Derecho Tributario

GARCIA VIZCAÌNO, CATALINA DERECHO TRIBUTARIO TOMO I

PREFACIO PRINCIPALES ABREVIATURAS PARTE PRIMERA - TEORÍA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN. CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS

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CAPÍTULO I - NOCIONES PRELIMINARES 1. EVOLUCIÓN DE LAS FUNCIONES DEL ESTADO Y SUS PROBLEMAS FINANCIEROS. 1.1. Origen de las finanzas estatales. 1.2. Evolución de las funciones y finanzas estatales. Liberalismo. Intervencionismo. Dirigismo. Neoliberalismo. Doctrina de la Iglesia. 2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA TRIBUTACIÓN Y DEL PENSAMIENTO FINANCIERO. 2.1. Evolución histórica de la tributación. 2.2. Evolución del pensamiento financiero. Mercantilismo. Cameralismo. Fisiocracia. La escuela liberal. Teoría del sacrificio. Teoría del cambio. Marginalismo. Contribución sueca. Escuela de Cambridge. Poskeynesianos. 3. TRIBUTOS: CONCEPTO, NATURALEZA, FINES. CLASIFICACIÓN. 3.1. Concepto. 3.2. Naturaleza. 3.3. Fines. 3.4. Clasificación. 4. DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA. PRINCIPIO DE EQUIDAD: TEORÍA DEL BENEFICIO, TEORÍA DEL SACRIFICIO. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. PRESIÓN TRIBUTARIA. 4.1. Distribución de la carga tributaria.

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4.2. Principio de equidad. 4.3. Teoría del beneficio. 4.4. Teoría del sacrificio. 4.5. Capacidad contributiva. 4.6. Presión tributaria. 5. SISTEMA TRIBUTARIO: CONCEPTO. SISTEMAS HISTÓRICOS Y RACIONALES. UNIDAD O MULTIPLICIDAD DE TRIBUTOS. REQUISITOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL. 5.1. Sistema tributario: concepto. 5.2. Sistemas históricos y racionales. 5.3. Unidad o multiplicidad de tributos. 5.4. Requisitos de un sistema tributario racional. CAPÍTULO II - IMPUESTOS 1. CONCEPTO. NATURALEZA JURÍDICA. FUNDAMENTOS ÉTICO-POLÍTICOS. 1.1. Concepto. 1.2. Naturaleza jurídica. 1.3. Fundamentos ético-políticos. 2. CLASIFICACIONES: 1) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS; 2) PERSONALES O SUBJETIVOS Y REALES U OBJETIVOS; 3) FIJOS, PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS; 4) DIRECTOS E INDIRECTOS (DISTINTOS CRITERIOS CLASIFICATORIOS); 5) OTRAS CLASIFICACIONES. 2.1. Ordinarios y extraordinarios. 2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos. 2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos. 2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios). 2.5. Otras clasificaciones. 3. EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS: GENERALIDADES, ANUNCIO, PERCUSIÓN, TRASLACIÓN (ANÁLISIS DE LOS DIFERENTES SUPUESTOS Y CONDICIONES). INCIDENCIA. DIFUSIÓN Y SUS FORMAS. AMORTIZACIÓN Y CAPITALIZACIÓN. EFECTOS ECONÓMICOS ESPECÍFICOS. EFECTOS POLÍTICOS, MORALES Y PSICOLÓGICOS. 3.1. Generalidades. 3.2. Anuncio. 3.3. Percusión. 3.4. Traslación (análisis de los diferentes supuestos y condiciones).

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3.5. Incidencia. 3.6. Difusión y sus formas. 3.7. Amortización y capitalización. 3.8. Efectos económicos específicos. 3.9. Efectos políticos, morales y psicológicos. 3.9.1. Efectos políticos. 3.9.2. Efectos morales. 3.9.3. Efectos psicológicos. CAPÍTULO III - TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES A) TASAS 1. CONCEPTO. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES. (Ver cap. VI, punto 2.4.) 1.1. Concepto. 1.2. Características esenciales de las tasas. 2. DIFERENCIAS CON LOS IMPUESTOS, CON LA CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS Y CON LOS PRECIOS. 3. CLASIFICACIÓN. 4. GRADUACIÓN. EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA. (Sobre la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.) 5. PRESCRIPCIÓN EN SUPUESTOS NO CONTEMPLADOS EXPRESAMENTE. EVOLUCIÓN JURISPRUDENCIAL. B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES 6. CONCEPTO. CLASIFICACIÓN. 6.1. Concepto. 6.2. Clasificación. 7. CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS: CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS. 7.1. Concepto. 7.2. Características. 8. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: CONCEPTO, NATURALEZA JURÍDICA. 9. EL PEAJE: CONCEPTO, JURISPRUDENCIA. 9.1. Concepto. 9.2. Naturaleza jurídica.

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NATURALEZA

JURÍDICA.

SU

CONSTITUCIONALIDAD.

9.3. Su constitucionalidad. 9.4. Jurisprudencia. (Ver cap. VI, punto 3.7.) 10. SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES. 10.1. Principio de solidaridad. 10.2. Regímenes que lo conforman. 10.3. Aportes y contribuciones. 10.4. Régimen de reparto. 10.5. Régimen de capitalización. PARTE SEGUNDA - DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL CAPÍTULO IV - DERECHO TRIBUTARIO 1. CONCEPTO. DESARROLLO. 2. PROBLEMÁTICA DE SU AUTONOMÍA: DISTINTAS POSICIONES. PRