Differents Etapes de l'Audit

La strategie d’audit La planification de la mission par l’auditeur du groupe a pour but: • •

d’actualiser la compréhension que l’auditeur a de la philosophie opérationnelle, de la culture organisationnelle et des objectifs du groupe; de réviser et d’actualiser sa compréhension de la façon dont la direction planifie, conduit et contrôle les opérations.

Une participation active de l’associé et du manager dans le processus de planification est une garantie que l’élaboration et l’exécution du plan d’audit seront réalisées avec une qualité de jugement et l’expérience nécessaires. La stratégie d’audit reposera sur des discussions avec la direction et elle pourra être révisée pour répondre aux modifications de la structure de contrôle du groupe et de son environnement. L’audit est planifié et conduit de façon à obtenir la conviction raisonnable, mais pas la certitude, que les états financiers consolidés ne comportent pas d’erreurs manifestes. La stratégie d’audit est conçue de façon à satisfaire les objectifs de révision relatifs à l’exhaustivité, l’authenticité, la fidélité et la permanence dans la présentation des états financiers. Les principaux facteurs à considérer lors de l’élaboration de la stratégie d’audit sont: •

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les risques encourus, c’est à dire la probabilité que les états financiers comportent des erreurs significatives ou des irrégularités, et ceci quelle que soit l’efficacité des systèmes de contrôle (par exemple, le résultat est il étroitement dépendant de l’évaluation des stocks en fin d’année?); l’environnement dans lequel s’effectue le contrôle et la mesure dans laquelle cela affecte la probabilité que les systèmes de contrôle ne parviennent pas à prévenir ou à détecter certaines erreurs ou irrégularités. L’efficacité du contrôle est elle vérifiée périodiquement? Y a t il de fréquents changements de personnel dans les domaines sensibles? la division du groupe en unités opérationnelles qui détermine l’étendue de l’audit de chaque unité et les risques correspondants; les différents postes des états financiers et les risques relatifs à chacun d’entre eux.

La planification permet à l’auditeur du groupe d’identifier les risques significatifs attachés à la mission. Son expérience professionnelle lui permet de choisir les procédures d’audit susceptibles, selon lui, de réduire le risque à un niveau acceptable pour les états financiers consolidés dans leur ensemble. Selon les normes professionnelles, le risque d’audit comprend trois composantes: •

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le risque inhérent (probabilité que les états financiers comportent des erreurs significatives ou des irrégularités, avant prise en compte de l’efficacité des systèmes de contrôle) le risque de contrôle (risque que les systèmes de contrôle ne parviennent pas à éviter ou à détecter à temps des erreurs significatives) le risque de détection (risque que les procédures d’audit ne permettent pas de détecter d’éventuelles erreurs ou irrégularités).

L’auditeur du groupe apprécie les risques résultant de la nature des opérations de l’entreprise, de ses dépenses, de son financement et d’autres facteurs. Il isole les sources d’information, les transactions et autres domaines qui présentent la plus grande ou la plus faible probabilité d’erreurs ou d’irrégularités. Il identifie et évalue les risques spécifiques de chaque élément et arrête ses investigations lorsqu’il estime que l’efficacité de sa mission ne gagnerait rien à des contrôles plus approfondis. L’objectif de l’auditeur du groupe est de réduire ces risques à un niveau acceptable.

L’étendue de l’audit Le champ d’investigation de l’audit pourra varier selon les unités opérationnelles et à l’intérieur même de celles ci. L’étendue des contrôles effectués par les correspondants locaux dépendra de l’évaluation du risque par l’auditeur du groupe. Elle pourra être modifiée durant le déroulement de la mission si les circonstances l’exigent. L’étendue des contrôles à appliquer à une unité opérationnelle est également fonction d’autres facteurs comme: • • • • • •

l’intégrité de l’équipe dirigeante, la qualité des systèmes de contrôle et de gestion, la connaissance qu’a l’auditeur des conditions économiques dans lesquelles opère le groupe, de nouvelles exigences des autorités de régulation, les résultats des audits antérieurs, y compris les données subjectives, la rotation prévue des contrôles destinée à maintenir l’efficacité de l’audit.

