Diplomski Rad - Kontrola i Revizija u Bankarskom Poslovanju

KONTROLA I REVIZIJA U BANKARSKOM POSLOVANJU

DIPLOMSKI RAD

Student: Đulsa Muratović

Mentor: Docent dr Bogdana Vujnović-Gligorić

1

S A D R Ž A J

UVOD………………………………………………………………………………… .3 Pojam kontrole (nadzora)......................................................................................5 Potreba nadzora I kontrole....................................................................................6

I DIO KONTROL A U B ANKARSKOM POSLOVANJU

1.1. Organizacija I uredjenje bankars ke ins titucije…………………………………...7 1.2. Upravljanje bankom / Organi banke.................................................................8 1.3. Pojam I predmet kontrole.................................................................................8 1.4. Politike, pos tupci I organizacija......................................................................10 1.5. Kontrola kao oblik nadzora ............................................................................11 1.6. Razine I vrs te kontrolnih pos tupaka...............................................................12 1.7. Kom ponente internih kontrola.........................................................................14 1.8. Procedure za s ticanje razum ijevanja internih kontrola....................................14 1.9. Dokumentovanje saznanja o s is temu internih kontrola...................................20 2.0. Nedostatak interne kontrole.............................................................................21 II KONTROLING.....................................................................................................23

II DIO REVIZIJ A U B ANKARSKOM POSLOVANJU

2.1. Definicija revizije................................................................................................27 2.2. Odnos eks terne i interne revizije.......................................................................28 2

2.3. Pojam, ciljevi i značenje interne revizije ...........................................................30 2.4. Nosioci proces a revizije.....................................................................................32 2.5. Uloga interne revizije u procesu pos lovnog odlučivanja....................................34 2.6. Preventivna uloga interne revizije......................................................................36 2.7. Tem elj ni cilj interne revizije u s avrem nim uvjetima............................................37 2.8. Kontrolni rizik i procjena kontrolnog rizika..........................................................39 2.9. Pos tupak provedbe interne revizije....................................................................42 2.9.1. Planiranje in terne ravizije………………………………………………………….43 2.9.2. Is pitivanje i ocjena pos lovanja (prikuplj anje i kom pletiranje dokaza)...............44 2.9.3. Izvješćivanje o rezultatima is pitivanja..............................................................45 2.9.4. Praćenje ostvarenih rezultata..........................................................................45 2.9.5. Zavrs na faza re vizije........................................................................................46 2.9.6. Vrs te izvjestaja u kojim a s e izrazava mis ljenje revizora...................................47

III DIO ODNOS KONTROLE I RE VIZIJE

3.1. Razgraničenje pojma interna kontrola i interna revizija........................................49 3.2. Interna revizija kao nadzor nad funkcioniranjem internih kontrola........................50 3.3. Os lanjanje na internu kontrolu u proces u revizije..................................................51 3.4. Odnos interne revizije prema s is temu internih kontrola u banci............................52

ZAKLJUČAK.................................................................................................................54 LITERATURA ...............................................................................................................56

3

UVOD

Zakon o računovods tvu I reviziji (sl.Novine Federacije BIH br. 32/05) preds tavlja osnovni propis kojim s e uredjuju principi računovods tva I s adrzaj finansijs kih izvjes taja za banke, predvidja obavezu primjene izm jenjenih I dopunjenih, odnosno novih s tandarda koje donos i IASB. Novi Zakon o računovodstvu i reviziji, izm edju os talog propisuje da s u sva pravna lica duzna da vode s voje poslovne knjige u s kladu s a ovim zakonom I Standardima, u kojim a trebaju biti evidentirane s ve poslovne prom jene, dogadjaji I trans akcije u toku pos lovne godine. Stoga podaci o s tanjima I promjenama koji su is kazani u poslovnim knjigama (s reds tva, izvori s redstava, prihodi, ras hodi, fianansijs ki rezultat I njegova ras podjela I dr.) preds tavljaju ne sam o osnovni preduslov za popunjavanje sam ih obrazaca nego I za finansijsko izvješ tavanje uopš te. Sve nas tale promjene evidentiraju s e u pos lovnim kniigama na osnovu urednih I vjerodos tojnih knjigovods tvenih isprava I dokum enata, koji s u I dokazi o nas tanku, karakteru I vjerodos tojnos ti tih transakcija I pos lovnih dogadjaja. Prim jenom propis anog kontnog pla na podaci o poslovnim dogadajima I trans akcijama s e u poslovnim knjigama evidentiraju kao prom jene vrijednos ti I s tanja pojedinih kategorija im ovine, obaveza I kapitala pravnog lica, te kao njegovi prihodi, rashodi, finansijs ki rezultat I njegova raspodjela. Član 13. Zakona o računovods tvu I revi ziji u Federaciji BIH uredjuje obim primjene Medjunarodnih s tandarda prilikom vodjenja računovods tva, finans ijs kog izvjes tavanja I revizije finans ijskih izvjes taja. Do 01.01.2007. godine, banke s u im ale “specifično bankars ki” MRS 30 - Objavljivanje u finans ijs kim izvještajima banaka I drugih finans ijs kih ins titucija, koji je indirektno s adrzan u Odlukama Agencije za banakars tvo FBIH, I koji ce zadrzati odredbe prois tekle iz ovog s tandarda. Uprava banke moze finansijs ke izvjes taje sačinjavati na način koji na najbolji nacin odgovara potrebama efikasnog upravljanja, odnosno odlucivanja, medjutim za objavljivanje I za potrebe s ire javnos ti I korisnika, obavezna je primjena finans ijskih izvjes taja u s kladu sa Medjunarodnim računovods tvenim standardim a . Funkcionalno gledajući, cjelokupni sistem internog nadzora m ože s e provoditi pomoću

internih kontrola koje su ugradjene u poslovne proces e, te kroz nadziranje njihova funkcionis anja š to s e osigurava dodatnom , viš om razinom nadzora-internom revizijom i kontrolingom .

4

Pojam kontrole (nadz ora) Mogući s u različiti oblici nadzora ovis no o kriterijima razlikovanja. Prim jerice prema tijelima nadzora, razlikujemo ek sterni i interni nadz or, prem a vrem enu razlikujemo: stalni (permanentni), periodički, povrem eni, prethodni, tek ući i nak nadni nadz or, a prema intenzitetu nadzora, razlikujem o, formalni i materijalni nadz or. Interni nadz or obavlja se unutar granica nekog pos lovnog s us tava ili organizacije radi praćenja os tvarivanja unaprijed pos tavljenih ciljeva i predlaganja kolektivnih akcija u s lučaju odstupanja od tih ciljeva. Tri su temeljna oblika internog nadzora: • interna kontrola, • interna revizija i • kontroling. Polaznu osnovu u koncip iranju cjelovitog s ustava internog nadzora čini interna kontrola. Naime, funkcionalno gledajući, cjelokupni sus tav internog nadzora može s e provoditi pomoću internih kontrola koje s u ugradjene u pos lovne proces e, te kroz nadziranje njihova funkcioniranja š to s e os igurava dodatnom, viš om razinom nadzora-internom revizijom i kontroli ngom .1 Doc. Dr sc. Boris Tuš ek, E konoms ki fakultet Zagreb Potreba nadzora I kontrole U skladu sa računovodstvenim propisim a I standardima, finansijske izvjes taje za banke čine: - bilans s tanja - bilans uspjeha, - izvjes taj o gotovins kim tokovima, - izvjes taj o promjenam a na kapitalu,

1

Doc. Dr sc. Boris Tušek, Ekonomski f akultet, Zagreb

5

- računovods tvene politike i zabiljes ke uz finans ijs ke izvjes taje. Prilikom izbora računovods tvenih politika I njih ove prim jene, te prilikom izrade finans ijs kih izvjes taja m oraju s e pos tovati s lijedeci principi: • Neograničenos t vrem ena poslovanja, • Dosljednost, • Utvrdjivanje prihoda I rashoda prem a datum u nas tanka dogadjaja, • Razum ljivos ti finans ijs kih izvjestaja, • Značajnosti, • Opreznos ti, • Kompleksnos ti, • Uporedivosti. Os novni finans ijski izvjes taji moraju pruziti pouzdan, fer, is tinit I nepris tras an pregled aktive, obaveza, kapitala, prihoda I ras hoda, promjene u gotovinskim tokovim a I promjene na kapitalu, te opis ati politike koriš tene pri evidentiranju pojedinih bilansnih pozicija. Knjigovods tvene evidencije I finans ijs ki izvjestaji banke moraju ukljuciti I finans ijs ko s tanje bančinih supsidijara, bilo pojedinačno, bilo na kons olidovanoj os novi. Direktor i Uprava banke odgovorni s u za s ačinja vanje finansijs kih izvjes taja, te za njihovo objavljivanje, dok je neovisni vanjs ki revizor odgovoran za oblikovanje nezavis nog revizors kog mis ljenja. Računovods tvene politike banaka trebaju biti donesene u skladu s a odredbama MRS/MSFI, da obuhvataju načela, os nove, konvencije, pravila I pos tupke koje je Uprava usvojila. Kada je riječ o bankarskom sis temu uopš te, temeljno je kako prepoznati i preduhitriti porem ećaje na finans ijskom trzis tu i sačuvati bankars ki sektor od pritisaka insolventnih povjerilaca. Bankars ke krize mogu biti izazvane raznim porem ećajima na finans ijs kom trzištu, š to je odlika rezvijenih tržišnih ekonomija. Medjutim, i u uslovima s tabilnog kurs a i niske inflacije, m oze doći do bankars kih kriza koje su u najvećoj mjeri produkt m ikroekonoms kih faktora unutar s amih banaka. Analize is trazivanja uzroka problema nacionalnih banaka u s vijetu pokazuju da s e većina nedos tataka u bankars kom sektoru 2 povezuje sa los im upravljanjem i neadekvatnim eks ternim i internim nadzorom. Kerim Agić, Has an Mahmutović, Inrena revizija interna kontrola unutar bankarskog s is tem a

2

Kerim Agić, Hasan Mahmutović, Interna rev izija, interna kontrola unutar bankarskog sistema

6

Stoga je potrebno s ve veću pažnju pos vetiti izgradnji dobrog sistem a internih kontrola, kao preventivnog nadzora, s ciljem otklanjanja, s vih potencijalnih gresaka i nepravilnosti. Za us pjesnos t funkcije veoma je vazno dobro os posobljeno i s trucno osoblje i sprem nos t m enadžm enta da prepozna i preuzme upravljanje nad ovom vrs tom kontrolne funkcije. Glavne i najjače bankars ke grupacij e u nas em regionu s u Hypo Alpe Adria Bank, Raiffeis en Bank, Unicredit Group, Intes a Sanpaolo i dr. Svaka od navedene grupacije prepoznatljiva je po odredjenoj boji, logu i znaku. Zemlje centralne i is točne Evrope, kako je naglaš eno u izvješ taju koji priprema m eđunarodna m reža ekonom is ta Intes a Sanpaolo, im aju m lade i izuzetno dinam ične ekonomije koje su bilježile visoke s tope ras ta u periodu od 2002 do 2006 godine, u prosjeku oko 4-5%, a prema podacima Euros tata, š to je znatno više od pros jeka eurozone. Prem a najpouzdanijim procjenama očekuje se nas tavak ovog trenda, š taviš e, bankars ki sis tem u ovom regionu, doživio je ubrzani razvoj zbog poticanja pretvaranja š tednje u pozajm ice, kojima s e finans iraju inves ticije i inovacije, š to je značajno doprinijelo ekonoms kom ras tu.3 ( 3) Made in Bank mart,2008

3

Made in Bank,mart,2008.

7

I DIO KONTROL A U B ANKARSKOM POSLOVANJU

1.1. Organizacija I uredjenje bankarske institucije

S kupšti na Interna r evizija Nadzor ni odbor

P ravna dir ekcija Marketing, PR & Comm unication

Uprava b an ke HR & Organizacija

P oslovi sa stanovništvom

P oslovanje sa pravnim licima

Razvoj proizvoda

V elika preduzeća

Naplata potr aživanja

S ekretar banke

Međunarodna tržišta

Računovodstvo & Kontr oling

INM

Rizici

Sr ednja preduzeća

ALM

IT/Operacije

Mala preduzeća

Investicijsko bankarstvo

Opšti poslovi

slika1 . Primj er organizacije komercij alne banke

Nadzorni odbor I Generalni direktor banke s u odgovorni za uspostavljanje, s provodjenje I razvoj kvalitetnog s is tema interne kontrole, njihovu implem entaciju u operativnom I s vakodnevnom pos lovanju banke , te njihovo pravilno pozicioniranje u organizacionoj š emi banke. Sis tem adekvatnih internih kontrola može pomoći da se ostvare nas tojanja I ciljevi banke, da će banka osigurati dugoročno pos tavljene ciljeve rentabilnos ti, da će imati pouzdane finansijske izvješ taje I izvješ taje za vođenje upravljačke funkcije, kao va zna komponenta rukovods tva banke I temelj za njeno sigurno i dobro pos lovanje.

1.2. Upravljanje bankom / Organi banke Skupština banke je najviši organ upravljanja. 8

Skupš tina odlučuje o (1) poslovnoj politici i s trategiji banke, (2) osnivačkom aktu i s tatutu, (3) godiš njem računu, dobiti i pokriću gubitka, (4) dokapitalizaciji i inves ticijama, (5) bira preds jednika i članove NO, (6) s tatus nim prom jenama i pres tanku rada banke, (7) sticanju s tečajne, odnos no likvidacione mas e i likvidaciji, (8) s poljnom revizoru i (9) drugim pitanjim a predvidjenim zakonom i s tatutom . Nadz orni odbor je odgovoran za zakonitos t pos lovanja i uskladjenos t s a aktima i drugim procedurama koje utvrde organi banke. Nadzorni odbor: (1) s aziva sjednice s kupš tine, (2) priprem a prijedloge odluka za s kupš tinu i brine o njihovom sprovodjenju, (3) donosi odluke o s provodjenju pos lovne politike izmedju dvije s jednice skupš tin e, (4) utvrdjuje opšte us love pos lovanja, (5) bira i razrješ ava direktora i članove uprave banke, (6) bira i razrješava dužnos ti članove odbora za reviziju, kreditnog odbora i odbora za upravljanje aktivom i pas ivom i (7) obavlja druge poslove predvidjene zakonom i s tatutom . Uprava banke organizuje poslovanje banke i vrš i dnevni nadzor nad aktivnos tima zapos lenih u banci. Uprava banke: (1) izvrš ava odluke s kupš tine i NO, (2) obezbjedjuje zakonitos t rada, (3) odlučuje o plasm anim a i zaduživanju u okvirima datim od NO, (4) odlučuje o povećanju izloženos ti prema povezanim licim a, (5) primjenjuje pos lovnu s trategiju, (6) identifikuje, m jeri i upravlja rizicima, (7) utvrdjuje organizacionu s trukturu prema s trategiji, (8) odlučuje o s vim drugim pitanjima koja nis u u nadležnos ti skupš tine i NO

1.3. Pojam I predmet kontrole Bazels ki kom itet za nadzor rada banaka, je 1998. godine izdao dokument pod nazivom “Okvir za evaluaciju s is tema internih kontrola u bankars kim organizacijama” (Fram ework for the evaluation of internal control sys tems in banking organisations ), u cilju povećanja s igurnosti rada u bankama. COSO (Com itee of s pons oring Organis ations of the Treadway Commiss ion) definiš e kontrole kao politike, procedure, praks e I organizacione s trukture dizajnirane za pružanje razum nog osiguranja da će ciljevi pos lovanja biti os tvareni, a nezeljeni dogadjaji spriječeni ili detektovani I korigovani. (2) Međunarodni s tandardi revizije definišu interne kontrole kao "politike i pos tupke (interne kontrole) koje je rukovods tvo pravnog lica prihvatilo radi pom oći pos tizanju s vojih ciljeva u smislu obezbjedjenja da s e, u m jeri u kojoj je to m oguće, uredno i efikasno odvija poslovanje pravnog lica, š to uključuje podržavanje politike rukovods tva, očuvanje integriteta s reds tava, s prečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i greš aka, tačnost i 9

potpunos t računovodstvenih evidencija i finans ijs kih informacija"

blagovremeno sas tavljanje pouzdanih

Interne kontrole imaju ograničenu m oć sprečavanja grešaka i krim inalnih radnji, jer one nikada nisu u potpunosti efektivne i efikasne, bez obzira na pažnju sa kojom s e vrš i njihova implem entacija. U reviziji s e taj koncept zove inherentna ograničenja internih k ontrola. Zbog ovih ograničenja, interne kontrole ne mogu obezbjediti rukovodstvu uvjerljiv dokaz da su pos tavljeni ciljevi i pos tignuti. Ova ograničenja uglavnom obuhvataju: • uobičajen zahtjev rukovods tva da troškovi odredjene interne kontrole nisu veći od njenih pretpos tavljenih koris nih efekata, • većina internih kontrola je usmjerena na unaprijed odredjene rutins ke pos lovne promjene, odnos no nije usmjerena na neuobičajene pos lovne dogadjaje, • m ogućnost ljuds ke greške zbog nepažnje, nem ara, pogrešnog pros udjivanja i nerazumijevanja ins trukcija, • m ogućnost zaobilaženja internih kontrola zbog tajnog dogovora izmedju članova rukovods tva ili nekog zapos lenika s a s ubjektim a s polja ili u okviru pravnog lica, • m ogućnost da lice koje je zaduženo za vrš enje neke interne kontrole zloupotrebi to zaduženje, npr. član rukovods tva prelazi preko interne kontrole, • m ogućnost da pos tupci kontrole pos tanu neadekvatni us lijed izmjena u us lovima, š to može doves ti do pogoršanja u pridržavanju kontrolnih pos tupaka. Sistem internih kontrola banke podrazumijeva politike, pos tupke, organizaciju, koju utvrdjuju nadlezni organi banke s vojim aktim a, a koji im aju za cilj obezbjedjenje efikas nog pos lovanja banke, zaš titu dioničkog kapitala, zaš titu s reds tava deponenata banke I ostalih povjerilaca, zatim da obezbjedi kontrolu I s priječi greš ke I nesavjes ne I kriminalne radnje u poslovanju, obezbjedi tačnos t I potpunos t računovods tvenih is kaza, I blagovremeno sas tavljanje finans ijs kih I ostalih izvjes taja kojima se rukovodi Uprava I os tale vlasničke strukture, te kontrolni I drugi eks terni korisnici izvjes taja. Uspješno pos tavljen s istem internih kontrola garancija su za uspješan ras t I pos lovanje bankars ke ins titucije, s druge s trane im a puno prim jera koji s u pokazali da loš e postavljen ili nefunkcionalan s is tem internih kontrola dovodi do brzog pada poslovanja I os tvarenja gubitaka, gubitka reputacije, š to s e na kraju loš e odražava na pos lovanje banke ili neke druge finansijs ke ins titucije.

