogidas como características del gasto publico las siguientes: 1- La naturaleza dineraria del acto público. Algunos autores, entre ellos Gabriel Franco, consideran que el acto público solo puede ser efectuado en dinero .Así lo manifiesta claramente al definir claramente al definir el gasto público como sigue:”El gasto público comprende los gastos monetarios que realizan las corporaciones públicas en el área de su actividad financiera, así como los organismos creados por aquellas y alimentados con ingresos de carácter público o subvenciones procedentes de dichas instancias” 186. Autores como este niegan la categoría de gasto público a cualquier desembolso que realice el estado, si no tiene naturaleza dineraria. No concordamos con dicha postura, porque el hecho de emplear fondos públicos no implica necesariamente que los recursos consistan en dineros. Guillermo Cabanellas define los fondos públicos como “conjunto de dinero y valores existentes en el erario público”187 .El concepto legal también coincide con esta postura: la ley orgánica del presupuesto establece en la letra b) del artículo 3 que “FONDOS PUBLICOS :son los ingresos provenientes de la aplicación de las leyes, reglamentos, tasas, derechos, compensaciones y otras contribuciones así como los que resulten de operaciones comerciales, donativos y de cualquier otro título y que pertenezcan al gobierno central o a las instituciones o empresas estatales de carácter autónomo”. Se trata de un concepto amplio que busca limitar el gasto público a la condición dineraria. Consideramos que los ingresos públicos, como veremos en el próximo capítulo, pueden consistir en prestaciones en especie. Consecuentemente, resultaría incoherente no aceptar que el gasto puede también efectuarse en especie. En apoyo de la postura que sostenemos, citaremos ejemplos en los que gasto se efectuó en especie: el pago de la indemnización correspondiente a los afectados por el proceso de la reforma agraria, que se efectuó en un gran porcentaje no en dinero sino en bonos188, la adjudicación de inmuebles propiedad del estado a ex combatientes del recién finalizado conflicto salvadoreño, tanto del ejército nacional como del F.M.L.N., etc. 2- El gasto es un instrumento que media entre los recursos que obtiene el ente estatal y los fines que este persigue. El tratamiento que algunos autores dan al gasto como instrumento que media entre los ingresos y necesidades públicas, responde básicamente al escaso desarrollo del estudio de esta figura dentro del derecho financiero. En efecto, aunque abordado por diversos tratadistas desde hace muchos años, normalmente su estudio se ha enfocado más sobre los aspectos extrajurídicos que lo rigen, que sobre los que interesan a la ciencia del derecho. Por el contrario, el gasto público tiene una identidad propia y cumple directamente un fin: satisfacer necesidades públicas .Por ello, no puede ser considerado como un instrumento.

2. ASPECTOS EXTRAJURIDICOS DEL GASTO PÚBLICO. En el desarrollo del capítulo I, hacíamos una breve reseña sobre la actividad financiera del estado, y señalábamos que puede ser aprehendida desde diversos 186

Gabriel Franco. Principios de Hacienda Pública. Ciencias Económicas S.R.L., Buenos Aires, 1957. Pág. 41

187

Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, 21º ed., Hacienda Tomo IV, Buenos Aires, 1989. Pág. 92

188

Algunos autores consideran al bono equivalente a dinero

129

enfoques científicos, según consideraciones jurídicas, políticas económicas y sociales. Desde la perspectiva jurídica, la actividad financiera es objeto de estudio del derecho Financiero. A pesar que la economía, la política, la sociología, son ciencias totalmente independientes, algunos aspectos de estas influyen en el análisis jurídico. Obviamente el gasto, como parte del objeto de la actividad financiera, no escapa a este fenómeno. Así encontramos que, en ciertos puntos, otras ciencias inciden en el estudio del gasto desde su enfoque jurídico.

2.1 Aspecto Económico. En cuanto al aspecto económico, nos interesan las distinciones entre crecimiento real y aparente; y entre crecimiento absoluto y relativo de los gastos públicos. Como causas del aumento aparente de gastos, se señalan la disminución del poder adquisitivo de la moneda, la sustitución de gastos privados por gastos públicos, el desarrollo de las explotaciones públicas, entre otras. Frente a estas causas de aumento aparente del gasto público, existen otras causas de aumento real que corresponden a diversas causas del orden general, económico, social y político .Entre las causas de orden económico sabe citar el aumento o la mejora de los servicios públicos. Asimismo, el crecimiento de los gastos públicos debe relacionarse con los fines del estado .Igualmente, es necesario considerar la incidencia del gasto público en la distribución y optimización de los recursos. Fenómenos económicos como los mencionados y otros, influyen de tal manera que varios actores de Derecho Financiero se introducen en su análisis, perdiendo de vista, muchas veces el hecho de que se trata, en realidad de aspecto extrajurídicos. En consecuencia, los confunden en su análisis con los elementos propiamente jurídicos; desorientando a quienes acuden a sus obras con intención de aprender la materia, situación muy común en nuestro medio. En esta mezcla de elementos económicos y jurídicos, también resulta frecuente encontrar aspectos de otras ciencias como la política, ante la cual, muchas veces sucumben los criterios económicos. A modo de ejemplo, citemos el hecho de que nuestra constitución contiene una serie de obligaciones del Estado, para cuya satisfacción debe emplear sus recursos; si bien desde un punto de vista esencialmente político resulta correcta su inclusión en la ley primaria, no se puede decir lo mismo desde un enfoque estrictamente económico, según en cual, puede, inclusive, parecer absurdo que el estado se comprometa a asegurar, por ejemplo, el goce de la salud a todos los salvadoreños. 2.2 Aspecto político La influencia que ejerce la política en el estudio jurídico del gasto público es aun más determinante, que la ejercida por otras ciencias, pues de la concepción del Estado que se adopte, determinará la cuantía de los gastos e inclusive, la propia configuración del gasto en cada sociedad. Es el criterio político el que determina en el ordenamiento jurídico por considerarla “publica”. Comparando la Constitución Salvadoreña de 1886 con la de 1950 ,1962 y la vigente, la primera de corte liberal y las otras tres de tipo social democrático, podemos ver la enorme diferencia que las separa en cuanto al tratamiento de las necesidades públicas .Así la primera, en su Art., 68 ordinal 14 establece la orientación que el estado imprimirá a los gastos a los gastos públicos, cuando habla de :”Decretar

130

anualmente el presupuesto de gastos de la administración pública ,debiendo arreglar la de las rentas de modo que sean atendidas de preferencia la instrucción pública, la administración de justicia y la policía”. Las otras constituciones citadas, en cambio, influidas por una ideología social democrática y, en consecuencia, establecen la intervención del Estado en los aspectos económico y social, señalando otro tipo de necesidades consideradas como “publicas”. Dada la similitud entre el contenido de sus normas respectivas, consideramos suficiente mencionar el inciso segundo del art.1 de nuestra constitución vigente el cual, en lo pertinente, prescribe:”…es obligación del estado asegurar a los habitantes de la República, l goce de la libertad, la salud, la cultura, el bienestar económico y la justicia social. Resulta evidente que esta combinación de elementos económicos y políticos incide en el enfoque jurídico, como lo decíamos anteriormente en cuanto al gasto en particular y en cuanto a la actividad financiera en general.

3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL ACTO PÚBLICO El gasto público se encuentra regido por ciertos principios que lo delimitan y que normalmente se encuentran plasmados con rango de norma constitucional. En el Salvador, a pesar del descuido del constituyente en materia financiera estatal, podemos encontrar algunas regulaciones relativas al gasto público. El principio de legalidad189 se encuentra consagrado en el inciso 2 del artículo 228 de nuestra constitución, que establece “todo compromiso, abono o pago deberá efectuarse según lo disponga la ley”. No debemos entender “ley” en su sentido singular, es decir, como un solo cuerpo normativo, ya que esto implicaría que una ley debería disciplinar todo gasto público, lo que no es cierto. La misma constitución establece varios casos de gasto publico que deben ser regidos por diferentes leyes .Así el inciso 4 del ya citado artículo 228 cn., señala “habrá una ley especial que regulara las subvenciones pensiones y jubilaciones que afectan los fondos públicos”,el inciso tercero del art. 50 cn. Establece:”el pago de la seguridad social contribuirán los patronos, los trabajadores y el estado en la forma y cuantía que determine la ley “.Podemos citar otros casos como el relativo a la fuerza armada, y otras necesidades publicas que implican gastos a cargo del estado. Todos ellos nos llevan a la lógica conclusión, antes señalada, de que el inciso segundo del art.228 Cn., cuando se refiere a la ley, lo hace en un sentido genérico y no singular. Nuestra constitución no incluye otros principios del gasto público, limitándose a normar, en alguna medida, el gasto como flujo monetario y a determinar algunas necesidades publicas .Sin embargo, doctrinariamente se reconocen otros principios, entre los que podemos citar los siguientes: Principio de economía y principio de eficiencia. mencionamos a ambos en forma conjunta ya que, por su estrecha relación, pueden formularse en un solo enunciado, en el sentido de que el Estado está obligado a producir la optima combinación de los recursos o medios, de manera que, en la consecución del fin perseguido, se obtenga la máxima satisfacción. Es importante señalar la diferencia entre los criterios de eficacia aplicables en la empresa privada y en la esfera pública. En la primera, el adecuado respeto a las reglas económicas persigue la máxima rentabilidad de los medios empleados; en el ámbito de gestión de los interpublicos, en cambio esta “rentabilidad “la mas de las veces no es monetaria, sino social, lo que se traduce en una ampliación del ámbito cubierto por la gestión del ente público .Aunque se han 189

Véase Cap. IV.

131

constitucionalizado expresamente, estos principios, teniendo en cuenta la distinción citada, son aplicadas al gasto público. No obstante, con frecuencia, observamos que la administración publica dilapida sus escasos recursos sin obtener tampoco un correlativo beneficio social (ejemplos: contratación innecesaria de personal en las oficinas públicas, sub utilización de material como papelería, utilización particular de las maquinas fotocopiadoras, etc.). Otro gran principio de gran relevancia es el de justicia material del gasto público, formulado como asignación equitativa de los recursos públicos. La asignación de los recursos públicos comparta tres existencias fundamentales: a) Garantizar una satisfacción mínima de las necesidades públicas; b) Ausencia de discriminaciones; y c) interdicción de la arbitrariedad. Esta asignación equitativa nos sitúa ante el gasto justo, definido por Bayona y Soler, como “aquel que se adecua a los valores dominantes en la sociedad, el adecuado a la voluntad general allí donde esta pueda ser expresada o al interés general dictado por la persona o el grupo social que detente el poder de la comunidad políticamente organizada.190 Resulta interesante la noción del gasto justo expresada en las líneas anteriores, la cual revela un parámetro de evaluación de las decisiones de la administración pública que aunque sentido por los administrados de cualquier país, debería insertarse en los respectivos textos constitucionales, en beneficio de los intereses de todos. Ciertos autores citan otros principios como: el gasto mínimo, el de la máxima ocupación, el de la mínima interferencia en la economía privada, etc. Creemos que se trata de un error, que hemos señalado antes: el de introducir en el análisis jurídico, elementos económicos sin saber diferenciarlos en su naturaleza, ya que tales principios obedecen mas a una óptica económica que a un análisis jurídico.

4. LEGISLACION SECUNDARIA DEL GASTO PÚBLICO. Cuando nos referimos a la legislación secundaria aplicable al gasto público, necesariamente debemos enfocar el tema desde la triple perspectiva desarrollada en el apartado primero pues, en cada nivel, las leyes que regulan el gasto del estado son distintas. De manera especial nos interesa referirnos a la legislación aplicable al primer nivel del gasto, el nivel institucional .Aquí la legislación aplicable es aquella mediante la cual se decide dar satisfacción a una necesidad pública. Esta clase de normas, doctrinariamente reciben el nombre de “leyes de gastos”, definidas por Bayona y Soler como “las normas que delimitan una necesidad pública o un grupo homogéneo de ellas y regulan el procedimiento para su satisfacción”191. Las leyes de gastos presentan las características especiales siguientes192: 1. Son leyes que producen un efecto directo sobre los gastos públicos; en consecuencia repercuten sobre el presupuesto general.

190

Op. Cit. Pág. 481 Op. Cit. Pág. 535. 192 Las características de estas Leyes de gasto son descritas por Bayón Marine, citado por Bayona. 191

132

2. Son normas jurídicas que trazan directrices, respecto a los gastos públicos que el presupuesto, en principio, no debe alterar. 3. Son obligaciones para el gobierno por ser leyes formales, es decir, que vinculan al sector público que debe acogerse a ellas. 4. Las leyes de gastos pueden ser una ley presupuestaria, pero ordinariamente no lo son, por no producir efectos “presupuestarios”, sino “sobre el presupuesto”. Ejemplos de algunas de estas leyes de gastos son los siguientes: la Ley General de Educación, la ley de servicios Médicos y hospitalarios para el magisterio, el Código de Salud, la ley de creación del Instituto Salvadoreño de Rehabilitación de Invalidáosla ley del Instituto Nacional de pensiones para los Empleados Públicos, etc. En cuanto al gasto considerado como relaciones jurídicas, corresponde señalar que es el resultado de la aplicación de las llamadas “leyes de Gastos” que no son sino una manifestación del nivel institucional de esta actividad .por ser el resultado de la aplicación de las leyes de gastos, son estas precisamente las que regulan dichas relaciones, es decir que la ley, además de establecer la necesidad publica a satisfacer, dispone también la forma en que se ha de aplicar. A nivel de flujo monetario, las leyes que rigen el gasto público, fundamentalmente, son: las normas presupuestarias que abarcan tanto la ley del presupuesto, como los presupuestos extraordinarios. Estas marcan el primer paso para que se haga efectiva la erogación de los fondos públicos, consistente en la autorización legislativa. Decimos que son el primer paso, pues exige todo un procedimiento administrativo para la realización del gasto, al cual nos vamos a referir en detalle en el tema séptimo del presente capitulo, procedimiento que se ampara principalmente en la ley de tesorería. Compartimos la opinión de Bayona y soler, en el sentido de que “creemos necesaria la elaboración e integración, en el ordenamiento jurídico-financiero, de una ley general de Gasto Público, cuyo contenido como el de toda norma de ordenación general, debería ser, en esencia, el siguiente: La reafirmación de los principios constitucionales; la regulación del sistema de fuentes en la materia; la ordenación de las competencias en materia de gasto público; el estatuto jurídico de los sujetos; la regulación del procedimiento y del control del gasto; de las infracciones y sanciones, así como las vías de resolución de reclamaciones en relación con aquel procedimiento”193. Existe un último aspecto, en cuanto a la legislación secundaria aplicable al gasto .A este respecto podemos señalar, la Ley Orgánica de la Corte de Cuentas y sus reglamentos; la ley de tesorería y la Ley Orgánica de Contabilidad Gubernamental. Queremos hacer mención de un caso de control de los órganos públicos establecido recientemente por el Gobierno de la República, consistente en la creación de la Comisión de Seguimiento y Fiscalización de los Programas, Inversiones y Gastos del sector público (COMSEFIP)194, como organismo asesor del Presidente de la República. Esta comisión tendrá entre sus funciones: evaluar las inversiones y gastos realizados o por realizarse, verificar que los mismos sean indispensables para el logro de los objetivos programados, examinar e intervenir en. Las adjudicaciones de obras y servicios que se otorguen por licitación, contratar firmas de auditoría y fiscalización. La creación de esta comisión ha provocado paradójicamente, algunas voces de protesta, que afirman que la misma es inconstitucional por arrogarse funciones que constitucionalmente corresponden a la Corte de Cuentas de la República. Sin embargo 193

Op. Cit. Pág. 536. 194 Decreto Ejecutivo Nº 39, 20 de octubre de 1992, D. O. Nº 201, Tomo 317, del 30 de octubre de 1992.

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el mismo decreto de creación establece que las facultades de fiscalización serán ejercidas sin perjuicio de las que competen por mandato constitucional a la Corte de Cuentas de la República (Art., 7). Creemos que el análisis jurídico que lleva a semejante conclusión carece por completo de fundamento sólido; basta buscar en el texto constitucional las atribuciones del Presidente de la República, a quien le corresponde de acuerdo a ordinal 15 del Art., 168: “velar por la eficaz gestión y realización de los negocios públicos” .Esta norma amplia y genérica, faculta suficientemente al jefe de Ejecutivo para la decisión que ha tomado al crear tal comisión. 5. LA FUENTE DE LOS GASTOS PUBLICOS Respecto de los gastos públicos, algún autor –como Pérez Royo ha indicado que “en relación con los gastos públicos como objeto del Derecho Financiero ,es necesario resaltar lo siguiente: nuestra disciplina se ocupa de los gastos públicos únicamente en lo concerniente a los mecanismos o procedimientos formales que gobiernan la asignación, desembolso y control del empleo de los recursos públicos .La mayor parte del régimen sustantivo de los gastos públicos escapa, en cambio a nuestro estudio y entra en la teoría del servicio público”195. Esta visión del estudio del gasto público por el Derecho Financiero que nos expresa Pérez Royo, es compartida por muchos investigadores de la materia. A modo de ejemplo, hemos citado ya las concepciones formuladas por Griziotti y Villegas, quienes consideran el gasto público como equivalente a erogación o desembolso que hace el estado de los fondos públicos. De ahí que no sea extraño que estos autores estimen como fuente del gasto público la ley presupuestaria que lo autoriza. Sin embargo, hemos señalado que este tipo de concepciones resultan simplista, porque limita el conocimiento adecuado de la figura del gasto público. Por ello no concordamos con este planteo que ubica como fuente del gasto la norma presupuestaria, y que coincide únicamente con el gasto como flujo monetario, sino que nos interesan los diversos niveles; por tal razón desarrollaremos la fuente del gasto público en base al esquema que estamos siguiendo. En el nivel institucional, la fuente que origina el gasto público necesariamente, es el instrumento jurídico mediante el cual se adopta la decisión de dar satisfacción a una determinada necesidad. Por ejemplo, la ley a que se refiere el inciso último del art.228 Cn. que regula las subvenciones, pensiones y jubilaciones que afectan fondos públicos. La fuente del gasto como flujo monetario es una norma de carácter presupuestario, pues es esta clase de normas la que autoriza al gobierno a realizar la erogación correspondiente. Un ejemplo claro lo constituirá en caso de aprobarse, el refuerzo presupuestario de 50 millones de colones que el ministerio de Hacienda solicita para cumplir el pago de las compensaciones a que son acreedores los empleados públicos en virtud del retiro voluntario. La ley que regula esta prestación, conocida como “Decreto”, es la fuente de gasto a nivel institucional; la renuncia interpuesta por el empleado público constituye la fuente de gasto a nivel de relaciones jurídicas; falta en el tercer nivel del gasto –como flujo monetario o erogación de fondos-la fuente que es la norma presupuestaria que lo autoriza.

6. LAS OBLIGACIONES DEL ESTADO Por obligación se entiende el vinculo jurídico que constriñe a una persona llamado Deudor, en virtud de un titulo jurídico a realizar a favor de otro llamado Acreedor, 195

Fernando Pérez Royo, op, cit. Pág. 28.

134

una prestación determinada. “Se trata dice-Bayona y Soler 196 –de un concepto procedente del Código Civil pero que, en la actualidad, puede considerarse perteneciente a la Teoría General del Derecho y aplicable, en su esencia, a cualquier sector del ordenamiento jurídico. Al decir que es aplicable a cualquier sector del ordenamiento jurídico, queremos significar que este concepto es válido en materia civil, mercantil, laboral, agraria, etc.; tanto en las situaciones en que intervienen particulares como en la que participa el Estado. Efectivamente el Estado, como persona Jurídica, es un ente susceptible de ejercer derechos y contraer obligaciones; es decir, el Estado y los entes públicos con personalidad propia pueden, en determinado momento, ser acreedores y, por supuesto, también pueden ubicarse como deudores en una relación jurídica .Resulta obvio que cuando nos referimos al estado como deudor, la obligación que lo constriñe deberá ser regulada atreves del Derecho público. La Constitución Salvadoreña, en el inciso final del art.223, se refiere a las obligaciones del Estado, y señala que “son obligaciones a cargo de la Hacienda pública, las deudas reconocidas y las que tengan origen en los gastos públicos debidamente autorizados” .En el inciso primero del Art., 228 Cn., Se establece que “ninguna suma podrá comprometerse o abonarse con cargo a fondos públicos, sino es dentro de las limitaciones de un crédito presupuestario”. Estas disposiciones no deben llevarnos al equívoco de pensar que la norma presupuestaria es requisito de validez de las obligaciones del Estado, pues estas tienen existencia independiente de dicha autorización, aunque su exigibilidad solo es posible mediante su inclusión en el presupuesto. Cuando el estado incumple sus obligaciones, el ordenamiento jurídico provee al acreedor las vías legales para satisfacer su derecho. Podemos dividir a los acreedores del Estado en dos grupos: el primero, está constituido por aquellos sujetos extraños al ordenamiento jurídico interno del país. Como son otros estados y organismos internacionales; el segundo grupo está formado por los sujetos que se encuentran sometidos al ordenamiento jurídico interno .En el primer caso, los mecanismos de exigibilidad están determinados por el derecho internacional, por medio de tratados bilaterales y multilaterales, según el caso, y por los principios generales de esta rama de la ciencias jurídicas, a los que hacemos referencia en el capitulo XII, relativo a la deuda pública .En el segundo caso. cuando el acreedor es un particular puede acudir al procedimiento establecido en la ley de la jurisdicción Contencioso Administrativa 197 para lograr judicialmente del Estado la satisfacción de la obligación de que es acreedor, ya que el incumplimiento de la misma supone falta de legalidad en las actuaciones del Estado(Estado como Administrador). El caso más común que podemos citar es el de la reforma agraria iniciada a principios de la década de los años 80. La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia recibió decenas de demandas contra los órganos del estado responsables de la ejecución de la reforma; en la mayoría de los casos, en razón de que el pago de la indemnización era inferior al que por ley les correspondía, lo que implicaba un incumplimiento parcial del Estado en la obligación contraída. Dado el carácter de Derecho Público de este tipo de obligaciones, se les aplico un procedimiento oficial. Sin embargo podemos que en términos generales y a falta de normativa, les son aplicables tal como lo estipula el art. 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 196

Op. Cit. Pág. 527.

197

Emitida por Decreto Legislativo Nº 81 del 14 de noviembre de 1978, publicado en el D. O. Nº 236, Tomo 261, del 19 de diciembre de 1978.

135

“las disposiciones del Código de procedimientos Civiles que no contraríen el texto y los principios procesales que esta ley contiene”.

7. Procedimiento Administrativo del Gasto público. El procedimiento administrativo del gasto público se inicia una vez que entra en vigor la ley que acoge una necesidad pública. Abarca varias fases. 1- La primera llamada por Bayona y Soler198 “evaluación de la necesidad”, comprende varias acciones: a) Cuantificar el costo de satisfacer la necesidad, lo cual no resulta sencillo por la enorme cantidad de variables que influyen. b) Determinar los sujetos afectados por dicha necesidad. c) Evaluar el grado de satisfacción que los particulares han logrado sin intervención del estado; etc. 2- La segunda fase comprende el análisis de la satisfacción de la necesidad en base a los recursos que el Estado tiene disponibles y el posible fraccionamiento de tal satisfacción. Bayona y Soler199 denominan a esta segunda fase como “periodificacion de la necesidad Pública”; se materializa en la norma presupuestaria que autoriza a la Administración pública a la erogación de los fondos respectivos. 3- La tercera etapa del procedimiento administrativo del gasto, comprende dos acciones, que se denominan: gestión del gasto y compromiso del gasto. a) La gestión del gasto comprende los actos que realiza el Estado, al determinar los bienes y servicios que requiere para la satisfacción de la necesidad pública; seleccionar a las personas que han de suministrarlos; y establecer las condiciones jurídicas en que han de hacerlo. El ejemplo más típico de este tipo de actos es la licitación pública, muy conocida por todos en razón que casi a diario los medios de comunicación escritos contienen avisos al respecto. Sin embargo debemos aclarar que, en ciertos casos esta fase de gestión del gasto no se da, pues la satisfacción de la necesidad publica no siempre requiere la prestación de bienes y/o servicios por parte de terceros, por ejemplo, en el caso de pago de compensación por retiro voluntario, regulado por el art.111 –que ha originado considerable polémica –la satisfacción de la necesidad se realiza atreves de los pagos de dinero en efectivo hechos directamente a los sujetos derechohabientes .No ha necesitado el Estado crear una nueva estructura organizativa que implique una institución dedicada a ello, ni contratado nuevo personal que atienda esta actividad .Vale la pena aclarar que este tipo de casos, aunque posibles, constituyen más bien una excepción a la regla general.

198 199

Op. Cit. Pág. 543.

Ibíd. 136

b)

El compromiso de gasto o asunción de obligaciones es consecuencia directa de la acción anterior y se realiza dentro de los límites fijados por la función presupuestaria. Es la decisión de la autoridad responsable del ente público, ejecutor del gasto, es decir, es la decisión de gastar.

4. El procedimiento termina con las fases de la ejecución del gasto y el cumplimiento de la obligación. Esta última abarca: la liquidación del gasto, la orden de mandamiento de pago y el pago. a) La ejecución del gasto consiste en la recepción de los bienes y servicios requeridos y la verificación de su utilidad en la satisfacción de la necesidad pública. b) El cumplimiento de la obligación contiene a su vez tres acciones: b.1 La liquidación del gasto que consiste en fijar la cuantía exacta en dinero del gasto una vez comprometido; en muchas ocasiones esto se realiza en un solo acto, junto con el compromiso de gasto, cuando la cuantía es previamente conocida por la administración. b.2 la ordenación el pago u orden de mandamiento de pago, que es el trámite previo a la realización material del pago, y se define como la orden de pagar que dicta la autoridad Administrativa responsable denominada ordenador. En El Salvador, la ley de Tesorería200, regula en sus art. 80 y 81, quienes son los funcionarios ordenadores de pagos; normalmente son los titulares de las unidades primarias del Estado, como Ministros, el presidente del Órgano Judicial, El Fiscal general de la República; en el caso del Presidente de la República, serán ordenadores de pago los funcionarios y empleados que el designe. Estos artículos mencionan otros funcionarios, como los que el ministerio de Hacienda determine, los jefes de oficina en los casos que el personal no supere el numero de cinco miembros, y otros. b.3 El pago material, la misma ley de tesorería establece los requisitos materiales y formales que deben contener las órdenes de pago para llegar, por último, al pago material al cual, de acuerdo al art. 93 de la citada Ley de Tesorería, deberá hacerse por cheque de pago contra la cuenta bancaria del respectivo pagador, abierta de conformidad a lo preceptuado por esa misma Ley. En cuanto de control de gastos, no procede agregarla al procedimiento del gasto público, ya que forma parte de un procedimiento mucho más amplio, que abarca el control de toda la actividad financiera del Estado y que será desarrollado en el capitulo XIII relativo al presupuesto. 8. Gasto Público y Presupuesto. La concepción tradicional del gasto Público como flujo monetario lleva a la mayoría de los autores a iniciar su estudio a partir de la autorización legislativa para su erogación. Ello puede, en determinado momento, llevar a la confusión entre gasto público y presupuesto. Aunque ya establecimos en el capítulo I la diferencia entre estas dos figuras señalando al gasto público como elemento estructural de la Hacienda

200

Esta ley fue emitida por Decreto Legislativo Nº 178 del 16 de diciembre de 1936, y publicada en el Diario Oficial, Nº 7, Tomo 122 del 12 de enero de ese mismo año.

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Pública y al presupuesto como instituto centralizador de la actividad financiera del Estado, conviene ahondar entre uno y otro, el crédito presupuestario o asignación. Las asignaciones son las autorizaciones concedidas por el poder LegislativoÓrgano Legislativo-para que puedan emplearse los dineros públicos en la satisfacción de las necesidades del Estado dentro de un ejercicio. Dichas autorizaciones señalan el límite máximo que pueda gastarse y su finalidad. Este concepto legal que encontramos en la letra c) del Art. 3 de la Ley Orgánica de Presupuestos, establece por si mismo varias diferencias entre gasto público y asignación presupuestaria, a saber: 1. El crédito presupuestario o asignación es una autorización para que el Ejecutivo pueda gastar los fondos públicos en la satisfacción de una necesidad, mientras que el gasto público constituye una obligación para el Estado de satisfacer una necesidad pública determinada. 2. El segundo elemento diferenciador es su vigencia en el tiempo. El crédito presupuestario supone necesariamente una duración limitada (normalmente un año); mientras que el gasto tiene un límite de vigencia que no está marcado por el tiempo sino por la duración de la necesidad que pretende satisfacer. 3. El crédito presupuestario o asignación carece de autonomía, pues si existencia y magnitud se encuentran supeditadas al volumen y a la entidad de las demás asignaciones presupuestarias que configuran el estado de gastos del documento presupuestario, el cual consiste en la distribución de los ingresos públicos para cubrir las diferentes necesidades publicas en un tiempo determinado. En cambio, el gasto público es autónomo por completo, la satisfacción de una necesidad pública. No depende en ningún sentido de las otras necesidades públicas. No podemos confundir la existencia propia de las necesidades públicas con las posibilidades de atención que los recursos del Estado le puedan otorgar. Así, para el caso, recientemente se desato en América Latina una epidemia de cólera que ya ha cobrado centenares de víctimas y, aunque se ha logrado un cierto control, su erradicación aun está lejana. Esta epidemia determino la necesidad pública de prevenirla y combatirla. El Ministerio de Salud, independientemente de los recursos económicos con que dispusiera para ello, se encontraba obligado a erradicarla, mas allá de su disposición o no de los recursos necesarios para hacerlo (verbigracia, medicinas, sueros, clínicas especializadas, personal y campañas de prevención, etc.), o únicamente un millón de litros de agua para intentar re- hidratar a las víctimas. La autonomía a que nos referimos abarca, entonces, dos aspectos; autonomía en su relación con otras necesidades públicas y en relación con los ingresos del estado los cuales, como ya dijimos, podrían limitar el grado de satisfacción pero en ningún momento podrían condicionar su existencia. CUESTIONARIO 1. Explique brevemente la definición que de gasto público dan Bayona y Soler Roch. 2. Enumere las características del gasto público. 3. Explique el contenido de un principio de justicia en el gasto público. 4. ¿Qué debemos entender por leyes de gasto? 5. Explique brevemente la importancia que presentan las leyes del gasto público en base como instrumento del control legislativo sobre la actividad financiera del Estado.

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6. Explique la fuente del gasto público en base a los tres niveles señalados (institucional, de las relaciones jurídicas y de los flujos monetarios). 7. Explique la relación administrativo del que guardan las obligaciones del estado con las normas presupuestarias. 8. Explique brevemente el procedimiento administrativo del gasto público. 9. Enuncie las diferencias entre gasto y presupuesto.

GLOSARIO Asunción o contracción de obligaciones: “es la fase del procedimiento del gasto en la que se produce el nacimiento de la obligación de pago, comprometiendo la totalidad o parte de un crédito presupuestario para su satisfacción”. (Martín Queralt y Lozano Serrano, Curso de Derecho Financiero y Tributario, TECNOS, Madrid, 1990, p.596.) FONDOS PUBLICOS: “conjunto de dinero y valores existentes en el Erario Público”. (Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopédico de Derecho penal, 21 edición .tomo IV, Buenos Aires, 1989, p.92.) GASTO PUBLICO: “desde una primera perspectiva, el gasto publico puede ser analizado como un conjunto de institutos jurídicos en su manifestación de sus necesidades públicos; en este nivel, el gasto público puede ser definido como el conjunto de necesidades publicas cuya satisfacción exige el empleo de fondos públicos”. “El segundo de los niveles de análisis propuesto-las diversas relaciones jurídicas del gasto público-parte de la consideración ,como objetivo central del mismo ,de la función financiera del Gasto Publico ,esto es, como el conjunto de potestades atribuidas al ente público en materia de gasto, a cuyo ejercicio está obligado por mandato de ley”. “Es un tercer nivel de análisis, el Gasto Público se presenta como flujo monetario que representa una salida de fondos de las cajas públicas, pudiendo ser definido, por tanto, el gasto público en este nivel como el conjunto de flujos monetarios que emanan del tesoro Público para satisfacción de necesidades públicas”. (Bayona de Perogordo y Soler Roch, Derecho Financiero, vol.1, 2 edición, librería Compas, Alicante, 1989, p.543.) GESTION DE GASTOS: “El conjunto de actos mediante los que se acomete la satisfacción de las necesidades, señalando los bienes o servicios a adquirir, seleccionando los sujetos que los han de proporcionar y fijando las condiciones en que dicha prestación de bienes y servicios se va a efectuar”.(Bayona de Perogordo y Soler Roch, Derecho Financiero, vol1,2 edición ,librería Compas Alicante ,1989,p.543.) LEYES DE GASTO: “Normas que delimitan una necesidad pública o un grupo homogéneo de ellas y regulan el procedimiento para su satisfacción”.(Bayona de Perogordo y soler Roch, Derecho Financiero, Vol. 1,2 edición, librería Compas, Alicante,1989,p.535.) MANDAMIENTO DE PAGO: “Documento legal mediante el cual se ordena a un pagador, pagar una suma a determinada persona, de los dineros públicos al cuidado de dicho pagador”. (Ley de Tesorería, art.2, Decreto legislativo del día dieciséis de Diciembre de 1936.)

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CAPITULO IX Los ingresos públicos

1. Consideraciones previas. Los Recursos públicos. Los vocablos “Recurso” e “ingreso” suelen se, tanto en el lenguaje usual como en el legal, indistintamente .Sin embargo, como hemos visto, los recursos son institutos jurídicos –el patrimonio, el Tributo, la Deuda pública, cuya aplicación genera ingresos a favor del Estado y de los restantes entes que públicos. Los flujos monetarios que dichos institutos producen, por su parte, son los ingresos. En otras palabras, el recurso es todo instituto a fuente que genera los derechos a favor del Estado y el ingreso es la suma que efectivamente entra en el tesoro público.

2. Concepto y Características del ingreso público. 2.1 Concepto Como ya se ha dicho, el objeto de la actividad financiera esta constituido por los ingresos y los gastos. A estos últimos nos referimos en el capitulo precedente, por lo que a continuación, resta ocuparnos de los primeros. En general, cuando hablamos de ingresos, pensamos en un bien que entra en un patrimonio; de ahí que en algunos países se hable de entradas del Estado .Es un concepto dinámico que supone un movimiento de fuera a dentro de un patrimonio. Por ello, el concepto de ingreso es de acuerdo a Sainz de Bujanda, “más restringido que el concepto de medio para la satisfacción de las necesidades públicas, del que constituye una especie. Son medios y no ingresos, por ejemplo. Los bienes que en un momento dado pertenecen al Estado, sean patrimoniales o de dominio público, así como las prestaciones personales establecidas “ex lege”201. En cuanto al calificativo de público, este hace referencia al titular del ingreso y no a la naturaleza del mismo, de donde resulta, que son ingresos públicos los que percibe un ente público. Para determinar el concepto de ingreso público, no basta lo expresado anteriormente, sino que hace necesario establecer, además: 1. La naturaleza del objeto de ingreso. Es decir, si el objeto del ingreso tiene que ser una suma de dinero o su equivalente o si puede comprender otros bienes que no sean dinero o incluso servicios o prestaciones con valor económico. Al respecto la doctrina se encuentra dividida. Algunos sostienen que el ingreso público, necesariamente, tiene que ser una suma de dinero; por ende, no constituyen ingresos públicos las prestaciones in natura o en especies

201

Sainz de Bujanda, op. Cit. Pág. 120

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(patrimoniales o personales) de que también son acreedores los entes públicos, por las razones siguientes: a) A pesar de que las prestaciones en especie son susceptibles de valoración económica, no pueden expresarse en unidades monetarias y, como tales, incorporarse en los estados contables del presupuesto. b) El régimen jurídico aplicable a dichas prestaciones es distinto al que es propio de los ingresos públicos. Ejemplo: los bienes adquiridos mediante expropiación forzosa. La adquisición de tales bienes y servicios, -dice Sainz de Bujanda- aunque supongan un incremento patrimonial y constituyan medios con los que el Estado y los demás entes subvienen a sus necesidades, no constituye ingresos en sentido técnico ni son, por tanto, objeto del Derecho Financiero, sino de otras disciplinas (Derecho Civil, Político, Administrativo, etc)202. Otros afirman que todo bien patrimonial constituye ingreso, independiente de que se requiera como característica fundamental del ingreso publico que las prestaciones deban expresarse en unidades monetarias, lo que no impide que el pago de la prestación previamente cuantificada en unidades dinerarias- pueda realizarse, en algunos casos, en especie. Mencionan como ejemplo, el Art. 73 de la Ley 13-1985 del 25 de junio de patrimonio histórico- artístico español que prevé el pago de la daría correspondiente al impuesto sobre sucesiones, Impuesto sobre el Patrimonio e Impuestos sobre la renta de las personas físicas mediante la entrega de bienes que forman parte del Patrimonio Histórico-Artístico Español.203 Igualmente, puede señalarse el caso de la herencia del pintor Pablo Picasso cuya deuda tributaria fue pagada por los herederos en obra artística que se incorporó al patrimonio cultural del Estado francés. A esto hay que agregar que el Modelo de código Tributario para América Latina, en su exposición de motivos, ha sostenido: el Art. 13 da el concepto de tributo, que es lo genérico. Se especifica que debe corresponder a prestaciones en dinero, porque si bien hay algunas prestaciones en especie, ellas son muy excepcionales en el Estado moderno; por tal razón la doctrina, casi uniformemente identifica los tributos con prestaciones pecuniarias204. Acepta dicho Código las prestaciones en especie; sin embargo debido a su carácter excepcional, no las menciona. Lo mismo sucede con la Ley General Tributaria Municipal, que en su art. 3, expresa; Son tributos Municipales las prestaciones, generalmente en dinero, que los Municipios en el ejercicio de su potestad tributaria exigen a los contribuyentes o responsables, en virtud de una ley u ordenanza, para el cumplimiento de sus fines. Por consiguiente, siendo el tributo una fuente de ingreso público, este puede estar constituido, excepcionalmente, por prestaciones en especie, que en efecto se producen. Se podría mencionar, como ejemplo, el Decreto 701 emitido por la Junta Revolucionaria de Gobierno el 29 de mayo de 1981, publicado en el Diario Oficial contribuyentes para que pagaran antes del 31 de Diciembre de 1981 ,los impuestos tasas, contribuciones ,multas, recargos e intereses qua adeudan al fisco, en especie. 2- El titulo de Dominio. La doctrina suele afirmar que es necesario que el titulo sea de dominio, es decir, que traspase la propiedad del dinero al estado (otros dirían “del bien patrimonial al estado”) con la finalidad de excluir aquellos con otros bienes de los cuales, a pesar de haber entrado al patrimonio del Estado, el ente público no puede disponer 202

Ibíd., Pág. 121 Bayona y Soler, op. Cit. Págs. 558 – 559. 204 Modelo de Código Tributario, preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, Washington. 1968. Pág. 18 203

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(como ocurre en los depósitos o garantías con finalidades precautorias). Consiguiente, solo habrá ingreso público cuando en ente público que recibe el bien tenga sobre esta plena disponibilidad, es decir, cuando ostente titulo jurídico suficiente para afectarlo al cumplimiento de sus fines. 3- Relación Jurídico-Patrimonial. La referencia a la relación jurídico-patrimonial, nos dicen Bayona y Soler205, “como causa de la adquisición del ingreso permite distinguir los ingresos públicos procedentes de otros bienes patrimoniales que solo impropiamente constituyen ingresos públicos ,como son los bienes objeto del legado o sucesión a favor del Estado, los bienes expropiados y las multas efectivamente ,dichos bienes pasan a disposición del Estado pero las relaciones jurídicas de las que derivan no persiguen una finalidad patrimonial, sino que se fundamentan en normas civiles (sucesiones) administrativas o penales ,establecidas con una finalidad extra patrimonial ,como puede ser la defensa de la propiedad ,el castigo de un infractor ,etc. Siendo este su fin principal sin perjuicio del reflejo económico que tales normas tengan”. Relacionado con lo anterior esta, dice Sainz de Bujanda, 206“el problema de si los ingresos han de consistir en una entrada patrimonial neta o pueden también reputarse ingresos las percepciones de fondos que provoquen aumentos paralelos del pasivo, como ocurre con la Deuda Pública las simples transformaciones del activo, como sucede con la venta de bienes patrimoniales. Es indudable que las percepciones de cantidades producidas en los expresados supuestos son también verdaderos ingresos”… “En cambio, no son ingresos, sino gastos, las adquisiciones en bienes in natura a cambio de bienes. En lo que a nuestro ordenamiento jurídico financiero respecta, la ley de tesorería define, en el inciso 2 del art. 2, los dineros públicos como sigue: Dineros Públicos: ingresos que han de ser percibidos por el supremo gobierno, ya procedan de impuestos, derechos, tasas, tarifas, precios de mercaderías, de servicios o de arrendamiento, multas, comisos, o de cualquier otra fuente .Este término podrá comprender, asimismo, los dineros ajenos cuya guarda corresponda al supremo gobierno”. A pesar que la definición dada por dicho ordenamiento es relativa a los dineros públicos, consideramos que, por el contenido de las mismas ,el legislador quiso referirse a los ingresos públicos .Ahora bien si esta hubiere sido realmente su intención, la definición adolecería ,de acuerdo a las características que de los ingresos hemos proporcionado, de indeterminación en un doble sentido: 1) Deja fuera las prestaciones in natura, que pueden constituir ingresos públicos; 2) incluye entre los dineros públicos a los dineros ajenos cuya guarda corresponde al Estado, los que no pueden considerarse como ingresos públicos por carácter el ente que los recibe de plena disponibilidad sobre los mismos. Constituye, pues, ingreso público “todo bien patrimonial que pasa a disposición del Estado u otro ente público como consecuencia de las relaciones jurídicas que dichos entes sostienen en el ámbito patrimonial con otros sujetos del ordenamiento jurídico”207.

205 206

Op. Cit. Pág. 557 Op. Cit. Págs. 121-122

207

Bayona y Soler, op. Cit. Págs. 557.

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2.2 Características A las características de los ingresos públicos se ha hecho referencia anteriormente al fijar su concepto, por lo que nos limitaremos aquí a mencionarlas brevemente: 1. Naturaleza dineraria. El objeto de los ingresos públicos es el dinero. Sin embargo, excepcionalmente, pueden constituir ingresos públicos las prestaciones in natura o especie, previamente cuantificadas en unidades dinerarias. 2. Percibido por un ente público, El bien patrimonial debe de ser percibido por un ente público, lo que es inherente y consustancial al concepto del mismo. 3. Disponibilidad. es la aptitud para disponer efectivamente del bien recibido. En casos de ingresos públicos que requieren devolución, como sucede con los empréstitos, la disponibilidad se debe entender “como facultad de disponer con destino a la financiación del gasto, aunque no se trate de una entrada patrimonial neta o definitiva”208. 4. La pérdida del signo de la procedencia. Los bienes ingresados al tesoro pierden el signo de su procedencia, y el titulo de la misma, lo que constituye “un claro reflejo de la unidad patrimonial que preside todo el fenómeno financiero y caracteriza, en definitiva, a la Hacienda Pública.209 5. El destino del ingreso .Los bienes ingresados se destinan al pago de los gastos públicos. Esta característica no es aceptada por todos los autores, entre ellos Bayona y Soler, quienes argumentan que “es discutible que el destino constituya una característica esencial del ingreso publico ya que las relaciones jurídicas que se agrupan en el instituto jurídico del ingreso público no están precisadas en su totalidad esencialmente por el destino que el ente público vaya a dar al objeto de esa relación. El carácter finalista del ingreso le vendrá dado, no por su fin o destino especifico, sino por participar del elemento teleológico a toda manifestación de la actividad financiera que es la satisfacción de las necesidades públicas”210.

3. Fundamento del Ingreso público. El fundamento del ingreso publico ha sido la conexión entre ingresos y gastos .Esta es la posición tradicional que “ha pretendido ver el fundamento de los ingresos precisamente en la existencia de gastos públicos a realizar por el Estado; el viejo aforismo II y a des dépenses, il faul les couvrir expresado por G. Jeze, pervive en los planteamientos actuales de la doctrina como regla de oro en la explicación del ingreso público”211. Los gastos, constituyen, pues, la justificación política, económica y jurídica de los ingresos públicos. Pese a que la doctrina mencionada anteriormente ha sido la dominante, no han faltado autores que se hayan opuesto a ella. Algunos buscan el fundamento del ingreso en un principio de solidaridad social; Otros consideran que debe determinarse previamente la cantidad de medios financieros disponibles y 208

Bayona y Soler, op. Cit. Págs. 558.

209

Ibíd. Pág. 559 Ibíd. Pág. 560 211 Ibíd. Pág. 561 210

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posteriormente el gasto publico a efectuarse, lo que implica un proceso de selección del gasto; y, otros finalmente, afirman que se encuentra en la capacidad patrimonial de los entes públicos, “expresión de la personalidad jurídica atribuida, en cada caso, por el ordenamiento jurídico. Deberá cada hacienda, por mandato de ese mismo ordenamiento, destinar dichos ingresos a la financiación de los gastos públicos pero, en definitiva, el instituto jurídico del ingreso público encuentra su fundamento en aquella capacidad”212.

4. Clasificaciones de los ingresos Públicos Los ingresos públicos han sido objeto de diversas clasificaciones; pese a ello nos limitaremos a exponer las que tienen mayor relevancia a nivel doctrinario por su contenido jurídico-financiero:

4.1 Estatales, municipales e institucionales Esta clasificación atiende al ente perceptor del ingreso público, por lo que distingue entre ingresos estatales, locales e institucionales. a) Los ingresos de la hacienda pública estatal comprenden todos los ingresos procedentes de los derechos de contenido económico cuyo titular es el Estado (Art.223 Cn). b) Los ingresos de la Hacienda Pública local (Hacienda Publica Municipal) comprenden “los bienes, ingresos y obligaciones del municipio”(Art.60 cn.). c) Los ingresos de la Hacienda Pública Institucional, comprenden los bienes e ingresos obtenidos por las instituciones, en los términos autorizados por ley (Art.225 Cn.).

4.2 Originarios y derivados; Normativos y contractuales Estas clasificaciones se relacionan con el carácter de la fuente. Así los ingresos pueden ser: a) Originarios, si son obtenidos por los entes públicos de fuentes propias. b) Derivados, si se trata de los entes públicos se procuran mediante contribuciones precedentes de otras fuentes. Otra clasificación, muy conocida de los ingresos públicos en atención a su origen, es la que los divide en: Fuentes normativas y contractuales. a) Normativos, son los que pueden tener origen en normas tributarias (los tributos), en normas penales (las multas), o en normas administrativas (sanciones administrativas). b) Contractuales, son los que se amoldan al tipo de negocio jurídico que constituye su titulo, ejemplo, los empréstitos. Existe otra clasificación, que parte del hecho de que los ingresos constituyen uno de los aspectos en que se manifiestan los derechos públicos. De allí resulta que la fuente del ingreso debe entenderse como referida, en sentido técnico-jurídico, a los distintos elementos que constituyen la hacienda pública que, tan como se ha expresado 212

Ibíd. Pág. 562.

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anteriormente, se encuentran identificados como institutos jurídicos,-tributos, deuda pública, monopolio y patrimonio el Estado –o, en su caso, mecanismos de tipo redistributivo-transferencias o derechos de participación –que procuran el reparto del ingreso entre distintas Haciendas Públicas. Esta es la Clasificación propuesta por Sainz de Bujanda y a la que nos referimos posteriormente.

4.3 Ordinarios y Extraordinarios Tradicionalmente, esta clasificación se ha basado en la periodicidad con que los ingresos afluyen al tesoro público .Es decir, que se los ha considerado desde el punto e vista de ente perceptor y no desde aquel de quien se obtiene el ingreso; así: a) Ingresos ordinarios son los percibidos regularmente por el ente publico; b) Ingresos extraordinarios son los percibidos de manera ocasional o esporádica por dicho ente. Esta clasificación se ha relativizado merced a dos circunstancias que señalan Martín Queralt y Lozano Serrano213 que observan: “de una parte, su carácter contingente, mudable en función de la época a que se refiere la distinción. El tributo era históricamente un ingreso extraordinario y hoy constituye el paradigma de ingreso ordinario para los entes públicos. También los ingresos crediticios tenían ingresos extraordinarios y hoy son un carácter ordinario. de otra parte ,hay que tener en cuenta que la distinción entre ingresos ordinarios y extraordinarios surgen también en intima conexión con el ordenamiento presupuestario, de forma que mientras las necesidades ordinarias, y reflejadas en presupuestos ordinarios y generales –se financiaban con ingresos también ordinarios la cobertura de necesidades extraordinarias legitimaba la existencia de presupuestos extraordinarios o especiales, recabando también su financiación con ingresos de carácter extraordinarios”. La clasificación anterior no ofrece ningún criterio de diferenciación desde el punto de vista jurídico, por lo que la distinción, solo tiene sentido si se relaciona con la permanencia en el tiempo no del ingreso en sí, sino del conjunto de normas que regulan el recurso de que procede del ingreso. De donde resulta que: a) Ingresos Ordinarios son los que se establecen con duración indefinida, es decir, hasta su derogación; b) Ingresos extraordinarios son los que desde su implementación tienen un plazo determinado de vigencia. Ejemplo de ingreso ordinario es el impuesto sobre la renta, el que afluye a las arcas públicas de una manera normal, continua e ilimitada; y ejemplo de ingreso extraordinario son los empréstitos forzosos implantados en casos excepcionales.

4.4 Presupuestos y extrapresupuestarios En función de su relación con el presupuesto, los ingresos pueden ser: a) Ingresos presupuestarios, es decir, aquellos puestos a disposición de la administración para ser destinados, en las condiciones establecidas en el presupuesto a la financiación del gasto público.

213

Op. Cit. Pag. 84.

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b) Ingresos extrapresupuestarios, los que carecen de especial idoneidad para figurar en el presupuesto. Los ingresos públicos, tal como lo hemos señalado, tienen como característica la pérdida del signo de procedencia. En consecuencia, dicen Bayona y Soler214 “no creemos que sea correcto hablar de ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios sino, más bien, de ingresos presupuestados (incluidas en el conjunto de los que ponen a disposición de la administración en un periodo determinado)e ingresos presupuestados (los que, por no haber sido incluidos en el presupuesto, no están sujetos al control que tal inclusión lleva consigo)”. No obstante, cualquiera que sea la terminología empleada, la mayoría de los autores no están de acuerdo con esta clasificación por respeto a los principios presupuestarios de universalidad –todos los ingresos y gastos deben estar presupuestariamente consignados –y unidad-debe existir un único presupuesto existente para cada ente Público.

4.5 De Derecho Público y de Derecho Privado. Esta clasificación ha sido la que siempre ha ofrecido mayor interés desde el punto de vista jurídico, porque su criterio de distinción radica en la naturaleza de la relación que da origen al ingreso. Así: a) Ingresos de Derecho Público son aquellos en que la Administración Pública goza de prerrogativas y poderes que son propios de los entes Públicos. b) Ingresos de Derechos Privados son aquellos en que la administración pública actúa como un particular, sometida a las normas propias del ordenamiento privado, que regula las relaciones entre iguales. Ejemplos de ingresos de derecho público son los tributos, los rendimientos de la deuda pública, los monopolios; de ingreso de derecho Privado, los ingresos derivados de la adquisición, explotación y enajenación de bienes del Estado. Este sistema clasificatorio ha sido criticado por Sainz de bujanda, entre otros, quien ha sostenido que los ingresos obtenidos por entes públicos en regímenes de puro y estricto Derecho Privado tienen tan mínimo volumen que apenas se justifica de constituir con ellos el segundo bloque de esta clasificación y tal como lo veremos posteriormente, propugna por otra clasificación. D Amati, también se muestra crítico y en este sentido “describe como la tradicional división del ordenamiento jurídico en publico y privado se ha traducido, en el ámbito financiero en la identificación histórica y dogmática de la potestad del imperio –y con ella de toda la connotación iuspublicista con la figura del tributo ;por otra parte ,si la regulación de un determinado ingreso se completa o se desarrolla en normas de derecho privado para intervenir en la ordenación de un determinado instituto que, no por ello, pierde su naturaleza jurídico-financiera”215. Bayona y Soler216 por su parte, abogan por un “planteamiento de esta distinción de carácter instrumental, establecida sobre la forma o procedimiento en que dichos ingresos son obtenidos y, en concreto, atendiendo a la presencia o ausencia de coactividad en la relación jurídica de la que derivan”.

214

Op. Cit. Pág. 565

215

D^Amati, citado por Bayona y Soler, Pág., 566. Op. Cit. Pág. 566.

216

146

4.6 Tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios Sainz de Bujanda217 como se ha dicho al comentar la clasificación anterior, considera conveniente superar la tradicional bipartición de los ingresos públicos según el ente jurídico-público o privado –que les sea aplicable y proponen en su lugar una clasificación que contemple la naturaleza de los recursos que, al aplicarse, generan los flujos monetarios a los que llamamos Ingresos Públicos. En tal sentido, observamos que los llamados recursos son institutos jurídicos –el patrimonio, el tributo, el crédito Público, los monopolios-encuadrados en el área de Derecho financiero y, por tanto en la más amplia del Derecho publico. Partiendo, pues del supuesto de que los recursos generadores de los ingresos son institutos jurídicos-financieros, resulta que los ingresos obtenidos por los entes públicos en régimen de puro y estricto derecho privado (v. gr.; una herencia) son proporcionalmente tan escasos que no basta justificar una clasificación bimembre de este tipo. Más útil resulta –insistimos. Constituir una clasificación que se apoye en las notas características de los diversos recursos financieros, sin perjuicio de señalar la posibilidad de que los estados y los demás entes públicos obtengan ingresos por vías puramente privadas. Sobre la base de este criterio, ofrecemos la siguiente clasificación de ingresos: Ingresos Patrimoniales, Ingresos Tributarios, Ingresos Crediticios e ingresos Mono políticos. El régimen jurídico aplicable a cada uno de estos ingresos será el propio del instituto de que derive. Esta es la clasificación que adoptamos y desarrollaremos posteriormente.

5. Ingresos matrimoniales 5.1 Consideraciones previas. Concepto. Existe, como se ha expresado anteriormente, una categoría de ingresos públicos llamados “de derechos privados” los que, pese a las críticas de que son objetos, mantienen todavía su vigencia. La existencia de estos ingresos de derecho privado se explica porque, al analizar el régimen jurídico que les es propio, se observa “la presencia de ingredientes surgidos en la órbita del derecho privado – fundamentalmente la propiedad y el contrato - . Es decir, porque son de derecho privado las vías por las que tal ingreso discurre. Pero si se penetra un poco mas afondo en la entraña del problema , se percibe q esas situaciones jurídicas en las que el Estado puede encontrarse (verbigracia; la de propietario, vendedor, empresario o accionista ), que le procura ingresos y que en apariencias se rigen enteramente por el derecho privado, se perfilan y explican mejor si se tiene en cuenta q se producen como resultado de la pertenencia a la hacienda pública –estatal o local –de un cierto tipo de recursos cuya organización jurídica aparece ampliamente dominada por normas de derecho público ; en concreto , por normas jurídicos –financieras “ 218. Entre estos ingresos figuran los ingresos patrimoniales del Estado, productos de su patrimonio que se encuentra constituidos por “el sistema de relaciones jurídicas en las que el Estado u otro ente público interviene titular dominical“. Por ello conviene señalar, “ante todo, la impropia denominación (patrimonio) con que viene designándose este recurso ya que el patrimonio, en sentido técnico jurídico se identificara con el 217 218

Véase Sainz de Bujanda, op. Pág. 126. Sainz de Bujanda, op. Pág. 130- 131.

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conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico atribuibles a una persona, coincidiendo por ello con la propia noción de hacienda pública“219. Esta denominación impropia que hace coincidir el patrimonio con la hacienda pública es la emplea nuestro código civil cuando, al referirse a los bienes inembargables, dice: “tampoco son embargables los bienes que forman el patrimonio del estado enumerados en el artículo 118 de la constitución política – disposición y de la constitución de 1962 , ahora Art. 223 de la constitución vigente que establece como se conforma la hacienda pública, los bienes de propiedad municipal y los bienes de las instituciones y empresas estatales de carácter autónomas y semi – autónomas y los de la entidades que se costean con fondos del Erarios “(Art. 1488 inciso 3 c . ). Se observa que, en lugar de patrimonios los autores prefieren hablar de propiedad pública. El patrimonio del Estado se encuentra integrado por: los bienes inmuebles tanto rústicos como urbanos, que pueden ser explotados directamente por el Estado, por otros entes públicos o dados en arrendamiento, usufructo o como dato de entidades de utilidad general ( Art. 233 Cn. ); los bienes muebles, que pueden ser de las variada naturaleza, la mayoría de ellos afectos al ente público que los va a utilizar; las participaciones del Estado u otros entes públicos en el capital de sociedades o empresas públicas; algunos autores consideran que el dinero forma parte también del patrimonio del Estado . En consecuencia, al ser el Estado titular de un patrimonio, puede obtener ingresos, de que los ingresos que este obtiene “por la explotación o venta de sus bienes cualquiera que estos sean, o por su actividad empresarial – en calidad de titulares o de partícipe – puedan y deban denominarse ingresos patrimoniales “220. Los ingresos patrimoniales son, pues, los que obtiene el ente público en su condición de propietario de bienes de su patrimonio o su actividad empresarial.

5.2 tipos de ingresos patrimoniales A partir de la definición dada, podemos distinguir dos tipos de ingresos patrimoniales: a) los derivados de la titularidad de los bienes que integran el patrimonio; b) los rendimientos de actividades empresariales y fundamentalmente, de la condición del Estado como accionista de sociedades sometidas al Derecho Mercantil. 5.2.1 Derivados de la titularidad de los bienes que integran el patrimonio Los bienes nacionales integran el patrimonio del estado y son aquellos cuyo “dominio pertenece a la nación toda” (Art.571 C.) Se dividen en: 1. Bienes Nacionales de uso Público o Bienes Públicos: son aquellos cuyo dominio pertenece a la nación y cuyo uso pertenece a todos sus habitantes (calles, plazas y caminos, el mar adyacente y sus playas). 2. Bienes del Estado o Bienes fiscales: Son aquellos cuyo uso no pertenece generalmente a los habitantes. Comprende los bienes estatales, municipales y de las instituciones oficiales autónomas que no son de uso público (verbigracia, las tierras rusticas propiedad del Estado). Desde el punto de vista jurídico-financiero, nos interesan los bienes nacionales del segundo grupo, que producen obtienen la posibilidad de producir ingresos 219 220

Bayona y Soler, Pág. 570 Sainz de Bujanda, op. Pág. 132.

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patrimoniales. Los primeros, es decir, los bienes nacionales de uso público o bienes públicos, aun cuando son bienes directamente afectados a la satisfacción de necesidades públicas y que no tienen fin obtener ingresos, pueden, en cambio, constituir el hecho imponible de ciertas tasas cuando el mismo se configura por la utilización de estos bienes, tal como sucede con el derecho o tasa por el tránsito de vehículos automotores en la carretera San Salvador-El portezuelo y en la autopista San SalvadorComalapa-la Herradura –Zacatecoluca221. En cuanto a los segundos, es decir, los bienes del Estado o fiscales generan-o al menos, son susceptibles de generar – ingresos; por ejemplo la renta derivada del arrendamiento de inmuebles que pertenecen al Estado, o el ingreso obtenido por la venta de los mismos. A. Régimen jurídico común Los ingresos patrimoniales del estado, de los organismos descentralizados o del municipio, en su caso. Por ello, al ser el patrimonio uno de los recursos del que se obtiene el fruto, las rentas o las percepciones que ingresan en el tesoro público, resulta importante desarrollar, aunque sea brevemente, las principales formas en que, de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico, se adquieren, administran y extinguen los bienes y derechos que conforman dicho instituto. A.

Adquisición

La adquisición de los bienes y derechos procede por: 1. Atribución de la ley. Tal como lo prescribe el artículo 572 C.: “son bienes del estado todas las tierras que, estando situadas dentro de los límites territoriales en, no están poseída por ninguna persona. También todas las propiedades que se tomen en guerra de nación a nación, artículo 621 C222. 2. Expropiación. Es el medio que tiene el estado para adquirir un bien o un derecho con el objeto de afectarlo a un fin de utilidad pública o de interés social, previa una justa indemnización, la que puede no ser previa cuando sea motivada por causas provenientes de guerra, de calamidad pública o cuando tenga por objeto el aprovisionamiento de agua o energía eléctrica, o la construcción de viviendas o de carreteras, caminos o vías públicas de cualquier clase. Ejemplos de ello encontramos en la ley básica de la reforma agraria, 223 que implantó la reforma agraria en el país, cuyo artículo 9 dispone que: el Estado adquirir a la tierra y demás bienes utilizando cualquier medio establecido en la ley, especialmente por medio de compraventa y expropiación, también en la ley de nacionalización de las Instituciones de Crédito y de las Asociaciones de Ahorro y Préstamo224, que nacionalizó la banca cuyo artículo 1 declara”…de utilidad y necesidad pública la nacionalización de los bancos comerciales privados, las financieras de empresas y las asociaciones de ahorro y préstamos afiliados al sistema de la Financiero Nacional un de la vivienda. Al efecto expropiándose por 221

El primero emitido por Decreto Nº 269 del 25 de abril de 1977 y publicado en el Diario Oficial Nº 88, Tomo Nº 225, del 12 de mayo del mismo año y el segundo por Decreto Nº 821, del 9 de octubre de 1981, publicado en el Diario Oficial Nº 187, Tomo 273, de la misma fecha. 222 Sin perjuicio de lo dispuesto en tratados internacionales que, en virtud del Art. 144 Cn. Prevalecería sobre lo establecido en este articulo. 223 Emitida por Decreto Nª 153 de la Junta Revolucionaria de Gobierno, el 5 de marzo de 1980, publicada en el Diario Oficial Nº 46. Tomo 266, de la misma fecha. 224 Emitida por Decreto Nª 158 de la Junta Revolucionaria de Gobierno, el 7 de marzo de 1980, publicada en el Diario Oficial Nº 48. Tomo 266, de la misma fecha.

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ministerio de ley las acciones de dichas instituciones, las cuales pasan a ser propiedad del Estado”. En el caso de que en existe indemnización previa, ésta puede, de acuerdo al artículo 106 de la constitución, al ser se aplazó que no excederá de quince años, tiempo durante el cual se pagará a la persona expropiado el interés bancario correspondiente. Tanto en el caso de la expropiación de bienes afectados a la reforma agraria, como en el de la expropiación de acciones de las instituciones de crédito y de las asociaciones de ahorro y préstamo, la expropiación se efectuó por el ministerio de Ley; el pago se realizó en el primer caso, parte efectivo y parte en bonos de la reforma agraria; en el segundo caso, mediante bonos (artículos 13, 14 y 15 de la Ley Básica de la Reforma Agraria; y 1 y 3 de la Ley de Nacionalización de las Instituciones de Crédito y de las Asociaciones de Ahorro y Préstamo, respectivamente). Cabe aclarar que la ley citada en el último lugar, fue derogada por la ley de privatización de los Bancos Comerciales y de las Asociaciones de Ahorro y Préstamo225. La expropiación constituye, en principio un gasto sin embargo, el bien o derecho expropiado pasado a formar parte del patrimonio, pudiendo producir ingresos. Nuestro ordenamiento jurídico en materia de expropiación se caracteriza por no contemplar un procedimiento único. Así existe una ley General, la ley de expropiación y ocupación de bienes por el Estado226, y las leyes se contempla procedimiento especiales basados, en algunos casos en el ente público que efectúan la expropiación como sucede con las municipalidades y las instituciones oficiales autónomas; llega otros, en el objeto de la expropiación los bienes afectados por la reforma agraria y acciones de las instituciones de crédito y de las asociaciones de ahorro y préstamo, que se realizaron por ministerio de ley. 3. Herencia, legado o donación: la sucesión puede ser testamentaria cuando se realiza en virtud de testamento; o bien intestada o abintestato, cuando se produce en virtud de la ley. El Estado o los entes públicos pueden adquirir bienes en ambos casos. En el primero, las llamados pueden ser el Estado, o cualquier ente público en particular, en el segundo en cambio, únicamente la Universidad Nacional y los hospitales, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 988 al 991 de la Constitución. La traición de la herencia se verifica del artículo 669 Cc. Por el ministerio de ley. En el caso de la donación, cuando el donante es un particular ya sea persona natural o jurídica y el donatario un ente público se necesita el consentimiento del Consejo de Ministros para que el donatario acepte la donación del bien o derecho. La certificación del punto de acta en que autoriza al ente para aceptar la donación se envía a la Asamblea Legislativa la que por decreto legislativo, autoriza al ente para que reciba el bien o derecho donado. La comparecencia a efecto de la escritura de donación le corresponde al Fiscal General de la República en representación del Estado (ordinal 5º del Art. 193 Cn., ordinal 14º Art. 3 de la Ley Orgánica del Ministerio Público).

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Emitida por Decreto Legislativo Nª 640 de 29 de noviembre de 1990, publicada en el Diario Oficial Nº 280. Tomo 309, del 12 de diciembre del mismo año. 226 Emitida por Decreto Legislativo Nª 33 del 25 de julio de 1939, publicada en el Diario Oficial Nº 174. Tomo 127, del 17 de agosto de 1939.

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4. Prescripción adquisitiva. La prescripción es un modo de adquirir las cosas ajenas, fue extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído las cosas por no haberse ejercido en dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales “inciso 1 del artículo 2231 C.) y procede por expresa disposición del Código Civil que dice: “Las reglas relativas a la prescripción se aplica igualmente a favor y en contra del Estado, de las iglesias de las Municipalidades, de los establecimientos y corporaciones nacionales, y de los individuos particulares que tiene la libre administración de lo suyo” (Art. 2236 C.). ello sin perjuicio de que se declare en algunos casos la imprescriptibilidad de algunos bienes nacionales. Así por ejemplo, los bienes de uso público del municipio son inalienables e imprescriptibles; sin embargo, el Concejo puede, con el voto de las tres cuartas partes de sus miembros, acordar desafectarlos (Art. 62 C. M). También los bienes nacionales de uso público imprescriptibles, lo que se deduce del artículo 2237 Cc. Que dice: “Se gana por prescripción el dominio de los bienes corporales raíces o muebles, que están en el comercio humano y se han poseído con las condiciones legales”, es decir que, los bienes nacionales de uso público, por no encontrarse en el comercio, no pueden adquirirse por prescripción. La sentencia judicial que declara la prescripción hará, tal como lo establece el artículo 2252 C. “Las veces de escritura pública y de título para la propiedad de bienes raíces o de derechos reales constituido en ellos”. 5. Ocupación: Entre las distintas modalidades de ocupación, medio reservado a los bienes muebles, destaca nuestro Código Civil el encuentro de alguna especie mueble al parecer perdida. En consecuencia una vez que se ha seguido el procedimiento señalado en los Art. 610 y 612 C. Sin que se haya presentado persona alguna justificando su dominio, se vende le especie en pública subasta; del producto así obtenido se deduce las expensas; del remanente, se le da la cuarta parte, a modo de gratificación, a la persona que encontró le especie y el resto se aplica al Tesoro Nacional (artículo 611 C.). Ahora bien, si la persona omitiera las diligencias a que nos hemos referido la porción que le correspondía se le adjudicaría al Tesoro (artículo 612 C.). 6. Adjudicación de bienes o derechos: cuando los bienes embargados a favor del Estado no se enajenaren en pública subasta, se le puede adjudicar en pago, tal como lo establece el inciso primero del artículo 639 Pr., que dice: “si no hubiere postores, el ejecutante puede pedir que se le den en pago los bienes embargados por las dos terceras partes del valuó que sirva de base al remate”. La certificación del auto de adjudicación de los bienes es la que le sirve al Estado de título de propiedad (Art. 644 Pr.). Es necesario agregar que, tal como se verá posteriormente, al tratar el tema de la venta de los bienes del Estado, que dichos inmuebles adjudicados podrán permanecer en su patrimonio durante un período de dos años, debiendo posteriormente ser enajenados, salvo excepciones (Arts. 551 y 552 C).. También se puede adjudicar el pago acciones, en el caso de que las entidades públicas recibieran el pago acciones de las instituciones de crédito y de asociaciones de ahorro y préstamo, por ejemplo deberá entregadas al fondo de saneamiento y fortalecimiento financiero, para que éste proceda su venta tal como lo establece el inciso tres del artículo 2 de la ley de privatización de los Bancos Comerciales y de las Asociaciones de Ahorro y Préstamo.

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7. Compra: la adquisición de bienes inmuebles se efectúa previa autorización de la dirección General del Presupuesto, tal como lo dispone el artículo 140 de las Disposiciones Generales del Presupuesto227, que dice: “No obstante lo que al respecto dispongan las leyes orgánicas de las distintas instituciones oficiales autónomas, las disposiciones generales de los respectivos presupuestos especiales, la Ley de Suministros para el Ramo de Obras Públicas o cualquier otra disposición legal, la adquisición de bienes inmuebles, maquinaria y equipo, en General del arrendamiento de los mismos, cuyos gastos deban de aplicarse a las respectivas asignaciones presupuestarias, se sujetará a la intervención previa de la Dirección General del Presupuesto”. La realización del contrato de adquisición de dichos bienes corresponde al Fiscal General de la República en representación del Estado, tal como lo establece el ordinal 5 artículos 193 de la Cn. y ordinal 14ª artículo 3 de la Ley Orgánica del Ministerio Público. Le compete además al Fiscal General de la República presentar al Registro de la Propiedad, el instrumento público para su inscripción (art. 686 C.). Cuando se trate de bienes raíces que adquiría del Estado en el exterior para el alojamiento de Representaciones Diplomáticas y Consulares, tanto el precio como las condiciones de pago deberán ser previamente aprobada por Ministerios de Hacienda y de Relaciones Exteriores, de acuerdo a las ofertas recibidas. Le corresponde, asimismo al Órgano Ejecutivo, en el Ramo de Relaciones Exteriores, autorizar al respectivo Consulado o Representación Diplomática para que firme los correspondientes documentos (Art. 152 de las Disposiciones Generales del Presupuesto.). En lo que a los bienes muebles respecta, el procedimiento a seguir se encuentra disperso en diversos ordenamientos jurídico-financieros, entre los que cabe mencionar los siguientes: la Ley de Suministros228; el Reglamento de la Ley de Suministros229, las Disposiciones Generales del Presupuesto, la Ley Orgánica del Ministerio Público230, la Ley Orgánica de Contabilidad Gubernamental231, y la ley Orgánica de la Corte de Cuentas232 entre otras. De dichos ordenamientos podemos deducir que el procedimiento necesario para la adquisición de bienes muebles por parte del Estado es el siguiente: Para adquirir un bien mueble, se requiere una autorización previa de la Dirección General del Presupuesto, excepto cuando se trate de bienes muebles para la Asamblea Legislativa, o los adquiridos en el exterior para uso del Servicio Diplomático y Consular, tal como lo dispone el art. 124 de las Disposiciones Generales del Presupuesto. Una vez autorizada la adquisición del bien, le compete a la Proveeduría General de la

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Emitida por Decreto Legislativo Nª 3 del 23 de diciembre de 1983, publicadas en el Diario Oficial Nº 239. Tomo 281, de la misma fecha. 228 Emitida por Decreto Legislativo Nª 280 del 19 de diciembre de 1945, publicado en el Diario Oficial Nº 283. Tomo 139, del 26 de agosto de 1939. 229 Emitida por Decreto Legislativo Nª 1 del 4 de enero de 1946, publicado en el Diario Oficial Nº 12. Tomo 140, del 16 de agosto de 1939. 230 Emitida por Decreto Legislativo Nª 603 del 4 de marzo de 1952, publicada en el Diario Oficial Nº 54. Tomo 154, del 8 de marzo de 1952. 231 Emitida por Decreto Legislativo Nª 120 del 5 de diciembre de 1991, publicada en el Diario Oficial Nº 242. Tomo 313, del 21 de diciembre de 1991. 232 Emitida por Decreto Legislativo Nª 101 del 29 de diciembre de 1939, publicada en el Diario Oficial Nº 284. Tomo 127, del 17 de agosto de 1939.

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República o a las Proveedurías Especiales, en los casos que la ley señala233 “promover competencia entre los posibles vendedores, adjudicando el suministro al mejor oferente”, lo que se efectúa de acuerdo al procedimiento que el mismo ordenamiento señala (art. 11 y siguientes de la Ley de Suministros). Una vez adjudicada la compra el proveedor está en la obligación de hacerla del conocimiento de los ramos y de dependencia interesadas, así como aquéllos que hayan tomado parte de la competencia (art. 17 de la Ley de Suministros). Luego, el contrato de suministro debe ser sometido a la Corte de Cuentas, a quien le corresponde “intervenir preventivamente en todo acto que de manera directa o indirecta afecta al Tesoro Público o el patrimonio del Estado”, tal como lo estipula el ordinal 1º del Art. 5 de la Ley Orgánica de la Corte de Cuentas y, más específicamente, el Art. 33 de la Ley de Suministros que dice: “Todos los contratos de suministro de mercaderías deberán ser sometidos a la Corte de Cuentas, para que ésta ejerza la intervención que le corresponde. Cuando o juicio del proveedor así convengan a los intereses de la Administración, podrá exigir que el contrato se formalice escritura pública. El proyecto deberá someterse a la aprobación del Ministerio respectivo, el Ministerio de Economía, en su caso, y de la Corte de Cuentas antes de que la escritura se celebre. En el caso de bienes muebles sujetos a licitación, se requiere además la intervención del Fiscal General de la República, de acuerdo a lo establecido en el ordinal 5º del Art. 193 de la Cn. y en el ordinal 14° del Art. 3 de la Ley Orgánica del Ministerio Público, que le exige: “Velar por los intereses del Estado y de las instituciones de Derecho Público en los contratos sobre adquisición de inmuebles en general y en coordinación con la Proveeduría General de la República o con las Proveedurías Especificas correspondiente, en todo acto o contrato que tenga por objeto el adquisición de bienes muebles sujetos a licitación. Para tal efecto, los organismos interesados estarán obligados a solicitar la intervención del Fiscal General, quien comparecerá a suscribir dichos actos o contratos en representación del Estado y de las mencionadas instituciones cuando en este último caso tal atribución no le haya sido conferida a otro organismo o funcionario”. Una vez suscritos los contratos se informará a la Corte de Cuentas de la República y a la Dirección General de Contabilidad Gubernamental, a efectos de hacer ingresar el bien del patrimonio del Estado (Art. 124 Disposiciones Generales del Presupuesto).

b. Administración A continuación se hará referencia al inventario General de los bienes y derechos del estado y a la explotación de los recursos patrimoniales. La Dirección General de Contabilidad Gubernamental (DGCG). Dependencia del Ministerio de Hacienda, es la encargada de estructurar la contabilidad gubernamental 233

Existen bienes cuya compra no se encuentra sometida a la Ley de Suministros, véase Art. 26 de dicha Ley, asi como bienes que no necesitan de la intervención de la Proveeduría General de la República. Art. 130 de las Disposiciones Generales del Presupuesto.

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como un sistema integral, único y el informe, por lo que le corresponde reconocer y registrar todos los recursos y obligaciones del sector público conformado por el gobierno central, los organismos descentralizados y los municipios susceptibles de evaluar es en términos monetarios, así como los cambios que se produzcan en el volumen y composición de los mismos. Le compete, además, preparar anualmente el informe correspondiente a la liquidación del presupuesto y el estado demostrativo de la situación del Tesoro Público y del Patrimonio Fiscal (Art. 4, 5 y 15 de la Ley Orgánica de Contabilidad Gubernamental). La Corte de Cuentas de la República, por su parte, es la encargada de “archivar y conservarlos los testimonios de escritura u otros títulos de bienes inmuebles. los documentos por deuda o créditos a favor de la Nación, y todos los expedientes o títulos de cualquier clase que acrediten propiedades, derechos o acciones del Estado, con excepción de los valores comerciales o fiduciarios, que se hayan de depositar en la Dirección General de Tesorería, o de aquéllos por la ley especial deban ser custodiados en otra oficina; en este caso se pasarán a la Corte relaciones, testimonios certificaciones autorizadas de tales documentos (Art. 5 ordinal 8ª Ley Orgánica de la Corte de Cuentas). La explotación de los bienes patrimoniales, por su parte, es otorgada por el Estado por medio de concesiones, que consisten en adjudicar a particulares u otros entes públicos la explotación y aprovechamiento de bienes del dominio del Estado. Estas concesiones interesan porque se trata de bienes nacionales que producen ingresos de índole patrimonial. Cabe citar por ejemplo, la explotación del subsuelo, el cual, por disposición constitucional pertenece al Estado. Así lo establece el art. 103 insito 3º Cn., que dice “El subsuelo pertenece al Estado el cual podrá otorgar concesiones para su explotación”, Consecuentemente, “todas las sustancias minerales o de cualquier tipo que se encuentren en el subsuelo, incluso los productos minerales de naturaleza terrosa, como las piedras silíceas y las de construcción, las arenas, tierra arcillosas y magnesianas. Las piedras y tierras calizas de toda especie que el Código de Minería señala como pertenecientes al dueño del terreno en que se hallen, si se encuentran en el subsuelo son propiedad del Estado y, en estricto derecho, requieren la concesión correspondiente para su explotación; así están consideradas en la ley Reguladora del Proceso Extractivo de la Industria del Cemento, publicado en el Diario Oficial Nº 156, Tomó 248, del 26 de agosto de 1975”234. Estas concesiones para la explotación de minas son otorgadas por el Ministerio de Economía a personas naturales o jurídicas (tal como lo establece el Código Minería y el ordinal 14º del Art. 37 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo), las que se encuentran sujetas al pago de los impropiamente denominados “impuestos de minerías”., de conformidad al Art. 198 del Código de Minería que dice: ”El Poder Ejecutivo señalará el canon anual o semestral que deberán pagar las minas de que se haga concesión por cada pertenencia concedida y clase de la sustancia que se explote, si hubiere explotación o que se haya denunciado”. El pago deberá ser hecho por los

234

Carlos Enrique Segovia, “Régimen Jurídico de las Concesiones Mineras en El Salvador”, Tesis doctoral, Universidad de El Salvador, San Salvador, 1975, Pág. 81.

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dueños en la Administración de Rentas departamental o en la oficina fiscal que el Órgano Ejecutivo designe (Art. 199 Código de Minería)235 También los recursos hidráulicos son bienes nacionales, tal como lo establece el Art. 3 de la Ley de Riego y Avenamiento, entendiendo por recursos hidráulicos “las aguas superficiales y subterráneas, ya sea corrientes o detenidas, incluyendo los álveos o cauces correspondientes. Se exceptúan las aguas lluvias captadas en embalses artificiales construido por particulares”. Estas aguas nacionales con fines de riesgo sólo pueden aprovecharse mediante permiso o concesión otorgados por el Ministerio de Agricultura y Ganadería, debiendo los concesionarios pagar por el aprovechamiento de las aguas los derechos que al efecto le señale la tarifa determinada por la Asamblea Legislativa a propuesta del Órgano Ejecutivo en los ramos de Agricultura y Ganadería, y de Economía (Art. 51 Ley de Riego y Avenamiento). Todas las sumas obtenidas en virtud de las concesiones otorgadas por el Estado constituyen ingresos patrimoniales los que ingresan en el Tesoro.

C. EXTINCION La exhibición de los bienes o derechos efectúa por: 1. Enajenación. De acuerdo al Art. 104 de la Cn. “Los bienes inmuebles propiedad del Estado podrá ser transferidos a personas naturales o jurídicas dentro de los límites y en la forma establecida por la ley. La propiedad estatal rústica con vocación agropecuaria que no sea indispensable para las actividades propias del Estado, deberá ser transferida mediante el pago correspondiente a los beneficiarios de la Reforma Agraria. Podrá también transferirse a corporaciones de utilidad pública”. El Código Civil establece, en sus Art. 551 y 552, de las disposiciones que regulan la adquisición, tenencia y enajenación de los bienes de las corporaciones, las que en gran medida resultan aplicables a los bienes de las instituciones que integran el Estado. Tales artículos, en lo pertinentes dicen; Art. 551 “Las corporaciones pueden adquirir bienes de todas clases a cualquier título; pero no podrán conservar los bienes raíces que adquieran y estarán obligadas a venderlos dentro de los dos años subsiguientes al día que se hayan adquirido la posesión de ellos. Si no lo hicieren, el Poder Ejecutivo ordenará que gubernativamente se vendan con las formalidades legales y que su producto se entregue a las mismas corporaciones para que lo inviertan en los objetos respectivos. Lo dispuesto en este artículo sobre bienes raíces no se extiende a los predios o fundos (fincas, inmuebles, posesiones y propiedades) necesarios para el uso y dependencias de dichas corporaciones. Tampoco se extiende aquellos bienes que, en cumplimiento de sus fines hayan adquirido las corporaciones para construcción de viviendas, obras de mejoramiento social y servicios comunales en beneficio de familias de escasos 235

Desafortunadamente expresa Carlos Enrique Segovia “el Poder Ejecutivo, posiblemente por el poco desarrollo de nuestra industria minera, no se ha preocupado por fijar los impuestos de minería, permitiendo que se explote sin mayores ventajas para el Estado, un recurso natural que le pertenece”. Carlos Enrique Segovia, op. Cit. Pág. 106.

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recursos económicos, bienes que podrán conservar tales corporaciones por el tiempo que sea necesario para el cumplimiento de sus finalidades”. Por su parte el Art. 552 dispone que: “Los bienes raíces que las corporaciones adquieran se enajenarán en subasta pública, previa tasación judicial de su valor y con la formalidades de juicio ejecutivo. Se exceptúan de esta regla los predios o fundos (fincas, inmuebles, posesiones y propiedades) que hayan adquirido las corporaciones en beneficio de las familias de escasos recursos para los fines que se indican en la parte final del inciso segundo del artículo anterior. Para fines de beneficencia o contribuir a la constitución del “Bien de Familia”, bastará un simple decreto del Poder Ejecutivo para las enajenaciones o donaciones de sus bienes que la Nación disponga. Si se tratare de la enajenación de bienes raíces de corporaciones y fundaciones de Derecho Público, o de cualesquiera otras instituciones integrantes del Estado, a favor de entidades del mismo carácter jurídico, se omitirá el requisito de la subasta pública, sustituyéndose por un acuerdo del Poder Ejecutivo en Consejo de Ministros, quien, para emitirlo deberá considerar las circunstancias siguientes: 1. Que el bien raíz que se pretenda enajenar ya no es necesario y útil a la entidad propietaria; 2. Que dicha bien raíz que es necesario útil a la entidad que pretenda adquirirlo; y 3. Que está dispongan de los fondos suficientes para su adquisición, debiendo proceder, al efecto, un valuó pericial verificado por la o las Secretarías de Estado competentes. El consejo de Ministros, al resolver de conformidad la enajenación, facultará a la o las Secretarías de Estado respectivas para formalizarla”. A esto cabe agregar lo estipulado por las Disposiciones Generales del Presupuesto, que establecen que la venta en pública subasta se sustituye por un acuerdo del Órgano Ejecutivo el Consejo de Ministros, en el caso de que el Estado sea el vendedor y por un acuerdo del Poder Ejecutivo en el Ramo correspondiente, cuando el vendedor sea una institución autónoma. Para que la compraventa se pueda efectuar, se requiere un previo informe favorable de la Dirección General del Presupuesto, cuando el vendedor sea el Estado o de una institución oficial autónoma (Art. 148 Disposiciones General de Presupuestos). La forma de transferir los bienes inmuebles de naturaleza rústica propiedad del Estado se encuentra regulada en la ley de Transferencia de la Propiedad Estatal Rústica de Vocación Agropecuaria a favor de los Beneficiarios de la Reforma Agraria. Conforme a tal Ley le corresponde al Instituto Salvadoreño de Transformación Agraria- ISTA - o a la Financiera Nacionales de Tierras Agrícolas-FINATA- la transferencia de los inmuebles, que serán pagados por los mismos institutos en bonos de la reforma agraria (Art. 4 y 8 de esta ley). En régimen jurídico de la enajenación se hace más riguroso cuando se trata de títulos valores. A raíz de la privatización de las instituciones de crédito y de las asociaciones de ahorro y préstamo, fueron puestas en venta las acciones pertenecientes al Estado y 156

al Banco Central de Reserva de El Salvador. El procedimiento para ello fue de el que se encuentra regulado en la Ley de Privatización de los Bancos Comerciales y de las Asociaciones de Ahorro y Préstamo; es importante destacar que las acciones se transfirieron al “Fondo de Saneamiento y Fortalecimiento Financiero”, para que éste procediera, a su vez, a venderlas a inversionistas privados. 2. Donación. Tal como lo establece el Art. 233 de la Cn. “Los bienes raíces de la Hacienda Pública y los de uso público sólo podrán donarse o darse su usufructo, comodato o arrendamiento, como autorización del Órgano Legislativo, a entidades de utilidad general”; es decir que, tanto los entes públicos como las municipalidades, se encuentran impedidos de donar cualquier bien a particulares. En lo que a las municipalidades respecta, el Art. 68 del Código Municipal manifiesta expresamente: “Se prohíbe a los municipios ceder o donar particulares a título gratuito cualquier parte de sus bienes de cualquier naturaleza que fueren”. Ejemplo de aplicación de esta disposición constitucional es el Decreto Legislativo Nº 158 (emitido el 31 de enero de 1992, publicado en el Diario Oficial N° 110, Tomo N° 315, del 16 de junio del mismo año), por medio del cual Asamblea Legislativa autorizó al Instituto de Vivienda Urbana para que transfiriera a título de donación a la Diócesis de Sonsonate, un terreno para la construcción de un templo católico, designándose al mismo tiempo al Fiscal General de la República para que en nombre y representación del Estado otorgará la escritura pública de donación. En el caso de bienes muebles existentes en algunas dependencias de la Administración Central “que no se estimen necesarios para sus fines, podrá el jefe de la Unidad Primaria correspondiente o del Ministerio de Hacienda, a solicitud de la Dirección General del Presupuesto (DGP), autorizar su traslado a otra dependencia de la Administración Central, o su donación a favor de alguna institución oficial autónoma o de alguna municipalidad. Cuando el caso quede comprendido en el inciso anterior, sólo el Ministerio de Hacienda podrá autorizar la donación, debiendo hacerlo por acuerdo razonado que tendrá que ser transcrito a las partes interesadas, salvo en el caso de donaciones sugeridas por la Dirección General del Presupuesto (DGP), en la Solicitud de Descargo de Bienes Muebles del Estado de El Salvador que, por inservibles, se solicite el cargo total; en este caso bastará la decisión de la Dirección General del Presupuesto (DGP) para que la unidad secundaria poseedora del bien, pueda entregarlo como donación organismo de la Dirección General del Presupuesto (DGP) indique. Cuando existan bienes muebles en alguna institución oficial autónoma, que no se estimen necesarios para los fines de ella, podrán ser donados a otra institución oficial autónoma, a alguna dependencia de la Administración Central o cualquiera de las municipalidades de la República. Estas donaciones las podrá hacer el Poder Ejecutivo por medio del Ministerio a cuya jurisdicción corresponda la institución donante, por acuerdo que deberá ser transcrito a las partes interesadas. Las donaciones contempladas en este artículo, podrán efectuarse previo informe favorable de la Dirección General del Presupuesto (DGP). Además, para que estas donaciones así como los traslados de bienes muebles tengan validez legal, deberán ser

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comunicados a la Dirección de Contabilidad Central-ahora Gubernamental y a la Corte de Cuentas de la República” (Art. 149 Disposiciones Generales del Presupuesto). 3. prescripción. Así como el Estado puede adquirir un bien mueble o inmueble por prescripción adquisitiva, puede también, por medio de la prescripción, extinguirse la propiedad respecto de los bienes patrimoniales del Estado, tal como lo establece el Art. 2236 C. 5.2.2. Rendimientos derivados del ejercicio de actividades comerciales o industriales. El Estado contemporáneo no se limita a contemplar el desarrollo de las fuerzas económicas sino que, por el contrario, interviene activamente en él. El intervencionismo estatal, además de fomentar el desarrollo de ciertas actividades, conduce a la participación de los entes públicos en el sector económico. Por ello, desde el punto de vista que nos interesa, lo podemos clasificar en: 1. Intervenciones en las que el Estado impone a los particulares determinados tipos de comportamiento económico o les estimula para que los adopten, absteniéndose, no obstante, el ente público de actuar directamente bajo su iniciativa y riesgo en el proceso económico; y 2. Intervenciones en las que el Estado actúan directamente como productor, distribuidor o consumidor de bienes y servicios bajo el imperio de determinadas directrices inspiradoras de la política económica previamente elegida236. Dentro de este segundo grupo se sitúa la empresa pública, en la que el Estado asume la posición de empresario utilizando en su desarrollo vías o medios de Derecho Privado, lo que en principio explica que los ingresos así obtenidos se denominan como “ingresos de Derecho Privado”. Sin embargo la naturaleza del sujeto agente Administración Pública, el carácter del capital con que ha sido dotado la empresa y los fines públicos que se persiguen, le confieren una peculiaridad fisonomía al ordenamiento jurídico aplicable. Efectivamente, dice Sainz de Bujanda “la llamada actividad empresarial de las entidades públicas utiliza para su despliegue figuras jurídicas-como la de contratos de sociedad, la de arrendamiento y la de la compraventa originariamente acuñadas en el seno de los Códigos y de las leyes mercantiles. Y regidas en lo sustancial por estos mismos textos. No obstante, al ser asumidas estas figuras por las normas del Derecho Público y, específicamente, por las del Derecho Financiero, el fenómeno queda asociado a la aparición de un bloque normativo extenso y compacto, por cuya virtud las aludidas figuras sobre todo las de tipo societario, que atañen a la organización del sujeto agente experimentan sustanciales mutaciones y se ven, a su vez, acompañadas de un haz de técnicas y principios que las nuevas normas introducen y que las alejan decisivamente de su originaria significación iusprivatista”237. Estas empresas públicas productoras de bienes y servicios que ofrecen al mercado a cambio de un precio, constituye una modalidad del recurso financiero, 236

Fernando Sainz de Bujanda, op. cit. pp. 141.

237

Fernando Sainz de Bujanda, op. cit. pp. 142.

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denominado patrimonio. De donde resulta que los rendimientos que este recurso produce se califiquen, cuando fluyan al Tesoro, como ingresos patrimoniales.

A. Empresas Públicas El Estado puede desarrollar, directamente o por medio de otro ente público, la actividad empresarial y obtener ingresos, que pasan a formar parte del fondo común que sirve para cubrir gastos públicos. Estas empresas o sociedades estatales no se encuentran reguladas en un solo ordenamiento jurídico, sino dispersas. Su base se encuentra en la Constitución y son reguladas por las leyes secundarias, tales como se expondrá a continuación, no sin antes mencionar el Art. 42 del Código de Comercio (en adelante denominado “COM”), el cual establece claramente que “El Estado, los Municipios y, en general, cualesquiera instituciones públicas, pueden ejercer actividades comerciales”. El Estado puede ejercer la actividad empresarial por medio de: 1. Instituciones Oficiales Autónomas. Son entidades de derecho público creadas por la ley, con personalidad jurídica y patrimonios propios independientes de los del Estado, con la finalidad de organizarlo administrar algún servicio público, o administrar bienes del Estado. Estás instituciones son recogidas por nuestra Constitución en el inciso 4º del Art. 110. se rigen por presupuestos especiales y pueden contar con recursos del fondo general para su constitución o para el incremento de sus patrimonios. (Arts. 223 y 227, inciso 4º in.) Un ejemplo de institución autónoma dedicada a la actividad empresarial en el de la Corporación Salvadoreña de inversiones CORSAIN, institución oficial que actúa como instrumento del Estado para promover y desarrollar sociedades y empresas dedicadas a la realización de actividades industriales. CORSAIN administra, directa o indirectamente, las inversiones o coinversiones que el Estado de realiza por su medio, adquiriendo acciones, participaciones y títulos valores; asimismo, crean nuevas empresas, fortalece las existentes participando total o parcialmente en su dirección, etc. (Arts. 44, 46, 52 de la Ley Orgánica del Banco Nacional de Fomento Industrial y de la Corporación Salvadoreña de Inversiones). 2. Sociedades Economía Mixtas. Son “aquéllas que, teniendo forma anónima, están constituidas por el Estado, el Municipio, las Instituciones Oficiales Autónomas, otras sociedades de economía mixta con las instituciones de interés público, en concurrencia con particulares” (inciso 1º Art. 43 COM.). Pese a que no son comerciantes sociales, les son aplicables las disposiciones del Código de Comercio en cuanto a los actos mercantiles que realicen (inciso 3º Art. 43 COM.). El fundamento de estas entidades de economía mixta aparece en el Art. 113 Cn., que prescribe: “Serán fomentadas y protegidas las asociaciones de tipo económico que tiendan a incrementar la riqueza nacional mediante un mejor aprovechamiento de los recursos naturales y humanos, y a promover una justa distribución de los beneficios provenientes de sus actividades. En esta clase de asociaciones, además de los particulares, podrán participar el Estado, los municipios y las entidades de utilidad pública”. Ejemplos de este tipo de sociedades de economía mixta son todas las Instituciones de Crédito y Asociaciones de Ahorro y Préstamo durante el periodo en que permanecieron nacionalizadas. Las acciones de dichas sociedades se encontraban 159

distribuidas así: hasta un 20% a sus empleados; un 29% a inversionistas particulares, fueren personas naturales o jurídicas, y el 51% pertenecía al Estado, que podía transferir sus acciones al Banco Central de Reserva. Con excepciones del Estado y del Banco Central, ninguna persona natural o jurídica podía ser accionista de más de una institución financiera, ni poseer en ésta más del uno por ciento de las acciones (Art. 2 Ley Nacionalización de las Instituciones de de Crédito y de las Asociaciones de Ahorro y Préstamo). Actualmente se encuentran en periodo de privatización, es decir, de transferencia de las mismas a inversionistas privados238. Cabría también citar como ejemplo a INSINCA, constituida con capital estatal y participación privada, para la producción de telas sintéticas. 3. Empresas estatales no incluidas en los dos conceptos anteriores se trata de empresas que no constituyen instituciones oficiales Autónomas ni sociedades de economía mixta. Ejemplo de empresa estatal en el Circuito de Teatro Nacionales, dedicado a la explotación de los referidos teatros239 el proceso de privatización y las instalaciones hoteleras del Cerro Verde. El elemento común de las empresas públicas mencionadas anteriormente en el empleo de fondos públicos, ya sea en la creación, participación, conservación o expansión de las mismas. En esta aportación al capital público lo que consideremos a dichas empresas como una modalidad de propiedad pública susceptible de generar ingresos por lo que, desde esta perspectiva constituye un recurso financiero. Los ingresos generados a través de la empresa pública se concretan, para el empresario, como el rendimiento que proporciona el capital invertido, es decir el beneficio empresarial, que constituye una modalidad ingreso patrimonial. “No obstante, el ingreso generado por la empresa pública no debe identificarse exclusivamente con un dividendo; es el propio beneficio empresarial lo que, con independencia de las fórmulas concretas de distribución, representa la rentabilidad del capital público invertido en la creación o mantenimiento de la empresa”240.

B. PRECIO PÚBLICO Los ingresos obtenidos a través de las empresas públicas pueden revestir las siguientes modalidades: 1. Precios públicos. Tendrán esta consideración cuando reúnan dos tipos de requisitos: a) Subjetivo. Que se trate de servicios o actividades prestadas por entidades de Derecho Público, tal sería el caso de las instituciones oficiales autónomas, de las sociedades de economía mixta y de cualquier otra empresa estatal

238

La privatización ha sido autorizada por medio de la Ley de Privatización de los Bancos Comerciales y de las Asociaciones de Ahorro y Préstamo. 239 Emitido por Decreto Legislativo Nº 88 del 9 de julio de 1936, publicado en el Diario Oficial Nº 154, Tomo 121 del 14 del mismo mes y año. 240 Bayona y Soler op. Cit. Pág. 616.

160

b) Objetivo. Que sea una contraprestación pecuniaria satisfecha por la prestación de servicios o la realización actividades en régimen de Derecho Público, cuando éstas sean de solicitud o recepción voluntaria también puede ser presentadas para el sector privado, en cualquier caso. 2. Precios privados. Tendrán esta consideración los que no se ajusten a los caracteres anteriores; así por ejemplo, los exigidos por las sociedades mercantiles estatales que se rigen por las normas de Derecho Privado. Podemos decir que se califica como “de precio público” la prestación de servicios o realización de actividades administrativas libremente demandadas por la persona que lo recibe, susceptibles de ser prestada por particulares. De ello se infiere que la retribución por un servicio o actividad será considerada “precio público” cuando reúne los siguientes requisitos: a) que sea remunerado; b) prestado por un ente público sin ejercicio en estos casos de autoridad; c) de solicitud o recepción voluntaria para los administrados, siendo la relación que se establece contractual y voluntaria para quien lo paga; en ningún caso el obligado al pago del precio solicita la actividad o el servicio porque así lo exija alguna norma; d) susceptible de ser prestado por particulares por dos razones: d.1) no implica manifestación de autoridad; d.2) no se trata de servicios reservados a favor del sector público. Nuestra Constitución reserva el servicio de correo y telecomunicaciones al Estado o a las Instituciones Oficiales Autónomas (Art. 110 inciso 4º Cn.); por ello, los ingresos que éstas perciben no son patrimoniales, sino monopolísticos como se verá posteriormente. Ejemplo de precio público es el de los ingresos obtenidos por el Circuito de Teatros Nacionales, institución que tiene a su cargo la explotación de dichas entidades.

6. INGRESOS MONOPOLISTICOS 6.1 Consideraciones generales El monopolio, al igual que el patrimonio, los tributos y la deuda pública, constituye un medio de obtención de ingresos. Los monopolios de acuerdo la doctrina, pueden ser monopolios de derecho o de hecho El monopolio de derecho tiene su origen en una norma, que atribuye a una persona natural o jurídica el privilegio de prestar un determinado servicio, o de adquirir, producir y vender un determinado producto, con la exclusión de toda competencia. Por lo tanto, impone a los demás, dentro del ámbito territorial de vigencia, la prohibición de ejercer esa actividad. El monopolio de hecho, en cambio se caracteriza por la ausencia

161

de una normativa; es decir que descansa en causas naturales (extrajurídicas); por ejemplo, cuando un solo oferente se encuentra en condiciones de producir o vender un bien o servicio. Nos interesa aquí el monopolio de derecho, es decir el que es resultado de la voluntad estatal, consignada en el ordenamiento vigente. En nuestro caso, en el ordenamiento constitucional cuyo art. 110 establece. No podrá autorizarse ningún monopolio sino a favor del estado o de los municipios, cuando el interés social lo haga imprescindible. Se podrá establecer estancos a favor del Estado. Al fin de garantizar la libertad empresarial y proteger al consumidor, se prohíben las prácticas monopolísticas. Se podrá otorgar privilegios por tiempo limitado a los descubridores e inventores y a los perfeccionadores de los procesos productivos. Corresponde al Estado prestar por si o por medio de instituciones oficiales autónomas, los servicios de correo y telecomunicaciones, podrá tomar a cargo otros servicios públicos, cuando los intereses sociales así lo exigen, prestándolos directamente, o por medio de las mencionadas instituciones de los municipios. También le corresponde regular y vigilar los servicios públicos prestados por empresas privadas y la aprobación de sus tarifas, excepto las que se establezcan de conformidad con tratados o convenios internacionales. Las empresas salvadoreñas de servicios públicos tendrán sus centros de trabajo y bases de operaciones en El Salvador. El Estado, al establecer un monopolio, intenta conseguir finalidades esenciales para su existencia, como: mejorar la prestación de un servicio público u obtener ingresos. De ahí de los monopolios se dividen en “no fiscales “y “fiscales“. Monopolios no fiscales son los que se crean con la finalidad de mejorar la prestación de un servicio público. Monopolios fiscales son los que se crean, son los que se crean con el fin de obtener ingresos. Esta clasificación ha sido objeto de numerosas críticas. Debido a ello es importante tener presente, dicen Martín queralt y lozano serrano, que ni en los monopolios no fiscales se deben eliminar a priori la posibilidad de obtener beneficios, ni sobre todo en los monopolios fiscales debe relegarse la idea de una mejor prestación de servicios en aras de una injustificable voracidad recaudatoria. Sea cual sea la finalidad que se persiga, El Estado no debe admitir que el ordenamiento jurídico, santifique una situación que la obtención de ingresos redunde en una merma de calidad de los servicios públicos”241, ejemplo de monopolios no fiscales serian el beneficio del correo y de telecomunicaciones, cuya finalidad primordial es la prestación de servicios. Ejemplo de monopolio fiscal, la explotación de los yacimientos de hidrocarburos.

6.2

NATURALEZA DE LOS INGRESOS MONOPOLISTICOS

Una vez establecido el monopolio, El Estado obtiene ingresos denominados Monopolísticos, por lo que es importante determinar la naturaleza de estos la que, tal

241

Martín queralt y lozano serrano, op. Cit.p. 94.

162

como lo expresa Sainz de Bujanda242, las conclusiones serán de ser diferentes según coloquemos en la perspectiva jurídica. Para la perspectiva económica, en el precio del bien monopolizado va englobado un impuesto. En términos económicos, no hay diferencia entre gravar un bien producido en libre concurrencia, cuyo precio es A, con un impuesto X y venderlo en régimen de monopolio por un precio A + X. Para el jurista en cambio, la diferencia es fundamental. Y así, Ferreiro señala que: a) Cuando el Estado establece un tributo que grava la producción, venta o consumo del bien o la utilización del servicio monopolizado, el monopolio facilita y generalmente aumenta la recaudación del tributo. El ingreso es, claro esta, un ingreso de naturaleza tributaria igualmente cuando el Estado establece un ingreso de naturaleza tributaria igualmente cuando el Estado establece un impuesto sobre los beneficios del monopolista, en el caso de que no sea el mismo quien gestione el monopolio. b) Cuando el Estado gestiona directamente el monopolio, obtiene un ingreso patrimonial. Sucede esto igualmente cuando participa como accionista en una sociedad a quien se concede y encomienda la realización de la actividad monopolizada. Así desde el punto de vista jurídico, el monopolio genéricamente es susceptible de producir ingresos de naturaleza diversa: tributarios y patrimoniales. Solo puede hablarse de ingresos monopolísticos en sentido estricto cuando el Estado, Al conceder el monopolio se reserva una especial participación de los beneficios. Los ingresos monopolísticos son, pues los ingresos derivados de la participación del Estado en beneficio que no proceden de su condición de accionista, sino de un titulo jurídico público: la ley que regula las condiciones en que se otorga el monopolio. Ejemplo de ellos son los ingresos derivados de la exploración y explotación de los yacimientos jurídicos de hidrocarburos. Estos tal como lo establece la ley de hidrocarburos243, cualquiera que sea el estado físico o forma en que se encuentren en el territorio de la República, son de propiedad del Estado. El aprovechamiento de los hidrocarburos deberá responder a la política económica y social del Estado, con el objeto de que los ingresos que generen, beneficien y promuevan el desarrollo integral del país” (Art. 3). Conforme a esta ley, el Estado le otorgo la exploración y explotación de los yacimientos de hidrocarburos” exclusivamente a la Comisión Ejecutiva Hidroeléctrica del Río Lempa C.E.L (Art. 4) explotación que produce ingresos. Ahora bien: por tratarse de un bien nacional, los ingresos que se obtienen son patrimoniales; por gravarse la retribución al contratista (“por la explotación de petróleo y/o gas se gravan con el impuesto Directo Especifico, el cual se considera sustitutivo del Impuesto Sobre la Renta”, Art.56 Ley de Hidrocarburos) el Estado tiene ingresos tributarios. Sin embargo, lo que permite calificarlo de auténtico ingreso monopolístico son las regalías a que tiene derecho el

242

véase Sainz Bujanda, op. cit. pp. 163-164

243

Decreto de ley n° 624, del 17 de marzo de 1981, publicado en el diario oficial n°52, tomo 270, de la misma fecha.

163

Estado, es decir su especial participación en los beneficios (Art.62 y siguientes Ley de Hidrocarburos).

7. Ingresos Tributarios 7.1

Consideraciones generales. Concepto.

Los tributos constituyen los ingresos más importantes del Estado o de los entes públicos, por ser los que más entradas les proporcionan. El tributo, dice Sainz de Bujanda244, no es otra cosa más que el recurso (mecanismos jurídicos), de que los entes públicos se sirven para obtener ingresos tributarios. Este mecanismo consiste en hacer subir a cargo de ciertas personas la obligación de pagar al ente público una suma de dinero, cuando se dan los supuestos previstos en la ley. El tributo, pues, es una obligación cuya prestación consiste en entregar una suma de dinero que constituye para el ente público acreedor el ingreso tributario. En tal sentido, podemos definir el tributo como la obligación de realizar una prestación pecuniaria en favor de un ente público para subvenir a las necesidades de éste, que la ley hace nacer directamente de la realización de ciertos hechos que ella misma establece”. Además de la definición que Sainz de Bujanda hace del tributo, existen otras muchas. Así el Modelo de Código Tributario para América Latina dice: “Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en el ejercicio de su poder imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”. (Art.13). También nuestra Ley General Tributaria Municipal expresa “Son Tributos Municipales, las prestaciones, generalmente en dinero, que los Municipios en el ejercicio de su potestad tributaria exigen a los contribuyentes o responsables, en virtud de una ley u ordenanza, para el cumplimiento de sus fines” (inciso 1º Art. 3) En consecuencia, se puede decir que los tributos son prestaciones, generalmente en dinero de carácter coactivo impuestas por el Estado u otro ente público, en virtud de una ley, para el cumplimiento de sus fines.

7.2 Características Del concepto enunciado anteriormente, es posible deducir en las siguientes características: 1. Los tributos son generalmente recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones o pueden consistir en la entrega de bienes de naturaleza no dineraria, pero susceptibles de valoración económica. Nuestro ordenamiento jurídico, como se ha indicado anteriormente, acepta las prestaciones en especie. Ejemplos de ello son los siguientes: la Junta Revolucionaria de Gobierno por medio del Decreto Nº 701, del 29 de mayo de 1981, publicado en el Diario Oficial 244

op. Cit. P. 171.

164

Nº 98 Tomo 271 de la misma fecha, permitió a los contribuyentes que demostraron su incapacidad para pagar en efectivo sus obligaciones fiscales hasta el 31 de diciembre de 1981, pudieron solicitar autorización al Ministerio de Hacienda para efectuar el pago en especie de bienes y inmuebles urbanos y rústicos mediante la tradición que harían al Estado. el valuó de los citados bienes se harían tomando en consideración los elementos de juicio siguiente: 1º el valor catastral establecido; 2º El precio de adquisición de inmueble de las ultimas transferencias de dominio que se hubiera realizado en los cinco años que precedan al momento del valuó. 3º Los precios de adquisición de inmuebles semejantes en la misma región o zona durante los últimos cinco años anteriores a la fecha del avalúo; 4º El valor de la renta media anual durante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha del avaluó; y, 5º El valor declarado por el dueño o poseedor para efectos tributarios o la estimación oficial hecha en virtud de leyes que regulan aspectos fiscales” (Art. 5). Otro ejemplo que vale la pena mencionar es el Decreto 220 de la Junta Revolucionaria de Gobierno del 9 de mayo de 1980 (publicado en el Diario Oficial Nº 86, Tomo 267 de la misma fecha), por medio del cual se emitió la Ley Especial de Emisión de Bonos de Reforma Agraria. Dicho decreto establece, en su Art. 5, que: “ Los Bonos emitidos de conformidad a la presente Ley, gozarán de los siguientes beneficios… letra b) Serán aceptados por el noventa por ciento de su valor nominal en garantía del pago de derecho de aduana y consulares, de impuestos directos y de cualesquiera otros impuestos, tasas y contribuciones…c) Los cupones de intereses vencidos, serán aceptados por el Gobierno en su valor nominal para el pago de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones fiscales..”

Por Decreto Nº 895 del 18 de febrero de 1988 (publicado en el Diario Oficial Nº 40, Tomo 298 del 26 del mismo mes y año), se emitió la Ley Especial para la Afectación y Destino de las Tierras Rústicas excedentes de las 245 hectáreas, en la cual se estableció que el pago de los bienes expropiados por dicha ley, lo haría el ISTA por medio de bonos de la Reforma Agraria Serie C, emitidos con base en la Ley Especial de Emisión de Bonos de la Reforma Agraria. Lo importante es destacar que los bonos pagados de acuerdo con esta Ley, “deberán ser aceptados al 100% de su valor normal para el pago de impuestos sucesorales y de donación” (último inciso del Art. 9). 2. Los tributos tiene carácter coactivo. Son obligaciones impuestas por el Estado u otro ente público de manera unilateral, sin tomar en cuenta la voluntad de contribuyente. Así, le corresponde a la Asamblea Legislativa “decretar impuestos, tazas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa” (ordinal 6º Art. 131 Cn.). Distinto es lo que ocurre en el Derecho Privado, donde priva el principio de la autonomía de la voluntad. 3. Los tributos existen en virtud de una ley. Los tributos deben ser impuestos por medio de la ley, tal como lo dispone el inciso 1º del Art.231 C.n., que dice: “No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público”. 165

4. Los tributos tiene carácter contributivo. Su destino es cubrir los gastos que demande el cumplimiento de sus fines. Los fines del Estado están recogidos básicamente, en nuestra Constitución que dice en su Art.1: “El Salvador reconoce a la persona humana como el origen y el fin de la actividad del Estado, que está organizado para la consecución de la justicia, de la seguridad jurídica y del bien común. En consecuencia, es obligación del Estado asegurar a los habitantes de la República, el goce de la libertad, la salud, la cultura, el bienestar económico y la justicia social”. Este carácter contributivo permite distinguir los tributos de las penas pecuniarias, como las multas o sanciones que, si bien producen un beneficio económico, no están predeterminadas a este fin, sino a reprimir al transgresor de la ley. Es necesario agregar que, a pesar de que la finalidad del tributo es de índole fiscal, pueden también en algunos casos alcanzar una significación distinta a la contributiva. Por ejemplo, el arancel de aduanas, o como lo menciona Pérez Royo, “en los impuestos sobre tabaco, como alcoholes hidrocarburos, que, sin perder su naturaleza tributaria, son al propio tiempo, instrumentos de la política comercial, sanitaria o industrial. Se trata, en definitiva, del problema de los llamados fines extrafiscales del tributo que, en mayor o menor medida, pueden acompañar a los fines estrictamente fiscales o contributivos”.245

7.3 Clasificación de los tributos Los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Esta clasificación tripartita es la más difundida en la doctrina y la que acepta nuestro ordenamiento jurídico. Así, nuestra Constitución le atribuye a la Asamblea Legislativa la facultad de “decretar impuestos, tasas y demás contribuciones especiales sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos” (ordinal 6º del Art. 131 Cn.); Clasificación que es, además recogida en el Art. 223 Cn. Conforme al cual: “Forman la Hacienda Pública” (ordinal 4º). “Los derechos derivados de la aplicación de las leyes relativas a impuestos, tasas y demás contribuciones, así como los que por cualquier otro titulo le correspondan”. De igual forma, el inciso 2º del Art. 3 de la Ley General Tributaria Municipal establece: “Son Tributos Municipales, los Impuestos, las Tasas y las Contribuciones Especiales Municipales. A pesar de que nuestros ordenamientos distinguen entre los tres tipos de tributos, muchas veces existe confusión de términos. Así, el inciso 1º del Art. 231 Cn. Emplea el vocablo “contribuciones” en sentido genérico, queriendo abarcar con él toda clase de tributos; otras veces, se utilizan como sinónimos los términos “impuestos” y “contribuciones”, “tasas y derechos”, “impuestos” o “precios” y las “contribuciones” y “cuotas”, o “cotizaciones”.

245

Fernando Pérez Royo, op. Cit. P. 34

166

Para evitar estas imprecisiones, trataremos cada tributo por separado, destacando sus características específicas, no sin antes mencionar que en el hecho imponible- hechos tipificados por la ley, cuya realización determinara el nacimiento de la obligación de contribuir- es donde radica la diferencia entre las distintas clases de tributos. 7.3.1 Impuesto A. Concepto y características Los Redactores del Modelo de Código Tributario para América Latina expresaron, en la exposición de emotivos, que: “La definición de impuesto presenta dificultades ya que éste responde casi estrictamente a los elementos comunes del tributo. De ahí que buena parte de la doctrina haya optado por una definición negativa o residual del instituto, diciendo que impuesto es el tributo que no tiene ninguna característica especial, o también que es el tributo que no reúne las características de las tasas y las contribuciones”. Consiguientemente, “la Comisión ha creído conveniente dar como elemento propio y carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. Esta podrá o no vincularse al contribuyente, pero esa vinculación es una cuestión de hecho, desprovista de toda significación jurídica en lo que respecta a la existencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el impuesto 246. El impuesto lo definieron como sigue: “Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente” (Art. 15). En lo que nuestro ordenamiento jurídico respecta, la única definición de impuesto es la que aparece en la Ley General Tributaria Municipal que prescribe: “Son Impuestos Municipales, los tributos exigidos por los Municipios, sin contraprestación alguna individualizada (Art. 4). La definición que ofrece el Modelo de Código para América Latina, a diferencia de la que la incluye nuestra Ley General Tributaria Municipal, contiene la nota característica esencial de los impuestos: la independencia, por cuanto la prestación tributaria se mantiene independiente del destino del Estado le dé. Por ello, decimos que el impuesto es aquel tributo, cuya obligación tiene como hecho imponible una situación independiente de todos los de servicios o actividades estatales. De dicha definición se infieren, como características fundamentales del impuesto, las siguientes: 1- Es un tributo, es decir, una prestación contributiva, generalmente pecuniaria, exigida por el Estado en el ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley, para el cumplimiento de sus fines. 2- El hecho imponible es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Esta es la nota característica del impuesto en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, como las tasas y las contribuciones especiales, 246

Modelo de Códigos para América Latina, Exposición de Motivos, op. Cit. Pag. 20.

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no aparece contemplado ningún servicio o actividad administrativa. Esto es lo que, en definitiva, ha querido indicar el legislador al definir el impuesto como el tributo exigido sin contraprestación. Esta característica de la ausencia de la contraprestación ha sido criticado por la doctrina, porque se induce al error “ de pensar que las restantes clases de tributos se exigen con contraprestación, mientras que es bien sabido que dicho concepto, entendido en su sentido técnico-jurídico, queda reservado para las prestaciones sinalagmáticas y en ningún caso para los tributos, que son prestaciones unilateralmente impuestas o coactivas”247

B- CLASES DE IMPUESTOS a. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS Bajo esta terminología existen diferentes clasificaciones, que atienden diversos criterios, económicos, administrativos, jurídicos, etc. Lo que en realidad acontece, dice Sainz de Bujanda, “es que la distinción se emplea con sentido muy distinto en el marco de la ciencia jurídica y en la ciencia económica”248. Los términos surgieron dentro del ámbito económico, a partir de la idea de los fisiócratas de que existen tributos que gravan a las clases productivas, incidiendo directamente sobre la riqueza social, y tributos que recaen sobre las clases económicamente improductivas, incidiendo solo indirectamente sobre esa misma riqueza social. “De acuerdo con ello, el tributo que grava las rentas agrarias constituía el paradigma de impuesto directo, al gravar la fuentes productiva de riqueza por excelencia. Por el contrario el impuesto indirecto por antonomasia será el impuesto que grava el consumo de bienes”249. En consecuencia, dentro de la teoría económica de la imposición suele entenderse por “impuestos directos aquellos que recaen sobre el patrimonio o sobre la renta obtenida, sean rentas parciales o renta global de los distintos sujetos, reputándose en cambio, indirectos los que tienen por objeto la circulación o trafico de la riqueza y las diversas modalidades del consumo de renta gastada”250. El alcance jurídico de término se le debe a Sainz de Bujanda, quien expresa que es “preferible hablar de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos, porque se hace alusión a todo un sistema de aplicación del tributo, a una manera de establecer y ordenar la atribución. Se está en presencia de los primeros cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor.

247 248

Fernando Pérez Royo, op. Cit. Pág. 102. Sainz de Bujanda, op. Cit. Pág. 177.

249

Martín Queralt y Lozano, op. Cit. P. 130.

250

Sainz de Bujanda, op. Cit. P. 177.

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Se emplean los segundos cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”251. En otras palabras, el impuesto es directo cuando no se prevé la traslación jurídica de la cuota tributaria. En cambio, es indirecto cuando se le concede al sujeto pasivo la facultad para resarcirse de lo pagado al ente público. Ejemplo de impuesto directo es el impuesto sobre la renta; de impuesto indirecto, el IVA. Ante este criterio de técnica jurídica está, dice Ayala, “la acepción respecto de la cual, en términos generales existe acuerdo –entre diferentes autores entre ellos Valdez Costa- en referir como impuestos directos, los impuestos a la renta y el patrimonio, por una parte, y como indirectos, los impuestos al consumo y las transacciones, por otra252 Esta acepción a tenido mucha importancia en nuestro país, a tal punto que por ella es posible explicarse el decreto N° 429 emitido por el Consejo de Gobierno Revolucionario el 21 de diciembre de 1949 (publicado en el Diario Oficial N° 279, tomo 147, de la misma fecha), por medio del cual se suprimió la Dirección General de Contribuciones y fue creada en su lugar la Dirección General de Contribuciones Directas y la Dirección General de Contribuciones Indirectas, disponiéndose, en su art. 2 una distribución de atribuciones, como sigue: “Art. 2° Las atribuciones que estaban encomendadas a la Dirección General de Contribuciones, se distribuyen así: a) Serán de la competencia de la Dirección General de Contribuciones Indirectas todas las cuestiones relacionadas con los Impuestos sobre Licores; el Impuestos sobre cigarrillos elaborados en el país e importados; el Impuesto sobre el azúcar de consumo interno; el Impuesto sobre pasajes aéreos y marítimos; el Impuesto sobre las primas de seguros contra incendio; el Impuesto sobre primas de seguros sobre la vida; el Impuesto sobre fósforos fabricados en el país; el Impuesto Compensatorio de la cuota de Beneficencia Pública; el control de las Especies Fiscales; y el control de la exportación de azúcar y aquellas otras que no se le conceden a la Dirección General de Contribuciones Directas; b) La Dirección General de Contribuciones Directas tendrá a su cargo las atribuciones concernientes al Impuesto sobre la Renta; al Impuesto de Vialidad; al Gravamen de las Sucesiones; al Impuesto sobre Donaciones; al Impuesto de Alcabala; al Impuesto de Saneamiento y Pavimentación; al Registro y Matrícula de Comercio, y a la Matrícula del Timbre ”253. b. Impuestos reales y personales Esta clasificación es analizada por Sainz de Bujanda, quien toma la idea de Hensel “según la cual en los impuestos personales, la persona constituye un elemento esencial para la formación del presupuesto objetivo, de tal modo que la riqueza gravada (renta o patrimonio) se convierte en presupuesto objetivo del impuesto a través de la persona 254”.

251

Ibíd. P. 177.

252

Mario Leoncio Ayala Guevara, Sistemática de la Ley Tributaria Salvadoreña, Tesis Doctoral Universidad de El Salvador, Universitaria, San Salvador, 1977. Pág. 157 253 Esta separación fue superada por medio del Decreto Legislativo Nº 451 del 22 de febrero de 1990 publicado en el Diario Oficial Nº 56, Tomo 306, del 7 de marzo de 1990, se dictó la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), por medio de la cual se derogó el Decreto anterior, que creó la Dirección General de Impuestos Internos (DGII). 254 Bayona y Soler, op. Cit. Pág. 663.

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Partiendo de esta doctrina propone Sainz de Bujanda la distinción entre impuestos reales y personales. 1. El impuesto real es aquél que grava una manifestación de riqueza que, puede ser pensada prescindiendo de su relación con una determinada persona. Por ejemplo, la renta que produce un edificio puede ser gravada sin tomar en cuenta el sujeto que habrá de pagar el impuesto. 2. El impuesto personal, por el contrario, grava una manifestación de riqueza que no puede ser pensada sino en relación a una determinada persona. El elemento objetivo del hecho imponible en impuesto personal no puede existir ni configurarse al margen del sujeto de la relación obligatoria. A modo de ejemplo, podemos Mencionar el impuesto sobre la renta, que grava la renta global, la que ha de imputarse siempre a un sujeto determinado, el gravamen de las sucesiones y el impuesto de donaciones. En el impuesto personal la persona entra, pues, a formar parte de la propia existencia del hecho imponible. c. Impuestos subjetivos y objetivos 1. Son impuestos subjetivos aquéllos en los que las circunstancias personales del sujeto pasivo son tomadas en cuenta en el momento de cuantificar la deuda tributaria. Ejemplos: el impuesto sobre la renta (letra b) del Art. 33); el gravamen de las sucesiones (Art. 9); el impuesto de donaciones (Art. 5); 2. Son impuestos objetivos aquéllos en los que las circunstancias personales del sujeto pasivo no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar la deuda. Ejemplo, el IVA Esta clasificación entre impuestos subjetivos y objetivos atiende a los elementos de cuantificación de la obligación tributaria, por lo que no coincide con la anterior que distingue entre impuestos reales y personales, atendiendo a la específica configuración del hecho imponible, según su relación con el sujeto obligado. Pese a ello, los impuestos personales son algunas veces subjetivos, dada la relevancia que adquieren las condiciones personales del sujeto pasivo en el momento de cuantificar la deuda. Puede ocurrir, por otra parte –y de hecho ocurre-, que los impuestos reales son susceptibles de ser subjetivos. d. Impuestos periódicos e instantáneos 1. Son impuestos instantáneos aquéllos cuyo presupuesto de hecho se agota con su propia realización. Ejemplos, el gravamen de las Sucesiones, el impuesto sobre la transferencia de bienes y raíces, el IVA. 2. Son impuestos periódicos aquéllos en los que el presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo o es de realización progresiva. Verbigracia, el impuesto sobre la renta. En estos casos, es necesario fraccionar la duración del hecho imponible en diferentes períodos, llamados períodos impositivos, a cada uno de los cuales corresponde el nacimiento de la obligación de tributar. La obligación tributaria nace, por ejemplo, cuando el hecho imponible se prolonga durante un año; cada año nace, entonces, una obligación distinta, porque cada año es un periodo impositivo. De esta manera el hecho imponible adquiere una duración determinada.

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Aún podemos, de acuerdo a Pérez Royo255 añadir una tercera categoría, que es la de los impuestos de declaración periódica, la que abarcaría, no solamente los impuestos periódicos en sentido estricto, sino también aquellos que, siendo instantáneos por su hecho punible, al producirse este “en masa” o de forma repetida, son aplicados mediante una declaración periódica, que abarca todos los supuestos producidos en el período establecido. Ejemplo: el IVA. Con una naturaleza sustancialmente idéntica a la de los impuestos, nuestro ordenamiento jurídico conoce la existencia de otras contribuciones como las que financian el Instituto Salvadoreño del Seguro Social (ISSS), estableciéndose contribuciones a cargo de los patronos y de los trabajadores, que pasan a formar parte del fondo del Seguro Social y que, en definitiva, pueden calificarse como un impuesto al trabajo.

7.3.2 Tasa

A. Concepto La mayoría de autores coinciden en que la tasa es el tributo que más discrepancias Ha causado y el que mayores dificultades presenta para su caracterización. Ello se debe a que quienes han tratado el tema han confundido elementos económicos, jurídicos y políticos. Así, en una primera aproximación para llegar al concepto de tasa, se le comparaba con el impuesto. La tasa surgía en el ámbito de los servicios divisibles. De esta definición de índole económica, se fue pasando a una diferenciación marcadamente jurídica, basada en los principios de capacidad contributiva y de equivalencia. Dicho en otros términos, expresa Sainz de Bujanda256 “el impuesto ha de pagarse en función del nivel de riqueza –patrimonio y renta- de los sujetos, en tanto que la tasa habrá de cuantificarse por la participación efectiva de cada sujeto en las ventajas o beneficios que la prestación del servicio le procura. Afinando más el razonamiento, dentro de una escrupulosa técnica jurídica, se llegó a esta conclusión: el impuesto se paga por el contribuyente sin contraprestación: la obtención del servicio”. Sin embargo, como se mencionó anteriormente, el término contraprestación ha sido criticado por ser propio de las relaciones contractuales y los tributos son prestaciones ex -lege. Los redactores del Modelo de Código para América Latina, por su parte, sostuvieron que las tasas y contribuciones deben estar definidas en función de dos elementos: “las características del hecho generador y el destino del tributo; ambos se consideran indispensables para caracterizar estos tributos no sólo frente a los impuestos sino también frente a los precios. El hecho generador de la tasa está caracterizado por la prestación efectiva o potencial de un servicio público, individualizado en la persona del contribuyente y que es inherente al Estado. Se prescinde deliberadamente de las circunstancias relativas a la ventaja que el servicio puede proporcionar al contribuyente y de la demanda voluntaria por parte de éste, elementos que pueden faltar sin alterar el concepto de la tasa.

255

Véase Fernando Pérez Royo, op. Cit. Pág. 104.

256 Op. cit. pp. 179-180

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El destino tiene que ser necesariamente la financiación del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal, es menester que el producto tenga como único destino el servicio mismo, entendido éste en términos amplios. No se trata de una adecuación al “costo”, que es un concepto de medición de las tasas que ha sido desechado, sino de una limitación en cuanto al destino de los fondos que se recauden, para evitar que las tasas se transformen en impuestos disimulados”257. La tasa fue definida en el Art. 16 del Modelo de Código Tributario para América Latina, como sigue “Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. La Ley General Tributaria Municipal por su parte nos dice en el Art. 5 que: “Son Tasas Municipales, los Tributos que generan en ocasión de los servicios públicos de naturaleza administrativa o jurídica prestados por los Municipios”. Podemos pues decir que tasa es aquel tributo, cuya obligación tiene como hecho generador la prestación de un servicio o la realización de una actividad por parte del Estado, que afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo.

B. Características De la definición dada anteriormente, podemos deducir las siguientes características: 1. La tasa es un tributo, lo que significa que es una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley, par el cumplimiento de sus fines. 2. El hecho imponible está constituido por la prestación individualizada de un servicio o la realización de una actividad obligatoria por parte del Estado, que está vinculada con el obligado al pago. Es, pues, la actuación estatal vinculante –que no puede prestarse por el sector privado- el elemento más importante que caracteriza a la tasa. 3. Los sujetos. En cuanto al sujeto activo de la tasa éste debe ser un ente público ya que, como hemos señalado, el presupuesto objetivo consiste, precisamente, en la actuación de un ente público. El sujeto pasivo es la persona beneficiada o afectada por la actuación de dicho ente, que en muchos casos él mismo solicita. La diferencia fundamental entre la tasa y el impuesto es, como lo expresamos anteriormente, la diferente configuración del hecho imponible, caracterizando a la tasa la exigencia de la actividad pública y la individualización del sujeto pasivo como la persona beneficiada o afectada por dicha actuación. 4. Destino del producto de la tasa al financiamiento del servicio que origina la obligación. No existe inmunidad, entre los distintos autores, en considerar que está sea una característica esencial de este tributo. Martín Queralt y Lozano Serrano258 dicen sobre este tema “llegados a este punto, no puede dejar de 257 258

Op. Cit. Pag. 20. Op. Cit. Pág. 138

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sorprender que el legislador aborde una cuestión que se remotan a los orígenes de la Hacienda Pública moderna. La polémica sobre si hay servicios públicos que necesariamente exijan un determinado modo de financiación, puede rastrearse ya desde Adam Smith, cubriendo todo el siglo XIX y alcanzando hasta bien entrada la presente centuria. Y más sorprendente resulta aún que el legislador haga caso omiso de que no se ha llegado a una solución satisfactoria para establecer esa correlación necesaria entre un determinado servicio o actividad del ente público y el modo en que debía ser financiado. Contemplando esta larga evolución, puede concluirse –como ya hizo en 1953 García de Enterría- que la decisión de financiar un determinado servicio con tasa o con impuesto, es una opción puramente política”. No podemos menos que coincidir con la conclusión expuesta, ya que en nuestro propio sistema tributario encontramos servicio que generan el pago de tasas, sin que el producto de éstas se encuentre afectado al financiamiento de los mismos. El caso más claro es el de los derechos que se pagan para la inscripción de documentos, tanto en el Registro de la Propiedad Raíz e Hipoteca como en el Registro de Comercio. C. Distinción entre tasa y precio Las diferencias entre tasa y precio público son las siguientes: 1. La tasa establecida por la ley (Art. 231 Cn.). El precio público, por medio del contrato. Es decir que, cuando el servicio o la actividad viene impuesta por una norma, es tasa; cuando es de solicitud voluntaria, es precio. 2. La tasa no es una contraprestación; el precio público tiene la calificación legal de contraprestación. 3. Cuando el servicio o actividad debe necesariamente ser prestado por el Estado, es tasa; en cambio, cuando puede ser prestado por el sector privado, es precio. Los redactores del proyecto del Código Tributario para América Latina, por su parte, sostiene que la diferencia entre las tasas y el precio “sólo puede establecerse en función de la naturaleza del servicio. Los inherentes al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestación sólo puede estar gravada mediante disposición legal; los no inherentes, por regla general, servicios de carácter económico, responden por el contrario al principio de la honestidad y son por lo tanto retribuibles mediante el precio259”. D. Clasificación de las tasas Son muchas las clasificaciones de las tasas que se han formulado. Sin embargo, la que algunos autores consideran más significativa es aquélla que distingue las tasas en atención al titular de las mismas. Así, se habla de: a) Tasas estatales, reconocidas como ingresos de Hacienda Pública, tal como lo prescribe el Art. 223 Cn. Que dice: “Forman la Hacienda Pública:”…ordinal 4° “Los derechos derivados de la aplicación de las leyes relativas a impuestos, tasas y demás contribuyentes…”, y los que pueden ser percibidos por la Administración del Estado o por los organismos autónomos. Son decretadas por la Asamblea Legislativa según lo dispone el ordinal 6° del Art. 131, que en lo pertinente dice: “Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones…” Ejemplos 259

Op. Cit. Pág. 20

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de ello son las tarifas establecidas en el Registro de la Propiedad, tanto Raíz e Hipoteca como el de Comercio; b) Tasas municipales, reconocidas como ingresos del municipio, tal como lo dispone el Art. 63 del C.M., que establece: “Son ingresos del Municipio:”…Ordinal 1° “El producto de los impuestos, tasas y contribuciones municipales” y el Art. 204 Cn. Que prescribe “La autonomía del Municipio comprende:” Ordinal 1° “Crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones públicas para la realización de obras determinadas dentro de los límites que una ley general establezca. Una vez aprobadas las tasas o contribuciones por el Consejo Municipal se mandará publicar el acuerdo respectivo en el Diario Oficial, y transcurridos que sean ocho días después de su publicación, será obligatorio su cumplimiento”. Ejemplo de ello es la Ordenanza Reguladora de las Tasas por Servicios Municipales de la Ciudad de San Salvador, emitida por Decreto N° 1, el 23 de marzo de 1992 (publicado en el Diario Oficial N° 67, Tomo 315, del 7 de abril de 1992), que contiene las tasas por servicios prestados por las Municipalidades, a saber: registros y documentos, certificaciones y constancias, higiene, alumbrado y nomenclatura, baños, lavaderos y servicios sanitarios municipales, alumbrado público, servicio de aseo, saneamiento ambiental y ornato, nomenclatura de la ciudad, rastro y tiangue, estacionamientos, cementerios, rótulos, etc.

7.3.3 Contribuciones especiales A. Concepto El Modelo de Código Tributario para América Latina, en su exposición de motivos, cuando se refiere a las tasas y contribuciones, establece tal como se expresó anteriormente que la diferencia entre éstas y los otros tributos está por dos elementos: el hecho generador y el destino del tributo. Dicho modelo define las contribuciones especiales en su Art. 17, que dice: (Contribución especiales) “el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de obligación”. La Ley General Tributaria Municipal, por su parte, dice que: “Contribución Especial Municipales es el tributo que se caracteriza porque el contribuyente recibe real o presuntamente, un beneficio especial, derivado de la ejecución de obras públicas o de actividades determinadas, realizadas por los Municipios” (Art. 6). Las contribuciones especiales son tributos que se deben en razón de beneficios, ya sean individuales o de grupos sociales derivados de realización de obras o de actividades especiales del Estado.

B. Características 1. Al igual que el impuesto y la tasa, es un tributo, es decir, una prestación que el Estado exige en el ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley, para el cumplimiento de sus fines. 2. El hecho imponible consiste en la obtención de un beneficio o incremento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o de actividades especiales del Estado. La contribución se diferencia del impuesto en que el producto de éste se destina a la financiación de servicios generales o necesidades públicas genéricas, sin que se

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haga alusión a posibles beneficiarios indirectos o directos concretos. Y de la tasa, en que la actividad administrativa productora del beneficio o del aumento del valor no se dirige inmediatamente al beneficiario, sino a la colectividad, aunque repercuta en su favor. Ejemplo de contribuciones especiales son las contribuciones que exige una municipalidad para la financiación de obras de pavimentación, alumbrado, etc.

8 Ingresos de la deuda pública La deuda pública constituye al igual que el patrimonio, los tributos y el monopolio, un medio de obtención de ingresos. Este tipo de ingreso era considerado anteriormente como extraordinario; sin embargo, se ha convertido en ordinario “en la medida que las operaciones de endeudamiento financian de modo permanente e indiscriminado todos los gastos de los Presupuestos Generales del Estado260”. De este tipo de ingresos nos ocuparemos en el capítulo XII, dedicado a la Deuda Pública.

CUESTIONARIO 1. Explique la diferencia entre recurso e ingreso público 2. Enuncie las características de los ingresos públicos. 3. Explique el fundamento del ingreso público 4. Explique la clasificación del ingreso público en base a la naturaleza de los recursos que los generan.

260

Bayona y Soler, op. Cit. Pág. 645.

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5. ¿Qué entiendes por atributo? 6. Enuncie las características del atributo. 7. ¿Qué debemos entender por impuesto? 8. ¿Cuál es la diferencia entre tasa y precio público? 9. ¿Cuál es la diferencia entre tasa y contribución especial? EJERCICIOS 1. ¿Qué clase de tributo son las contribuciones a cargo de patronos y trabajadores que financian el Instituto Salvadoreño de Seguro Social (ISSS)? Fundamente su respuesta. 2.

Identifique a que clase de ingreso público pertenecen los siguientes flujos monetarios: a) Derecho de Registro de la Propiedad Raíz e Hipoteca. b) Pago por servicio postal. c) Pago por servicio telefónico. d)

Cobro de peaje en ciertas carreteras del país.

e) Ingreso proveniente de los empréstitos forzosos. f) Pago por servicios de energía eléctrica. g) Pagos por servicios de agua potable. GLOSARIO CONTRIBUCIONES ESPACIALES:”Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras publicas o de actividades estatales y cuyo producto no de tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación”. (Art.17 MODELO DE CODIGO TRIBUTARIO PARA AMERICA LATINA, OEA/BID, Washington 1968) IMPUESTOS: ”Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”(Art.15 MODELO DE CODIGO TRIBUTARIO PARA AMERICA LATINA, OEA/BID, Washington 1968.) INGRESO PUBLICO:”Todo bien patrimonial que pasa a disposición del Estado u otro ente publico como consecuencia de las relaciones jurídicas que dichos entes sostienen en el ámbito patrimonial con otros sujetos del ordenamiento jurídico”. (Bayona de Perogordo y Soler Roch, DERECHO FQENANCIERO, Vol. 1,2ª edición, Librería Compas, Alicante 1989,p, 557.) TASA:””Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente” (Art.16 Modelo de código tributario para América Latina, OEA/BID, Washington, 1968.)