L’objectif des contrôles est de permettre à l’auditeur de formuler un avis sur les états financiers consolidés. Des économies peuvent être réalisées en réduisant les contrôles dans les implantations qui ne sont pas d’une grande importance pour le groupe lorsque les contraintes légales n’exigent pas un audit approfondi de ces filiales. L’auditeur du groupe est donc amené à définir plusieurs niveaux de contrôle qui nécessitent un travail plus ou moins important de la part des bureaux locaux. Pour modifier l’étendue de l’audit à effectuer dans une unité opérationnelle particulière, le bureau principal peut: • • • • •

fournir à l’équipe locale un planning et des programmes de contrôle détaillés sur tout ou partie des domaines à l’audite; demander que l’audit porte sur la totalité des postes des états financiers de la filiale ou sur certains comptes seulement, avec des seuils de signification imposés; laisser aux réviseurs locaux le soin de décider sur quels postes leurs investigations doivent porter; fournir des directives particulières pour une revue (plutôt qu’un audit) des états financiers de la filiale; exiger certains contrôles, comme l’examen de l’inventaire physique des stocks ou la circularisassion des comptes clients.

L’étendue des contrôles doit être telle que chaque élément des états financiers consolidés soit couvert de manière adéquate par les diverses procédures d’audit mises en place dans chaque filiale. Lorsque la mission implique des contrôles partiels ou/et une rotation des investigations, l’auditeur doit s’assurer que la direction de l’entreprise est consciente des limites de l’audit qui sera effectué.

Le bureau délégué est responsable de l’exécution du travail qui lui a été confié et du respect des instructions qui lui ont été données (délais, forme et autres exigences particulières). Il est également responsable de l’audit des états financiers de la filiale conformément à la législation locale.L’auditeur du groupe établit à l’attention des bureaux délégués un document qui décrit le travail à effectuer localement et les instructions correspondantes. Ce document comporte généralement: • • • • • • •

une description des objectif de la mission, l’identité de l’unité opérationnelle (filiale) à l’audite, le calendrier des travaux, l’étendue des contrôles, des indications sur la façon d’en rendre compte, sur d’éventuelles prestations de services complémentaires, sur les honoraires, l’identité des interlocuteurs au bureau principal, un exemplaire du dernier rapport annuel et une copie de tout document jugé pertinent pour l’exécution du travail (rapports d’audit interne, procès verbaux et autres documents).

La collaboration avec des firmes d’audit étrangères au réseau Les sociétés multinationales font parfois appel à des cabinets différents pour audite leurs filiales. L’auditeur du groupe qui doit se prononcer sur les comptes consolidés se trouve alors contraint de s’appuyer sur le travail de confrères n’appartenant pas au même réseau que lui. Ceci pose le problème de la fiabilité des travaux effectués et de leur adéquation aux objectifs de l’auditeur du groupe ainsi que des difficultés en termes de logistique et d’organisation. À ce sujet, les International Auditing Standards (ISA) précisent que « l’auditeur principal doit formu1er des réserves ou refuser de donner un avis lorsqu’il estime, sur la base de ses contrôles, qu’il ne peut pas utiliser le travail d’un confrère et qu’il n’a pas été en mesure de procéder à des contrôles supplémentaires suffisants sur les états financiers qui font l’objet du rapport de l’autre auditeur » (ISA 5, par. 11). L’auditeur du groupe doit se convaincre de la qualité professionnelle et de l’indépendance des autres auditeurs. Pour cela, il peut: • • • • •

enquêter sur leur réputation; s’interroger sur la connaissance qu’ils ont des méthodes comptables utilisées, des normes de révision et des exigences des organismes de réglementation; signaler aux autres auditeurs qu’une coordination avec lui sera nécessaire en vue de la certification des états financiers consolidés; vérifier l’indépendance des confrères concernés; et les avertir à l’avance qu’il s’appuiera sur leurs conclusions.

Lorsque l’auditeur du groupe assume l’entière responsabilité du rapport sur les comptes consolidés, une garantie supplémentaire est souhaitable, en particulier si la partie contrôlée par d’autres auditeurs est significative. Il peut donc être nécessaire d’entreprendre une ou plusieurs des procédures de contrôle suivantes, en particulier si les investigations minimales décrites précédemment n’ont pas permis de conclure: • •

discussion avec les autres auditeurs des contrôles effectués et des résultats obtenus; examen de leurs programmes de travail;

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examen de leurs feuilles de travail, y compris celles relatives à leur évaluation du contrôle interne; remplissage de questionnaires d’audit par les auditeurs si cette pratique est courante; analyse des comptes d’impôts lorsque les autres auditeurs sont chargés de l’examen d’une partie de la situation fiscale du groupe.