10

1.4. Politike, postupci I organizacija kontrole Politike, pos tupci I organizacija m oraju biti prilagođeni veličini banke, vrs ti I vis ini rizika koje banka preuzim a u s vom pos lovanju I ekonoms kom ambijentu u kome banka posluje, I m oraju obezbediti da s e prihodi banke naplaćuju u s kladu s a interesom banke, da s e s vi troš kovi verifikuju od ovlaš ćenih lica u propis anom pos tupku I plaćaju o roku, da se us pos tavi adekvatno s taranje o aktivi I da s e obaveze uredno evidentiraju. Sagledavajući činjenicu s ve veće važnos ti efektivnog s istem a interne kontrole kako bi s e obezbedili odgovarajućii s igurni pos lovi banaka, neophodno je uspos taviti I dobar 4 s is tem interne kontrole u bankama. Mr sc. Mile Stanišić, Voj vođans ka banka,Novi S ad Nadzorni odbor I Generalni direktor banke s u odgovorni za uspostavljanje, s provodjenje I razvoj kvalitetnog s is tema interne kontrole, njihovu implem entaciju u operativnom I s vakodnevnom pos lovanju banke , te njihovo pravilno pozicioniranje u organizacionoj š emi banke. Sis tem adekvatnih internih kontrola može pomoći da se ostvare nas tojanja I ciljevi banke, da će banka osigurati dugoročno pos tavljene ciljeve rentabilnos ti, da će imati pouzdane finansijske izvješ taje I izvješ taje za vođenje upravljačke funkcije, kao va zna kompom enta rukovods tva banke I temelj za njeno sigurno i dobro pos lovanje. Nadgledanje efektivnosti internih kontrola može da obavi personal banke iz nekoliko različitih oblas ti (pos lovne funkcije, finans ijska kontrola, in terna revizija I dr.) uz tačnu naznaku I definiciju od s trane viš eg rukovods tva koji personal je odgovoran za koje funkcije nadgledanja. Stalne aktivnos ti nadgle danja pružaju m ogućnos t I prednos t brzog otkrivanja nepravilnos ti I nedostataka u sis temu interne kontrole. Interne kontrole, takodje , preds tavljaju s kup poslovno/kontrolnih politika I procedura, koje s e odvijaju I prim jenjuju u kontinuitetu na s vim nivoima poslovanja banke , kako bi s e obezbjedile neom etane funkcije: • • • • • • •

4

Efektivan I efikas an s is tem upravljanja rizicima, Identifikacij a rizika kojima je banka izložena, Poštovanje I provodjenje internih poslovnih politika I procedura, Tačnos t I potpunos t racunovods tvenih evidencija, Pouzdanost I kompletnos t finans ijs kih izvješ taja, Poštovanje procedura pri procjeni adekvatnos ti kapitala, Pridrzavanje va zecih propisa I internih regulativa,

Mr sc. Mile Stanišić, Vojvođanska banka,Nov i Sad

11

• Adekvatno pos tavljanje politka, limita I analiza postojećih i potencijalnih operativnih rizika, 5 • Otkrivanje I s prečavanje prevara, kriminalnih radnji, pronevjera I grešaka. Mile Stanišić, Odnos interne revizije prema sistemu int ernih kontrol a u banci

1.5. Kontrola kao oblik nadzora Kontrola se kao oblik nadzora, odnosno proces is pitivanja, odvija kroz tri temeljne faze: utvrdjivanje s tandarda, mjerenje I us poredba s a s tandardom , te utvrdjivanje ods tupanja. 6 Vitezić, N. I nt erna kontr ola I r evizija u funkciji menadž ment a, Zborni k radova E konomskog f akult eta u Rijeci, Rijeka 1993, str. 143.

Prema prof. Spremič, “sus tav internih kontrola preds tavlja s vojevrs tan nadzor nad s vim poslovnim procesim a poduzeća. U tom konteks tu moze s e govoriti o s lijedećim vrs tama internih kontrola: a) izvršnim ili adm inis trativnim b) inform acijskim , a u okviru njih računovods tvenim kontrolama, c) upravljačkim kontrolama Administrativne ili iz vršne, jednako kao i inform acijs ke, odnos no računovodstvene, s u kontrole koje s u ugradjene u pojedine procese I koje nepos redno pridonose os tvarenju definiranih ciljeva, pa se one najčeš će nazivaju procesne kontrole. Adminis trativne kontrole se odnos e na planove, pos tupke, I dokum ente vezane uz s am proces poslovanja I donos enje poslovnih odluka. Zadaća menadžmenta je odobravanje pojedinih trans akcija s to je nepos redno vezano uz odgovornos t menadžmenta za os tvarivanjem zacrtanih ciljeva pos lovanja preduzeća. Računovodstvene k ontrole “…Računovods tvo prati i prikuplja “sirove” interne I eks terne podatke, te ih prim jenom odredjenih pravila, načela I postupaka, transform ira (preoblikuje) u informacije pogodne za proces odlučivanja. Interne računovods tvene kontrole ugradjuju s e u s ve faze cljelo kupnog računovods tvenog procesa koji obuhvaća ulaz, obradu (proces iranje) I

5

Mile Stanišić, Odnos interne revizije prema sistemu internih kontrola u banci

6

Vitezić, N.: Interna kontrola I revizija u funkciji menadžmenta, Zbornik radova Ekonomskog fakulteta u Rijeci, Rijeka 1993, str.143.

12

izlaz računovods tvenog informacijs kog sus tava…”

7

Vašićek, V, Ž ager,K. L. Marayi, C, D, Rač unovdst vo

za neračunovodje, Zagreb 1995. godine str,26

Upravljačke k ontrole ili zadaci Kontrolinga, odnose se na upravljački pods is tem preduzeća. Tretirajući pojam kontrole kao prethodni oblik nadzora, te, polazeći od odgovornos ti koju m enadžment snosi za ostvarenje ciljeva pos lovanje preduzeća, prof. I. Sprem ić, govori o upravljačkom nadzoru, a ne o upravljačkim kontrolam a. Predm et upravljačkog nadzora je: a) naknadna provjera funkcioniranja s us tava adm inis trativnih I računovods tvenih kontrola I poduzimanje potrebnih m jera I akcija za njihovo učinkovitije djelovanje, b) odlučivanje o poduzimanju potrebnih korektivnih m jera I akcija kako bi s e poslovanje odvijalo u s kladu s us vojenim planom (proračunom ).

1.6. Razine I vrste kontrolnih postupaka Kontrolni pos tupci se uobičajeno razmatraju na nekoliko razina kao: a) preventivni b) detektivni i c) korektivni kontrolni pos tupci Preventivne k ontrole s u usm jerene ka prevenciji prevara I grešaka, to su zapravo a priori kontrole, koje djeluju u trenutku odvijanja neke aktivnos ti ”vezane s u uz proces I njegov input radi predvidjanja potencijalnih problema..”One s prečavaju nas tanak m ogućih poteš koća, kao npr. kontrola prethodno s pomenute, formalne ispravnos ti dokum enata ili uvodjenje određenih parametara koji s e obavezno m oraju unijeti da bi s e 8 isprava m ogla uopće izdati I biti pravovaljanja…”. Žager, K, I nt erne računovodst vene kontrole, S premić, I , Računovods t vo,

Detek tivne kontrole s u usmjerene ka detektiranju, odnosno otkrivanju nepravilnosti I pogrešaka nakon njihova nas tanka. Selektivna razina kontrole se sastoji od ”resurs a

7

8

Vašićek, V. Žager,K. L. Marayi, C, D, Računovodstvo za neračunovodje, Zagreb 1995. godine, str.26.

Žager K., Int erne r ačunovodstv ene kontrole, Spremić I ., Rač unovods tvo

13

tehnika i procedura namjenjenih prepoznavanju I otkrivanju (detekciji) dogadjaja koji s u 9 zaobišli preventivnu razinu kontrole.” Spremić I, Računovdst vo str.215, Ovu vrs te kontrole moze obavljati covjek, ali ona moze takodje biti I tehnička, najčešće s e provodi na način da s e prepoznavanje deš ava na način da se stavljaju u odnos os tvarene s a plans kim veličinam a, tako da s e odstupanja veoma brzo I jednos tavno, m ogu uočiti. Primjeri preventivnih I detek tivnih k ontrola Preventivne kontrole

detektivne kontrole

1.

odobravanje svih vrijednosno znač ajnih isplata s dva potpisa, odnosno potpisnika

priprema bankovnih izvješča i uskladjivanje saposlovnim knjigama

2.

korištenje odobrene liste dobavljač a

uskladjivanje izvoda otvorenih stavki dobavljač a sa evidentiranim placanjima

3.

uskladjivanje ulaznih rač una s izvještajima o primitku (primkom) prije odobravanja plać anja

fizič ko brojenje zaliha i utvrdjivanje zastarjelosti zaliha

4.

provjera računske tačnosti rač una prije placanja

promatranje distribucije plaćanja na bazi testa

Korek tivne k ontrole, usmjerene su ka korekciji problema identificiranih detektivnim kontrolama na prethodnoj razini kontrole, I zadužene s u za rješ avanje problema. Korektivne kontrole u s ebi s adrže postupke “poduzete radi”: a) utvrdjivanja uzroka problema, b) korigiranja greš ke ili teš koće, 10 c) m odificiranja sus tava da bi se budući problemi eliminirali ili m inimizirali.” Romney, M.B., St einbart, P,J, C ushing, B .,E, Accounti ng Inf ormation S yst ems, A msterdam 1997, str. 430

Korektivna kontrola preds tavlja najs lozeniji nivo kontrolne funkcije, pos to je potrebno nastali otkriveni problem, sagledati s a s tajališ ta njegovih uzroka I pos ljedica, te pris tupiti otklanjanju I poduzim aju s vih potrebnih mjera I mehanizam a za korekciju utvrdjenih nedos tataka.

9 Spremić I., R ačunovodstvo, str.215.

10 Romney, M. B., Steinbart, P,J, Cushi ng, B., E,Acc ounting Inf ormation S yst ems , A msterdam 1997, s tr. 430

14

1.7. Komponente internih kontrola Interne kontrole s e sas toje od pet medjus obno poveznaih kom poneneti. One s u prois tekle iz načina na koji Uprava vidi preduzeće I integrisane s u u proces uravljanja. COSO izvjes taj navodi slijedece kom ponente: •

kontrolno okruzenje

•

procjena rizika

•

kontrolne aktivnos ti - procedure

•

inform acija I komunkacija

• nadgledanje I pračenje

1.7.1. Kontrolno okruženje, prema Medjunarodnim standardima revizije, podrazumijeva opšte stavove, savjesnost i aktivnosti rukovodstva koji se tiču sistema internih kontrola i značaja tog s is tem a za pravno lice. Kontrolno okruženje čini temelj s vih drugih komponenti interne kontrole, pod us lovom da postoji disciplina i organizacija. Ukupan odnos Uprave, način na koji ona obavlja funkciju upravljanja, pos lovna kultura i uspos tavljeni s isitemi vrijednos ti čine s us tinu uspjes ne kontrole. Faktori koji s u od uticaja na kontrolno okruženje su: • funkcija upravnog odbora i njegovih radnih tijela (nezavisnos t UP u odnos u na Upravu banke, nadgleda rad internih kontrola, im enuje revizijs ki komitet) , • poslovna filozofija rukovods tva i njegov poslovni s til (daje jas an signal zapos lenima o značaju internih kontrola kroz vlas titi pris tup, naglas ak kroz finans ijs ke i operativne ciljeve) , • organizaciona s truktura pravnog lica i metode utvrdjivanja ovlaš ćenja i odgovornos ti (jasno definisana linija odgovornos ti, kanali kom unikacije), • s is tem kontrole koju primjenjuje rukovods tvo, uključujući funkciju interne revizije, kadrovs ku politiku i razgraničenje dužnos ti (usmjerena na nezavis nos t interne revizije, ukazuje i daje prijedloge Upravi za poboljš anje internih kontrola) . Kontrolno okruzenje im a s veobuhvatan uticaj na način planiranja poslovnih aktivnos ti, način utvrdjivanja poslovnih ciljeva i način procjene rizika. Na kontrolno okruzenje utiće is torija i kultura preduzeća, ona direktno utiče na s vijes t zapos lenih, odnos no na njihovo razum ijevanje važnos ti kontrole. 15

Prema COSO izvjes taju, pos toje posebni faktori na koje je potrebno obratiti paznju kod procjene kontrolnog okruzenja, kako bi s e utvrdilo da li pos toji pozitivno kontrolno okruzenje, a to s u: • privrzenost integritetu i etičkim vrijednostim a, privrzenos t kompetentnos ti i kvalitetu, • nazavis nost, integritet i otvorenos t na nivou Upravnog odbora, rukovodjenje kontrolom , davanjem vlas titog prim jera (filozofija rukovodjenja i stil rada Uprave) • odgovarajuća organizaciona kultura, • odgovorajuća podjela ovlaš tenja i odgovornos ti, odgovarajuća kadrovs ka i poslovna politka.

1.7.2. Procjena rizika Kompanija mora biti s vjes na rizika s kojim a s e suočava i mora o njima voditi računa. Kompanija odredjuje pos lovne ciljeve koje nas toji da ostvari. Zatim , Uprava utvrdjuje rizike vezane za pos tizanje pos tavljenih ciljeva i preuzim a odredjene korake radi kontrole tih rizika. S obzirom da će se ekonoms ki, privredni, zakonodavni i radni us lo vi s talno mijenjati, neophodni su mehanizm i koji će identifikovati i kontrolisati rizike koje te promjene nose.

1.7.3. Kontrolni postupci. aktivnosti i procedure s u, prema Medjunarodnim s tandardima revizije (MRS - 400 Procjena rizika i interna kontrola), politke i pos tupci koje je uvelo rukovods tvo pravnog lica radi os tvarivanja s vojih s pecifičnih ciljeva. Bez obzira da li s e nazivaju kontrolnim aktivnos tima, ili kontrolnim proceduram a/pos tupcima, oni predstavljaju politike i pos tupke koje je Uprava us postavila radi pos tizanja konkretnih ciljeva preduzeća. Specifični kontrolni pos tupci obuhvataju: • izvješ tavanje, pregled i odobravanje us aglašavanja, • provjeru tačnos ti računovods tvenih evidencija, • kontrola aplikacija i okruženja informacionih sis tem a (kod izmjena aplikacija, pristup bazi podataka i dr.)