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TRIBUTO: “La obligación de realizar una prestación pecuniaria a favor de un ente publico para subvenir a las necesidades de este, que la Ley hace nacer directamente de la realización de ciertos hechos que ella misma establece. (Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1991, Pág. 171)

CAPITULO X Derecho Tributario Material 1.

Introducción.

Se definió en términos genéricos261 que el Derecho Tributario es el conjunto de normas que disciplinan o regulan los tributos. También se mencionó que el Derecho Tributario se divide en Derecho Tributario Material, integrado por el conjunto de normas que regulan la obligación básica del pago del tributo y sus elementos esenciales; y Derecho Tributario Formal, que rige los procedimientos administrativos a través de los cuales se aplican las normas materiales. Una y otra rama del Derecho Tributario no están separadas por una frontera tan tajante, clara e infranqueable. Sus normas están estrechamente relacionadas, por formar parte ambos grupos de un único cuerpo de normas. En este capitulo nos referimos al Derecho Tributario Material; en el siguiente, al Derecho Tributario Formal. Con carácter puramente descriptivo, podemos indicar que el contenido del Derecho Tributario Material está constituido, básicamente, por las normas que regulan lo que es 261

Véase Cap. III

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el tributo en sí, es decir, el hecho generador, los sujetos activos y pasivos, su capacidad jurídica tributaria, las exenciones y beneficios tributarios, los elementos cuantificantes, los medios extintivos de la obligación tributaria y aquellos aspectos importantes, como la solidaridad y el domicilio.

2. La relación jurídica tributaria. El ámbito del Derecho Tributario Material se determina a partir del contenido de la obligación tributaria. De tal suerte, hay que distinguir: la relación jurídica tributaria en sentido amplio, que comprende todos los vínculos jurídicos que producen la aplicación de las normas tributarias entre el ente público y los sujetos pasivos, y la relación jurídica tributaria en sentido estricto u obligación tributaria, que únicamente comprende el crédito del ente público y la consiguiente deuda tributaria a cargo de la persona obligada al pago. La relación jurídica tributaria, en su sentido amplio tiene un contenido complejo. Esta integrada por: 1° La obligación tributaria, que se caracteriza por el contenido patrimonial de la prestación que constituye su objeto, así como por hacer llegar al acreedor los ingresos necesarios para su funcionamiento. 2° Las obligaciones reguladas por las leyes tributarias de contenido patrimonial, que no tiene por finalidad producir ingresos tributarios. Verbigracia, las obligaciones pecuniarias derivadas de la imposición de multas. 3° Los derechos y deberes que derivan directamente del ordenamiento jurídico financiero y que carecen de contenido patrimonial. Nos ocuparemos especialmente de la obligación tributaria, por ser la que constituye el núcleo de la relación jurídica tributaria. 3. La obligación tributaria 3.1 Concepto Tomando como base la Ley General Tributaria Española, Martín queralt y Lozano Serrano262 define la obligación tributaria como” la obligación de pago de la cuota tributaria, esto es, de la cantidad que según el hecho imponible realizado por aplicación de los elementos de cuantificación definidos por la ley de cada tributo, debe ingresar el sujeto de acuerdo con la capacidad económica manifestada y con el resto de principios de justicia tributaria que determinan la imposición” Bayona y Soler263, por su parte, considera que la obligación tributaria es “un vínculo jurídico entre Hacienda Pública y el deudor tributario que constituye una manifestación concreta el deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos”. Este ultimo concepto nos parece mas preciso porque delimita los sujetos y el contenido de la obligación, evita términos repetitivos que señalan la obligación tributaria como “la obligación”, lo cual no beneficia en nada la comprensión de la figura, y sobre todo, recoge una premisa fundamental en la configuración del tributo “el deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos”; sin embargo, olvida un elemento

262 263

Op. Cit. Pág. 334. Op. Cit. Pág. 334.

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muy importante: la realización del hecho generador, que origina el nacimiento de la obligación tributaria”. El Art.18 del Modelo Código Tributario para América Latina define la obligación tributaria como sigue: “La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en ley. Constituye un vinculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o privilegios especiales”. En El Salvador no contamos con una Ley General Tributaria que regule la relación jurídico- tributaria entre los particulares y el ente público estatal. No obstante, se cuenta con una Ley Tributaria Municipal, que presenta un concepto de de obligación tributaria entre los particulares y el municipio, válidamente aplicable en relación con el Estado. Dicho concepto esta contenido en el inciso 1° del Art. 11 del citado ordenamiento legal que literalmente dice ”la obligación tributaria municipal es el principal vinculo jurídico personal que existe entre el municipio y los contribuyentes o responsables de los tributos municipales, conforme al cual, estos deben satisfacer una prestación en dinero, o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador de la obligación tributaria, en el plazo determinado por la ley u ordenanza que lo establezca o, en su defecto en el estipulado en esta ley “el concepto que ofrece el Modelo de Código Tributario coincide en de la ley General Tributaria Municipal, con la variante de que esta ultima lo expone en forma mas completa. Sobre la base de las definiciones anteriores, se puede afirmar que las obligaciones tributarias es el vínculo jurídico que existe entre el ente público y los sujetos pasivos, conforme estos deben satisfacer una prestación en dinero, especies o servicios apreciables en dinero al verificarse el hecho generador previsto en la ley en el plazo lo que esta estipule.

3.2 Características Entre las características más relevante de la obligación tributaria, mencionamos las siguientes: 1. Es un vínculo jurídico que existe entre el sujeto pasivo y el ente público 2. Es una obligación ex-lege. Se trata de una obligación que tiene como fuente la ley, la que debe determinar los hechos que, al realizarse, darán nacimiento a la obligación tributaria, careciendo de relevancia jurídica la voluntad de las partes. 3. Es una obligación de derechos público. Se trata de un instrumento jurídico de satisfacción del tributo, recurso básico de la Hacienda, por lo que responde a un interés público de orden patrimonial, y su procedimiento se rigen por normas de Derecho Público. Es de Derecho Público tanto por el régimen jurídico que se le aplica. 4. Su objeto consiste en una prestación de dinero especies o servicios apreciables en dinero, a favor del ente público. Algunos autores entre ellos, Martín Queralt y Lozano Serrano264, considera que “el objeto de la obligación tributaria es una prestación patrimonial a un ente publico por lo que, admitiendo la configuración obligacional, se trataría de una obligación de dar, y más concretamente, de dar una suma de dinero“.otros tratadistas en cambio estiman que se trata de una 264

Véase op. Cit. Pág. 336.

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obligación de hacer. Así en los casos en que la obligación tributaria se cumple por medio del efecto timbrado265, ésta se realiza al anular los timbres que se utilizan en determinado documento, pues su compra no sustituye la satisfacción de la obligación, ya que en ese momento, la obligación tributaria aun no ha nacido. La doctrina Española critica esta tesis estableciendo que en este caso el contribuyente entrega el dinero al adquirir los timbres fiscales, para satisfacer una obligación tributaria presente o futura; una vez nacida la obligación en los términos estipulados en la ley, la suma entregada se afecta al pago de una determinada deuda tributaria. Otro aspecto controvertido en cuanto al objeto de la obligación tributaria, es el pago en especies o en servicios apreciables en dinero. Bayona y Soler 266 concederán que “las obligaciones de dar pueden admitir – sin dejar de ser pecuniarias-, distintos medios de pagos en el que puede figurar eventualmente, el pago en especie”. Coincidimos que el pago de la deuda tributaria puede realizarse en especies o en servicios apreciables en dinero, pues en nuestro medio, tal como se menciona en el capitulo anterior, los ejemplos abundan. 5. Se trata de una obligación principal, que se distinguen de otras prestaciones accesorias propias del ordenamiento tributario, como presentar declaraciones al físico, no depende de ninguna otra obligación; por ello, se le puede atribuir el carácter de autónoma y goza el carácter de definitiva, porque su extinción acaba por completo el vinculo jurídico y cualquier expectativa en relación a otra obligación futura dependiente de la que se ha satisfecho. 6. Indisponibilidad del crédito. A diferencia de la obligación civil, en que el acreedor puede dispone del crédito a su favor de la manera que estime conveniente – inclusive hasta dispensar de su cumplimiento al deudor-, en la obligación tributaria el sujeto activo no goza prácticamente de ninguna discrecionalidad en función del interés público que se persigue. En tal sentido, el Art, 232 Cn. Dice “ni el Órgano Legislativo ni el Ejecutivo podrá dispensar el pago de las cantidades reparadas s los funcionarios y empleados que manejen Fondos Fiscales o municipales, ni de las deudas a favor del fisco o de los municipios”. Dicho en otra forma la Administración Pública, acreedora de la obligación tributaria, no puede disponer del crédito ha su favor, porque su cumplimiento compete no a interés particular del acreedor, sino a un interés público.

3.3 Nacimiento de la obligación tributaria. Como característica propia de la obligación tributaria, señalamos que se trata de una obligación ex-lege, es decir que es de aquellas obligaciones que nacen cuando se realiza el hecho previsto en la ley, que en nuestra Legislación llamamos indistintamente hecho imponible o hecho generador 267 Alrededor de este tema, existe una polémica doctrinal: para algunos autores – específicamente los Italianos-,la obligación tributaria no nace al realizarse el hecho 265

En El Salvador, la Ley de Impuesto de Papel Sellado y Timbres fue derogada el primero de septiembre de 1992, y sustituida por la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. 266 Op. Cit. Pág. 38. 267 El hecho imponible o hecho generador también es conocido en otros países como “hecho gravable”, “hecho gravado”, etc. A este respecto, la Comisión que elaboró el proyecto del Modelo de Código Tributario para Amerita Latina, eligió denominarlo como hecho generador, por estimar que tal expresión presenta una amplia significación que se ajusta mejor a la situación que se procura describir, y por el hecho de que es de uso corriente en varios países; sin embargo, los miembros de la Comisión reconocen que la misma no está exenta de objeciones.

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imponible, pues la comparan con la obligación civil que, al momento de su nacimiento confiere plenitud de facultades jurídicas a los sujetos activos y pasivos; en cambio no puede decirse que la obligación tributaria ha nacido cuando el acreedor ni siquiera se ha percatado de su nacimiento, consecuentemente el, Estado se encuentra en ese momento, incapacitado para hacer efectivos los derechos que el crédito tributario le otorga. Frente a estas posturas, existen otras en la doctrina que asocian el nacimiento de la obligación tributaria a la actividad administrativa de liquidación. Entendiendo dice Sainz de Bujanda268 por “liquidación del tributo el acto o serie de actos necesarios Para la comprobación y valoración de los diversos elementos constituidos de la obligación tributaria, con la consiguiente aplicación del tipo de gravamen y la concreta determinación cuantitativa de la deuda del contribuyente”. Cierta doctrina asigna el acto administrativo una función declarativa; es decir, reconoce el nacimiento de la obligación en el momento en que se produce el hecho imponible y limita la función del acto de liquidación a reconocer la existencia de la deuda y fijar su importe. Otra en cambio atribuye a la liquidación un carácter constitutivo, con lo que convierte el acto de liquidación en el hecho generador de la obligación tributaria. El tema que continúa siendo polémico en la doctrina financiera. Sin embargo cabe señalar que la posición mas comúnmente aceptada es la que le asigna el acto administrativo una función declarativa, por que a través del mismo no se puede modificar ni el nacimiento, ni el contenido, ni la extinción de las obligaciones tributarias, aspectos que se encuentran predeterminados en la ley

4. El hecho imponible 4.1 Conceptos El hecho imponible o hecho generador constituye un concepto elemental en la teoría jurídica de la obligación tributaria. Fernando Vicente- Arche269 ha definido el hecho imponible como el conjunto de elementos necesarios previstos en la norma de cuya realización nace la obligación tributaria. Este autor destaca que los hechos son considerados por la Ley Tributaria como simples presupuestos de hecho, careciendo de relevancia jurídica el elemento de voluntad humana. El Modelo De Código Tributario para América Latina también define el hecho imponible (“hecho generador” para la comisión redactora), en su Art.37, de la siguiente manera “el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. Este concepto similar al anteriormente enunciado, presenta un elemento nuevo, relativo al contenido de esta figura: no solo genera el nacimiento de la obligación, sino también tipifica el tributo, es decir determina la clase del tributo cuya obligación se origina. Este elemento tipificador del tributo es una característica valida, pues en base a esta figura se hace posible determinar si el tributo a aplicar es un impuesto, una tasa o una contribución especial. La Ley General Tributaria Municipal, en su Art. 12 define el hecho imponible de la siguiente manera” se entiende por hecho generador o hecho imponible, el supuesto previsto en la ley u ordenanza respectiva de creación de tributos municipales, que 268

Op. Cit. Pág. 197.

269

Citado por Bayona y Soler, Pág. 52

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cuando ocurre en la realidad, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria”. Vale la pena destacar que el legislador salvadoreño utiliza indistintamente las denominaciones “hecho generador” o “hecho imponible”. Sobre la base de las definiciones anteriores y de lo expuesto en el apartado anterior sobre el nacimiento de la obligación tributaria, consideramos que el hecho generador es el supuesto previsto en la ley para tipificar el tributo, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

4.2 Naturaleza del hecho generador Tradicionalmente, se ha venido planteando el problema de la naturaleza del hecho imponible, distinguiéndose dos presupuestos de hechos: los de naturaleza económica y los de naturaleza jurídica. Esta diferenciación de naturalezas alternativas en el hecho imponible carece por completo de fundamento pues, desde el momento que un supuesto es contemplado por la ley tributaria como hecho imponible sin importar su naturaleza original, debe ser considerado como de naturaleza jurídica, lo cual no es obstáculo para que deba tener consistencia económica. Guillermo G. Núñez Pérez dice al respecto: “Desde un punto de vista jurídico la referencia distinción carece de todo fundamento, en tanto sea entendida como dualidad de naturalezas alternativas. A partir de un momento en que un supuesto de la realidad extranormativa es configurado por la ley tributaria como presupuesto de hecho o hecho imponible de un determinado tributo, la naturaleza previa o intrínseca del mismo pasa a un segundo plano y se transforma en un hecho jurídico –tributario. Este cambio cualitativo de naturaleza es obvio en relación a aquellos supuestos de la realidad que con carácter previo a su juridificación o normativización, ostentan naturaleza económica, pero pueden estar igualmente en todos aquellos otros supuestos que formando parte de la realidad jurídica son acogidos por la ley tributaria para configurarlos como presupuestos de hecho de un determinado tributo”270 Para ejemplificar lo expuesto en los párrafos procedentes es posible acudir a la Ley del Impuesto sobre Transferencia de Bienes Raíces, cuyo hecho generador esta formulado bajo conceptos cuya naturaleza previa es intrínseca, es jurídica entre si “Art.1. Se grava la transferencia de bienes raíces, por acto entre vivos…”.En este caso el cambio producido sólo se aprecia en cuanto a la rama del ordenamiento jurídico: es un concepto de Derecho Civil y, para los efectos de la Ley del Impuesto sobre Transferencia de Bienes Raíces, se transforma en un impuesto jurídico de naturaleza tributaria. Ahora bien: en el caso del impuesto sobre la renta, la naturaleza primigenia del presupuesto que la ley transforma en hecho imponible –es más evidente- pues, en este caso, el supuesto es de índole económica y, por efecto de la ley, se convierte en un presupuesto de naturaleza jurídico tributaria, ya que en esta ley, el hecho imponible está constituido por la obtención de renta de una persona, en un tiempo determinado hecho que, aunque inicialmente tiene una naturaleza intrínsecamente económica, se transforma, al ser contemplado por la ley tributaria, en un concepto de naturaleza jurídica. En el caso de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios, conocida más bien como IVA, el hecho generador está constituido no por un supuesto, sino por varios: algunos cuya naturaleza previa a la normalización era jurídica, y otros de origen económico. Para el caso, el supuesto

270

Guillermo G. Núñez Pérez, “Hecho Imponible. No Sujeción y Exención”, Comentarios a la Ley General Tributaria y Líneas para su Reforma, V. I. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991. Pág. 462

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contenido en el Art. 4 de dicha ley (“constituye hecho generador del impuesto, de transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales”) tiene una Naturaleza jurídica previa; en cambio, los supuestos contenidos en el Art. 14 de la ley de referencia son de naturaleza intrínsecamente económica (“constituye hecho generador del impuesto, la importación e internación definida al país de bienes muebles corporales y de servicios”) y, por efectos de la ley se han “juridificado”. La consecuencia de lo expuesto es clara. El hecho imponible tiene, en todo caso, naturaleza jurídica, sin que esta proposición pueda verse alterada por la circunstancia de que el elemento material consista algunas veces en supuestos económicos y otras en relaciones o negocios jurídicos.

4.3 Elementos del hecho imponible

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La doctrina, al tratar los elementos constitutivos del hecho imponible, distingue entre ellos dos fundamentales: el objetivo y el subjetivo. 4.3.1 Aspectos objetivos o presupuestos objetivos El aspecto objetivo es un acto, un hecho o una situación de la persona o de sus bienes que pueda ser contemplado desde diversos puntos de vista, cada uno de los cuales puede, a su vez, ligarse con los demás de distinta manera. El análisis del elemento objetivo del hecho imponible puede desglosarse en cuatro aspectos: material, espacial, temporal y cuantitativo. 1. Aspectos Materiales es el que indica la capacidad económica tipificada por la norma tributaria. No es fácil enumerar taxativamente los posibles elementos objetivos, por lo que a título orientador se señalan los siguientes: a. Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificado por las normas tributarias y transformadas, consiguientemente, en figura jurídica dotada de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo. A modo de ejemplo, podemos mencionar la obtención de rentas, tipificada como hecho generador de Impuesto sobre la Renta. b. Un acto o negocio jurídico, tipificado por el Derecho Privado o por otro sector del ordenamiento positivo y asumido, “hecho imponible”, en virtud de la ley tributaria. Verbigracia, la transferencia de bienes raíces por acto entre vivos, hecho imponible de la Ley del Impuesto de Transferencia de Bienes Raíces. c. Un Estado, situación o cualidad de la persona. Ejemplo la cotización que un trabajador (empleado dependiente) debe hacer al Seguro Social; el hecho generador, en este caso es la situación de encontrarse empleado. d. La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una actividad específicamente jurídica. Verbigracia, el derecho o tasa por el tránsito de vehículos automotores en algunas carreteras del país. e. La mera titularidad jurídica de cierto tipo de derecho sobre bienes o cosas, sin que a ello se adicione acto jurídico alguno al titular. El caso más claro es el del hecho generador de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio que grava, precisamente, la tendencia de un patrimonio.

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Seguiremos la clasificación propuesta por Fernando Sainz de Bujanda, véase Lecciones de Derecho Financiero, lección 12, Págs. 201 y sigs.

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En base a su aspecto material, podemos clasificar los presupuestos de ley en: Genéricos y específicos. Los primeros son configurados por la norma, de tal forma que amerita una especificación posterior. Por ejemplo los servicios profesionales que constituyen el presupuesto genérico, se especifican posteriormente como servicios de abogacía, ingeniería, etc. Los segundos se agotan por si mismos y nos generan especificación ulterior. Por ejemplo, la obtención de utilidades de acciones de una sociedad anónima de capital variable. Simples y complejos. Los primeros son configurados por la presencia de un hecho aislado o único que se toma como generador de las obligaciones tributarias (verbigracia, el presupuesto de hecho de la Ley de Impuestos de Transferencia de Bienes Raíces). Los segundos son configurados por una multiplicidad de hechos, reunidos de tal manera que constituyan una unidad de ideología objetiva (por ejemplo el Impuesto sobre la Renta, cuyos elementos se integran progresivamente en el tiempo) 2. Aspecto especial. En este punto, encontramos una obligada conexión con la problemática relativa a la aplicación de la ley en el espacio 272. El hecho imponible se lleva acabo en un territorio determinado; por ello, hay que establecer la eficacia de las normas que regulan quienes son los sujetos de la obligación tributaria en relación con el territorio en el que se ha producido el hecho.

Atendiendo a este aspecto, se clasifican los hechos imponibles dos grupos: a. Aquellos hechos cuyo elementos se realizan íntegramente en el territorio de un solo Estado; b. Aquellos otros hechos cuyos elementos constitutivos se producen en el territorio de más de Estado. En este caso es necesario determinar cuál Estado posee el derecho a gravar el hecho imponible. 3. Aspectos temporales. Es necesario considerar el tiempo al analizar cada uno de los problemas que el hecho generador plantea saber; el momento del nacimiento de la obligación tributaria; el momento de su exigibilidad; la ley para la determinación del origen de la obligación. a. Nacimiento de la obligación tributaria. La obligación tributaria tal como la mencionamos anteriormente, nace al producirse el hecho generador. el hecho imponible tiene cierta duración; el problema estriba en saber cual ha sido el criterio adoptado por el legislador para determinar el momento preciso en que el hecho imponible se ha producido. La legislación española, por ejemplo, denomina este momento preciso como “devengo”, término que designa el momento de de realización del hecho imponible, que es el mismo del nacimiento de la obligación. Diferente es lo que ocurre cuando el hecho imponible consiste en un evento que se extiende a lo largo del tiempo de manera ininterrumpida. en este caso la ley ha de fraccionar el hecho duradero en períodos, en correspondencia a cada uno de los cuales surge una obligación tributaria distinta.

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Véase Cap. VI.

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Estos periodos reciben el nombre de “períodos impositivos” y su duración es generalmente de un año. Por otra parte, cuando se trata de un hecho duradero, el nacimiento de la obligación tributaria se ha de hacer coincidir con un momento determinado del periodo impositivo; generalmente puede ser el último o el primer día de dicho periodo. Veamos como ejemplo el hecho generador contemplado en el Art. 4 de la Ley de Impuestos e Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios relativos a la transferencia de dominios a titulo oneroso de bienes muebles corporales. Si nos atenemos a las características intrínsecas de este acto bajo la forma de compraventa, su perfeccionamiento no requiere del elemento de escrituralidad. Sin embargo el Art. 8 de la ley en cuestión establece que se entiende realizado el hecho generador cuando se emite el documento que da constancia de la operación. Así en cada ley tributaria se establecerán los criterios para determinar el nacimiento de la obligación. La Ley General Tributaria Municipal confirma el hecho de que el legislador puede, en la forma de creación de cada tributo es específico, establecer criterios muy propios para la determinación de la realización del hecho imponible que genera la obligación. Así por ejemplo en su Art.14 prescribe “el hecho generador se considera realizado desde el momento en que se produce todas las circunstancias y elementos constitutivos previstos en la ley u ordenanza respectiva, o en el momento que legal mente se considera producido”. b. Exigibilidad de la prestación tributaria. El momento de la realización del hecho imponible, no supone que el sujeto activo esté, en todos los casos facultados para exigir la prestación tributaria al contribuyente. Generalmente media un lapso entre el nacimiento y la exigibilidad de la prestación. La solución a este problema radica, en gran medida en el régimen jurídico positivo de cada país y, especialmente en el de cada tributo el cual, lógicamente, contendrá las normas que determinen el momento en que el ente público puede exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. Para el caso acudamos nuevamente a la Ley General Tributaria Municipal, que en su Art. 34 expresa “en las leyes u ordenanzas de creación de impuestos tasas y contribuciones especiales se fijaran el plazo o fecha limite para rl pago de los tributos respectivos, deberá cancelarse dentro de los 60 días siguientes al día en que ocurra el hecho generador de la obligación tributaria. Cuando los tributos sean establecidos por el municipio en el ejercicio de su potestad tributaria, el pago se efectuara dentro de los 60 días siguientes al de la notificación de la resolución en que quede firme la obligación respectiva” Un ejemplo sobre un tributo específico en cuya ley de creación se establece el momento de su exigibilidad el de la Ley del Impuesto sobre, la Renta que regula el cumplimiento ordinario (Art.51) y el cumplimiento en mora (Art.889). c. La determinación de la ley aplicable. Para la determinación de la ley aplicable, se debe partir de dos premisas básicas: 1. Que las leyes son irrectoactivas, es decir afectan hechos producidos con posterioridad en su entrada en vigor; 2.Que para el nacimiento de una obligación tributaria es indispensable la concurrencia de dos elementos: la existencia en el momento en que se produzca el hecho, de una norma vigente que le dé la

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condición de imponible y, en segundo lugar , que el hecho producido este integrado por todos los elementos constitutivos prescritos por la ley273. 4) aspectos cuantitativos. Evidentemente el hecho que analizamos, además de realizarse en un lugar y tiempo determinados, se realiza en una determinada cuantía. Sobre el estudio del aspecto cuantitativo del elemento objetivo, nos remitimos al tema correspondiente de los elementos cuantitativos de la obligación tributaria, que tratamos en este mismo capitulo. 4.3.2 Aspectos subjetivo El aspecto subjetivo es la relación preestablecida en la ley, en la que debe encontrarse el sujeto pasivo del tributo respecto de aquel primer elemento (objetivo), a fin de que pueda surgir el crédito impositivo del ente público. Este elemento subjetivo del presupuesto del hecho cumple la función primordial de determinar qué persona está obligada al pago del impuesto. En ocasiones ésta es referida de manera indeterminad, como en el caso de la transferencia de bienes raíces; en otras circunstancias en necesaria relación a una persona determinada, como el caso de la renta. Esta relación da lugar -como ya se ha visto en el capítulo IX –a la clasificación de los impuestos en reales y personales. El análisis pormenorizado de este elemento subjetivo se hará más adelante dentro de este mismo capítulo, cuando se aborde el estudio de los sujetos de la obligación tributaria.

4.4 Teoría jurídica de la exención tributaria

4.4.1 La exención tributaria: configuración técnico-jurídica

La exención tributaria se considera integrada en la teoría jurídica del hecho imponible, ya sea porque modifica los efectos jurídicos tradicionalmente atribuidos, al hecho o porque se considera parte de su contenido, es decir, una manifestación de las normas que configuran a aquel hecho. En la concepción de esta figura podemos, podemos encontrar dos corrientes. Una, tradicional que considera la exención tributaria como un elemento externo, excepcional y contrapuesto a las consecuencias normales que derivan el hecho imponible: otro más reciente, que la considera un elemento integrante del contenido del hecho generador. En ambos casos afecta la extensión del hecho imponible, de ahí su inclusión. 4.4.2 Concepto de exención tributaria Sainz de Bujanda274 ha sido señalado por la mayoría de autores españoles como el responsable de la principal elaboración de la Teoría jurídica de la de Exención Tributaria. Este autor señala que las exenciones tributarias ofrecen múltiples modalidades, lo que hace difícil formular un concepto unitario.

273 274

Véase Cap. VI. En este apartado se ha seguido a Fernando Sainz de Bujanda, por ser el autor de estas definiciones, véase Págs. 211-212.

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Así, en un sentido extraordinariamente amplio, cabe hablar de exención cuando alguna actividad o alguna persona no soportan realmente la carga económica que, por aplicación estricta de las normas impositivas, habría de corresponderles. En este sentido amplio, el beneficio de la exención puede producirse por tres vías: 1° Porque no nace la obligación tributaria, a pesar de que se ha producido un hecho que queda comprendido dentro de la estructura normal del hecho imponible. 2° Porque, habiendo nacido la obligación, su pago se ha condonado. 3° Porque, nacida y satisfecha la deuda, la persona que realizó el pago obtiene con posterioridad en virtud de un hecho distinto y por imperativo de otra norma jurídica, el reembolso de la cantidad pagada al ente público. En sentido jurídico estricto, la exención consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producir como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención supone: 1. La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible que normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una obligación tributaria; y 2. La existencia de una norma de exención que ordena que, en ciertos casos la obligación tributaria no se produzca, a pesar de la realización del hecho imponible previsto en la norma de imposición. El modelo de Código Tributario para América Latina presenta también un concepto de exención en su Art. 65: “Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria”, inspirado más bien en la corriente doctrinaria reciente que la considera parte integrante del hecho imponible. Así lo confirman la comisión redactora cuando expresa: “Se refiere a las exenciones tributarias, stricto sensu, que no debe confundirse con los casos de no imposición o inmunidad. El artículo define la exención como “la dispensa legal de la obligación tributaria”. Queda así aclarado el origen exclusivamente legal de las exoneraciones, en concordancia con lo ya dispuesto en el Art. 4, dejando también establecido que se trata de hechos que en principio están comprendidos en la definición del hecho generador de la obligación tributaria, pero a los cuales la ley, por razones de política fiscal, excluye de la misma. Por el contrario, los casos de no imposición se producen cuando las circunstancias consideran no está comprendida en la definición legal del hecho generador”. La comisión redactora del modelo de Código Tributario para América Latina incluye un aspecto importante, cual es no confundir la exención tributaria con la no imposición, punto que abordaremos un poco más adelante. En similares términos, encontramos el concepto plasmado en la Ley General Tributaria Municipal Salvadoreña que, en su Art. 49, literalmente dice: “Exención tributaria es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva o pago del tributo, establecida por razones de orden público, económico o social”. Consideramos que el concepto formulado en la Ley General Tributaria reúne todos los elementos definitorios de esta figura, por lo que lo adoptamos como propio. A pesar de la claridad con que doctrinariamente se define y delimita la figura de la exención, no siempre la norma plasma este concepto con igual claridad, combinado, en una misma regulación, exenciones y normas de no sujeción. Las exenciones tributarias no cuentan con un régimen general, sino con normas dispersas; en las leyes de creación de cada tributo, como en las leyes en que se crea una determinada persona jurídica, o en las que se autoriza una determinada actividad.

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La exención, al formar parte del ámbito del hecho imponible, está cubierta por el principio de reserva de ley, que deberá ser respetado en las normas no tributarias que otorguen exenciones.

4.4.3 Exención y no sujeción Las normas de no sujeción son aquellas disposiciones que contemplan supuestos que no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si la ley las menciona, lo hacen con el objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que pueden considerarse como didácticos u orientadores. La exención, en cambio, se refiere a casos que si están incluidos en la norma delimitadora pero que por razones de interés económico o social, son indispensables de la aplicación el tributo. El caso más claro es el que aparece en el Art. 1 de la Ley del Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Raíces, que contiene la descripción del hecho generador en lo siguientes términos: “Se grava la transferencia de bienes raíces, por acto entre vivos, salvo las excepciones siguientes”. Estas son once en total, de las cuales unas son excepciones y otras, claramente, son normas de no sujeción. Veamos algunos casos concretos. Primeramente, dos normas de exención: “7ª. Las donaciones para la creación o el fomento del Bien de Familia; 8ª. Las donaciones a favor de los sindicatos, federaciones o confederaciones de trabajadores”. En este caso existe una norma que contiene un hecho imponible que genera una obligación tributaria –la transferencia de bienes raíces por acto entre vivos- seguida de las normas sobre exenciones. En el caso del ordinal 7°, la exención consiste en que, cuando la donación se destina a la creación o fomento del bien de familia, a pesar de realizarse el supuesto del hecho imponible, no nace la obligación; en el caso del ordinal 8°, cuando la donación está destinada a un sindicato, una federación o una confederación de trabajadores, se realiza el hecho generador pero la obligación tributaria no nace. En ambos casos, la motivación de la exención es de carácter social, del destino de los bienes que se traspasan. Como ejemplo de las normas de no sujeción antes mencionadas, citaremos el ordinal 5° del Art. 1 de Ley de Impuesto de Transferencia de Bienes Raíces, que dice: “La constitución o traspaso de los derechos de usufructo uso o habitación”. Este es un caso claro de norma de no sujeción, porque la constitución de un usufructo, uso o habitación no constituye transferencia de bienes raíces, por lo que dicho acto no se encuentra incluido en el hecho generador previsto en la norma. 4.4.4 Clases Las exenciones se clasifican en: subjetivas y objetivas. 1. Exenciones subjetivas son las que tienen efecto en relación con las personas obligadas al pago; es decir, son aquellas que la ley prevé en consideración a determinada persona obligada a la satisfacción de la obligación tributaria, en caso de darse el hecho imponible. El ejemplo más claro aparece en el ordinal 8° del Art. 1 de la Ley del Impuesto de Transferencia de Bienes Raíces, que establece que la donación a sindicatos, federaciones y confederaciones de trabajadores está exenta del pago de dicho impuesto.

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2. Exenciones objetivas son aquellas que surgen en razón de haberse producido el supuesto de exención; es decir, la exención de da en razón del hecho y no de la persona. A modo de ejemplo, el ordinal 7° del Art. 1 de la misma ley citada en el párrafo precedente: “las donaciones para la creación o el formato del Bien de Familia”. Es el hecho en sí y no la calidad de las personas que intervienen en él, lo que motiva la exención. Algunos autores agregan a esta clasificación otras como las siguientes: 1. Exenciones permanentes y temporales. Las exenciones permanentes son aquellas exoneraciones fiscales cuyo período de vigencia no es establecido de antemano por la ley. En cambio, son exenciones temporales aquellas que solo excluyen el nacimiento de las correlativas obligaciones tributarias durante el plazo que les fija la norma jurídica que las establece. 2. Exenciones totales y parciales. Una exención total cuando los efectos de la norma de imposición quedan íntegramente suprimidas. En cambio, se trata de una exención parcial cuando sólo produce un efecto relativo, de manera que la cuantía de la deuda tributaria queda reducida en una cierta proporción.

5. Los sujetos de la obligación tributaria 5.1 Sujeto activo “Siendo –dice Giuliani Fonrouge- la obligación tributaria una consecuencia del ejercicio del poder tributario, que es inherente al poder de imperio, indudablemente del sujeto activo por excelencia es el Estado en sus diversas manifestaciones (…). Sin embargo, hay situaciones excepcionales, que en el Estado al crear ciertos organismos específicos los dota de recursos financieros y les concede la facultad de exigir directamente y en su beneficio las contribuciones respectivas (…). Tales organismos carecen de potestad tributaria, pero son sujetos de las obligaciones de las cuales son titulares por autorización estatal, en virtud de la ley, y que exigen compulsivamente de aquellas personas que están obligadas a su presentación” 275 Coincidiendo con este autor la exposición de motivos del Modelos de Código Tributario para América Latina sostiene que “el sujeto activo es el ente que tiene derecho a la percepción del tributo, pues la relación jurídica que deriva del ejercicio del poder tributario se establece entre ese acreedor y el deudor fijado por la ley. La potestad o el poder de aplicar tributos pertenece indiscutiblemente al Estado en su rama legislativa, pero otros entes públicos pueden ser autorizados a recaudarlo y realizar todos los actos relativos a su administración”276. Definen el Modelo Latinoamericano, el sujeto activo de la relación tributaria como “el ente acreedor del tributo” (Art. 21). De igual manera, la Ley General Tributaria Municipal expresa que: “El sujeto activo de la obligación tributaria municipal es el Municipio acreedor de los tributos respectivos” (Art. 17). Tanto el Modelo Latinoamericano como la Ley General Tributaria Municipal coinciden en definir al sujeto activo como el ente acreedor de los tributos. De acuerdo a algunos autores, entre ellos Pérez Royo277 el término “acreedor” debe ser empleado con cierta cautela, por las razones siguientes:

275

Giuliani Fonrouge, op.cit.pp. 383-384 Op. Cit. P 26 277 Op. Cit. p 131-132 276

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“En primer lugar, la posición del acreedor tributario se diferencia netamente de la del normal acreedor en lo que se refiere a la disponibilidad del crédito y a la novación en el lado pasivo de la relación. En el segundo lugar, hay que resaltar, atendiendo al propio aspecto práctico de la relación entre la Administración y los sujetos deudores, de tenerse en cuenta que, en ocasiones, esta relación se establecerá no con el ente público beneficiario de la prestación (que sería propiamente el acreedor), sino con otra Administración encargada de gestionar el tributo. Así sucede en algunos importantes tributos locales, en aspectos significativos de la gestión de los mismos. Por último, debemos señalar que, como indica expresamente el propio Derecho Positivo, lo que caracteriza la posición del sujeto pasivo del tributo es que su pretensión se hace efectiva a través de un procedimiento administrativo. De manera que el concepto jurídico que, en realidad, es significativo a la hora de explicar la posición jurídica del sujeto activo y de su relación con los administrados es el concepto de competencia. Lo que interesa conocer, más allá de cual sea el ente beneficiario de la prestación, es el órgano competente para recibir el pago, para practicar la liquidación, para exigir por vía coactiva el cumplimiento, etc.” Consecuentemente, expresan Martín Queralt y Lorenzo Serrano278 es “posible distinguir entre el ente público que establece el tributo, el ente titular del mismo, el ente destinatario de sus rendimientos y, finalmente, el ente que desarrollo su gestión y recaudación, siendo sólo este último el que cabe conceptuar como sujeto activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la posición activa en las distintas relaciones jurídicas y en los procedimientos que para su aplicación se desplieguen”. De allí resulta que el sujeto activo de la obligación tributaria es el ente público, al que la ley le confiere competencia para exigir o recaudar las correspondientes prestaciones de los sujetos pasivos tributarios. Consecuentemente, el sujeto activo es, en principio, el Estado, pero en su calidad de administrador patrimonial, ostentando en su nombre la titularidad del crédito tributario. Pero no sólo la Administración hacendaría del Estado puede ser sujeto activo, sino también, todas aquellas Instituciones Oficiales Autónomas, municipalidades y demás entes públicos competentes para gestionar y recaudar los tributos establecidos en la ley. 5.2 Sujeto pasivo La correlación que existe entre el tributo y la obligación tributaria establece claramente que “hay una vinculación entre el sujeto pasivo del tributo (o sea, la persona individual o colectiva sometida al poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo de la obligación tributaria (esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir al prestación fijada por ley); pero de esto no se deduce que, necesariamente, exista identidad entre ambos conceptos. Por lo general, sujeto del tributo (es decir, el contribuyente, según la terminología corriente) es el sujeto de la obligación, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer efectiva la prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también pueden sustituirlo íntegramente279. Interesan aquí los sujetos pasivos de la obligación tributaria, que son definidos por el Modelo de Código Tributario para América Latina como “la persona obligada al 278 279

Op. cit. p. 349 Giuliani Fonrouge, op. cit. p. 386

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cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable” (Art 22). La Ley General Tributaria Municipal, por su parte, expresa que: “El sujeto pasivo de la obligación tributaria municipal es la persona natural o jurídica que según la ley u ordenanza respectiva, está obligada al cumplimiento de las prestaciones pecuniarias, sea como contribuyente o responsable. Se consideran también sujetos pasivos, las comunidades de bienes, sucesiones, fideicomisos, sociedades de hecho u otros entes colectivos o patrimonios, que aún cuando conforme al derecho común carezcan de personalidad jurídica, de conformidad a las normas tributarias municipales, se les atribuye la calidad de sujetos de derechos y obligaciones. El Estado de El Salador, sus instituciones Autónomas incluyendo CEL y ANTEL, y los Estados Extranjeros serán sujetos pasivos de las tasas por los servicios municipales que reciban. Las Instituciones Autónomas que realicen actividades industriales, comerciantes o de servicios, con excepción de las de seguridad social, serán también sujetos pasivos de impuestos municipales” (Art.18). También la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios –IVA- dispone en su Art. 20 que: “ Serán sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o responsables: a) Las personas naturales o jurídicas; b) Las sucesiones; c) Las sociedades nulas, irregulares o de hecho; d) Los fideicomisos; e) Las asociaciones cooperativas. Igual calidad tendrán las instituciones, organismos y empresas de propiedad del Gobierno Central y de instituciones públicas descentralizadas o autónomas, cuando realicen los hechos previstos en esta ley, no obstante que las leyes por las cuales se rigen las hayan eximido de toda clase de contribuciones o impuestos; salvo cuando realicen actividades bursátiles. Asume la calidad de sujeto pasivo quien actúa a su propio nombre, sea por cuenta propia o por cuenta de un tercero. Cuando se actúa a nombre de un tercero, asumirá la calidad de sujeto pasivo el tercero representado o mandante. Por los sujetos que carecen de personalidad jurídica, actuarán sus integrantes, administradores, representantes legales o voluntarios”. Dichas definiciones coinciden en determinar como sujetos pasivos a las personas naturales o jurídicas, obligadas al cumplimiento de prestaciones tributarias, sean contribuyentes o responsables, atribuyéndose algunas de ellas, la consideración de sujetos pasivos, además, a entes carentes de personalidad jurídica conforme al Derecho común. A primera vista “parece, -dice Sainz de Bujanda-, que se incurre en contradicción cuando se alude a la posibilidad de ser sujetos pasivos unos entes de los que al propio tiempo se dice que carecen de personalidad”280 (Verbigracia, las 280

Op.cit. p. 222

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asociaciones nulas e irregulares). Esta posible contradicción nos lleva a determinar si la capacidad jurídica tributaria es distinta de la capacidad jurídica general. 5.2.1 Capacidad jurídica tributaria La capacidad jurídica no tiene en el Derecho Tributario ninguna significación distinta de la que se le atribuye a este concepto en los otros ordenamientos jurídicos. La única variante es que se le califica en el ámbito tributario. De ellos resulta que la capacidad jurídica tributaria es la aptitud para ser titular de relaciones jurídicas tributarias. El concepto es claro y, en principio, nada tendríamos que añadir a lo dicho, sino fuera porque los ordenamientos jurídicos tributarios (para el caso, la Ley General Tributaria Municipal, la Ley del IVA, la Ley de Impuesto sobre la Renta) designan como sujetos pasivos de los tributos a entes que no tienen capacidad jurídica. Para aclarar este punto, los autores acuden a la doctrina que, durante largos años, había considerado que únicamente las personas naturales y jurídicas son titulares de relaciones jurídicas. Es por ello, dice Sainz de Bujanda281 que cuando los ordenamientos jurídicos empezaron a considerar como sujetos pasivos a entes carentes de personalidad, las opiniones de los autores se dividieron en dos posiciones fundamentales: La primera mantuvo que los conceptos de persona y de capacidad jurídica son unitarios dentro del ordenamiento y no pueden, por tanto, tener un sentido y alcance diversos en cada parcela jurídica. La segunda por el contrario, consideró ineludible inclinarse ante las formulaciones legales, que reconocieron una capacidad tributaria especial a ciertos entes colectivos, aunque no tuvieran reconocida la cualidad de persona para toda la restante vida jurídica. Cada una de estas posiciones tenía tras de sí razones importantes para ser mantenidas. Así, los partidarios de la primera tesis, es decir, de la unicidad de los conceptos trataban de defenderse de la inseguridad jurídica; los segundos, sostenedores de la concepción plural, aspiraban a que una construcción excesivamente rígida de la personalidad no impidiera que pudieren someterse a imposición ciertos tipos de organizaciones humanas que, sin reunir los requisitos exigidos por el Derecho Civil para el reconocimiento de la personalidad, debían sin embargo tributar, como tales organizaciones, por ser titulares de una capacidad económica autónoma, esto es, diferenciada de la de cada uno de sus componentes. Con la finalidad de conciliar en el plano lógico la concepción unitaria de la personalidad y la capacidad jurídica con el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria a entidades desprovistas de personalidad, se elaboró la doctrina normativa de la personalidad. Esta doctrina sostiene que el término persona remite simplemente a un conjunto de normas que regulan determinados comportamientos. Desde esta perspectiva, el sujeto colectivo, considerado en términos generales, se concibe conjunto de normas que regulan el status, la disponibilidad de los bienes y la responsabilidad de los particulares de un modo distinto a como lo hacen las normas

281

Véase Sainz de Bujanda, op. Cit. Pp. 223 y ss.

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que se refieren al sujeto singular, que no se encuentra vinculado, legal o negocialmente, en una estructura organizada. De esta manera, espacio los efectos jurídicos que derivan de la actuación de esos entes dependen estricta y rigurosamente del esquema legal de la calificación en que quedan lógicamente insertos. Pues bien, planteadas así las cosas, puede afirmarse que cuando las normas de un sector cualquiera declaran que se considerará titular de determinadas relaciones jurídicas a entidades que no son personas jurídicas no las están calificando como persona, sino simplemente reconociendo en ellas idoneidad para que sirvan de punto subjetivo de referencia de determinados efectos jurídicos. Surgen así los llamados “sujetos de derecho”, que son aquellos entes, sean o no personas, que han sido calificados como tales sujetos por ordenamiento jurídico. La calificación remite a status jurídico, con arreglo al cual ciertos conjuntos de bienes o de personas son tratados unitariamente por el ordenamiento, lo que se produce cuando éste los convierte en centros autónomos de imputación de determinadas consecuencias o efectos jurídicos. Trasladando ésta construcción al plano tributario resulta que los sujetos pasivos de la obligación tributaria pueden ser personas físicas o entes colectivos, y que, a su vez, éstos últimos puedan estar o no dotados de personalidad. En todo caso, solo podrán asumir el papel de sujetos pasivos de la obligación tributaria, aquellos entes colectivos que aparezcan previamente calificados como sujetos de derecho en el ordenamiento jurídico. En base a la doctrina normativa de la personalidad y en los ordenamientos jurídicos mencionados anteriormente, algunos de los cuales (como la Ley General Tributaria Municipal, inciso 2° del Art. 18), atribuyen de una manera expresa la calidad de sujetos de derecho y obligaciones a entes carentes de personalidad jurídica conforme al Derecho común, podemos considerar a dichos entes colectivos como sujetos pasivos de la obligación tributaria, siempre que los mismos se encuentren previamente determinados en los ordenamientos jurídicos. Dichos ordenamientos califican generalmente como sujetos pasivos a las personas individuales o colectivas siguientes: 1) Personas naturales o jurídicas. Tal como lo establece el Art. 52 C. “Las personas son naturales o jurídicas. Son personas naturales todos los individuos de la especie humana, cualquiera que sea su edad, sexo, estirpe o condición. Son personas jurídicas las personas ficticias capaces de ejercer derechos y contraer obligaciones y ser representadas judicial o extrajudicialmente”. Estas últimas pueden ser, de acuerdo al Art. 540 C., de dos especies: 1° Corporaciones y fundaciones de utilidad pública; 2° Asociaciones de interés particular. “Las corporaciones o fundaciones de derecho público, como la Nación, el Fisco, las Municipalidades, las iglesias y los establecimientos que se costeen con fondos del erario, se rigen por leyes y reglamentos especiales, y en lo que no esté expresamente dispuesto en ellos, se sujetarán a las disposiciones de este título” (Art. 542 C. A vía de ejemplo, podemos mencionar el Art. 5 L.I.R., Art 20 IVA, etc.) 2) Las comunidades de bienes. Estas existen “siempre que el dominio de una cosa o la titularidad de un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas” 282. En 282

Guillermo Cabanellas, Tomo II, op.cit.p.246

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este caso, los sujetos pasivos de la obligación estarán constituidos por los titulares de la comunidad de bienes; verbigracia, en una sociedad conyugal, por ambos cónyuges (Arts 185 a 192 y 1586 C. 813 Pr.) El régimen de la comunidad de bienes no ha tenido mayor aplicación práctica en nuestro país; sin embargo, se encuentra contemplado en el Anteproyecto del Código de Familia. Hay que señalar que, mientras en el ámbito municipal esta figura tiene relevancia por estar expresamente mencionada en el Art. 18 de la Ley General Tributaria Municipal, transcrito anteriormente, en el ámbito de la Hacienda- estatal el supuesto carece de relevancia jurídica; en este último caso, cada uno de los comuneros es gravado en sus respectivas cuotas, por los beneficios o incrementos de patrimonio que obtengan. 3. La sucesión "significa propiamente la transmisión del patrimonio, el traslado del conjunto de derechos y obligaciones valuables en dinero de una persona fallecida a-otra u-otras que le sobreviven, a quienes la ley o el testamento llaman para recibirlos. La sucesión es entonces un acto jurídico, o conlleva, lleva implícito, un acto jurídico, que es la transmisión. Ese conjunto de bienes y obligaciones que se transmiten por causa de muerte, el patrimonio transmitido, también llamado caudal relicto (de relictum: dejado) que es el objeto de ese acto' jurídico, es lo que recibe el nombre de herencia; la herencia no es más que el mismo patrimonio' cuando está siendo transmitido; concluida la transmisión deja de llamarse herencia. Sin embargo, la palabra -sucesión se usa también para designar la herencia 'y para designar e-a los herederos: Tales equívocos se excusan, diciendo 'que tal palabra, sucesión, tiene un sentido objetivo y un sentido subjetivo. En el primero es la masa de bienes dejada por una persona fallecida, es decir, a la herencia, y en el segundo, cuando con ella se designa a los herederos"283. Sin perjuicio de la definición realizada desde un punto de vista meramente civil que ilustra el doctor Romero Carrillo, es oportuno deslindarla de la sucesión como ente ficto sujeto de impuesto que el legislador tributario creó exclusivamente para gravarlo con el impuesto correspondiente, tal como lo señalan los Arts; 1 de La L: L P., 5 L.l.R. y 20 letra b) del IVA. 4. El fideicomiso. Se constituye mediante declaración de voluntad, por la cual el fideicomitente transmite sobre determinados bienes a favor del fideicomisario, el usufructo, uso o-habitación, en todo o parte, o establece una renta o pensión determinada, confiando su cumplimiento al fiduciario, a quien se transmitirán los bienes o derechos en propiedad, pero sin facultad de disponer de ellos sino de conformidad a las instrucciones precisas dadas por el fideicomitente, en el instrumento de constitución" (Art. 1233 COM.). Nuestra Constitución prohíbe las vinculaciones.-sujeción o gravamen de bienes para perpetuarlos en el empleo o familia designados por su fundador-, excepto los fideicomisos constituidos en favor del Estado, de los municipios, de las entidades públicas, de las instituciones de beneficencia o de cultura, y dedos legalmente incapaces; así como los constituidos por un plazo que no exceda del establecido por la ley y-cuyo manejo esté a cargo de bancos o instituciones de crédito legalmente autorizadas (Art. 107 Cn.)284. El Código Civil, por su parte; se refiere a los fideicomisos en el inciso 34 del Art. 1810. Es importante mencionar el inciso 3, que dispone: "Estos fideicomisos se. 283

Roberto Romero Carrillo, Nociones de Derecho Hereditario, 2ª. Ed. San salvador, 1988, p. 4

284

Cabe mencionar que en la Constitución vigente se eliminó el plazo de 25 años “para los fideicomisos que, como vinculación, permite la ley excepcionalmente. La razón de este cambio consiste en que el fideicomiso es un instrumento de gran utilidad en el financiamiento de obras o empresas, por su magnitud, pueden requerir de largos plazos para su amortización. La fijación de ese plazo se deja a la ley secundaria”, El Salvador, Asamblea Constituyente, Informe Único, Comisión de Estudio del proyecto de Constitución, (Exposición de Motivos Constitución de 1983), cit. P. 60.

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Constituirán conforme a una ley especial, en la que se fijarán las normas relativas a sus formalidades y términos, evitando que lleguen a constituir vinculación". Esta ley especial es el Código de Comercio, que contiene, toda .una sección dedicada al fideicomiso (Arts. 1233 a-1262 COM.): Los tipos de fideicomiso permitidos son: entre vivos, por causa de muerte y mixto. (Art.-1234 COM.). El sujeto pasivo en todos ellos es el fiduciario por cuenta del fideicomisario; sólo pueden ser fiduciarios "los bancos e instituciones de crédito autorizadas para ello conforme a la ley especial de la materia" (Art. 1238 COM.). Ejemplos de fideicomisos constitutivos de sujetos pasivos son los que aparecen en la Ley de Impuesto sobre la Renta, Art. 5 letra b); Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, IVA, Art. 20 letra d)., Ley de Impuesto de Patrimonio, Art. 1; Ley de Impuesto sobre. Donaciones, Art. 2. Esta última manifiesta, de manera explícita, que el sujeto pasivo es el fiduciario por cuenta del fideicomisario. 5. Las sociedades de hecho u otros entes colectivos-o patrimonios, que pueden carecer de personalidad jurídica, tal como lo explicamos anteriormente. Pese a ello; son sujetos pasivos de la obligación tributaria siempre que se encuentren determinados en el ordenamiento jurídico. La sociedad de hecho es "la que siendo lícita no ha llenado los requisitos legales sobre su constitución o -que funciona sin ajustarse al régimen establecido"285. Estas sociedades denominadas también irregulares son contempladas por nuestro Código de Comercio en sus Arts. 346 y siguientes, como sigue: las que una vez "se hubieren exteriorizado como tales frente a terceros, tienen personalidad jurídica únicamente en cuanto los perjudique, pero no en lo que pudiere beneficiarles. Los socios, los administradores y cualesquiera otras personas que intervengan en su funcionamiento, responderán por las obligaciones de dichas sociedades frente a terceros, personal, solidaria e ilimitadamente, sin perjuicio de las responsabilidades penales en que hubieren incurrido" (Art. 348 COM.). El Art. 28 COM, por su parte, indica que las personas que controlan de hecho el funcionamiento de una sociedad, sean o. no socios, responden frente a terceros solidaria. E ilimitadamente, por los actos dolosos y culposos realizados a nombre de ella286. De ello se puede deducir que en este tipo de sociedades, son sujetos pasivos los socios, administradores y demás personas que controlan su funcionamiento. Encontramos- un ejemplo de ello en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles ya la Prestación de Servicios IVA-, que establece, en el inciso último del Art. 20 que asumen la calidad de sujetos pasivos: los integrantes, administradores, representantes legales o voluntarios de sujetos sin personalidad jurídica; y en el Art. 27 de la misma ley, que expresa: "En el caso de agrupamiento de sujetos pasivos señalados en el Art. 20 de esta ley, organizados para un negocio u operación específica o particular, cuando no tiene una personalidad jurídica propia, cada sujeto asociado o partícipe es contribuyente individual del impuesto, en la proporción que le corresponda". 6. Otros sujetos pasivos. Pueden ser las instituciones, organismos y empresas propiedad del Gobierno Central, las instituciones descentralizadas o autónomas, así como el Estado de El Salvador y los estados extranjeros, estos últimos sujetos pasivos de tasas por servicios municipales que reciban. En consecuencia, será preciso el otorgamiento expreso de una exención subjetiva en todos aquellos casos en que se quiera eximir a este grupo de entes del pago del tributo.

5.2.3 Concepto y características 285

Guillermo Cabanellas, Tomo VII, cit. P. 481 Aunque esta es una realidad destacada por el ordenamiento mercantil, presenta una enorme dificultad a efectos de la sujeción a los tributos, dada la rigidez del principio de personalidad. 286

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Son sujetos pasivos las personas individuales o colectivas que, de acuerdo: a la ley, se encuentran obligadas al cumplimiento de las prestaciones tributarias: De lo expuesto anteriormente: se desprende que: 1. El sujeto pasivo puede ser una persona individual o colectiva, o cualquier otro ente público obligado por ley al cumplimiento de una prestación. Por ejemplo, la Ley, del Impuesto sobre la Renta expresa en su Art. 5 que Son sujetos pasivos o contribuyentes y, por lo tanto obligados al pago del impuesto sobre la renta; aquéllos que realizan el supuesto establecido en el artículo 1 de esta ley, ya se trate: a) De personas naturales o jurídicas domiciliadas o no; b) De las sucesiones y los fideicomisos domiciliados o no en el país; y c) De los artistas, deportistas o similares domiciliados ó no en el país, sea que se presenten individualmente como. Personas naturales o bien agrupados en conjunto. Para los efectos de esta ley, se entiende por conjunto, cualquier agrupación de personas naturales, no domiciliadas, independientemente de la organización que adopten: sea jurídica o de hecho, que ingresen al país de manera temporal y con cualquiera de los fines enumerados en el inciso precedente". 2. El sujeto pasivo debe estar determinado en la ley. No son sujetos pasivos, los que asumen obligaciones tributarias; en virtud del contrato, por no constituirse en deudores del fisco. 3. El sujeto pasivo resulta obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias. Así, por ejemplo, el Art. 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone que: "Son obligados formales todas las personas que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer, algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto". 4. La obligación del sujeto pasivo es el pago de los tributos y el cumplimiento de todas las obligaciones' tributarias y deberes formales contemplados en las leyes. Así lo dispone el Art. 21 de la Ley General Tributaria Municipal, que dice: "La obligación de los sujetos pasivos consiste en el pago de los tributos, en el cumplimiento de todas las obligaciones tributarias que les correspondan y de los deberes formales contemplados en esta Ley o en disposiciones municipales de carácter tributario. La exención de la obligación relativa al pago del impuesto no-libera al contribuyente del cumplimiento de los deberes formales. Las obligaciones y deberes podrán ser cumplidos por medio de representantes o terceros debidamente autorizados".

5.2.4 Categorías de sujetos pasivos El sujeto del tributo, tal como se ha dicho, no siempre coincide con el sujeto pasivo de la obligación tributaria, aunque en la mayoría de los casos así sucede. "El obligado al tributo es, por lo común -dice Giuliani Fonrouge el deudor de la obligación, pero en ciertos casos el derecho financiero atribuye la responsabilidad por las obligaciones fiscales, a terceras personas extrañas a la relación tributaria, naciendo de tal manera la diferenciación entre deudores y responsables"287. Los términos deudores y responsables no son utilizados en forma unánime; por los diversos ordenamientos jurídicos sino que, por el contrario, la mayoría de ellos utilizan el vocablo "contribuyentes" en lugar de "deudores"; otros, "sustitutos" en vez de 287

Giuliani Fonrouge, cit. P. 411

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"responsables"; y otros, finalmente hablan de "contribuyentes", "responsables" y "sustitutos".Esta variedad no se reduce a la terminología sino que, generalmente, es diferente el alcance que se le atribuye asada uno de los vocablos. Así, por ejemplo, la Ley General Tributaria española, en su Art. 30, establece que: "Es sujeto pasivo la persona natural o jurídica que según la Ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo". En su Art. 31.1 la misma ley define al contribuyente como "la persona' natural o jurídica a quien la Ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible..."; en su Art.-32, al sustituto expresando que, ''Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la Ley, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la Ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas el gravamen, tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro". Finalmente, en su Art. 37.1, expresa: "La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria; junto a los sujetos pasivos, a otras personas, solidaria o subsidiariamente". De todo; esto resulta que, de acuerdo a esta ley, los sujetos pasivos son el contribuyente y el sustituto. Este último ocupa el lugar del contribuyente; el responsable no es sujeto pasivo, pero actúa paralelamente al contribuyente, ya sea en forma solidaria o subsidiariamente. El Modelo de Código Tributario para América Latina; por su parte, divide los sujetos pasivos en contribuyentes y responsables, sosteniendo en su exposición de motivos que: "La clasificación bipartita adoptada tiende a la mayor sencillez de la legislación y por esto prescinde de sutiles subdivisiones elaboradas por, la doctrina, principalmente la italiana, que anota una diferencia primaria entre responsables; y sustitutos y otras secundarias entre éstos. En consecuencia, la expresión responsable tiene una significación amplia e incluye diversos tipos de responsabilidad por deuda ajena. No se oculta que la terminología es convencional, pues en realidad, desde el punto de vista jurídico, todos son responsables, unos por deuda propia, otros por deuda ajena"288. Esta división bipartita es la que de manera expresa' acepta la Ley General Tributaria Municipal y la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el inciso 1 ° del Art. 18 y en el inciso 1 ° del Art. 20, respectivamente, y a la qué nos referiremos posteriormente.

A. Contribuyente El contribuyente, llamado por algunos "deudor", no ofrece mayor dificultad en cuanto a su caracterización, por ser considerado por la mayoría de autores y ordenamientos jurídicos financieros, como el sujeto pasivo normal de la obligación tributaria, es decir, el sujeto pasivo por antonomasia. Según el Art. 24 del Modelo de Código Tributario para América Latina "Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dicha condición puede recaer: 1° En las personas físicas llamadas también personas naturales-, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado;

288

Op. Cit. P.26

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2º En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyan calidad de sujeto de derecho; 3º En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional; como las sociedades de hecho o las fundaciones y las sociedades anónimas antes de lograr la autorización legal. El Art. 19 de la Ley General Tributaria Municipal, por su parte, expresa: "Contribuyente es el sujeto pasivo respecto al cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Los herederos a título universal o curador de la herencia yacente del contribuyente fallecido cumplirán las obligaciones o ejercitarán los derechos de éste, hasta el monto de la masa hereditaria". En base a las definiciones enunciadas, se puede afirmar que contribuyentes es el sujeto pasivo que realiza el hecho generador de la obligación tributaria o se encuentra en la situación descrita en aquél. De ello resulta que: 1. El contribuyente es un sujeto pasivo, es decir, una persona individual o colectiva obligada por ley al cumplimiento, de prestaciones tributarias. 2. Es el sujeto pasivo que realiza el hecho generador, es decir, el supuesto previsto hipotéticamente en la norma que, al darse en la realidad hace nacer una obligación tributaria o se encuentra en la situación descrita en aquél. 3. Sus principales obligaciones son el pago de los tributos (Art. 31 de la Ley General Tributaria Municipal) y el cumplimiento de los deberes y obligaciones que le imponen las leyes tributarias (Arts. 90 y 91 de la Ley General Tributaria Municipal). Ejemplos de sujetos pasivos con categoría de contribuyentes aparecen en todas las leyes tributarias; algunas de ellas los mencionan de manera expresa como la Ley del IVA (Arts. 22 al 27) y 8 del Reglamento del IVA; y la Ley del Impuesto sobre la Renta. Esta última considera como sujeto pasivo únicamente al contribuyente (Art.. 5 transcrito anteriormente); y otras solamente hablan, del sujeto del impuesto, pero en cuanto a su calidad de contribuyente, como la Ley de Impuesto sobre Transferencia de Bienes Raíces (Art.'2); y la Ley de Impuesto sobre Donaciones (Art. 2). La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios -IVA-, a diferencia de las otras, no establece en una sola disposición quiénes son contribuyentes sino que, por, el contrario, los define en varios artículos` atendiendo a los diferentes hechos generadores, por lo que se puede distinguir entre: a)

Transferencia de bienes muebles corporales y retiro de la empresa de bienes muebles corporales. Son contribuyentes los productores, comerciantes que en forma habitual realizan ventas u otras operaciones que signifiquen transferencia onerosa del dominio de los respectivos bienes muebles corporales, nuevos o usados, por sí mismo o a través de mandatarios, así como los que transfieran materias primas o insumos que no fueron utilizados en el proceso productivo; (Art. 22).

b)

Importaciones internacionales de bienes y servicios. Son contribuyentes quienes, en forma habitual o no, realicen importaciones o internaciones definitivas de bienes muebles o de servicios (Art. 23). Distingue; esta disposición, entre importación definitiva e internación definitiva, que son definidas en los

198

ordinales 112 y 12° del Art. 2 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. c)

Prestación de servicios. Son contribuyentes quienes, en forma habitual y onerosa, prestan los respectivos servicios (Art. 24). A ello cabe agregar el Art. 8 del Reglamento de la Ley del IVA; que dispone: "Para los efectos de lo establecido en el artículo 22 de ley, serán también contribuyentes del impuesto quienes transfieran desechos, desperdicios, residuos y otros similares, hayan sido obtenidos o no del proceso productivo".

B. Responsables Tal como lo hemos expresado anteriormente, algunas leyes tributarias, al igual que el Modelo de Código Tributario para América Latina han adoptado la división bipartita, distinguiendo entre contribuyente y responsable. Este último no es considerado en otras legislaciones como sujeto pasivo de la obligación tributaria. Verbigracia, en el Art. 30 de la Ley General Tributaria española; transcrito anteriormente, para la cual son únicamente sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto. Sin embargo, sostienen Bayona y Soler "que esta definición no tiene más fundamento que el tenor literal de este precepto, ya que si entendemos por sujeto pasivo todo deudor de una obligación exigible por la Hacienda Pública a título de tributo (tenga o no carácter contributivo), debemos concluir que el responsable reúne estas características; el que el presupuesto de hecho que genera la responsabilidad sea distinto del hecho imponible no es una razón para negarle aquella calificación, pues también es distinto el supuesto que genera la obligación del sustituto"289. Esta postura coincide con la sostenida por la exposición de motivos del Modelo de Código Tributario. Dicho Código, tal como lo manifiesta en su Art. 22 transcrito anteriormente, considera expresamente al responsable como sujeto pasivo -y lo define en su Art. 27, que dice: "Responsables son las personas que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir-las obligaciones.-atribuidas a éstos". Similar es la postura de la Ley General Tributaria Municipal, como queda de manifiesto en el inciso 1 ° del Art. 18 y se define en el Art. 20, que dispone: "Responsable de la obligación tributaria es aquél que sin ser contribuyente, por mandato expreso de ley o de la ordenanza respectiva debe cumplir con las obligaciones de éste" y también, para la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios IVA, la que en el inciso 1º. Del Art. 20, expresa: "Serán sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o de responsables...;". La misma ley, en su Art. 23, define al responsable directo como sigue: "Es responsable directo del pago del impuesto de un contribuyente, quien aun sin tener este carácter es obligado al pago de él, por encontrarse en las situaciones que se señalan en esta Sección" y en su Art. 40, el responsable solidario, en los siguientes términos: "Son responsables del pago del impuesto solidariamente con los respectivos contribuyentes...". En base a las definiciones enunciadas, podemos decir que., son responsables, los sujetos pasivos que, sin haber configurado el hecho generador deja obligación

289

Op. cit. Págs. 103-104

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tributaria, por determinación de la ley son obligados: al pago del impuesto de los contribuyentes o a cumplir las obligaciones materiales y formales de los mismos. De ello se deduce que: 1. El responsable es un sujeto pasivo, es decir, una persona individual o colectiva obligada por ley al cumplimiento de las prestaciones tributarias. 2. El responsable no configura el hecho generador que hace surgirla obligación tributaria. 3. El responsable es obligado por ley a cumplir: a) La obligación tributaria en sentido estricto (es decir, al pago del tributo); o b) La obligación tributaria en sentido amplio (es decir, las prestaciones materiales, y formales). La Ley General Tributaria Municipal contempla las obligaciones de los responsables en sus Arts. 31, 90 y 91 relativos al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales. a. Categorías de responsables El Modelo de Código Tributario para-América Latina, en su exposición de motivos, cuando se refiere al responsable, expresa que "puede serlo por representación (supuestos del Art. 28)290. La responsabilidad establecida en este artículo se limita al valor de los bienes que se administren, a menos que los representantes hubieran actuado con dolo. Dicha responsabilidad no se hará efectiva si ellos hubieran procedido con la debida diligencia por sucesión a título particular Art.29)291. La responsabilidad precedente está limitada al valor de los bienes que reciban, a menos que los sucesores hubieran actuado con dolo o culpa. La prevista en el número 24 cesará a los meses de efectuada la transferencia, si ésta fue comunicada a la autoridad de aplicación con días de anticipación por lo menos y no se hará efectiva si el adquirente no pudo conocer oportunamente la obligación o por su vinculación con el hecho imponible y con el contribuyente por razón de oficio o actividad, como ocurre en el caso de los notarios por los actos pasados ante sus registros, por los empleadores en cuanto a las remuneraciones de sus dependientes, etc. (Art. 30)292. Las respectivas disposiciones especifican los alcances de la responsabilidad en cada una de las categorías enunciadas, que tienen como característica común y esencial su origen legal. A diferencia del contribuyente, cuya responsabilidad resulta de su vinculación con el hecho generador y que, por lo tanto, puede no estar expresamente mencionado en la ley, el responsable-es un tercero, en principio ajeno a la relación 290

Son responsables solidarios en calidad de representantes: 1ª Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces; 2ª Los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida; 3ª Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica; 4ª Los mandatarios, respecto de los bienes que administren y dispongan; 5ª Los síndicos de quiebras o concursos, los liquidadores de las quiebras, los representantes de las sociedades en liquidación, los administradores judiciales o particulares de las sucesiones. 291 Son responsables solidarios en calidad de sucesores a título particular: 1ª Los donatarios y los legatarios por el tributo correspondientes a la operación gravada; 2ª Los adquirentes de fondos de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas o entes colectivos con personalidad jurídica o sin ella. A estos efectos se consideran sucesores a los socios y accionistas de las sociedades liquidadas. 292 Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales puedan efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

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jurídico tributaria. Su obligación, pues, sólo puede surgir, de acuerdo con el principio de legalidad (Art. 44, número 1), de un texto legal que, lo indique expresamente o que fije las condiciones dentro de las cuales podrá ser designado por la Administración 293. Nuestro ordenamiento jurídico tributario no contemplan una clasificación como la señalada anteriormente; sin embargo, la Ley de impuesto, a la Transferencia-de Bienes Muebles y Prestación de Servicios IVA, distingue entre responsable directo y el responsable solidario. Pese a que la diferencia entre ambos es muy sutil, nos referiremos a cada uno de ellos. 1. Responsable directo. El responsable directo es el sujeto pasivo que, sin ser contribuyente, es obligado por ley y al cumplimiento de la obligación- tributaria en sentido estricto, es- decir al pago del impuesto, tal como lo dispone el Art. 33 de la Ley del -IVA transcrito anteriormente. Son responsables directos, de acuerdo a la Ley del IVA los siguientes sujetos pasivos: a)

Responsabilidad por contribuyentes sin domicilio en el país. "Es responsable del pago del impuesto el adquirente de los bienes y el prestatario o beneficiario de los servicios, cuando quien transfiere el bien o el prestador de los servicios no tenga domicilio ni residencia en el país. Para este efecto, deberán efectuar las retenciones pertinentes" (Art. 34). "El retenedor tiene el carácter de tal, por ministerio de ley y la retención debe efectuarla, cualquiera que sea el monto de los servicios prestados o precio pagado por los bienes adquiridos, aún cuando no sea contribuyente del impuesto" (parte final inciso 14 del Art. 12 del Reglamento del IVA).

b)

Transferencia y servicio por cuenta de terceros. "Los terceros representados o mandantes son, por su parte; contribuyentes obligados al pago del impuesto por el pago total de la venta o de la prestación del servicio; y sólo en caso que éstos no lo hayan pagado, serán responsables del pago los comisionistas, consignatarios y demás sujetos a que se refiere el inciso anterior, teniendo éstos acción para repetir lo pagado" (inciso 2° del Art. 35).

c)

Agentes de retención. "La Dirección General está facultada para designar, como responsables, en carácter de agentes de retención, a quienes adquieran habitualmente determinados bienes, muebles corporales sean prestatarios o beneficiarios habituales de ciertos servicios, en operaciones realizadas con proveedores calificados como pequeños contribuyentes-del impuesto" (inciso 1° del Art. 36).

d)

Agentes de percepción. "La Dirección General: está facultada para designar a quienes vendan o transfieran habitualmente bienes como responsables en carácter de agentes de percepción de los impuestos que causarán sus compradores y adquirentes en las ventas posteriores que realicen, especialmente al por menor a consumidores finales" (inciso 1° Art. 37). En consecuencia, bajo la denominación genérica de responsable directo, se agrupan diversas figuras doctrinales ya que, mientras el primer supuesto (responsabilidad por contribuyente sin domicilio en el país) así como los supuestos tres y cuatro (agentes de retención y de percepción, respectivamente) se configura como supuestos de sustitución acompañada de retención, el segundo supuesto, (transferencia y servicio por cuenta de tercero) apunta la

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Op. Cit. P. 30

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configuración de un supuesto de responsabilidad subsidiaria, que sólo será exigible en defecto del pago del tributo por los contribuyentes. 2. Responsable solidario. Es el sujeto pasivo que, sin haber configurado: el hecho generador, es obligado por ley al cumplimiento de la obligación tributaria en sentido amplio, es decir al cumplimiento de las prestaciones formales y materiales de los contribuyentes. Este tercero ajeno a la producción del hecho generador coexiste con el contribuyente como sujetos, pasivos- indistintos de la relación jurídica .tributaria. "Si la ley crea un responsable: solidario, -dice Héctor B. Villegas- el destinatario legal del tributó permanece dentro de la relación jurídica bajo la denominación de contribuyente. Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambos vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomos pero integran una sola relación jurídica por identidad de objeto. Por esos ambos vínculos, si bien autónomos (en el sentido de que el fisco puede exigir indistintamente a cualquiera de ambos sujetos pasivos la totalidad de la prestación tributaria), son interdependientes (en el sentido de que extinguida la obligación sustancial para uno de los dos sujetos pasivos, queda también extinguida para el otro)”294. El Art. 40 de la Ley del IVA dispone que: "Son responsables del pago del impuesto solidariamente con los respectivos contribuyentes: a) Los gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas, y de los demás entes colectivos con personalidad jurídica; b) Que administren o tengan la disponibilidad de los bienes-de empresas y de entes colectivos que carecen de personalidad jurídica; c) Los mandatarios respecto de los bienes que administran o dispongan; d) Los síndicos de quiebras, liquidadores de sociedades, los administradores legales, judiciales o comerciales de sucesiones; e) Los socios, copartícipes o cotitulares de sociedades de personas, de otras personas jurídicas no societarias, sociedades nulas, irregulares o de hecho, y sucesiones, en los casos de disolución, liquidación, quiebra o insolvencia de estos contribuyentes; f) Los agentes de retención o de percepción ponlos impuestos que no hayan retenido o percibido, salvo que prueben que el contribuyente ha pagado el impuesto. Los agentes tendrán acción para repetir del contribuyente lo pagado; g) Las personas o funcionarios que por disposición de la ley o de la Dirección General deben exigir o verificar el pago del impuesto, cuando se incumpla esta obligación; y h) La persona jurídica, sociedad, o entidad que resulte de ¡afusión, absorción, transformación o incorporación de otras; por los impuestos debidos por éstas hasta la fecha del respectivo acto. La responsabilidad solidaria de los gerentes, administradores, mandatarios, liquidadores o representantes se limita al valor de los bienes que administran, a menos que hubieren actuado con dolo, culpa o negligencia grave, caso en el cual responderán con sus bienes propios hasta el total del impuesto adeudado". Los agentes de retención y percepción pueden ser tanto responsables directos como solidarios, según los Arts. 36, 37y 40 IVA aunque, tanto por la índole de la función 294

Villegas, op. cit. p. 224

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que desempeñan como por la finalidad que persigue su configuración, encajan más adecuadamente en la figura de sustitutos con retención que hemos señalado anteriormente. También la Ley de Impuesto sobre la Renta se refiere al responsable en su Art. 8 expresando: "Son responsables del cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva y formal, en nombre de los sujetos pasivos de las mismas: 1) Los representantes legales de las personas Naturales y de las personas jurídicas que estén debidamente expensados para el caso del pago; 2) Las sociedades domiciliadas que paguen dividendos, regalías o cualquier; clase de renta obtenida en el país a sociedades no domiciliadas, a nombre de estas últimas; 3) El contratante local y el representante del conjunto cultural, artístico, deportivo o similar, domiciliado o no, sea que se presenten individualmente como personas naturales o bien agrupadas en conjunto, sea integrante del conjunto o no, a nombre de éste. El contratante y el representante son solidariamente obligados al cumplimiento de estas obligaciones y de la obligación sustantiva del conjunto; y 4) Los apoderados debidamente expensados, en nombre de sus poderdantes". Como vemos, en este precepto se engloban supuestos de sujeción por mandato legal (apartado 1) supuestos de retención (apartado 2) supuestos de responsabilidad solidarias (apartado 3) y supuestos de representación con responsabilidad subsidiaria (apartado 4). La Ley de Impuesto sobre la Renta además contempla a los agentes de retención en su Art. 58, que dice: "Es agente de retención todo sujeto obligado por esta ley, a retener una parte de las rentas que pague o acredite a otro sujeto. También es agente de retención aquél que, previo requerimiento de la Dirección General, es obligado a retener una parte de tales., rentas, a efecto de recaudar los impuestos, intereses y multas que adeude al fisco, el sujeto que las recibe. La persona encargada directamente del pago de las remuneraciones, es la obligada a efectuar la retención, cuando se trate de servicios prestados al Gobierno de la República, las municipalidades o a las instituciones oficiales autónomas. Para acreditar la calidad de agente de Retención, bastará la constancia de la Dirección General de Impuestos Internos (DGII)". A diferencia de lo que sucede en el Impuesto sobre Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios, donde el agente de retención sustituye y se solidariza con el contribuyente en el cumplimiento de su obligación, en el ámbito del impuesto sobre la renta esta configuración no es posible por la complejidad del hecho imponible limitándose su actuación a retener y enterar una parte de las rentas con ocasión de los pagos que efectúa a los sujetos de este impuesto. Como veremos más adelante, el incumplimiento de estas funciones puede originar responsabilidad penal por apropiación indebida. Pese alas sutiles diferencias que hemos señalado entre el responsable directo y el responsable solidario, es importante mencionar que: 1. Ambos son sujetos pasivos de la retención jurídico-tributaria, colocados en tal situación porque una norma jurídica así lo expresa.

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2. Los responsables directos o solidarios tienen generalmente un nexo ya sea de índole económica o jurídica con el contribuyente; pero ambos son totalmente ajenos a la realización del hecho generador. 3. Ni el responsable directo, ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente la carga del tributo, por lo que la ley les concede el resarcimiento. 4. El responsable directo es obligado por la ley al cumplimiento de la obligación tributaria en sentido estricto, decir al pago del impuesto; en cambio, el responsable solidario es obligado por la ley al cumplimiento de la obligación tributaria en sentido amplio, es decir al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.

C. Agentes de retención y de percepción Uno y otro son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal, en algunos casos con categoría de responsable directo y en otros de responsable solidario. La diferencia esta dada por la función que deben cumplir. Estos sujetos son caracterizados por Héctor B. Villegas como sigue a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien de que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se haya en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante la cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio actividad o función esta en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posterior mente debe depositar ala orden del fisco (la denominación de "agente de recaudación" que utilizan algunos textos legales, como por ej., el Código Fiscal de Buenos Aires, es equivalente). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da por que el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le transfiere o suministra un bien295" 6. Solidaridad 6.1 Concepto Es importante distinguir la responsabilidad solidaria de la solidaridad de los sujetos pasivos determinada por la concurrencia de estos, ya sea como contribuyentes en la responsabilidad. El concepto de solidaridad aparece en el Art.1382 del Código Civil, que dice: “En general, cuando se ha contraído por muchas personas o para con muchas, la obligación de una cosa visible, cada uno de los deudores en el primer caso, obligado solamente a su parte o cuota en la deuda, y cada uno de los acreedores, en el segundo solo tiene derecho para demandar su parte o cuota en el crédito. Pero en virtud de la convención, del testamento o de la ley, puede exigirse a cada uno de los deudores o por cada de los acreedores el total de la deuda, y entonces la obligación es solidaria o in solidum 295

Op. Cit.pp. 227-228

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La solidaridad debe ser expresamente declarada en todos los casos en que no lo establece la ley". De acuerdo al Art.1385 C. "El acreedor podrá dirigirse contra todos los deudores solidarios conjuntamente, o contra cualquiera de ellos a su arbitrio, sin que por este pueda oponérsele el beneficio de división”, recoge esta disposición la solidaridad pasiva conforme ala cual el acreedor puede exigir el cumplimiento de la obligación a cualquiera se los deudores. La doctrina tributaria, por su parte, construye el concepto de solidaridad en base no solo ala exigencia de una pluralidad de sujetos y ala identidad de la prestación, sino que añade una tercera característica basada en la existencia de una misma causa obligandi entendida esta como la realización del mismo hecho imponible. Esta postura, que puede reputarse mayoritaria encuentra su reflejo en el Art.23 del Modelo de Código Tributario para América Latina según el cual: "Están solidariamente obligados aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador. En los demás casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley" También en el Art.22 de la Ley General Tributaria Municipal que expresa "son obligados solidarios los contribuyentes respecto de los cuales se verifique un mismo hecho generador. En los restantes casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley u ordenanza respectiva. En los casos del inciso 2 del Art. 18, la solidaridad se presume" Cabe agregar el Art.39 de la Ley del IVA que expresamente prescribe: Son obligados solidarios al pago del impuesto todos aquellos contribuyentes que realicen conjuntamente el hecho generador y todos los que integren un ente colectivo sin personalidad jurídica que sea contribuyente del impuesto". Todas estas disposiciones contemplan la solidaridad como consecuencia de la concurrencia de titulares en la realización del hecho generador; es decir, que en principio, comprenden únicamente la pluralidad de contribuyentes. Sin embargo, las mismas agregan que en los demás casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley. Por consiguiente, nuestros ordenamientos jurídicos prevén los siguientes supuestos de solidaridad: 1) Entre contribuyentes, que se da cuando estos realizan el mismo hecho generador. 2) Entre los diversos responsables solidarios La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: "cuando es a los contribuyentes a quienes toca ser solidarios, su solidaridad es resuelta genéricamente por el legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que esa solidaridad este establecida con otros contribuyentes o con responsables solidarios. La designación de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable solidario solo puede provenir de la ley expresa296”

296

Héctor. B. Villegas, op, cit. Pág. 229.

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6.2 Efectos de la solidaridad tributaria El modelo del Código Tributario para América Latina establece en su Art. 23 los efectos de la solidaridad, que son los siguientes: 1° la obligación puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores a la elección del sujeto activo; 2° el pago efectuado por uno de los deudores libera a los demás; 3° el cumplimiento de un deber formal por parte de uno de los obligados no libera a los demás cuando sea de utilidad para el sujeto activo que los otros obligados lo cumplan; 4° la exención o remisión de la obligación libera a todos los deudores, salvo que el beneficio haya sido concebido a determinada persona. En este caso, el sujeto activo podrá exigir el cumplimiento a los demás con deducción de la parte proporcional del beneficiado; 5° cualquier interrupción de la prescripción o de la caducidad, en favor o en contra de uno de los deudores, favorece o perjudica a los demás; 6° en las relaciones privadas entre contribuyentes y responsables, la obligación se divide entre ellos; y quien efectuó el pago puede reclamar de los demás el total o una parte proporcional según corresponda. Si alguno fuere insolvente su porción se distribuirá a prorrata entre los otros". No encontramos en nuestro ordenamiento jurídico tributario una disposición que reúna de manera ordenada dichos efectos sino que por el contrario, cuando las leyes tributarias se refieren a los responsables solidarios, por ejemplo, mencionan algún efecto que dicha responsabilidad produce, por lo que a falta de una regulación sistematizada, debemos de remontarnos a las disposiciones del Código Civil (Arts. 1384 ). 7. Traslación o repercusión de la cuota tributaria La traslación o recuperación de la cuota tributaria es utilizada por la doctrina para distinguir el impuesto indirecto, ya que es en las leyes que contienen los impuestos sobre el consumo, por ejemplo el IVA donde se regula este tipo de repercusión. La traslación o repercusión de la cuota tributaria se produce dice “Sainz de Bujanda " cuando la norma tributaria concede la facultad o impone el deber al sujeto pasivo del impuesto de obtener de otra persona, que no forme parte del circulo de obligaciones en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente publico impositor. Las notas que caracterizan la traslación son: 1. La traslación opera como consecuencia de la actuación de un derecho o de una obligación reconocida por la ley de tal manera que no hay verdadera traslación cuando el titulo en virtud del cual se efectúa el traslado es el contrato. 2. En cuanto que es la ley quien fija el régimen de la traslación podrá prever que este afecte a la cuota de forma total o parcial. 3. El sujeto facultado u obligado a trasladar es el sujeto de la obligación tributaria.

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4. El hecho de que la traslación se efectué fuera del ámbito estricto de la obligación tributaria, de tal forma que, repetimos, esta se trabe exclusivamente entre el ente publico acreedor y el sujeto pasivo, no significa que el ordenamiento tributario niegue en su ámbito efectos a la traslación”297 La ley de impuesto ala transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios – IVA contempla la traslación en su Art. 57 expresando que: "Los contribuyentes deberán trasladar a los adquirentes de los bienes y a los prestatarios de los servicios, una cantidad equivalente al monto del debito fiscal generado en cada operación grabada”. Que Dicha cantidad deberá constar en el comprobante de crédito fiscal a que se refiere el Art. 97 de esta ley , en forma separada del precio o remuneración de la oper4acion y deberá pagarse conjuntamente a los vendedores o a quienes transfieran el dominio de los bienes o a los prestadores de servicios, según quien haya emitido tal documento. Para los efectos del presente impuesto la suma trasladada a los adquirentes o prestatarios se denomina " Crédito Fiscal”. Respecto de los importadores, constituye crédito fiscal el impuesto pagado en la importación o internación”. No generan crédito fiscal de acuerdo a los Art. 58, 59, 65, y 66 IVA a) Retiros de bienes de giro de la empresa; b) autoconsumo de servicios; c) comprobantes de crédito falsos o no fidedignos; ch) comprobantes que no cumplan con los requisitos legales reglamentarios o administrativos; d) crédito fiscal asignable a operaciones exentas; e) crédito fiscal generado por gastos y costos no necesarios; f) pagos en exceso por crédito fiscal al legal; g) crédito fiscal por insumos para construir inmuebles. Hay que señalar que aunque la relación entre el contribuyente y el repercutido es de índole jurídica privada, se abre paso en la doctrina y en los ordenamientos tributarios la importancia jurídica del repercutido a efectos de su legitimación para actuar ante el tribunal de apelaciones de los impuestos internos, como veremos n la parte dedicada al Derecho Tributario Formal. 8. El dominio fiscal 8.1 Consideraciones generales El dominio se encuentra definido por nuestro código civil en su Art. 57, que dice: "El dominio consiste en la residencia acompañada, real o presuntivamente, del animo de permanecer en ella. Divídese en político y civil” el primero es el relativo al territorio del Estado en general y, el segundo, a una parte determinada del mismo (Arts. 58 y 59 C.). De la definición de domicilio se desprenden dos elementos: a) objetivo, que es la residencia; y b) subjetivo, que consiste en el ánimo de permanecer en ella. La residencia constituye un nexo entre una persona y el lugar donde ella habita, el domicilio es más bien un vínculo jurídico que se da entre la persona y un lugar determinado que se manifiesta en la residencia mas el animo de permanecer en ella. El domicilio al igual que otras instituciones que hemos visto anteriormente, tienen importancia en el derecho tributario, algunas legislaciones tributarias se remiten al concepto civil y otras caracterizan la institución tributaria introduciendo modificaciones 297

Sainz de Bujanda, op. Cit.p. 256

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al concepto de Derecho Privado. Aunque la legislación tributaria, dice Giuliani Fonrouge no pudo sustraerse a la influencia del derecho civil, advertida de la insuficiencia de la noción de domicilio, otorgo preferencia al lugar de presencia efectiva y prolongada del contribuyente, antes que al de su habitación permanente. El domicilio fiscal, se ha dicho con acierto, no se halla donde se tiene el designio de vivir y esta la familia, si no allí donde la persona desarrolla su actividad, en el sitio en que trabaja. Por otra parte, el elemento subjetivo e internacional que caracteriza al domicilio civil es muy difícil de establecer, y ala administración de los tributos – que exige rápida y tempestiva recaudación – hace imperioso tener en cuenta, únicamente, situaciones de fácil apreciación objetiva, según signos externos , que permitan conocer con certeza la situación de las personas : de aquí que en materia fiscal se otorgue preferencia al lugar de residencia habitual en cuanto alas personas físicas, y al centro principal de la actividad en lo que respecta a la persona colectiva” 298 . El modelo del Código Tributario para América Latina por su parte, se refiere al domicilio fiscal en sus Art. 32 a 36, expresando en su exposición de motivos que: estos artículos legislan sobre domicilio fiscal acogiendo principios consagrados en muchas legislaciones y aun en convenciones internacionales. El Art. 32 se refiere al domicilio de las personas físicas o personas naturales, que corresponda a su residencia habitual, creando presunciones para el caso de que ella no sea conocida. La norma deliberada mente elástica deja a las legislaciones nacionales la tarea de fijar las circunstancias de hecho que darán lugar a la presunción; especialmente si los periodos de residencia deben ser o no continuos, si se computaran por ano civil, si se computara o no como residencia a los efectos tributarios la permanencia en el país por motivos de turismo y otras circunstancias que dependen fundamentalmente de razones locales.298 El Art.33 versa sobre personas jurídicas, cuyo domicilio es el de la dirección o administración efectiva; el Art. se refiere a los domiciliados en el extranjero. Como se ve el proyecto configura el domicilio por caracteres objetivos, prescindiendo del elemento subjetivo –la intención de permanecer en un lugar o "animus manendi “–aceptado por viejos códigos de derecho privado y que tantas dificultades originara”299 A partir de lo expuesto anterior mente, es posible advertir que el concepto tradicional de domicilio de extracción civilista esta siendo pues sustituido por el de residencia que, como hemos dicho, se caracteriza por el elementos objetivos. Pese a ello, la Ley General Tributaria Municipal introduce en su Art.24 relativo al domicilio, un elemento nuevo: el hecho generador expresando que para efectos tributarios municipales se presume de derecho que los sujetos pasivos tienen como domicilio aquel en que se realice el hecho generador de la obligación tributaria respectiva esta es la postura que la mayoría de los ordenamientos jurídicos sostienen a falta de domicilio. Para el caso, la Ley del IVA, que dispone en el Art. 43 para los efectos de este impuesto el domicilio en el país de los sujetos pasivos será indistintamente: ….ordinal 4º" el lugar donde ocurra el hecho generador del impuesto, en caso de no existir domicilio”. 8.2 El domicilio fiscal en la legislación salvadoreña y su importancia El domicilio tiene importancia en el derecho tributario desde tres puntos de vista.300

298

Giuliani Fonrouge, op. cit.p. 440 Op. cit, p.34 300 En esta sección seguiremos el esquema que presenta el Doctor Álvaro Magaña en su Art. “El domicilio en la legislación tributaria Salvadoreña” Ensayos de Derecho Tributario, 1984 a 246. 299

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8.2.1 El domicilio fiscal en la legislación salvadoreña y su importancia En primer lugar el domicilio puede ser elemento decisivo en la determinación de los sujetos obligados al pago del impuesto. Esto es, para que una persona esté sujeta a determinada jurisdicción tributaria deberá estar domiciliada dentro de los límites territoriales del ente público (Estado o Municipio) que ejerce la soberanía fiscal. En general la soberanía tributaria esta determinada en las legislaciones de, los distintos países por la circunstancia de permanecer el sujeto a un estado en calidad de nacional. No importa donde se encuentre y realice sus actividades, o bien por el hecho de que se encuentre con el estado en una relación que puede hacer de carácter personal (domicilio y residencia), o bien de carácter económico (poseer bienes o realizar actividades en el estado), no importa cual sea su nacionalidad en el primer caso, ni su nacionalidad y domicilio en el segundo. En algunos impuestos como aquellos que gravan el consumo o ciertas actividades, la sujeción a la potestad financiera del Estado es casi automática, es decir, basta con que se realice el hecho gravado dentro del territorio nacional (por ejemplo comprar cigarrillos). a situación es menos simples en los impuestos sobre la renta, sobre la propiedad y otros. En nuestras leyes de impuesto sobre la renta y transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, el domicilio fiscal es decisivo en la determinación de los sujetos pasivos de los tributos. Así, ambos ordenamientos consideran como sujetos pasivos domiciliados en el país: a. "Las personas naturales, que residan de manera temporal o definitiva en el país, más de doscientos días durante el ejercicio de imposición. Las personas que hayan sido considerados como domiciliadas durante más de un ejercicio consecutivo, podrán ausentarse del país hasta por ciento sesenta y cinco días, sin perder su calidad de domiciliada", ordinales 1º de los Art. 9 L .I. S. R. y 42 IVA. Este caso de permanencia en el país por un tiempo mínimo dentro del ejercicio de la imposición, se encuentra -dice Magaña en muchas legislaciones, posiblemente incluido no solo por la tendencia hacia la objetividad en el concepto de domicilio fiscal sino, en cierto modo, como consecuencia de la característica especial de algunos impuestos, como el de la renta que se refiere a un periodo artificial para la determinación de los ingresos gravables que es el ejercicio de imposición (generalmente de un año ). Creemos que la justificación de la existencia de tal regla en nuestro país es el deseo de dar un tratamiento mas justo a quienes aun no siendo domiciliados dentro del concepto civil permanecen en el país durante mas de la mitad del ejercicio de imposición. b. Los fideicomisos constituidos en el país, ordinal 4º del Art. 9 L. I. R. y ordinal 2º Art. 42 IVA. Son, además, sujetos domiciliados para la Ley de Impuestos Sobre la Renta los siguientes 1. los funcionarios o empleados Salvadoreños del Gobierno de la República, Municipalidades o instituciones oficiales que desempeñen cargos en el exterior, mientras se encuentren en el desempeño de sus cargos” ordinal 2 º del Art. 9. este caso también es contemplado en casi todas las legislaciones, por

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considerarse que el desempeño de estos cargos es, por su propia naturaleza, transitoria y esta además al servicio del país. 2. Todo contribuyente que tenga en la República el asiento principal de sus negocios. Debe entenderse por asiento principal de los negocios del contribuyente, aquel que le produzca o genere el mayor monto de sus rentas "ordinal 3º del Art. 9. Este no es un elemento extraño en el concepto del Código Civil. Así, el Art.63 establece que cuando coincide con el lugar donde permanece la familia, no cambia este lugar como dominio aunque la persona resida largo tiempo en otro lugar. En este caso se trata de un elemento objetivo distinto de la residencia (que es la permanencia de una persona en un lugar aunque sea un corto tiempo), pues aunque la persona este ausente, el asiento principal de los negocios en el país, se considera domiciliado para fines fiscales. 3. Los fideicomisos y las sucesiones constituidos bajo leyes extranjeras, siempre que la mayoría de los fideicomisarios o herederos residan en El Salvador, y sean considerados domiciliados para los efectos de esta ley. También serán considerados domiciliados cuando los bienes situados en el país generen rentas para los herederos o fideicomisarios, que los obligue al pago de los impuestos sobre la renta" (ordinal 5° del Art. 9 L. I. S. R). En lo que respecta al domicilio de las personas jurídicas "se regirá por lo establecido en el derecho común y a lo estatuido en el reglamento de la presente ley” (Art. 11 L. I. S. R.). También son sujetos domiciliados para la ley de impuestos a la transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de servicios a. Las personas jurídicas y sucesiones constituidas en el país, salvo que por acto constitutivo se fije expresamente su domicilio en el exterior (ordinal 2° del Art.42) b. Las personas naturales o jurídicas con domicilio en el extranjero, pero que tengan sucursales, agencias, establecimientos permanentes o representantes en el país" (ordinal 3º del Art. 42) La Ley del IVA considera además, en el Art. 43 que para “para los efectos de este impuesto, el domicilio en el país de los sujetos pasivos será indistintamente 1) El lugar de residencia habitual de las personas naturales. 2) El lugar donde se desarrollan sus actividades comerciales. 3) El lugar donde se encuentra la dirección o la administración efectiva de sus negocios. 4) El lugar donde ocurra el hecho generador del impuesto en caso de no existir domicilio 5) El lugar donde se encuentre una persona natural, a falta de los anteriores. 6) El estipulado en el acto que crea la persona jurídica"

8.2.2 Como determinante del monto del impuesto según que el contribuyente sea domiciliado o no.

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El caso mas importante – y probablemente el mas generado en muchas legislaciones –es la aplicación de tarifas discriminatorias al extranjero no domiciliado, en el impuesto sucesoral. En nuestro país la ley de Gravamen de Sucesiones establecía tarifas mucho mas elevadas “cuando los herederos o legatarios fuesen extranjeros no domiciliados en la República, pagaran el impuesto sucesorio de la manera siguiente:

I

II

30.00%

35.00%

III

IV

V

50.00%

55.00%

60.00%

El anterior porcentaje se aplicara cualquiera que sea la masa herencial y los números se refieren a los grados establecidos en el artículo anterior. Para los efectos de este articulo, son extranjeros todos los individuos que no tengan la nacionalidad salvadoreña “(Art. 11) Encontramos otro ejemplo en la Ley de Impuesto sobre la Renta conforme a la cual las personas naturales, sucesiones y fideicomisos no domiciliados, calcularan, calcularan su impuesto aplicado el 25% sobre su renta neta o imponible, inciso 2º de los Arts. 34, 35 y 36 respectivamente.

8.2.3 Aspectos administrativos y procesales de la relación tributaria La obligación de presentar una declaración de impuestos, la oficina donde puede interponerse un recurso, el lugar donde deben hacerse los pagos, etc. están determinadas por el domicilio del contribuyente. Es natural que este concepto de domicilio no se refiera a todo el territorio del estado, aquí nos referimos a la vecindad que es el domicilio que nuestro código civil denomina civil en oposición al político (Art.57y 59 C.). En el caso del impuesto sobre la renta, distinguió el legislador entre los domiciliados y los no domiciliados. Así los Arts.67 y 68 se refieren a la retención a personas naturales y otros sujetos de impuesto no domiciliados y a la retención a personas jurídicas no domiciliadas respectivamente, en cuyos casos la retención es de un 20% en cambio para las personas naturales domiciliadas en el país que perciban rentas en el mismo, se aplica la tabla de retención del impuesto sobre la Renta.

9. elementos cuantitativos de la obligación tributaria 9.1 Consideraciones previas El objeto de la obligación tributaria es la prestación que normalmente consiste en la entrega de dinero; por excepción se realiza en especies o en servicios siempre que hayan sido previamente valorados en dinero y autorizados por la ley. Técnicamente dicha prestación dicha prestación se denomina cuota tributaria concepto que expresa en dinero la magnitud de la prestación. La determinación de la prestación tributaria a través de la ley, puede hacerse de dos formas distintas: 1. Directamente por el legislador. En estos casos la ley fija la cantidad de dinero que los sujetos pasivos de un determinado tributo deben entregar al Estado; nos encontramos, púes, con un tributo de cuota fija. Verbigracia, los llamados derechos (tasas) de inscripción del registro de comercio, contemplados en la Ley de Registro de Comercio (Art. 63 al 69), que establecen el arancel 211

correspondiente fijando una cantidad determinada a pagar según el documento a inscribir en dicho registro. 2. Indirectamente. En estos casos la ley no fija la cantidad que ha de pagarse, pero indica la manera de determinar la cuota. Los tributos de cuota variable son aquellos en que la cuota varia de acuerdo con la valoración que hace el legislador de las distintas modalidades, intensidad y demás circunstancias que pueden concurrir en la realización del hecho imponible. El tributo de cuota fija se agota en la especialización legal de la suma que debe pagarse; en cambio, en el tributo de cuota variable se requiere de dos elementos esenciales de cuantificación: la base imponible y el tipo de gravamen.

9.2.1. Base imponible 9.2.1 concepto Pérez Royo301 define la base imponible como la expresión cifrada y numérica del hecho imponible. Ramírez Gómez por su parte considera que la base imponible se manifiesta como un concepto complejo, por un lado, como un resultado, el resultado de medir o valorar el hecho imponible –base imponible fáctica –y por otro como un conjunto de criterios legalmente definidos que nos permita llegar a dicho resultado o determinación”302. La Ley General Tributaria Municipal, en su Art. 26 define la base imponible de la siguiente manera "la base imponible de la obligación Tributaria Municipal es la dimensión del generador que sirve para cuantificar el tributo, al aplicar la tarifa correspondiente”. La concepción proporcionada por la Ley General Tributaria Municipal es, a nuestro criterio, la noción más clara de esta figura por lo que coincidimos totalmente en su formulación. 9.2.2 Determinación de la base imponible La determinación de la base imponible constituye un momento fundamental en la base de aplicación del tributo la doctrina señala tres "regímenes”303 303 de determina de la base imponible los cuales son diferenciables a nivel doctrinario, pero aplicados en forma combinada por el legislador en ciertas ocasiones. Estos son: determinación o estimación directa, determinación o estimación objetiva y determinación o estimación indirecta. A. Determinación directa La esencia de este método consiste en utilización de los medios técnicos mas adecuados a la realidad del caso concreto, para calcular la base imponible. La de la 301

Op. cip. Pág. 158. Salvador Ramírez Gómez “Regímenes de determinación de la Base: Estimación directa”, Comentarios a la Ley General Tributaria y Líneas para su Reforma, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, p.786 303 Doctrinariamente se habla de métodos, mecanismos criterios, procedimientos, regímenes, etc., para la estimación de la base imponible; términos utilizados en forma indiscriminada. El profesor salvador Ramírez Gómez de la Facultad de Derecho de la Universidad de Sevilla, adopta la denominación de “régimen “en razón de que tal expresión, “desde un punto de vista jurídico tiene un significado preciso que hace referencia al conjunto de normas jurídico materiales que regulan una determinada institución “Regímenes de Determinación de la Base Estimación Directa, cit.p. 788. 302

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base imponible se realiza sirviéndose de datos reales obtenidos de los documentos de soporte, como son: la declaración la contabilidad, y de cualquier otro obtenido por medios distintos y suficientemente contrastados, sin apoyarse en conceptos o magnitudes preestablecidos por el legislador. El mejor ejemplo del régimen de determinación directa es el caso del impuesto sobre la renta aunque, como ya se ha dicho, la aplicación del régimen de determinación directa no se ha hecho en forma pura, pues la ley agrega ciertos índices o magnitudes preestablecidas. B. Determinación objetiva La aplicación de este régimen se basa en que la determinación de la base imponible se obtiene a partir de determinados supuestos de la ley. A diferencia del sistema español, que prescribe la utilización voluntaria de este régimen, en el Salvador tal utilización no es potestativa sino obligatoria en determinados impuestos a modo de ejemplo tenemos la Ordenanza Reguladora de las tasas por servicios municipales de la ciudad de San salvador en la que se establece entre otras cosas, el alumbrado publico se cuantifica por metro lineal. La determinación o estimación objetiva puede ser de dos clases global o singular. En el primer caso el procedimiento consiste en una primera fase, en la fijación de la magnitud global que se entiende como base imponible de un determinado sector de contribuyentes. A la determinación de esta cifra se llega mediante el acuerdo de una comisión paritaria integrada por igual número de representantes de los contribuyentes afectados y de miembros de la administración tributaria Tras esta primera fase la comisión aprueba los índices básicos y los índices de corrección. Los primeros determinan los elementos que servirán para la atribución de la base individual a cada contribuyente (numero de empleados, metros cuadrados de despacho kilovatios consumidos, ubicación del lugar etc.). Los segundos o “índices de corrección” procuran ponderar mediante porcentajes que aumentan o disminuyen la base inicial, circunstancias excepcionales favorables o adversas de cada contribuyente (periodo de sierre temporal aumentos excepcionales de volumen de ventas, cierre por reformas o viajes al extranjero, casos de enfermedad, etc.). Tras estas operaciones se asigna, en base a estos índices la base imponible que corresponde a cada uno de los contribuyentes censados, en relación con la magnitud global aprobada. La ventaja de este sistema radica en que cuando mayor sea el número de contribuyentes censados, menor será la cantidad a pagar por cada uno de ellos; con ello, de una parte, los contribuyentes se benefician de la disminución de la carga tributaria y a la administración enriquece el censo de contribuyente. La estimación objetiva singular consiste en la fijación de elementos objetivos que implican una renta presunta para cada uno de los contribuyentes a los que voluntaria u obligatoriamente les sea aplicable este sistema. Tales modalidades están previstas en el Art. 113 de la vigente Ley de impuestos sobre la renta que incluyen a la Dirección General de Impuestos Internos la facultad de aplicar métodos estimativos reveladores de renta. C. Determinación indirecta Para los supuestos en que el sujeto pasivo rehusé efectuar la declaración, el legislador puede plasmar en la norma un sistema alterno que le permita determinar la base imponible apoyándose en presunciones e indicios. Un ejemplo de este régimen de determinación directa aparecía, con bastante claridad en el Art.20 de la Ley de

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Gravamen de las Sucesiones – ya derogada- el cual prescribía que, a falta de la declaración del o de los sujetos obligados al pago de este impuesto, el fisco determinaría la masa liquida sucesoral y el impuesto y el impuesto correspondiente valiéndose de cualquiera de los datos e informes que pueda obtener de las oficinas del Registro de la Propiedad Raíz e Hipoteca, oficinas de registro de comercio, Servicios de Aduanas, corte de cuentas de la República. Cabe señalar, en relación a los tres regímenes que brevemente hemos estudiado, que nuestra legislación tributaria hace referencia, en ciertos artículos, al uso de uno y del otro para la determinación de la base imponible, tal como se ha visto. Sin embargo no lo hace en forma ordenada que lo0s contempla la Ley General Tributaria española; ni siquiera nuestra ley General Tributaria Municipal desarrolla estos regímenes limitándose a señalar que la cuantificación de la obligación tributaria será según el tributo de que se trate, realizada por el contribuyente o el municipio. En cualquier caso los regímenes de determinación de la base imponible deben responder a dos principios fundamentales. En primer lugar el principio de legalidad es decir el método a seguir debe necesariamente estar plasmado en la ley; en segundo lugar, el principio de seguridad jurídica que exige fijar con antelación los criterios que van a servir como instrumento para la determinación objetiva o indirecta de la base imponible. 9.3 La base liquidable La base liquidable se configura a partir de dos datos: el concepto de la base imponible y la aplicación a ésta de beneficios tributarios cuyo efecto desgravatorio consiste, precisamente en reducir la cuantía en reducir la cuantía de la base. Es decir que la base liquidable resulta de restar a la base imponible las reducciones que la Ley reguladora de cada tributo establece. El ejemplo mas claro aparecía en la derogada ley de del Impuesto sobre la Renta que establecía los conceptos de renta bruta renta neta y renta imponible, la renta bruta se determina sumando los productos totales de las distintas fuentes de ingresos (Art.7) la renta neta deduciendo de la renta bruta los gastos necesarios para la producción y conservación de su fuente (Art., 25), equivalía a la base imponible; por fin, la renta imponible surgía luego de hacer a la renta neta las deducciones autorizadas por dicha ley (Art.30) –con ello se equiparaba a la base liquidable-. La ley del Impuesto sobre la Renta vigente no distingue mas entre esos tres tipos de rentas, sino que se limita a la renta bruta que denomina que denomina renta obtenida (Art.2), y a la renta neta (Art.28); no diferencia, pues, entre la base imponible y la base liquidable. Lo mismo sucede con otros tributos como el impuesto de la transferencia de vienes raíces. Sin embargo creemos que a pesar de lo sostenido por Vicente Archer para quien “era innecesario introducir una nueva denominación ya que toda base es liquidable (haya habido deducciones o no)304, no esta demás la distinción entre ambos términos por la tendencia que puedan presentar nuevas leyes tributarias. La distinción será útil para destacar todos aquellos supuestos en que el legislador desee, por razones de política económica o de justicia social, disminuir la cuantía de la base sometida a tributación (base imponible), antes de la aplicación del gravamen en cuestión.

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Citado por Bayona y Soler. Pág. 159.

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9.4 El tipo de gravamen Al principio se han establecido cuales son los elementos principales para cuantificar la prestación tributaria. El primero de estos es la base imponible; el segundo, el tipo de gravamen, conocida en nuestra legislación como tarifa. Ferreiro Lapatza define la tarifa como la expresión cifrada de la cantidad a pagar como tributo, fijada por la Ley para cada grado o escalón de la base imponible o por cada unidad o unidades de la misma”305 Se puede afirmar que el tipo de gravamen o tarifa es el elemento que se aplica a la base imponible, permite cuantificar la obligación tributaria. 9.4.1 Clases de tipo de gravamen La fijación de la deuda se realiza aplicando la base imponible, las tarifas vigentes a la fecha en que se produjo el hecho generador previsto en la ley. Existen tres sistemas para aplicar las tarifas a la base imponible: fijo, variable y mixto306 1. Sistema de tipo fijo es aquel en virtud del cual se aplica una suma fija a la base imponible. Se caracteriza por su rigidez y se emplea en algunos tributos: a) En tasa por extinción de certificaciones, licencias, registros. etc. b) En cuotas de derrama. Estas consisten en que localmente se fija una cantidad de ingresos que se pretende obtener como rendimiento del gravamen, en plazo de un mes, un año, etc. para Una unidad de riqueza. Ejemplo: consumo de metros consumo de metros cuadrados por agua. Si la cantidad a obtener es para el caso, ¢5.000.000 y se calcula que el consumo de agua será de 1.000.000 metros cuadrados, entre varios consumidores se cobrara una cuota de derrama de solo ¢5.00 por metro cuadrado. Esta cuota es inconciliable con el principio de uniformidad del gravamen, ya que es de aplicación local, y en determinado plazo. Posteriormente o se suprime o puede volverse de cuota simplemente fija. c) En tipos proporcionales. Estos son fijados con una alícuota o porcentaje constante sobre la base imponible, cualquiera que sea la magnitud o valor de esta por ejemplo el impuesto de transferencia de bienes raíces en que la tarifa el del 3% independiente de la base imponible, siempre que esta sea mayor de ¢250.000 colones y el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicio que siempre es el diez por ciento. d) Tipos específicos y ad-valorem. Los primeros generalmente se expresan en cantidades de dinero sobre cantidades físicas (ejemplo: certificaciones de del registro); los segundos se expresan en porcentaje aplicables a la base imponible

305

Citado por Bayona y Soler, T. II, op. cip. Pág. 160 En este apartado seguiremos la exposición que al respecto hace el Dr. Mario Leoncio Ayala, en su tesis doctoral “sistemática de la Ley Tributaria Salvadoreña “, cit. Pág.113 306

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(ejemplo: la Ley de impuestos a la transferencia de bienes mueble y prestación de servicios). 2. Sistema de tipo variable. Este tipo se regula en relación a la materia imponible, por lo adopta las siguientes formas o variantes. 2.1 tipo progresivo. Este tipo es el que determinado por una tasa o alícuota que aumenta en cada unidad imponible. Este sistema divide la base imponible en varias porciones o escalones: la primera porción se gravara con un tipo determinado; la segunda, a un tipo mayor; la tercera, a un tercer tipo a un mas alto; y así sucesivamente. Este tipo a la vez, se divide en: continuo y escalonado. a) El tipo continuo opera aplicando el tipo correspondiente a todo el valor de la base para determinar el importe a pagar. La progresividad continua puede dar lugar a lo que se llama el “error de salto”, que se produce cuando aun aumento de la base corresponde un aumento del porcentaje superior al propio aumento de la cuota. El tipo progresivo continuo puede, a su vez, ser: a.1 Progresivo por clases. Este permite la clasificación de los contribuyentes en clases de modo tal de acuerdo a la medida de riqueza de que disponen, así les será aplicada una clase de tipo o tasa .ejemplos el derogado impuesto ala gravamen de sucesiones y el impuesto sobre donaciones. Este último establece claramente, en su Art.5, que el “monto del impuesto determinara de acuerdo alas tarifas del gravamen de las sucesiones consideradas las mismas regulaciones sobre la cuantía de los bienes, nacionalidad, domicilio y grado de parentesco…” -Masa total liquida hasta 15.000 el tipo aplicable será de 2.00% para asignatarios del numero uno; -Masa total liquida hasta 15.000 el tipo aplicable será de 3.25% para asignatarios del numero dos; -Masa total liquida hasta 15.000 el tipo aplicable será de 8.00% para asignatarios del numero tres; a.2 Progresivo gradual. El tipo progresivo por grados, es mayor cuando mayor sea la base, pero no en proporción constante, sino graduando las bases liquidables en fracciones o secciones sucesivas, según su cuantía correspondiente a cada grado un tipo distinto. En la práctica se determina la base del respectivo contribuyente, y se le encuentra en el grado que le corresponde en la tabla legal; luego, a la totalidad se aplica el tipo fijado. (Porcentaje) para dicha base. Ejemplo de este tipo son las tasas del régimen internos de las tarifas postales vía terrestre, aplicables en el territorio nacional, en el que se paga el servicio de cartas según su peso en gramos: Hasta 20…………………………………., ¢ 0, 80 Mas de 20 hasta 50……………………..., ¢1,40 Mas de 50 hasta 100……………………., ¢1, 80, etc. a.3 Progresivo de coeficiente. En la progresión de coeficiente la base imponible se divide en fracciones o secciones sucesivas, en las que se fija un tipo o cuota dineraria proporcional y otra llamada de coeficiente, aplicable hasta cierta unidad de medida, en

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el tramo inicial; si la base liquidable pasa de esta primera medida, el porcentaje proporcional se mantiene constante en todos los tramos subsiguientes, no así el coeficiente que aumenta en cada tramo en forma progresiva; y así sucesivamente encontramos un ejemplo en la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador aplicable a las tiendas. Las que tienen un capital activo hasta 10.000 colones deben pagar 10 mensuales; las que tiene un capital activo mayor de 10.000 deben pagar 10 mensuales más 1 por millar o fracción adicional. a.4 Tipo progresivo el tipo progresivo es el que se aplica cuando se señala determinada cuota para cierta base liquidable sobre la que se pretende ejercer el máximo de gravamen, aplicando el impuesto a partir de ella en forma proporcional en alza; o también, por debajo de esa base si se aplican cuotas cada vez menores a medida que decrece el valor de la misma. Con este tipo se gravan con cuotas más altas las bases más altas, y con cuotas menores, las más bajas. Además, el tanto por ciento máximos es muy bajo y tiene pocos grados o secciones estas características que indicamos son importantes ya que son las que distinguen este tipo del tipo progresivo. Un ejemplo de ello aparece en la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador aplicable a los colegios y escuelas privadas o particulares. De primera categoría, con ingresos de ¢240.000 en adelante, ¢400 colones mensuales; De segunda mensuales;

categoría, con ingresos de ¢180.000 en adelante, ¢300 colones

De tercera categoría, con ingresos de ¢120.000 hasta, ¢180.000, ¢200 colones mensuales; De cuarta categoría, con ingresos de ¢120.000, ¢100 colones mensuales; Ejemplo: a.5 Progresividad al revés o inversa. Esta progresividad inversa resulta cuando el porcentaje del tipo de cuota es menor cuanto mas alta es la base liquidable. Ejemplo: Base imponible ¢2.000,01 a ¢5.000………………3,50% Base imponible ¢5.000,01 a ¢10.000……………..3% Base imponible ¢10.000,01 a ¢20.000…………....2,50% Base imponible ¢20.000,01 en adelante………..2% b) Escalonado. La legislación tributaria española contempla la progresividad escalonada, en la cual “la base imponible se descompone en porciones según los tramos de la tarifa, y a cada porción de base imponible se aplica el correspondiente porcentaje, siendo las sumas de las cuotas parciales lo que constituye la cuota tributaria a recaudar3007307 Este tipo de progresividad no se encuentra aplicado a ninguno de los tributos en nuestro medio, a pesar del mayor grado de justicia tributaria que representa. 3. Sistema de tipo mixto. En este se ubica la base imponible conforme una tabla establecida en la Ley y se le aplica una tasa fija que se combina con una progresiva y aumentativa sobre el excedente de la base, determinado así la deuda fiscal. Un ejemplo de este sistema es el Impuesto sobre la Renta que, en su Art. 37, establece la siguiente tabla impositiva:

307Cesar Albiñana García Quintana, Sistema Tributario Español y comparado, Tecnos,

Madrid,1992,p.102

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Si la renta neta o imponible es: Hasta ¢22.000………………………………………………………………………………….exento De ¢22.000,01 a ¢80.000,00………………….10% sobre el exceso de ¢22.000 más ¢500. De ¢200.000,01 en adelante…………30% sobre el exceso de ¢200.000 más ¢30.300.

9.4.3 La Confiscatoriedad como limite a la progresividad Finalmente, debemos abordar un punto sumamente importante en relación a la magnitud que pueda alcanzar el tipo de gravamen. Existe un limite impuesto por la constitución (inciso 5º del Art.106 Cn.): “Se prohíbe la confiscación, ya sea pena o en cualquier otro concepto”. En otras palabras, es indispensable establecer cuando se puede considerar que un impuesto alcanza un nivel calificable como “confiscatorio”. El problema de la confiscatoriedad de un tributo ha sido abordado por los tribunales constitucionales españoles y argentinos, un tanto distinta. Los primeros consideran que la confiscatoriedad debe ser mas bien característica de todo el sistema tributario (español) y no de un titulo en particular, a pesar de que su legislación secundaria aparecen disposiciones relativas al máximo que puede alcanzar la magnitud de un tributo. El tribunal constitucional argentino, por su parte, ha enfocado la cuestión en cada tributo, llegando a plantear que “un es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable. Y este quantum es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital, o de su renta, o de la utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos” 308 Nos remitiremos ahora a los criterios utilizados por la corte Suprema de Justicia de Argentina, para clasificar el problema de la confiscatoriedad del tributo: “En tanto la relación entre el valor de la propiedad y el quantum de la contribución sea razonable, la tacha de confiscatoriedad solo es admisible si el tributo absorbe mas del 33% del producto normal de la eficiente explotación del inmueble gravado. A los efectos de determinar la existencia de confiscación, es decisiva la proporción que el gravamen guarda con el índice de productividad del inmueble afectado, para cuya determinación ha de considerarse el rendimiento corrientes de los capitales empleados en las actividades de que en cada caso se trata, sobre la base del debido empleo de todas las posibilidades al alcance del común de las gentes dedicadas a dichas actividades. La alegación de que el impuesto territorial grava la valorización social de la tierra y no la renta de su explotación-por ejemplo- no obsta para que prospere la impugnación de confiscatoriedad del gravamen anual que absorbe una parte substancial de productividad posible del inmueble. Para determinar sin un tributo es o no es confiscatorio, debe considerarse únicamente la alícuota o monto del mismo y no el importe resultante de la acumulación de varias contribuciones que se cubren simultáneamente, ni de la acumulación de multas por mora que no son sino sanciones para asegurar el pago oportuno del impuesto y responden a principios distintos de los que rigen a los tributos" 309.

308 309

Segundo V Linares Quintana, “Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional” Tomo V, Plus Ultra, Buenos Aires, 1979,p.313 Segundo V. Linares Quintana, Tomo V, op. cit. Págs..313 y 314.

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Aunque la jurisprudencia argentina es muy rica en este aspecto, basta con la cita de estas reglas, o que sirven de orientación al respecto. “Decimos orientación” pues satisfacen totalmente todas las dudas y cuestionamientos sobre tema; no obstante los criterios expresados son una valiosa ayuda para formular criterios propios en relación ala confiscatoriedad, ya que no necesariamente la jurisprudencia argentina encajara perfectamente con la realidad salvadoreña. Solo cabe agregar a lo ya expuesto que compartimos la tendencia argentina a analizar el aspecto de confiscatoriedad en cada tributo, en forma individualizada. Sin embargo creemos que corresponde extender la configuración a todo el sistema tributario, pues aunque el tributo no produzca la por si mismo efecto confiscatorio, es posible que si produzca la aplicación de dos o mas de un mismo objeto o actividad.

10. La cuota tributaria 10.1 Noción La cantidad de dinero que el sujeto pasivo debe entregar a la Hacienda Publica en concepto de tributo, recibe el nombre de “cuota tributaria”310 Nuestra legislación tributaria no emplea el término de cuota al referirse a la prestación del sujeto pasivo; utiliza más bien la denominación de deuda tributaria (Art. 38 Ley General Tributaria Municipal) o debito fiscal (Art. 55 Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios). Consideramos inapropiada esta terminología pues no hay que confundir la cuota con la deuda, ya que se trata de figuras perfectamente diferenciables a pesar de que pueden ser coincidentes. La cuota es resultado directo de la aplicación de la base imponible y el tipo de gravamen al hecho generador, mientras que la deuda tributaria es la suma de la cuota, recargos, intereses y multas. Obviamente, los tres últimos elementos citados no siempre forman parte de la deuda; ello se traduce, como señalamos en el párrafo precedente, en la ocasional coincidencia entre la deuda y la cuota, lo que mueve a nuestro juicio al legislador Salvadoreño a expresarse en los términos antes apuntados. 10.2 Clases Podemos distinguir dos clases de cuotas: la integra y la liquida la primera, es la cantidad de dinero prevista en la ley, resulta de la aplicación del tipo de gravamen a la base imponible y es, en principio, la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. La segunda, es el resultado de aplicar ala primera las deducciones previstas en la ley citamos como ejemplo el caso del Impuesto sobre la Renta, la deducción de cinco mil colones (¢5.000) por servicios hospitalarios, medicinas y servicios profesionales prestados por médicos anestesistas, cirujanos, etc. Al propio contribuyente, así como a sus padres, su conyugue, hijos menores de veinticinco años y empleados domésticos. Siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley. Esta deducción reduce la cuantía de la cuota y marca la diferencia entre las dos clases citadas. La aplicación directa del tributo trae como consecuencia una prestación (cuota), la cual puede ser aumentada por multas, intereses y recargos, o puede ser reducida por causa de deducciones. Se debe tener presente, sin embargo, que los elementos que aumentan la cuantía de la cuota en ningún caso pasan a integrar, si no que simplemente

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Algunos autores dan a este término una acepción diferente a la citada, identificando a la cuota con el tipo de gravamen. La cuota tributaria en el sentido de prestación del sujeto pasivo como resultado de la aplicación de un tributo, es propio del modelo español que ha servido de base al presente trabajo, a pesar de que la terminología española no coincide con la que emplea nue stra legislación

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se suman a ella para formar la deuda tributaria. Las deducciones en cambio se integran ala cuota, son parte de ella. Un último concepto a tener en cuenta es de cuota a ingresar, que consiste en el resultado de aplicar a la cuota liquida la deducción de las retenciones o anticipos a cuenta que le hayan sido practicadas al contribuyente. 11. Extinción de la Obligación 11.1 Consideraciones generales La obligación Tributaria es una especie del genero obligación, como figura jurídica que encuentra aplicación en todo el campo jurídico. Por ello, cuando el ordenamiento tributario contempla disposiciones relativas a la extinción de la obligación, esa regulación prevalece sobre la contenida en el Derecho Civil, que es aplicable únicamente en forma subsidiaria. La diferencia entre la extinción de las obligaciones radica en el interés protegido, lo que determina la inaplicación de algunas formas de extinción reconocidas en el Art. 1438 del Código Civil, como el caso de la novación. El modelo del Código Tributario para América Latina, Considera como medios de extinguir la obligación tributaria: el pago, la compensación, la transacción, la confusión, la condonación o remisión y la prescripción. Sin embargo agrega una nota en la que expresa que “la enumeración de los medios de extinción procedentes es a titulo ilustrativo, por entender la comisión que debe relacionarse con la legislación de cada país “(Art. 41). La Ley General Tributaria Municipal establece, en su Art. 30, la siguiente: el pago, la compensación y la prescripción. A esta cabria agregar la confusión que admite la Ley de Impuestos sobre la Renta (Art. 87) y la caducidad a que alude La Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios (Art. 78). De todo ello podemos deducir que las formas de extinción de las obligaciones admitidas por nuestras leyes tributarias son: el pago, la confusión, la compensación, la prescripción, y la caducidad, a las que nos referimos a continuación. 11.2 Pago 11.2.1 Noción El pago o cumplimiento de la prestación constituye el modo normal de extinción de la obligación tributaria, ya que libera al deudor tributario y extingue su vínculo con la Hacienda Pública. La Extinción se produce, dice Bayona y Soler “en la fase de gestión del tributo cuando, liquida y exigible aquella prestación se desarrolla el procedimiento de cobro, en el que intervienen los órganos titulares de la función recaudatoria y los sujetos obligados a satisfacer la prestación”311 11.2.2 Sujetos Los sujetos que intervienen en el pago son, en principio, los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria. La ley General Tributaria Municipal establece, en su Art. 31, que “el pago es el cumplimiento del tributo adeudado y tiene que ser efectuado por los contribuyentes o los responsables”. Pese a que establece que el pago debe ser realizado por el contribuyente o responsable, admite también el pago por tercero ajeno a la obligación tributaria, quien quedara subrogado en los derechos del Municipio 311

Op. Tomo II, cit. Págs. 182-183

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respectivo para poder reclamar lo que haya pagado en concepto de tributos, intereses, recargos o sanciones, Art. 32 L.G.T. 11.2.3 Objeto Considerada la obligación tributaria como pecuniaria, el objeto del pago es la entrega de una suma de dinero, la que no debe confundirse con la forma de realización del pago, que se analizará más adelante. El pago de la deuda tributaria ha de reunir, dice Sainz de Bujanda312, las condiciones de identidad, e indivisibilidad. La identidad expresa una relación de igualdad entre el objeto de la obligación y el del cumplimiento. Se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se ha realizado el ingreso de su importe y, en el caso de los timbres fiscales, cuando se utilicen en forma reglamentaria. La integridad exige que la deuda tributaria debe ser satisfecha completamente; es decir, que el pago produce sus efectos extintivos si la obligación se cumple en toda su magnitud; así, no ha lugar a la extinción parcial en virtud del pago parcial de la deuda. El efecto libratorio del pago ocurre únicamente si la prestación es de la totalidad de la deuda tributaria. La indivisibilidad equivale a la unidad temporal del cumplimiento. Mientras la integridad impide circunscribir la prestación a solo una parte, la indivisibilidad impide fraccionarla en el tiempo. Configurada como derecho del autor, nada impide que pueda ser modificada por voluntad del mismo, o cuando así lo autorice la ley en el caso de obligaciones tributarias, ejemplo Art. 55 L. I. S. R. 11.2.4 Forma de pago El pago se puede realizar según lo dispongan las leyes tributarias. Así, lo establece el Art. 35 de la Ley Tributaria Municipal, que expresa que “el pago deberá efectuarse en moneda de curso legal, pudiendo ser dinero efectivo o mediante cheque certificado. El pago podrá efectuarse con otros medios de pago en los casos en que expresamente se establezca, conforme con los requisitos que señalen la ley u ordenanza respectiva, que al efecto se emita”. El pago de las deudas tributarias que deban realizarse en efectivo se puede hacer, de acuerdo a los Arts., 22 y 24 de la Ley deTesorería por los medios siguientes: 1- Dinero de curso legal. Tiene la ventaja de su generalidad, lo que permite el pago de todas las deudas, independientemente de la cuantía, la dependencia que tiene competencia para percibirlo y del tiempo de pago. 2- Cheque certificado. Es aquel que goza de la garantía de un banco de que existen fondos suficientes para pagarlo (Arts. 822 III, y 825 COM) 3- Cheque de gobierno. Es el librado por el mismo ente público. 4- Certificados de depósito emitidos por el Banco Central de Reserva. La citada ley admite la posibilidad de pago mediante timbres u otras especies fiscales vendidas por el Banco Central o bien por las depositarias designadas por este (Art. 24, inciso 5*). En el referido Artículo se deja a la potestad discrecional del Ejecutivo la administración de tales medios, constituyéndose como otra forma de pago.

312

Véase op. cit. Págs. 292-293.

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Otro medio de pago comúnmente aceptado en nuestro medio son los bonos. Por medio del Decreto legislativo numero 756, del 19 de abril de 1991, (D.O. Nº 104 Tomo 311, del 7 de junio de 1991), se autorizo al órgano Ejecutivo para que emitiera bonos que serian utilizados para la adquisición de inmuebles no afectados por la Ley Básica de la Reforma Agraria. Dichos bonos pueden ser utilizados en el pago de impuestos de sucesiones, donaciones y trasferencias de bienes raíces (aun cuando no fueren de plazo vencido): así como en garantía del pago de los derechos de aduanas y consulares, de impuestos directos y de cualesquiera otros impuestos, tasas y contribuciones fiscales a favor del Estado y en cualquier caso en que, por disposición de la ley o de las autoridades judiciales o administrativas, se requiera la rendición de fianza. Similares beneficios han tenido los bonos emitidos en virtud de la Ley Especial de Emisión de Bonos de Reforma Agraria (Art. 5, letras B y D ); los de la Ley Especial de emisión de Bonos de La Financiera Nacional de Tierras Agrícolas (Art. 5, letras B y D); los emitidos con base a la Ley de Emisión de Bonos Agrarios de Compensación financiera (Art. 5 letra a)). Además de los casos mencionados anteriormente, cada ley tributaria establece la forma en que puede efectuarse el pago del tributo respectivo. La Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR) admite, por ejemplo, que el pago pueda realizarse “por acreditamiento de retenciones de impuestos, anticipos a cuentas, o contra créditos fiscales concedidos mediante resolución” (Art., 55 numeral 2). Una vez efectuado el pago, el colector debe extender al contribuyente recibo del mismo (Art. 27 y ss. Ley de Tesorería). 11.2.5 Lugar de Pago El pago debe efectuarse en las colecturías habilitadas por la ley o en bancos autorizados. Así lo dispone el inciso I del Art. 21 de la Ley de Tesorería, que dice: “la recaudación de los dineros públicos se hará por medio de las colecturías legalmente establecidas, las cuales estarán obligadas a recibir las sumas que legalmente le sean entregadas y a darles entrada en los libros de contabilidad respectivos. Toda entrada deberá comprobarse. Además, la Dirección General de Tesorería (DGT), podrá contratar los servicios de los bancos del país, con el objeto de facilitar la recaudación por los bancos de los impuestos y otras contribuciones fiscales, sobre las bases que el Ministerio de Hacienda establezca, de acuerdo con la Corte de Cuentas de la República). La Ley de Tesorería considera como colectarías habilitadas las siguientes: a- Las oficinas consulares; b- Las oficinas del Servicio de Comunicaciones Eléctricas, excepción hecha de la Colecturía Central, que también se considerará de carrera; c- Las oficinas del Servicio de Correos, excepción hecha de la colecturía central que también se considerara de carrera; d- Las Alcaldías Municipales; e- Las Colecturías de las Instituciones Autónomas. El pago, pues, debe efectuarse en las dependencias que tengan competencia para recibir el pago de las deudas tributarias.

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11.2.6 Tiempo de Pago El pago debe realizarse en un tiempo determinado y no pueden establecerse para ello periodos ilimitados. La limitación en el tiempo permite regular los ingresos de la administración. De esta forma, o bien esta recaudada en periodo ordinario voluntario en el cual el obligado cumple sin constreñimientos específicos; o bien, si este no lo hace en tal tiempo, se lo exige en vías de apremio procedimiento compulsivo del pago. El vencimiento de la obligación está en relación directa con el transcurso del tiempo de pago, y es determinante para considerar moroso al deudor tributario. Dada la configuración del ordenamiento jurídico pertinente en nuestro país, la regulación del procedimiento recaudatorio a parece en cada ley tributaria. Así, hay regulaciones de tiempo en: Art. 55, inciso I Ley de Impuestos Sobre la Renta:” dentro del plazo de cuatro meses siguientes al vencimiento del ejercicio o periodo de imposición en que se trate”; Art. 20, Ley de Impuesto sobre Trasferencias de Bienes Raíces: “dentro de los sesenta días siguientes al de la fecha de la enajenación del Inmueble”; Art. 94. Inciso 1º Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de Servicios: “dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al periodo tributario correspondiente”; Art. 34 de La Ley General Tributaria Municipal que deja su regulación a las leyes u ordenanzas de creación tributaria municipal, pero de no hacerlo en ellas, puede ser: “dentro de los sesenta días siguientes al día en que ocurre el hecho generador de la obligación tributaria”, o bien, “dentro de los sesenta días siguientes al de la notificación de la resolución en que queda firme la obligación respectiva”. Puede ocurrir que la ley permita que el deudor no cumpla la obligación en el tiempo ordinario, generándose entonces una ampliación del plazo Para el pago, sin que esto signifique incumplimiento o mora; esto puede darse sin recargo para el obligado o con recargo de intereses. Significa que el pago puede diferirse de las diversas maneras, a saber: 1) Aplazamiento. En cuya virtud el pago se difiere previa liquidación (cuantificación de las deudas); siendo necesaria solicitud del interesado para que la administración la conceda discrecionalmente. Dentro del aplazamiento, pueden darse dos modalidades: el aplazamiento propiamente dicho, que implica un solo pago en plazo modificado; y, el fraccionamiento, que es el pago escalonado. La modalidad de aplicación más frecuente en nuestro país es la segunda, considerada en las Arts. 55 y 56 de La Ley de Impuestos sobre la renta; Art. 13 de la Ley de Impuestos Sobre donaciones; Arts. 36 y 37 Ley General Tributaria Municipal. Cabe hacer mención especial de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que en su Art. 81 inciso II establece: “ respecto del presente impuesto, no proceden prorrogas ni facilidades o plazos diferidos para su pago”. 2) Prorroga. Es un plazo concedido con carácter general y automático para determinado tipo de deudas tributarias, que implica en realidad, la ampliación del plazo de ingreso en periodo voluntario. A diferencia del anterior, es de carácter general. En nuestro país, es concedida casi todos los años con relación al pago del impuesto de la renta y patrimonio. Se decreta sin determinarse recargo alguno que compense a la hacienda, aunque válidamente, podría establecerse.

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Con la prorroga se amplía el plazo de ingreso, evitando así la mora y la posibilidad de exigencia en vías de apremio 3) Suspensión. Se trata de un supuesto especial de alcance esencialmente procedimental, que suspende la ejecución del acto de liquidación deteniendo así el desarrollo del procedimiento recaudatorio. En el terreno material supone también diferir el vencimiento a una fecha posterior, generalmente a causa de una incertidumbre jurídica sobre la propia exigibilidad de la deuda tributaria. Se da como consecuencia de la impugnación efectuada por el obligado. 4) Moratoria. Constituye un supuesto en el que, por motivos excepcionales, se difiere el pago de las deudas tributarias, con alcance más o menos generalizado, según los contribuyentes afectados por la medida. Su concesión está reservada a la ley, que es la que determina en cada caso el contenido y régimen jurídico de la moratoria. 11.3 Confusión La confusión es un modo poco frecuente de extinguir obligaciones. Hay extinción de la obligación cuando se confunden los derechos del acreedor y el deudor, como cuando los mismos ocurren en una misma persona. Está contemplada por el modelo de código tributario para América Latina, en su Art. 53, que establece: “habrá extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria, como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos sujetos al tributo, quedare colocado en la situación del deudor” En materia tributaria, encontramos referencia a la confusión únicamente en el Art. 87 de La ley de Impuestos Sobre le Renta que dice: “la obligación tributaria se extingue por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria, quedare colocado en la situación de deudor, produciéndose iguales efectos en el pago. Si la concurrencia de las dos calidades se verifica solamente en una parte de la obligación, o con respecto a algunos de los obligados solidarios, hay lugar a la confusión y se extingue la obligación solo en esa parte o con respecto a ese obligado, respectivamente”. 11.4 Compensación “Cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas una compensación que extingue ambas deudas” (Art. 1525. C). La disposición contenida en el Art.1526 C. señala claramente cuando la compensación procede como modo de extinguir las obligaciones, estableciendo que: “la compensación se opera por el solo ministerio de ley y aun sin consentimiento de los deudores; y ambas deudas se extinguen recíprocamente hasta la concurrencia de sus valores, desde el momento que una y otra reúnen, las calidades siguientes: 1- Que sean ambas de dinero o de cosas fungibles o indeterminadas de igual genero y calidad; 2- Que ambas deudas sean liquidas; 3- Que ambas sean actualmente exigibles. Las esperas concedidas al deudor impiden la compensación”. Nos corresponde, pues, analizar la aplicación de esta figura en el Derecho Tributario. Nuestra legislación contempla la compensación como forma de extinguir algunas obligaciones tributarias. Entre los ordenamientos jurídicos que contienen disposiciones sobre la compensación, figura la Ley General Tributaria Municipal, que la provee en su Art.39. Cuando algún municipio y un contribuyente suyo sean deudores recíprocos uno del otro, podrán operar entre ellos una compensación que extingue ambas deudas hasta 224

el límite de la menor, en los casos y de acuerdo a los requisitos previstos en los dos artículos siguientes “los requisitos de la compensación aparecen en el Art. 40, que dice” la administración tributaria municipal de oficio o a petición de partes, podrá compensar total o parcialmente la deuda tributaria del sujeto pasivo con el crédito tributario que este tenga a su vez contra el municipio, siempre que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles”. El procedimiento correspondiente aparece en el Art. 41. La compensación se efectuara de la manera siguiente: el saldo de tributos pagados en exceso lo aplicara la administración tributaria municipal a la deuda tributaria del contribuyente, comenzando por las cargos más antiguos. Los actos en que conste la compensación, serán notificados al contribuyente. En todo caso de compensación la municipalidad respectiva deberá emitir el o los documentos de legítimo abono. La redacción del Art. 41 antes citado limita la compensación a los casos en que el sujeto pasivo haya pagado en exceso sus obligaciones tributarias, descartando la posibilidad de una obligación del municipio nacida de otra relación, como podría ser una deuda pública por emisión de bonos, o cualquier otra fórmula. Cualquiera que sea la situación, es muy difícil que suceda. Resulta más factible encontrar esta figura en el impuesto sobre la renta por ser común en el caso de los contribuyentes que son empleados, que el sujeto obligado a retener normalmente lo hace en una cuantía superior a la que el contribuyente debe pagar.