Des discussions pourront avoir lieu avec les dirigeants des filiales auditées par les confrères. Les comptes de ces filiales pourront aussi faire l’objet de contrôles supplémentaires. Avant d’entreprendre ces investigations, l’auditeur du groupe devra s’interroger sur la nécessité d’informer la société mère et/ou la filiale de ses intentions. Même si l’auditeur du groupe n’est pas satisfait de la compétence de ses confrères, il ne peut se décharger d’une partie de sa responsabilité. Il lui appartient d’entreprendre les démarches nécessaires pour obtenir satisfaction. Si malgré cela il n’y parvient pas, il devra formuler des réserves dans son rapport.

L’audit du processus de consolidation L’auditeur du groupe doit procéder à un audit du processus de consolidation. Cette tâche comprend: • • • •

la vérification que les comptes des filiales ont été correctement consolidés; un contrôle des éliminations et des ajustements pratiqués en consolidation; une évaluation des observations faites par les bureaux locaux; l’examen final des états financiers consolidés.

L’auditeur du groupe examine les rapports et les conclusions des bureaux locaux en relation avec ses propres observations et celles faites par les services de l’entreprise. Il peut demander des investigations complémentaires s’il l’estime nécessaire. Le processus de consolidation exige certaines éliminations (transactions internes, comptes réciproques, profits non réalisés inclus dans les stocks, etc.) ainsi que des ajustements particuliers (amortissement du goodwill, provisions éventuelles, etc.). L’existence de participations croisées, de dates de clôture différentes, de variations dans le périmètre de consolidation et les problèmes résultant de la conversion des comptes des filiales étrangères compliquent encore ce processus. Il faut également calculer la part des intérêts minoritaires dans l’actif net et le bénéfice du groupe et tenir compte de l’incidence des écritures de consolidation sur les impôts différés. L’auditeur du groupe devra également auditer l’information contenue dans l’annexe aux comptes consolidés et vérifier que cette information est adéquate. Avant la signature du rapport final sur les états financiers consolidés, l’auditeur du groupe devra réaliser certaines investigations supplémentaires afin de s’assurer que des faits ou événements nouveaux survenus après réception des rapports des auditeurs locaux ne remettent pas en cause les comptes de groupe et ne nécessitent pas la divulgation d’informations complémentaires.

L’auditeur du groupe devra aussi s’assurer, à l’aide de check lists, de l’examen des textes légaux, des statuts et des normes comptables, que les comptes consolidés satisfont aux obligations légales et, le cas échéant, aux exigences des autorités boursières. L’auditeur du groupe discutera avec la direction du groupe (ou le comité d’audit) des résultats de ses investigations et de celles des bureaux locaux en vue d’éventuelles corrections et d’un suivi approprié, il s’efforcera d’évaluer l’incidence que pourraient avoir les anomalies et les incertitudes résiduelles sur l’avis qu’il doit donner à propos des comptes consolidés. À la fin de sa mission, l’auditeur informera le comité d’audit de l’efficacité des contrôles internes et de tout élément qui, selon lui, mériterait attention. Récemment, la responsabilité des administrateurs dans l’établissement du rapport annuel a été considérablement augmentée. Dans certains pays, les dirigeants doivent même indiquer dans ce rapport que le système de contrôle interne leur semble adapté.

Conclusion L’audit d’un groupe aboutit à la certification des comptes consolidés, qui sont les documents les plus visibles émis par le groupe. L’auditeur principal n’est pas tenu de contrôler les états financiers de toutes les filiales. Cependant, étant donné que la validité des comptes de groupe dépend évidemment de celle des états financiers individuels, la qualité de ses relations avec les auditeurs des filiales est essentielle pour éviter les risques d’erreurs. La préparation comme l’audit des comptes consolidés exigent une planification rigoureuse et une coordination étroite afin que des chiffres fiables puissent être rapidement produits.

Les particularités de l’audit d’un groupe L’auditeur externe d’une société multinationale doit se prononcer sur l’image que donnent les états financiers consolidés de la situation financière de l’entreprise et de ses filiales. Ces documents sont encore parfois établis selon les principes comptables locaux même si, comme on l’a vu, les normes comptables internationales sont de plus en plus utilisées. L’audit doit lui même être effectué selon certains principes de révision qui sont le plus souvent les ISA. Les comptes consolidés sont généralement ceux présentés à l’appui de demandes de financement. Ce sont eux qui portent le plus grand risque de contestation si par la suite le client a des difficultés. L’auditeur du groupe doit émettre un avis sur les comptes consolidés. Il est responsable de la planification de l’audit au niveau global et il doit décider de l’étendue des travaux à réaliser dans l’ensemble du groupe. C’est à l’associé responsable (situé au « bureau principal », c’est à dire généralement dans la même ville que le siège social de la société mère) qu’il appartient d’établir le plan d’ensemble de l’audit et de vérifier son exécution. Cet associé n’est pas responsable du travail effectué par les autres bureaux, en particulier lorsqu’ils sont situés à l’étranger. Mais il doit superviser ce travail et, le cas échéant, se rendre dans les principaux établissements du client, pour se familiariser avec les activités locales et se convaincre de la qualité du travail réalisé. Beaucoup de sociétés multinationales ont un comité d’audit (c’est obligatoire pour les sociétés cotées aux États Unis). Ce comité est généralement constitué d’administrateurs externes (c’est à dire qui n’exercent pas de fonction opérationnelle dans l’entreprise) qui peuvent se faire assister par des responsables du contrôle interne. L’idée qui préside à la création de ces organes est que les problèmes d’audit et de contrôle peuvent être abordés plus facilement en l’absence des principaux responsables opérationnels. Les cadres subalternes peuvent en effet craindre de compromettre leur carrière en critiquant ouvertement les procédures. La présence d’administrateurs externes est destinée à éviter que certains résultats défavorables de l’audit soient volontairement ignorés. L’auditeur du groupe travaillera davantage en liaison avec le comité d’audit qu’avec le conseil d’administration dans son ensemble. L’établissement du plan d’ensemble de l’audit et l’élaboration d’instructions claires aux autres bureaux impliqués dans la mission supposent que l’associé responsable ait une bonne connaissance: • • • • • •

de la structure et de la philosophie de gestion du groupe; des attentes de la direction; des activités principales de chacune des filiales; de l’environnement géographique et politique de ces opérations; des principaux facteurs de risque; des particularités (dispositions statutaires, présence d’actionnaires minoritaires, certaines clauses des contrats de prêts, etc.) qui justifient un contrôle plus approfondi de certaines opérations.

La connaissance nécessaire à une planification efficace peut être obtenue de plusieurs façons discussions avec la direction, visites d’établissements, information auprès des bureaux locaux. Lorsqu’un bureau commande un travail à un autre, il doit préciser par écrit la nature exacte des tâches à effectuer, la manière d’en rendre compte et les délais pour y parvenir. Ces instructions doivent également indiquer l’identité de l’associé responsable et du manager

chargé de la coordination de l’audit. Elles doivent aussi fournir toute information utile à l’exécution du travail demandé. Avant de s’engager sur des dates limites avec la direction de l’entreprise, le bureau principal doit s’assurer qu’elles sont compatibles avec celles que la société mère a données à ses filiales, il est également nécessaire de communiquer ces dates aux autres bureaux, en particulier les plus petits, afin que les éventuels problèmes de respect des délais puissent être identifiés et résolus le plus vite possible. Le bureau principal doit être conscient des obligations de publication des filiales et des contraintes qui en résultent pour les bureaux locaux. La direction de la société mère se devra d’informer les filiales à ce sujet. Sinon, le bureau principal devra prendre des mesures pour s’assurer que le bureau local ne risque pas d’établir un rapport qui s’avérerait inapproprié compte tenu des circonstances. L’auditeur du groupe assume l’entière responsabilité de la coordination du travail des auditeurs locaux dans la mesure nécessaire à la révision des comptes consolidés. Il doit en conséquence rédiger des instructions détaillées aux auditeurs locaux. Il lui appartient de contrôler les résultats des auditeurs locaux et de vérifier la réception régulière de leurs rapports et de leurs informations.