16

• kontrola i analiza knjigovods tvenih evidencija, računa bilans a s tanja i bilans a uspjeha, te vanbilansne evidencije, • odobrenje i provjera dokum enata , • us kladjivanje podataka iz vlas tite evidencije sa podacima spoljnih izvora , • redovne i vanredne kontrole računovods tvenim evidencijama,

i

popis i

sreds tva

(uskladjivanje)

sa

• ograničenje nepos rednog fizičkog pristupa imovini i evidencijam a, • uporedjivanje i analiza os tvarenog finansijs kog rezultata sa planom .

Kontrolni postupci s e mogu razvrs tati u nekoliko os novnih grupa aktivnos ti: a) adekvatno razdvajanje dužnos ti, b) odgovarajuća autorizacija trans akcija i aktivnos ti, c) adekvatna dokum entacija i zapisi, d) fizička kontrola nad imovinom i zapisim a, e) nezavis ne provjere. a) Adekvatno razd vajanje dužnos ti treba da s priječi pojavu grešaka i krim inalnih radnji. Kao ključno pravilo jes te razdvajanje upravljanja im ovinom od računovods tvenih aktivnos ti, kako bi se onem ogućilo da is ta osoba ima mogućnos t pris tupa i raspolaganja finans ijs kom imovinom i m ogućnos t računovods tvenog is kazivanja. Informacijs ki s is tem treba da je uredjen na principu "2 para očiju", kako bi u procesu operativnih aktivnos ti bila upotpunjena kontrola, takodje m ora trajno pos tojati zapis o obavljenim transakcijam a, i podaci o korisniku sa s vim ovlaš tenjim a i ograničenjima za odredjenu vrs tu aplikacije koja odgovara nadležnos tim a koje su propis ane i uredjene Pravilnikom o pravim a i ovlaš tenjim a i us kladjeni prem a organizacionoj strukturi. b) Odgovarajuća autorizacija transakcija i aktivnos ti, podrazumijeva ovlaš tenje za vrš enje odredjenih radnji i transakcija. Može biti opš ta (podrazumijeva s e za referentno radno mjes to) i pos ebna (uredjuje se pos ebnim aktom i s a tačno definis anim ovlaš tenjima). c) Adekvatna dokum entacija i zapis i, podrazum ijeva koris tenje i arhiviranje propis anih internih obrazaca (ugovori, platni nalozi, trajni nalozi, kreditne kartice, i dr.) na način 17

kako je propisano i uredjeno Internim aktom o koris tenju i pos tupanju s a dokum entacijom . d) Fizička kontrola nad im ovinom i zapis ima, se odnosi na zaš titu od neovlaš tenog pristupa i koris tenja imovine i podataka, te zaštitu pos lovne tajne. Nadle žnos t je posebnog odjela za zaš titu koja se odnos i na fizičko obezbjedjenje i zas titu IT infras trukture i baze podataka. e) Nezavisne provjere su izuzetno va žne u cilju održavanja kontinuiteta prim jene kontrolnih procedura i pos tupaka u cilj u izbjegavanja nam je rne ili nenamjerne greš ke.

1.7.4. Informacija i komunikacija Inform acioni sistemi proizvode izvjes taje koji s adrze pos lovne, finans ijske i inform acije koje s e odnos e na uskladjenos t sa pravilim a i propis im a. Informacioni sis tem u bankars koj ins itituciji obuhvata: računovods tveni s is tem, aplikaciju sa finans ijs kim planovim a, aplikaciju za obradu kadrovs ke evidencije i obračuna plata, softverske s is teme, aplikativne sis tem e za podrs ku pos lovnih proces a (krediti i obračun kam ate, depozitni poslovi, kom isioni pos lovi, unutrašnji i ino platni promet, softver za kartično poslovanje), te aplikaciju koja sadrzava bazu podataka. Inform acioni s is tem je u danasnjim us lovima pos tao s rce banke, obrada podataka, te uredno i pravovrem eno izvjestavanje za potrebe donosenja odluka uprave, zatim , priprema izvoda i duzina trajanja obrade trans akcija za potrebe klijenata banke. Komunikacija s e obavlja u š irem sm islu, i ona u okviru organizacije teče od vrha prem a dolje, po horizantalnim linijama, i odozdo prema gore. Svi zapos leni od Uprave/top m anagem enta, moraju primiti jasnu poruku da kontrolne aktivnos ti moraju biti ozbiljno s hvaćene. Svi zapos leni m oraju razumjeti vlas titu ulogu u s is temu interne kontrole, kao i način na koji s u in dividulne aktivnos ti povezane s a radom drugih, kako na njega utiču i kako s e značajne informacije prenose, kako s e o njim a izvjestava vis i m enadžm ent. Naime, zadatak revizije jes te da utvrdi da li : • postoji efikasnos t s kojom se prenose duznos ti zapos lenih i odgovornosti vezane za kontrolu; • postoje kom unikacioni kanali kojim a zapos le ni m ogu da izvjes te o eventualnim nepravilnostim a; • postoji otvorenost uprave za suges tije zaposlenih u pogledu načina poboljš anja aktivnos ti u proces u poslovanja;

18

• postoji adekvatnos t komunikacije na s vim nivoima organizacije (npr. Direkcije Retail-a i Direkcije Marketinga) i dr.

1.7.5. Nadgledanje i praćenje Nadgledanje je proces praćenja koji Upravnom odboru daje razum nu s igurnos t da s u uspos tavljeni ograničavajuci pos tupci kontrole u svim bitnim finans ijs kim aktivnos tima kompanije ili grupe, te da se ti pos tupci dos ljedno prim jenjuju (npr. razm atranje izvjes taja Urave, izvjestaja interne revizije i izvjes taja nezavisnih revizora od s trane upravnog odbora). Uočavanje i identifikovanje prom jena u pos lovanju i njegovom okruzenju koje mogu zahtjevati promjene u sis tem u interne finansijs ke kontrole, form alni postupci radi izvjes tavanja o nedos tacima i obezbjedjivanje odgovarajucih korektivnih postupaka, obezbjedjivanje adekvatne podrs ke za javne izjave direktora o internoj kontroli. U ops toj analizi his trijskog razvoja stavova re vi zors ke profes ije vezanih za prevare, Hempprey et al. 1991, daje 11 citat iz knjige revizija-prakticni prirucnik za revizore 1900, (Dieckees ¨s 1900 edition of Auditing- A Practical Manual for Auditors), koji kaze: Za predm et reizije s e m oze reći da je troznačan: 1. Otkrivanje prevare, 2. Otkrivanje tehničkih grešaka, 3. Otkrivanje gres ke u principu

Otkrivanje prevare je najznacajniji dio duznos ti revizora, zbog toga revizori treba da is trajno razvijaju ovaj aspekt s vojih aktivnos ti. Os am des etih godina dvadestog vijeka, dos lo je do transformacije m is ljenja o odgovornos ti za prevaru. Pod pritis kom javnos ti da se ispita razum nos t s tava revizora u ve zi s prevarom , revizors ka s truka je bila prisiljena da ponovo razm otri s voje stanovis te “potpunog odbijanja”, a cijeli proces je kulm inirao form iranjem nekoliko komiteta kao s to je Koenova kom is ija (Cohen commiss ion 1978), Tradeway commiss ion 1987 i Dingell committee 1988 u SAD te Dejvis on and Benson comm ittee 1985 u Velikoj Britaniji.

11 citat iz knjige revizija-prakticni prirucnik za reviz ore 1900, (Dieckees¨s 1900 edition of Auditing- A Practical Manual f or Auditors

19

Sadas nje mis ljenje revizors ke profes ije opis ano je u “medjunarodnim s tandardima 12 revizije, IS A -240 “ Medjunarodni Standardi Revizije, ISA -240

Prema ovom s tandardu odgovornos t za s prečavanje i otkrivanje prevare i greske lezi na Upravi, kroz im plem entaciju i provodjene adekvatnog s is tem a interne kontrole. Revizor treba da razmotri rizik od prevare u postupku planiranja i formulisanja pos tupaka revizije.

1.8. Procedure za sticanje razumijevanja internih kontrola

"...Re vizorovo razm atranje internih kontrola može se prikazati kroz s lijedeću šem u: Sticanje razumevanja o internoj kontroli

→

procena kontrolnog rizika

→

kontrolni testovi

→

odlucivanje o planiranom detekcionom riziku i sustinski testovi

Prikaz1. Koraci za razmatranje internih kontrola u procesu revizije

Procedure kojima revizor s tiče razumijevanje s istema internih kontrola, u skladu s a Medjunarodnim standardim a revizije mogu se predstaviti kao: • prethodno is kus tvo s a kli jentom, • ispitivanje rukovods tva, nadzornog i drugog os oblja, na različitim organizacionim nivoima, unutar pravnog lica, sa pozivom na dokumentaciju, kao š to su priručnici s a opis anim pos tupcim a, opis i poslova i š emats ki prikazi, • ins pekcija dokumenata i evidencija, koji s u proizvod računovodstvenog s is tema i s is tema interne kontrole, • posmatranje aktivnos ti i pos lova finansijs ke ins titucije, organizacije i prirode obrade podataka o poslovnim dogadjim a, • ispitivanje operativnog IT s is tema. 12 Medjunarodni Standardi Revizije, I SA -240

20

1.9. Dokumentovanje saznanja o sistemu internih kontrola

Da bi revizija bila u s kladu s a zahjtevim a revizijs kih s tandarda, neophodno je da sve aktivnos ti, uključujući i razm atranje internih kontrola, prati proces njihovog dokum entovanja. Pos toje tri tehnike za dokumentovanje prikupljenih s aznanja: 1. Narativni opis, pis ani prikaz procesa internih kontrola 2. Dijagram toka, s imboli čki, dija gramski prikaz dokum enata i njihovog toka, 3. Upitinik internih k ontrola, s adrži niz pitanja vezanih za interne kontrole, koje m ogu pomoći revizoru u lakš em rasvjetljavanju toka i funkcionisanja, te vrednovanju s amog proces a. Pitanja s u obično koncipirana da s e na njih m ože dati jednos tavan odgovor (DA, NE ili N/P, nije primjenjivo).

Struktura interne kontrole

Kompenente

Opis komponenete

Daljna podjela (ako je primjenjiv a)

_________________________________________________________________________________________________________ Kontr olno okruzenje

A kti vnos ti, politike i post upci

Pot komponente kontrolnog okruzenja:

Koji odrazavaju odnos najviše

- i ntegritet i etič ke vrijednosti

Rukovodne strukt ure, direktor a

- privrzenos t i kompet ent nost

I vlasni ka preduz eća, vezano za

- filozofija i stil rada uprave

Kontrole i njihov z nač aj

- organizaciona str uktura - UO ili revizors ka komisija - dodjel a/raspodjela ovl aštenja, nadlež. i odgov. - kadrovs ka i poslovna politi ka,

Procjena rizika od strane uprave I dentifi kacija i analiza rizika Relevantnih z a pripremu

- post ojanje i pojava, kompletnost

Finansij ksih iz vjest aja

- vrednovanj e i alokacija prava i obavez e

U skladu s a G AAP-om

- pr ezentacija i objavlji vanje

Računvoods t veni infor macioni Metode koje se koriste i komuni kacioni sistemi

Izjave upr ave koje moraj u biti z adovoljene:

Culjevi revizije koji moraju biti zadovoljeni

za identifi kovanj e, sakupljanje

- posotj naje

kl asifikovnj e, evi dentirnaje i

- kompl etnost

21

Kontr olne akti vnosti

izvjestavanje o trans kcijama

- tačnos t, klasifi kacija

i odrzavanje odgovor, prema imovini

- vremens ki raspored knjiezenje i s umiranje

Politike i pr ocedure koje je ust anovila

K ategorije kontrol nih akti vnsoti:

Uprava da bi pos tigla ciljeve fin. Iz vjest . - adekvatno razdvajnaje duz nosti - pravilno odobravnj a transakcija - adekvatna dokumnet affija i evidencija - fizicka kontr ola sredstava i evi dencija - nezavins e provjere uspjes nos ti funkcionis anja

Praćenj e

Stalna i por vemena procjena efi kas nosti

Nije primjenji va

organiz acije i provodjenja sist ema interne kontrol e koju vrsi uprava, kako bi ut vrdila, da li ona funkcionis e kako je predvi djeno i da bu bila po potrebi modifi kovana radi boljeg f unkcionisanja _________________________________________________________________________________________________________

2.0. Nedostatak interne kontrole

Nedos tatak interne kontrole, prema Rutteman-u, preds tavlja s labos t ili u njenom dizajnu - ona ne obavlja funkciju koja joj je dodijeljena, ili u njenom provodjenju, tj. načinu na koji s e primjenjuje. Bilo koji od dva navedena nedos tatka moze prouzrokovati značajne gubitke. Kako i ko se obavješ tava o s labos tima zavisi od veličine nedos tatka. Ozbiljni nedos taci s e normalno prijavljuju, odnosno o njim a se obavješ tavaju najviš i nivoi upravljanja ili kompletan upravni odbor. Nedos taci na nizim nivoim a m ogu biti m anje značajni, ili beznačajni. Njim a s e mogu baviti nizi nivoi upravljanja u ins tituciji, tako npr. otkrili sm o s ituaciju kada s u kontrole bile predvidjene, ali nis u funkcionis ale jer ljudi nisu bili dovoljno obučeni da bi ih s provodili, ili su bil i obučeni, ali se nisu bavili tim kontrolama. Drugim riječima, nedos tatak kontrole je privrem ena neregularnos t ili devijacija. O tom e 22

nije bilo neophodno izvjes titi top m anagement, os im u s lučaju da se to desavalo u cijeloj organizaciji.

Uticaj procjene kontrole na dokazne testove po Ruttemanu Ako s u kontrole dobre tako da je rizik m ali, (buduci da su kontrole efikas ne), dokazni tes tovi ce biti ograničeni na manji obim . Same kontrole se sas toje u izvodjenju tes tova us kladjenos ti, da bi s e vidjelo da li s u one u s kladu s ciljevim a koji su predvidjeni da s e ispune. Ponekad, kontrole m ogu zaista biti toliko efikas ne da je dovoljno izves ti samo analitičke pos tupke. Ako s u kontrole efikas ne, potrebno je preći zais ta dugačak put da bi se smanjili tros kovi revizije. Ako s u kontrole dobre i redovno s e is pituje njihova us kladjenos t od strane internih revizora, tada s e moze os loniti na analiticke pos tupke, pa sam im tim i smanjiti cijena revizije. Analitički pos tupci se sas toje u obavljanju analize značajnih pokazatelja i trendova, ukljucujuci rezultirajuce is trazivanje fluktuacija i odnos a koji nisu konzis tenti s drugim relevantnim informacija, ili odstupaju od predvidjenih iznos a. Oni nisu s amo tehnika prikupljanja dokaza, vec i dokazni postupci koji s e izvode i na pocetku i na kraju revizije. Stepe u kom e s e revizor oslanja na rezultate analiitckih pos tupaka zavisi od znacajnos ti revidiranih pozicija, os talih postupaka koje je izveo revi zor, tacnos ti sa kojom s e m ogu predvidjeti ocekivani rezultati, kao i od procjena inherentnih i kontrolnih rizika. Va zno m jesto pri prim jeni analitickih pos tupaka im aju tes tovi kontrola priprem e informacija koji s e koris te na analitiku. Kada su te kontrole efikas ne, revizor ce im ati više povjerenja, u pouzdanost informacija, pa prema tome i u rezultate inform atickih postupaka. ISA 501 daje sm jernice za prikupljanje dokaza za odredjene iznos e finansijs kih izvjes taja i druga 13 objavljivanja. IFAC Handbook Tehnical Pronounecements 1998. I nternational S tandar ds on Auditing 8 (SMN 501, International F eder ation of Accountants, New Yor k, 1998.

13 IFAC Handbook Tehnical Pronounecements 1998. Int ernational Standards on Auditi ng 8 (SMN 501, International Federation of

Accountants, N ew Yor k, 1998.