11.5 Prescripción Los derechos se extinguen cuando, transcurrido un tiempo determinado por la ley, su titular no los ejercita, ni son conocidos por el obligado, tratándose de un derecho de crédito. La consecuencia lógica es la extinción de la deuda, lo cual tiene plena aplicación en el Derecho Tributario. Sin embargo, responde a una regulación legal particular y no a la establecida en el derecho común. La prescripción, como forma de extinguir la obligación tributaria, no cuenta con una regulación uniforme en la legislación salvadoreña. Así, en la ley general tributaria municipal, la prescripción extingue la obligación de pleno derecho, sin necesidad de que la alegue el sujeto pasivo, trascurrido 15 años no interrumpidos, contados a partir del día siguiente al de aquel en que concluya el plazo para efectuar el pago del tributo (Art. 42 y 44 ). En cambio, la ley de impuesto a la transferencia de bienes muebles ya la prestación de servicios, señala un plazo de 5 años para la prescripción del pago coactivo del impuesto moroso e intereses, contando desde un día después de aquel en que los impuestos debieron pagarse; además, para que surja el efecto, requiere que la parte interesada lo alegue para que la dirección general de impuestos internos la declare (Art. 85 y 86). La Ley del impuesto sobre la transferencia de bienes raíces presenta un caso de prescripción, pero no se refiere a la obligación tributaria, sino al derecho de la administración de fiscalizar los documentos en que consten la transferencia objeto del impuesto (Art. 11 y 15). A este respecto, cabe señalar que la prescripción no siempre aparece contemplada en las normas que regulan un tributo, como sucede en el caso citado, al igual que en la ley del impuesto sobre el patrimonio y otras más. En este caso, se recurre a las normas del derecho común, es decir, las normas contendidas en nuestro código civil relativas a la prescripción como modo de extinguir las acciones judiciales, para lo cual la ley señala 10 años según el Art. 2254 del Código Civil. Consideramos que esta falta de uniformidad en nuestra legislación en cuando a la prescripción es nociva para una buena administración fiscal, por lo que nos mostramos partidarios de un trabajo de unificación que de cómo resultado de una ley general tributaria estatal. Finalmente, queremos manifestarnos a favor de la brevedad de los plazos para la prescripción, tal y como lo regula la ley que contiene el impuesto a la transferencia de 225

bienes muebles y a la prestación de servicios, que señala 5 años para tal efecto. Los plazos muy extensos son contrarios a una administración ágil y al principio de seguridad jurídica. Esta posición es compartida por la comisión redactora del modelo de código tributario para América latina, que se muestra contraria a los plazos extensos habituales en la legislación tributaria de los países latinoamericanos. En nuestro país esta tendencia no había cobrado vigencia en la legislación tributaria, sino hasta septiembre de 1992 con la aparición de la ley del IVA, habiendo dominado hasta entonces la tendencia a establecer plazos largos para la prescripción. 11.6 La caducidad. La caducidad313 es también una forma de extinguir las obligaciones reconocida en la doctrina, aunque en nuestro país, la legislación civil no la contempla como tal y, en el ámbito tributario, no hace su aparición hasta la ley de impuesto a la transferencia de bienes muebles y prestación de servicios, que regula esta figura en su art. 84, el cual establece: “las facultades concebidas por esta ley a la dirección general caducaran: 1) en tres años para la fiscalización de las liquidaciones presentadas y liquidación de oficio del impuesto que corresponda; y en cinco años para la fiscalización y liquidación del impuesto en los casos en que no se haya presentado liquidación; y 2) en tres años para requerir la presentación de liquidaciones de impuesto”. De la lectura del artículo citado se desprende que, si bien la caducidad extingue ciertos derechos propios de la administración, más que de una extinción de la obligación tributaria, cabria decir que “impide su exigibilidad”. CUESTIONARIO. 1. ¿Que debemos entender por obligación tributaria? 2. ¿Considera usted la liquidación como un acto declarativo o constitutivo a la obligación tributaria? Fundamente su respuesta. 3. ¿Enuncie las características de la obligación tributaria? 4. ¿Que debemos entender por hecho imponible? 5. ¿Explique brevemente los cuatros aspectos del elemento objetivo del hecho generador? 6. ¿Elaborar un concepto de sanción tributaria? 7. ¿Cuál es la diferencia entre exención y normas de no sujeción? 8. ¿Cuál es su opinión sobre la utilización del término acreedor para designar al sujeto activo de la relación jurídico tributaria? 9. ¿Explique brevemente las diferentes categorías de sujetos pasivos? 10. ¿Explique cuál es la importancia del domicilio fiscal? 11. ¿Que debemos entender por base imponible?

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No corresponde al desarrollo del presente trabajo el análisis del problema doctrina l de las diferencias entre prescripción y caducidad. Sobre este punto. La Enciclopedia Jurídica OMEBA. Tomo II, Driskill, S.A. Buenos Aires, 1985, presenta una interesante de las opiniones de importantes tratadistas sobre esta materia.

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12. ¿Cuál es la diferencia entre base imponible y base liquidable? 13. ¿Enuncie la clasificación del tipo de gravamen? 14. ¿Explique la no confiscatoriedad en materia tributaria como limite a la progresividad? 15. ¿Explique en qué consiste el error de salto? 16. ¿Que entiende por cuota tributaria? 17. ¿Explique la caducidad como forma de extinguir las obligaciones? EJERCICIOS. a) En la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, identifique: -

El hecho generador

-

La base imponible.

-

La base liquidable

-

El tipo de gravamen.

b) El numeral 6 del art. 131 Cn. Establece que corresponde a la asamblea legislativa: decretar impuestos, tasas y además contribuciones sobre todas clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa…… puesto que el IVA es un impuesto a la transferencia de bienes muebles, objeto imponible no contemplado en la norma constitucional precitada, podría considerarse inconstitucional? Fundamente su respuesta. GLOSARIO. BASE IMPUNIBLE: La “magnitud que permite cifrar la prestación tributaria del contribuyente, en consonancia con su capacidad económica, por el tributo objeto de exacción”. (Cesar Albiñana García quintana, sistema tributario español y comparado, 2 edición, TECNOS, Madrid, 1992, p. 87) BASE LIQUIDABLE: “El concepto residual equivalente al resto de base que queda fiscalmente en cuenta una vez practicadas las reducciones legales”. (Ramallo Massanet J. Citado por José Luis Carretero Leiton, “La Base Liquidable”, Comentarios a la Ley General Tributaria y Líneas para su Reforma, instituto de estudio fiscales, Madrid, 1991, p. 870) CONTRIBUYENTES: “Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se cerífica el hecho generador de la obligación tributaria” (Art. 24 Modelo Código Tributario para América Latina, programa conjunto de tributación OEA/BID, Washington, 1968) CUOTA TRIBUTARIA:” Constituye el objeto de la respectiva obligación tributaria (obligación de dar), pues en la prestación que el sujeto pasivo ha de realizar a favor de la hacienda pública como consecuencia de la aplicación de un tributo”. (Cesar Albiñana

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García quintana, sistema tributario español y comparado, 2 edición, TECNOS, Madrid, 1992, p. 103). DEUDA TRIBUTARIA: “El total de la cantidades liquidadas por uno u otro concepto a favor de la hacienda del estado o de otras entidades públicas, como consecuencia del supuesto de hecho que dio nacimiento a la correspondiente obligación tributaria”. (Cesar Albiñana García quintana, sistema tributario español y comparado, 2 edición, TECNOS, Madrid, 1992 p. 106). EXENCION: “Consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho”. (Fernando Sainz de Bujanda, lecciones de derecho financiero, 9 edición, universidad complutense, facultad de derecho, sección de publicaciones, Madrid, 1991, p. 211) HECHO IMPONIBLE (HECHO GENERADOR): es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. (Art. 37, Modelo Código Tributario para América Latina, programa conjunto de tributación OEA/BID, Washington, 1968). OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: Vinculo jurídico entre la hacienda pública y el deudor tributario que constituye una manifestación concreta del deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos”. (Bayona de Perogordo y Soler Roch, Derecho Financiero, volumen II, 2 edición, librería compas, alicante, 1999, p. 22 ). RESPONSABLES: “Son las personas que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresar de la ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a estos”. ( art. 27, modelo de código tributario para América Latina, Programa Conjunto OEA/BID, Washington, 1968 ). SOLIDARIDAD: “Es, esencialmente, un modo de responder frente al acreedor cuando en la titularidad de la deuda concurren varios sujetos; sus efectos jurídicos consisten en que aquel pueda designar contra cualquiera de los deudores para hacer efectiva la prestación, originando el pago de una acción de regreso de este deudor contar los demás coobligados”. (Bayona de Perogordo y Soler Roch, Derecho Financiero, volumen II, 2 edición, librería compas, alicantes, 1968, p. 128). SUJETO ACTIVO TRIBUTARIO: “Es el ente que tiene derecho a la prescripción del tributo”. (Modelo de Código Tributario para América Latina, programa conjunto de tributación OEA/BID, Washington, 1968). SUJETO PASIVO TRIBUTARIO: “Es la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable”. (Art. 22, Modelo de Código Tributario para América Latina, programa conjunto OEA/BID, Washington, 1968). TIPO DE GRAVAMEN: “La expresión cifrada en la cantidad a pagar como tributo, fijada por la ley, para cada grado o escalón de la base imponible o por cada unidad o unidades de la misma”. (Ferreiro Lapatza, citado por Bayona de Perogordo y Soler Roch, derecho financiero, vol. II, 2 edición, librería compas, alicante, 1989, p. 160).

CAPITULO XI Derecho Tributario Formal.

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1. Introducción. En el capitulo anterior, nos referimos al derecho tributario material. En este desarrollaremos el derecho tributario formal que está constituido, de acuerdo a José Juan Ferreiro Lapatza314, por el grupo de “normas que regulan la forma, el procedimiento que la Administración Tributaria, el Estado, y los administrados han de seguir en sus actuaciones, para que las normas del derecho tributario formal sean efectivas, para que los derechos y obligaciones que en ellas se reconocen se realicen. Forman parte de él, por tanto, las normas que regulan la liquidación y recaudación de los tributos, el régimen de revisión de los actos administrativos tributarios y, por último, las que regulan el procedimiento para hacer efectivas las sanciones tributarias que podemos integrar en un subgrupo llamado derecho penal tributario formal (….) Las normas de Derecho Tributario formal tienen un carácter instrumental, adjetivo. Indican la forma, el procedimiento, el camino que la Administración y administrados han de seguir para hacer efectivas las normas de derecho tributario material”. Ramón Valdés Costa, por su parte, habla indistintamente de un Derecho Tributario formal o de un Derecho Administrativo Tributario, diciendo que el mismo “se refiere a la aplicación de la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determinación (liquidación), y percepción del tributo, control y decisión de los recursos administrativos planteados por los interesados.315” Ramón Valdés Costa describe las diversas formas de aplicar la norma material al caso concreto, relaciona al efecto los cometidos y facultades de la administración, entre los que cobran relevancia la intervención de esta en los procedimientos de la determinación, liquidación, etc. Como punto de partida, debemos tener presente que los derechos obligaciones de ambas partes en la relaciones del Derecho material se encuentran predeterminadas en la ley; por ello, en la etapa administrativa solamente corresponde aplicarla. 2. El procedimiento de liquidación. 2.1 consideraciones previas. Como hemos venido señalando, nuestro ordenamiento tributario no está regulado por una ley general tributaria, Código Tributario o Ley de procedimientos tributarios. En ese sentido, corresponde a cada ley impositiva el tratamiento de todas aquellas actividades que tiene por objeto dar efectividad material a las normas reguladoras del tributo, determinando la cuantía de las deudas tributarias y procediendo a su cobro. El procedimiento liquidatario está constituido, como señala Sainz de Bujanda316 por “la serie de actos dirigidos a la concreta determinación cuantitativa de la deuda tributaria”. Bajo esta premisa, se puede decir que la mayor o menor complejidad de dicho acto varia de acuerdo al tributo en cuestión, ya que en le caso de tributos de cuota fija, su aplicación es muy simple, en vista de que la norma prescribe la suma que debe pagarse de conformidad a cada hecho imponible. El cálculo se complica, debido a todos aquellos elementos que inciden en la cuantificación de la deuda, y que deben ser tomados en cuenta al momento de la determinación de su importe.

2.2 Concepción tradicional del procedimiento liquidatario.

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Juan José Ferreiro Lapatza y otros, Curso de Derecho Tributario, Sistema Tributario: los Tributos en Particular, 7ª ed. Marcial Pons, Madrid, 1991. Pág. 13. 315 Ramón Valdés Costa, Instituto de Derecho Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1992. Pág. 14 316 Op. Cit. Pág. 311

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Al igual que en otros ordenamientos tributarios, en el salvador se seguían un procedimiento hoy en día superado; tal procedimiento se podría desglosar en los siguientes pasos: 1) El contribuyente presentaba ante la administración central o ante cualquier delegación fiscal del país, una declaración comprensiva de todos aquellos datos revelados y necesarios para la determinación de la deuda impositiva. 2) Con la información presentada por el contribuyente, la administración practicaba una liquidación temporal sujeta a una eventual verificación. 3) En esta etapa, y con la liquidación por eliminar que practicaban los entes receptores de declaraciones, se procedía a la comprobación que efectuaban los auditores fiscales adscritos a la administración tributaria, considerando al efecto cualquier observación marginada en recepción 4) Como resultado de la vista de campo practicada por los auditores, se emitía una liquidación definitiva de impuestos, que podía confirmar o modificar lo determinado por los receptores. Todo ello, considerando y valorando los datos proporcionados por el contribuyente o por aquellos resultantes de la inspección fiscalizadora. Este procedimiento se aplico hasta 1950, sobre todo en relación con el impuesto sobre la renta; el mecanismo tenia incidencia únicamente sobre aquellos sujetos de impuesto que presentaban interés fiscal. Cosa similar ocurría con las declaraciones del impuesto a las donaciones y del extinto gravamen de las sucesiones, donde los valores anotados por los contribuyentes eran verificados, casi en el 85% de los casos, mediante inspecciones de campo. En el caso del impuesto de timbres, dada su naturaleza documentaria, se presentaba una situación sui generis, en vista de que el impuesto se pagaba mediante estampillas, las cuales eran adquiridas en la administración tributaria a fin de adherirlas en las formulas anexas a la declaración de este impuesto; el total de estampillas pegadas respondía al monto total del impuesto resultante a pagar, en consideración al volumen de ventas por el periodo declarado. De este modo, se configuraban las cuatro fases del procedimiento liquidatario.

2.3 El nuevo régimen de las autoliquidaciones. El procedimiento señalado anteriormente resultaba viable en aquellos sistemas tributarios, cuyo número de contribuyentes afectados es bajo y, en consecuencia, admite una cierta complicación de las actuaciones administrativas. No obstante, en aquellas administraciones tributarias cuyo número de contribuyentes es elevado, el procedimiento se vuelve lento y oneroso debido a la masividad de documentos declaratorios a recibir, verificar, y liquidar. Se produce, por ello, dice Sainz de Bujanda317 “una alteración en el procedimiento tradicional, aparece las figuras de las autoliquidaciones o declaraciones liquidables”. en este tipo de actuación, el particular no se limita a comunicar a la administración la producción de hecho imponible y a los elementos necesarios para la determinación de la cuantía de la deuda, sino que lleva a cabo por sí mismo la fijación de la suma debida, lo que permite e; cumplimiento de su presentación tributaria, sin tener que esperar a que la administración actué, el menor en forma provisional” de ahí, la importancia de que todo contribuyente tenga en claro su obligación de practicar operaciones de liquidación tributaria. En el sistema tributario salvadoreño, el instituto de las autoliquidaciones esta generalizados con relación a todos los impuestos de carácter interno. No obstante ellos, y ante la dificultad de contar con un procedimiento automático de datos en línea, la 317

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practica administrativa se ha orientado a considerar algunas declaraciones como liquidaciones provisionales, sujetas a verificación posterior mediante una inspección, de donde resulta que, al igual que otros sistemas tributarios, el procedimiento de liquidación aplicable a la generalidades los tributos salvadoreños, se estructuran de dos fases: 1) De iniciación, encomendada básicamente al contribuyente en virtud de las autoliquidaciones. 2) De comprobación y liquidación administrativa, en la que la inspección de los tributos ha adquirido un protagonismo esencial.

2.3.1 La iniciación del procedimiento De acuerdo al contenido de cada una de las leyes impositivas en El Salvador, la gestión de los tributos puede iniciarse: 1) Por declaración o iniciativa del sujeto pasivo; 2) De oficio o por actuación investigadora de los órganos administrativos; 3) Por denuncia pública; En realidad, estos tres mecanismos iniciadores del procedimiento se reducen a dos: 1) A instancia del contribuyente 2) De oficio, que pueda activarse por la actuación investigadora, o bien mediante una denuncia. A. La declaración tributaria a. Noción En nuestros cuerpos legales impositivos no se define lo que es una declaración. Pese a ello, podemos decir que la declaración de impuestos es un instrumento por medio del cual el contribuyente pone en conocimiento de la Administración tributaria los elementos básicos para determinación de su obligación, o incluye su propia autodeterminación de la misma, base sobre la cual se paga la deuda. Este enunciado basta para destacar la importancia que tiene el cumplimiento oportuno y cabal que tiene esta obligación. b. Naturaleza Fernando Sainz de Bujanda318, al referirse a la naturaleza de la declaración, establece que “es un acto de particular dirigido a la Administración para que esta inicie el procedimiento liquidatario; un presupuesto para la emisión de actos administrativos de liquidación. Se ha discutido si es una declaración de voluntad o una declaración de conocimiento. En realidad, participa tanto una como la otra, ya que con ella no se pretende tan solo dar a conocer a la Administración ciertos hechos, sino también, provocar un determinado comportamiento.

c. Forma de declarar La declaración tributaria, en nuestro medio, se hace en forma escrita, que se formaliza normalmente en modelos impresos elaborados por la propia Administración, con ello se facilita la mecanización y se obtiene una buena fuente de información para implementar programas estadísticos. 318

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d. Deber de declarar El deber de declarar se diferencia sustancialmente de La obligación de pago del tributo. Está obligado a declarar quien realiza el hecho imponible; consiguientemente, tiene que pagar el impuesto. El deber de declara tiene su propio presupuesto de hecho, regulado en cada tributo. La ley de Impuestos sobre la Renta, en su Art. 7, prescribe que son obligaciones formales (denotando la obligación formal de presentar declaración) “todas las personas que por disposición de la ley, deban, dar, hacer o no hacer algo, encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva, o sea el pago del impuesto”. Por su parte, la ley de impuestos sobre el patrimonio, en su Art. 9, establece quienes son los obligados a presentar declaraciones. La Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Raíces, en su Art. 7 dice “los sujetos obligados al pago del Impuesto deberán presentar una declaración escrita y firmada..”; la Ley de Impuestos sobre Donaciones establece, en su Art. 11 un plazo de 30 días después de formalizado el contrato para presentar la declaración correspondiente. La Ley del Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en sus Arts, 93 al 96, se refiere a los obligados a presentar la declaración, el contenido de la misma y su modificación; también al lugar, el plazo y los requisitos de la declaración y pago, así como a la subsistencia de la obligación de presentar declaración. Las disposiciones de la ley citada están relacionadas con lo instituido en el Art. 34 de su propio reglamento. e. Contenido Hablar de contenido de una declaración impositiva en El Salvador equivale a remitirse a las exigencias formales que impone cada cuerpo jurídico vigente ya que, de acuerdo a la naturaleza del puesto, se impondrán las exigencias a cumplir. Por ello y en atención a la dinámica impositiva, se puede decir, en términos generales, que la declaración sirve para “dar a conocer a la Administración un determinado hecho punible, lo que supone que en ella ha de contenerse una especificación completa, de los elementos que integran ese hecho y de los aspectos que sean relevantes para practicar una liquidación… 319 Cabe distinguir diferentes tipos de declaraciones: 1) Declaración normal o inicial, que sirve para iniciar el procedimiento de liquidación. Tiene vigencia en el sistema tributario español específicamente enmarcado adentro del impuesto de las sucesiones, en las cuales basta con presentar los documentos relativos a la adquisición de los bienes objeto de la transferencia a titulo gratuito o “mortis causa”, para que se configure la declaración. Los sujetos pasivos están obligados a presentar el documento comprensivo o referente a los hechos imponibles sujetos al impuesto, teniendo dicho documento la consideración de declaración tributaria. El documento en referencia debe contener, además de los datos de identificación de transmitentes y adquirentes, relación detallada de los bienes y derechos adquiridos que integran el incremento de patrimonio grabado, con expresión del valor real que atribuyen a cada uno, así como de los cargos, deudas y gastos cuya deducción se solicite. 2) Declaración adicional o complementaria. Esta puede proceder directamente por iniciativa del deudor del impuesto, o bien a requerimiento de la 319 Sainz de Bujanda, op. Cit. P 315. 232

Administración. En El Salvador, el derogado impuesto de sucesiones permitía presentar una aplicación de la declaración (adicional o complementaria), la cual iba detallada en un memorial presentado al efecto. Es oportuno advertir que no existía fundamento legal que permitiera el ejercicio de dicha práctica; sin embargo tuvo su asidero en cierta flexibilidad de la Administración, la que no se veía afectada siempre que la declaración adicional o complementaria se presentara dentro del plazo para declarar y que no alterara la base imponible, es decir el computó del impuesto. Si se presentaba una declaración adicional o complementaria fuera del plazo pero antes de que la Administración hubiera tenido intervención pericial, el resultado se limitaba a la elaboración del mandamiento de ingreso por la diferencia del impuesto resultante, el cual, al; momento de ser cancelado, era susceptible de recibir el correspondiente recargo por mora. Esta práctica nos indica, que aun mediando intervención pericial, mientras no se hubiera determinado un eventual crédito fiscal, el interesado podía hacer las ampliaciones que estimara conveniente. La Ley del Impuesto sobre la Renta por su parte se refiere, a las declaraciones de contenido adicional o complementario en el inciso 2* del Art. 48, inciso 2* L.I.R., bajo la denominación “modificación de la declaración”. En virtud de dicho inciso, “la liquidación del impuesto podrá modificarse por el contribuyente, su apoderado o representante legal, dentro del plazo ordinario o sus prorrogas, para presentar la liquidación. Si se hiciere fuera de dicho termino, pero dentro de un año, a contar de la fecha de vencimiento del plazo indicado, se aplicaran las sanciones que establece esta ley, toda vez que Dirección General en este caso no haya notificado al inicio de la fiscalización del ejercicio de cuya liquidación se trata...” Más adelante, el mismo Art. 48 en su inciso final, concluye que todas las modificaciones realizadas sobre las liquidaciones de impuestos formuladas mediante declaración jurada y realizadas en los plazos permitidos, se tendrán como parte integrante de la liquidación del impuesto a que correspondan. La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al igual que en el caso de La ley del Impuesto sobre la Renta, prevé las declaraciones adicionales o complementarias, al referirse a la modificación de la declaración. Así lo prescribe en su Art.93, inciso final, al decir que “…las declaraciones se consideran definitivas, pero pueden ser modificadas, para aumentar o disminuir el impuesto en cualquier tiempo y circunstancia; sin perjuicio de las facultades de verificación de la Dirección General y de la aplicación de las sanciones que correspondan por incumplimiento o infracciones…”. Así mismo agrega que, “…la Dirección general podría rectificar de oficio, dentro del plazo de caducidad, los errores de cálculos numéricos y otros evidentes que aparezcan del solo examen de las declaraciones, y efectuar la liquidación del impuesto y cobro coactivo de inmediato, si fuere el caso” Puede deducirse que esta modalidad de declaración tiene plena vigencia en nuestro actual ordenamiento jurídico impositivo. 3) Declaraciones-liquidaciones. Ya se dijo que en las administraciones tributarias contemporáneas, lo más frecuente es que la ley ordene al deudor que además de prestar su declaración impositiva, liquide por sí mismo el tributo a pagar, en su caso. No se está en presencia de una simple declaración, sino ante una declaraciónliquidación, también llamada autoliquidación, la cual no se configura como un acto administrativo de liquidación tributaria, porque la liquidación es ejecutada por el mismo contribuyente. La Administración en nuestro caso, se limita a realizar una actividad perceptora, sin someter a valoración ni juzgamiento la cuantía de la obligación. Ello, bajo la premisa de suponer que la cantidad ingresada y previamente autoliquidada equivale a aquella efectivamente adecuada, adquiriendo el carácter de pago o ingreso provisional, sujeto a verificación posterior.

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B. De oficio, por actuación investigadora de los órganos administrativos o por denuncia En el ordenamiento legal tributario salvadoreño no aparece la denuncia como tal. Se trata de una realidad solo sustentada en la práctica. Sin embargo considerados los eventuales beneficios que puede acarrear, ha sido adoptada como una forma más de iniciar la actividad fiscalizadora de los entes que configuran la Administración, entendida como una forma de iniciación de oficio del procedimiento de gestión. Ello con la convicción de que aquellas denuncias que, luego de un serio y minucioso análisis, resultaren infundadas, son archivadas sin mayor tramite. El denunciante no es considerado como interesado en la actuación investigadora que se ha iniciado a raíz de su intervención, aunque haya presentado escritos y documentos, o cualquier tipo de prueba a efecto de sustentar su aviso. En vista de ello, tampoco se admite que el mismo pueda interponer recursos sobre el particular o bien reclamar inconformidades con relación al informe producido como resultado de la denuncia 2.3.2. Verificación y Fiscalización320 A. planteo Tal y como hemos manifestado, dentro del procedimiento de gestión, la función de aplicación del tributo no puede apoyarse solamente en los conceptos vertidos, ni en anexos que configuren una declaración de impuestos. En ese sentido, la Administración tributaria salvadoreña, al carecer de un Código Tributario, se ha visto en la necesidad de crear todos aquellos mecanismos necesarios y viables a fin de averiguar con exactitud los datos de una declaración de impuesto. Dichos mecanismos, aunque ello desconozca toda técnica impositiva, han sido introducidos dentro del texto legal de cada impuesto, con el fin de que toda prestación tributaria se produzca con arreglo a la ley, así como de justificar la faculta de verificación y de fiscalización de que cada ley en particular le confiere a los órganos administrativos de gestión tributaria, en los casos que a la Administración le sea de imperativa necesidad al procurarse, oficiosamente y mediante una investigación, todos aquellos datos necesarios para liquidar el tributo, cuando han sido declarados. Para distinguir entre la verificación y la fiscalización, basta decir que la primera se refiere a los actos y elementos consignados en la declaración tributaria, en tanto que la fiscalización afecta a los que no hayan sido objeto de la declaración o lo hayan sido de modo parcial. Las características de la actividad fiscalizadora son, de acuerdo a Sainz de Bujanda,321 las siguientes: 1) Tiene carácter procedimental y accesorio. La fiscalización es una fase del procedimiento de gestión, cuya finalidad se centra en controlar imparcialmente la veracidad de los datos de hecho contenidos en la declaración y que tengan sustento en las normas tributarias vigentes. 2) Para la obtención de esta verdad, la Administración dispone de un conjunto de potestades prescritas en los ordenamientos jurídicos tributarios. Ante esta potestad de la Administración, los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria están sometidas a todo a un complejo y bien reestructurado diseño de deberes formales. 3) Las funciones desempeñadas por la fiscalización tributaria tienen una doble naturaleza, ya que al buscar el cumplimiento de las normas tributarias, se actúa en dos sentidos: 320 321

Se conoce en otras legislaciones, por ejemplo la española como comprobación e investigación, respectivamente. Véase Sainz de Bujanda, op. Pp. 317-318.

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a) Asesorando al contribuyente, es decir dándole a conocer sus derechos y obligaciones. b) Sancionando el incumplimiento de obligaciones tributarias, es decir todas aquellas situaciones irregulares penadas por la ley, con el fin de establecer una correcta liquidación tributaria. B. Órganos de verificación y Fiscalización. La Ley de Impuestos sobre la Renta, en su Art. 113. Prescribe que “La Dirección General, para el control del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, practicara fiscalizaciones, verificando las liquidaciones, o la renta de los sujetos que no hubieren declarado, valiéndose de los datos que les suministran los informadores, auditores, (…) y demás datos que puedan ser útiles para la correcta liquidación del impuesto”. Por su parte, la Ley del Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en su Art. 143. Establece que, “La Dirección General tendrá amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y control del cumplimiento del impuesto, incluso respecto de los sujetos que gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios...”. La disposición es complementada por una serie de potestades conferidas a la Administración a efectos de ejercer un buen control sobre sus administrados. No obstante, en ambos casos, hay una delegación genérica en la Dirección General para ejercer la potestad de verificación y fiscalización. En el caso de la Ley de Impuestos sobre la Renta, es el Art. 115 el que dice que la función discutida se delegara sobre el cuerpo de auditores con que cuente dicha Dirección. De igual forma, el Art., 144 de la Ley de Impuestos de Transferencia de bienes Muebles y a la prestación de Servicios, recoge en los mismos términos lo preceptuado en la Ley de Impuestos sobre le Renta. Una función paralela y complementaria a las de verificación y fiscalización, se cumple a través de las obligaciones impuestas por Art. 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual: “todas las autoridades, entidades administrativas y judiciales del país, lo mismo que las personas particulares naturales o jurídicas, tienen la obligación de suministrar los datos e informes que la Dirección General o sus delegaciones les requieran para la investigación, determinación y recaudación y demás materias relacionadas con este impuesto. Las personas naturales tendrán, asimismo, la obligación de rendir testimonio bajo juramento, en calidad de contribuyentes o de terceros para los efectos. Queda autorizada la Dirección General para hacer la investigación necesaria, a fin de verificar los datos, testimonios e informes que se le proponen de conformidad a este articulo. La obligación establecida en el inciso anterior, subsistirá durante el tiempo determinado por la ley para la conservación de los registros contables, no obstante, que haya caducado la facultad de la fiscalización; pero la información de cualquier naturaleza que se suministre no podrá ser utilizada en este último caso para la determinación del Impuesto original o complementario. Se exceptúan de las disposiciones contenidas en los incisos anteriores, todas aquellas personas para las cuales, atendiendo a su condición, el suministro de información constituya delito de conformidad con las leyes penales”.

C. Medios de prueba. Tanto en los procedimientos de gestión, como de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

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Lo anterior es un axioma de cumplimiento universal, y el sistema tributario salvadoreño no es una excepción. Así, el Art. 122 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Art. 154 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dicen:”Dentro de las respectivas competencias de la Dirección General, y en materia probatoria, se admitirá cualquier medio de prueba permitido por la ley, a excepción de la testimonial. Esta prueba únicamente será pertinente para los casos de desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad administrativa que produzcan vicio en el acto administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o perjudique al contribuyente, sin perjuicio de subsanarse en lo necesario, siempre que no hubiere transcurrido el término de caducidad…”. Por otra parte, las presunciones establecidas en la ley tributaria, tal y como lo señala el Art. 3 de la Ley de Impuesto a la transferencia de Bienes Raíces, pueden destruirse por pruebas en contrario. Al respecto nuestra realidad jurídica tributaria contempla una excepción en los Arts. 4 y 4 “A” de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, que establecen hechos imponibles a los que la ley ha dado una connotación definitiva; tales hechos se conocen como presunciones de Derecho. Tanto en los procedimientos de gestión como en los de recurso, se pueden aplicar aquellas normas contenidas en el Código Civil y en el Código de Procedimientos Civiles, que sirvan para informar sobre medios de valoración de la prueba. Lo anterior es recogido por la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su Art.126, y por la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de Servicios en su Art. 165. D. Naturaleza jurídica de la fiscalización. La inspección tributaria está formada por un conjunto de potestades administrativas relacionadas estrechamente con el cumplimiento de una serie de deberes por parte de aquellos sujetos obligados, de una u otra forma, con la Administración. De lo anterior puede deducirse que, en la actuación fiscalizadora, aparece por un lado un sujeto activo –la Administración que ejercita sus facultades y prerrogativas definidas por las normas- y, por otro lado, los sujetos pasivos a los que el ordenamiento impone el cumplimiento de deberes. a) Deberes de los sujetos pasivos de la obligación tributaria. El Art. 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece quienes son los sujetos pasivos de la obligación tributaria sustantiva; el Art. 7 del mismo cuerpo legal nos dice quienes son los obligados formales con dicho impuesto. En relación con los deberes en particular, la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su título XI (Arts. 90 a 98), detalla todos los deberes a que se encuentran sometidos los sujetos pasivos de la obligación tributaria. De la lectura integral de este título, se desprende el deber genérico de los contribuyentes de facilitar la práctica de una fiscalización, en atención a requerimientos específicos que se impongan a su oportunidad. Por su parte, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su Título VII (Arts. 88 y ss.), recoge todo lo relacionado con los deberes formales de los sujetos pasivos de este impuesto, los cuales se diferencian en ciertos aspectos de los que se exigen para el caso del impuesto sobre la renta. En lo relativo al impuesto sobre el patrimonio, en virtud de lo señalado en el art. 11 ordinal 4°, de dicho ordenamiento legal, los deberes son exactamente los mismos que impone la Ley de Impuesto sobre la Renta. En resumen, son deberes de los sujetos pasivos: 236

1) El deber de exhibir los libros y documentos exigidos por las leyes tributarias y el Código de Comercio. 2) El deber de facilitar a los funcionarios fiscalizadores el acceso a inmuebles, sean rústicos o urbanos, establecimientos comerciales, bodegas y cualquier otro lugar que sea necesario para una buena inspección. En todas las leyes impositivas se reconoce además a la administración la potestad de recabar declaraciones, solicitar ampliaciones de éstas, así como subsanar errores advertidos en cuanto fuere necesario, con el objeto de liquidar el tributo y facilitar su comprobación. b. Deberes de terceras personas. Sobre este particular, como se dijo oportunamente, el art. 112 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, impone lo siguiente: “…Las personas naturales tendrán, asimismo, la obligación de rendir testimonio bajo juramento, en calidad de contribuyentes o de terceros para los mismos efectos…” De acuerdo a lo indicado en la disposición precedente, podemos decir que: a) Los agentes de retención están obligados a presentar informes sobre las cantidades pagadas y retenidas a otras personas en concepto de productos o utilidades percibidas o devengadas por aquellos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuentes. b) Las sociedades que tengan que distribuir dividendos o utilidades de verán informar por escrito a la Dirección General de Impuestos Internos, a más tardar dentro de los quince días de efectuada la distribución, como lo señala el inciso 3° del Art. 90 y el Art. 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A esto cabe agregar que, en caso de disolución, liquidación, fusión, transformación y cualquier modificación de la sociedad, ésta o el liquidador, en su caso, deben dar aviso junto con la información detallada a la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), dentro de los quince días siguientes a la fecha en que ocurra cualquiera de los casos previstos, acompañando la documentación correspondiente. Del mismo modo, las personas jurídicas, las personas naturales titulares de empresas, las sucesiones, los fideicomisos, los órganos y dependencias del gobierno, las municipalidades y las instituciones oficiales autónomas, que paguen o acrediten a personas naturales sumas en concepto de remuneración por la prestación de servicios profesionales eventuales, inclusive notariales, o anticipos de tales remuneraciones en la ejecución de contratos, están obligadas a retenerles, en concepto de impuesto, el 2% de dichas sumas. c) Las entidades depositarias de dinero, ya sean bancos o financieras que paguen o acrediten a una persona jurídica domiciliada o no, intereses, premios y otras utilidades que provengan directamente de los depósitos en dinero que reciben, deberá retenerle, en concepto de impuesto sobre la renta, el 10% de dichas sumas. En consonancia con la obligación de retener, está la obligación de informar a la Dirección General de Impuestos Internos, ya sea a instancia de parte o por requerimiento de la Administración. Con esta facultad se otorga a la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) acceso a la información que, hasta el año 1991, le estaba vedada en virtud del secreto bancario que opera plenamente en El Salvador, el cual solamente puede ser vulnerado cuando los informes de cuenta que se pidan tengan por finalidad la determinación de responsabilidad penal. Sin perjuicio de ello y amparándose en el Art. 70 de la

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Ley de Impuesto sobre la Renta, la Administración podría tener acceso a información bancaria en cuanto al flujo de dinero de determinado contribuyente. El cumplimiento de las obligaciones detalladas en los párrafos que anteceden, se deberá ejecutar en los plazos y forma determinados en la ley. c. Límites materiales de la acción fiscalizadora. El ejercicio de esta función se debe acomodar a la finalidad que con ella se persigue, es decir, a obtener la verdad objetiva en torno a los hechos imponibles. De lo anterior se desprende el primer límite material de este tipo de actuación administrativa: la acción fiscalizadora no podrá extenderse a otros campos de la realidad social, que no tengan relación con la aplicación del tributo. El segundo límite está determinado por los preceptos que señalan los derechos individuales del hombre, amparados por nuestra Constitución y reconocidos universalmente. De ello se puede deducir que los límites básicos o generales derivan de los fundamentos que inspiran el Estado de Derecho. 2.3.3 Documentación utilizada en la inspección. Todo procedimiento administrativo está constituido por una serie de actos que se plasman en un conjunto de documentos, de diverso tipo y relevancia jurídica, que en nuestro medio se conoce como “expediente”. El Art. 111 inciso 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta es el único cuerpo impositivo que hace referencia al expediente como tal, equiparándolo a un registro del contribuyente. Por otro lado, la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, hace una clara alusión al expediente como tal, en el Art. 4 incisos 1°, 2° y 3°, de donde se puede deducir que el expediente es el conjunto de papeles que corresponden a un determinado contribuyente y sobre un particular impuesto. Al efecto, deberá entenderse por papeles, todas aquellas declaraciones, anexos de éstas y memoriales presentados con ocasión de alguna petición en particular. Los documentos utilizados en la inspección se limitan a los informes emitidos por los auditores fiscales. Dichos informes no aparecen definidos en ninguna ley impositiva, por lo que podemos decir que informe es aquella exposición elaborada por el auditor fiscal en que plasma todas las circunstancias bajo las cuales se llevó a cabo su intervención inspectora y el resultado definido, habida cuenta de los mecanismos establecidos en la ley, con miras a determinar todos aquellos hechos generadores del tributo. La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su Art. 144 inciso 3°, se refiere a los informes en la forma ya descrita. Por su parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta, hace referencia a lo mismo en su Art. 115. Bastaría agregar que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Raíces, en su Art. 13, y la Ley de Impuesto sobre Donaciones, en su Art. 12, no hablan de informes, sino que se refieren a dictámenes, entendiendo que el legislador quiso darle al término los mismos alcances del informe ya mencionado. Los informes se pueden clasificar en: originales, sustitutivos, y adicionales o ampliatorios.

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1) Informes originales: son aquellos emitidos por uno o más auditores designados para intervenir en una investigación sobre determinado sujeto pasivo. 2) Informes sustitutivos: son aquellos emitidos por uno o más auditores, designados para sustituir cualquier informe pronunciado por ellos mismos u otros auditores, por padecer el primero de serias deficiencias que hacen que instruya suficientemente para una justa tasación. 3) Informes adicionales o ampliatorios: son aquellos emitidos por uno o más auditores, designados para ampliar cualquier informe pronunciado por ellos mismos u otros auditores, en razón de ser considerados los primeros diminutos o escuetos. A diferencia de la estructura tributaria española, y de otras del continente americano, los documentos utilizados en la inspección en El Salvador son pocos, debido a la falta de un ordenamiento tributario general que uniforme todos los procesos impositivos. 2.3.4 El acto administrativo de liquidación. A. Consideraciones previas Para llegar a la determinación cuantitativa de la deuda tributaria, ha de seguirse un procedimiento compuesto por una serie de actos y operaciones integradas lógicamente, con el fin de lograr el resultado ya dicho. Al decir de Sainz de Bujanda322: “La diferencia entre el procedimiento liquidatorio y el acto de liquidación, surge, pues, en primer termino, como distinción entre el todo y la parte. La liquidación, entendida en sentido amplio, se traduce en un procedimiento administrativo (el de liquidación tributaria) compuesto por una serie de actos y operaciones. Entendida en sentido estricto, consiste en un pronunciamiento administrativo sobre la cuantía de la deuda: acto administrativo de la liquidación del tributo”. El procedimiento administrativo de liquidación se activa de oficio, por iniciativa de los órganos administrativos de gestión tributaria o por iniciativa del contribuyente, cuando éste presenta su declaración. En el caso de la iniciación de oficio, los órganos que tienen a su cargo la comprobación e investigación del tributo, son los órganos de inspección; en nuestro medio éstos se reducen a la División de Fiscalización de la Administración tributaria. Una vez activado el procedimiento, la Administración habrá de comprobar la efectiva producción del hecho imponible y, en caso afirmativo, identificar los elementos constitutivos. Para estos efectos, será necesario identificar con precisión, de acuerdo a lo señalado en la ley, todos aquellos elementos tendientes a instruir sobre el monto de cada débito tributario. Sin perjuicio del procedimiento desarrollado, la Administración tributaria no le interesa quedarse con ese pronunciamiento en sí, sino como un medio para alcanzar el efectivo ejercicio de la función pública recaudatoria. Por ello, es imprescindible llegar a la última etapa de la cadena procedimental: el acto de liquidación, normalmente dictado por el superior jerárquico del auditor y supervisor actuante; en nuestro caso, el jefe de la División de Fiscalización, el Coordinador General de Principales Responsables Tributarios, o bien, el Subdirector General de Impuestos Internos.

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Op. Cit. P. 331.

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El acto administrativo de liquidación tiene las siguientes características: a) En cuanto a su contenido, es el acto que establece el total de la deuda tributaria. b) En relación a su posición dentro del procedimiento, es el último, es decir el que cierra el procedimiento liquidatorio, o bien, una de sus fases. En relación a su contenido, el acto de liquidación tiene carácter resolutorio y no de mero trámite, por encontrarse manifestada en este acto la voluntad de la Administración, en relación con el total de la deuda tributaria. Esto no quiere decir que la Administración pueda fijar a su libre arbitrio una eventual liquidación determinadora de un débito fiscal, porque la entidad rectora deberá ceñirse a lo establecido en las leyes impositivas. La tarea de la Administración es declarar la voluntad de la ley en su aplicación al caso concreto. Esta declaración es imperativa y autoritaria, por cuanto la declaración en referencia no se limita a una comunicación ordinaria; es determinación de la cuantía adeudada y, por ende, la Administración aparece revestida de poder para dar efectividad al crédito tributario, si el sujeto obligado no cumple espontáneamente su prestación. Cuando decimos que el acto administrativo de liquidación cierra el procedimiento o alguna de sus fases, estamos ante una extensa gama de cuestiones respecto de las cuales es necesario plantear algunas determinaciones con miras orientadoras. Considerando ampliamente al procedimiento liquidatorio como aquel conjunto de actuaciones administrativas orientadas a fijar el monto de la deuda tributaria, podemos decir que dichas actuaciones se producen en resoluciones que pueden, de conformidad con la ley, ser modificadas por los órganos de gestión tributaria. Por ello, es factible hablar de un carácter provisional de dichos pronunciamientos. A este respecto, la derogada Ley de Impuesto de Papel Sellado y Timbres, en su Art. 75, prescribía que, “dentro del plazo de treinta días contados a partir de la fecha de la notificación de una resolución de la Dirección General, sin que haya interpuesto Recurso de Apelación, podrá la Dirección, a petición o de oficio, revisarla; y si procediere alguna modificación o revocatoria, se emitirá nueva resolución, modificando o revocando la anterior; de lo resuelto no procede el recurso de apelación, cuando se confirmare la resolución anterior. Asimismo, si se produce la determinación de la nueva deuda tributaria sin opción de ser discutida y revisada en ulterior procedimiento, estaríamos en presencia de una liquidación definitiva. A éste respecto se pronuncia el Art. 121 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; el Art. 153, de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; y el Art. 12, de la Ley de Impuesto sobre Donaciones. Solamente nos restaría por agregar que no debe entenderse que únicamente aquellos actos que se emitan dentro de un recurso administrativo tienen carácter resolutivo, ya que los mismos también se generan en el procedimiento de gestión, sin que se haya producido reclamación alguna por parte del contribuyente. B. Naturaleza del acto administrativo de liquidación. Puede decirse que la naturaleza jurídica del acto de liquidación se limita a: 1) Tener eficacia declaratoria y no constitutiva; ya que es por medio de esta declaración imperativa que se determina el importe de la deuda tributaria, cuyo nacimiento ha estado fundamentado en la realización del hecho imponible. 2) Estamos en presencia de un acto concreto y no normativo, en razón de estar definiendo circunstancias jurídicas individualizadas y no se está en presencia de reglas genéricas de conducta.

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3) Se trata de un acto administrativo singular que va dirigido a un determinado sujeto (sea físico o jurídico); ya que en sentido estricto, el acto administrativo de liquidación se refiere siempre a un contribuyente determinado. C. Notificación de las liquidaciones tributarias. Sobre este particular, se pronuncia detalladamente la Ley Impuesto Sobre la Renta, en sus Arts. 123 a 125; éste último regula expresamente la notificación de tasaciones de impuestos, que literalmente dice: “Art. 125. En la notificación de tasaciones, se aplicarán en pertinente las reglas anteriores y además, las formalidades que prescriben los incisos siguientes: La Dirección General enviará la transcripción del informe de los auditores o estudio que le sirviera de base, en sobre cerrado, a cualquiera de sus delegados o al Alcalde del domicilio señalado para dar notificaciones, acompañada de una nota de remisión para el delegado o Alcalde, en la que se indicará la persona, el lugar donde debe practicarse la notificación y el formato del acta de notificación que deben firmar quién la reciba. El sobre cerrado se remitirá al destinatario, debiendo firmar su recibo quien haya recibido la notificación y si se negare a firmar, se hará constar así en el acta de notificación. En el acta de notificación se harán constar todas las circunstancias en que se llevó a cabo la notificación; en los casos de notificación por esquela o edicto, se expresará que se agrega al expediente respectivo copia de la esquela o edicto correspondiente”. Por su parte, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes, Muebles y a la Prestación de Servicios, regula todo lo relacionado con notificaciones en sus Arts. 146 a 148; específicamente, trata la notificación de liquidación de oficio para dichos impuestos en su Art. 149 que en lo medular se desarrollan en los mismos términos que el Art. 125 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

3. Recaudación Tributaria 3.1 Introducción Uno de los factores que influyen sobre la organización de la Administración tributaria son sus funciones. La determinación de tales funciones resulta importante y es independiente de la estructura de aquélla. La principal función de la Administración tributaria es la recaudación, que tiene por objeto percibir el pago de la deuda tributaria. La recaudación incluye todo el conjunto de operaciones que van desde la preparación de un formulario de declaración, la

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recepción de la misma y la percepción del pago, hasta las operaciones de control interno. Una Administración en que la obligación tributaria es equitativa y está expresada en forma clara e inequívoca, donde todos los contribuyentes la conocen, determinan, declaran y pagan oportunamente, y que se encuentra organizada adecuadamente, tiene una única función: recaudar. En este supuesto ideal, la Administración está organizada sólo para percibir el monto del tributo que el contribuyente espontáneamente paga. Desde el punto de vista del contribuyente y su conducta, la función de recaudación se puede calificar de pasiva: toda la actuación administrativa se limita a recibir del contribuyente el pago del impuesto. No realiza acciones que involucren una actividad destinada a inducir una determinada conducta del sujeto, sino que únicamente se enfrenta a la necesidad de organizar la percepción en la forma más ágil, fácil y expedita para el contribuyente. Esta característica produce, a veces, problemas para la Administración tributaria, puesto que carece de la organización y los recursos materiales necesarios para proveer una atención eficiente en todos los trámites de cumplimiento de la obligación. Sin embargo, si el contribuyente está dispuesto a cumplir espontáneamente, la Administración debe brindarle facilidades de comunicación mejorando el servicio de correos y de percepción efectiva del pago, aumentando su capacidad receptora en ciertos períodos, mediante el uso de la red bancaria, que es posiblemente, el medio más eficaz, experiencia que se extiende día a día en Latinoamérica con resultados altamente satisfactorios. En síntesis, en este medio ideal, el problema de la Administración tributaria se reduce a prestar un servicio eficiente para cubrir las etapas necesarias, desde la presentación de la declaración hasta la percepción del pago. Es posible que la función de recaudación sea desempeñada por más de un órgano administrativo, entre los que se distribuyen las diferentes tareas de esta función, como ocurre en algunos casos.

3.2 Configuración legal de la función recaudadora en la tributación salvadoreña. Como lo dispone nuestra Constitución, en su Art. 230: “Para la percepción, custodia, erogación de los fondos públicos, habrá un Servicio General de Tesorería”. Cuando se disponga de bienes públicos en contravención a las disposiciones legales, será responsable el funcionario que autorice u ordene la operación, y también lo será el ejecutor, si no prueba su inculpabilidad. Explicación: Percepción: recaudación, cobro de dinero. Custodia: cuidado, vigilancia, protección. La Ley de Tesorería es el instrumento legal que prescribe la organización del servicio de tesorería, a cargo del Director General de Tesorería. La ley de referencia, en su Capítulo III, habla de la recaudación, y señala que la misma corresponde a las colecturías. Así lo expresa el inciso 1° del Art. 21 que dice: “La recaudación de los dineros públicos se hará por medio de las colecturías legalmente establecidas, las cuales estarán obligadas a recibir las sumas que legalmente les sean entregadas y darles entrada en los libros de contabilidad respectivos. Toda entrada deberá comprobarse”. La misma ley establece que son dineros públicos, aquellos “ingresos que han de ser percibidos por el Supremo Gobierno, ya procedan de Impuestos, derechos, tasas, tarifas, precios de mercaderías, de servicios o de arrendamientos, multas, comisos o de 242

cualquier otra fuente. Éste término podrá comprender, asimismo, los dineros ajenos cuya guarda corresponde al Supremo Gobierno (Art. 2 inciso 2° L.T.)”.

3.3 Sistemas de recaudación La designación de sistema recaudatorio comprende –dice Sainz de Bujanda323 “las diversas modalidades de organización jurídica del servicio de percepción de tributos”. Estos sistemas presentan, en cada estructura tributaria, una configuración particular; por ello se puede decir que la variada configuración de los sistemas recaudatorios está estrechamente vinculada con el grado de desarrollo de la Administración Pública. Genéricamente hablando, se puede decir que los sistemas recaudatorios se dividen en dos grupos: 1) Aquél en el que el Estado se ocupa directamente de la recaudación; y, 2) Aquél en el que la recaudación se confía a un ente extraño a la organización administrativa. Nuestra Ley de Tesorería, en el inciso 1° del Art. 21, permite la recaudación a los bancos del país, estableciendo que: “además, la Dirección General de Tesorería podrá contratar los servicios de los bancos del país, con el objeto de facilitar la recaudación por los bancos de los impuestos y otras contribuciones fiscales, sobre las bases que el Ministerio de Hacienda establezca, de acuerdo con la Corte de Cuentas de la República”. Y agrega que tanto el Ministerio de Hacienda como la Corte de Cuentas de la República, “dictarán las instrucciones necesarias para la debida aplicación de lo dispuesto en el párrafo que antecede” (inciso 2° Art. 21 L.T.). En el caso de personas distintas al Estado existen otros medios: a) El arrendamiento del servicio recaudatorio a personas físicas o jurídicas ajenas al Estado, a cambio del pago de una suma de dinero fija, efectuado por éstos al Estado, en virtud del arrendamiento, y haciendo suyas las sumas que como recaudador perciba. b) El contrato de recaudación, en el cual el recaudador participa con el Estado en el importe de las sumas recaudadas. En nuestro país existe actualmente participación directa del personal recaudador de la Administración, independientemente de que pueda establecerse un contrato con la banca y compañías financieras. Tanto en el área metropolitana como en la Administración del interior de la República hay participación de la banca y financieras, así como de colecturías de La Dirección General de Tesorería (DGT). Nuestro ordenamiento jurídico, en el Art. 21 de la Ley de Tesorería, establece que la recaudación se ejerce por medio de colecturías legalmente establecidas, sean éstas de carrera o habilitadas, debiendo entenderse que se está en presencia de colecturías de carrera, cuando el colector responsable forma parte del servicio de tesorería; por otra parte, se estará en presencia de una colecturía habilitada, cuando el colector responsable es empleado o funcionario auxiliar del servicio de tesorería.

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Op. Cit. P. 342 243

Asimismo, la Ley de Tesorería, en el Art. 18°, prescribe que “se considerarán como colecturías habilitadas las siguientes: a) Las oficinas consulares; b) Las oficinas del servicio de comunicaciones eléctricas, excepción hecha de la colecturía central que también se considerará de carrera; c) Las oficinas del servicio de correos, excepción hecha de la colecturía central, que también se considerará de carrera; d) Las administraciones de las empresas agrícolas, comerciales e industriales, que determinan las leyes; e) Las Alcaldías Municipales; f)

Las colecturías de las Instituciones Autónomas”. 3.4 Períodos de recaudación

En cuanto a los períodos de recaudación, aunque nuestros ordenamientos legales lo prescriben expresamente, se pueden dividir en dos clases: el período voluntario (Autoliquidación. Art. 150 inciso 1º C.T. y Art. 48 LISR) y el período ejecutivo. (Liquidación Oficiosa. (Art. 150 inciso 2º C.T.) 3.4.1 Recaudación en período voluntario Durante el período voluntario, los obligados al pago lo hacen dentro del plazo que al efecto indiquen las leyes del impuesto correspondiente; para el caso, el Impuesto sobre la Renta establece en su Art. 51, que: “El pago del Impuesto autoliquidado deberá efectuarse dentro del plazo de cuatro meses siguientes al vencimiento del ejercicio o período de imposición de que se trate…”; por su parte, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su Art. 94, dice que: “La declaración jurada incluirá el pago y deberá ser presentada en la Dirección General, en la Dirección General de Tesorería (DGT), en los Bancos y otras instituciones financieras autorizadas por el Ministerio de Hacienda, en cualquiera de las oficinas que estas instituciones tengan en el país, dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al período tributario correspondiente…”. 3.4.2 Procedimiento recaudatorio de ejecución En el período ejecutivo (cuando hay mora para el pago del impuesto), la recaudación se efectúa coactivamente; por ello es más apropiado hablar de un procedimiento recaudatorio de ejecución que de un período ejecutivo. Estamos en presencia de una serie de actos concatenados, que los órganos administrativos realizan, a efectos de obtener un resultado final: satisfacer, mediante la ejecución de los bienes y derechos del deudor, el crédito fiscal de que es titular el ente público. Es oportuno advertir que este procedimiento no es un período recaudatorio, sino más bien un método o procedimiento de recaudación ya que, una vez vencido el plazo ordinario para el pago sin que éste se haya realizado, la Administración ha de satisfacer el crédito mediante ejecución de los bienes y derechos del deudor. La Ley de Impuesto sobre la Renta, en su Art. 88, se refiere al cobro del impuesto en mora y dice que: “Transcurridos los términos señalados por la Ley para el pago del

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impuesto y accesorios, sin que dicho pago se hubiere hecho, la Dirección General de Impuestos Internos reclamará a los contribuyentes su cumplimiento, valiéndose para ello de cualquier medio de comunicación que respete el principio de reserva que debe guardar la Dirección General, y que asegure su conocimiento en forma seria al contribuyente. Caso de no atender la reclamación antes prevista, la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), citará al contribuyente para que comparezca ante ella y defina la forma en que efectuará el pago. La Dirección General tiene la potestad de acordar formas de pago escalonadas hasta un máximo de seis meses o pago por el sistema de retención, de acuerdo a la capacidad económica del contribuyente. Si el contribuyente no se allanare al pago, incurriere en mora en el pago escalonado o no se pudiere hacer efectiva la retención, la Dirección General enviará nota al Director General de Tesorería (DGT), a efecto de que le certifique, el adeudo correspondiente. Recibida la certificación respectiva, la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) la remitirá a la Fiscalía General de la República, para que sin ningún trámite previo, proceda a efectuar el cobro por la vía judicial. Art. 193 numeral 5º, Art. 269. C.T. Aún ya entablada la acción ejecutiva, antes del remate de los bienes embargados, el contribuyente podrá consignar el valor de la reclamación objeto de dicha acción, ante el juez que conozca de la causa, en tal caso se sobreseerá en el juicio. También procederá el sobreseimiento por la presentación de los recibos de pago correspondientes”. Por su parte, el Art. 83 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece que: “El incumplimiento en el pago del impuesto en la fecha debida constituye en mora al sujeto pasivo, cualquiera que fuera la causa de ésta, sin necesidad de requerimiento o actuación alguna de la Dirección General, produciéndose, entre otros, los siguientes efectos: 1) Hace exigible coactivamente la obligación de pago del impuesto; 2) Devengará intereses moratorios equivalentes a la tasa promedio activa que el Banco Central de Reserva haga publicar en los principales medios de comunicación, más cuatro puntos adicionales, desde la fecha en que debió pagarse el impuesto hasta la fecha de su pago efectivo; aunque durante ese lapso se hubiere planteado una controversia contenciosa o recursos sobre la procedencia del impuesto. El curso de los intereses se suspenderá en este último caso, si el contribuyente consigna el monto del impuesto discutido a satisfacción de la Dirección General. Se deberá aplicar por todo el período de la mora la tasa de interés moratorio que rija al momento del pago de la deuda, cualquiera que fuere la fecha en que el deudor incurrió en mora”. A. Presupuestos de la ejecución forzosa Por ejecución forzosa324, se entiende el medio jurídico con el que se logra la satisfacción del acreedor ante una falta de cumplimiento oportuno del deudor. Es necesario obtenerla independientemente de la voluntad del obligado. De acuerdo a lo dicho, se puede decir que los presupuestos de la ejecución forzosa son: a) La violación de un derecho;

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Véase Sainz de Bujanda, op. Cit. P. 348

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b) La invasión de la esfera jurídica ajena; c) La satisfacción del interés del acreedor; a) Violación del Derecho subjetivo tributario: Una vez que el crédito tributario es líquido y exigible, y se ha producido en forma legal el requerimiento de pago, si el obligado no lo realiza queda incumplida la prestación tributaria y violado el derecho de Estado por quedar insatisfecho su interés a la percepción del importe del tributo. Esta violación del derecho estatal constituye el primer presupuesto de la ejecución forzosa. b) Invasión de la esfera jurídica ajena: Supone la necesidad de invadir la esfera jurídica ajena, esto es que el fisco detraiga del patrimonio jurídico del deudor, la cantidad de dinero o de bienes que sea necesaria para incrementar con ella su propio patrimonio y extinguir de esta forma el desequilibrio que presenten los patrimonios de los sujetos intervinientes en la relación jurídica tributaria. Los poderes coactivos que, en el ejercicio de sus funciones jurisdiccionales se conceden al designado por ministerio de ley para ejecutar, son los únicos que pueden reducir la oposición demostrada por el deudor tributario. Uno de los problemas que plantea la ejecución forzosa, es que en muy raras ocasiones se encuentra la totalidad del dinero adeudado en el patrimonio del deudor, de tal modo que se puede ejercitar inmediatamente sobre aquél la acción del acreedor. Ello nos indica que necesariamente se debe ejercitar la acción ejecutiva sobre los bienes del deudor a fin de satisfacer la cantidad de dinero adeudada o eventualmente, para adjudicarle al acreedor un bien distinto en pago del débito. c) La satisfacción del interés del acreedor: La satisfacción equivale a la operación material que consiste en la entrega al acreedor del bien debido, ya sea transformando dicho bien para entregar el producto de éste al acreedor, o bien, adjudicándoselo al acreedor. Es oportuno comentar que, conceptualmente, no se puede considerar frustrada la ejecución en caso que no existan bienes suficientes en poder del deudor para lograr dicha satisfacción. B. El título ejecutivo De acuerdo a lo señalado en el Art. 270 literal d) del C.t., 193 Ord. 5º y 232 Cn y Art. 457 Ord. 8º, del Código de Procedimientos Civiles y Mercantiles: “El aviso de la Tesorería General o administradores para el cobro de toda renta fiscal, acompañado del documento en que conste la obligación o de certificación de la partida del libro respectivo…” es un título que trae aparejada ejecución. Sobre este punto, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en su Art. 270 literal c), nos dice que tienen la calidad de título con fuerza ejecutiva las certificaciones de deudas expedidas por la Dirección General de Tesorería (DGT), a efectos de proceder al cobro coactivo del impuesto, intereses y multas que se adeuden. De la misma forma se expresa en el Código Tributario Art. 269. Cabe señalar que, en El Salvador, previo al cobro coactivo (judicial) se admite una instancia administrativa que consiste en requerir por la vía escrita y a través de delegados, el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva, sea que ésta se motive por autoliquidación o bien por determinación Oficiosa de la Administración tributaria.

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Sobre este particular, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su Art. 163, dice que: “Emitida la certificación mencionada en el artículo anterior, la Dirección General requerirá administrativamente al deudor moroso para que efectúe el pago dentro del plazo de quince días, bajo apercibimiento de iniciarse de inmediato el procedimiento de cobro coactivo”. También la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su Art. 88, desarrolla esta gestión administrativa. El juicio ejecutivo iniciado con base en el título ejecutivo a que ya hemos hecho referencia, es interpuesto por la Fiscalía General de la República, de conformidad con las atribuciones que al efecto le concede el Art. 193 N° 5 de la Constitución de la República y atendiendo asimismo a las atribuciones concedidas por la Ley Orgánica del Ministerio Público. El juicio de referencia se instruye en cualquiera de los Tribunales de Hacienda existentes y la demanda debe ser acompañada del título ejecutivo correspondiente; en todo lo demás, se observarán las reglas generales contenidas en el Art. 593 y siguientes del Código de Procedimientos Civiles y Mercantiles. 4. Los recursos 4.1 Concepto Recurso (del latín recursus) significa “acción y efecto de recurrir, memorial, solicitud, petición por escrito. Acción que concede la ley al interesado en un juicio o en otro procedimiento para reclamar contra las resoluciones, ora ante la autoridad que las dicta, ora ante alguna otra325”. El recurso es definido por el Doctor René Padilla y Velasco como la facultad que concede la ley al interesado en un juicio o en otro procedimiento para reclamar contra las resoluciones o falta de resolución, ora ante la autoridad que las dictó, ora ante otra superior, para que las enmiende, amplíe, reforme, revoque o anule326. Los recursos son, pues, medios que la ley ofrece a las partes para obtener la eliminación de una decisión judicial y su sustitución por otra arreglada o conforme a Derecho.

4.2 Clase de recursos Todas las legislaciones se mueven dice Jaime Guasp327 “sobre la base de que la impugnación procesal o recurso es una figura admisible, pero que tiene que ser limitada, porque la instauración de una cadena ilimitada de recursos llevaría consigo la imposibilidad de asegurar definitivamente los resultados procesales (…). Más dentro del principio de la admisibilidad de los recursos y de su limitación, el medio de establecer en cada caso el cuadro de las impugnaciones que un cierto derecho admite, se define, evidentemente según las circunstancias contingentes a que la ordenación de este 325

Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Vigésima Ed., Tomo II, Madrid, 1984, p. 1156. Véase René Padilla y Velasco, Apuntes de Derecho Procesal Civil Salvadoreño, Tesis doctoral, Universidad de El Salvador, Facultad de Jurisprudencia y Ciencias Sociales, versión mimeografiada, San Salvador. 327 Véase Jaime Guasp, Derecho Procesal Civil, 3ª. Ed. Tomo II, Parte Especial, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1968, pp. 711 y ss. 326

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derecho ha obedecido. No obstante, es evidente que tiene que haber una posible clasificación general, a base de consideraciones estrictamente teóricas, de los distintos procesos de impugnación”. Generalmente se propone como criterio básico de clasificación de los recursos el siguiente: 1) Los recursos ordinarios son aquellos que, como indica su nombre, se dan con cierto carácter de normalidad dentro del ordenamiento procesal. De esta normalidad deriva la mayor facilidad con que el recurso es admitido y el mayor poder que se atribuye al órgano jurisdiccional encargado de resolverlo. Por eso se suele decir que el recurso ordinario no exige motivos para su interposición ni limita los poderes judiciales de quien los dirime en relación con los poderes que tuvo el órgano que dictó la resolución recurrida. 2) Los recursos extraordinarios se configuran de un modo mucho más particular y limitado. Se trata de aquéllos cuya interposición exige motivos determinados y concretos; en ellos el órgano jurisdiccional no puede pronunciarse sobre la totalidad de la cuestión litigiosa, sino solamente sobre aquellos sectores acotados que la índole del recurso establezca particularmente. 4.3 El recurso administrativo El régimen administrativo se caracteriza básicamente porque la actuación administrativa se presume legítima y, por lo tanto, inmediatamente ejecutiva, lo que no excluye su sometimiento a una jurisdicción distinta de la ordinaria -jurisdicción contencioso administrativa, que se alcanza una vez agotada la vía administrativa previa. Recurso administrativo328 es la reclamación que un particular, trátese de persona individual o abstracta, formula contra un acto o resolución de la Administración Pública y ante ella, para solicitar su reforma, revocación o anulación. Cabe plantearlo ante el mismo órgano o funcionario que ha adoptado la medida o ha tomado una resolución, caso en el cual se habla de recurso de rectificación. En El Salvador, este recurso fue conocido (hasta el 31 de diciembre de 1991, fecha en que fue suprimido) como “Recurso de Rectificación”. Se interponía para que se dejara sin efecto, en mayor o menor grado, aquello que se impugnaba. Por otro lado, existe el recurso jerárquico, unas veces posterior al trámite anterior, y otras, expedito, bajo ciertas circunstancias, ante el superior. En este régimen, solamente después del silencio, de la negativa total o de insuficiente rectificación por parte de la autoridad, cabe el planteamiento por la vía contencioso administrativa. 4.4 Recurso de apelación Los recursos que nuestro ordenamiento jurídico vigente prescribe y reconoce en materia impositiva, se limitan al de apelación. El recurso de apelación procede contra aquellas resoluciones contentivas de liquidación de oficio del impuesto o de imposición de multas, emitidas por la Dirección General de Impuestos Internos. El referido recurso está prescrito en la Ley de

328

Véase Guillermo Cabanellas, Tomo VII, op. Cit. P. 53.