Le cycle d’audit Bien que les différentes étapes puissent varier d’une mission à l’autre, chaque audit comporte en général trois phases : la planification, l’exécution et la synthèse. Cela suggère que la mission a un commencement et une fin. En fait, il s’agit d’un cycle car le compte rendu de l’audit d’une année sert naturellement de base à la planification de la mission de l’année suivante. La connaissance accumulée au fil des années contribue à améliorer l’efficacité des audits ultérieurs. Les clients opèrent dans des secteurs d’activités distincts, sont exposés à différents risques et utilisent des systèmes de comptabilité et de contrôle de gestion très divers. Une planification préalable de la mission est donc nécessaire pour s’assurer que les risques et les problèmes particuliers posés par le client seront examinés. Cette phase de planification comporte plusieurs étapes. L’auditeur définit tout d’abord la stratégie de l’audit dans son ensemble. Il élabore ensuite, pour chaque composante individuelle, un planning détaillant les contrôles qui devront être effectués. Il prépare enfin les programmes d’audit. Tout ce travail se fonde sur les dossiers d’audit des années précédentes et sur des entretiens avec le service de contrôle interne (s’il existe) et la direction financière de l’entreprise concernée. L’objectif de la phase d’exécution est d’obtenir suffisamment d’éléments pour bâtir le rapport d’audit, c’est à dire pour avoir l’assurance que les états financiers reflètent bien les opérations de l’entreprise et donnent une image fidèle de la situation de celle ci. Pour aboutir à cette confiance, l’auditeur peut soit procéder à des contrôles approfondis, soit faire confiance à ceux du service de contrôle interne. Toutes les sociétés, quelle que soit leur taille, devraient mettre en place des procédures de contrôle interne pour s’assurer de la véracité de l’information comptable et pour prévenir les fraudes. Ces procédures sont établies sur la séparation des fonctions qui exige, par exemple, que les achats soient autorisés par une personne distincte de celle qui effectue les règlements et que ces derniers soient eux mêmes autorisés par quelqu’un n’intervenant ni dans la procédure d’achat ni dans celle d’émission du chèque. La mise en place de telles procédures est difficile dans les petites entreprises qui ne réalisent qu’un nombre réduit d’opérations, d’autant plus que l’informatique a généralement considérablement réduit le nombre de personnes impliquées dans le traitement de ces opérations. Les entreprises plus grandes ont souvent un service spécialisé chargé de mettre en place ces procédures et de vérifier qu’elles sont efficaces. En fonction de son appréciation sur la qualité du contrôle interne, l’auditeur déterminera si un audit approfondi est nécessaire ou non. La phase d’exécution de la mission comprend généralement une ou plusieurs visites intérimaires effectuées avant la clôture de l’exercice, et une visite finale après celle ci. Dans les entreprises indépendantes de petite taille, l’audit est généralement réalisé après la clôture des comptes mais beaucoup d’entreprises souhaitent pouvoir établir leurs comptes le plus tôt possible. Il est donc souvent nécessaire de démarrer l’audit avant même la clôture de l’exercice. Les groupes qui doivent consolider les comptes de nombreuses filiales ont besoin que l’audit de celles ci soit terminé avant le début du processus de consolidation. Les grandes entreprises cotées essaient souvent d’annoncer une estimation du résultat dans les trois mois suivant la clôture de l’exercice. Cela suppose que l’établissement de leurs états financiers soit déjà très avancé à cette date. Les contraintes de temps résultant de la nécessité de pouvoir annoncer une estimation du résultat au marché financier provoquent une pression considérable

sur les firmes d’audit et il est souhaitable d’être en mesure d’identifier les problèmes potentiels le plus tôt possible. Lors de la phase finale, l’associé responsable et les seniors de l’équipe d’audit examinent les résultats des travaux effectués. L’objectif est de s’assurer que le plan de la mission a été effectivement réalisé, de déterminer si les faits constatés ont été correctement analysés et si les objectifs de la mission ont été atteints. Lorsque l’auditeur pense que certaines évaluations sont injustifiées ou lorsqu’il n’est pas d’accord avec la solution comptable utilisée, une discussion a lieu avec la direction de l’entreprise concernée. Le plus souvent, le problème est résolu à la satisfaction de l’auditeur mais il peut arriver que ce dernier fasse des réserves dans son rapport. Généralement, l’auditeur rédige pour la direction de l’entreprise un rapport qui décrit en détail les anomalies constatées et les points qui méritent attention. Ce rapport, bien que faisant partie intégrante de la mission, n’est pas communiqué aux actionnaires. Les années suivantes, l’auditeur vérifiera que des mesures ont été prises pour remédier aux faiblesses identifiées. À ce stade, il est également nécessaire de pratiquer une revue de détail des états financiers qui servira de base au rapport d’audit, au même titre que les conclusions tirées des contrôles pratiqués. Cette revue portera essentiellement sur les postes les plus importants et sur ceux qui présentent les plus grands risques, pour s’assurer que ces éléments ont été correctement traités à la fois lors de l’établissement des comptes et dans la mission d’audit.

Le déroulement de la mission d’audit Par nature, l’audit d’un groupe international pose des problèmes particuliers de planification, de réalisation et de contrôle qui nécessitent une planification stratégique, une évaluation précise des risques, l’élaboration d’instructions claires et un accord sur la manière dont les résultats de la mission seront communiqués. Avant de s’intéresser plus spécialement aux particularités de l’audit d’un groupe, il convient de rappeler les principes de base de tout audit comptable.