23

II. KONTROLING

Kontroling je „pos lovna filozofija, pos eban s til upravljanja i (računovods tvena) inform acijska djelatnos t podešena za odlučivanje. To je pokretač i kormilo poduzeća i zahtjeva ciljno i decentralizovano upravljanje, razvijenu poduzetničku kulturu, poduzetničko planiranje i ekonoms ki nadzor.“ "...Začeci razvoja kontrolinga kao instrum enta upravljanja poslovnim sus tavom javljaju s e 30-tih godina pos ljednjeg s toljeća, u SAD, dok s e u Europi, uspos tavlja 70-tih godina, kao pos ljedica promjenjenih tržiš nih i pos lovnih uvjeta, a tim e i pris tupa u rješavanju upravljačkih problem a. Glede sadržaja pojma kontroling ne pos toji uvijek jednoznačno s tajalište. Kontroling je „efikas an savremen koncept upravljanja pos lovnim rezultatom preduzeća, koji obuhvaća koordinaciju i vezu planiranja i informiranja, te analizu i kontrolu ljudskih, m aterijalnih, 14 finans ijs kih i informacijskih resurs a radi os tvarenja ciljeva na efikas an način...“. str39 Avelini Holjevac, I. Kontrolling-upravljanje poslovnim rez ultat om, Hot elijerski fakult et, Opatija, 1998,

U američkoj teoriji i praksi čes to s e umjes to pojma kontroling koris ti i pojam „upravljačka kontrolna funkcija“ (The managem ent control funktion) kao proces kojim menadžment utiće na ostale članice organizacije kako bi se os tvarila izabrana s trategija preduzeća. Koncepcija kontrolinga, zapravo, uključuje s ve funkcije m enadžmenta, pos ebice planiranje i kontrolu, odnosno, usm jeravanje i us kladjivanje poslovnih proces a, inform iranje, analiziranje i s avjetovanje. Svrha kontrolinga, jednako kao i drugih m ogućih oblika in ternog nadzora, jes t usmjeravanje i us kladjivanje djelovanja i organizacije prema unaprijed postavljenim ciljevim a, analiziranje ods tupanja i uzroka ods tupanja, predlaganje korektivnih akcija u s lučaju odstupanja , te pomoć u im plementaciji predloženih mjera. Za razliku od interne kontrole Kontroling im a funkciju izvješ tavanja os tvarenja u odnos u na plan a s ve prema zahtjevima Uprave I managem enta te Grupacije banke. U praks i s e Kontroling može uporediti s a Odjelom plana I analize, ali je s vakako daleko napredniji I razvijeniji oblik organizacije I djelovanja.

14 str39 A velini Holjevac , I. Kontrolling-upravljanj e poslovni m rez ultat om, Hotelijerski f akult et, Opatija, 1998

24

Pravila rada I djelovanja, te form e i rokovi za i zvjes tavanje su propisani od s trane osnivača, I obično s u vrlo s lični od Grupe do Grupe. Za us pješno planiranje i praćenje troš kova neophodno je pos taviti odgovarajuće ins trum ente za obezbjedjenje pracenja, bilo da s e radi o norm ativim a, dobrom analitičkom knjigovods tvu troskova po nosiocima, potrebnih klju čeva - ako s e radi o indirektnim tros kovima itd. Za praćenje tros kova veoma je važna i vrem ens ka komponenta, jer uočene nepravilnosti i ods tupanja trebaju se blagovremno staviti pod kontrolu, odnosno poduzeti odgovarajuće mjere za normalizaciju tros kova, koji ods tupaju od planiranih. Praćenje os tvarenja tros kova i s tavljanje u odnos sa os tvarenjem , realizacijom (cost/income ratio), preds tavlja pokazatelj uspjesnos ti privrednog subjekta. Sm anjenje procenta troskova u odnosu na prihod (CIR, Cos t /incom e ratio) os tvaren u posm atranom periodu (za više razdoblja), pokazuje da privredni s ubjekt pos luje uspjesno, što je cilj s vakog m anagementa i vlasnika privrednog subjekta. Primjer plana prihoda i ras hoda:

25

Plan prihoda i rashoda MN Druš tvo d.d. Mostar

Plan prihoda i rashoda

000 KM 2006

2007

2008

Prihodi

30,000

33,000

36,300

Neto kam atniprihod

20,000

22,000

24,200

Neto naknade

10,000

11,000

12,100

Rashodi

25,410

21,000

23,100

Tros kovizapos lenih

7,000

7,700

8,470

Operativni troš kovi

11,500

12,650

13,915

od toga marketing troš kovi

1,060

1,223

1,345

Amortizacija

2,500

2,750

3,025

Rezultat prije poreza

9,000

9,900

10,890

Porezna dobit 30%

2,700

2,970

3,267

Rezultat pos lije poreza

6,300

6,930

7,623

Da bi s e kontrola pojedinačnih vrs ta troš kova u odnosu na prihode m ogla egzaktno pratiti i preduzimati odgovarajuće m jere, potrebno je s taviti u odnos pokazatelje iz plana prodaje, odnos no očekivanih prihoda od prodaje za is ti period. Polazeći od grafikona kontrole, potrebno je utvrditi da li su troš kovi pod kontrolom , te da nis u potrebna detaljnija is traživanja, ili pak, da nema kontrole nad troš kovima, te s e m ora pronaći uzrok, tj, provesti is traživanje i tržišta i(funkcija marketinga), kako bi s e otkrili uzroci ods tupanja. Za potrebe izrade grafikona ods tupanja troskova u odnosu na plan, potrebno je s lomiti godišnji plan troškova a i plana prihoda na mjes ečne pla nove, a s ve u cilju praćenja kretanja i preduzimanja potrebnih korektivnih m jera. Primjer: model grafikona plana i kontrole troškova u odnosu na prodaju

26

Prikaz odnosa troska marketinga u odnosu na prodaju za protekli period

Odnos trošak marketinga/prodaja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––►

gornja granica kontrole

◘ ■ ■

■◘

■◘

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––►

žel jeni nivo

◘ ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––►

donja granica kontrole

jan

(vremenski period)

feb

mar

apr

■ prodaja ◙ trosak marketinga

Kada troš kovi marketinga u cjelini ili sam o troš kovi nekog od instrum enata marketing ili promotivnog m iksa izmaknu kontroli u odnos u na njihovu efikas nost prema prodaji, potrebno je u fazi analize raš članiti što detaljnije podatke, te se u tom s lučaju koris ti grafikon ods tupanja troškova u odnosu na prodaju. Potom s e prelazi na analizu prema : • • • • •

geografs kom kriterijum u, kriterijumu marke proizvoda, linije proizvoda/paketa, prodajnih objekata, klijenata itd.

Uspjesan kontroling, zahtjeva dobro obučeno i os posobljeno os oblje koje m ora imati is kus tvo u s as tavljanju i analizi finans ijs kih izvjes taja. Pored ovoga, m ora dobro ovladati komunikacionim tehnologijama i odlično poznavati bar dva s trana jezika, zbog s talne potrebe daljne edukacije na pracenju promjena u Medjunarodnim s tandardim a finans ijs kog izvjestavanja. 27

II DIO REVIZIJA U BANKARSKOM POSLOVANJU 2.1. Definicija reviz ije Proces obrazovanja iz oblas ti medjunarodne revizije počinje razum ij evanjem pojma revizije - šta zapravo znači revi zija? U m edjunarodnim s tandardima revizije zapravo ne postoji zasebna definicija revizije. Definicija data u ISA (MCP) 200 kaže da je cilj revizije „...finans ijskih izvjes taja da omogući revizoru da izrazi m iš ljenje da li su finans ijs ki izvjes taji pripremljeni, u s vim bitnim as pektima, u s kladu sa utvrdjenim pravilima i 15 propisim a finans ijs kog izvješ tavanja. ISA (MCP) 200 Fraze koje s e koris te za izraza vanje misljenja revizora s u: „..daju is tinit i fer prikaz“, ili „da na fer način prikazuju s ve bitne s egmente“ š to s u s inonim i. Problem kod ove definicije, ne s amo kada govorimo o cilju revizije i frazeologiji koja s e koristi za izraža vanje mis ljenja, je u tom e š to ona ograničava reviziju na is pitivanje finans ijs kih izvještaja i što se neki revizori ne slazu da s u term ini ekvivalentni, iako se u današnje vrijem e revizija uglavnom s vodi na finans ijsku reviziju, pos lovna revizija („operational auditing“) i revizija us kladjenos ti s a propisima („compliance auditing“), postaju s ve značajniji tipovi revizije. Neki revizori sm atraju da s u kons trukcije : „predstavljaju fer“ i „is tinit i tačan prikaz“ različiti termini, “preds tavljaju fer”, kažu oni znači u s kladu s a zakonom , pravilima i propisim a, “Is tinit i fer” uključuje m ogućnost ods tupanja od zakona, pravila i propis a kada ods tupanje obezjedjuje „istinit“ prikaz. Bolja i opštija definicija revizije je definicija koju je dao Američki s avez računovodja (American Accounting As sotioation). “...Revi zija je s istem atičan proces objektivnog dobijanja i procjene dokaza vezanih za izjave Uprave preduzeća o ekonomskim aktivnos tim a i dogadjajim a, kako bi se odredio s tepen saglas nosti izm edju tih tvrdnji i us tanovljenih kriterija, a dobijeni rezultati prenijeli zainteresovanim koris nicim a...” Revizija podrazumijeva sistematičan pris tup. Revizor pos tupa u s kladu s a unaprijed pripremljenim , dokum entovanim planom . U postupku revizije, revizori analiziraju 15 ISA (MCP) 200

28

računovods tvene evidencije, koris teči čitav niz različitih opsteprihvaćenih tehnika. Revizija mora da bude planirana i priprem ljena na takav način da oni, koji vrše reviziju, m ogu u potpunosti da ispitaju i analiziraju važne dokaze. Revizija se provodi objektivno. Revizija je nezavisno, objektivno i s trućno ispitivanje i procjena dokaza. Revi zori s u poš teni i ne dozvoljavaju da predras ude ili pris tras nos t prevladaju njihovu objektivnos t. Oni uvijek zadržavaju nepris tras an s tav. Revi zor dobija i procjenjuje dokaze. Revizor procjenjuje pouzdanost i dovoljnos t podataka sadrzanih u računovods tvenim evidencijam a-pos lovnim knjigama preduzeća s pratećom dokum entacijom i drugim izvorim a podataka, tako što: a) proučava, analizira i procjenju je računovods tvene s is tem e i s is teme interne kontrole na os novu kojih treba da odredi prirodu, obim i term ins ki ras pored os talih postupaka revizije; i b) vrš i s va ostala ispitivanja, is traživanja putem upita i druge pos tupke verifikacije računovods tvenih trans akcija i s alda računa koje sm atra odgovarajućim (za koje sm atra da su neophodni) u konkretnim okolnos tim a.

2.2. Odnos eksterne i interne revizije Sama rijec revizija potice od latinske rijeci “revidere” š to znaci ponovno vidjeti. U engles kom govornom podrucju za reviziju se upotrebljava pojam audit. I ova rijec potice 16 od latins ke rijeci audire, š to znaci cuti, tj s lusati B. Klaic, "...Originaln o znacenje rijeci auditor, revizor, u engles kom jeziku je “onaj tko s lus a” i iz toga je izveden pojam audit (revizija), koji je iako nas tao u davna vremena zadrzan do 17 danasnjih dana..." K.Žager-L.Žager Naime u sam im pocecima razvoja revizije revizor je s voj pos ao obavljao na taj nacin da je sas lus ao usm eni izvjes taj obveznika revizije. U danas nje vrijem e revizija znaci nes to s asvim drugo ali je sam izraz zadrzan. W.B. Meigs, Whittington, Pany, 18 Pri pojm u revizija najčesce s e m is li na eks ternu reviziju finansijkih izvjes taja. Temeljne karakteris tike eksterne revizije s u: • naknadno s e ispituje pos lovanje poduzeća i to prvens tveno financijs ki izvjes taji, • trazi s e uskladjenos t pos lovanja poduzeća i prije svega financijskih izvjes taja s a unaprijed odredjenim kriterijam a cime s e os igurava objektivnos t financijiskih izvjes taja, 16 B. Klaic, 17 K.Žager-L.Žager 18 W.B. Meigs, Whittington, Pany

29

• •

m isljenje revizora temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja s e zainteresiranim koris nicim a, reviziju obavljaju nezavis ne s trucne ins titucije izvan poduzeća.

Za razliku od eksterne, pos toji i interna revizija. Interni revizori zapos leni s u u poduzeću gdje vrs e reviziju i s am i organiziraju i provode program interne revizije kao cjelovit tes t efikas nos ti s vih aspekata interne kontrole. "...Primarni cilj internih revizora je razvoj i poboljs anje efikasnos ti razlicitih poslovnih jedinica u organizaciji, a m anje je znacajno 19 izraza vanje m isljenja o realnosti finansijs kih izvjes taja...” Meigs, Whitti ngton i Pany Zbog toga se ces to istice, da u savremenim uvjetima interna revizija preds tavlja znacajan faktor bez kojega se ne moze zam is liti efikas no upravljanje poduzecem i u tom konteks tu se ona smatra produzenom rukom menadžmenta. Za razliku od eks terne revizije ciji je nastanak i razvoj u pravilu iniciran zakonskim ili s trukovnim propis ima i pravilim a, interna revizija nas taje i razvija se najcese kao potreba poduzeca u konteks tu boljeg proces a upravljanja i izvrs enja planiranih ciljeva. Zato s e naglas ava kako je interna revizija s ervis menadžment koji je utem eljen “kako bi nadzirao racunovods tveni s ustav, i sus tav internih kontrola poradi pruzanja pomoci u os tvarivanju planiranih 20 ciljeva...I.S premić , “...Pojm ovno odredjenje interne revizije ukazuje na njezine temeljne karakteristike: • internu reviziju provode os obe zapos lene u poduzecu cije s e pos lovanje ocjenjuje, • radi s e o neovis noj funkciji ispitivanja, prosudjivanja i ocjenjivanja, bez bilo kakvih ogranicenja ili restrikcija na prosudbu internog revizora, • s ve aktivnos ti poduzeca spadaju u djelokrug rada internog revidiranja, • interna revizija s e organizira kao podrs ka i pom oc m enadžmentu i organizaciji u cjelin i pa je s toga s avjetodavna (š tabna), a ne linijs ka funkcija poduzeća...” B. 21

Tušek

U savrem enim uvjetima pri definiranju Interne revizije velika paznja pridaje se konceptu dodane vrijednosti. To se najbolje m oze vidjeti iz nove definicije interne revizije koja je utemeljena u (s vjets kom) Ins titutu internih revizora i koja glas i: 19 W.B. Meigs, Whitti ngton, Pany 20

...I. Spremić

21

B. Tuš ek

30

“...Interna revi zija neovis no je i objektivno jamstvo i savjetnicka aktivnost koja s e rukovodi filozofijom dodane vrijednos ti s namjerom poboljsanja poslovanja organizacije. Ona pomaze organizaciji u ispunjavanju njezinih ciljeva, sis tematicnim i na dis ciplini utemeljenjim pristupom procjenjivanja djelotvornosti upravljanja rizicima organizacije, kontrole i korporativnog upravljanja...22 . Spremic/B. Tušek. Iako izm edju eks terne i interne revizije pos toje znatne razlike potrebno je naglas iti da s e one medjus obno ne is kljucuju, vec s u naprotiv, povezane i medjus obno se dopunjuju. Iz revizijs kih s tandarda koji s e odnos e na reviziju financijs kih izvjestaja, proizilazi da dobro organiziran sus tav internih kontrola i dobra interna revizija znatno olaks ava rad eksternog revizora financijs kih izvjestaja. Isto tako u revizijs kim s tandardima koji s e odnose na internu reviziju naglas ava se kako se pri upravljanju odjelom interne revizije m ora voditi racuna o koordinaciji, tj us kladjivanju rada interne i eksterne revizije. I. Spremi c/B. Tušek

22

2.3. Pojam, ciljevi i z načenje interne revizije “...Kada s e radi o poslovanju velikih, divers ificiranih i decentraliziranih pos lovnih sus tava u današ njim složenim i nes tabilnim uvjetima, pos tavlja se pitanje dostatnos ti internog nadzora nad njihovim pos lovanjem koji s e provodi internim kontrolama. Sve s e viš e javlja potreba za kritičkim ispitivanjem i ocjenom funkcioniranja internih 23 kontrola...” B.Tušek, Pojam, ciljevi i z nač aj ke interne revizije Kao š to je već is taknuto interne kontrole obuhvaćaju računovods tvene kontrole i neračunovods tvene ili administrativne kontrole. Os im kontrola koje s u ugrađene u računovods tveni sus tav radi otkrivanja i pravodobnog otklanjanja pogreš aka, m enadžment čes to organizira kontrole u onim područjim a gdje računovods tvene kontrole u relativno kratkom roku nis u djelotvorne. To s u adm inis trativne ili neračunovods tvene kontrole organizirane najčeš će u izvršnom i upravljačkom pods us tavu poduzeća. U velikim i složenim , decentraliziranim i diversificiranim organizacijama, koje djeluju u uvjetim a složene, heterogene i nestabilne okoline uobičajeno s e organizira interna revizija, koja nadzire računovods tvene i adminis trativne kontrole, odnosno pruža dodatni , viš i s tupanj nadzora nad cjelokupnim pos lovanjem preduzeća.