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Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos329. El órgano competente para conocer de la alzada es el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos ante el cual se puede interponer el recurso de apelación contra todos aquellos actos que liquiden de oficio algún impuesto de los administrados por la Dirección General de Impuestos Internos, Art.1. Antes de la entrada en vigor de dicha ley, el recurso en cuestión estaba franqueado en virtud de la cuantía del fallo a recurrir. 4.4.1 Iniciación La ley correspondiente establece, en su Art. 2, que: “Sí el contribuyente no estuviere de acuerdo con la resolución de liquidación de oficio del impuesto o de imposición de multa, emitida por la Dirección General del Impuestos Internos (DGII), podrán interponer recursos de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, dentro del término perentorio de quince días contados a partir del día siguiente al de la notificación respectiva. En el escrito de interposición de recurso, que se presentará con una copia en papel simple, el apelante expresará las razones de hecho y de derecho en que apoye su impugnación, puntualizando cada uno de sus reclamos”. El escrito se presenta con una copia, ya que se agrega tanto en el incidente de apelación que se instruye ante el Tribunal competente, como en el expediente del Impuesto que se está recurriendo. En la actualidad, resulta irrelevante que la copia sea presentada en papel simple, por cuanto, la vigencia de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su Art. 173, N° 3 derogó la Ley de Impuesto de Papel Sellado y Timbres, según la cual, todo escrito o memorial debía ir en el correspondiente papel sellado; en consecuencia y al no existir el papel sellado, tanto la interposición del recurso como su copia, pueden ir en papel simple. Las razones de hecho y de mero derecho que deben expresarse en respaldo de la pretensión, se refieren o bien a aquellas circunstancias en que solo se disputa la aplicación de la ley impositiva a la cosa cuestionada -justificándose los hechos con instrumentos públicos o auténticos no contradichos, o por expreso consentimiento de la Administración tributaria y el recurrente-, o bien, a los casos en que los hechos alegados y cuestionados en el recurso deban ser respaldados o desestimados mediante la prueba correspondiente, oyendo al respecto a la Administración. El Art. 3 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, establece que: “En el escrito de interposición del recurso, deberá el apelante señalar, dentro del radio urbano de San Salvador, lugar en que debe buscársele para recibir notificaciones y demás diligencias”. El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos tiene su sede en San Salvador, donde se encuentra centralizada su actividad, sin que haya oficinas o delegaciones regionales para el resto del país. Por razones de practicidad y a fin de no tener dificultades en la sustanciación del recurso, se compele al contribuyente, a que se “domicilie” en San Salvador, a efectos especiales que tengan relación, exclusivamente, con el recurso de apelación.

329

Emitido por Decreto Legislativo N° 135, de fecha 18 de diciembre de 1991, publicado en el Diario Oficial, N° 242, Tomo 313 de fecha 21 de diciembre de 1991.

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4.4.2 Tramitación La tramitación del recurso de apelación está contemplada en el Art. 4. importancia, a continuación nos referiremos a él:

Dada su

A. Admisión del recurso “Recibido el escrito de interposición de recurso junto con su copia, el Tribunal procederá sin pérdida de tiempo a solicitar a la Dirección de Impuestos Internos que le remita el expediente respectivo, la que sin dilación alguna y dentro del plazo fatal de tres días deberá enviarlo a fin de estudiar su admisibilidad en relación a la presentación en tiempo y forma, y a constatar la legitimidad de la persona que recurre” (Art. 4, inciso 1°). El recurso se interpone directamente ante el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y Aduanas (TAIIA); por ello, es lógico suponer que la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) desconoce esta circunstancia; de ahí que el Tribunal, al recibir el escrito que contiene el recurso correspondiente, procede “sin pérdida de tiempo solicitar a la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) que le remita el expediente respectivo”. La Dirección General debe “sin dilación alguna y dentro del plazo fatal de tres días deberá enviarlo (el expediente)”. Esto se debe a la nueva configuración del recurso de apelaciones que pretende su depuración en forma ágil y oportuna, observando un estricto cumplimiento de lo prescrito en el ordenamiento jurídico vigente. Esta remisión tiene por finalidad: 1) Estudiar la admisibilidad del recurso en relación a la presentación en tiempo y en forma; 2) Constatar la legitimidad de la persona que recurre. a.

Admisibilidad del recurso en relación a la presentación en tiempo y forma.

Ya la ley indica que el recurso de apelación se debe interponer dentro del término perentorio de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación respectiva. Por otra parte, dicho cuerpo legal, en su art. 9, establece que los términos o plazos regulados por la ley de mérito comprenderán solamente los días hábiles solamente los días hábiles. En consecuencia, todo escrito de recurso presentado fuera del plazo y con los requisitos anotados será calificado de extemporáneo, y será inadmisible, caducando por ello la instancia de la alzada. La declaratoria de inadmisible del recurso por diferencias de fondo resulta en la práctica muy improbable, a causa de la garantía de audiencia, llamada también del debido proceso legal, consignada en el inciso 1º del Art. 11 Cn., que dice: “Ninguna persona puede ser privada del derecho a la vida, a la libertad, a la propiedad y posesión, ni cualquier otro de sus derechos sin ser previamente oída y vencida en juicio con arreglo a las leyes, ni puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa”. Las únicas exigencias de forma que requieren son: 1) El escrito de interposición del recurso se debe de presentar con copia; 2) Debe estar dirigido al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.

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Antes de la derogación de la Ley de Papel sellado y Timbres, el escrito debe ser presentado en el correspondiente papel sellado, o bien en papel simple, pero con el timbre (estampilla fiscal) del valor correspondiente. Existen otros requisitos que, sin embargo, no reviste trascendencia jurídica y su incumplimiento no puede acarrear vicios en el proceso. b. La legitimación de la persona que recurre. En relación con la legitimidad de la persona que recurre, la disposición se refiere tanto al presupuesto material vinculado con la “legitimación para obrar” como el presupuesto procesal relacionado con la “capacidad para actuar”. -Legitimación para obrar El presupuesto material se refiere al título o derecho para la pretensión del actor que se declara en el fallo de fondo, ya sea favorable o desfavorable. No se puede confundir el derecho que se discute o pretende, con el derecho a la pretensión misma, puesto que se puede tener legitimidad para obrar sin el derecho material pretendido. En materia tributaria, la legitimación para obrar o título legítimo para pretender determinado derecho sustancial es el acto de liquidación del impuesto; basta con que el acto se hubiere practicado, para que el sujeto tenga el derecho de hacer una petición determinada. Se diferencia del interés Para obrar, en que éste se relaciona con el motivo particular que se tiene para pretender, independientemente del derecho que a él se tenga o de la legitimidad para obrar. Sin embargo, no se puede hablar de un interés para obrar sin in título legítimo, es decir, sin que se hubiera practicado al sujeto la liquidación fiscal o el acto administrativo previo. -Legitimidad para obrar. La legitimidad para obrar no se confunde con el presupuesto procesal de la capacidad para ser parte, sino que se refiere al sujeto pasivo del gravamen, independientemente del hecho de que se hubiera practicado a su cargo una eventual liquidación de impuesto o de que, en su caso, esté exento del gravamen tributario. La capacidad para ser parte afecta la relación jurídica tributaria, mientras que la legitimación para obrar afecta el fallo de fondo. El primero es requisito de la acción; el segundo, de la pretensión. La capacidad para actuar, en cuestiones tributarias, se rige por las normas especiales del procedimiento tributario o, en su defecto, por las normas del Código de Procedimiento Civiles: Así, para el caso, los hijos menores pueden obrar por intermedio de sus padres, los pupilos, por sus tutores; las sociedades, por medio de sus representantes legales, gerentes o administradores, etc. (Art. 41, 546, 1166,1167 y 1168 C.). En el proceso tributario, tienen capacidad para actuar o personería adjetiva, los sujetos pasivos del impuesto, personas naturales mayores de edad. Al acreditar la capacidad para ser parte, se configura la personería adjetiva sin necesidad de un apoderado. Las personas jurídicas, sucesorias, fidecomisos, hijos menores, conjuntos artísticos, etc., no pueden comparecer en el proceso tributario sin su representante legal, administrador o apoderado legalmente constituido. Pero las personas naturales mayores de edad pueden, facultativamente, hacerse representar por medio de apoderado. Asimismo, las personas jurídicas y los incapaces en general, pueden actuar por medio de su representante legal.

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Cabe agregar que la representación en el proceso tributario, es distintas de la representación para presentar la declaración de renta, sus correcciones y adicciones, las que no sólo pueden hacerse por medio de loas representantes ya mencionados, mandatarios o apoderados, sino por medio de personas autorizadas por el contribuyente en documentos auténticos. El expediente del contribuyente que contiene el recurso de apelación, sólo puede ser examinado por el interesado, sus representantes legales o apoderados, o bien por personas autorizadas por el recurrente para tal efecto; para éste último caso no es necesaria la escritura pública, y basta que la autorización conste en un escrito simple, el cual debe estar autenticado por notario, cuando asea el propio recurrente quien lo presenta. Puede ocurrir que se haya otorgado poder y éste esté mal conferido, adolezca de vicios o de nulidad absoluta o relativa, y el poderdante tenga por sí capacidad para comparecer en el proceso. En tales casos, siempre y cuando aparezca que dicho poder fue presentado personalmente por el poderdante o que éste ratifique expresamente lo actuado por el apoderado, se configura igualmente la capacidad para actuar, pero identificada con el sujeto de la relación jurídico procesal. Aquellos poderes o sustituciones de poderes que sean otorgados en el exterior deberán cumplir con los requisitos que indica el Art. 261 del Código de Procedimientos Civiles. Cuando la personería ilegítima aparece como causal de nulidad, es decir, cuando estamos en presencia de la indebida representación de las partes, concurriendo la incapacidad procesal del quienes intervienen en el juicio o proceso, configura el impedimento procesal de la ilegitimidad de personería, excepción dilatoria, de conformidad a lo señalado en el Art. 132 inciso 2º del Código de Procedimientos Civiles. Dicha legitimidad se puede dar en los siguientes casos: a) Cuando el sujeto no es hábil para comparecer en el juicio por sí mismo; b) Cuando el apoderado y demás personas que gestionan a nombre de otra, no han acreditado su representación; y, c) Cuando no exista identidad de la persona que interpone la demanda. Esta nulidad es ratificable por la parte; pese a ello, en nuestro procedimiento administrativo tributario, el funcionario puede, mediante auto interlocutorio, prevenir al interesado para que legitime su personería; con el fin de que aquel rectifique lo actuado o se establezca la identidad del apelante. Si el poder está mal otorgado, la personería adjetiva no deja de configurarse si quien lo otorga tiene capacidad para actuar. Sin embargo, de todas maneras, se debe identificar al sujeto que confiere el poder, porque ambos presupuestos son necesarios. Sería el caso del poder que no aparece firmado por quien lo otorga, o aquel en que la escritura pública de poder no está suscrita por quien se suyo es capaz para comparecer en el proceso sin necesidad de apoderado. No se puede entrar al conocimiento de fondo de la reclamación si no se cumple con la personería adjetiva; sin embargo, la nulidad no afecta el término de imposición de la reclamación, siempre que lo actuado sea ratificado por quién tiene capacidad para ser parte o por su representante o apoderado legítimo dentro del término legal; además, el proceso debe establecerse con el verdadero apelante.

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B. Informe de la Dirección General del Impuestos Internos (DGII). El inciso segundo del Art. 4 de la Ley de organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos señala que: “Admitidito que fuere el recurso, el Tribunal pedirá informe a la Dirección General de Impuestos internos, remitiéndole el incidente y expediente respectivo, a efecto de que conteste los puntos reclamados y justifique su actuación en relación con estos, dentro del término de quince días contados a partir del siguiente al de la notificación de la providencia correspondiente”. La Dirección General debe remitir un informe detallado en el cual explique todos y cada uno de los elementos justificativos que ampararon al emitir el informe pericial que sirvió de fundamento a la liquidación oficiosa de impuestos en litigio. Anteriormente. Se admitía el recurso de rectificación, por medio del cual la propia Administración conocía de sus liquidaciones de impuestos con el objeto de corregir eventuales deficiencia de orden técnico-.jurídico, que pudieran motivar la ineficacia e invalidez del fallo emitido por la Administración Tributaria. Con el procedimiento establecido en el actual recurso de apelación la Dirección puede subsanar sus deficiencias de actuación reconociéndolas en el informe de mérito, o bien –aunque en relación con la toma de decisiones ello no fuere determinante- dejar al prudente arbitrio del Tribunal de Apelaciones (TAIIA) la valoración de las actuaciones ejecutadas por la Dirección en el proceso liquidatorio, inclusive de propia liquidación. El plazo a que se refiere este inciso se comienza a contar a partir del día siguiente al de la notificación de la providencia donde se solicita el informe en cuestión.

C. Devolución del Incidente y apertura a pruebas El art. 4, en su inciso 3º, nos dice que: “Vencido el término para rendir el informe, si la Dirección General de impuestos internos (DGII) no hubiere devuelto el incidente y el expediente respectivo, se mandarán a recoger. Cuando el tribunal los haya recibido, con o sin contestación abrirá a pruebas el incidente por el término perentorio de cinco días contados a partir de la notificación de la respectiva providencia al apelante, al sólo efecto de que éste solicite dentro de dicho término la producción de las pruebas por él ofrecidas”. Con éste inciso queda en claro que es vocación legislativa de hacer del recurso de apelación una instancia que pueda sustanciarse oficiosamente, sin dilaciones que retarden su depuración. Inclusive, si la Administración omite emitir su informe en el tiempo indicado, la eventual demora se supera cuando el Tribunal de Apelaciones (TAIIA) recoge mediante un oficio, tanto el expediente que contiene la liquidación oficiosa discutida, como el incidente del recurso de apelación que se ventila, independientemente de que el informe haya sido contestado o no. Se ha discutido la valoración que debe darse a este informe el remitir el fallo el Tribunal de Apelaciones (TAIIA). Como tal, el informe tiene carácter meramente ilustrativo, por cuanto sirve de medio encaminado a instruir a los miembros del Tribunal, a fin de emitir un fallo acorde a la ley. En consecuencia, se puede decir que su falta no debilita el proceso, porque tal informe no es trascendental para pronunciar la sentencia; la disposición legal comentada así lo admite. Luego –y por ministerio de ley- se abre a prueba el incidente por el término perentorio de cinco días, contados a partir de la notificación de la respectiva providencia al apelante, plazo dentro del cual éste último deberá solicitar la producción de pruebas 253

que el hubiere ofrecido presentar en el escrito que contenía la interposición del recurso de apelación. El tribunal lo ordenará como dispone el inciso 4º del Art. 4, “la producción de las pruebas una vez vencidos el término anterior, y cuando se hayan producidos, mandará oír al apelante para que presente sus alegaciones finales en el término fatal e improrrogable de ocho días contados a partir del siguiente de al de la notificación respectiva”. Luego de la producción de pruebas, que serán valoradas al momento de emitir el fallo, el Tribunal de Apelaciones “correrá un traslado” al apelante a fin de que aporte cualquier elemente que pueda desvirtuara la liquidación determinada por la Dirección General de Impuestos Internos. Termina diciendo el Art. 4, en su inciso final, que: “Concluido el término anterior y no habiendo otras diligencias que practicar se ordenara traer el incidente para sentencia la cual deberá pronunciarse a mas tardar treinta días después de notificada la providencia anterior”. Por tratarse de un inciso que se explica por si mismo, solo resta in agregar lo que indica el art. 5, inc.1°: “El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA) podrá en la sustanciación de los incidentes, ordenar de oficio inspecciones y exhibiciones de documentos o contabilidades, practicar toda clase de valúos y diligencias necesarias para esclarecer los puntos reclamados., y recibir toda clase de prueba legal exceptuando la testimonial y la confección de la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) en su perjuicio: Podrá, así mismo, decidir todas las cuestiones que plantee el expediente, Hayan sido o no alegadas por los interesados; en este último caso se les oirá previamente”. Con esta disposición el Tribunal de Apelaciones queda facultado para utilizar cualquier mecanismo encaminado a instruirle a efectos de pronunciar una sentencia conforme a Derecho e inspirada en principios de equidad y justicia tributaria. La excepción hacha con relación a la prueba testimonial es evidente, ya que al tener la determinación oficiosa del impuesto naturaleza documental, exige que su impugnación descanse sobre el mismo documento. Se ha estimado que hay un exceso en las atribuciones del Tribunal como juzgador administrativo, ya que este puede hacer apreciaciones y decidir inclusive, sobre cuestiones que no ha planteado el recurrente. Es oportuno destacar que esta facultad concede un derecho que puede ser calificado como excesivo, en las atribuciones que le competen a dicho ente colegiado; es evidente que aquel podría desamparar a la Administración Tributaria, o bien, perjudicar los intereses del recurrente. Para tomar estas decisiones puede oírse previamente el recurrente o la Dirección General; en tales casos, se realiza una audiencia de mero trámite que, según a demostrado la práctica, puede resultar intrascendente. El Art. 6 dice que: “El Tribunal podrá conocer de cualesquiera situaciones de hecho que plantee el recurrente, siempre que hayan sido previamente deducidas ante la Dirección General. Podrá igualmente recibir pruebas que no fueron producidas ante la Dirección General, cuando se justificaren ante esta como no disponibles.” El recurso de apelación de la derogada ley de Impuestos Sobre la Renta, prescribía en el art. 96 parte final del inciso 4° que: “no podrán hacerse otras deducciones que las que el contribuyente ante la Dirección General. La sentencia no

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podrá extenderse a otros puntos distintos de los alegados al comparecer ante el Tribunal”, con lo que quedaba clara la limitación de actuación del Tribunal. Se ha pretendido justificar la ampliación de la actuación del Tribunal con el argumento de que el recurso de apelación estaba judicializado, y en la actualidad el mismo tiene naturaleza administrativo, por lo que se debe contar con toda la flexibilidad necesaria para establecer la verdadera base del cálculo del Impuesto que se ha liquidado. Hay quienes consideran que lo expresado en Art.6 configura la actitud paternalista departe del Tribunal de apelaciones que pudiera inducir a todo contribuyente a desestimar los requerimientos de la Dirección General con la pretensión de atenderlos en la instancia de la alzada. Cabe señalar que en algunos ordenamientos jurídicos vigentes aparecen un elemento que procura evitar la interposición del recurso con miras a diferir el pago del impuesto: se trata de la aclaración de que el devengo de los recargos e intereses generados por una liquidación oficiosa de impuestos no se suspende por la interposición de un recurso. A si el ordinal 2° del Art.83 de la Ley de Impuesto a la Transferencias de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dice: “El incumplimiento en el pago del impuesto en la fecha debida constituye en mora al sujeto pasivo, cualquiera que fuera la causa de esta, sin necesidad de requerimiento o actuación alguna de la Dirección General, produciéndose, entre otros los siguientes efectos: (…). 2. Devengará intereses moratorios equivalentes a la tasa promedio activa que el Banco Central de Reserva haga publicar en los principales medios de comunicación, mas cuatro puntos adicionales, desde la fecha en que debió pagarse el impuesto hasta la fecha del pago efectivo; aunque durante ese lapso se hubiere planteado una controversia contenciosa administrativa o recursos sobre la procedencia del impuesto…”. También el inciso 2° del Art. 110 de la Ley del impuesto sobre la Renta dice:…”Siempre que la Dirección General determine el impuesto o establezca diferencias a cargo del contribuyente conforme al Art. 50 de esta ley, el impuesto adecuado deberá pagarse con al interés moratorio previsto en el inciso anterior, causado desde la fecha de vencimiento del plazo ordinario que el pago establece el inciso segundo del citado artículo, hasta aquella en que se verifique el pago; el interés recurrirá devengado aun cuando la resolución respectiva fuere recurrida o se hubiere interpuesto demanda”. La derogada Ley se Impuesto sobre la Renta en parte final del inciso 2° del Art. 99 establecía: “sin embargo, cuando la resolución respectiva fuere recurrida, no se cobrarán intereses por el lapso comprendido entre la fecha en que el recurso fuere interpuesto y aquella en que cause estado la resolución recurrida…”. Por ello, era común entonces recurrir solamente para obtener el beneficio de que no se pagan intereses durante dicho lapso.

D. Resolución

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Como lo percibe el Art. 7 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos: “Se tendrá por definitiva en sede administrativa, sin perjuicio de su impugnación en juicio contencioso administrativo: a) La decisión del Tribunal de Apelación sobre el caso reclamado dentro del incidente respectivo, a partir de la fecha de su notificación; b) La resolución que pronuncie el Tribunal declarando la inadmisibilidad de la impugnación; a partir de su notificación”. Si el contribuyente no estuviere conforme con la decisión del Tribunal de Apelaciones puede acudir a la vía contencioso Administrativa, interponiendo su demanda ante la sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia.

5. Infracciones y sanciones tributarias 5.1 Infracciones 5.1.1 Consideraciones previas En general, el concepto de infracción presupone una conducta contraria a una norma jurídica. La infracción tributaria es, pues, una conducta al margen de lo preceptuado por una norma jurídica tributaria. La violación del ordenamiento jurídica acarrea como consecuencia la aplicación de una sanción que persigue una doble misión: por un lado, disuadir al infractor de cometer nuevas acciones ilícitas; por el otro, castigarlo por la violación ejecutada. Los sistemas de infracciones y sanciones vigentes en los países de la región presentan características marcadamente diferentes; por otra parte, ninguno de ellos responde a las necesidades planteadas por un sistema de control aplicando un medio en que el cumplimiento voluntario resulte por lo general notoriamente insuficiente. En algunos casos no puede hablarse de un sistema de sanciones porque éste no existe como tal, sino que aquellas están establecidas en forma más o menos independiente, en las diferentes leyes que establecen los impuestos en particular. En otros casos, las sanciones aparecen como inapropiadas; o bien, nunca han sido aplicadas en sus grados más severos. Finalmente, existen sistemas que prevén sanciones muy severas que aplican con rigor. En este último caso, aunque el cumplimiento sea relativamente mejor, no puede afirmarse que sea satisfactorio, porque ellos no dependen de la existencia aislada de una sanción severa, sino de las condiciones globales del sistema de control del cual esta forma parte. Todos los sistemas de infracción y sanción vigentes participan de una condición común: cumplir una función determinada respecto de un sistema de control en que el nivel de cumplimiento voluntario es bajo.

5.1.2 Concepto

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La infracción tributaria se puede definir, en sentido amplio, como “toda violación del ordenamiento tributario. En sentido técnico y estricto, constituye infracción tributaria aquella conducta consistente en una acción u omisión que implica una violación del derecho objetivo respecto de la cual el ordenamiento tiene prevista una reacción de carácter represivo”330. La Ley General Tributaria Municipal por su parte, define la infracción en su Art. 52 de la siguiente manera: “Constituye infracción tributaria toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias sustantivas o adjetivas, tipificadas y sancionadas en esta ley, en el Código Penal, en leyes u ordenanzas de creación de tributos municipales o en leyes especiales”. La Ley Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece, en su Art. 109, que “constituyen infracciones los incumplimientos por acción u omisión de las obligaciones sustantivas o formales establecidas en esta Ley y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas en la misma. Las infracciones no son causas de nulidad de los actos o contratos en que ellas indican, sin perjuicio de lo que se dispone en esta ley sobre la ineficacia legal de los documentos en que se ha cometido una infracción”. Infracciones tributarias son pues, todas aquellas acciones u omisiones que importen la violación de normas tributarias de índole sustancial o formal. 5.1.3 Diferencia entre la infracción penal y la infracción administrativa Los redactores del Proyecto de Código Tributario para América Latina331 consideran que: “la tipificación de las infracciones y su sanción constituye un conjunto de normas vinculadas al Derecho Tributario y no al Derecho penal común legislado en el Código Penal. El concepto de violación del derecho y el de su sanción correlativa es un concepto inherente al de norma jurídica y, por lo tanto, aplicable a todas sus ramas en particular. El Derecho tributario, por sus características propias, ha dada lugar a un gran desarrollo de las disposiciones punitivas las que, a juicio de los autores del Proyecto, deben permanecer en el ámbito del aquél, sin soluciones clásicas del derecho penal, que derivan de un conjunto de principios jurídicos comunes a todos los actos ilícitos y a todas las penas estén legisladas en el Código Penal, en otros cuerpos de leyes o en leyes especiales”. La distinción entre ambos tipos de infracciones se ha basado en diferentes criterios332. 1. Distinción sustancial. Se refieren al bien jurídico lesionado por la infracción. La infracción administrativa no representa una violación de deberes ético-jurídicos. Falta en ella el daño a un bien jurídico. Ello implica que la infracción administrativa consiste en la discordancia entre el precepto y la conducta, sin que esa conducta haya sido necesariamente culpable. 2. Distinciones formales. Responden al tipo de sanción que la infracción lleva aparejada, o al órgano componente para imponerlas-judicial o administrativo-.

330

Fernando Pérez Royo, citado por Bayona y Soler, Pág. 460 Op. Cit. Pág. 52. 332 Seguiremos a Fernando Sainz de Bujanda, op.págs. 403-404. 331

257

5.1.4 Clases de infracciones La Ley General Tributaria Municipal establece en su Art. 53 que: “Las infracciones tributarias municipales pueden ser: 1° Contravenciones Tributarias; y 2° Delitos Tributarios. Las contravenciones tributarias tienen carácter administrativo y son sancionadas como tales. Los delitos tributarios son de naturaleza penal”; y agrega en su Art. 55 que: “En los casos en que una misma conducta constituya contravención tributaria y delito tributario, ambas infracciones se sancionarán independientemente”. Constituyen, dice el Art. 69 de dicha ley, “delitos tributarios municipales las conductas que se tipifican y sancionan como tales en el Código Penal o en las leyes penales especiales”. A pesar de que dichas disposiciones hablan de delitos tributarios, nuestro Código Penal recoge únicamente en su Art. 352, el delito de “Evasión de impuestos”, entre los delitos contra la “Destrucción de Bienes Económicas o de Medios de Producción”: “El que con el fin de evadir el pago de los impuestos directos de renta y vialidad (hoy impuesto sobre el patrimonio) y el indirecto de timbre (hoy de transferencia de bienes muebles y prestación de servicios) que está obligado a satisfacer, no declarare o contabilizare la totalidad o una parte de sus bienes u operaciones en el plazo que señala la ley, será sancionado con veinte a noventa días-multa, según la capacidad económica del infractor y la gravedad y circunstancias del caso. Las anteriores sanciones se aplicarán sin perjuicio de los que al respecto dispongan las leyes fiscales, en lo que no contraríen lo dispuesto en este articulo”. Las leyes tributarias, por lo general, recogen las infracciones tributarias. Así hace la ley del impuesto a la transferencia de muebles y a la prestación de servicios, en sus Arts. 119 al 122; 125 al 130 y 133, 135 y 137. Entre dichas infracciones podemos mencionar a manera de ejemplos: 1) Incumplimiento de la obligación de inscribirse 2) Incumplimiento de la obligación de acreditar la inscripción 3) Incumplimiento de obligaciones sobre registros contables. 4) Incumplimiento de la obligación de emitir y otorgar documentos 5) Incumplimiento de la obligación de declarar impuesto 6) Infracciones en el pago del impuesto. 7) Infracción de defraudación

5.1.5 Sujetos de la infracción.

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En toda infracción, dice Sainz de Bujanda333 Hay dos sujetos: activo y pasivo. Se denomina sujeto activo a aquel que realiza la acción punible y a cuyo cargo surge la consiguiente responsabilidad. Sujeto pasivo es el titular del bien jurídico lesionado por la infracción. En las infracciones tributarias el sujeto pasivo es, evidentemente, el ente público titular del crédito tributario y de los demás derechos accesorios. Pueden ser sujetos activos de infracciones tributarias todas las personas que estén sujetas al cumplimiento de obligaciones materiales o formales establecidas por leyes tributarias. La Ley General Tributaria Municipal establece, en su Art. 58, quienes son los responsables de las contravenciones, así: “responsable de la contravención es el sujeto pasivo de una obligación tributaria, establecida por la ley o en leyes u ordenanzas de creación de tributos municipales, que deja de cumplirla, ya sea por acción u omisión. Cuando el sujeto no cumpla en el tiempo en la forma establecida en la norma correspondiente, se entenderá que ha incurrido en la contravención”. El alcance de la responsabilidad por incumplimiento es transmisible a los sucesores del infractor y transferible en caso de tradición a cualquier título (Art. 59 L.G.T.M.). En caso de contravenciones cometidas por los representantes, directores, gerentes, administradores, mandatarios o dependientes con autorización, sin perjuicio de las acciones que se pueden ejercer en contra de estos, es responsable el sujeto pasivo de la obligación tributaria (Art. 60 L.G.T.M.). Teniendo en cuenta las disposiciones anteriores y las leyes tributarias en particular, se puede afirmar que son responsables de las infracciones los siguientes sujetos: 1) Los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o responsables. 2) Los agentes de retención; 3) Las personas naturales o jurídicas obligadas a suministrar información al requerimiento de la Dirección general de Impuesto Internos; 4) El representante legal de los sujetos pasivos que carezcan de capacidad para obrar. 5) Los sucesores del infractor y los que adquieran los bienes por tradición. Sin perjuicio de dicha enumeración, el Art. 112 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de Servicios establece que: “Es responsable de la infracción el sujeto pasivo de la obligación establecida en esta Ley, que no la cumple en el tiempo y forma debida. Si en una obligación incumplida hubiere pluralidad de sujetos, cada uno de ellos será responsable de la infracción y se aplicará individualmente la respectiva sanción”. La responsabilidad derivada de la infracción se establece por ley y puede imponerse no solamente al autor de aquella, sino también a otras personas. La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de Servicios habla tanto de una responsabilidad objetiva Art.113; como de una responsabilidad personal, Art. 114.

333

Op. Cit. Pág. 410.

259

El inciso 2° del Art. 116 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece que: “Los integrantes de sociedades nulas, irregulares, o de hecho serán responsables solidario de la infracción. Por su parte, el Art. 117 del mismo cuerpo legal Dice que el patrono o empleador será responsable de las infracciones que cometan sus dependientes en tal calidad”. El empleador se convierte, de este modo, en un responsable subsidiario.

5.2 Sanciones tributarias. 5.2.1 Noción Manuel Osorio define la sanción como “La pena o castigo que la ley prevé para su aplicación quienes incurran o hayan incurrido en una infracción punible 334. Las sanciones tributarias se pueden definir, de acuerdo a Sainz de Bujanda335, “Como las impuestas como consecuencia de infracciones tributarias”. Las sanciones tributarias tanto por su estructura y finalidad como por su forma de aplicación, constituyen medidas semejantes a las penas, aun cuando sean pronunciadas por una autoridad no jurisdiccional.

5.2.2 Clases de sanciones La Ley General Tributaria Municipal establece en su Art. 63 que: “Las sanciones por contravenciones tributarias son las siguientes: 1° Multas; 2° Comiso de especies que hayan sido el objeto o el medio para cometer la contravención; y 3° Clausura de establecimiento”. 1. Multas. Se consideran como multas pecuniarias, únicamente aquellas penas consistentes en la entrega de una cantidad de dinero al ente público. El fundamento de las penas pecuniarias es el castigo de los responsables de las infracciones y la ventaja económica que producen para el ente público. La aplicación de una multa como sanción es compatible con la imposición simultánea de otra, en los casos en los que se considere conveniente la combinación de dos o más sanciones para actuar eficazmente respecto de alguna infracción en particular. Así, Art. 110 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes muebles y a la Prestación de Servicios dice que: (El incumplimiento de cada obligación constituirá una infracción independiente, aun cuando tenga su origen en un mismo hecho. En consecuencia se sancionara en forma independiente, sin perjuicio que pueda hacerse en un solo acto”. Por su parte la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su inciso 5 ° y 6 ° del Art. 106, establece: “Cuando alguna persona sea responsable de diversas fracciones, aun cuando sean de la misma naturaleza, por cada una de ellas se aplicará la sanción respectiva (…) Cuando un mismo hecho configure barias infracciones señaladas en la ley, no podrá imponerse más de una sanción, teniendo que imponerse de mayor cuantía”. 334 335

Manuel Osorio, Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Heliasta, Buenos Aires, 1982, pag. 689. Op. Cit. Pág. 413.

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La determinación de la multa depende de las características de la infracción y puede ser: a. Multas porcentuales336. Se determina la multa como un porcentaje del monto de la obligación respecto de la cual se incurre en infracción. Por ejemplo: a.1 Es posible sancionar la omisión en el pago de un impuesto en función del monto adecuado, si así lo establece el inciso 1° del Art. 100, de la ley de Impuesto sobre la Renta, y el Art. 83 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. a.2 También se sanciona la omisión en la presentación de una declaración que debe servir de base para la determinación del impuesto. Así lo establece el Art. 64 de la Ley General Tributaria Municipal que dice: “Configuran contravenciones a la obligación de declarar impuesto ante la administración municipal: 1°- Omitir la declaración del impuesto. La acción correspondiente es multa equivalente al 5% del impuesto no declarado nunca podrá ser menor de 25.00. Si el contribuyente resultare sin capacidad contributiva la multa aplicable será de 25.00…” Otro ejemplo es el que aparece en el Art.99 de la ley de Impuestos sobre la Renta. En todo caso, cuando la multa se determina en forma porcentual, debe fijarse al mismo tiempo un mínimo expresado en una suma fija, con el objeto de evitar la aplicación de sanciones tan ínfimas que no justifiquen el costo de su aplicación; así se establece en el citado Art.99 cuando dice. … Las multas q que se refiere el presente artículo, salvo el caso del inciso siguiente, no podrán ser inferiores a cine colones el inciso 2° del Art. 103, que dice: “En ningún caso la multa podrá ser inferior a mil colones”. b. Multas de cultas fijas. Son las que se imponen con infracciones simples limitando su cuantía a una cantidad determinada en la ley. Un ejemplo de ellas aparece en el Art. 119 de la Ley de Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de dispone: “Constituyen incumplimientos con relación a la obligación de inscribirse en el Registro de Contribuyentes: 1. No solicitar su instrucción. Sanción: Multa de tres mil colones. 2. Solicitar su instrucción fuera del plazo establecido. Sanción: Multa de dos mil colones”, etc. c. Sanciones genéricas337. Son las que tienen limitada su cuantía máxima y mínima, correspondiéndole a la administración determinar el monto aplicable dentro de dicho margen. Este tipo de multa aparece previsto en el Art.102 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que dice: “Se sancionara con una multa de mil a cincuenta mil colones, según la gravedad reiteración y circunstancia del caso, al sujeto que cometa cualquiera de las infracciones siguientes (…)”. 2. Comiso de especies que hayan sido objeto o el medio para cometer la contravención. Esta sanción, a pesar de estar contemplado en la Ley General Tributaria Municipal como una clase de sanción por contravención tributaria, no constituye una alternativa porque su campo de aplicación es muy restringido. 3. Clausura de establecimientos. Esta es otra de las sanciones que tiene aplicación más o menos difundida en materia tributaria y que consiste en el cierre temporal o 336 337

Conocida en la legislación española como proporcional. Es la conocida en la legislación española como cuota fija

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definitivo de un establecimiento de comercio por infracción a las leyes tributarias. Obviamente, no es una sanción de exclusivo carácter tributario; sin embargo, en esta materia puede ser de mucha eficacia en ciertos casos, aunque deben tenerse en consideración algunas limitaciones importantes. En nuestro sistema impositivo, la ley del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su Art. 123, en los artículos 121 y 122 de esta ley, se le aplicara la multa aumentada hasta un cien por ciento y, a juicio prudencial de la Dirección General, el cierre del establecimiento, negocio oficina o local hasta por quince días continuos; pero, de incurrir en más de una reincidencia, por la segunda y posteriores se le deberá aplicar en todo caso, el cierre del establecimiento, negocio, oficina o local, por un lapso de seis a treinta días continuo. Cuando un contribuyente posea más de un establecimiento o negocio dedicados, total o parcialmente a igual actividad la reincidencia se considerará en relación a todos lo establecimientos. El cierre solo se hará efectivo sobre aquellos establecimientos en el que se hubiere ocurrido en la última infracción. Si por defender los establecimientos de una dirección o administración común, se prueba que los hechos u omisiones han afectado a todos o una parte de ellos, el cierre se aplicara al conjunto de los establecimientos o negocios involucrados. Dicha disposición, así como otras que tienen vinculación directa y que se constituían en premisas de indefectible realización para que se tipificara esta sanción, fueron declaradas inconstitucionales por la Sala de lo Constitucional de la Honorable Corte Suprema de Justicia en fallo pronunciado, a las doce horas el 17 de diciembre de 1992, que al respecto sostuvo: “Declarase inconstitucional, en su contenido, de un modo general y obligatorio, el artículo 123 del cuerpo normativo secundario relacionado, en la parte relativa a otorgar a la autoridad administrativa la potestad de sancionar con el cierre de un establecimiento, negocio, oficina o local, las infracciones de la ley mencionada; lo que es contrario a lo preceptuado en el artículo 14 del Código político”. 4. Las penas corporales. Consisten en la privación o restricción de la libertad personal y se aplica solo respecto de los delitos. Esta clase de penas aparecen en el Código Penal. Por tal motivo no se profundizará sobre el particular sobre el particular. Baste agregar que, en nuestro medio, existe únicamente una disposición que tipifica la evasión de impuestos, Art. 353 del Código Penal, transcrito anteriormente. Si bien es cierto que la sanción está imponiendo díasmulta como si fueran privativos de libertad, es oportuno comentar que nunca se ha configurado en la práctica la imposición de esta sanción, no obstante las infracciones que se cometen a diario y que se tipifican como tales.

5.2.3 Órgano competente En nuestro medio, as sanciones tributarias son acordadas e impuestas por la Dirección General de Impuestos internos (DGII). 5.2.4 Extinción de las sanciones

262

El medio de extinción por excelencia es el pago, el cual debe realizarse de acuerdo a las exigencias que indica la ley. Otro medio es la prescripción prevista por nuestro ordenamiento legal; por ejemplo, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en su Art. 47, que agrega entre otros la prescripción y la confusión. Otro mecanismo especial de extinguir sanciones es el regulador por el Art.106, inciso 4°, de la Ley de impuesto sobre la Renta, que establece: “En los casos de las infracciones contempladas en la presente ley, será facultad de la Dirección General, cuando las considere leves, disminuir o eximir de sanción al infractor”. 6. Irretroactividad de las sanciones Nuestra Constitución, en su Art. 21, establece que: “Las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente”. El Art. 9 del Código Civil, por su arte, establece que “la ley no puede disponer sino para lo futuro, no tendrá jamás efecto retroactivo”. En el capítulo VI nos hemos referido a la irretroactividad, sosteniendo que la materia tributaria pertenece al Derecho público, razón por la cual es de orden público, por lo cual, ésta una excepción al principio de la irretroactividad de las leyes. También expresamos que la retroactividad se produce, particularmente en materia de infracciones y sanciones tributarias. 7. Amnistía fiscal en materia de sanciones Las amnistías o blanqueos tributarios son instrumentos de política fiscal creados con el fin de actualizar y reflejar en términos reales la mora tributaria. Ello como consecuencia de la incapacidad de la Administración para recuperar oportunamente las deudas impositivas, ya sea en la etapa administrativa o por la vía ejecutiva. En consecuencia, puede presentarse situaciones de adeudos prescritos, que nunca podrán hacerse efectivos en la instancia judicial por no haberse ejercido el derecho correspondiente en el plazo establecido por la ley. En El Salvador han sido varios inspirados en la voluntad de dar facilidades para el cumplimiento de obligaciones las fiscales, ya sean formales o sustantivas. Lógicamente, siempre con algún beneficio o estímulo para inducir al contribuyente en situación de incumplimiento a satisfacerlo al ampara del correspondiente decreto de amnistía fiscal. El mayor incentivo que puede ofrecer una amnistía fiscal consiste en liberar a todo aquel contribuyente que espontáneamente ratifique o preste su declaración, de las sanciones que ordinariamente le corresponderían.

A continuación se detallan los decretos de amnistía fiscal que han tenido vigencia en la vida tributaria de El Salvador: a) D. L. N° 216 del 25 de noviembre de 1968. b) D. L. N° 595 del 18 de diciembre de 1969. c) D. L. N° 97 del 18 de julio de 1985. 263

d) D. L. N° 575 del 13 de septiembre de 1990 e) D. L. N° 498 del 22 de noviembre de 2004 al 31-mayo de 2005 f) D. L. N° 652 del 11 de septiembre de 2008 al 15-diciembre de 2009 Este último decreto permitía pagar deudas impositivas sin multas, cargos, ni intereses a partir de la fecha de acogimiento a la amnistía; también admitía el pago de los impuestos son bonos del Instituto Salvadoreño de transformación Agraria, de la Financiera Nacional de Tierras Agrícolas y de la Industria Azucarera. Por otra parte, y en el caso de aquellos contribuyentes que, al momento de vigencia del referido decreto 575, estaban en proceso de reclamo contra alguno de los recargos previstos por las leyes de impuestos comprendidas por aquel, el desistimiento o la renuncia a dicho proceso producía el efecto de reducir la pretensión del fisco en un 50% del impuesto y de las multas impugnadas o que pudieran impugnarse. Por otra parte, una vez que algún contribuyente se acogía en la amnistía en los términos indicados, gozaba también del beneficio del pago sin recargos ni intereses, siempre que se cubriera el principal y las multas en la proporción indicada. Es evidente que, en presencia de una amnistía tributaria, la condonación de sanciones o rebaja se convierte en el mayor atractivo que puede ofrecer con miras a asegurar su éxito. En El Salvador, la última amnistía fiscal consiguió el objetivo perseguido. El Decreto Legislativo N° 431, de fecha 14 de enero de 1993 (publicado en el Diario Oficial N° 27, Tomo Nº 318, de fecha 9 de febrero de 1993), que tiene como finalidad la derogación de la Ley de Gravamen de las Suscepciones. No obstante, en su articulado transitorio recoge los principios que inspiran una amnistía tributaria o fiscal, en el sentido de eximir expresamente de multas, recargos e intereses a los sujetos que ordinariamente estarían afectos a esta sanción.

CUESTIONARIO 1. ¿Qué debemos entender por procedimiento liquidatario? 2. Explique que es una autoliquidación. 3. ¿Qué entiende por declaración tributaria? 4. ¿En qué se diferencia la verificación de la fiscalización? 264

5. ¿Cuál es la diferencia entre el acto liquidatario y el procedimiento de liquidación? 6. Explique brevemente los sistemas de recaudación que conoce. 7. Explique cómo opera el recurso de apelación en materia tributaria en nuestro país, citando las disposiciones legales pertinentes. 8. Diferencie la infracción penal de la infracción administrativa. 9. Enuncie las clases de funciones. EJERCICIOS: a) La Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, declaró inconstitucional los artículos 123 y 124 de la Ley de impuesto de Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios relativos a la sanción del cierre de establecimientos, ¿Cuál es su posición al respecto? b) Calcule el impuesto de renta que debe pagar el Sr. Juan López en el año de 1993, quien es empleado con un salario mensual de seis mil setecientos colones. Tienen tres hijos menores de edad, fue operado de apendicitis y gastó  14,000.00 en la operación; el mes de marzo, ganó  25,000 en un sorteo de la Lotería Nacional de Beneficencia. GLOSARIO DECLARACION TRIBUTARIA: “Un deber tributario que impone al particular una conducta consistente en comunicar a la Administración una serie de datos relativos a la aplicación del tributo. El cumplimiento de dicho deber supone un acto jurídico del particular del consistente en una declaración de conocimiento cuyo efecto fundamental es la iniciación del procedimiento de gestión tributaria”. (Bayona de Perogordo y Soler Roch, Derecho Financiero, Vol. II, 2a edición, Librería Compás, Alicante, 1989, p. 248) INFRACCION TRIBUTARIA: “Aquella conducta consistente en una acción u omisión que implica una violación del derecho objetivo respecto de la cual, el ordenamiento tiene prevista una reacción de carácter represivo”. (Pérez Royo, citado por Bayona de Perogordo y Soler Roch, Derecho Financiero, Vol. II, 2a edición, Librería Compás, Alicante, 1989, p. 360). PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN: “La serie de acto dirigidos a la concreta determinación cuantitativa de la deuda tributaria”. (Sainz de Bujanda. Lecciones de Derecho Financiero, 9 a edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de publicaciones, Madrid, 1991. P. 311) SANCIONES TIBUTARIAS: “Las impuestas como consecuencia de infracciones tributarias”. (Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9a edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de publicaciones, Madrid, 1991. P. 413).

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CAPITULO XII La deuda pública 1. Concepto Bayona y Soler338 definen el Instituto jurídico de la deuda pública como “El conjunto de relaciones jurídicas que los entes públicos establecen con otros sujetos del ordenamiento jurídico al objeto de que estos les entreguen voluntariamente una cantidad de dinero mediante el compromiso, por parte del ente público beneficiario, de cumplir 338

Op. Cit. Pág. 399.

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determinadas obligaciones patrimoniales”. Se trata, pues, de un conjunto de deudas contraídas por el Estado, por organismos autónomos o por los municipios a través de la figura del préstamo. El Estado cuenta, además, con otros mecanismos para proveerse de ingresos los cuales, aunque pueden presentar algunas características similares a los de la deuda pública, jurídicamente son muy distintos y de fácil diferenciación. Así como por ejemplo: 1) La Lotería, que se diferencia jurídicamente de la deuda pública en que aquella tiene como base el contrato de juego, y esta, el contrato de préstamo. 2) Los empréstitos forzosos, que se dan cuando el Estado obliga en determinadas condiciones a que los particulares pongan ciertas cantidades de dinero a su disposición, con el compromiso de devolverlas en un plazo previamente establecido reconociendo en ocasiones el pago de un reducido interés sobre las sumas recibidas, la diferencia en este caso radica en que aquí el Estado actúa en forma coactiva y, por lo tanto, desaparece el elemento de la voluntad del particular, requisito indispensable en la deuda pública, que no es sino un contrato de préstamo. Estas dos figuras se asemejan en cuanto al régimen de las obligaciones del Estado para con los particulares, pues en ambos casos se les da el mismo tratamiento. A diferencia de otros países –como España-, el ordenamiento legal salvadoreño, tanto a nivel constitucional como de leyes secundarias, carece de una definición de deuda pública, aunque contiene varias disposiciones que regulan el tratamiento que debe recibir este instituto financiero, tan importante especialmente para países como el nuestro. Se pude afirmar que deuda pública es el conjunto de relaciones jurídicas establecidas entre los entes públicos y los demás sujetos del ordenamiento jurídico, quienes entregan a aquellos, en forma voluntaria, ciertas cantidades de dinero a cambio del compromiso del ente beneficiado de cumplir determinadas prestaciones patrimoniales.

2. Modalidades Hemos hablado de la deuda pública como una relación del Estado con los particulares. Sin embargo, este contrato de préstamo presenta dos modalidades que necesariamente amplían esta visión y hacen posible la participación de otros sujetos, lo cual resulta totalmente coherente con el concepto de deuda pública antes enunciado. Las modalidades que presenta la deuda pública son; 1. La concertada con un sujeto determinado. Tal es el caso de los préstamos recibidos de otro Estado, un banco, un organismo internacional. 2. La contraída acudiendo al mercado anónimo de capitales. Esta modalidad está dirigida a los particulares, básicamente por el mecanismo de la emisión de bonos. La primera de la modalidades señalada es que la que generalmente se emplea en El Salvador, así como en la mayoría de los países latinoamericanos caracterizados por la escasez de capitales nacionales. A modo de ejemplo citaremos que en el presupuesto nacional para el año de de 1993, aparece anotada dentro del rubro de “capital de inversión” la cantidad de 796.417.000colones provenientes de préstamos externos. El año anterior, se contaba en el mismo rubro con 737.212.210 cánones, cantidad que, en el transcurso del año, se vio aumentada por varios prestamos negociados, debidamente autorizados y reconocidos por la Asamblea Legislativa. Este mecanismo resulta el de más fácil análisis jurídico por la simplicidad de la relación, a diferencia de los casos en

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que el Estado acude al mercado de capitales, situación en que la multiplicidad de sujetos participantes en la relación contractual y las condiciones en que esta se establece tornan más complejo su análisis.

3. Evolución histórica Desde hace varios siglos, los Estados han recurrido a la deuda pública como mecanismo de financiamiento de sus actividades. Bayona y Soler339 señalan al respecto: “el antecedente remoto de lo que constituye en la actualidad la deuda pública son los juros, que tienen su origen en el reinado de los Reyes Católicos. Mediante esta figura, se enajenaba a perpetuidad a favor de los prestamistas de la corona, una parte de las rentas de aquella deuda, devengando los títulos un interés del 10 por ciento”. En el siglo XIX, la deuda pública cobro auge, en parte como consecuencia de la implantación de un Estado de derecho que sujetaba al ente público en mayor medida al cumplimiento de sus obligaciones, proporcionándole mayor credibilidad ante sus acreedores. A ello se sumo otro factor: la creación de un sistema de ingresos permanentes y productivos que hicieron desaparecer el temor de los prestamistas a las declaraciones de bancarrota y los repudios fraudulentos de la deuda contraída, tan común entre los soberanos en la antigüedad. Si bien estamos afirmando que a partir del siglo pasado la utilización de la deuda pública como recurso financiero, conoció un periodo de auge, es importante hacer dos consideraciones: 1) La deuda pública era considerada como un recurso extraordinario para el financiamiento de los gastos del Estado: 2) A pesar de las necesidades de muchos países de obtener recursos financieros a través de este medio por su crónica deficiencia de capitales, esta institución no era bien vista por los economistas del liberalismo, que propugnaban los principios del equilibrio presupuestario y la minimización del gasto estatal. El hecho de contraer deudas rompía el equilibrio en el presupuesto y aumentaba los gastos del Estado, lo cual traía como consecuencia nuevos impuestos en detrimento del sector productivo particular, lo que debía ser evitado a toda costa. Sin embargo, el aumento de la actividad del Estado, especialmente en los campos económicos y social, ha superado los principios del liberalismo y a permitido al instituto de la deuda pública crecer mucho más aun, a tal grado que la mayoría de los tratadistas modernos en la materia ya no lo consideran como un recurso extraordinario, puesto que los estados recuren a ella en la forma permanente, especialmente en la modalidad de deuda externa. Un aspecto de gran importancia en la evolución histórica de la deuda pública asido tradicionalmente el cobra de la misma cuando el acreedor era otro Estado actuado por si, o en defensa de los intereses de sus nacionales. Uno de los casos más notorios es el de Venezuela en el año de 1902. Por entonces, este país se encontraba en mora en los pagos de la deuda pública emitida y los tenederos de los títulos que la garantizan eran ciudadanos alemanes, italianos e ingleses. Los gobiernos de esos tres países presentaron al de Venezuela reclamos sobre el pago que este adeudaba a sus nacionales, prometiendo el país deudor resolver las situación al termino de la guerra civil que se desarrollaba en su territorio y que era la principal causa de la mora en el pago de sus obligaciones. Alemania en respuesta, el 12 de diciembre de mil novecientos 339

OP. Cit. 397.

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dos apreso dos buques mercantes cuyo destino era Venezuela. Italia se unió a los alemanes en un bloque pacifico de los puertos venezolanos, e intentaron ocupar las aduanas a fin de cobrarse la deuda con el secuestro de los impuestos allí recaudados. Semejante medida, como era de esperar, puso en alarma a los países vecinos de Venezuela. Entre estas reacciones, se destaco la intervención de Luis María Drago, por entonces Ministro de relaciones Exteriores de la Argentina quien promedio del Ministro Argentino en Washington, doctor García Merov, curso nota al gobierno estadounidense intentando llamar su atención sobre los graves sucesos acaecidos en aquella nación del sur. En esa nota plasmo importantes consideraciones sobre los empréstitos realizados por capitalistas a estados extranjeros, concluyendo que la deuda pública no podía dar lugar a la ocupación material del suelo de las naciones americanas por una potencia europea, porque ello daría lugar a la subordinación de los gobiernos locales a los países acreedores. La tesis argentina sostenida por Drago causo mucha controversia y discusión; el gobierno de los Estados Unidos de América acto por no opinar sobre ella, aunque si rechazo el bloque que ejercían Alemania e Italia en los puertos de Venezuela, lo que trajo como consecuencia que estos declararan la guerra al país deudor. Los argumentos expuestos por Drago en la famosa nota enviada al Gobierno de los Estados Unidos de América, han recibido la denominación de “doctrina de Drago” lo que, sintéticamente, consiste en que: “ninguna potencia puede obligar a otra, por medio de la fuerza armada al pago de las deudas públicas (…) ni mucho menos, a ocupar el territorio, por igual motivo, de ninguna otra nación. El cobro compulsivo e inmediato en un momento dado, por medio de la fuerza, no traería otra cosa que la ruina de las naciones más débiles y la absorción que les es inherente, por los fuertes de la tierra “340 Lamentablemente el caso de Venezuela no asido el único. Nicaragua, por ejemplo, se vio en vuelta en mil novecientos cuarenta y tres en una situación similar ante el ultimátum que les dirigió Inglaterra con relación a las deudas que aquella nación había contraído con súbditos ingleses. Por fortuna, las condiciones del mundo moderno, han vuelto muy remotas las posibilidades que tales actos de prepotencia se repitan.

4. Naturaleza jurídica Se ha dicho más arriba que la deuda pública es un contrato de préstamo, posición que comparten la mayoría de los tratadistas de derecho financiero. Sin embargo, cabe señalar que existe una tesis que niega a este instituto el carácter contractual, considerándolo como un acto unilateral que es soberanía del Estado. Lo que realmente interesa aquí, es determinar si la fuente de la obligación que para el Estado supone la deuda es la voluntad unilateral del Estado manifestada en el momento de la emisión o bien un contrato nacido del concurso de voluntades. Los defensores de la tesis unilateral sostienen que la emisión de deuda pública es un acto de soberbia y que las relaciones que se establecen entre el Estado que contrae la deuda y sus suscriptores no tienen el carácter de vínculos contractuales si no de relaciones de soberanía. Así, la relación de deuda pública es una relación de derecho público cuyas condiciones se fijan en un acto unilateral, expresión de la soberanía del Estado. Es una obligación unilateral no un contrato que nace antes e independientemente del consentimiento del primer adquirente del título.

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Guillermo Cabanellas, Tomo III. Op. Cit. Pág. 301.

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Hay autores que aceptan la tesis contractualista, pero establecen algunas limitaciones en el sentido de que la voluntad de los particulares se encuentra gravemente reducida por la sumisión del ciudadano al Órgano Legislativo, creador del ordenamiento jurídico interno. Ello le permite al estado anular por medio de una ley, los efectos traducidos en su relación con los particulares. Los que sostienen esta posición prescinden de la idea de que el Estado actúa en forma diferente cuando desempeña...Cada una de sus tres funciones básicas (legislativa, ejecutiva y judicial). Sainz de Bujanda341 dice al respecto: “cuando el Estado legisla, crea el ordenamiento jurídico interno, crea normas que regulan relaciones, pero las regula quedando fuera y por encima de ellas. Cuando el Estado actúa como administración puede crear relaciones, pero las crea formando parte de ellas, como la crean Formando Parte de los particulares cuando actúa de esta última forma el Estado se somete al ordenamiento jurídico interno. Son dos momentos totalmente diferentes que debemos tener siempre presentes cuando hablamos de un contrato de préstamo público. Cuando el Estado contrata, la relación esta disciplinada por el ordenamiento jurídico interno, como cualquier contrato. El que el Estado puede anular sus efectos por medio de una ley no incluye en la naturaleza jurídica del mismo. No lo de tipifica, por que la ley es algo que está por encima y por fuera de la relación contractual. En este sentido, no puede decirse que la posibilidad de que una ley modifique los derechos del prestamista sea una característica del contrato, También la ley puede modificar los efectos de un contrato privado. Y no se diga que en el caso del empréstito publico es el deudor quien lo modifica por el deudor es el Estado-administración y el que lo modifica es el Estado-Legislador”. Creemos que, con lo expresado por dicho autor queda perfectamente demostrada la debilidad de las tesis distintas de la contractualista, así como la que la acepta con limitaciones en consecuencia, nos pronunciamos a favor de la tesis contratualista. Ahora bien, la deuda pública es un contrato de préstamo. Sin embargo, definitivamente seria un error enmarcarla en las normas de derecho privado. Se trata, si, de un contrato, pero de un contrato de derecho público por las siguientes razones: 1. El Estado no actúa como un particular; lo hace investido de su poder de imperio, sin colocarse en un plano de igualdad con el particular. 2. El fin que persigue el Estado con la deuda pública es obtener ingresos que destinara a la satisfacción de las necesidades públicas. 3. El propio contenido del contrato, la intención expresada por las partes, los privilegios que concede el Estado a los prestamistas, etc., ponen de relieve que quien contrata es un ente público como tal, y que la relación a la que se da vida encuentra su régimen jurídico en las normas del derecho público. En caso de que el prestamista sea otro estado o un organismo internacional, la relación surgida del contrato de préstamo puede estar sometida a las normas del derecho internacional, o al ordenamiento interno de una de las partes, según lo que estas pacten.

5. Principios constitucionales

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OP. Cit. 430

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Nuestra constitución recoge el principio de legalidad de la deuda en el inciso 1° del art. 148, que dice: “Corresponde a la Asamblea Legislativa facultar al Órgano Ejecutivo para que contrate empréstitos, dentro o fuera de la republica, cuando una grave y urgente necesidad lo demande, y para que garantice obligaciones contraídas por entidades estatales o municipales de interés público”. Es decir, no puede emitirse ninguna deuda pública si no en virtud de una ley. Por otra parte, la constitución, en el inciso 3° del art. 148 antes citado, prescribe que: “el decreto legislativo en que se autorice la emisión o contratación de un empréstito deberá expresar claramente el fin al que se designaran los fondos de esté y, en general, todas las condiciones esenciales de la operación”, disposición que solucionan un problema doctrinario, planteado en otros países-como España-relativo al alcance que debe tener el principio de legalidad en cuanto a los distintos elementos que integran su contenido. Es decir, se debe precisar si la intervención del Órgano Legislativo se limita a la simple emisión y/o contratación o, por el contrario, dicho Órgano se encuentra facultado para determinar las características de este acto y cuáles han de ser las facultades que la misma ley debe fijar. Algunos autores sostienen que la actuación del Legislativo se limita a una mera autorización; otros optan por considerar que el principio de legalidad abarca la determinación de las condiciones en que se debe contraer la deuda por considerar que lo contrario iría en detrimento de las atribuciones inherentes al Órgano Legislativo. Como se dijo más arriba el constituyente salvadoreño ya se pronuncio al respecto, sosteniendo que la ley debe establecer las condiciones en que se contrae la deuda, tal como lo impone la deposición antes citada. En España este principio de legalidad es parcialmente burlado al permitirse que la Ley General de Presupuesto establezca el límite máximo del endeudamiento y, en general, otorga la autorización para las operaciones de crédito del Estado. Esto concede al Ejecutivo un importante control de este tipo de operaciones, en razón de lo l imitado que se encuentra en el derecho de enmienda del Órgano Legislativo en la aprobación de la Ley de presupuesto, tal como lo veremos en el desarrollo del capítulo XIII, del presente manual. Barios autores españoles han criticado mucho esta practica de introducir en la Ley General de Presupuestos regulaciones que, si bien están relacionadas con el presupuesto, se refieran a otras materias, cuya normatividad debe ser objeto de otra legislación.

6. Clases de deuda. A nivel doctrinario se han propuesto deferente clasificaciones sobre la deuda pública, que responden a diversos criterios. Expondremos a continuación las más destacadas: 1. Deuda del Estado, de los organismos o instituciones autónomas y de los municipios en razón del ente público que asume la calidad de prestatario, la deuda pública se clasifica en: deuda del Estado, deuda de los organismos o instituciones autónomas y, por último, deuda de los municipios. 2. Deuda interna y externa. La clasificación de deuda interna o externa se ha realizado en base a diferentes criterios como el tipo de moneda a utilizar en el pago, el origen del capital que se solicita en préstamo, y otros. Nos inclinamos por el punto de vista jurídico expresado por Villegas342, que establece: “deuda interna es aquella que se 342

OP. Cit. Tomo II. PAG. 208 Y 209.

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emite y se paga dentro del país, siendo aplicables, por lógica, las leyes nacionales y teniendo jurisdicción los tribunales nacionales (…) la deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el exterior, mediante la transferencia de valores, y especialmente cuando no es aplicable a la ley nacional sino la extranjera”. Se ha dicho más arriba que en El Salvador, al igual que en la generalidad de los países latinoamericanos, caracterizados por la escasez de capitales nacionales, la deuda pública externa es el mecanismo más utilizado para financiar el incipiente desarrollo, lo que no significa que la deuda externa no se utilice entre nosotros. 3. Deuda singular y general. En razón del número de prestamistas que intervienen en el contrato, es posible distinguir entre deuda singular y deuda general. En el primero de los casos, se hace referencia a un suelo determinado; el ejemplo más común son los prestamos entre estados., con un organismo internacional, Verbigracia, el Banco Centroamericano de Integración Económica (BCIE); el de Banca Interamericano de Desarrollo (BID); el Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento (BIRF) y otros. En el segundo de los casos, estamos en presencia de un sujeto indeterminado; por ejemplo, las emisiones de bonos adquiridas por los particulares. 4. Deuda armonizable y perpetua. Según esté o no prefijado el plazo de reembolso de la deuda. Ésta se clasifica en amortizable o perpetua. 5. deuda a corto, mediano y largo plazo. En base al plazo y las condiciones de la amortización o reembolso, la deuda puede ser de tres tipos: a mediano y a largo plazo. La ley no establece un criterio para diferenciar el computo de estos plazos, por lo que operan en base a la costumbre: se considera “corto plazo” un periodo de hasta cinco años; de “mediano plazo”, un periodo entre cinco y diez años; y de “largo plazo”, cuando el término del pago supera la década. 6. Otros criterios de clasificación de la deuda pública. Entre las clasificaciones menos significativas de la deuda pública, encontramos las siguientes: a. Deuda pública general y especial. La clasificación se basa en los procedimientos de emisión. Cuando los títulos que la respaldan son ofrecidos abiertamente en el mercado de capitales, estamos en presencia de una deuda pública general. Cuando se realiza la oferta a un sujeto determinado o a varios en consorcio, se trata de una deuda pública especial. b. Cuando el Estado se dirige al mercado anónimo de capitales, documentando la deuda en un título, ésta puede ser: nominativa, al portador, mixta o por anotaciones en cuenta. En el primer caso, el principal y los intereses de la deuda se pagan a quien designe el título. En el segundo caso, el principal e intereses se pagan al tenedor del título. Cuando la deuda es mixta, el principal se paga al titular y los intereses al portador. El sistema de anotaciones en cuenta sustituye los títulos por un registro informatizado que se lleva en el Banco Central del país. c. Existen otras clasificaciones que responden a los ordenamientos jurídicos de los diferentes países. Así, Bayona y Soler343 señalan la deuda pública inscrita y la no inscrita, según ésta conste o no en el Registro Oficial de la Deuda. Hasta hace poco tiempo, en

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OP. Cit. V. II. Pág. 407.

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España se distinguía entre deuda del Tesoro, a corto plazo y para atenciones coyunturales de liquidez y deuda del Estado, a largo plazo y para la financiación de inversiones.

7. Contenido, modificación, extinción. 7.1 Contenido 7.1.1 Obligaciones del ente público prestatario y derechos del prestamista Cuando hablamos del contenido de la deuda pública nos referimos: 1) En primer lugar las obligaciones que nacen para el Estado o cualquier otro ente público prestatario. En este sentido, son dos las obligaciones que se consideran inherentes al contrato de préstamo: a) Una de carácter principal, cual es la devolución al o a los prestamistas del dinero recibido en el plazo previamente establecido; y b) Otra de tipo accesorio, que es el pago de los intereses cuando así se ha pactado344. Otra obligación, del ente prestatario -que, aunque no es propia de la naturaleza del contrato de préstamo, se establece invariablemente tanto en la deuda pública interna como en la externa- es el estricto empleo de los fondos adquiridos para el fin determinado en el contrato o emisión, sin posibilidad alguna de desviarlos a otros objetivos. Cuando la deuda es interna, si el Estado (Administración Pública) incumple esta obligación, se somete a las sanciones de tipo político-legal que le imponga el Órgano Legislativo por violación de la ley (que emite la deuda).Definitivamente, lo normal en los casos de préstamo, es la constitución de la obligación de pago de interés; sin embargo, la posibilidad debe quedar establecida de que no se pacten, pues ningún ordenamiento jurídico ordena a las partes contratantes acordar un porcentaje de interés. Si bien desconocemos un caso concreto en nuestro medio, nos remitimos a Bayona y Soler, que en su mencionada obra "Derecho Financiero", citan como ejemplo los préstamos que el Banco de España hace al Tesoro, los que pueden no devengar interés. En cambio, cuando la deuda pública es externa, además de las sanciones político legales mencionadas, la Administración puede sufrir otro tipo de consecuencias, como la resolución del contrato por parte del Estado o del organismo prestamista, lo que implica considerar la obligación de plazo vencido y la negativa de posibles nuevos créditos. 2) El segundo aspecto a considerar en el contenido de la deuda pública, son los derechos del prestamista que, obviamente, son correlativos a las obligaciones del prestatario. Los derechos del prestamista son: a) A que se le devuelva la cantidad de dinero que ha prestado, en el tiempo preestablecido; y b) A el pago de los intereses cuando así se ha pactado.

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Definitivamente, lo normal en los casos de préstamo, es la constitución de la obligación de pago de interese; sin embrago, la posibilidad debe quedar establecida de que no se pacten, pues ningún ordenamiento jurídico ordena a las partes contratantes acordar un porcentaje de intereses. Si bien desconocemos un caso concreto en nuestro medio, nos remitimos a Bayona y Soler. Que en su mencionada obra “Derecho Financiero”. Citan como ejemplo los préstamos que el Banco de España hace al Tesoro, los que pueden no devengar intereses.

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Con respecto a la obligación del prestatario de emplear los fondos para un determinado fin preestablecido y se trata de un préstamo singular -es decir, con persona determinada- ésta tiene el derecho de exigir todas las comprobaciones que estime convenientes sobre si se está haciendo uso de los fondos en el destino señalado, siempre que así se haya previsto en el correspondiente contrato de préstamo.

7.1.2 Ventajas de los suscriptores La doctrina ha distinguido tradicionalmente, en relación con la deuda pública, ventajas de diversos tipos para los suscriptores345: 1) Ventajas relacionadas con el capital. Entre éstas se destacan las emisiones bajo la par, que suponen la entrega de un título valor representativo de la deuda a cambio de una cantidad menor de la que en el mismo se declara recibida. El caso contrario está representado por las emisiones sobre la par que suponen, lógicamente, una ventaja para el ente público prestatario. En la emisión a la par no existen ventajas en un sentido ni en el otro. 2) Ventajas, relacionadas con el pago de las obligaciones derivadas de la deuda pública, tales como las cláusulas llamadas de indicación del empréstito. Se han destacado determinadas condiciones relacionadas con el pago de las obligaciones derivadas de la deuda pública, tales como las cláusulas llamadas de "iniciación" del empréstito, destinadas a corregir los efectos de la depreciación monetaria sobre la deuda emitida a mediano y largo plazo. La cláusula más frecuentemente empleada con este fin ha sido la llamada "cláusula valor oro", habiéndose utilizado asimismo la fijación del pago en moneda extranjera, o bien, una cláusula de opción que faculta al acreedor para elegir entre distintas monedas, en el momento de hacerse efectivo el pago de aquellas obligaciones. 3) Ventajas relacionadas con el interés. Estas ofrecen un doble aliciente para los suscriptores. Uno, relacionado con el propio tipo de interés, que hará la emisión más atractiva cuanto mayor sea su porcentaje al aumentar la rentabilidad del capital invertido en el empréstito. Otro, de carácter tributario; en este sentido, el interés obtenido por los suscriptores de las emisiones de deuda pública tiene carácter de rendimiento del capital mobiliario sometido como. Tal a gravamen en el ámbito de la imposición personal sobre la renta. La ventaja fundamental para los suscriptores de empréstitos públicos radica en el carácter consolidado de los créditos presupuestarios necesarios para hacer frente al pago de las obligaciones financieras derivadas de la deuda pública. En nuestro país, esta garantía se fundamenta en el Art. 33 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que dispone sobre la prioridad de las asignaciones presupuestarias, en los siguientes términos: "No se consignará en los presupuestos, sus proyectos o anteproyectos, ningún otro gasto hasta que se haya destinado en ellos sumas suficientes para: a) Sufragar los sueldos y-demás gastos necesarios para los servicios corrientes de la Administración Pública; b) El pago de intereses y amortización de la Deuda Pública;

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Bayona y Soler, op. Cit. Págs. 408-409.