Les aspect essentiels de l’audit Une approche moderne de l’audit considère celui ci comme un service commercial de nature professionnelle, utile aussi bien à la direction de l’entreprise qu’aux utilisateurs des états financiers. Les méthodes employées doivent répondre aux besoins et aux préoccupations de ces deux catégories d’utilisateurs. Elles nécessitent une compréhension de l’activité du client, de la nature de ses opérations et de ses systèmes d’information. Les états financiers sur lesquels les auditeurs ont à se prononcer reflètent les résultats de l’activité de l’entreprise. Une bonne compréhension de celle ci est donc indispensable à l’accomplissement de la mission. Le jugement personnel intervient dans chaque aspect du travail de l’auditeur car la certitude est hors d’atteinte, comme lors de l’établissement des comptes. L’auditeur doit en permanence faire appel à ses facultés de jugement pour non seulement apprécier la rationalité des nombreuses décisions et estimations dont dépendent les états financiers, mais aussi pour analyser ses propres observations qui n’ont, de toute façon, qu’une valeur indicative. Les auditeurs sont davantage préoccupés par les états financiers dans leur ensemble que par les transactions et les soldes individuels. L’audit ne commence pas par l’examen des opérations et des documents, mais par une revue de l’activité de la société. Les points clés portent sur l’organisation de l’entreprise, le fonctionnement de ses unités opérationnelles et sur le mode de direction, de contrôle et de comptabilisation de ses opérations. Cela permet à l’auditeur d’identifier rapidement les aspects de l’activité les plus susceptibles d’affecter les états financiers et donc de faire porter la majorité de ses efforts sur ces points. Une société peut par exemple exercer différentes activités, ses bénéfices peuvent en grande partie provenir d’un secteur particulier; elle peut aussi être soumise à certains risques importants (pertes de change, pertes sur contrats à long terme, etc). Une bonne connaissance des activités de l’entreprise et de son organisation permet de mieux évaluer les risques et d’élaborer une stratégie d’audit adéquate. Pour appliquer cette approche «du haut vers le bas », l’auditeur scinde généralement sa mission en plusieurs parties qui correspondent le plus souvent à des unités opérationnelles distinctes et qui reflètent donc la façon dont l’entreprise est organisée. Les états financiers de ces unités opérationnelles sont eux mêmes décomposés en différentes parties (produits, charges, actif, dettes, etc.) pour lesquelles l’auditeur examinera les risques et les contrôles possibles. Les procédures d’audit choisies devront faire en sorte d’apporter une justification suffisante à l’évaluation de chaque élément des états financiers. La nature, l’étendue et la durée des procédures d’audit dépendent de l’évaluation que l’auditeur fait du risque que chaque élément soit entaché d’erreurs ou d’irrégularités. Elles

dépendent aussi de l’efficacité de procédures alternatives. Ainsi la comptabilisation d’un profit sur un contrat à long terme pour lequel le client n’a pas encore fait la moindre avance de fonds justifierait que l’on vérifie le mode de calcul des coûts et des profits correspondants et que l’on s’assure que le client est d’accord sur le montant du contrat et qu’il a les moyens de payer. À l’inverse, une usine de production que l’entreprise possède depuis de nombreuses années et dans laquelle elle fabrique ses principaux produits ne nécessite pas une investigation approfondie. À l’intérieur de la société d’audit, chaque client est sous la responsabilité d’un associé. L’audit d’une entreprise individuelle est effectué sous la supervision d’un manager (un «senior ») qui, le plus souvent, a obtenu son examen professionnel et qui est assisté de plusieurs collaborateurs moins confirmés (les « juniors ») qui en sont à différents stades de leur formation professionnelle et qui accomplissent l’essentiel des contrôles sur le terrain. La mission s’effectue conformément aux normes d’audit en usage dans le pays de l’entreprise cliente.