22 I. S premic/ B. Tuš ek 23 B.Tuš ek, P ojam, ciljevi i značaj ke int erne r evizije

31

Prema tome, aktivnos ti nadzora i provjeravanje učinkovitos ti i adekvatnos ti sus tava internih kontrola, nužne s u kako bi se dobilo razumno uvjerenje o njihovom doprinos u os tvarivanju ciljeva poduzeća. Drugim riječim a, nije dovoljno us trojiti odgovaraju ći s ustav internih kontrola, već njegovu učinkovitos t i stvarno funkcioniranje, mora nadzirati i periodički procjenjivati menadžm ent, te druge za to zadužene osobe, kontinuiranim ili pojedinačnim i odvojenim aktivnos tima. To, naravno ne znači da u s vakom slučaju menadžm ent mora osobno obavljati provjeru, već m ora os igurati odgovarajuće m ehanizme kojima će s e to učiniti. U tom konteks tu, interna revizija, o kojoj će viš e govora biti u nastavku za m noge organizacije ima nezamjenjivu ulogu i značenje. Dakle, funkcija interne revizije razm atra se kao dio m onitoringa sus tava internih kontrola. Prema definiciji am eričkog ins tituta internih revizora interna revizija „...je neovisna funkcija procjenjivanja, us tanovljena unutar organizacije koja is pituje i procjenjuje a njezine aktivnos ti kao s ervis te organizacije. Svrha interne revizije je pomoć članovima organizacije, uključujući upravu i razne odbore u djelotovornom is punja vanju njihovih odgovornosti. Interna revizija ops krbljuje upravu analizam a, provjerama, preporukam a, s avjetim a i inform acijam a koje se odnos e na aktivnos t organizacije. Ciljevi interne revizije uključuju promoviranje djelotvornih 24 kontrola uz razumne troškove...” Spencer Pickett, K.H., T he Internal Auditing Handbook, 1997. Pojmovno odredjenje interne revizije ukazuje na njezine temeljne značajke: • internu reviziju provode os obe zapos lene u poduzeću čije s e pos lovanje ocjenjuje, • radi s e o neovis noj funkciji is pitivanja , prosudjivanja i ocjenjivanja, bez ikakvih ograničenja ili restrikcija na prosudbu internog revizora, • s ve aktivnos ti poduzeća spadaju u djelokrug rada internog revidiranja, • interna revizija organizira s e kao podrš ka i pom oć m enadžmentu i organizaciji u cjelin i, pa je s toga s avjetodavna a ne linijs ka funkcija poduzeća. 25 B.Tušek, Interna revizija i interna kontrola nad poslovanjem

2.4. Nosioci procesa revizije “...Neza visni, odnos no eks terni revizori, pregledaju celo kupnu pos tavku preduzeca, njegovu organizaciju, is pituju racunovods tvene politike, s is teme internih kontrola i

24

Spencer Pickett, K.H., T he Internal Auditing Handbook, 1997.

25

B.Tušek, Interna revizija i interna kontrola nad poslovanjem

32

valjanos t svih evidencija kojima se dokum entuju ekonoms ki dogadaji. Jednom recju, pod lupu revizora s tavlja s e celokupna arhitektura poslovnih procesa, regulativa preduzeca kao i njegovo ponašanje. Plodovi koje daje revizors ko ispitivanje su nalazi o valjanos ti produkovanja finans ijs kih infom racija otuda i o kredibilitetu koji treba pokloniti tvrdnjam a is kazanim u racunovods tvenim izeš tajim a. Kao znalci s trukture i procesa u ekonoms kim entitetima revizori su dragoceni istraživaci i ocenjivaci kvaliteta funkcionisanja pos lovnih sis tema, pa se angažuju ne s amo radi revizije godiš njih racuna, nego i kao ocenjivaci celokupnih racunovods tvenih sis tem a. Rec je o nji hovom angažm anu na s pecijalnoj reviziji. Tokom vremena revizori s u razvili veom a bogat portfelj s vojih usluga, a koje se odnose na celo podrucje produkovanja finansijs kih inform acija i njihove upotrebe za razlicite s vrhe. Oni idu i preko toga: nastoje da pokriju ukupno podrucje upravljanja poslovnim s is temim a, tendirajuci ka kons ultants tvu koje š ire i praktikuju u s ve vecoj m eri. Trend razvoja ukazuje na s ve s nažnije posložavanje odnos a i diferencijaciju funkcija, otuda i potrebu neprekidnog kontrolis anja putem izveš taja. Revizija s e s talno razvija zahvaljujuci vrednos ti uluga koje daje. Viš es truke s u koris ti koje s e ubiraju od revizije. Najvažnije koris ti su: 1. revi zija donosi poboljšanje u pouzdanos ti funkcionis anja internih s is tema kontrole; 2. revi zori proveravaju "is tinitost i objektivnost" finans ijs kih izveš taja; 3. revi zori su faktor opš teg jacanja poverenja u finans ijs ke izveš taje; Proizvod revizije je ates t vrednos ti finansijs kih informacija : 1. Trž išna privreda podrazumeva opš tu nes igurnos t. U takvim us lovim a traže s e m omenti koji m ogu biti pouzdani os lonci. Revizori verifikuju valjanos t finans ijskih inform acija.; 2. Vlasnici i m enadžeri su odvojeni, pa s e javlja problem poverenja prem a finans ijs kim izveš tajima menadžera. Revi zori s u m os t poverenja m edu njima...” 26Institut za ekonomiku i finansije Beograd,

Putem direktnog podnos enja izvjes taja nadzornom odboru ili njegovom kom itetu za reviziju i vis em rukovodstvu, interni revizori obezbjedjuju nepris tras ne inform acije o tim linijskim poslovima. Us ljed vazne prirode ove funkcije, interna revizija mora da ima

26 Institut za ekonomi ku i finansije Beograd,

33

kompetentno os oblje, dobro obucene pojedince, koji jasno razumiju s voju ulogu i 27 odgovornos ti. Mile Stanišić, Dokazi dobijeni i procjenjeni od strane revizora s e tiču izjava o ekonoms kim aktivnos tima i dogadjajim a. Osnovni ciljevi pos tupka prikupljanja dokaza, onog s to dokaz m ora „dokazati“, su izjave uprave. Izja ve uprave „ass ertio ns “ su pisane tvrdnje uprave preduzeća o finans ijs kim izvješ tajima, metodama njihove priprem e, te načinu vodjenja preduzeća, eksplicitne ili ne, a uključene su u finans ijs ke izvještaje. Izjava uprave o ekonoms kim aktivns otim a je da sva aktiva - sreds tva navedena u bilansu s tanja s tvarno pos toje na dan bilans a s tanja. Ta s reds tva s u stvarna a ne fiktivna, to je tvrdnja ili izjava o s tvarnom pos tojanju. Pored toga, tim e Uprava tvrdi da su s va s reds tva vlas nis tvo kompanije, ona ne pripadaju nikome drugome. To je izjava o pravim a i obavezam a. Revizor utvrdjuje nivo uskladjenosti izm edju izjava uprave i us tanovljenih kriterija. Program revizije predvidja provjeru većine izjava, kako fi zičku provjeru pos tojanja dokum enata, tako i konfirm acfiju, upit i ops ervaciju. Revizor provjerava dokaze u vezi s a izjavam a uprave o finans ijs kim izvjestajim a i objavljivanjima, kako bi utvrdio da li su ti izvješ taji sačinjeni u s kladu s a prim jenjivim okvirnim pravilim a i propisima izvješ tavanja, kao š to su Međunarodni računovods tveni s tandardi, lokalni s tandardi ili zakonske odredbe, pravila i propisi. Os tali us tanovoljeni kriteriji koji s e is pituju vezano za izjave Uprave s u kriteriji procjene i vrednovanja. Cilj revizije je prenoš enje rezultata zainteresovanim korisnicima. Revizija s e vrš i u cilju izraža vanja s tručnog i vjerodostojnog izvješ taja u vidu pis anog izvješ taja. Kada s e radi o reviziji finans ijs kih izvještaja revizori moraju navesti da po njihovom miš ljenju izveštaji „daju is tinit i fer prikaz“ ili „prezentuju tačno i is tinito u s vim bitnim as pektima“ finans ijs ki položaj kompanije. Svrha nezavis nog s tručnog mišljenja je da finans ijskim izvješ tajima osiguraju kredibilitet. Provodjenje revizije od s trane nezavis nog revizora, vrš i se kroz aktivnos ti i procedure („attes t funktion“). U reviziji, mišljenje nezavis nog revizora (attes tation) da li finans ijs ki izvješ taji na fer način prikazuju finansijs ku poziciju i poslovni rezultat preduzeća naziva 28 s e revizijs ki izvještaj. Iz knjige Medjunarodna revizija, Preged,Str 11

27 Mile Stanišić 28

Iz knjige Medjunarodna revizija, Preged,Str 11

34

2.5. Uloga interne revizije u procesu poslovnog odlučivanja Uvaža vajući definicije različitih autora (Žager, Vaš iček, Računovods tvo za neračunovodje) moguće je zaključiti da je upravljanje poduzećem proces s vjes nog usmjeravnja poduzeća nekim ciljevima koji s u u funkciji općeg cilja, a to je razvoj 29 poduzeća putem koga se os igurava njegov ops tanak u uvjetim a trzisnog okruzenja. Žager, Vašiček, Rač unovods t vo za neračunovodje Ciljevi poduzeća razmatraju se u pravilu, u konteks tu dugorocnije orijentacije preduzeća, medjutim da bi se ti ciljevi m ogli os tvariti potrebno je definirati i zadatke u kracem roku, te utvrditi koji s u to pozeljni rezultati koji om ogucavaju os tvarivanje dugorocnih ciljeva (rezultati preds tavljaju sredstvo za os tvarivanje ciljeva). Proces upravljanja podrazumijeva i s tvaranje organizacijs kih pretpostavki, u sm islu efikas ne provedbe odluka za os tvarivanje predvidjenih rezultata i ciljeva. Os im toga podrazum ijeva s e i kontinuirana kontrola nad os tvarivanjem predvidjenih ili planiranih rezultata i ciljeva. Sukladno prethodnim odredjenim a, cjelovit proces upravljanja m oguće je raš članiti na sva četiri podprocesa: 1. planiranje, tj. utvrdjivanje ciljeva preduzeća, te rezultate pom ocu kojih s e m ogu os tvariti predvidjeni ciljevi, 2. odlučivanje, tj. dio upravljanja koji je u pravilu orijentiran na kraci rok i pomocu kojeg s e precizno utvrdjuju pozeljni rezultati, 3. rukovodjenje putem kojeg se os igurava efikas nos t provedbe odluka, 4. kontrola nad os tvarivanjem predvidjenih rezultata i ciljeva.

Prema tome, proces upravljenjem moguce je kratko zapis ati na slijedeci nacin: U ={ P ,O , R ,K} Gdje su U – upravljanje, P – planiranje, O – odlucivanje, R – rukovodjenje, K –kontrola. Moguce je takodje navesti s tav Adizesa str 176, 30“... koji smatra da upravljanje obuhavaća donosenje odluka i provedbu tih odluka. Povezanos t s tim citirani autor is tice: Mi

28 30

Žager, Vašiček, Rač unovodst vo za nerač unovodj e

Adizes str 176

35

necem o dobro upravljati, čak i ako s u nam odluke izvrs ne, ako ih ne budem o efikasno provodili. Is to tako, lose cem o upravljati ako provodim o los e odluke, i s to to bolje budemo cinili, to ce biti gore po nas . Prema tome, kvaliteta upravljanja je funkcija kvalitete usvojenih odluka i djelo tvornos ti i efikas nosti njihova provodjenja....” Uloga interne revizije u procesu pos lovnog odlučivanja proizilazi uglavnom iz činjenice da interna revizija utvrdjuje pouzdanos t, realnos t i integritet finans ijskih i operativnih inoform acija koje dolaze iz različitih organizacijskih dijelova, a na tem elju kojih s e donose odgovarajuće pos lovne odluke na s vim razinama upravljanja. U svom s e s vakodnevnom poslu menadžeri na s vim razinam a u organizaciji oslanjanju na inform acije koje os ig urava odjel interne revizije. Prethodna revizorova provjera i verifikacija informacija čini poslovno odlučivanje pouzdanijim , sigurnijim i bržim, budući da se temelji na informacijam a provjerenim a od s tručnih, objektivnih i neovis nih osoba. Planiranje, organiziranje, vodjenje i kontrola u većoj se ili m anjoj m jeri tem elji na tim inform acijam a. Uloga interne revizije, njezine dužnos ti, zahtjevi koji s e pred nju postavljaju i pristup obavljanju revizijskih pos lova od začetka razvoja savremene interne revizije do danas , bitno su prom jenjeni. Mnogi is traživači, profes ionalna udruženja i organizacije, ali i korisnici us luga interne revizije, prije s vega menadžeri, zaokupljeni s u pitanjem očekivanja od interne revizije u budućnos ti, te potrebnim zaokretim a u njezinu razvoju kako bi bila s posobna odgovoriti na s ve slozenije zahtjeve koje s e pred nju postavljaju. Baš kao i menadžeri, njihovi partneri , interni s u revizori sve opterećeniji brzinom ulaska u novu fazu djelovanja u kojoj treba odgovoriti ucjenam a globalnih ekonoms kih i društvenih promjena i ubrzanog razvoja tehnike i tehnologije, posebno u području inform acijskih tehnologija. Sukladno suvremenim trendovim a u organizaciji i upravljanju preduzećem prema kojima će tržiš te u budućnos ti biti na fles kibilnos ti, decentralizaciji, inform acijam a i komunikaciji, demokrats kom s tilu vodjenja, tims kom radu bez naglaš ene hijerarhije inovativnos ti i znanju, te prom jenjenim zahtjevima koji s e u skladu s tim pred internu reviziju pos tavljaju, medjunarodna s kupina specijalis ta (GTF Guidance Tas k Force) koja djeluje unutar američkog (s vjetskog) Ins tituta internih revizora, oblikovala je nakon dvije godine intenzivnog rada novu definiciju interne revizije za XXI s toljeće: „Interna revizija neovisno je i objektivno jamstvo i savjetnička aktivnos t koja s e rukovodi filozofijom dodane vrijednos ti s namjerom poboljšanja pos lovanja organizacije.Ona pomaže organizaciji u is punjavanju njezinih ciljeva sis tematičnim i na dis ciplini utemeljenim pris tupom procjenjivanja djelotovornos ti upravljanja rizicima organizacije,

36

kontrole i korporativnog upravljanja.“

31

Krogstad, J .L. Ridl ey, A.J, Ritt enberg, L. E, Where ar e we goi ng?Int ernal

Auditing No1/2000, T he Instit ute of Int ernal AuditorsUK and Ireland, London, str.25

U ovu definiciju im plentirana s u najnovija očekivanja od interne revizije kojim a u budućnos ti valja udovoljiti. Medjutim , to ne dolazi sam o po s ebi, već je to složen proces prilagodjavanja pos tojećeg profes ionalnog angažmana internih revizora novim uvjetim a i okolnos tima koji ruš e dos adaš nje okvire unutar kojih je djelovala interna revizija. Realno je za očekivati da će se djelovanje internih revizora kretati u dva glavna pravca. Interni će revizori i ubuduće djelovati naknadno, ocjenjujući učinke proš lih dogadjaja, odnosno pos tignute rezultate i nas tale pogreš ke kako bi ih s e u budućnos ti izbjeglo.