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Además de la garantía material expuesta anteriormente, la medida que normalmente se aplica en nuestro país como incentivo al prestamista, consiste en imprimir una mayor fluidez a los títulos valores que el prestatario le entrega, de tal manera que puedan ser utilizados para el pago de cierto tipo de impuestos, de sanciones, y también puedan emplearse como garantía para ciertas operaciones, etc. Además de todas las ventajas que ofrece el Estado para obtener de los posibles prestamistas fondos para cubrir sus necesidades, el acreedor del ente público cuenta con la garantía más importante de todas que es, la voluntad del Estado en cumplir con sus obligaciones, dado el carácter inembargable de sus bienes. No en todos los países, aunque sí en la inmensa mayoría, la situación es igual. En España por ejemplo, la garantía al acreedor del Estado se torna más real en razón de que el Art. 135.2 de la Constitución Española dispone que los créditos para satisfacer el pago de intereses y capital de la deuda se entenderán siempre como incluidos en el estado de gastos, sin que puedan ser objeto de enmienda. Esta norma le quita al Estado la posibilidad de extinguir la deuda mediante su repudio, pues tal procedimiento sería inconstitucional. Nos parece que la citada norma constitucional española, constituye un valioso aporte jurídico con relación al pago de la deuda pública.

7.2 Modificación Las condiciones del contrato de deuda pública pueden ser modificadas. El mecanismo normalmente utilizado para esos efectos es la conversión. Los diferentes autores de la materia coinciden en señalar que esta figura puede ser definida desde dos puntos de vista: estricto amplio, respectivamente. En sentido estricto, entendemos por conversión aquellas operaciones dirigidas a modificar el monto del capital o del interés pactado: En sentido amplio, la conversión comprende el cambio de una clase de deuda por otra, o la modificación cualquiera de sus elementos (plazo, lugar para realizar el pago, etc.). Debe entenderse que el principio de legalidad que rige la deuda pública, regula también las operaciones de conversión, pues no puedo concebirse que una ley fije las condiciones en que se contrae una deuda, y cualquier modificación sobre éstas se realice por medio de otra vía, puesto que ello resultaría incongruente con los principios básicos del Derecho. Nuestro ordenamiento jurídico, es bastante escueto en relación a la conversión. Apenas, reconoce su existencia, en el inciso 3° del Art. 228 Cn., que dice. "Sólo podrán comprometerse fondos de ejercicios futuros con autorización legislativa, para obras de interés público o administrativo, o pata la consolidación o conversión de la deuda pública. Con tales finalidades podrá votarse un presupuesto extraordinario". Sin embargo, no presenta ninguna disposición quo regule sus límites o alcances, ni establece ningún procedimiento para su realización. Doctrinariamente, se reconocen tres, modalidades de la conversión, a saber: 1. Conversión forzosa: es la sustitución de una deuda por otra, sin contar con la voluntad del prestamista. Esta modalidad es bastante criticada por la doctrina debido a que, en realidad, cuando empeoran para el acreedor los términos del empréstito, se trataría de un repudio parcial de la deuda, antes que de una modificación de las condiciones del contrato, lo cual se traduciría en un incumplimiento de las obligaciones contraídas por parte del prestatario. 2. Conversión facultativa: es la sustitución de la deuda, a propuesta del prestatario y con la aceptación voluntaria del prestamista, quien tiene como opción continuar en los mismos Términos. 275

3. Conversión obligatoria: es la sustitución de la deuda o extinción del préstamo inicial con devolución del capital prestado a elección del prestamista. Este tipo de conversión suele incluir una cláusula que determina que la falta de expresión de voluntad del prestatario dentro de un plazo determinado supone la aceptación tácita del mismo título. Este tipo de cláusulas resultan incompatibles con la tesis contractual de la deuda pública.

7.3 Extinción La deuda pública se puede extinguir por las siguientes modalidades: 1. La amortización de la deuda. Esta constituye la principal forma para su extinción y supone, en tres palabras, el cumplimiento de la obligación de reembolso del capital tomado a préstamo, siempre que la deuda tenga el carácter de amortizable. La amortización presenta dos modalidades: total o repentina y paulatina. Cuando es total, el prestatario devuelve la totalidad de lo adeudado al o a los acreedores, al momento del vencimiento del plazo. Cuando es paulatina, en cambio, la amortización puede efectuarse de diversas formas: a) División del empréstito en series, 'fijando para ellas una fecha de amortización; b) Por sorteo entre los títulos representativos de la deuda, determinando así los que deben ser amortizados en cada plazo; c) Por anualidades, de modo que con el pago de los intereses se satisface, al mismo tiempo, una parte de capital; y, ch) Por subasta, que implica aceptar para la amortización, los documentos que se ofrezcan al precio más bajo.2. La prescripción es otra forma de extinción de la deuda pública. Algunos países cuentan con disposiciones jurídicas específicas al respecto. Entre nosotros, el Art. 2236 C. dispone que: "Las reglas relativas a la prescripción se aplican igualmente a favor y en contra del Estado, de las iglesias, de las Municipalidades, de los establecimientos y corporaciones nacionales, y de los individuos particulares que tienen la libre administración de lo suyo". En consecuencia, serán aplicables las disposiciones contenidas en los Arts. 2253 a 2259 C. relativos a la prescripción como medio de extinguir las acciones judiciales. 3. El repudio de la deuda es la tercera modalidad de extinción y consiste en la declaración unilateral del prestatario, en forma expresa o tácita, de que no cumplirá en el futuro con las obligaciones originadas en los contratos de préstamos. No puede ni debe confundirse con la declaración de quiebra de un Estado, pues las consecuencias jurídicas son diferentes. En el caso del repudio de la deuda, se trata de una decisión de no cumplir con sus obligaciones; en cambio, cuando un. Estado declara su quiebra, se encuentra imposibilitado de cumplir, al menos mientras dure su insolvencia; En otras * palabras, estamos frente a la quiebra cuando un estado no puede pagar sus deudas, y frente al repudio cuando no quiere cancelarlas. Por supuesto, el repudio de la deuda es el mecanismo de extinción menos empleado por los estados -al menos modernamente- en razón de que la garantía que ofrece el Estado es la credibilidad en la responsabilidad de sus obligaciones, y el repudio destruye esta credibilidad por completo Sin embargo, en este siglo encontramos aún casos de repudio de la deuda, a raíz de la asunción de un gobierno de una tendencia política radicalmente opuesta a su antecesor. Nos referimos concretamente al año de 1917, en que el gobierno de la hoy extinta Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas, repudió la deuda pública contraída por los Zares de Rusia. En 1945 las Municipalidades de Génova y de Milán, repudiaron también las deudas contraídas por la República Social Italiana346. 346

Benvenuto Griziotti en su obra Principios de Ciencia de las Finanzas cita este ejemplo del repudio de la deuda pública, lamentablemente en forma escueta, sin embargo, se trata de uno de los pocos autores que exponen casos de repudio o de tal deuda.

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4. La condonación o perdón de lo adeudado también extingue la deuda pública total o parcialmente. .Aunque se trata de una forma poco común, cabe mencionar la condonación de más de cuatrocientos millones de dólares de deuda que el Gobierno de los Estados Unidos de América hizo en favor de El Salvador con ocasión de la finalización del conflicto armado. Esta condonación se efectuó el 15 de diciembre de 1992, y se tradujo en una reducción de más de doscientos millones de colones, correspondientes a la amortización de la deuda externa en el presupuesto de 1993.

8. Peculiaridades de la deuda pública externa 8.1 Generalidades En el desarrollo del presente capítulo, hemos insistido en la enorme importancia de la deuda pública externa para países subdesarrollados como el nuestro y el resto de los países de Latinoamérica, debido a la crónica escasez de capitales que padecen, por lo que esta modalidad representa una valiosa alternativa de financiamiento para el desarrollo económico y social de estos pueblos. Otro motivo que lleva a estos países a considerar de manera especial la deuda externa, es la carga que implica para ellos su pago. A modo de ejemplo, El Salvador -que no se encuentra entre los países más endeudados- en el año de 1992 destinó, en su presupuesto de gastos, un monto de 1, 242, 135,150 para la amortización de su deuda externa, lo que constituye casi el dieciocho y medio por ciento del presupuesto total de gastos. En 1993, ha destinado a ese fin, un monto de 01, 003,483, 990 347.

8.2 Constitución de la deuda pública, externa En cuanto a su constitución, nuestro ordenamiento jurídico' distingue tres momentos básicos: 1) El primer momento está determinado en el inciso 15 del Art. 148 Cn., que en lo pertinente dice: "Corresponde a la Asamblea Legislativa facultar al Órgano Ejecutivo para que contrate empréstitos voluntarios, dentro o fuera de la República...;" es decir, que antes de entablar cualquier negociación para la contratación de un préstamo, el 347

Las repercusiones que la deuda pública externa tiene en materia económica y política. Son de enorme magnitud, sin embargo, no abordaremos estos aspectos, pues no son propios de la naturaleza de este manual.

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Ejecutivo debe, necesariamente, contar con la debida autorización del Legislativo la que, según el inciso 3 de la referida disposición, debe expresar "...claramente el fin a que se destinarán los fondos de éste y, en general, todas las condiciones esenciales de la operación". Así, a título de ejemplo, citaremos el Decreto Legislativo NQ 568,de fecha 30 de agosto de 1990348, que contiene una autorización al Ejecutivo para contratar un préstamo fuera del país, determinándose en dicho decreto: a) Monto: 138 millones de dólares de los Estados Unidos de América; b) Ramo del Ejecutivo encargado de contratar: Ministerio de Hacienda; c) Destino: pago de los servicios de la deuda exterior; ch) Prestamista: el Club de París, en Francia; y los gobiernos de Estados Unidos de América, de Japón y de Francia. Con esta disposición se cumple a cabalidad el principio de legalidad, al que se hizo referencia en el punto 3 del presente capítulo. 2) El segundo momento de la constitución de la deuda pública externa es la contratación en sí, efectuada por el Órgano Ejecutivo a través de alguno de sus ministerios. Cabe mencionar que el Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo, en su Art. 33 ordinal 17º, establece claramente, entre las atribuciones del Ministerio de Planificación y Coordinación del Desarrollo Económico y Social, su obligación de "gestionar y negociar conjuntamente con dicho Ministerio (Hacienda)349 y la Secretaría de Estado o entidad correspondiente, la contratación de empréstitos con los organismos internacionales, gobiernos, entidades extranjeras y particulares". 3) El tercer momento, está establecido en el inciso 2a del ya citado Art. 148 Cn., que al efecto dispone: "Los compromisos contraídos de conformidad con esta disposición deberán ser sometidos al conocimiento del Órgano Legislativo, el cual no podrá aprobarlos con menos de los dos tercios de votos de los Diputados electos". De lo expuesto, se puede deducir que, para contraer una deuda externa el Órgano Ejecutivo recibe primeramente la autorización legislativa para contratar, estableciéndose las condiciones esenciales de dicha contratación. Contrata y por último se perfecciona la operación con la aprobación del Órgano Legislativo, exigiéndose el voto calificado de las dos terceras partes de los diputados electos350.

9. El aval del Estado 9.1 Noción Mediante la figura del aval, el Estado compromete su crédito, constituyéndose en garante de la deuda contraída por otro ente que puede ser una institución autónoma o un municipio351 El aval es el medio utilizado por el Estado para garantizar o afianzar las obligaciones contraídas por otros miembros del ordenamiento jurídico, ya sean públicos o privados; en consecuencia, la posición jurídica del Estado no es ¡a de prestatario sino la de avalista. El estudio de esta figura se hace por separado del .de la deuda pública, pues su naturaleza es diferente; pero se desarrolla en este capítulo por ser ambas instituciones modalidades del crédito público. 9.2 Diferencias entre aval y deuda pública 348

Publicado en el Diario Oficial Nº 220. Tomo Nº 308, del 14 de septiembre de 1990. El paréntesis es nuestro 350 Ver Cap. V. 351 Ver Cap. V. 349

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Las diferencias fundamentales que podemos señalar entre estas modalidades de compromiso del crédito público, son las que a continuación mencionaremos: 1. La fuente u origen de la obligación del aval es un contrató de garantía personal, en el que el Estado asume la posición de deudor, en forma eventual ante el incumplimiento del prestatario; en la deuda pública es él contrato de préstamo el que origina las obligaciones que contrae el Estado. 2. La deuda pública origina ingresos, no así el aval.

9.3 El aval en la Constitución El Art. 148 Cn. es el único que hace referencia a la figura del aval del Estado, constituyéndose al mismo tiempo en el principio di; legalidad: "Corresponde a la Asamblea Legislativa facultar al Órgano Ejecutivo (...) para que garantice obligaciones contraídas por entidades-, estatales o municipales de interés público". De dicha disposición se derivan algunas consecuencias importantes que debemos señalar: 1. En nuestro ordenamiento jurídico, el Estado sólo puede actuar como avalista de entidades estatales o municipales; es decir que, a diferencia de otras legislaciones, en El Salvador se excluyen de ser beneficiadas con esta figura las personas naturales y jurídicas de Derecho privado; 2. La segunda consecuencia importante que se deriva de la norma antes citada, es que sólo faculta al Estado para otorgar avales, sin mención alguna de las facultades de los municipios. Esta cuestión del aval sirve para confirmar una vez más el descuido del legislador salvadoreño, prácticamente desde el nacimiento de El Salvador a su vida independiente, en lo relativo a la materia financiera. .En materia constitucional, el artículo antes citado es la, única norma que regula el aval del Estado; regulación que no incluye siquiera las condiciones que debe reunir, la autorización legislativa para contraer obligaciones a través de este mecanismo financiero. En materia de legislación secundaria, contamos con un sólo artículo, el 67 del Código Municipal, que confirma que los municipios pueden beneficiarse del aval del Estado; asimismo, en las leyes de creación de cada una de las instituciones autónomas, aparece también un artículo semejante al contenido en el Código Municipal. En otros países, las leyes que rigen el compromiso del crédito público prevén inclusive, el monto de las cantidades que pueden ser avaladas anualmente por el Estado, así como las condiciones en que pueden otorgarse dichos avales. Este tema se encuentra íntimamente vinculado con los -el crédito de los organismos autónomos y la deuda pública municipal-, pues resulta muy común que el Estado intervenga como avalista en los créditos que estos entes han contraído en el exterior.

10. El crédito de los organismos autónomos Los organismos o instituciones autónomas también son sujetos de crédito al igual que lo es el Estado. Sin embargo, éstos presentan ciertas diferencias en cuanto al tratamiento legal que se da a las deudas que contraen. El ya citado inciso 1º del Art 148 Cn., sirve de base constitucional a la contracción de deudas de los organismos o instituciones autónomas. Las leyes de creación de estos 279

entes, tomando en cuenta lo dispuesto por la Ley Primaria, establecen la facultad que tienen de contraer deuda tanto interna como externa, estableciendo la necesidad de la autorización legislativa únicamente en los casos en que el Estado concurra como avalista. A título de ejemplo podemos citar la letra g) del Art. 3 de la Ley de la Administración Nacional de Telecomunicaciones, la que preceptúa que:"Son facultades y atribuciones de la Administración Nacional de Telecomunicaciones: (...) g) Celebrar contratos, formalizar todos los instrumentos y realizar todos los actos y operaciones que fueren necesarios o convenientes para llevar a efecto las facultades y atribuciones que por esta Ley se le confieren, o se le confieran por Leyes posteriores; pero cuando se trataré de contraer obligaciones garantizadas por el Poder Ejecutivo deberá obtenerse la autorización de la Asamblea Legislativa...". La mayoría de las leyes que regulan a los entes autónomos cuentan con disposiciones redactadas en términos muy similares, se encuentran facultadas para endeudarse sin autorización legislativa, excepto cuando el Estado interviene como avalista352. La actividad financiera de los entes autónomos en lo concerniente a la contracción de deudas no se encuentra sometida a la autorización de la Asamblea Legislativa; tampoco consta la razón del constituyente para excluir del control legislativo el endeudamiento de estos entes. Consideramos que su condición de autónomos no es razón suficiente para excluirlos del principio de legalidad en esta materia. Los entes autónomos manejan elevadas sumas de dinero y los cuantiosos gastos de inversión requieren de préstamos millonarios, los cuales sólo son controlados por el Legislativo cuando interviene el Estado avalándolos. A título de mero ejemplo citaremos la Comisión Ejecutiva del Río Lempa (CEL) que, debido a la crisis energética por la que atravesó el país a causa del conflicto bélico y de la sequía, manifestó invertir en combustible para accionar plantas de emergencia la cantidad de un millón de cólones diarios, los cuales fueron financiados, en gran parte, con recursos de deuda externa. Creemos que en materia de deuda pública debe desarrollarse una legislación, no orientada a obstaculizar la satisfacción de las necesidades financieras del Estado y de los entes públicos, sino con el objeto de contribuir a la racionalización en el uso de este instituto.

11. La deuda pública municipal A la deuda pública municipal le resulta aplicable lo dicho en el punto precedente en cuanto a su base constitucional, con relación ai-hecho de que no se requiere autorización legislativa para contraerla, salvo en los casos en que el Estado avale la deuda. Los municipios no cuentan con una división de poderes y órganos como el Estado, pues el Concejo Municipal reúne en su seno las funciones ejecutivas y legislativas. En tal sentido, el Código Municipal establece que es este organismo el que otorga la autorización para contratar empréstitos353, cumpliéndose así el principio de legalidad. Pues si bien este acuerdo del consejo no es ley en sentido formal si lo es en su sentido material. Este instituto de la deuda pública en cuanto a los municipios, ha sido utilizado más frecuentemente por el municipio capitalino, San Salvador, lo que resulta totalmente lógico, pues es el municipio más poblado y, en consecuencia, el que presenta más necesidades.

352

Ver Cap. V.

353

Art. 30, ordinal 22º del Código Municipal.

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CUESTIONARIO 1. ¿Qué debemos comprender por Deuda Pública? 2. ¿Por qué los empréstitos forzosos no son considerados Deuda Pública? 3.-Explique la naturaleza jurídica de la Deuda Pública. 4. Enuncie la "Doctrina Drago". 5. Explique el principio de legalidad de la Deuda Pública. 6. ¿Qué debemos entender por Deuda Perpetua? 7. Enuncie las ventajas que en El Salvador brinda el Estado a los prestamistas en el contrato de préstamo de la Deuda Pública, según su conocimiento. 8. ¿Qué debemos entender por conversión de la deuda? 9. Enuncie las formas de extinguir la Deuda Pública. 10. Explique brevemente las diferencias entre Deuda Pública y Aval. 11. Explique cómo opera el principio de legalidad en la Deuda Pública de los Municipios.

GLOSARIO AVALES PÚBLICOS: "Se trata de operaciones financieras desarrolladas por el Estado o por sus organismos autónomos para afianzar las obligaciones derivadas de crédito concertados por o otras personas públicas o privadas" (Fernando Pérez

Royo)

Financiero y Tributario, Parte General, Civitas, Madrid, 1991, p. 355) CONVERSIÓN: "El cambio de una clase de deuda por otra o la simple modificación de alguno de sus elementos" (Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9- edición, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1991, p. 448). DEUDA PUBLICA: "El conjunto de relaciones jurídicas que los entes públicos establecen con otros sujetos del ordenamiento jurídico al objeto de que éstos les entreguen voluntariamente una cantidad de dinero mediante el compromiso, por parte del ente público beneficiario, de cumplir determinadas obligaciones patrimoniales" (Bayona de Perogordo y Soler Roch, Derecho Financiero, Volumen II, 2- edición, Librería Compás, Alicante, 1989, p. 399).

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DEUDA EXTERNA: "La deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el exterior, mediante la transferencia de valores y especialmente cuando no es aplicable la ley nacional, sino la extranjera" (Héctor B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Tomo II, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 209). DEUDA INTERNA: "Es aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo aplicable por lógica, las leyes nacionales y teniendo jurisdicción los tribunales nacionales" (Héctor B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Tomo II, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 208). REPUDIO: "Se dice que hay repudio de la Deuda cuando el Estado hace una declaración solemne de que no cumplirá las obligaciones que derivan de un contrato de préstamo directo" (Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, 9ª

edición,

Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1991, p. 452).

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CAPITULO XIII EL PRESUPUESTO 1. Noción La palabra presupuesto tiene diferentes acepciones: "Participio pasado irregular de presuponer. Motivo, causa o pretextó con que se ejecuta una cosa. Supuesto o suposición. Cómputo anticipado del costo de una obra, y también de los gastos o de las rentas de un hospital, ayuntamiento u otro cuerpo, y aún de los generales de. Un Estado o especiales de un ramo, como de guerra, marina, etc. Ant. Propósito formulado por el entendimiento y aceptado por la voluntad"354 De las nociones que hemos expuesto, para los efectos de este estudio, únicamente interesa aquélla que considera al presupuesto corno el cómputo anticipado de los gastos generales del Estado, de los ramos que lo conforman, e incluso los que corresponden a los del ayuntamiento o alcaldía. Esta noción, pese a su carácter, popular; y no científico, facilita un primer acercamiento al análisis de la institución presupuestaria como parte del Derecho Financiero. 2. Concepto La definición de la institución del presupuesto presenta en nuestro medio un problema ya superado en otras latitudes. Nos referimos, concretamente, a la tendencia a incorporar al concepto jurídico elementos de naturaleza económica. Se incurre en el error de pretender construir una noción de presupuesto que abarque los factores jurídicos, políticos, económicos y técnicos-que inciden en esta institución, sin percatarse de que cada uno detestes elementos es estudiado por las ciencias a que corresponded con un método particular y de: manera especial, persiguiendo objetivos distintos entre sí. Para la economía, por ejemplo, el presupuesto es un plan de la actividad financiera, es decir un mecanismo que le permite ordenar las necesidades públicas según su respectiva prioridad. Desde el punto de vista de las ciencias política; es un instrumento por medio del cual se condiciona y realiza la toma de decisiones de gran trascendencia para 3 actividad estatal. En el aspecto técnico, el presupuesto es un documento contable, indicativo de le recursos y gastos del Estado, durante un período determinado Finalmente, para la ciencia jurídica, el presupuesto es un instrumento por medio del cual se busca limitar y controlar la actividad del Gobierno Habiendo delimitado los campos de acción de las distintas ciencias que estudian al presupuesto, volveremos a la visión jurídica para definir esta institución como sigue: "los 354

Real Academia Española, Vol. II, op. Cit. Pág. 1101.

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presupuestos consisten en una ley que recoge la totalidad de gastos e ingresos del Estado previstos para cada (año, y mediante la cual el legislativo autoriza a las diferentes Administraciones estatales para realizar dichos gastos, con los límite; el destino en ella especificados355. Del concepto anterior puede deducir que el presupuesto presenta con las siguientes características: 1. Es una ley, por cuanto es un acto del Órgano Legislativo. 2. Es un documento que debe expresar la totalidad de los ingresos gastos del Estado previstos para cada año. Si bien en la actualidad todos los países preparan presupuestos anuales, algunas legislaciones -como la nuestra- contemplan la posibilidad, presupuestos cuya duración supere el año. Por ello, creemos que debe hablarse de "un período determinado" y no de "un año". 3. Se trata de una autorización del Órgano Legislativo al Ejecutivo, para gastar, determinadas cantidades, en objetivos específicos, en lapso-determinado. Si bien esta última característica presupuesto continúa siendo válida, ha perdido en gran medida la Importancia que tuvo a partir de la Revolución Francesa, como posteriormente se verá. En materia de presupuesto, encontramos en nuestra legislación, dos cuerpos jurídicos: la Constitución y la Ley Orgánica de Presupuestos (que en adelante denominaremos L.O.P.)356. La primera regula su contenido; la segunda establece, además, su concepto. Nuestra Constitución no proporciona un concepto de esta institución, aunque señala, en el inciso 1e del Art. 227, su contenido: "El Presupuesto General del Estado contendrá, para cada ejercicio fiscal, la estimación de todos los ingresos que se espera percibir de conformidad con las leyes vigentes a la fecha en que sea votado, así como la autorización de todas las erogaciones que se juzgue convenientes para realizar los fines del Estado". Esta disposición, por sí sola, brinda una ¡dea del contenido del presupuesto y su objetivo, pero deja algunas vacíos, como la determinación de la autoridad que debe otorgar la autorización de gastos; quién los realiza y, especialmente, la-naturaleza jurídica del presupuesto. Algunos de estos vacíos son salvados por la Ley Orgánica de Presupuestos en las siguientes disposiciones: Art. 2. "Quedan sometidas a las disposiciones de esta Ley, las dependencias del Gobierno de la República, las instituciones y empresas estatales de carácter autónomo y las entidades que se costeen con fondos públicos o que reciban subvención del Estado. No estarán sujetas a las disposiciones de esta Ley las instituciones de crédito y las Municipalidades". Art. 3.(...) a) "LEY DE PRESUPUESTO es aquélla en la cual se fijan las cantidades máximas y los propósitos en que pueden gastarse los fondos públicos durante el ejercicio del presupuesto por el Gobierno de la República y por las instituciones, empresas y entidades que menciona el artículo anterior, en la ejecución de actividades de la administración pública. Comprenderá asimismo, la estimación de los recursos con le cuales se hará frente a los gastos y disposiciones de carácter general. Las disposiciones jurídicas relacionadas, configuran en nuestro ordenamiento jurídico la institución del presupuesto, y señalé contenido, sujetos, naturaleza del presupuesto, y sus. Efectos, todo cual desarrollaremos más adelante pues, como bien señalan los autores 355

Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Pág. 54. Emitido el Decreto Legislativo No. 1595. del 13 de septiembre de 1954, publicado en el Diario Oficial No. 186. tomo 165, del 8 de octubre del mismo año. 356

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citados, "la cabal comprensión del Presupuesto sólo se tiene tras' análisis de su contenido y efectos357. Pese a ello, es importante señalar que los conceptos expuestos -como el estudio de su contenido y efectos- sólo tiene significado en i Estado de Derecho, como modo de limitar el ejercicio del poder, tal como se verá más adelante al tratar su desarrollo histórico.

3. Naturaleza jurídica de las leyes presupuestarias 358 Modernamente, la discusión en torno a la naturaleza jurídica de Ley de Presupuesto carece de sentido, pues se trata de un problema superado. Sin embargo, debido a la estrecha relación que ésta ha tenido con el significado histórico-político del Presupuesto del Estado y relevancia del principio de legalidad en la elaboración del Derecho Presupuestario359 se justifica el dedicarle cierta atención, que de paso proporcionará una mayor comprensión acerca de la institución presupuestaria. La discusión surgió a finales del siglo XIX -concretamente en 187 en Alemania- cuando Laband expuso su teoría donde sostenía que Ley de Presupuestos carecía de un contenido normativo de carácter abstracto y general, por lo que no podía ser considerada como una ley en sentido material. Por el contrario, si se trataba de una ley en sentido formal era únicamente en razón de haber sido aprobada por el Órgano Legislativo con las formalidades prescritas en la Ley Primaria, y porque su contenido es propio de un acto de Gobierno. En este sentido, consideraba que el voto del Órgano Legislativo tiene la finalidad de descargar de responsabilidad al gobierno en cuanto a la realización de este acto. Sin embargo, para Laband, en ausencia del voto legislativo, es lícito que el gobierno actúe bajo su propia responsabilidad. La posición de Laband tenía por objeto justificar la actuación del Canciller Bismark, quien gobernó Alemania entre 1862 y 1866 sin una Ley de Presupuesto, porque el Parlamento Prusiano se negó a votarlo a causa de las elevadas sumas asignadas para la guerra con Austria. Martín Queralt y Lozano Serrano360, exponen con claridad el verdadero objetivo de la doctrina de Laband como sigue: "la relevancia del problema radica en que, por debajo de los conceptos y las formulaciones de carácter jurídico, lo que se ponía en juego era el reparto de competencias entre Monarca y Parlamento en la ordenación de la actividad financiera". Esta tesis pretendía asignar al Ejecutivo la función que históricamente le había pertenecido al Legislativo. Esta tesis de la Ley de Presupuestos considerada como ley en sentido formal, se trasladó a los demás países vecinos de Alemania, adoptando características propias, coincidiendo todos ellos en el hecho de considerar al presupuesto como un mero acto de administración y ubicando, consecuentemente, la aprobación del presupuesto en la esfera de competencia del Órgano Ejecutivo, en detrimento del Legislativo.

357

Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Pág. 58.

358

La mayoría de los ordenamientos jurídicos europeos, como el de España y Alemania, entre otros, cuando se refieren a la Ley presupuestaria, la denominan “Ley de Presupuestos”, el nuestro la llaman “Ley de Presupuesto”. 359 Bayona y Soler, op. Cit. Pág. 554. 360 Op. Cit. Pág. 63.

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La tesis de la Ley de Presupuestos como ley en sentido formal, fue rebatida por diversos argumentos que se pueden resumir en dos aspectos: 1. La negación de toda distinción entre ley formal y ley material, ya que la Ley de Presupuestos contiene normas de carácter obligatorio, aunque sólo vinculen al Ejecutivo; y 2. La edificación de un régimen político cuya base es la soberanía popular, por lo que a su representante, el Órgano Legislativo, le compete la regulación jurídica de cualquier materia; mientras al Ejecutivo le corresponde la obligación de someterse a estas regulaciones. Ambos argumentos son suficientes para desvirtuar la tesis que le niega carácter material a la Ley de Presupuestos. El primero de ellos relativo a su contenido, presenta normas obligatorias, aunque únicamente vinculen al Gobierno al limitar su actuación en lo relativo cuánto puede gastar y en qué. "En definitiva, -dicen Bayona y Soler361. La Ley de Presupuestos constituye la norma limitativa de la actuado financiera de los órganos del Estado". En cuanto al segundo argumente su fuerza radica en el propio desarrollo histórico de la institución presupuestaria la que, si bien nace con los estados constitucionales tiene antecedentes en el Medioevo, cuando se reunieron las primera asambleas destinadas a limitar el poder de la Corona. Es decir, que el presupuesto ha tenido como finalidad desde sus orígenes, el ser una herramienta para someter al Ejecutivo a la soberanía popular representada por el Órgano Legislativo. Este planteo es la base para que el principio de legalidad, (materia presupuestaria, sea denominado como "Principio de Competencia", pues su contenido es la asignación de competencia a órganos del Estado en las fases del procedimiento presupuestario. Podemos concluir expresando que la discusión sobre si la Ley Presupuesto es ley material o ley formal carece de sentido, pues desarrollo histórico de la institución ha determinado que se trata de un acto del Órgano Legislativo, cuya única forma de expresión es la ley, la que se plasma el derecho del pueblo a determinar, en este caso las necesidades públicas y la cuantía de los fondos a utilizar para su satisfacción.

4. Evolución histórica 4.1 Antecedentes El presupuesto, considerado como una institución del Derecho Financiero, no apareció como tal sino hasta el surgimiento de los primeros estados constitucionales. Sin embargo, encontramos algunos antecedentes históricos que se remontan a la Edad Media, cuando aparecen los primeros intentos de ejercer un cierto control político sobre la actividad del Monarca. Así, en España, en el año de 1188362, se convocaron las primeras Cortes de Castilla que, a partir de ese momento, comenzaron a reunirse cada vez que se planteaba una petición de tributos extraordinarios para hacer frente a gastos concretos. Con el tiempo, estas Cortes se fueron consolidando con reuniones periódicas para aprobar gastos e ingresos.

361 362

Op. Cit. Pág. 556. Véase a Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Pág. 54-55.

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En Inglaterra, en el año de 1215, la Carta Magna recogió, entre otros, el principio general de la no exigencia de tributos sin el consentimiento del Consejo Común del Reino, principio que institucionalizó la competencia del Parlamento -Asamblea Legislativa en nuestro medio-, en lo relativo a la materia financiera, en cuanto al establecimiento de nuevos tributos. Este control, que originalmente se destinó únicamente a los ingresos de la Corona, posteriormente se extendió hasta los gastos, quedando el Parlamento facultado para discutirlo con ocasión de la aprobación de los ingresos. Con el surgimiento de los primeros estados nacionales, la organización estatal creció y se volvió más compleja. También se crearon ejércitos de carácter permanente. Todo ello condujo a la utilización de un documento presupuestario que facilitara el funcionamiento de esta nueva organización, ordenando los ingresos y gastos del Estado. Paralelamente, se desarrolló una cierta doctrina; financiera apoyada en los siguientes postulados: a) "Los ingresos deben cubrir las necesidades para las que han sido solicitados, sin otro destino posible; b) no puede recaudarse más de lo solicitado; c) El tributo no debe durar más allá de las necesidades extraordinarias que determinaron su imposición”363 Posteriormente, se produjeron dos fenómenos en el desarrollo histórico del presupuesto. El primero de ellos, relativo al cambio de l¡ concepción del tributo. Este, que había sido considerado como un; fuente de ingresos de carácter extraordinario, pasó a ser una fuente ordinaria de financiamiento de los gastos del Estado. El segundo fenómeno fue la oposición de la monarquía absoluta, que dejo totalmente de lado la concepción del presupuesto como instrumento di limitación y control sobre el quehacer del soberano; ello se tradujo el un retroceso en la evolución de la institución presupuestaria. Fue e movimiento constitucionalista el que nuevamente le dio el sentido a I; autorización del Órgano Legislativo sobre los ingresos y gastos públicos La Revolución Francesa, en 1789, marcó el fin del absolutismo; el inicio de los estados constitucionales, en cuyo marco histórico; político, el presupuesto se consolidó como una institución de Derecho financiero, que sirve de límite y control de la actividad del Ejecutivo significado con el que subsiste hasta nuestros días.

4.2 El presupuesto en el Estado Democrático Liberal El Estado Constitucional o Democrático Liberal surgió en los inicio; del siglo pasado, estructurado según los principios que alentaron a la Revolución Francesa, que sirvió de marco para la consolidación de la institución presupuestaria, con el significado que posee hasta nuestros días, condicionando indiscutiblemente su configuración como institución eminentemente política. Veamos, pues, las principales características del Estado demoliberal: 1. En lo económico, así como en la esfera de lo social, se caracterizaba por la total y absoluta libertad de los particulares, por lo que el Estado se convertía en un mero espectador. Las reglas del juego del libre mercado -Ley de la oferta y la demanda- eran las encargadas de regularlos, ya que la intervención del Estado constituía únicamente un elemento 363

Ibíd. Pág. 55.

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distorsionador, que sólo podía acarrear consecuencias negativas. Se volvía, pues, indispensable el establecimiento de regulaciones que garantizaran la neutralidad del Estado en las esferas del que hacer económico y social. 2. En lo político y en lo jurídico, encontramos que la concepción de que el pueblo es el titular de la soberanía, y el Órgano Legislativo su representante, le conferían a éste órgano -llámese Asamblea, Parlamento, Senado o Congreso- supremacía sobre los demás órganos del Estado, de manera especial sobre el Ejecutivo; por ello se le asignaban funciones de control y de limitación a la actividad de éste. Las apuntadas características del Estado demo-liberal, delimitaron la figura del presupuesto de la siguiente manera: 1. En lo económico, dos principios regían la institución presupuestaria: en primer lugar, la minimización del gasto público, reflejo de la neutralidad del Estado respecto de la actividad social y económica. En segundo lugar, un "rígido equilibrio entre los gastos y los in gre so s" 364. 2. En cuanto a lo político y lo jurídico, el presupuesto era la herramienta por medio de la cual, el Órgano Legislativo controlaba la actividad del Ejecutivo, en cuanto al monto máximo de sus ingresos y de sus gastos, el destino de estos últimos y el momento de la erogación.

4.3 El presupuesto en el Estado actual Con la finalización de la Segunda Guerra Mundial, el Estado abandonó la filosofía liberal que lo había caracterizado, transformándose en cuanto a los aspectos económico, jurídico y político; todo ello afectó lógicamente la concepción del presupuesto. A raíz de la transformación aludida, el Estado dejó de ser considerado como un mero espectador del quehacer social y económico, para ser visto como protagonista en estas actividades; desapareció así la neutralidad del Estado, tan exigida por el liberalismo. Por otra parte, en lo que se refiere a los aspectos político-jurídicos, el Órgano Legislativo perdió, en materia financiera, la supremacía sobre el Ejecutivo. Sobre este fenómeno Bayona y Soler365 afirman lo siguiente: "el Parlamento pasa a ser, de órgano limitativo en relación con la acción del Gobierno a órgano esencialmente limitado en relación con la iniciativa, discusión y aprobación del Presupuesto del Estado" Los cambios antes anotados, han repercutido en la figura del presupuesto de la siguiente manera: 1) El gasto público se expandió considerablemente, por lo que el principio de minimización del gasto resultó completamente superado. 2) El equilibrio presupuestario, concebido como la concordancia exacta de los ingresos ordinarios con los gastos, perdió progresivamente su razón de ser, pues en la actualidad el Estado continuamente financia sus gastos con recursos extraordinarios como la deuda pública, provocando así el proceso de conversión de estos recursos en ordinarios. 3) El crecimiento del aparato estatal transformó el documento presupuestario en un instrumento más complejo. Así, tenemos la clasificación orgánica de presupuesto general y presupuesto especial; presupuesto de funcionamiento y presupuesto de capital, etc. 364

Cuando se refieren al equilibrio presupuestario desde la óptica del Estado liberal, debe entenderse que el Estado no debe gastar más allá de lo que las fuentes ordinarias de financiamiento de sus gastos le permiten. 365 Op. Cit. Pág. 553

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4) La supremacía del Legislativo en el procedimiento presupuestario, pasó a ser, en gran medida, una distribución de competencias en la que Legislativo y Ejecutivo actúan en un plano de igualdad. En la actualidad, estamos ante un momento histórico de especial relevancia. Una serie de acontecimientos sucedidos en la Europa Oriental, como la reunificación de Alemania, la caída de varios regímenes de corte socialista, la crisis de los partidos comunistas -algunos de ellos abolidos en la región-, han obligado a una revisión profunda de las teorías que proponen el intervencionismo de Estado. Ello podría llevar a una transformación en la actividad financiera del ente estatal y, consecuentemente, de la estructura de la institución presupuestaria. No es objeto de este manual el estudio de las causas que motivaron estos acontecimientos, ni adentrarnos en la revisión de la conveniencia o no del intervencionismo de Estado en las esferas de lo económico y de lo social. Únicamente cabe señalar que existe una tendencia a reconsiderar la validez de estas teorías insistiendo en que se trata de una revisión y no de una abolición de las mismas, para retornar a las estructuras del Estado Liberal que rigió en el siglo pasado y gran parte del presente.

4.4. Evolución histórica en El Salvador La falta de fuentes bibliográficas para un estudio preciso de la evolución histórica de la institución presupuestaria en El Salvador, nos limita analizarla a través de los diferentes textos constitucionales que han regido en nuestro país a lo largo de su vida independiente. Si bien El Salvador nació con la Declaración de Independencia el 15 de septiembre de 1821, su primer texto constitucional fue emitido el 12 de junio de 1824, antes de la primera Constitución Federal promulgada en ese mismo año. La Constitución del Estado de EL Salvador de 1824 reguló la materia hacendaría en los Art. 74 al 77 incluidos en el Capítulo IX, denominado: "De la Hacienda Pública". No aparecían en esa sección normas presupuestarias. Pese a ello, el ordinal 9° del Art. 29 aludía claramente a la existencia de un presupuesto al señalar entre las atribuciones propias del Congreso la de: "Decretar las contribuciones o impuestos para los gastos necesarios y el cupo del Estado con vista del presupuesto que indispensablemente debe haber y publicarse". En la Constitución Federal de 1824 no encontramos referencia expresa a la institución del presupuesto del Estado, tal y como aparece actualmente en nuestro ordenamiento constitucional. Sin embargo, los ordinales 6º y 7º del Art. 69 de dicha Constitución, relativos a las atribuciones del Congreso, contenían el principio básico de control del Legislativo sobre el Ejecutivo en lo referente a sus ingresos y gastos. Dichos ordinales decían literalmente: "6º. Fijar los gastos do la administración general; 7º. Decretar y designar rentas generales para cubrirlos; y no siendo bastante, señalar el cupo correspondiente a cada Estado según su población y riqueza". Estas disposiciones planteaban un aspecto interesante a considerar; el hecho que el Congreso creara los servicios públicos y designara las rentas para cubrirlos implicaba que los ingresos del Estado nacían afectados a un determinado gasto público, hecho totalmente contrario al moderno principio de la no afectación del ingreso. Por otra parte, no aparecía regulada la facultad del Ejecutivo para elaborar su proyecto de presupuesto; el Congreso, por su parte, no tenía limitación alguna para disminuir o aumentar los gastos y los ingresos, pudiendo hacerlo en cualquier momento. En el año de 1841, se promulgó en el país la primera Constitución de El Salvador como Estado independiente, la que asignó a la materia hacendaría su Título 13, "Del tesoro público",

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estableciendo en el Art. 60 los rubros que lo conforman y, en el Art. 61, el principio de legalidad del gasto público. En materia presupuestaria, el ordinal 7- del Art. 45, relativo a las atribuciones del Poder Ejecutivo, exigía: "Presentar por medio de los Secretarios del Despacho a cada una de las Cámaras, dentro de cinco días de abiertas sus sesiones en cada año, un detalle circunstanciado del estado de todos los ramos de la Administración Pública con los proyectos que juzgue oportuno para su conservación, reforma o mejoras, y una cuenta exacta del año económico vencido con el presupuesto de los gastos del venidero, y medios para cubrirlos. Y si dentro del término expresado no presentase esta cuenta y presupuesto, quedará por el mismo hecho suspenso de sus funciones, hasta que lo verifique, lo mismo que el suministro de hacienda, entrando al primero por sorteo que verificarán las Cámaras, el suplente que se establece en el artículo 43 quien dentro de un mes siguiente deberá cumplir con este deber si el anterior no lo efectúa. En este único caso deberá el Poder Legislativo prorrogar sus sesiones a quince días más". Esta Constitución presentaba, pues, en materia hacendaría, un adelanto más hacia la conformación de un verdadero sistema presupuestario, correspondiéndole su elaboración al Ejecutivo; asimismo, establecía la obligatoriedad de su presentación anual al Legislativo para la correspondiente aprobación. Cabe destacar que hasta este momento el presupuesto estaba configurado únicamente por el estado de gastos, y no contemplaba el estado de ingresos. La Constitución Nacional promulgada en 1864 no hizo ningún aporte en materia presupuestaria. No así la de 1871, que introdujo algunos cambios relevantes. Confirió al Órgano Legislativo la atribución de fijar y decretar anualmente los, presupuestos de los gastos de la administración; asimismo, estableció por primera vez la orientación del gasto público, es decir, que la inversión de las rentas públicas se debía arreglar de modo que fueran atendidas de preferencia la instrucción pública y la pronta administración de justicia (ordinal 7- del Art. 36). También contempló la inclusión en el documento presupuestario de un estado de ingresos puesto que, si bien no lo indicaba expresamente, así se deducía del texto del ordinal 8a del Art. 47. Posteriormente se sucedieron una serie de constituciones; al respecto, es importante destacar el proceso de flexibilización que sufrieron los en principio rígidos controles del Legislativo sobre el Ejecutivo, a raíz de la frustrada Constitución de 1885, y la posterior de 1886. En el siglo XX, La Constitución Nacional de 1939 estableció normas más detalladas en materia hacendaría, siendo considerada como el primer ordenamiento constitucional que inició la regulación de nuestro régimen presupuestario en forma ordenada y sistemática. Su Principal aporte fue la creación de un organismo independiente del Legislativo y del Ejecutivo para la fiscalización técnico- legal de la gestión de la Hacienda Pública en general. Tal control comprendía el procedimiento de ejecución del presupuesto. El organismo creado se denomino Corte de Cuentas de la República (Art.158). Estas Disposiciones relativas al control y fiscalización del presupuesto fueron ampliadas en la Constitución de 1944, que introdujo por primera vez conceptos relativos al control preventivo. La Constitución del año 1945, redactada sobre la base de la de 1886 con enmiendas, no presentó aporte alguno en materia de presupuesto. Fue ésta última de las constituciones de corte liberal en El Salvador. En el año de 1950, fue promulgada la primera Constitución de ideología social democrática en el país, a la que le han seguido dos más, de la misma naturaleza, la de 1962 y la vigente de 1983, muy similares en su contenido. En materia presupuestaria, en este momento sólo cabe destacar el cambio de la orientación que se le da a la inversión de las rentas públicas. Si bien son varios los preceptos constitucionales al respecto, creemos que la cita de una sola disposición es suficiente para ilustrarnos sobre los fines del Estado, los cuales, obviamente, influyen en materia de presupuesto. Nos referimos al Art. 1 de nuestra Constitución vigente que, expresa: “El Salvador reconoce

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a la persona humana como el origen y el fin de la actividad del Estado, que está organizado para la consecución de la justicia, de la seguridad jurídica y del bien común. En consecuencia, es obligación del Estado asegurar a los habitantes de la República, el goce de la libertad, la salud, la cultura, el bienestar económico y la justicia social”. Esta sola disposición ofrece fundamento suficiente para comprender que, teniendo en cuenta estas funciones y objetivos que asume el Estado Social Democrático, el presupuesto que se modifica convirtiéndose en un instrumento más complejo del que en el Estado Liberal.

5. Principios Presupuestarios 5.1 Concepto “llamamos principios presupuestarios a una serie de reglas que resumen la disciplina de la institución presupuestaria y cuyo respecto asegura el cumplimiento de la finalidad básica de dicha institución: permitir el control parlamentario del proceso de asignación de los recursos públicos, así como la correspondencia entre dicha asignación y su ejecución”366. Este concepto de los principios presupuestario, expuestos con mucha claridad por Pérez Royo, nos servirá de punto de partida en el estudio de este tema, en el que abordaremos su contenido doctrinario y su identificación en nuestro ordenamiento jurídico.

5.2 Clasificación Debemos recordar que la institución presupuestaria es objeto de estudio del Derecho Financiero y de otras ciencias como la economía y la política. Por ello, las clasificaciones más frecuentes atienden a la diversidad de aspectos que el presupuesto encierra y pueden agruparse como sigue367. 1) Principios políticos, dirigidos a definir la intervención de los diversos poderes del Estado en relación con los Presupuestos. Se sintetizan en el principio de competencia. 2) Principios económicos, que contemplan las relaciones entre la actividad financiera y económica de un país y el plan de actuación que constituye el Presupuesto. Formulados en la época liberal, los de equilibro, gestión mínima y neutralidad, hoy son revisados en su alcance y rigor, admitiéndose otros como los de presupuesto anticíclico, redistributivo y, en general, los que expresan el papel que se concede a la actuación pública en las distintas opciones de política económica. 3) Principios jurídicos, no ya como manifestaciones del principio político de competencia, sino tendientes a ordenar las fases del Presupuesto, en su forma y contenido y sus efectos. Son los de unidad, universalidad, temporalidad y especialidad. 4) Principios contables, que son proyección de los anteriores sobre los flujos monetarios en que se traducen los ingresos y gastos contenidos en el Presupuesto. Son los de unidad de caja, presupuestos bruto o no afectación entre ingresos y gasto. 366 367

Pérez Royo, op. Cit. Pág. 309. Véase a Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Pág. 69.

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Estos principios, que en su mayoría fueron concebidos en el Estado liberal, conservan en esencia su validez, más no así la rigidez de sus estructuras, pues tal como veremos en el desarrollo del contenido de cada uno de ellos, se han creado mecanismo que en gran medida los superan.

5.2.1 Principios de legalidad El Art 14 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano proclamó: “Todos los ciudadanos tienen el derecho de comprobar por sí mismos o por medio de sus representantes, la necesidad de la contribución pública, de consentirla libremente, seguir su empleado y determinar la cualidad, la cuota, el sistema de cobro y la duración”. Este artículo es, sin duda alguna, la base del principio de legalidad plasmado con rango de norma constitucional en los textos de las leyes primarias de aquellos países regido por llamadas democracias burguesas. Este principio se constituye como una norma de atribución de competencia de los órganos del Estado en el proceso presupuestario, asignándole al Órgano Legislativo las facultades de aprobación, fiscalización y control del presupuesto, ubicándose a éste órgano, en una posición de supremacía ante el Ejecutivo. Sin embargo esta supremacía, evidente y real en la vida del Estado liberal, adquiere en la actualidad una naturaleza más bien formal. A partir de la finalización de la Segunda Guerra Mundial, el Órgano Legislativo se ve limitado en relación con la iniciativa, discusión y aprobación del presupuesto del Estado, mientras que al Ejecutivo se le amplían sus facultades sobre la materia superando en gran medida los controles presupuestarios que le imponía el ordenamiento legal. Consiguientemente, el Poder presupuestario, originalmente en más del Órgano Legislativo, es ahora un poder compartido entre éste y el Órgano Ejecutivo. En nuestro ordenamiento constitucional, el principio de legalidad se encuentra plasmado en las siguientes disposiciones: Art. 131. “Corresponde a la Asamblea Legislativa”…..ordinal 8° “Decretar el Presupuesto de Ingresos y Egresos de la Administración Pública, así como sus reformas”; ordinal 10° “ Aprobar su presupuesto y sistema de salarios, así como sus reformas, consultándolos previamente con el Presidente de la República para el solo efecto de garantizar que existan los fondos necesarios para su cumplimiento. Una Vez aprobado dicho presupuesto se incorporara al Presupuesto de Ingresos y Egresos de la Administración Pública”. Art 167” Corresponde al Consejo de Ministros: “Ordinal 3°.(….) Elaborar el proyecto de presupuesto de ingresos y egresos y presentarlo a la Asamblea Legislativa, por lo menos tres meses antes de que se inicie el nuevo ejercicio fiscal. También conocerá de las reformas a dicho presupuesto cuando se trate de transferencias entre partidas de distintos Ramos de la Administración Pública”. Art. 182 “Son atribuciones de la Corte Suprema de Justicia: ordinal 13°. “Elaborar el proyecto de presupuestos de los sueldos y gastos de la administración de justicia y remitirlo al Órgano Ejecutivo para su inclusión sin modificaciones en el proyecto de Presupuesto General del Estado. Los ajustes presupuestarios que la Asamblea legislativa considere necesarios hacer a dicho proyecto, se harán en consulta con la Corte Suprema de Justicia”. A esto cabe agregar, que los inciso 2° del Art. 227 Cn. Y el ordinal 4° del Art167, el primero relativo a las facultades del órgano Legislativo para disminuir o rechazar créditos solicitados, pero nunca aumentarlos, y a la del Órgano Ejecutivo para autorizar erogaciones de sumas de dineros no incluidas en el presupuesto en casos de excepción. El primero constituye una limitación y, el segundo, una excepción al principio de legalidad.

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Las disposiciones constitucionales antes citadas, establecen que la elaboración del presupuesto le corresponde al Ejecutivo, a través del Consejo de Ministros 368, y que a la Asamblea Legislativa le compete su aprobación, con la limitación de que puede disminuir o rechazar los créditos presupuestarios propuestos, pero no aumentarlos.

5.2.2 Principio de temporalidad Por el principio de temporalidad, se fija un espacio de tiempo determinado para la vigencia de la ley presupuestaria. La mayoría de tratadistas de Derecho Financiero lo denominan también principio de anualidad, debido a que el periodo normal de vigencia de un presupuesto es de un año. La razón de ser de este principio radica en que el Ejecutivo no puede ni debe estar constantemente preparando los presupuestos, ni el Legislativo estudiándolos para su aprobación, ya que esto iría en detrimento de la realización de sus demás funciones. A esto habría que agregar que también resultaría negativo el dejar transcurrir mucho tiempo sin que se ejerza algún control sobre la Hacienda Pública. Por ello, es necesario regularizar este control cada cierto periodo de tiempo, para lo que se ha fijado normalmente el lapso de un año, periodo suficiente para conseguir los fines perseguidos. Pese a ello, el intervencionismo de Estado, que se vale de la planificación económica para el logro de sus objetivos, abrió las puertas para pensar en presupuestos cuya duración sobrepasara el ano. Influenciados por este pensamiento, los constituyentes de 1950 suprimieron en el texto constitucional la referencia al periodo de tiempo de vigencia del presupuesto Así, los redactores de la exposición de motivos expresaron: "Se reproduce aquí la disposición pertinente de la Constitución de 1886 y del anteproyecto. Se ha suprimido apenas la palabra “anualmente”. En efecto, en los antecedentes indicados se dice: "Decretar anualmente el presupuesto", etc. El proyecto, por su parte, expresa: "Decretar el presupuesto", etc. Un cambio tan pequeño es capaz de permitir la transformación completa del sistema de gastos de la Administración Publica; desde luego, así será posible elaborar presupuestos para varios años, con la consiguiente ventaja de la planificación en gran escala, de la economía en las obras y de la satisfacción integral de las necesidades públicas"369. Sin embargo, aunque esta regulación persiste en los mismos términos en las constituciones de 1962 y de 1983, la legislación secundaria no llego nunca a regular presupuestos estatales de más de un año de duración. Otro aspecto relacionado con la temporalidad del presupuesto, lo constituye la posibilidad de que la Ley Presupuestaria no sea aprobada antes del inicio del ejercicio fiscal que debe regular. La solución a este problema aparece en el inciso final del Art. 40 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que dice: "Si la Ley de Presupuesto no estuviere en vigencia al iniciarse el nuevo ejercicio fiscal, el presupuesto que hasta esa fecha haya venido rigiendo, se entenderá automáticamente prorrogado por un mes más. Para tal fin, las asignaciones votadas originalmente en el Presupuesto vencido, se entenderán autorizadas en una duodécima parte cuando el presupuesto fuera de un ano, o en la parte alícuota que represente un mes en caso distinto; y en cuanto a las votadas durante la vigencia del mismo, la autorización será por una cantidad igual a la correspondiente a un mes". Esta norma resta el impacto que causaría al Gobierno la no aprobación del presupuesto en forma oportuna ya que, de lo contrario, quedaría paralizado por

368 369

Véase el proceso presupuestario. El Salvador, Asamblea Constituyente, Documentos Históricos 1950-1951. imprenta Nacional, San Salvador, Pág. 86

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completo, al no poder hacer uso de los recursos financieros del Estado por carecer de la autorización legislativa para realizar los gastos públicos.

Esta medida puede presentar el problema de que en el presupuesto prorrogado aparezcan asignaciones que, posteriormente, no tengan continuidad en el siguiente presupuesto. Puesto que este último retrotrae su vigencia al primer día del año natural para el que se aprueba, nos encontraríamos ante asignaciones inexistentes de acuerdo con el nuevo presupuesto. La solución más adecuada al problema planteado parece ser la liquidación del presupuesto prorrogado en esos rubros como cualquier otro presupuesto, pues su legitimidad se encuentra prevista en la Constitución y desarrollada en la ley secundaria. En otro caso, la Asamblea Legislativa debería votar asignaciones extraordinarias para dotar de legitimidad a los gastos efectuados en base a estas asignaciones desaparecidas; debe tenerse en cuenta, sin embargo, que esta solución violenta la voluntad inicial del Órgano Legislativo, que pretendía excluir estos gastos del presupuesto.

5.2.3 Principio de unidad El principio de unidad presupuestaria se encontraba antes estrechamente vinculado con la noción de la personalidad jurídica, puesto que al ser la Administración Publica una sola, le correspondía un único presupuesto, que comprendía la totalidad de su actividad financiera. Con la aparición del fenómeno de la descentralización institucional, surgieron distintos entes públicos, con personalidad diferente de la del Estado, produciéndose una proliferación de presupuestos especiales, que se incluyen en el documento presupuestario. Según algunos autores, la causa que motivo la creación de estos entes con personalidad propia fue, antes que el deseo de volver eficiente la Administración Pública, el hecho de que, originalmente, estos presupuestos escapaban al control legislativo llegando a constituir importantes montos de recursos públicos; esa situación se fue modificado en el transcurso del tiempo, y en la actualidad están sujetos al control parlamentario. En lo que a nuestro ordenamiento jurídico respecta, se ha entendido que este principio implica la existencia de un único documento que, comprende los presupuestos de todos los entes públicos, tanto de la Administración Publica como de los entes autónomos, con excepción de las alcaldías y los presupuestos extraordinarios. La disposición constitucional que contiene el principio de unidad es el inciso 1 s del Art. 227. Cn., que establece: "El Presupuesto General del Estado contendrá cada ejercicio fiscal, la estimación de todos los ingresos que se espera percibir de conformidad con las leyes vigentes a la fecha en que sea votado, así como la autorización de todas las erogaciones que se juzgue convenientes para realizar Estado". Esa misma disposición, en su inciso 4 a, regula los presupuesto especiales al estipular que: "Las instituciones y empresas de carácter autónomo y las entidades que se costeen con fondos e o que tengan subvención de este, excepto las instituciones de crédito se regirán por presupuestos especiales y sistemas aprobados por el Órgano Legislativo". Estos presupuestos especiales forman parte del presupuesto general del Estado. A esto cabe agregar que la norma que contiene el presupuesto de Estado se denomina "Ley de Presupuesto", en contraste con los textos de otros países, como España, en donde se la conoce como Ley de los Presupuestos Generales del Estado, citados de manera plural; de este modo, el propio nombre da la idea de un solo

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documento que contiene los presupuestos de la Administración Publica en cada uno de sus ramos y los de los entes autónomos. Se considera una excepción al principio de unidad presupuestaria la existencia de los llamados presupuestos extraordinario aquellos en los cuales se autoriza realizar gastos excepcionales que no se repiten normalmente, con ingresos considerados también excepcionales. Pese a ello, son reconocidos en nuestra Constitución como la posibilidad de comprometer fondos de ejercicios futuros para obras de interés público o administrativa, o bien, para la consolidación o conversión de la deuda pública. Así lo dispone el inciso 3º. Del Art. 228 que dice: "Solo podrán comprometerse fondos de ejercicios futuros con autorización legislativa, para obras de interés público o administrativo o para la consolidación o conversión de la deuda pública. Con tales finalidades podrá votarse un presupuesto extraordinario" También la Ley Orgánica de Presupuestos, en el Art. "18, se refiere a este tipo de presupuesto cuando prescribe: "En casos especiales, por razones de buena administración o por exigencias derivadas de financiamiento, alguno o algunos de los Programas de Inversión se podrán administrar mediante Presupuestos Extraordinarios, ya sea que se trate de programas cuya ejecución este a cargo del Gobierno Central o de organismo autónomos". A esto cabe agregar que, tal como lo dispone el inciso 3 s del Art. 67 de la Ley Orgánica de Presupuestos, "Cuando se resuelva la administración de los fondos mediante Presupuestos Extraordinarios, la preparación, votación y ejecución de estos estarán sujetas a las prescripciones establecidas en la presente Ley, en lo que les fuere aplicable". Este tipo de presupuestos ha sido utilizado en la ejecución de obras de infraestructura de gran dimensión, que implican la inversión de elevadas sumas de dinero, financiadas normalmente con empréstitos externos. La tendencia moderna, en algunas legislaciones, es la minimizaci6n de la figura del presupuesto extraordinario y su inclusión en el presupuesto general de los créditos de inversión. El principio de naturaleza contable que es proyección del de unidad presupuestaria es el de unidad de caja, que implica la existencia de una sola caja en la que se depositan todos los fondos públicos.

5.2.4 Principio de universalidad A. Universalidad El inciso 1Q del Art. 227 Cn. prescribe: "El Presupuesto General del Estado contendrá, para cada ejercicio fiscal, la estimación de todos |os ingresos que se espera percibir, de conformidad con las leyes vigentes a la fecha en que sea votado, así como la autorización de todas las erogaciones que se juzgue convenientes para realizar los fines del Estado". La disposición constitucional antes citada constituye el fundamento del principio de universalidad presupuestaria, cuya característica principal -la integridad- es definida por Bayona y Soler370 de la siguiente manera: "la integridad, en el sentido de inclusión en el documento presupuestario sometido a la aprobación legislativa -ya sea en un solo Presupuesto o un conjunto de ellos- de todas las obligaciones y derechos del ente o entes que se someten a dicha aprobación...". Dicho en otras palabras, en un

370

Op. Cit. Pág. 573.

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presupuesto se deben incluir todos los ingresos y todos los gastos del ente a que corresponde, como hemos visto que dispone el inciso 1 s del Art. 227 Cn. citado. Aunque algunos autores consideran la unidad y universalidad como manifestaciones del mismo principio, compartimos la posición de Martín Queralt y Lozano Serrano371 en el sentido de que: "Es posible, sin embargo, diferenciarlos, teniendo el de unidad una proyección más centrada en la forma, con exigencia de un Presupuesto único, y el de universalidad, sobre el contenido, ordenando que se incluyan todos los ingresos y gastos públicos en ese Presupuesto...". B. Proyecciones contables a. Principio de no afectación Este principio también cuenta con proyección en los principios contables. Concretamente, nos referimos al principio de no afectación de los ingresos a gastos específicos. En la parte relativa a la evolución histórica de la institución presupuestaria en El Salvador, apuntábamos que este principio de no afectación, no se cumplía en la primera Constitución de la República Federal de Centro-América de 1824, en la que claramente se establecía que los ingresos nacían afectados a los gastos producidos por el servicio público. Esta regulación desapareció en las constituciones que posteriormente rigieron al país. En la actualidad, la Constitución recoge este principio de no afectación en el inciso 12 del Art. 224, que dice: "Todos los ingresos de la Hacienda Pública formaran un solo fondo que estará afecto de manera general a las necesidades y obligaciones del Estado". La no afectación de ingresos encuentra excepciones en los empréstitos externos, en las donaciones cuando el donante establezca el destino de la misma, así como en el inciso 2- del Art. 224 Cn., que establece que pueden afectarse determinados ingresos para el pago de la deuda pública. b. Principio de presupuesto bruto Otro de los principios contables en que se manifiesta el principio de universalidad es el del presupuesto bruto, según el cual deben plasmarse en el presupuesto las cifras correspondientes a los ingresos y gastos, sin que se produzca en ellos ningún tipo de compensación, es decir, no se deducen de los ingresos los gastos en que se haya incurrido para su recaudación.

5.2.5 Principio de especialidad. La configuración histórica de la institución presupuestaria la transformo en un instrumento político, por medio del cual el Órgano Legislativo establecía su supremacía sobre el Ejecutivo, en lo referente a la actividad financiera. Esta supremacía era ejercida por medio del voto parlamentario, que autorizaba previamente los gastos del gobierno a través de la figura del crédito presupuestario o asignación, lo que constituye en si el principio de legalidad. Como una derivación del principio de legalidad presupuestaria encontramos el principio de especialidad o especificación de gasto, cuyo contenido se traduce en reglas que limitan el crédito presupuestario o asignación en un triple aspecto: en cuanto al tiempo de validez, en lo referente al monto máximo autorizado y, en lo relativo al objeto o finalidad de la asignación. Estos aspectos son denominados por los tratadistas de

371

Op. Cit. Pág. 69.

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Derecho Financiero como la especialidad temporal, especialidad cuantitativa y la especialidad cualitativa, respectivamente. El inciso 1s del Art. 228 Cn. establece la necesidad de que todo gasto público se someta a las restricciones de un crédito presupuestario o asignación, al expresar: "Ninguna suma podrá comprometerse o abonarse con cargo a fondos públicos, si no es dentro de las limitaciones de un crédito presupuesto". Sin embargo no es sino en la Ley Orgánica, de Presupuestos donde aparecen reguladas las limitaciones del crédito presupuestario a que alude la Constitución; concretamente, nos referimos a la letra c) del Art. 3 de la citada ley, que literalmente dice: "Asignaciones son las autorizaciones concedidas por el Poder Legislativo para que puedan emplearse los dineros públicos en la satisfacción de las necesidades del Estado dentro de un ejercicio. Dichas autorizaciones se señalan el límite máximo que puede gastarse y su finalidad". Como podemos apreciar, el principio de especialidad o especificación de gasto, se encuentra claramente plasmado en esta disposición, en su triple proyección: temporal, cuantitativa y cualitativa. Sin embargo, pese al contenido de estas regulaciones, su efectividad en la práctica es relativa debido a que varias normas presupuestarias -incluso de rango constitucional- le han permitido al Órgano Ejecutivo superar sustancialmente las limitaciones establecidas por este principio. Entre las normas presupuestarias que permiten superar las regulaciones o limitaciones del crédito presupuestario impuestas por el principio de especialidad tenemos: a) Especialidad cualitativa: El inciso 12 del Art. 229 Cn., que dice: "El Órgano Ejecutivo, con las formalidades legales, podrá efectuar transferencias entre partidas de un mismo ramo u organismo administrativo, excepto las que en el Presupuesto se declaren intransferibles". Esta norma constitucional, que permite transferir fondos entre organismos de un mismo ramo con excepción, entre otros, de los destinados para cubrir los salarios del personal, que la misma Ley Orgánica de Presupuestos declara intransferibles, Art. 57- permite superar el principio de especialidad en cuanto a su aspecto cualitativo, es decir, en cuanto a la finalidad de la asignación aprobada por el Legislativo. Esta facultad del Ejecutivo de transferir los fondos se limita a organismos del mismo ramo, pues las transferencias entre dos ramos diferentes obligan a la previa aprobación legislativa, según el inciso 1 s del Art. 57 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que al respecto señala: "Las transferencias entre asignaciones de distintas unidades primarias de organización serán objeto de Decreto Legislativo, previa reserva de crédito y a iniciativa del Poder Ejecutivo en el Ramo de Hacienda". b) Especialidad cuantitativa: En el aspecto de la especialidad cuantitativa, tenemos la atribución concedida al Órgano Ejecutivo para autorizar erogaciones de sumas que no hayan sido incluidas en los presupuestos a fin de satisfacer necesidades excepcionales, ordinal 4º Art. 167 Cn. Otra limitación aparece en los anticipos de tesorería, enmarcados en la deuda flotante, regulada en el inciso 3 s del Art. 227 Cn. y en el Art. 59 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que le permiten al Gobierno disponer de una cantidad mayor que la aprobada en la Ley de Presupuesto. Existe en España otra figura que permite superar el monto máximo de un crédito presupuestario sin recurrir a la autorización legislativa. Nos referimos a los créditos ampliables, que son definidos así: "se trata de créditos específicos a los que la propia ley presupuestaria confiere este carácter, debiendo explicitarlos de modo taxativo, y residiendo su peculiaridad en que pueden incrementar su cuantía inicial en función de la efectiva recaudación de los derechos afectados o del reconocimiento de obligaciones

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específicas del respectivo ejercicio, según disposiciones con rango de ley 372. También en España, en la Posguerra civil, se admitió durante algún tiempo que ciertos organismos estatales tuviesen ingresos no fiscalizados ni presupuestados, destinados a mejoras salariales de los empleados373. c) Especialidad temporal: El aspecto temporal del principio de especialidad se ve alterado en casos como los de incorporación de remanentes o en el caso de gastos plurianuales. En nuestro ordenamiento jurídico, encontramos como limitación del principio de especialidad temporal, los presupuestos extraordinarios que, tal como manifestamos anteriormente, solo pueden darse en casos de obras de interés público o administrativo, o bien para la consolidación o conversión de la deuda (inciso 3 s del Art. 228 Cn.). La superación del principio de especialidad en los aspectos ya señalados trae como principal consecuencia una disminución del poder del Órgano Legislativo en cuanto al control financiero sobre el Ejecutivo, especialmente en lo relativo al gasto. Las razones de la merma de este control del Legislativo en la ejecución del presupuesto que se refleja en una sustancial transformación del régimen jurídico del crédito presupuestario- desde el punto de vista doctrinario, se resumen en dos: "En primer lugar, razones de técnica presupuestaria, en la medida en que el régimen jurídico tradicional ha puesto de relieve una total inadecuación a las exigencias que conlleva la atención de un determinado tipo de gastos; esta insuficiencia se ha hecho patente, sobre todo, en relación con los gastos de inversi6n plurianuales, de los que puede afirmarse que han constituido el motor de la transformación del régimen jurídico presupuestario. En segundo lugar, a razones de naturaleza política, relacionadas con la crisis del principio de competencia374.