Les cabinets d’audit internationaux Les larges disparités nationales en matière comptable, fiscale et d’audit sont source de problèmes pour le contrôle des filiales et l’établissement des comptes consolidés. La solution habituellement retenue par les entreprises multinationales est d’engager une firme d’audit unique opérant dans le monde entier et dont l’organisation est plus ou moins parallèle à la leur. Il existe actuellement six grandes sociétés d’audit (les « Big Six ») de dimension mondiale et garantissant un haut niveau de qualité. Ces réseaux se sont constitués au cours de vingt cinq dernières années, essentiellement par regroupement de cabinets comptables américains et britanniques. Les cabinets internationaux ne sont pas, contrairement à leurs clients, organisés en groupes soumis à un contrôle centralisé. Il s’agit plutôt de réseaux de grands cabinets nationaux opérant à la fois aux niveaux national et international, qui partagent des dépenses communes de formation et utilisent des méthodes, des manuels et des procédures de contrôle de qualité unifiés. Si une multinationale dont le siège se trouve par exemple à Detroit engage un auditeur américain, toutes ses filiales étrangères seront auditées par les bureaux locaux de la firme d’audit. Le client ne connaîtra que ses interlocuteurs de Detroit, le contrôle des filiales étant pris en charge automatiquement. Le bureau de Detroit n’aura pas besoin d’un personnel très important puisque les travaux à l’étranger seront effectués par ses correspondants locaux. La situation est telle maintenant que la firme d’audit est parfois plus grande et plus connue que ses clients. Toute société qui cherche à s’agrandir ou à se faire coter a intérêt à se faire auditer par un «Big Six» car ces firmes présentent des garanties de nature à faciliter les relations avec le marché. La quasi totalité des principales entreprises multinationales utilisent les services des « Big Six ».Cela ne signifie pas pour autant que ces derniers sont les seuls cabinets opérant au niveau mondial. Il existe d’autres firmes d’audit dont l’activité est internationale: on a néanmoins assisté au cours des quinze dernières années à un mouvement de concentration qui a poussé les cabinets de second rang à rejoindre les «Big Six » plutôt qu’à fusionner entre eux pour concurrencer ces derniers. Au Royaume Uni, par exemple, Binder Hamlyn a abandonné le réseau BDO en 1995 pour rejoindre Arthur Andersen. Le pouvoir d’attraction de la marque « Big Six» est très fort. Les firmes de second rang ne fournissent pas un véritable service de dimension mondiale. Elles se contentent généralement de collaborer lorsqu’un de leurs clients réalise une opération internationale. Pour le moment, la profession d’auditeur reste organisée à l’échelon national, les affaires internationales étant réalisées par des échanges avec les correspondants locaux. Si les « Big Six » déplacent parfois certains collaborateurs d’un pays à l’autre, c’est généralement pour répondre aux besoins de leurs clients internationaux, chaque bureau disposant d’associés titulaires du diplôme professionnel local. La majeure partie de l’audit des filiales étrangères est donc effectuée par les bureaux locaux, de sorte que le personnel des grandes sociétés d’audit a rarement l’occasion de se déplacer à l’étranger. Cela risque de changer au XVIe siècle sous l’effet de l’Accord général sur le commerce des services (Général Agreement on Trade in Services). Un groupe de travail de l’Organisation mondiale du commerce (OMC) travaille en effet à la reconnaissance mutuelle des qualifications professionnelles et à l’ouverture d’un marché mondial des services. Un de ses projets est de libéraliser la profession comptable et de faciliter l’internationalisation des services dans ce domaine. Ce groupe de travail espère parvenir à cet objectif par l’élaboration d’un ensemble d’instructions qui formerait le cadre dans lequel les États pourraient conclure des accords de reconnaissance mutuelle. Tout comptable diplômé dans un pays pourrait alors

exercer dans un autre pays, sous réserve de réussir un examen supplémentaire sur la réglementation spécifique à ce second pays. De tels accords existent déjà au sein de l’Union européenne, entre les États Unis et le Canada ainsi qu’entre l’Australie et la Nouvelle Zélande. Mais il s’agit de pays développés qui ont des structures professionnelles assez semblables. Les organisations professionnelles de ces pays ont généralement été réticentes à des accords de reconnaissance mutuelle avec des pays en développement. On verra quels progrès l’initiative de l’OMC permettra de réaliser. Il se peut qu’elle aboutisse à une croissance des sociétés d’audit de second rang ou à la création de véritables réseaux internationaux d’auditeurs dans les pays en développement. La structure mondiale de la profession s’en trouverait alors transformée.

Les normes internationales d’audit Beaucoup d’entreprises multinationales ont choisi d’établir leurs comptes consolidés selon les normes de l’IASC ou les US GAAP. La diversité est moins grande entre normes d’audit qu’entre normes comptables, probablement parce que les conséquences économiques ne sont pas les mêmes. Des différences existent cependant, que l’on peut contourner en se fondant sur les normes internationales.Les organisations comptables professionnelles des pays développés sont regroupées au sein de l’International Fédération of Accountants (IFAC), créée en 1977, qui élabore des directives en matière d’audit et se prononce également sur des sujets comme l’éthique ou la formation des comptables. Son comité sur les pratiques internationales d’audit a publié une série de normes de révision (International Standards of Auditing ISA) auxquelles il est souvent fait référence pour l’audit des comptes consolidés. Ces normes, qui ont été approuvées par l’IOSCO pour la révision des comptes des sociétés cotées. Tout comme les MS, les normes internationales d’audit constituent un ensemble de pratiques de référence de nature à améliorer la qualité de l’information financière sur les marchés internationaux. Elles peuvent également servir de base au développement de directives nationales dans les pays où la profession comptable est relativement réduite ou en train d’évoluer. La citation suivante, extraite du rapport d’audit de Nestlé, témoigne de l’importance de ces normes: « Nous avons effectué notre révision selon les normes internationales de révision et les normes reconnues par la profession en Suisse » KPMG (Nestlé, rapport annuel 1995).