2.6. Preventivna uloga interne revizije U današ njim uvjetim a pos lovanja, puno važnije pos taje preventivno djelovanje interne revizije, prema kojem njezine aktivnos ti im aju za cilj pružiti pom oć i podršku m enadžmentu u anticipiranju budućih rizika te predlaganju s us tava internih kontrola kojima će oni biti na vrijeme savladani. Objekt is pitivanja internog revizora pos taje cjelokupno poslovanje preduzeća okrenuto budućnos ti. U takvim okolnostim a, izvješ će internog revizora pos taje s am o s redstvo komunikacije izmedju interne revizije i m enadžmenta u kojem u interni revizor prezentira revizijs ke rezultate i ocje ne pos lovanja podrućja koje ispituje, s prijedlogom potrebnih korektivnih akcija, ali u budućnos ti i još viš e, detaljne analize i prijedloge smanjivanja, ublažavanja ili uklanjanja rizika i ocjene funkcioniranja pos tojećeg s us tava internih 32 kontrola. Preuzeto od prf. Boris Tuš ek, Int erna revizija kao nadzor nad funkcioniranjem internih kontrola, E konoms ki fakult et Zagreb,

2.7. Temeljni cilj interne revizije u savremnim uvjetima Temeljni je cilj interne revizije u savremnim uvjetim a is pitati i ocjeniti ukupnos t funkcioniranja čitavog poslovnog s ustava te dati mišljenje i prij edloge za poboljš anje 31 Krogstad, J.L. Ridley, A .J, Ritt enberg, L. E, Where are we going?Internal Auditing No1/2000, The Instit ute of Internal A uditorsUK

and Ireland, London, str.25 32 Preuzeto od prf. B oris Tušek, I nterna revizija kao nadzor nad funkcioniranjem int ernih kontrol a, E konomski fakultet Z agreb,

37

njegova pos lovanja. „ Interna revizija je djelotvoran ins trum ent m enadžers ke kontrole. Iako se čes to ograničava na reviziju računa, ona s e u svom području rada odnos i na ocjenu poslovanja u cjelini. Tako interni revizori u pokuš aju provjere vjerodos tojnos ti dokum entacije takodje, ocjenjuju politiku, procedure, ovlas ti, kvalitetu odlučivanja i upravljanja, djelotovornos t m etoda i pos tupaka, s pecifične problem e, pojedine faze poslovanja i sl .“ 33Chambers, A.D., Selim, G.M. Vinten, G . Internal Auditing, str.56, S vrha pos tojanja i djelovanja interne revizije u poduzeću jest „os igurati zaš titu resursa poduzeća od nelojalnog ponašanja zapos lenih, nelojalnog ponašanja podugovarača koji koris te ime i tehnologiju tvrtke, zaš titu dioničara od neloja lnog ponašanja m enadžera tvrtke, zaštitu vrhovnog menadžera od nelojalnog ponaš anja menadžera na nižim razinama, os igurati da službena izvješ ća o performanci i obračunu poreza budu bez grešaka koje bi m ogle izazvati prim jenu s ankcija prema tvrtki itd .“ 34Belak, , V., Menadžerdko računovodst vo, RriF Plus, Zagreb, 1995, str,7

Gerald Vinten, jedan od najvećih autoriteta u području interne revizije u s vijetu is tiće da je interna revizija „kontinuirano i opsežno is traživanje naizgled dobrih organizacija s ciljem s tjecanja uvida u realno s tanje ili položaj organizacije i njezino okruženje, radi postizanja bolje kontrole nad budućim pos lovanjem.“35 citirano prema Spenc er, Pic kett, K.H, The int ernal Auditing Handbook, Za ra zliku od svih prethodnih definicija interne revizije, ova definicja naglaš ava potrebu usmjerenosti interne revizije poboljš anju budučeg pos lovanja, a ne s amo pregledavanju prošlih dogođaja. Rezim iraući s ve navedeno, područje rada savrem ene interne revizije m ože s e s is tematizirati na s lijedeći način: 36 Spremić, I. Uloga interne revizije i istrzivanj e moguč nosti načina organiziranja, XXXI si mpozij HZRFD, Računovodst vo, poslovne financije i revizija u savremenim uvjeti ma, P ula 1996, str.149

• unapredjuje točnos t i pouzdanos t računovods tvenih i operativnih podataka i inform acija kao podloge za odlučivanje, • utvrdjuje ops eg pridržavanja operativnih s lužbi politici poduzeća,

33 Chambers, A.D., Selim, G.M. Vint en, G. I nternal A uditi ng, str.56,

34 Belak, V. , Menadž erdko računovodst vo, RriF Plus, Z agreb, 1995, s tr,7 35 citirano prema Spencer, Pic ket t, K .H, The int ernal Auditi ng Handbook. 36 Spremić, I . Uloga i nterne revizije i istrzivanje mogučnosti načina organiziranja, XXX I simpozij HZRFD, poslovne fi nancije i revizija u savremenim uvjeti ma, Pul a 1996, str. 149

Računovodst vo,

38

• zaš tićuje imovinu od rasipanja, • m inim izira rizik od prijevara, otkrivajući slabos t u poslovanju i kontrolam a koje m ogu onemogućiti prijevare, • ocjenjuje cjelokupnu učinkovitos t poslovanja preduzeća, • omogućuje da se neuspješne i neučinkovite operacije otkriju i otklone, • ukazuje na poš tovanje propis a, • ukazuje na primjenu internih uputa preduzeća. Os novni je zadatak i cilj revizije zaš tita interes a vlas nika kapitala na način da s vojom nepris trasnoš ću daje miš ljenje o realnos ti i objektivnosti financijs kih izvještaja koja ujedno s luže kao pouzdana inform acijska podloga za optim alno odlučivanje i upravljanje, pa se s toga s pravom ističe da je revizija vrlo važna pretpos tavka razvoja poduzetništva. Bez ob zira na to je li revizija propisana zakons ka obveza ili nije, ona s e provodi u s kladu s revizijs kim s tandardima, uvaža vajući zakons ke propise dotične 37 zemlje i u s kladu s kodeks om profesionalne etike revizora. E konomski f akultet Most ar, iz vor internet

Finans ijs ki izveš taji su s trogo formalizovane forme kojim a s e zahvata s ve bitno o preduzecu a š to s e odnosi na: 1. finans ijs ko s tanje (imovinu, obaveze, kapital), 2. uspeš nos t (rashode, prihode, dobitak odnosno gubitak), 3. gotovins ke tokove (u poslovnim , finansijs kim i investicionim operacijama) i 4. politike kojima s e usm erava preduzece. Odgovornos t za sas tavljanje ovih izvješ taja, otuda i za njihov kvalitet nos i menadžm ent preduzeca. Sam proces sas tavljanja finans ijskih izvješ taja izvanredno je s ložen pa je za provjeru njihove realnos ti odnosno s aglasnos ti sa racunovods tvenim s tandardima i zakons kim propis ima potreban angažm an posebnih profes io nalaca - nezavisnih revizora. Zadatak revizije finans ijs kih izveš taja je is pitivanje realnos ti bilans a, odnos no provjera da li s u oni "is tiniti i objektivni". Ukoliko to jes u, onda s e u tim izvješ tajima prikazanim ekonoms kim velicinam a može vjerovati. Tada koris nik može racunati da raspolaže s a vjerodos tojnom , dakle verifikovanom finans ijskom inform acijom .

_____________________________ 37

E konoms ki fakultet Mostar, iz vor int ernet

39

2.8. Kontrolni rizik i procjena kontrolnog riz ika

Prema Medjunarodnim s tandardim a revizije, kontrolni rizik je "rizik da može doći do ipogreš nih is kaza s tanja na nekom računu ili vrs te pos lovnih dogadjaja, koji, uzeti pojedinačno, ili kum ulativno sa pogreš nim is kazima na drugim računim a ili vrs tam a poslovnih dogadjaja, mogu biti m aterijalno značajni, a koje računovods tveni s is tem i s is tem interne kontrole neće blagovremeno spriječiti, otkriti i is praviti." Kontrolni rizik preds tavlja revizorovu procjenu o vjerovatnoći da greš ke u računovods tvenim izvještajim a premaš e granicu tole rancije (izraženu kroz m aterijalnos t) a da pri tome ne budu otkrivene ili s priječene.

Proces procjene kontrolnog rizika se moze izvrs iti kroz s lijedece korake: (1) Identifik acij a revizijsk ih ciljeva transakcija (2) Identifik acij a internih k ontrola (3) Identifik acij a i vrednovanje slabosti postojećih internih k ontrola (4) Primjena matrice k ontrolnog rizik a (5) Procjena kontrolnog rizika (1) Identifikacija reviz ijskih ciljeva transakcija Procjena kontrolnog rizika obično se vrs i za specificne revizijs ke ciljeve trans akcija, i to za svaku značajniju vrs tu transakcije u s vakom računovods tvenom ciklus u. Od poznatih 38 9 revizijs kih ciljeva m ogu s e naves ti slijedeći: (Messier Jr, W.F, Revizija, pripručni k za revizore i studnet e, str. 303,)

35

• Valjanost - s vi obradjeni pos lovni dogadjaji su valjani, • Potpunost - s vi pos lovni dogadji s u is kazani u pos lovnim knjigama, • Pravovremenost - s vi pos lovni dogadjaji su pravovrem eno evidentirani, • Autoriz acija - s vi su pos lo vni dogadjaji odobreni na odgovarajući način, 38 Messier Jr, W.F, Revizija, pripručnik za reviz ore i st udnet e, str. 303,) 35

40

• Procjena- svi su pos lovni dogadjaji procjenjeni na odgovarajući način, • Klasifik acija- s vi s u poslovni dogadjaji is pravno klas ificirani na odgovorajuće načine, • Prijenos i zbrajanje - s vi su poslovni dogadjaji ispravno unes eni u dnevnike, te ispravno prenes eni u pom oćne knjige i glavnu knjigu. (2) Identifikacija internih kontrola Slijedeći korak u procjeni kontrolnog rizika je identifikovanje s pecifičnih kontrola koje doprinos e pos tizanju svakog s pecifičnog revizijs kog cilja transakcija. Revizor ce identifikovati ove kontrole kroz razm atranje informacija koje prikupi u procesu revizije. Pri tom e, revizor ne mora da razmatra s vaku pos toječu kontrolu, več m oze da s e us reds redi na one koji imaju značajan uticaj na specifične revizijs ke ciljeve trans akcija. Te kontrole s e zovu k ljučne kontrole. (3) Identifikacija i vrednovanje slabosti postojećih internih kontrola Slabos ti internih kotrola pos toje u s lučaju ods us tva adekvatnih kontrola, cim e s e povecava rizik od m aterijalnih gresaka u finans ijs kim izvjestajim a. Identifikovanje s labos ti internih kontrola moze s e izvrsiti kroz pris tup koji se zas niva na četiri koraka. a) Identifikovanje pos toječih kontrola; b) Identifikovanje ods us tva ključnih kontrola; c) Utvrdjivanje nivoa m aterijalnosti potencijalnih gresaka do kojih moze doći zbog nepos tojanja ključnih kontrola, d) Razm atranje postojanja kom penzujućih kontrola.

(4) Primjena matrice kontrolnog rizika Revizori koris te matricu kontrolnog rizika za identifikaciju doprinos a ključnih kontrola i kontrolnih slabos ti os tvarenju revizijs kih ciljeva transakcija. Matrica s e kreira tako s to se u zaglavlje kolone unos e s pecifični revizijs ki cilje vi transakcija dok s e u redove unos e identifikovane kljucne kontrole i s labos ti. Nakon toga, u polja m atrice s e unose informacije o tome na koje specificne revizijske ciljeve trans akcija utice odredjena kontrola il i kontrolna s la bos t. Kada se na ovaj način popune polja tabele, revizor dobija mnogo jas niju sliku o tome u kojoj mjeri s e moze ocekivati os tvarenje specifičnih ciljeva trans akcija. Unijeti podaci jasno pokazuju 41

revizoru kako i koliko odredjene kontrole doprinose os tvarenju specifičnih revizijskih ciljeva, te kako i u kolikoj m jeri s labos ti internih kontrola otezavaju ili onem ogucuju njihovo os tvarenje. (5) Procjena kontrolnog rizika Kada identifikuje kontrole i kontrolne s labos ti, i poveze ih s a specifičnim revizijs kim ciljevim a trans akcija, revizor moze pris tupiti procjeni kontrolnog rizika. Pri tom e, on i dalje m oze koris titi matricu kontrolnog rizika. Revizor s ada vertikalno pregleda matricu (tj, po kontrolama) i pri tome za s vaki s pecificni cilj trans akcije sagledava koje s u kontrole i kontrolne s labos ti identifikovane i na osnovu toga procjenjuje kontrolni rizik. Dok to radi, revizor mora s talno imati u vidu njihov uticaj na pojavu materijalno značajnih gresaka koje trebaju biti sprijecene ili otkrivene od strane sis tema internih kontrola. Preliminarno procjenjene vrijednos ti kontrolnog rizika s e prenos e u radne papire na kojim a se s umiraju s vi rizici u revi ziji. Revizor prilikom procjene kontrolnog rizika nas toji da izvrš i procjenu na nižem nivou, m edjutim , kako revizor ne m oze da utice na vis inu kontrolnog rizika (jer on zavis i od efektivnos ti i efikas nos ti internih kontrola), revizor treba da izvrs i s to realniju procjenu. U teoriji pos toje dva nivoa na kojim a m oze biti data procjena kontrolnog rizika: 1. na mak simalnom nivou 2. na nivou ispod mak sim alnog.

(5.1) Maks im alan kontrolni rizik pos toji ukoli ko revizor “procjeni da: a) računovods tveni sis tem i sis tem interne kontrole pravnog lica nisu djelotvorni; ili b) ocjenjivanje djelotvornos ti računovods tvenog s is tem a i sis tem a interne kontrole pravnog lica ne bi bilo efikasno”.

Procjena kontrolnog rizika na maks imalnom nivou 100% odražava s e na dalje pos tupke revizije, jer revi zor m ora planirati detek cioni riz ik na višem nivou. (5.2) Ukoliko revizor procjeni da s is tem internih kontrola funkcionis e efektivno i efikasno, onda on moze procjeniti kontrolni rizik na nivou ispod maks imalnog. U tom slučaju revizor treba da planira izvodjenje kontrolnih tes tova kojim ce potvrditi adekvatno funkcionis anje internih kontrola.

42

2.9. Postupak provedbe interne revizije Za razliku od revizije financijskih izvješ taja koja je prije s vega, usm jerena na ocjenu objektivnosti finans ijs kih izvještaja, interna revizija usmjerena je najprije na ocjene učinkovitosti operativnog poslovanja preduzeća i djelotvornos ti organizacije kako bi s e identificirala i im plem entirala bolja rješenja i unaprijedio upravljački proces . S obzirom na različitost ciljeva i relativno š iri, te promjenjiv djelokrug rada interne revizije u odnosu na reviziju finans ijs kih izvještaja, proces interne revizije nema s tandardiziranu strukturu u mjeri u kojoj je s tandardiziran proces revizije finans ijskih izvjes taja. Sukladno sadrzaju tem elj nih odrednica proces interne revizije-standarda interne revizije i kodeks a profes ionalne etike internih revizora, te akceptirajući s ličnosti i razlike u njihovoj operacionalizaciji u teoriji i praks i, temeljne faze tog iterativnog procesa jes u: 1. 2. 3. 4.

planiranje interne ravizije, ispitivanje i ocjena pos lovanja (prikupljanje i kom pletiranje dokaza) izvješćivnje o rezultatim a ispitivanja, praćenje os tvarenih rezultata.

Kakav će pris tup oblikovanju procesa interne revizije us vojiti neka organizacija, ovisi o prethodnoj analizi bitnih utjecajnih faktora, kao š to su pravila odbora za reviziju, profes ionalna prosudba internih revizora, konkretni zahtjevi menadžm enta, s tečeno praktično is kus tvo i tome slično. Ne treba zaboraviti da su standrdi interne revizije oblikovani na način da njihov sadržaj daje samo minim alni okvir za definiranje pris tupa objavljivanju interne revizije os tavljajući tako š irok pros tor za oblikovanje konkretnog s adrzaja toga proceda u nekoj organizaciji, uvazavajući i prethodno spom enute utjecajne faktore i okolnos ti. 2.9.1. Planiranje interne ravizije U današ njim , s loženim i dinamičnim uvjetima poslovanja intenzivira s e potreba za planiranjem interne revizije. Planiranje obuhvaća viš e aktivnosti koje treba korektno obaviti ako se zeli osigurati učinkovitos t cjelokupnog proces a interne revizije. Osim toga, zbog uobičajeno ograničenih resurs a za obavljanje interne revizije (vrem ens kih, finans ijs kih, ljudskih), pozornos t internog revizora m ora s e s elektovano usm jeriti na kritična područja pos lovanja š to je potrebno definirati planom revizije. Ova faza obavljanja interne revizije uključuje utvrdjivanje ciljeva i djelokruga rada interne revizije, prikupljanje inform acija o aktivnos tima koje s e ispituju, utvrdjivanje i rasporedjivanje potrebnih resurs a za obavljanje revizije, razvijanje programa revizije itd.