5.2.6 Principio de equilibrio presupuestario El principio de equilibrio presupuestario, de naturaleza eminentemente econ6mica, fue formulado por los economistas del siglo XIX en el marco del Estado demo-liberal. Su contenido exigía una rigurosa concordancia matemática entre el monto de los gastos públicos y el monto de los ingresos normales u ordinarios del Estado, dentro del ejercicio fiscal. La estrecha vinculación de este principio con los de la minimización del gasto y la neutralidad del Estado, en el quehacer de las esferas de lo social y lo económico, facilito su estricto cumplimiento. Los planteamientos del liberalismo relativos a la neutralidad del Estado en la actividad económica y social del país fueron superados por planteamientos intervencionistas. El fenómeno del intervencionismo estatal, que apareció con mayor fuerza en la segunda mitad del siglo que está por terminar, se encuentra en una etapa de profunda revisión y cuestionamiento. Sin embargo, es innegable que el Estado desarrolla un papel protagónico en la economía, no solo a través de sus políticas económicas, de sus instrumentos de incentivos y desestímulos a determinadas actividades, sino también como propietario de instituciones crediticias y financieras, de 372

Véase a Martín Queralt y Lozano Serrano, op. Cit. Pág. 76-77. Nuestro ordenamiento jurídico no permite que existan ingresos que no pasen a formar parte del Fondo General de la Nación. Sin embargo, en El Salvador se han dado algunos casos concretos de instituciones que tenían ingresos que no pasaban a formar parte de dicho fondo ni eran fiscalizados por ningún ente. Dichos fondos eran utilizados para sufragar algunos gastos que no alcanzaban a cubrir con los créditos asignados. Creemos que esta práctica ha sido corregida y ya no se realiza. A titulo de ejemplo podemos mencionar el caso de los fondos por las comisiones que cobraba el Ministerio de Comercio Exterior, por medio de la Dirección de Promoción de Exportaciones, a los fabricantes que carecían de la organización necesaria para la exportación de productos. Es así como el Ministerio actuaba en calidad de comisionista cobrando un pequeño porcentaje. 374 Bayona y Soler, op, cit. Pag. 579. 373

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empresas de servicios -como los ferrocarriles, las comunicaciones, las distribuidoras de energía eléctrica e incluso de empresas productivas, además de su intervención en aspectos sociales procurando una redistribución de la renta nacional -como en la creación de escuelas, la ampliación de los servicios médico-hospitalarios y, en el caso particular del momento histórico por el que atraviesa El Salvador, la atención a refugiados y desplazados por el conflicto bélico que acaba de finalizar, más la reinserción de la vida civil y productiva del país de los ex-combatientes de uno y otro bando. Todo este panorama del intervencionismo estatal ha llevado a un creciente aumento en el volumen del gasto público y a la constatación de que si el Estado decidiera eventualmente financiar todos sus gastos solo en base a sus ingresos ordinarios, se produciría una presión fiscal realmente insoportable, que podrá llegar a ser confiscatoria, anulando toda actividad productiva. Es por ello que el recurso extraordinario del endeudamiento público se ha ido tornando un mecanismo cada vez más común, obligando a la reconsideración de su naturaleza de extraordinario por parte de los tratadistas modernos del Derecho Financiero. No pretendemos en ningún momento defender la posición de aquellos que propugnan un crecimiento del Estado y, por ende, el aumento constante de los gastos públicos; tampoco es nuestro objetivo atacar este pensamiento. Simplemente queremos manifestar que en estructura actual del Estado, pretender un estricto cumplimiento del principio de equilibrio presupuestario, tal como propugnaban los economistas liberales, resulta prácticamente ilógico. A pesar de lo expuesto anteriormente, este principio aún se encuentra plasmado en el texto constitucional y en las leyes secundarias; por una parte, por la enorme influencia que han tenido las concepciones liberales en la formación y enseñanza del Derecho financiero, y por la otra, porque en nuestro medio eso se considera una norma de sana administración de los recursos públicos. Nuestra Constitución recoge este principio en su Art. 226, que dice: "El Órgano Ejecutivo, en el Ramo correspondiente, tendrá la dirección de las finanzas públicas y estará especialmente obligado a conservar el equilibrio del Presupuesto, hasta donde sea compatible con el cumplimiento de los fines del Estado". El constituyente salvadoreño reconoce en esta disposición que, por encima de un equilibrio contable entre gastos e ingresos, están los fines que la misma Constitución le impone; el principio aludido queda, tal y como fue señalado, como recomendación para una sana administración. En similar sentido se orienta la Ley Orgánica de Presupuestos, cuyo Art. 41 dispone: "El Poder Legislativo para la aprobación del presupuesto, tomara en cuenta su equilibrio hasta donde sea compatible con el cumplimiento de los fines del Estado". Como podemos apreciar, el legislador salvadoreño asigna al Órgano Legislativo la tarea de velar por el cumplimiento de este principio, priorizando sin embargo, el cumplimiento de los fines del Estado. Ahora bien: hemos hablado del equilibrio en cuanto a déficit presupuestario. Sin embargo, el presupuesto también podrá presentar un superávit; ello era criticado por los economistas clásicos, pues señalaban el peligro de que este fuese utilizado en gastos demagógicos que posteriormente se tradujesen en cargas impositivas permanentes para los contribuyentes. Creemos que esta posición resulta exagerada en nuestro medio, sin embargo, la existencia de un superávit no debe de ser vista simplemente como el resultado de una Administración eficiente 6n el manejo de los recursos financieros del Estado, ya que podrá significar o bien la existencia de una carga impositiva demasiado alta para los contribuyentes, o bien la insatisfacción de necesidades públicas. En consecuencia, este fenómeno financiero, en caso de darse, debe ser objeto de estudio, aunque no de crítica sistemática como lo era en tiempos del liberalismo.

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5.2.7. Principio de publicidad Puesto que la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, reconocía, en su Art. 14, el derecho de comprobar la necesidad de la contribución publica, de vigilar su empleo y determinar su cuantía, era indispensable que el ciudadano tuviese un mecanismo o instrumento que le permitiera ejercer su derecho de vigilancia. El instrumento idóneo para ello fue el documento presupuestario, que necesariamente debió ser de conocimiento público. Este planteo lleva a que algunos consideren como principio presupuestario, el de publicidad. Difícilmente encontramos que algún tratadista de Derecho Financiero que aborde el tema de la publicidad como un principio presupuestario debido a que, puesto que el documento presupuestario es ante todo una ley, la publicidad es un requisito indispensable para su vigencia. Lo anteriormente expuesto no obsta para que el gobierno adopte medidas adicionales encaminadas a publicitar el contenido de una ley presupuestaria; de hecho, así se hace.

6. Los efectos del presupuesto 6.1 Los efectos del presupuesto sobre los ingresos Al estudiar la evolución histórica del presupuesto y desarrollar los antecedentes de esta institución, que se remontan hasta la Época Medieval, se observó que su nacimiento como instituto de Derecho Financiero se da con la aparición de los primeros estados constitucionales. Asimismo se expresó el contenido que en sus orígenes presentaba el presupuesto, consistente en: 1. La autorización de la exacción de los tributos cuya recaudación había sido prevista para el ejercicio fiscal, sin la cual dichos tributos no eran exigibles, y; 2. La autorización legislativa para realizar los gastos del Estado dirigidos a la satisfacción de las necesidades públicas. El crecimiento de las necesidades financieras del Estado, obligo a organizar un sistema permanente de obtención de ingresos, lo que vino a modificar el contenido de la ley de presupuesto; este deja así de ser el instrumento de creación y de exigibilidad de los tributos y adquirió el carácter con que se la conoce actualmente. Esta situación se encuentra plasmada en el inciso 3ª del Art. 40 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que dice: "Las contribuciones de toda clase solo pueden establecerse en virtud de una ley diferente a la Ley de Presupuesto. En consecuencia, ni la consignación en el Presupuesto de una contribución no creada por ley autoriza su cobro, ni la omisión en el mismo de una ya existente por ley, impide su recaudación". El fenómeno descrito ha sido denominado por Sainz de Bujanda375 como la "bifurcación del principio de legalidad financiera", a partir de lo cual, el ilustre autor español llega a una importante conclusión en lo que respecta a los efectos del presupuesto sobre los ingresos. Sostiene que, en lo relativo a los ingresos, el presupuesto se convierte en un documento de mera previsión, en un cálculo estimativo de los posibles ingresos del Estado en el ejercicio fiscal futuro Esto implica que el presupuesto pierde importancia jurídica, y su relevancia radica únicamente en la autorización del gasto público. Esta posición es compartida por la mayoría de los tratadistas del Derecho Financiero, que ven en el presupuesto un documento de mera previsión o calculo anticipado de los ingresos.

375

Véase Sainz de Bujanda, op. Cit. Pág. 456.

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El planteo formulado por el autor antes citado es totalmente valido; sin embargo, la conclusión de que el presupuesto, en relación con los ingresos, constituye un documento de mera previsión, juicio que le niega todo valor jurídico, nos parece errónea. Por ello, no dudamos en asegurar categóricamente que el estado de ingresos, en el presupuesto, reviste relevancia jurídica. Basamos nuestra afirmación en lo expuesto por Bayona y Soler376, quienes presentan varios argumentos que, a nuestro juicio, evidencian el valor jurídico del estado de ingresos del presupuesto. Entre ellos cabe mencionar los siguientes: "Si el estado de ingresos tuviera un mero valor de cálculo, nada impediría que el Tesoro pusiera a disposición de la Administración el total de ingresos presupuestados;(...) y, en una hipotética situación de superávit el Tesoro Público no está autorizado para someter a la disponibilidad de la Administración el exceso sin una norma especial que lo autorice. La consignación presupuestaria de los ingresos públicos representa el limite dentro del cual el Ejecutivo podrá desempeñar su competencia financiera sin tener que recurrir a la demanda de nuevas disponibilidades". Para confirmar nuestra posición, mencionaremos una aplicación práctica en la que se demuestra la afirmación de que el estado de ingresos marca el límite de la competencia financiera del Ejecutivo. En nuestro país, para el ejercicio fiscal de 1989 la Asamblea Legislativa redujo el presupuesto de gastos presentado por el Ejecutivo, alegando principalmente que el cálculo de los ingresos era irreal y que, consecuentemente, estos no alcanzarían para cubrir los gastos planteados. La misma Ley Orgánica de Presupuestos establece en el Art. 32, la exactitud de lo afirmado, "En ningún anteproyecto de presupuesto podrán los cálculos de gastos exceder a los de las rentas más el superávit financiero inicial o menos el déficit financiera, y en el caso de instituciones autónomas, más el saldo de caja inicial disponible, toda vez que sus presupuestos se ejecuten a base de caja". Si bien la exigibilidad de los impuestos no implica la necesidad de la autorización del presupuesto para su recaudación, queda claro el valor jurídico que conserva el estado de ingresos como límite del quehacer financiero del Estado.

6.2 Efectos del presupuesto sobre los gastos Básicamente, el presupuesto ejerce sobre los gastos un solo efecto: la autorización legislativa al gobierno para su realización, a través de la figura del crédito presupuestario. Así lo prescribe el inciso 1 s del Art. 228 Cn., que dice: "Ninguna suma podrá comprometerse o abonarse con cargo a fondos públicos, si no es dentro de las limitaciones de un crédito presupuesto". De este solo efecto se derivan varias consecuencias sobre los gastos públicos, los cuales analizaremos brevemente: La primera consecuencia que tiene la previa autorización presupuestaria sobre los gastos, es el hecho de atarlos a las limitaciones del crédito presupuestario, que fueron analizadas al desarrollar el principio de especialidad o especificación del gasto, y que se señalan en tres sentidos: 1) temporal; 2) cuantitativo; y 3) cualitativo. Es decir, la autorización de gastos debe indicar el tiempo de su propia vigencia, el monto máximo del gasto a realizar y, por último, debe señalar el fin en que se emplearan los fondos

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autorizados a gastar, lo que se encuentra regulado en la letra c) del Art. 3 de la Ley Orgánica de Presupuestos, transcrita anteriormente. Otra consecuencia de mucha importancia en materia de gastos se presenta cuando algún organismo del Estado compromete fondos que no han sido considerados en un crédito presupuestario, en abierta y clara contravención al inciso 1 9 del Art. 228 Cn. La obligación contraída bajo estos términos debe ser analizada, en cuanto a su validez y exigibilidad, a través de las disposiciones siguientes: el inciso 2- del Art. 228 Cn. que dispone: "Todo compromiso, abono o pago deberá efectuarse según lo disponga la Ley"; el inciso 2 s del artículo 230 Cn. que prescribe: "Cuando se disponga de bienes públicos en contravención a las disposiciones legales, será responsable el funcionario que autorice u ordene la operación, y también lo será el ejecutor, si no prueba su inculpabilidad" y la letra d) del Art. 3 de la Ley Orgánica de Presupuestos, cuyo tenor es el siguiente: "Asignaciones Adicionales son las autorizaciones otorgadas por el Poder Legislativo en exceso del total de las concedidas originalmente en la Ley de Presupuesto y que tienen por objeto ampliar los créditos que hayan resultado insuficientes, cubrir necesidades no previstas en dicha ley, o proveer créditos destinados a nuevos servicios de impostergable necesidad". En base a las disposiciones anteriores, podemos concluir que se pueden comprometer fondos no previstos en la Ley de Presupuesto por las razones siguientes: 1) Por la existencia de necesidades no previstas y la creación de servicios de impostergable necesidad, letra d) Art. 3 Ley Orgánica de Presupuestos; y 2) Por existir negligencia, error o incluso mala fe en la actuación del funcionario responsable en el compromiso de estos fondos. El primer caso está previsto por nuestro ordenamiento jurídico, el cual ha establecido algunos mecanismos para solventarlos, tales como asignaciones adicionales y transferencia de fondos. En el segundo caso, la situación es diferente, ya que no ha existido una necesidad real de comprometer dichos fondos, por lo que los mecanismos antes citados no le son aplicables; pese a ello se ha creado una obligación, siendo importante determinar si la misma es o no es nula. Creemos que la obligación contraída en los términos indicados en el párrafo precedente no es nula; por el contrario, es perfectamente válida. Sin embargo, su exigibilidad tendrá que ser dirigida contra el funcionario o empleado público responsable que autorizo u ordeno la operación, tal como lo establece el Art. 245 Cn. Pese a ello, la misma disposición constitucional estatuye el derecho de exigir el cumplimiento de la obligación a! Estado, quien en esta situación actúa subsidiariamente. Pues no parece razonable que se exijan responsabilidades al funcionario sin exigirlas al Estado, ya que el funcionario actúa en nombre de este y, por otra parte, la elección del funcionario es también responsabilidad del Estado.

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7. Procedimiento presupuestario 7.1 Consideraciones generales El llamado ciclo o proceso presupuestario se compone de las siguientes fases: Elaboración y presentación del proyecto, discusión y aprobación de la ley, ejecución, liquidación y cierre del presupuesto. La competencia de los órganos del Estado en las distintas fases del proceso presupuestario, se encuentra determinada por el principio de legalidad el cual, como ya se ha visto, estableció en un principio la supremacía del Legislativo sobre el Ejecutivo; en la actualidad, se refiere más bien a una responsabilidad compartida entre ambos órganos. 7.2 Fase de elaboración 7.2.1 Entes responsables La fase de elaboración del presupuesto corresponde al Órgano Ejecutivo; tal como prescribe el ordinal 3 s del Art. 167 Cn., es una atribución del Consejo de Ministros: "Corresponde al Consejo de Ministros:"...ordinal 3 s "Elaborar el proyecto de presupuesto de ingresos y egresos y presentarlo a la Asamblea Legislativa, por lo menos tres meses antes que se inicie el nuevo ejercicio fiscal." La competencia asignada al Ejecutivo en la elaboración del presupuesto tiene su fundamento en que por ser este quien lo aplica, resulta ser el mejor conocedor de las necesidades públicas, además de contar con los recursos humanos y técnicos más apropiados para su elaboración. Debe tenerse en cuenta, por otra parte, que el proyecto de presupuesto representa las condiciones en que el Ejecutivo está dispuesto a comprometerse en el desarrollo de su acción de gobierno. A pesar de que el Consejo de Ministros es el encargado de elaborar el proyecto de presupuesto de ingresos y egresos, es evidente que el Consejo se encuentra en un nivel de dirección y no de ejecución, por lo que la elaboración del anteproyecto del documento presupuestario le corresponde al Ministerio de Hacienda según el ordinal 10s del Art. 36 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo, que preceptúa: "Compete al Ministerio de Hacienda:".... 10º "Orientar y coordinar las actividades de preparación, ejecución y liquidación del Presupuesto General y de los Presupuestos Especiales". También la Ley Orgánica de Presupuestos en la letra a) del Art. 19 señala como competencia del Ministerio de Hacienda: "a) La Preparación del Presupuesto General y Presupuestos Especiales y el control administrativo sobre su ejecución". Esta atribución es ejercida a través de la Dirección General del Presupuesto dependiente del Ministerio de Hacienda, de acuerdo a la letra a) del Art. 20 de la citada Ley Orgánica de Presupuestos, que establece: "Habrá una Dirección General del Presupuesto, dependiente del Ministerio de Hacienda, cuyas funciones principales consistirán en ayudar a dicho Ministerio en:(..) a) El estudio, preparación, impresión y distribución de los presupuestos regidos por esta Ley". Ahora bien, la elaboración del presupuesto presenta como una característica especial el hecho de que no se trata de una competencia facultativa, sino de carácter obligatorio, como lo establece el Art. 19 de la Ley Orgánica de Presupuestos, antes citado, en el cual se señala expresamente que la elaboración del presupuesto es un "deber" del Ministerio de Hacienda; y además está sujeto a realizarse de acuerdo a determinadas normas, que estudiaremos en el siguiente literal.

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7.2.2 Procedimiento A. Ingresos Existen cuatro métodos para el cálculo de los ingresos: el de acrecimiento llamado también de los aumentos o mixto; automático; racional o del promedio; y evaluación directa. El método de acrecimiento, aumentos o mixto. Este es el que aplica nuestro ordenamiento jurídico. Así lo dispone el Art. 24 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que establece: "Con base en la información suministrada por las unidades del Gobierno encargadas de la tasación, percepción, custodia y control de las rentas, la Dirección General del Presupuesto hará el cálculo de las que el Gobierno devengara durante el ejercicio del Presupuesto. Con este fin, la Dirección General se comunicara directamente con los jefes de dichas unidades y podrá solicitarles información sobre las rentas calculadas para dicho periodo. El cálculo deberá basarse, en general, en las rentas efectivamente obtenidas durante un numero prudencial de ejercicios anteriores, agregando el producto estimado de las nuevas fuentes, deduciendo las derogadas y una prudencial reserva de las partidas de dudoso cobro, y, además, tomando en consideración aquellas circunstancias especiales que, a juicio del Director General, puedan alterar la tendencia de las rentas". Este método queda explicado con la disposición transcrita. El método automático y el racional consisten exclusivamente en calcular los ingresos en base a resultados efectivos de ingresos de años anteriores, sin tomar en cuenta las diversas situaciones financieras que pueden influir en la variación del cálculo de los ingresos, como la creación de nuevos impuestos, la modificación de tarifas, y otros. La diferencia entre ellos es sutil, ya que el primero toma en cuenta únicamente el año inmediato anterior, y el segundo, el promedio de cinco o más años anteriores. Por esta razón, en la actualidad prácticamente ningún país los aplica. El método de la evaluación directa se explica así: se señalan como ingresos a percibir en el ejercicio fiscal futuro los que resulten de las estimaciones hechas con base a los datos estadísticos sobre las tendencias de la situación económica y social actual, tales como: la inflación, el crecimiento real y monetario del producto nacional, etc. Como puede apreciarse, este sistema implicaría contar con grandes recursos técnicos y humanos que permitan manejar adecuadamente los datos estadísticos, que son la base del método de cálculo de los ingresos. La escasez de recursos hace que se descarte el uso de este método en nuestro medio. B. Gastos Si bien el cálculo anticipado de los gastos a realizar para el ejercicio futuro, presenta un grado de dificultad menor que el relativo a los ingresos, no resulta sencillo en razón de que debe ajustarse a una serie de clasificaciones que configuran el estado de gastos del presupuesto. Estas clasificaciones tienen un doble objetivo: por un lado, facilitar al Legislativo el estudio del documento presupuestario para fines de aprobación y posterior fiscalización; y, por el otro, su ejecución. Los sistemas de clasificación del estado de gastos son: 1) Clasificación orgánica. Esta clasificación se hace en atención al ente encargado de ejecutar los gastos. El Art. 34 de la Ley Orgánica de Presupuestos establece: "Los gastos calculados se agruparan por unidades primarias y dentro de

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estas por Programas, Subprogramas, Actividades o Proyectos, según el caso, indicando para cada uno de estos la unidad de organización responsable de su ejecución". Las unidades de organización son, de acuerdo a la letra fi) del Art. 3 de la Ley Orgánica de Presupuestos, las siguientes: "la Asamblea Legislativa, el Consejo Central de Elecciones -hoy Tribunal Supremo Electoral-, la Corte de Cuentas de la República, Tribunal de Servicio Civil, Fiscalía General de la República, Procuraduría General de la República, el Poder Judicial -ahora Órgano Judicial-, la Presidencia de la República y cada uno de los Ramos del Poder Ejecutivo" -hoy Órgano Ejecutivo. 2) Clasificación económica. Esta clasificación se basa en la distinción de los gastos públicos según su naturaleza económica. Nuestro ordenamiento jurídico contempla esta clasificación en el ordinal 1 9 del Art. 5 de la Ley Orgánica de Presupuesto, que dice: "Para fines de su administración, el Presupuesto General se compondrá de dos partes: el Presupuesto de Funcionamiento y el de Capital". El presupuesto de funcionamiento, conocido también como corriente u operacional, contempla los gastos destinados a cubrir el normal funcionamiento del Estado, que comprende: los gastos permanentes de la Administración, la cobertura de la deuda pública; etc. El presupuesto de capital o inversión está constituido por los gastos destinados a la realización de obras públicas, que redundan normalmente en ampliación y mejora de los servicios públicos. 3) Clasificación por programas. Esta clasificación del gasto se hace en base a los objetivos que persigue cada unidad primaria de organización. El ordinal 1 e del Art. 14 de la Ley Orgánica de Presupuestos define lo que se entenderá por programa como sigue: "Para los efectos presupuestarios se entenderá por “Programas” las distintas unidades de presupuestario a través de las cuales se cumplen las funciones del Estado. En ellos se establecen las metas u objetivos a cumplirse en el campo de cada una de dichas funciones, mediante el desarrollo de un conjunto de acciones integradas y/o de obras específicas coordinadas, con el empleo de los recursos humanos, materiales y financieros asignados, a un costo global y unitario determinado y cuya ejecución está a cargo de una unidad administrativa responsable". Dicho en otras palabras, por medio de esta clasificación se agrupan los créditos presupuestarios o asignaciones, en base a la naturaleza de la actividad a desarrollarse por la unidad de organización. C. Procedimiento. El procedimiento para la elaboración del presupuesto general del Estado comienza con el cálculo de los ingresos, regulado en el Art. 24 de la Ley Orgánica de Presupuestos, el cual ha sido analizado anteriormente. Prosigue con la distribución de formularios por parte de la Dirección General del Presupuesto a los jefes de unidades primarias de organización y de instituciones autónomas para que calculen su presupuesto de gastos. En dichos formularios se consignaran, "como dato comparativo y con el detalle que estime necesario, los gastos reales en que han incurrido las referidas unidades o instituciones en periodos fiscales anteriores" Art. 25 L.O.P. Estos elaboraran en base a dichos formularios sus respectivos anteproyectos de presupuesto, que deberán devolver a la Dirección General del Presupuesto en fecha señalada con dos meses de anticipación. Los anteproyectos estarán sujetos a modificación, tanto acrecentando como disminuyendo las asignaciones solicitadas, Arts. 26 y 30 L.O.P. De no hacerlo así, la ley supone que la unidad primaria de organización se atiene a las asignaciones presupuestarias del ejercicio fiscal en curso, Art. 28 L.O.P. En base a los anteproyectos parciales, la Dirección General del Presupuesto elaborara un anteproyecto global del presupuesto general y de los presupuestos especiales, debiendo además tomar en cuenta las recomendaciones que formule el

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Ministerio de Planificación y Coordinación del Desarrollo Económico y Social, sobre los programas de inversión, Art. 31 L.O.P. Una vez elaborado el anteproyecto, deberá ser presentado por el Ministerio de Planificación y Coordinación del Desarrollo Económico y Social junto con el Ministerio de Hacienda, por medio del Presidente de la República al Consejo de Ministros para su discusión y aprobación, ordinal 4 s del Art. 36 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo. Una vez aprobado, se convierte en el proyecto de presupuesto que será presentado a la Asamblea Legislativa por el Consejo de Ministros por conducto del Presidente de la República a través del Ministerio de Hacienda, por lo menos tres meses antes de que se inicie el nuevo periodo fiscal (ordinal 3s del Art. 3 del Reglamento del Consejo de Ministros), periodo que, de acuerdo a la Ley Orgánica de Presupuestos (letra g) Art. 3), comienza el 1 s de enero. Expresado a grandes rasgos, este es el procedimiento establecido para la fase de elaboración del documento presupuestario, en el cual se establece con claridad el involucramiento total del Órgano Ejecutivo en su implementación. Corresponde ahora el estudio de la siguiente fase del proceso presupuestario, que es la aprobación del documento presupuestario. Esta fase corresponde al Órgano legislativo y se cumple por medio de la Ley de Presupuesto.

7.3 Fase de aprobación. Una vez presentado el proyecto de presupuesto para su aprobación, la Asamblea Legislativa procede a su estudio a través de la Comisión de Hacienda y Especial del Presupuesto, la cual tiene amplias facultades para requerir toda la información que estime conveniente, tanto al Ministro de Hacienda como a los demás jefes de las unidades primarias de organización, ya sea por correspondencia o, incluso, en persona. Al finalizar su estudio, esta comisión somete al pleno de la Asamblea Legislativa su estudio y recomendaciones, la cual vota entonces la aprobación o rechazo del proyecto de presupuesto presentado. Esta fase de aprobación es un mecanismo de control sobre la actividad financiera del Ejecutivo. Sin embargo, los ordenamientos jurídicos que en la actualidad rigen en la mayoría de países con relación al presupuesto, han hecho perder significativamente eficacia a dicho control, pues limitan en gran medida la decisión parlamentaria al votar el presupuesto. Las principales restricciones que presenta nuestro ordenamiento jurídico al voto legislativo sobre el presupuesto son las siguientes: el inciso 2 s del Art. 227 Cn., que dice: "El Órgano Legislativo podrá disminuir o rechazar los créditos solicitados, pero nunca aumentarlos"; y, el inciso 1 9 del Art. 229 Cn., que dispone: "El Órgano Ejecutivo, con las formalidades legales, podrá efectuar transferencias entre partidas de un mismo ramo u organismo administrativo. A lo expresado con anterioridad, debemos agregar la consideración que formulamos en el capítulo relativo al gasto público, en el sentido de que los objetivos plasmados en el presupuesto, a través de la clasificación por programas, son en realidad bastante generales e indeterminados, y permiten una verdadera fiscalización sobre el cumplimiento de los fines que le corresponden, en general, al gobierno y, en particular, a cada uno de los entes que lo componen; por ello, la doctrina moderna tiende a preferir el mecanismo de las leyes de gasto para el ejercicio de este control.

7.4 Fase de ejecución

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La ejecución del presupuesto se puede sintetizar en el uso que hace la Administración de los recursos públicos autorizados por el Órgano Legislativo para el cumplimiento de sus funciones. Ello implica una serie de actos administrativos de gestión, que podemos reunir en dos grupos; 1) Actos de gestión del gasto; y, 2) Actos de ordenación del pago. Los actos relativos a la gestión del gasto, son atribuidos a las unidades primarias de organización, y comprenden tres tipos de operaciones contables: a) Aprobación del gasto. Es el acto por medio del cual se acuerda efectuar el gasto; b) Disposición del gasto. A través de esta operación se acuerda la realización de la obra o el establecimiento de un servicio; c) Contracción de la obligación. Es la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado. Finalizados estos actos, y a instancia del ente gestor del gasto, el Ministerio de Hacienda comienza los actos pertinentes a la ordenación del pago, que no es otra cosa que los pasos a seguir para hacer efectivo el pago correspondiente. En nuestro ordenamiento jurídico, encontramos algunas disposiciones relativas a los actos de ordenación del pago, a saber: la letra c)'del Art. 42 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que expresa: "El Ministerio de Hacienda deberá:"...c) "Aprobar previamente toda erogación de fondos públicos que exceda de la cantidad que el mismo Ministerio determine si a su juicio hubiere necesidad de exigir ese control''; y el ordinal 11s del Art. 36 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo, que le atribuye al Ministerio de Hacienda: "11. Organizar, dirigir y controlar la recaudación, custodia y erogación de los fondos públicos, pudiendo auxiliarse para fines de recaudación, con los bancos y otras instituciones financieras". El hecho de que la ejecución del presupuesto, deba realizarse con estricto apego a lo plasmado en la ley que lo contempla, no implica que su contenido sea inmutable, ya que la legislación en materia de, presupuestos ha previsto su modificación de acuerdo a circunstancias no consideradas previamente, que aparezcan durante su ejecución. Estas modificaciones pueden referirse tanto a los ingresos (como la creación y derogatoria de tributos, donaciones, etc.) como a los gastos (en casos de asignaciones insuficientes; creación de servicios; calamidades públicas -como terremotos- y otros). Estas circunstancias obligan a la modificación del presupuesto a través de diversas figuras como: presupuestos extraordinarios, transferencias de partidas o asignaciones adicionales y extraordinarias las que, a excepción de las transferencias de partidas entre dependencias de un mismo NIMIO deben ser sometidas a la aprobación del Órgano Legislativo (Arts. 1 67 ordinal 4º, 228 inciso 3°, 229 Cn; letras d) y e) del Art. 3 L.O.P.). Nuestro país, de manera especial en esta última década, ha sido testigo de estas figuras modificadoras del presupuesto. En general, se ha debido a una serie de circunstancias que incidieron sobre la actividad financiera del Estado. Las más relevantes fueron: la guerra interna, cuya paz se concertó apenas en enero de 1992 por medio de los propios Acuerdos de Paz; el terremoto de octubre de 1986; y otros desastres naturales que han azotado a El Salvador (por ejemplo, inundaciones). Todos ellos han implicado la recepción de recursos financieros extraordinarios, tanto en forma de empréstitos como de transferencias internacionales (ya sea de otros países, o de organismos internacionales) utilizados para cubrir las necesidades públicas producidas por los fenómenos

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mencionados, los cuales desbarataron fácilmente el cálculo previsto de gastos plasmado en el presupuesto general a inicios del correspondiente ejercicio fiscal.

7.5 Fase de liquidación Una vez finalizado el ejercicio fiscal, que en El Salvador coincide con el año calendario, comienza la última fase del proceso presupuestario: la liquidación y cierre del presupuesto, cuyo objetivo fundamental es determinar las obligaciones pendientes de pago y los derechos pendientes de cobro. El Art. 54 de la Ley Orgánica de Presupuestos regula lo relativo a las obligaciones o compromisos pendientes, disponiendo: "Los compromisos pendientes al finalizar el ejercicio fiscal se considerarán definitivamente aplicados a las respectivas cuotas del ejercicio en que se hayan originado...". Es decir que, al igual que en la inmensa mayoría de países, las obligaciones pendientes se imputan al ejercicio en que se originaron. Cuando se trate de erogaciones destinadas a cubrir los gastos de una obra cuya duración en el tiempo sobrepase el año, se entenderán como obligaciones del ejercicio fiscal finalizado los pagos calculados para dicho período, aunque en el siguiente ejercicio continúe realizándose el resto de erogaciones hasta cumplir la obligación. Con relación a los ingresos, el Art. 45 de la Ley Orgánica de Presupuestos, dispone: "Las rentas devengadas durante el ejercicio fiscal en vigencia se considerarán como pertenecientes a dicho ejercicio, aun cuando se perciban después de su terminación". Una vez que ha concluido el período fiscal, se cierran las cuentas presupuestarias, y el Ministerio de Hacienda, por medio de la Dirección General de Contabilidad Gubernamental procede a la preparación de los cuadros de liquidación, con destino al informe anual que debe presentar a la Asamblea Legislativa, tai como lo prescribe el ordinal 6a del Art. 168 Cn. y el inciso 1S del Art. 15 de la Ley Orgánica-de Contabilidad Gubernamental.

8. El control presupuestario 8.1 Generalidades La determinación del contenido del control presupuestario es la mejor manera de definirlo. Bayona y Soler377 establecen al respecto que: "El contenido de la función de control radica en la verificación del cumplimiento de la legalidad presupuestaria que abarca la comprobación de: el compromiso de gasto, la idoneidad del gasto, la existencia y límites del crédito presupuestario, la realidad y urgencia de los nuevos y mayores gastos, la efectiva realización de los pagos y la exactitud y equilibrio de las cuentas fiscales". Doctrinariamente se ha establecido una tipología o clasificación del control presupuestario, atendiendo diferentes aspectos de su realización: 1. En base al ente que lo efectúa: control interno, si es la misma Administración; o control externo si lo hace otro ente distinto. 2. Atendiendo al momento en que se realiza en función de la acción controlada, se clasifica en preventivo, concomitante o de ejecución y a posteríori. 377

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3. Según el objeto: control de ingresos y de gastos. No estamos de acuerdo con esta clasificación porque el control del presupuesto, expresado de la forma más genérica, es la verificación de correspondencia entre la ejecución del mismo y la Ley de Presupuesto. Esta Ley de Presupuesto no autoriza la recaudación de ingresos; por ello, éstos no podrían ser parte del control del presupuesto. Consideramos que esta clasificación responde mejor a una actividad más global, cual es el control financiero del Estado, del que el control presupuestario es sólo una parte. 4. En base a un criterio finalista, se clasifica en: control de legalidad, y de oportunidad o de eficacia. El primero vela por el cumplimiento de la legalidad administrativa presupuestaria. El segundo, por su parte, evalúa la relación del objetivo y los medios para alcanzarlo y la misma determinación del objetivo.

8.2 Control interno El control presupuestario de carácter interno es realizado por la Administración Pública, en forma preventiva; sobre los actos que ella misma realiza en virtud de la ejecución de la Ley de Presupuesto. Se limita a tratar de garantizar la sanidad en el manejo de los fondos públicos desde un punto de vista legal y financiero. Partiendo del contenido de la actividad del control presupuestario dado por Bayona y Soler -que anotamos en el numeral anterior-podemos afirmar que el control interno, en nuestro país, sólo se hace en forma parcial, pues no abarca todos los aspectos que este tipo de control implica. Es ejercido por el Ministerio de Hacienda, por medio de la Dirección General de Contabilidad Gubernamental, tal como se desprende del contenido de la letra b) del Art. 11 de la Ley Orgánica de Contabilidad Gubernamental, que señala entre sus atribuciones "B) Señalar políticas generales de control interno que se deberán observar en las actividades contables". Con esta disposición se excluyen aspectos relevantes como: la idoneidad, el compromiso y la realización del gasto, y otros. En otros países, como en el caso de España, el control interno del presupuesto se encuentra estructurado en forma más completa y eficiente. Su competencia recae en un ente administrativo, denominado "Intervención Genera! de la Administración del Estado", dirigido por el Interventor General del Estado, quien es designado por el Consejo de Ministros a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda, y goza de independencia funcional, actuando con autonomía respecto de aquéllos a quienes ha de fiscalizar. El Interventor General, cuenta en España con delegados en cada ente sometido a la intervención, integrados a su organización pero con independencia funcional y jerárquica respecto de ellos. La función interventora se desarrolla: a) respecto de los actos por los que se contrajeron obligaciones y derechos de contenido económico; y, b) sobre el efectivo ingreso y gasto, resultantes de la liquidación de derechos y el cumplimiento de obligaciones. Consideramos que la creación de un mecanismo de control interno, como el establecido en España a través del Interventor General de la Administración del Estado, beneficiaría a nuestra Administración Pública, permitiendo una actividad financiera más" sana, siempre y cuando los ejecutores del control tengan presente que su función debe ser el control de legalidad presupuestaria y no de obstaculización de la ejecución del presupuesto. 8.3 Control externo

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El control externo sobre la ejecución del presupuesto puede clasificarse en: control político y control técnico. El primero es realizado por el Órgano Legislativo; el segundo, por la Corte de Cuentas de la República. No debe pensarse que ambos tipos de control operan en forma totalmente desvinculada. Por el contrario, aunque son perfectamente diferenciabas, no pueden considerarse dos facetas de una misma actividad. Como habíamos señalado anteriormente, el Órgano Legislativo es el único ente que, en los Estados de Derecho, ejerce este control. Pero ante el aumento de la actividad financiera del Estado y la consecuente complejidad del documento presupuestario, para poder fiscalizar en forma efectiva la ejecución del presupuesto, este Órgano tendría que dedicarse prácticamente en forma exclusiva a tal tarea, en detrimento de sus demás funciones, lo cual no es posible. La situación planteada lleva a la creación de un organismo independiente del Ejecutivo con autonomía funcional respecto del Legislativo que lleve a cabo este control y fiscalización técnica legal-financiera, control cuya realización se debería encontrar ligada con el control legislativo. Nuestro ordenamiento constitucional, en el año 1939, creó un organismo denominado "Corte de Cuentas de la República", cuya actividad se encuentra regulada en el Art. 195 Cn., que dice: "La fiscalización de la Hacienda Pública en general y de la ejecución del Presupuesto en particular, estará a cargo de un organismo independiente del Órgano Ejecutivo, que se denominará Corte de Cuentas de la República...". En lo relativo a sus funciones, el ya citado artículo dispone: "1- Vigilar la recaudación, la custodia, el compromiso y la erogación de los fondos públicos; así como la liquidación de impuestos, tasas, derechos y demás contribuciones, cuando la ley lo determine; 2- Autorizar toda salida de fondos del Tesoro Público, de acuerdo con el Presupuesto; intervenir preventivamente en todo acto que de manera directa o indirecta afecte al Tesoro Público o al patrimonio del Estado, y refrendar los actos y contratos relativos a la deuda pública; 3fi Vigilar, inspeccionar y glosar las cuentas de los funcionarios y empleados que administren o manejen bienes públicos, y conocer de los juicios a que den lugar dichas cuentas; 4Q Fiscalizar la gestión económica de las instituciones y empresas estatales de carácter autónomo y de las entidades que se costeen con fondos del Erario o que reciban subvención o subsidio del mismo. Esta fiscalización se hará de manera adecuada a la naturaleza y fines del organismo de que se trate, de acuerdo con lo que al respecto determine la ley; 5° Examinar la cuenta que sobre la gestión de la Hacienda Pública rinda el Órgano Ejecutivo a la Asamblea, e informar a ésta del resultado de su examen; 6° Dictar los reglamentos necesarios para el cumplimiento de sus atribuciones; 7° Informar por escrito al Presidente de la República, a la Asamblea Legislativa y a los respectivos superiores jerárquicos de las irregularidades relevantes comprobadas a cualquier funcionario o empleado público en el manejo de bienes y fondos sujetos a fiscalización; 8° Velar porque se hagan efectivas las deudas a favor del Estado y Municipios.

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9° Ejercer las demás funciones que las leyes le señalen". La Asamblea Legislativa toma en consideración los resultados de la actividad de la Corte de Cuentas, para el ejercicio de su facultad de control sobre el Ejecutivo en materia de ejecución del presupuesto. La Corte de Cuentas, por su parte, está obligada constitucionalmente a proporcionar al Órgano Legislativo la información de los resultados de su labor fiscalizadora. El Art. 199 Cn. establece la obligación a que nos referimos: "El Presidente de la Corte de Cuentas rendirá anualmente a la Asamblea Legislativa un informe detallado y documentado de las labores de la Corte. Esta obligación deberá cumplirse dentro de los tres meses siguientes a la terminación del año fiscal. El incumplimiento de esta obligación se considera como causa justa de destitución". Como puede apreciarse, la obligación del Presidente de la Corte de Cuentas de rendir informe a la Asamblea Legislativa sobre las labores del organismo que preside, coincide con la presentación que debe hacer el Ministro de Hacienda también a la Asamblea Legislativa, del informe sobre la cuenta general del último presupuesto, la situación del tesoro público y el patrimonio fiscal, regulada en el ordinal 6e del Art. 168 Cn. Esto no es producto de la casualidad o de un capricho del constituyente, pues el informe del Presidente de la Corte permitirá a la Asamblea Legislativa evaluar en forma más objetiva el informe rendido por el Ministro de Hacienda. Además, el Presidente de la Corte de Cuentas tiene la obligación específica de informar a la Asamblea Legislativa el resultado del examen que debe hacer sobre la cuenta de gestión de la Hacienda que informa el Ministro de Hacienda, según lo dispone el ordinal 5° el Art. 195 Cn. También debe la Corte de Cuentas informar al Presidente de la República, a la Asamblea Legislativa, y a los respectivos superiores jerárquicos, de las irregularidades relevantes, comprobadas a cualquier funcionario o empleado público en el manejo de bienes y fondos sujetos a fiscalización, tal como lo preceptúa e! ordinal 7a del ya citado Art. 195 Cn. Ahora bien: el control externo, según lo señalan los autores que hemos consultado en el desarrollo de este tema, tiene como objetivo velar por el cumplimiento de la ley en la ejecución del presupuesto, es decir, el cumplimiento del principio de legalidad que sólo tiene sentido ante la división de poderes (aún con los cambios que ha sufrido la teoría original según algunos autores), lo cual presupone un ejercicio compartido entre las diversas fuerzas sociales. Las atribuciones de control financiero y, más concretamente, las de control presupuestario pueden clasificarse en base a la naturaleza de la función que ejerza la Corte de Cuentas de la República, en administrativas y jurisdiccionales. 1) El control administrativo es la acción fiscalizadora sobre la ejecución del presupuesto, puede ser preventivo o a posterior 2) El control jurisdiccional está instituido con miras a exigir responsabilidades a los funcionarios o empleados en los casos previstos por el ordenamiento legal.

8.3.1 Control administrativo A. Preventivo El control administrativo, tal como se expresó anteriormente, puede ser preventivo o a posteriori.

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El control administrativo ejercido de manera preventiva, está regulado por el Art. 24 de la Ley Orgánica de la Corte de Cuentas de la República que señala, como principal objetivo de este tipo de control, el respeto a la legalidad en las actuaciones de la Administración. Como la finalidad de este control no es obstaculizar la rápida satisfacción de las necesidades de la Administración Pública, la disposición antes citada concede al Presidente de la Corte de Cuentas "una razonable discreción en el ejercicio de dicha intervención preventiva", cuyos límites se encuentran establecidos en el inciso 2a del mismo Art. 24: "el Presidente de la Corte podrá pasar inadvertidas aquellas cuestiones de pura forma, que no afecten al fondo de los asuntos de que tiene que conocer y cuya omisión o modificación no reste autoridad a otros funcionarios, ni afecte la finalidad fundamental que tuvo la medida que estatuyó el trámite o la forma que se dispense o modifique; pero en ningún caso podrá el Presidente dispensar un requisito establecido expresamente por disposiciones emanadas del Poder Legislativo". El control preventivo es ejercido por el Presidente de la Corte de Cuentas de la República quien, de conformidad con el Art. 25 de la Ley Orgánica de está institución, puede hacerlo en forma directa, por medio de los departamentos administrativos de la Corte de Cuentas, o por medio de interventores designados por él. Normalmente la intervención o control preventivo es ejercido por medio de interventores nombrados por el Presidente, en razón de que éstos se encuentran físicamente ubicados en la institución que se está fiscalizando, lo cual permite una mayor agilidad en los trámites. Cuando un interventor considere que se está por realizar un acto contrario a la ley, deberá manifestarlo a la unidad de la Administración Pública que esté por ejecutarlo la cual, ante tal avisó, se debe abstener de hacerlo. En caso de desacuerdo con la observación del delegado, la ley le ofrece varias instancias tanto ante la Corte de Cuentas/como ante el Órgano Ejecutivo, pudiendo incluso llegar hasta el Consejo de Ministros. Este último, si considera que no existe ¡legalidad alguna emitirá una resolución razonada y se lo comunicará al Presidente de la Corte de Cuentas, quien ordenará que cese la suspensión del acto, a menos que la misma se deba a la falta o insuficiencia de un crédito. En este caso se mantendrá la suspensión hasta que no haya sido resuelta tal falta o deficiencia.

B. Posterior Podría parecer incoherente que el mismo organismo que fiscalizó y autorizó de manera preventiva una determinada actuación de un ente del Órgano Ejecutivo, nuevamente lo fiscalice después de realizado. Dicho en otros términos, tai actitud se presenta como un control obsesivo sobre las actuaciones de la Administración Pública. Sin embargo, la existencia de la fiscalización posterior de un acto, luego de que se hubo realizado un control preventivo, es absolutamente coherente. Ello porque la autorización previa al acto no garantiza que el ente ejecutor lo realice dentro de los límites y condiciones señalados por dicha autorización. De hecho, ocasionalmente, se han detectado anomalías de este tipo al efectuarse el control posterior. Para confirmar lo dicho, acudamos a la ley: "La intervención a posteriori administrativa tiene por principal finalidad depurar y completar las cuentas rendidas, antes de someterlas a la intervención jurisdiccional, y poner remedio inmediato a las irregularidades que se encuentren...", inciso 2° Art. 40 de la Ley Orgánica de la Corte de Cuentas de la República. Cabe destacar un aspecto, sumamente importante a nuestro juicio, del control que ejerce la Corte de Cuentas. Nos referimos directamente a las personas que están sometidas a tal control, señaladas en el inciso 1a del Art. 3 de dicho ordenamiento jurídico: "La competencia de la Corte alcanza a todo aquél que tenga a su cargo el manejo de dineros u otros bienes del

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Estado o de las entidades mencionadas en el Artículo 1a, por comisión temporal o especial, ya de hecho"378

8.3.2 El control jurisdiccional El control jurisdiccional, tal como señalamos anteriormente, tiene por finalidad deducir responsabilidades entre los funcionarios y empleados públicos, por el eventual mal manejo de los dineros y bienes que sé !?s ha confiado, independientemente de las responsabilidades penales en que puedan incurrir. Para los efectos de este control jurisdiccional, la Corte de Cuentas se encuentra organizada de la siguiente manera: 1. Cámaras de Primera Instancia, integradas por dos jueces cada una. Habrá tantas como lo permita el Húmero de jueces señalados en la Ley de Salarios, los que serán nombrados por la Cámara de Segunda Instancia. La competencia de cada una de las Cámaras de Primera Instancia es determinada por el Presidente de la Corte de Cuentas. Este realiza tal asignación por medio de disposiciones de carácter permanente y general, aunque también puede hacerlo en base a cada caso particular. Actualmente, la competencia se ha distribuido en base a instituciones sujetas a fiscalización; así, la Primera Cámara de Primera Instancia conoce de lo relativo a las instituciones autónomas. 2. Cámaras de Segunda Instancia. Existe una sola Cámara de Segunda Instancia, que interviene en todos aquellos casos en que se interpone apelación de las sentencias dictadas por las Cámaras de Primera Instancia. Se encuentra conformada por un Presidente, que “es el mismo Presidente de la Corte de Cuentas, por un Primer Magistrado y por un Segundo Magistrado, los cuales son nombrados por la Asamblea Legislativa para un período de tres años, pudiendo ser reelegidos en sus cargos. Solo podrán ser separados de sus cargos por causa justa, mediante resolución de la misma Asamblea, Según dispone el Art. 8 de la Ley Orgánica de la Corte de Cuentas. Esta disposición pretende garantizar a estos funcionarios para que su estabilidad en el cargo no sea dañada por el cambio de la Asamblea Legislativa, en el caso de que se modifique el predominio que en ella tuvieren el o los partidos políticos que los nombraron. Sin embargo, esta disposición no es ni ha sido suficiente garantía para el fin que persigue, pues la expresión de "justa causa" resulta demasiado vaga y subjetiva.

No queremos ahondar más en cuanto a la fiscalización o control jurisdiccional pues, como señalamos anteriormente, su función está destinada más que al control en sí mismo, a la deducción de responsabilidades por el mal manejo de fondos, detectado por el control administrativo que es, en sentido estricto, la materia de estudio del presente tema.

9. Presupuesto municipal 378

La importancia que pretendemos asignarle a este punto se debe al conocimiento de un caso concreto, sucediendo hace pocos años en una institución autónoma encargada de cierta fase de la reforma agraria en nuestro país, en relación al pago de una indemnización a una persona expropiada. El interventor de la Corte de Cuentas formuló reparo a este pago; los motivos que originaron sus reparos no presentan ninguna importancia con relación a nuestro estudio, y finalmente se desvanecieron. Lo verdaderamente importante es el hecho de que el interventor, en abierta contravención al Art. 3 antes citado, incluyó en el reparo no sólo a la junta directi va del ente autónomo que ordenó el pago, sino también al asesor jurídico de la misma, independientemente de que su asesoramiento fuere correcto o equivocado; o del hecho de que hubiere obrado de buena o de mala fe. Ningún asesor jurídico de algún ente de la Administración Pública puede ser objeto de la fiscalización por parte de la Corte de Cuentas de la República, pues su actuación jamás podría ser sometida a la evaluación de dicho organismo, puesto que, como asesor jurídico que es, carece de poder de decisión sobre fondos públicos. Afortunadamente, este antecedente tan negativo respecto de la actuación de la Corte de Cuentas fue rectificado al llegar a la fase jurisdiccional.

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9.1 Nociones generales El ordinal' 2a del Art. 3 del Código Municipal establece: "La autonomía del municipio se extiende a:"... 2) El Decreto de su presupuesto de ingresos y egresos". Para completar el marco que nos permitirá el estudio del presupuesto municipal, veamos la composición del gobierno local, determinado en el Art. 24 del Código Municipal. Esta norma señala que estará ejercido por un Concejo formado por un Alcalde, un Síndico y el número de Regidores o Concejales que la ley establece tomando en cuenta el número de habitantes del municipio. 9.2 Características del presupuesto SI bien el presupuesto que rige a las municipalidades contiene, básicamente, los mismos elementos que caracterizan al presupuesto general del Estado, presenta ciertos rasgos que le son propios y distintivos, por lo que corresponde dedicarle una especial atención en nuestro estudio. Mientras el Estado se encuentra formado por tres órganos -el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial- el municipio cuenta con un solo órgano de gobierno, el Concejo, estructurado de la forma establecida en el numeral anterior. Esto marca una importantísima diferencia entre el presupuesto municipal y el del Estado. Nos referimos al elemento político que ha caracterizado a esta institución desde sus primeros antecedentes en el medioevo. La dialéctica de la función ejecutiva y la legislativa no aparece en las municipalidades, donde el Concejo Municipal ejerce ambas funciones. La falta del elemento político en el presupuesto del gobierno local, tiene lógicas consecuencias: primeramente, sobre la significación del principio de competencia en el proceso presupuestario; en segundo lugar, sobre la falta de control político en la ejecución del presupuesto aunque, como veremos más adelante, siempre se ejerce un control técnico jurídico-financiero. En otros países, como España, se ha pretendido crear un cierto control político dentro del propio gobierno municipal, asignando el cargo de Alcalde al candidato que en las respectivas elecciones populares hubiere alcanzado el mayor número de votos, repartiendo el resto de los cargos de los miembros del Concejo, entre los restantes partidos que hubieren participado en la contienda electoral, en proporción al número de votos recibidos. El Concejo, conformado por miembros de diferentes partidos, crea un balance de poder y establece un mecanismo en el que los representantes de cada partido se convierten en vigilantes de la sana ejecución del presupuesto, como garantía contra posibles abusos de los restantes concejales. En nuestro país, el gobierno municipal se integra en su totalidad con los miembros del partido que resulte con mayoría de votos en la elección, lo cual elimina por completo el aspecto político que caracteriza al presupuesto estatal. El proceso presupuestario municipal en sí, marca una nueva diferencia del presupuesto del gobierno local respecto del presupuesto del Estado, puesto que en el primero interviene un solo ente, mientras que en el segundo intervienen dos. Eso nos lleva, a su vez, a otra diferencia que se revela en su naturaleza jurídica. Anteriormente nos referimos a la naturaleza jurídica del presupuesto del Estado, que se materializa en una ley, por ser ésta la forma de expresión del Órgano Legislativo a quien, por su conformación histórica política, y en virtud del principio de competencia le corresponde decretarlo. Sin embargo, en el caso de los municipios, es el alcalde quien, oyendo la opinión de los concejales, elabora el proyecto de presupuesto y lo somete a la aprobación del Concejo. Según el Art. 72 del Código Municipal, esta aprobación se debe hacer con las mismas formalidades que las ordenanzas definidas en el Art. 32 del Código Municipal. Sin embargo, el contenido del documento presupuestario, encaja más bien en el concepto de "acuerdo" que el Código Municipal presenta en su Art. 34: "Los acuerdos son

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disposiciones específicas que expresan las decisiones del Concejo Municipal sobre asuntos de gobierno, administrativos o de procedimientos con interés particular" (el presupuesto no obliga a los particulares y, definitivamente, su contenido es "de aspectos de gobierno y administración"). Ha sido sin duda, su importancia, la que llevó al legislador a señalar un tratamiento especial para su aprobación el que, incluso, exige una votación calificada del Concejo. Al presupuesto municipal le son aplicables los principios de unidad, temporalidad, universalidad y especialidad o especificación del gasto, al igual que su proyección de principios contables; no así el principio de publicidad, desarrollado anteriormente, ya que el inciso 25 del Art. 73 del Código Municipal establece que sólo los municipios de las cabeceras departamentales tienen la obligación de publicar en el Diario Oficial o en uno de los de mayor circulación del país, un extracto de su contenido. Ello no significa que el documento en el que consta el presupuesto se vuelva de naturaleza confidencial o secreta, pues no existe disposición alguna que impida que un particular tenga acceso a esta información. Simplemente, los municipios que no son cabecera departamental no tienen la obligación de publicar sus presupuestos. La razón de esta disposición se encuentra posiblemente en el hecho de que los miembros del Concejo son representantes del pueblo, y en base a dicha representación se considera suficientemente resguardados los intereses de los particulares; mientras que los presupuestos de las cabeceras departamentales se publican, no por razones de desconfianza sino porque su incidencia afecta a una población mucho mayor. 9.3 Efectos del presupuesto municipal En cuanto a los efectos del presupuesto, en lo relativo a los gastos le es aplicable lo señalado oportunamente para el presupuesto del Estado, es decir, constituye una autorización respecto de los egresos necesarios para el funcionamiento del municipio, con las limitaciones del principio de especialidad en sus aspectos cuantitativo, cualitativo y temporal. A pesar de la aparente incongruencia de que el Concejo se autorice así mismo la erogación de fondos para la satisfacción de sus necesidades, así lo dispone el Art. 78 del Código Municipal, que dice: "El Concejo, no podrá acordar ningún gasto para el cual no exista previsión presupuestaria. Asimismo, no podrá autorizar egresos de fondos que no estén consignados expresamente en el presupuesto". En lo relativo a los ingresos, nuestra legislación presenta un caso realmente curioso. El Código Municipal dispone, en su Art. 75 que: "El presupuesto de ingresos contendrá la enumeración de los diversos ingresos municipales cuya recaudación se autorice, con la estimación prudencial de las cantidades que se presupone habrán de ingresar por cada ramo en el año económico que deba regir, así como cualesquiera otros recursos financieros permitidos por la ley. Se prohíbe la estimación de ingresos que no tengan base legal para su percepción cierta y efectiva". Del inciso primero del citado artículo, aparece que el presupuesto va a servir de autorización para la recaudación de los ingresos estimados en él, dando la impresión que aquí no opera la famosa teoría de la bifurcación del principio de legalidad enunciada por Sainz de Bujanda. Sin embargo, esta autorización presupuestaria no se produce en la práctica, ya que los ingresos municipales, que son detallados en el Art. 63 del Código Municipal, son recaudados en virtud de otros instrumentos jurídicos (como en el caso de los impuestos que son creados por leyes, en donde se encuentra el fundamento de su recaudación). Otro tanto ocurre con las tasas determinadas por ordenanzas municipales y podríamos seguir enumerando otras fuentes de ingresos. Baste señalar que el presupuesto municipal no crea ninguna fuente de ingresos, y se limita a enumerar las preexistentes, por lo que podemos afirmar que el legislador salvadoreño cometió un error en

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el texto del citado artículo, y que a nivel del presupuesto local se produce el fenómeno de la bifurcación del principio de legalidad financiera. Ahora bien: las normas legales presupuestarias municipales, también determinan la importancia jurídica del estado de ingresos, que no se reduce a una simple previsión o cálculo anticipado, sino que expresa el límite de los recursos de que el gobierno local puede disponer para cubrir los gastos necesarios, tal como se desprende del inciso 1a del Art. 77 del Código Municipal, que dice: "El monto del presupuesto de egresos no podrá exceder del total del presupuesto de ingresos...". En cuanto a su estructura orgánica, el presupuesto municipal es mucho más sencillo que el presupuesto general del Estado, lo cual se explica lógicamente por la diferencia entre las respectivas estructuras más complejas en éste último. De la clasificación que señalamos para la estructura del estado de gastos del presupuesto general, únicamente le es aplicable la orgánica, es decir la que se basa en la unidad administrativa que realiza el gasto. No se le aplica la económica que divide al presupuesto en: presupuesto de funcionamiento y presupuesto de inversión, mucho menos la clasificación por programas. 9.4 Control del presupuesto municipal En lo relativo al control presupuestario, en el caso de las municipalidades podemos hablar de ciertos mecanismos de control interno que desarrolla el gobierno local, tales como los señalados en los siguientes artículos del Código Municipal: Art. 91. "Las erogaciones de fondos deberán ser acordadas previamente por el Concejo, las que será.1 comunicadas al tesorero para efectos de pago, salvo los gastos fijos debidamente consignados en el presupuesto municipal aprobado, que no necesitarán la autorización del Concejo". Art. 84. "El Alcalde informará al Concejo mensualmente sobre los resultados de la ejecución del presupuesto". Por último, los más importantes mecanismos de control interno aparecen en los Art. 103 y 107, que regulan la obligación de todo * municipio de llevar contabilidad, aquellos con ingresos superiores a los dos millones de colones, están obligados atener una auditoría interna; y los municipios cuyos ingresos superen los cuatro millones deberán, incluso, contar con una auditoría externa. Además de estos mecanismos de control interno, que ejercen los gobiernos locales sobre la ejecución de su presupuesto, se encuentran también sujetos a una fiscalización o control externo, ejercido únicamente por la Corte de Cuentas de la República y que, a diferencia del que realiza sobre la ejecución del presupuesto general respecto del cual está facultada para hacerlo en forma preventiva y a posteriori, en este casó sólo lo realiza en forma posterior, tal como lo prescriben los Arts. 207 inciso final Cn. y 108 del Código Municipal. Para finalizar, queremos exponer un mecanismo de control presupuestario que, a nuestro juicio, resulta muy interesante en razón de que es ejercido por la propia comunidad del municipio. Aparece en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en España, de fecha 28 de diciembre de 1988. Dicho mecanismo señala que, una vez aprobado inicialmente el presupuesto, se expondrá al público, previo anuncio publicado en el Boletín Oficial de la provincia, por un espacio de tiempo durante el cual los interesados podrán examinarlo y presentar reclamaciones ante el pleno del gobierno local el presupuesto se considera definitivamente aprobado cuando, habiendo transcurrido los quince días, no se presentan

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reclamaciones de ninguna especie, en caso de presentarse, el gobierno local cuenta con el plazo de un mes para resolverlos. Este mecanismo, descrito a grandes rasgos si se representa un instrumento de participación muy valioso pues a pesar de la representatividad popular de la que puedan gozar los funcionarios locales, la propia comunidad se involucra en las actuaciones de su gobierno local.

10. Presupuestos especiales 10.1 Consideraciones generales Los presupuestos especiales están definidos en el ordinal 2°- del Art. 3 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que dice que los presupuestos especiales que comprenderán los ingresos y egresos de los fondos de las instituciones y empresas estatales de carácter autónomo y de las entidades que se costeen con fondos públicos o que reciban subvención del Estado". Este tipo de presupuestos, como regla general se encuentran sometidos a la aprobación del Órgano Legislativo a si lo prescribe el inciso 4 a del Art. 227 Cn., que dice: "Las instituciones y empresas estatales de carácter autónomo y las entidades se costeen con fondos del Erario o que tengan subvención de éste, excepto las instituciones de crédito, se regirán por presupuestos especiales y sistemas de salarios aprobados por el Órgano legislativo misma norma señala la excepción a la regla general que mencionamos, pues establece que las instituciones de crédito no están obligadas a someter sus presupuestos a la aprobación legislativa. Como ejemplo de estas instituciones, se puede mencionar el Banco de Fomento Agropecuario y el Banco de Fomento Industrial.

10.2 Diferencias con el presupuesto general El proceso presupuestario que siguen los presupuestos especiales es prácticamente el mismo que ya hemos estudiado para el general del Estado. Únicamente en ¡a fase de elaboración aparece un eslabón más en la cadena, pues los anteproyectos de éstos, elaborados por las instituciones que regulan, son enviados a la Dirección General del Presupuesto, previa autorización de los ministerios bajo cuya jurisdicción funcionan. Así lo establece el Art. 27 de la Ley Orgánica de Presupuestos, que dice: "Los anteproyectos de presupuestos especiales para instituciones autónomas serán sometidos con la debida anticipación por los jefes de dichas instituciones a los ministerios bajo cuya jurisdicción funcionen, a fin de que estos últimos los pasen, con las modificaciones que se estimen pertinentes, a la Dirección General del Presupuesto, en la fecha de antemano fijada por el Ministerio de Hacienda de acuerdo con el Art. 26". Por lo demás, el proceso presupuestario es idéntico. Sin embargo, podemos anotar alguna diferencia en cuanto al documento en que se encuentran plasmados; se trata de características especiales, reguladas por las leyes de creación de cada una de estas instituciones. Debido a que el examen de cada una de estas leyes de creación de entes autónomos sería excesivamente largo, recurriremos a título de ejemplo, al análisis de ciertas disposiciones, como el Art. 23, de la Ley de la Administración Nacional de Telecomunicaciones, que en su letra establece: "El ejercicio fiscal será de DOS

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AÑOS379, que se contarán del 15 de enero en adelante). Esta sola disposición marca una importante diferencia respecto del presupuesto general del Estado. La ley antes citada también señala la existencia de partida de "ampliación automática", ya sea por préstamos a corto plazo destinado a cubrir deficiencias temporales en sus ingresos o para dar entrada a recursos que el Estado asigne a la Institución para que ésta realice obras o actividades específicas. Otra característica especial que tienen este tipo de presupuestos tiene relación con el control presupuestario, ya que las instituciones que lo ejecutan están obligadas a contar con servicios de auditoría tanto interna como externa, así como con el control presupuestario de carácter externo, ejercido por la Corte de Cuentas de la República, la que no ejerce un control a priori o preventivo obligatorio para la institución fiscalizada, sino únicamente el control posterior. Este tipo de presupuestos reviste una gran importancia. En primer lugar, porque regulan las actividades de servicios muy relevantes para él país, como toda la red hospitalaria, el servicio de agua potable, las comunicaciones, etc. En segundo lugar, por las grandes cantidades de dinero que representan. Solo a modo de ejemplo podemos citar el presupuesto de egresos del año de 1992 de la Administración Nacional de Telecomunicaciones, dependiente de la Presidencia de la República, el cual asciende a ¢960, 411.980 colones, lo cual significa que es doscientas veces mayor que el asignado a la unidad primaria de la cual depende, e incluso es superior en 14 millones de colones al asignado al Ministerio de Defensa y Seguridad Pública. En relación a las instituciones de crédito, que no están obligadas a someter sus presupuestos a la aprobación legislativa, cabe señalar que Hales presupuestos son aprobados por la Asamblea de Gobernadores, formada por los Ministros (señalados en su ley de creación), cuyas ramas se consideran vinculadas con las actividades desarrolladas por la institución de crédito. Así, la Financiera Nacional de Tierras Agrícolas, cuya Asamblea de Gobernadores, presidida por el Ministro de Agricultura y Ganadería, está integrada también por el Ministro de Economía, por el de Hacienda, por el de Planificación y Coordinación del Desarrollo Económico y Social y por el Presidente del Banco Central de Reserva. La aprobación del presupuesto por parte de esta Asamblea de Gobernadores es suficiente para que la institución lo ejecute, sin la fiscalización directa del Órgano Legislativo, aunque no exento del control de la auditoría interna y externa ni, mucho menos, del ejercido por la Corte de Cuentas de la República. Hemos establecido que, a excepción de las instituciones de crédito, todas las instituciones que se manejan con presupuestos especiales e stán ob ligada s a some terlos a la apro bación le gisla tiva correspondiente, según el mandato constitucional ya citado. Sin embargo, nos encontramos con la grave anomalía de que algunas instituciones de carácter autónomo no aparecen reflejadas en la Ley de Presupuesto y, definitivamente, no podrían considerarse como de crédito, es decir, están obligadas a someter sus respectivos presupuestos al proceso presupuestario normal, debiendo contar con la aprobación legislativa y no con la de una simple Asamblea de Gobernadores, aunque su ley de creación así lo autorice, pues dicha autorización contravendría abierta y expresamente el marídalo constitucional contenido en el Art. 227 inciso 4- ya mencionado. Entre estas instituciones, está la Comisión Ejecutiva Hidroeléctrica del Río Lempa (CEL), el Instituto Nacional del Azúcar (INAZUCAR) y, en ocasiones, el Instituto Nacional del Café -cuyo presupuesto algunos años aparece en la Ley de Presupuesto y otros años no-. No existe ningún motivo válido que justifique esta situación; ni siquiera el hecho de que la ley de creación de estas instituciones así lo establezca, dado que la Constitución prevalece sobre cualquier ley 379

Las mayúsculas son nuestras.

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secundaria. Tampoco podrían imponerse razonamientos de tipo político en defensa de tal medida. CUESTIONARIO 1. ¿Qué debemos entender por presupuesto? 2. Enuncie los principios presupuestarios de naturaleza jurídica. 3. ¿Explique las diferencias entre el principio de unidad y el de universalidad? 4. ¿Explique el principio de especialidad en sus tres vertientes? 5. ¿Explique brevemente el proceso presupuestario? 6. ¿Qué debemos entender por control presupuestario? 7. ¿Explique el control jurisdiccional? 8. ¿Explique el principio de legalidad en el presupuesto municipal? 9. ¿Explique la naturaleza de la Ley Presupuestaria? 10.¿Qué valor jurídico tiene el estado de ingresos en el documento presupuestario? 11.¿Es facultad exclusiva de la Corte de Cuentas de la República el control presupuestario a priori? Fundamente su respuesta. GLOSARIO CONTROL PRESUPUESTARIO: "La verificación del cumplimiento de legalidad presupuestaria que abarca la comprobación de: el compromiso de gasto, la idoneidad del gasto, la existencia y límites del crédito presupuestario, la realidad y urgencia de los nuevos y mayores gastos, la efectiva realización de los pagos y la exactitud del equilibrio de las cuentas fiscales". (Bayona de Perogordo y Soler Roch, Compendio de Derecho Financiero, 1a edición, Librería Compás, Alicante, 1991, p. 602) PRESUPUESTO: "Es el acto a través del cual el Parlamento establece la cifra máxima que la Administración está autorizada a gastar durante el ejercicio, desglosada convenientemente en cada una de las diferentes atenciones o líneas de gasto y acompañada de la previsión de los ingresos que se espera obtener mediante la aplicación de las leyes tributarias y demás normas concernientes a los ingresos públicos" (Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, CIVITAS, Madrid, 1991, p. 309) PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS: "Serie de reglas que resumen la disciplina de la institución presupuestaria y cuyo respeto asegura el cumplimiento de la finalidad básica de dicha institución: permitir el control parlamentario del proceso de asignación de los recursos públicos, así como la correspondencia entre dicha asignación y su ejecución". (Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, CIVITAS, Madrid, 1991, p. 309)

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