Les différences nationales en matière d’audit La tâche de l’auditeur des états financiers consolidés sera différente selon que les comptes individuels auront ou non été révisés de la même façon. Les règles nationales diffèrent nettement quant à l’étendue de l’audit, son objet, la formation et les devoirs des auditeurs (Troffiet, 1994). Historiquement, l’audit est d’abord apparu comme un moyen pour les investisseurs de contrôler les gestionnaires. Au XIe siècle, l’auditeur était souvent un actionnaire. Dans les pays développés, une évolution a par la suite eu lieu, qui a conduit à faire auditer les sociétés de capitaux par un professionnel indépendant possédant les compétences nécessaires à l’expression d’un avis sur les comptes. Cette évolution n’a cependant pas été la même partout, de sorte que le rôle de l’audit n’est pas perçu de la même façon dans tous les pays. Dans le monde anglo saxon, on attend généralement de l’auditeur qu’il certifie que les états financiers reflètent fidèlement la situation économique de l’entreprise. Le rapport d’audit américain précise que les comptes « représentent de manière juste » (fairly represent) la situation de l’entreprise. De la même façon, les directives européennes exigent que l’auditeur confirme que les comptes donnent une « image fidèle » ( true and fair view ) de la situation de la société. Cela n’empêche cependant pas les pays dont la législation dérive du droit romain d’interpréter cette notion de manière restrictive (voir par exemple Ordelheide, 1993). En Allemagne notamment, l’auditeur doit avant tout s’assurer que les règles fixées par la loi ont été respectées. Même si ces différences n’ont pas toujours un impact considérable, l’interprétation des comptes nécessite parfois la connaissance d’informations complémentaires. Citons par exemple le cas d’un groupe français dont la filiale sud américaine fabriquait des installations de forage. Cette filiale déclarait des bénéfices élevés sans mentionner dans ses comptes, pourtant audités, que son principal client était dans une situation financière difficile qui finalement le conduisit au dépôt de bilan. Les devoirs et les obligations de l’auditeur diffèrent également d’un pays à l’autre. En général, pour être crédible, l’organe de révision doit être indépendant de son client et aussi de l’État. Dans beaucoup de pays cependant, l’auditeur est autorisé à vendre d’autres services. Au Royaume Uni, les sociétés sont maintenant tenues d’indiquer dans l’annexe le prix qu’elles paient à leurs auditeurs pour ces autres services et cela représente souvent autant que les honoraires d’audit. Ces auditeurs prétendent que l’indépendance est un état d’esprit et que l’éthique professionnelle exige qu’aucun client ne représente à lui seul une part significative du chiffre d’affaires. Certains estiment que le fait que la mission de l’auditeur soit annuelle place ce dernier dans une position difficile par rapport à ses clients. En France, l’auditeur et, théoriquement, ses associés, ne peuvent facturer aux entreprises qu’ils auditent des services autres. Il en est de même en Allemagne. La durée de la mission est de six ans en France et de trois ans en Italie, ce qui contribue à accroître l’indépendance de l’auditeur. La question des relations avec l’État est délicate. Les auditeurs français sont tenus de déclarer au procureur de la République tout délit dont ils auraient eu connaissance dans le cadre de leur mission. Ils doivent aussi, lorsque la pérennité de l’entreprise leur semble compromise, le signaler au conseil d’administration et, en dernier ressort, aux tribunaux. Les auditeurs des banques sont dans une situation difficile compte tenu des conflits potentiels entre leurs responsabilités à l’égard des actionnaires et celles vis à vis des autorités de surveillance et des déposants. Dans les anciens pays communistes, les auditeurs étaient considérés comme une

force de surveillance économique; ce qui rend difficile la création d’un véritable audit indépendant alors que ces pays passent à l’économie de marché. Le problème est de séparer la fonction économique et le rôle fiscal de l’auditeur. Signalons enfin que, dans certains pays, c’est l’État qui délivre l’autorisation d’exercer alors que, dans d’autres, l’agrément et le contrôle des auditeurs sont du domaine d’associations professionnelles privées.