43

Planovi interne revizije m oraju biti elas tično pos tavljeni i omogućiti da s e ras polozivi resurs i zadovoljavajuće preusm jeravaju u „neplanirana“ rizična područja pos lovanja preduzeća.

2.9.2. Ispitivanje i ocjena poslovanja (prikupljanje i kompletiranje dokaza) Nakon planiranja, u fazi provedbe revizije, interni revizor prikuplja i kritički valorizira inoform acije o području koje ispituje kom binirajući različite pris tupe, metode i tehnike. Kod toga, trans akcijs ki pris tup polazi od s hvaćanja organizacije kao s kupa procesa i transakcija u okviru kojih moze doci do pogresaka ako s e njihovi rezultati ne podvrgnu rutins kom tes tiranju us kladjenos ti s a unaprijed definiranim kritereijima. Nas uprot tome s ustavni pris tup, polazi od temeljnih načela s us atvnog m is ljenja koja im aju dvojaku implikaciju na sam pris tup obavljanju interne revizije. S jedne s trane cjelokupni proces interne revizije organiziran je svrhovito i sis tem proces prikupljanja i ispitivanja dokaza o ekonoms kim dogadjajima i aktivnos tima radi izražavanja mis ljenja internog revizora, a s druge s trane, podrucje revizijs kog is pitivanja shvaća s e kao s kup medjus obno povezanih, interaktivnih djelovanja (pods us tava) u organizaciji koja s e tretira kao cjelovit s ustav, u čije s u elem ente ugradjene odgovarajuće kontrolne aktivnos ti i mjere kako bi podrzale uspjesno os tvarivanje ciljeva i preventivno djelovale u sprječavanju pogresaka i prij evara. Prema ISA 520, revizori su duzni da primjene analiticke pos tupke kako u fazi planiranja tako i u zavrs noj fazi revizije. Analiticka is pitivanja s u dokazna is pitivanja finans ijkdih informacija koja se obavljaju proucavanjem i poredjenjima m edjosobnih odnosa podataka, na provjeru razumnos ti tih odnos a i utvrdjivanje neuobivajenih fluktuacija u tim podacima. Analiticki pos tupci koji se izvode tokom zavrs ne faze revizije s e koris te kao s reds tvo provjere postojanja bilo kakavih znacajnih pogresnih is kaza u finans ijs kim izvjestajima. Pregled radne dokumentacije Radna dokum entacija je evidencija o planu revizije, u noj su navedeni: priroda, vremens ki ras pored i obim obavljenih revizijs kih pos tupaka, rezultati tih pos tupaka i zaključci izvedeni na osnovu prikupljenih dokaza. Radna dokumentacija im a dvije funkcije: da pomogne u izvodjenju i superviziji revizije i da posluzi kao osnovno s redstvo podrs ke mis ljenju revizora, posebno podupiranju tvrdnje, da je revizija obavljena u s kladu s a Medjunarodnim s tandardima revizije. Radna dokumentacija se analizira da bi s e utvrdila dovoljnos t dokaza. Dokazi u radnoj dokum entaciji trebaju biti i relevantni i validni. Relevantnos t s e odnos i na vezu izm edju dokaza koji potvrdjuju ili opovrgavaju pouzdanos t finans ijskih izvjes taja i za njih vezanih

44

tvrdnji. Radnu dokumentaciju takodje m oze da pregleda i nezavis na revizija, koja nije ucestvovala u procesu revizije, iz tri osnovan arazloga: • da bi s e ocjenila us pjes nos obalvjenog pos la, • da bi s e osiguralo da revizij azadovoljava s tandarde • da reaguje na eventulanu pris tras nos t u m isljenju reviziora.

Radna dokum entacija treba da sadrzi evidentirane s ve relevantne cinjenice koje s u bile na ras polaganju u momentu donosenja odluke, kao bi s e u nekom buducem vremenu, m oglo potvrditi razum nos t donos enja zakljucaka na os novu, u to vrijeme raspolozivih cinjenica.

2.9.3. Izvještavanje o rezultatima ispitivanja Nakon kompletiranja dos tatnih i prikladnih revizorskih dokaza u radnu dokumentaciju internog revizora, s lijedi izvješ tavanje o rezultatim a is pitivanja interne revizije. Revizija treba znacajne nalaze revizije prenijeti Upravnom odboru, moze takodje prisus tvovati s astancima Upravnog odbora, kako bi se razm atrala racunovods tvena i revizijs ka pitanja, obzirom da Upravni odbor ima znacajan uticaj na racunovods tvene i finans ijs ke politike, i da je UO odgovoran za aktivnos ti i angazovanje revizije. Izvjes tavanje Upravnog odbora vrs i s e u formi izvjestaja, koji u nekim zemljama kao npr. u Njem ackoj, je dos ta detaljniji od izvjes taja revizora.Takav i zvjes taj m oze da s adrzi razlicita pitanja buduci da ne pos toji standardna forma .

2.9.4. Praćenje ostvarenih rezultata Proces s vake pojedinacne interne revizije ne sm ije biti zavrs en s as tavljanjem I dis tribucijom konacnog izvjes taja, vec je potrebno pratiti I ispitati jes u li preduzete potrebne aktivnosti u vezi s a prilozenim rezultatim a prilozene revizije, te da li se pos tizu zeljeni rezultati. U s lucaju eventualnih ods tupanja treba poduzeti odgovarajuce korektivne akcije. Ovo nije bitno sam o sa s tajalis ta ostvarivanja revizijs kih ciljeva I opravdavanja smis la pos tojanja interne revizije, nego je cilj I poticaj za pla niranje I pokretanje novog ciklus a interne revizije u podrucju koje se pokazalo rizicno za poslovanje I donos enje odluka.

45

2.9.5. Zavrsna faza revizije Revizija nije zavrsena sve dok s e ne potpise izvjestaj o reviziji. I tada ona ne m ora da bude zavrsena ako s e otkriju cinjenice, da s u poslije bilans a stanja a prije slijedeceg izvjes taja, na datum bilans a s tanja, pos tojali neki us lovi koji su im ali znacajan uticaj na finans ijs ke izvjestaje. Ovaj postupak se izvodi s a ciljem da s e izvrs i s veukupan pregled obavljenog pos la u posljednoj fazi revizije, dobiju odredjena uvjeravanja, garancije od revidiranog subjekta, otkriju bilo kakvi potencijalni problem i i provjeri dosljednos t m aterijala koji ce biti prezentovani korisnicima finans ijs kih izvjestaja. U zavrs noj fazi revizije se: • izvode postupci radi utvrdjivanja naknadnih dogadjaja, • vrs i ops ta analiza finansijs kih izvjes taja i drugog izvjes tajnog m aterijala, • izvode zakljucni pos tupci, • podnos i izvjes taj Upravnom odboru, • priprema izvjes taj o izvrsenoj reviziji.

Pored opste s veukupne provjere obavljenog posla, pos tupci ops te analize obuhvataju dobijanje dokaza i pis ama vezanih za parnice, potrazivanja i procjene, kao i pisma u kome Uprava potvrdjuje s voju odgovornos t za is tinito i objektivno prezentiranje finans ijs kih izvjes taja. Pos tupci prikupljanja dokaza ukljucuju provjeru pos tojanja potencijalnih obaveza, ugovornih obaveza, te pove zanih strana. Medjunarodni s tandardi revizije koji su us tanovljeni za komunikaciju izm edju revizije i Upravnog odbora s u s tandard 240, 250, 400, 560, 570 i 720. Prema Medjunarodnom s tandardu revizije 560, revizor treba da razm otri ucinak naknadnih dogadjaja na finansijs ke izvjes taje , koji mogu biti: 1. takvi da pruzaju dodatne dokaze o uslovima koji su postojali na kraju obracuns kog perioda i 2. takvi koji su indikativni za us love koji su nas tali nakon zavrs etka obracuns kog perioda Prvi tip dogadjaja zahtjeva korekciju finansijs kih izvjes taja, a drugi, ako je znacajan, zahtjeva objavljivanje.

46

2.9.6. Vrste izvjestaja u kojima se izrazava misljenje reviz ora Postoje cetiri vrs te m is ljenja koje revizor m oze izra ziti u s vom izvjes taju: • pozitivno mis ljenje , • m isljenje s rezervom , • negativno mis ljenje, • ili se revizor potpuno uzdrzava od davanja m isljenja (izraza va nemogucnos t davanja mis ljenja). Prema IFAC-ovom s tandardu ISA 700 poz itivni iz vjestaj revizora treba da uklju ci s lijedece elem ente: naziv primaoca, uvodni paragraf, paragraf u kom e je opisan obim i priroda revizije, paragraf koji sadrzi misljenje revizora o finansijskim izvjes tajima, datum izvjes taja, adres u i potpis revizora. Najces ci tip izvjes taja revizora je standardni pozitivni izvjestaj. Pozitivni izvjes taj s e s astoji od tri, a ponekad i cetiri paragrafa: uvodni paragraf, paragraf u kome je pis ana priroda revizije, paragraf koji s adrzi m isljenje revizora o finansijs kim izvjes tajim a, i u odredjenim okolnos tim a, cetvrti paragraf u kom e s e s tavlja naglas ak na neku odredjenu temu. Uvodni paragraf sadrzi identifikaciju revidovanih finans ijskih izvjes taja i izjavu o odgovornos ti Uprave preduzeca i odgovornos ti revizora. Paragraf obima revizije sadrzi pozivanje na Medjunarodne s tandarde revizije, ili relevantne nacionalne standarde ili praks u i opis rada koji je revizor obavio. Pragraf misljenja sadrzi m isljenje o finans ijs kim izvjes tajima koje je izrazio revi zor. Mis ljenje izrazeno u izvjes taju revizora m oze biti jedno od cetiri: pozitivno, m odifikovano, negativno ili izvjestaj u kome revizor objavljuje nemogucnos t (uzdrza vanje davanja mis ljenja). Izvjes taj u kome revizor izrazava pozitivno mis ljenje s e izdaje na jasan i afirm ativan nacin, kada je revizor zadovoljan u s vim bitnim as pektim a, odnosno kada potvrdjuje: da s u finansijs ke in form acije pripremljene koris tenjem prihvatljivih racunovods tvenih politika koje su dosljedno primjenjene, da su finans ijs ke informacije date u skladu s a relevantnim propis ima i zakonim a, da s u finansijs ki izvjestaji gledano u cjelini, s aglasni s a saznanjim a revizora o poslovanju preduzeca, i da pos toji adekvatno objavljivanje s vih pitanja koja su relevantna za pravilnu prezentaciju finansijs kih informacija. Izvjes taji revizora koji nisu pozitvni s e nazivaju “ ostalim izvjes tajim a”, ili izvjestajima koji nis u pozitivni. 47

Izvjes taj revizora koji sadrzi rezerve-modifikovana m is ljenja, “misljenje s rez ervom “, s e izdaje kada revizor zakljuci da ne moze izdati pozitivno mis ljenje, ali da efekat bilo kakvog nes laganja s a Upravom ili ogranicenja u obimu revizije nije toliko znacajan da zahtjeva izvjes taj revizora koji s adrzi negativno mis ljenje, ili izrazavanje nemogucnos ti davanja mis ljenja. Izvjes taj koji sadrzi negativno m isljenje se izdaje kad je efekat neslaganja toli ko znacajan i s veobuhvatan za finans ijske izvjes taje da revizor zakljucuje da izrazavanje m isljenja s rezervom nije dovoljno da bi s e otkrila pogres na ili nepotpuna priroda finans ijs kih izvjestaja. Izvjes taj u kom e se izraza va nem ogucnost davanja m isljenja (uzdrzano m isljenje) s e izdaje kada je moguci ucinak ogranicenja obim a revizije, ili neizvjes nos ti utvrdjene revizijom toliko znacajan da revizor nije u s tanju da izrazi misljenje o finans ijs kim izvjes tajima. Prema ISA 700, pos toje dvije okolnosti koje zahtjevaju izdavanje izvjestaja revizora koji s adrzi misljenje koje nije pozitivno, to su: ogranicenje u obim u revizije i nes la ganje s a Upravom . Ogranicenje obima nastaje kada iz bilo kojih razloga, revizor nije u m ogucnos ti da dobije inform acije, ili objasnjenja koja se sm atraju neophodnim za reviziju. Revizor m oze da se ne saglasi sa Upravom u pogledu odabranih racunovods tvenih politika i m etoda prim jene tih politika, ili uskladjenos ti finans ijskih izvjes taja s relevantnim propisim a i zakonim a. Pored ogranicenja obima revizije i nes laganja sa Upravom , odredjene neizvjes nos ti, u m nogim zem ljama m ogu doves ti do izdavanja misljena sa rezervom . Te neizvjes nos ti s e odnos e na znacajne sum nje u postojanje pretpos tavke tajnosti poslovanja, izvjes taja drugih revizora, ili prevaru. ISA 560 razm atra odgovornos t revizora u vezi sa znacajnim dogadjajima nas talim nakon datuma bilans a s tanja. Revizor treba da upis e datum i potpise izvjes taj onog dana kada zavrs i s voje is pitivanje, s to ukljucuje i izvodjenje postupaka, koji se odnos e na dogadjaje, nastale do datuma njegovog izvjes taja. Iako revizor ne m ora da neprekidno ispituje sve s tvari o kojima je vec donio zadovoljavajuce zakljucke , neke pos tupke je ipak potrebno izves ti, da bi se revizor uvjerio da s u s vi naknadni dogadjaji do datuma finans ijs kih izvjes taja koji zahtjevaju korekciju ili objavljivanje identifikovani.

48

III DIO

ODNOS KONTROLE I REV IZIJE

3.1. Razgraničenje pojma interna kontrola i interna revizija

Odredjujući s adrzaj pojmova interna kontrola i interna revizija s amo s e po s ebi, nameće pitanje razgraničenja s adrzaja ovih pojmova, odnos no pitanje u čemu s u s adrzajne razlike m edju njima. Domaća i inozemna revizijs ka literatura relativno s kromno obradjuje eksplicitno ovu problem atiku, Ipak, neki s u autori dio s vog znanstveno-is traživačkog napora usmjerili ras vjetljavanju ovih pojmova, što je, bez obzira na koji put različita s tajališ ta neos poran doprinos reviziji, kao znans tvenoj disciplini. U tom konteks tu dr I. Sprem ić, jas no is tiče kako razliku izm edju interne kontrole i interne revizije „treba tražiti u sam om pos tupku djelovanja. S tim u s vezi prem a pos tupku is pitivanja i otklanjanja nepravilnos ti, unutarnji nadzor m ože biti prethodni ili nak nadni. Temeljna karakteris tika prethodnog nadz ora je otkla njnje odredjenih proces a ako nisu u s kladu s unaprijed utvrdjenim kriterijima. Zato je ova vrs ta nadzora preventivna, jer ne dozvoljava i zvodjenje odredjenih postupaka koji nis u u skladu s unaprijed utvrdjenim kriterijima. Prethodni nadzor os tvaruje se kontrolam a...Interna (unutarnja revizija je naknadni nadz or, prije s vega, funkcioniranje s ustava internih kontrola i os tvarenja poslovanja u s kladu s usvojenim ciljevima. „Zadatak je interne revizije da is tražuje, ispituje i ocjenjuje s us tav internih kontrola i njihovu efikasnost u djelovanju s vakog pojedinog pos lovnog s us tava, da izvješ ćuje o 39 nalazim a, te da predlaže rješ enja managementu.“ Meigs, W,B. Whititi ngton, O .R., Pany, K.J.Meigs, R.f. Principles of A uditing, Ir win, H omewood, Illinois, 1988, 36

Interna revizija „ispituje organizaciju i funkcioniranje računovods tvenog s us tava i pripadajućih internih kontrola, vjerodos tojnos t financijs kih i operativnih inform acija,

39 Meigs, W, B. Whititingt on, O.R., Pany, K .J.Meigs, R.f. Principles of A uditi ng, Irwin, Homewood, Illinois, 1988, 40 P osition paper on i nternal auiting inE urpoe, E uropean Confedartion of I nstitutes os I nternal A uditing (ECIIA) Ant werpen, 1996,

49

ocjenjuje ekonomičnos t, efikasnos t i efektivnos t poslovnih operacija i kontrola, prim jenu 40 politika, pla nova i procedura, te provodi pos ebne provjere.“ Position paper on int ernal auiti ng inEurpoe, European C onf edartion of Instit utes os I nt ernal A uditi ng (ECIIA) Antwerpen, 1996,

Dakle, za razliku od revizije finans ijskih izvješ taja koja je usmjerena na ispitivanje i ocjenu objektivnos ti financijs kih izvještaja i koju uobičajeno obavljaju eks terni revizori, interna revizija usmjerena je na ispitivanje i ocjenu poslovanja, te na razvoj po većanja uspješnos ti organizacije u cjelini.

3.2. Interna revizija kao nadzor nad funkcioniranjem internih kontrola

U uvjetim a naglaš ene tržiš ne orjentaicje i privatnog vlas niš tva nadzor poprim a sve va žniju ulogu i značeneje u s vim područjim a ljuds kog djelovanja. Medjus obno povezani i zavis ni dijelovi ili podus tvai ukupnog političkog i ekonoms kog sus tava pos taljaju odredjene cilejv koje nastoje ostvariti. Podloga za os tvarivanje tih cilejva i funkcioniranje s ustava svakako, s u odredjena načela, pravila i norm e ponašanja i dje lovanja. Ipak, u praks i se pojedinim proces im a is tanjim a, napos e poslvoima, uočavanu ods tuopanja od pravila, što u konačnici rezultira neos tavrivanjem pos tavljenih ciljeva. U tim konteks tu, nadzor je m ehanizam koji sve elemente s us tava povezuje i osigurava ostvarivanje unaprijed pos tavljenih ciljeva i uspješno funkcioniranje s us tava, njegov ras t, razvoj i ops tanak. Takav pris tup u s hvačanju nadzora uključuje dva bitna gledišta nadzora, a ta s u: • da za djelo tvoran nadzor unaprijed moraju biti odredjeni ciljevi, jer bez ciljeva nema značaja i • da nadzor uključuje djelovanje nekoga ili nečega- zapos lenih, poslovnih jedinica ili cijelog preduzeća- s najm jerom djelovanja prem a ciljevima. Postoje različite vrs te nadzora ovisno o području unutar kojega s e nadzor us trojava i djeluje, pa u tom sm islu možem o govoriti o državnom , političkom, ekonoms kom , pravnom nadzoru i sl.

Ovisno o području u kojem se nadzor us trojava i djeluje, izvode se i različiti ciljevi koji s e žele pos tići nadzorom . Medjutim , općeniti cilj nadzora je „ispitati i uskladiti cjelokupni društveno-ekonoms ko-politički sus tav s utvrdjenim kriterijaima (normam a, pravilima, zakonima i s tandardim a).

50

Nadzor je „opći pojam za is pitivanje pravilnosti i za otklanjanje nepravilnos ti u pos lovnim proces ima i s tanjima“. Mogući s u i različiti oblici nadzora ovis no o kriterijim a razlikovanja. Prim jerice prem a tijelima nadzora, razlikujemo eks terni i interni nadzor, prem a vrem enu s talni (perm anentni), periodički, povrem eni, prethodni, tekući i naknadni nadzor, a prema intezitetu nadzora razlikujem o form alni i m aterijalni nadzor. Interni nadzor obavlja se unutar granica nekog pos lovnog s us tava ili organizacije radi pračenja os tvarivanja unaprijed pos tavljenih ciljeva i predlaganja kolektivnih akcija u s lučaju odstupanja od tih ciljeva. Tri su temeljna oblika internog nadzora: interna kontrola, interna revizija i kontroling. Polaznu osnovu u koncipiranju cjelovitog s ustava internog nadzora čini interna kontrola. Naime, funkcionalano gledajući cjelokupni sus tav internog nadzora može se provoditi pomoću internih kontrola koje s u ugradjene u pos lovne proces e, te kroz nadziranje njihova funkcioniranja š to s e os igurava dodatnom, viš om razinom nadzora-internom revizijom i kontrolingom. 41Prema Vit ezić. N. S ustav nadzor a u funkciji gospodarskog raz vit ka Republike Hr vats ke, op.cit.s tr.14. 37

3.3. Oslanjanje na internu kontrolu u procesu revizije Proces oslanjanja na kontrole finansijs kog racunovods tva pri reviziji finans ijskih izvjes taja, prate pos tupci revizora u kojima se on oslanja na interne kontrole. Nakon sto postigne razum ijevanje s trukture interne kontrole, revizor zatim is pituje funkcionis anje internih kontrola. Na osnovu razum ijevanja i tes tova, revizor procjenjuje rizik interne kontrole kako bi utvrdio koliko ce dokaza biti potrebno. Na os novu procjene rizika, planiraju se detaljni tes tovi koje ce biti neophodno obaviti u toku revizije. Os novni metod koji revizori koris te pri vrednovanju internih kontrola sadrzi 5 obimnih postupaka: 1. postizanje razumijevanja (na dovoljno detaljnom nivou) interne kontrole i njenih komponenti: kontrolno okruzenje, pos tupci procjene rizika, kontrolne aktivnos ti,

41 Prema Vitezić. N. S ustav nadzora u funkciji gospodarskog raz vitka R epubli ke Hr vatske, op.cit .str.14. 37

51

2. 3. 4. 5.

racunovods tveni, informacioni i kom unikativni sis tem i m etod pracenja i nadgledanja; procjena kontrolnog rizika: tes tovi kontrole: ponovna procjena kontrolnog rizika; odredjivanje ucinka procjene kontrolnog rizika na dokazne tes tove.

Prije nego revizor izvede ovih 5 koraka on obicno us voji osnovu, preleminarni ops ti pristup planiranju revizije koji utice na obim razum ijevanja interne kontrole i oblik tes tova kontrola i dokaznih tes tova. Revizor u fazi planiranja revizije mora da utvrdi koja ce s trategija biti koris tena u pogledu oslanjanja na interne kontrole, kao dio plana revizije s vake tvrdnje finans ijs kog izvjes taja: Strategija 1. osloniti s e na internu kontrolu i smanjiti tes tove. To konkretno znaci da revizor postize razum ijevanje internih kontrola i vrs i is pitivanja, izvodi tes tove kontrola koji s u dovoljni da podrze procjenu nizeg kontrolnog rizika. Strategija 2. revizor ocekuje da obavi ops irno dokazno ispitivanje i da s e ne os lanja na interne kontrole. Revizor bi pos tigao razumijevanje koje je dovoljno da planira m etode revizije koje se prvens tveno zasnivaju na prim jeni dokaznog ispitivanja. Ova s trategija obicno rezultira procjenom kontrolnog rizika na maxim alnom nivou ili neznatno is pod 42 njega. Preuz eto iz Principi revizije 38, Oslanjanje na i nternu kontrol u u pos tupku revizije, str.260

3.4. Odnos interne reviz ije prema sistemu internih kontrola u banci “…Poš to je bankars tvo dinamična indus trija koja se brzo razvija, banke m oraju kontinuirano da nadgledaju s voje sis tem e interne kontrole u s vetlu promenjenih internih i eks ternih uslova i m oraju da unaprede te sis teme ako je neophodno, da bi odrzavala njihovu efektivnost. U slozenim multinacionalnim organizacijama vis e rukovods tvo mora da obzbedi da se funkcija nadgledanja definis e na odgovarajuci nacin i da s e strukturira 43 unutar organizacije. Mile Stanišić, Interna revizija i int erna kontrola nad poslovanjem, J AFIS. 39

“Okvir za evaluaciju sis tem a interne kontrole u bankars kim organizacijam a” u njegovoj petoj komponenti interne kontrole “nadgledanje pos lova i is pravljanje nedos tataka” 42 Preuzeto iz Principi revizije 38 , Oslanjanje na internu kontrolu u post upk u revizije, str. 260

43

Mile S tanišić, Int erna revizija i interna kontrola nad poslovanjem, JAF IS

52

definise ulogu interne revizije u montoringu internih kontrola s to je obuhvačeno 44 principim a 10, 11 i 12. Framework for the eval uati on of internal control s yst ems in banking organisati ons, Bas el 40

Comitt ee on Banking Super vision, Basle, Septembar 1998

Princip 10: Celokupna efek tivnost internih kontrola banke treba stalno da se nadgleda. Nadgledanje k ljucnih rizik a treb a da bude deo svakodnevnih poslova banke, k ao i periodičnog ocenjivanja od strane poslovnih delova i interne revizije. Princip 11: Treba da postoji efek tivna i sveobuhvatna interna reviz ija sistema interne k ontrole koju sprovodi osob lje koje je nezavisno od posla i k oje je obučeno na odgovarajuci nacin i kom petentno. Funk cija interne reviz ije, k ao deo nadgledanja sistema interne k ontrole, treba da b ude direk tno odgovorna nadz ornom odboru ili k omitetu za reviz ij u i visem rukovodstvu. Princip 12: O nedostacim a interne kontrole, b ilo da ih je identifik ovala Uprava, interna revizija ili drugi kontrolni organ, treba blagovremeno da se iz vesti odgovarajuci nivo rukovodstva. O materijalno z nacajnim nedostacim a interne k ontrole treb a da se iz vesti 45 vise ruk ovodstvo ili nadzorni odbor. Mile Stanišić, I nterna revizija i interna kontrola nad posl ovanj em, JAFIS , 41

str. 213

44

Framewor k for t he evaluation of int ernal c ontr ol s ystems in banking organisations , B asel Comitt ee on Banking Super vision,

Basle, Septembar 1998 45

Mile S tanišić, Int erna revizija i interna kontrola nad poslovanjem, JAF IS, str. 213

53

ZAKLJUČAK

Os novni je zadatak i cilj revizije zaš tita interes a vlas nika kapitala na način da s vojom nepris trasnoš ću daje miš ljenje o realnos ti i objektivnosti finans ijs kih izvještaja koja ujedno s luže kao pouzdana inform acijs ka podloga za optim alno odlučivanje i upravljanje, pa se s toga s pravom ističe da je revizija vrlo važna pretpos tavka razvoja preduzetniš tva. Bez obzira na to je li revizija propisana zakons ka obaveza ili ne, ona s e provodi u skladu sa revizijs kim s tandardim a, uvažavajući zakonske propis e i u s kladu s a kodeks om profesionalne etike revizora. "...Funkcija interne kontrole u bankarskom sektoru danas je znacajna. Univerzalizacijom I globalizacijom , kao trendovim a u razvoju bankars tva, ona postaje neophodan elemenat organizacione s trukture banke. Njena uloga se pojacava razvojem inform aticke tehnologije I elektrons kog bankars tva. Metode I mjere interne kontrole u takvim us lovim a ras ta moraju biti sofis ticirane. Posebna odgovornos t za pozicioniranje interne kontrole u banci jes te na njenom nadzornom odboru koji bi trebao inicirati I donijeti sa Upravom banke politike I procedure interne kontrole po osnovu kojih bi s e ona provodila. Politike I procedure s u kljucna pretpos tavka dobrog funkcioniranja s is tema interne kontrole, za to s e naravno, podrazumijeva dobro obrazovano, kompetentno I profes ionalno osoblje. Nadzorni odbor I Uprava banke paznju trebaju pos vetiti racunovods tvenim procedurama, buduci da je racunovodstveno pracenje I regis triranje novcanih transakcija u banci kljucna preokupacija interne kontrole. Vazne s u I linije komuniciranja I inform iranja kako unutar banke tako I banke s a okruzenjem . Konzis tentan I funkcionalan s is tem interne kontrole banke jes te, prvens tveno, rezultat odnosa Nadzornog Odbora, Uprave I zapos lenih u banci prem a internoj kontroli. Dobar s is tem interne kontrole je vise pos ljedica s ubjektivnog faktora, nego objektivnih okolnos ti u kojim se ona koncipira I provodi. Subjektivni faktor s toga kreira kontrolni ambijent, I utice na form iranje kontrolne kulture. Svijest o odgovornos ti s vih aktera bankars kog pos lovanja za njeno regularno (vjerodos tojno I tacno) obavljanje je zeljeni cilj. Tes tiranje nasih banaka u podrucju izgradnje takvog ambijenta bi bilo interes antno I 46 izazo vno istrazivanje..." Mirko Puljic, Sistem i nternih kontrola u bankarskom sektoru BIH 42

46 42 Mirko Puljic, Sistem internih kontrola u bankarskom sekt oru B IH

54

Uspješno pos tavljen s istem internih kontrola garancija su za uspješan ras t I pos lovanje bankars ke ins titucije, s druge s trane ima puno primjera koji s u pokazali da oš e postavljen ili nefunkcionalan s istem internih kontrola dovodi do brzog pada poslovanja I os tvarenja gubitaka, gubitka reputacije, š to s e na kraju loš e odražava na pos lovanje banke. Stoga je potrebno s ve veću pažnju pos vetiti izgradnji dobrog sistem a internih kontrola, kao preventivnog nadzora, s ciljem otklanjanja, s vih potencijalnih gresaka i nepravilnosti, te, interne revizije kao nezavis nog i objektivnog jams tva i savjetnicke aktivnos ti, koja se rukovodi filozofijom dodane vrijednos ti s namjerom poboljs anja poslovanja organizacije. Ona zas igurno, pom aze organizaciji u is punjavanju njezinih ciljeva, s istem aticnom i na disciplini utem eljenom pris tupu procjenjivanja djelotvornos ti upravljanja rizicima organizacije, kontrole i korporativnog upravljanja. Za us pjes nos t provedbe funkcije interne revizije, kontrolinga i interne kontrole veom a je vazno dobro ospos obljeno i strucno os oblje i s premnos t m enadžm enta da prepozna i preuzm e upravljanje i rukovodjenje nad ovom vrs tom kontrolne, odnos no nadzorne funkcije

55

LITERATUR A 1. Doc. Dr sc. Boris Tušek, Ekonomski fakultet Zagreb 2. Kerim Agić, Hasan Mahmutović, Interna revizija i interna kontrola unutar bankarskog sistema 3. Made in Bank mart, 2008 4. Mr sc. Mile Stanišić, Vojvođanska banka,Novi Sad 5. Mile Stanišić, Odnos interne revizije prema sistemu internih kontrola u banci 6. Vitezić, N. Interna kontrola I revizija u funkciji menadžmenta, Zbornik radova Ekonomskog fakulteta u Rijeci, Rije ka 1993, str.143. 7. Spremić I, Računovdstvo str.215, 8. Romney, M.B., Steinbart, P,J, Cushing, B.,E. Accounting Information Systems, Amsterdam 1997, str. 430 9. Messier Jr, W.F, Revizija, priručnik za revizore i studente, str. 303, 10. IFAC Handbook Tehnical Pronounecements 1998. International Standards on Auditing 8 SMN 501, International Federation of Accountants, New York, 1998. 11. B. Klaic, 12. K.Žager-L.Žager 13. W.B. Meigs, Whittington, Pany, 14. Institut za ekonomiku i finansije Beograd, 15. Mile Stanišić, Odnos interne revizije prema sistemu internih kontrola u banci 16. Krogstad, J.L. Ridley, A.J, Rittenberg, L.E, Where are w e going?Internal Auditing No1/2000, The Institute of Internal AuditorsUK and Ireland, London, str.25 17. Chambers, A.D., Selim, G.M. Vinten, G. Internal Auditing, str.56 18. Belak, V., Menadžersko računovodstvo, RRiF Plus, Zagreb, 1995, str,7 19. citirano prema Spencer, Pic kett, K.H, The Internal Auditing Handbook, 20. Spremić, I. Uloga interne revizije i istrazivanje mogućnosti načina organiziranja, XXXI simpozij HZRFD, Računovodstvo, poslovne financije i revizija u savremenim uvjetima, Pula 1996, str.149 21. Ekonomski fakultet Mostar, izvor internet 56

22. Meigs, W,B. Whititington, O.R., Pany, K.J.Meigs, R.f. Principles of Auditing, Irw in, Homew ood, Illinois, 1988 23. Posit ion paper on internal auditing in Europe, European Confedaration of Institutes of Internal Auditing ( ECIIA) Antw erpen, 1996, 24. Mile Stanišić, Interna revizija i interna kontrola nad poslovanjem 25. Framew ork for the evaluation of internal control systems in banking organisatio ns, Basel Committee on Banking Supervision, Basle, Septembar 1998 26. Mirko Puljić, sistem internih kontrola u bankarskom sektoru BIH, Ekonoms ki fakultet u Sarajevu

57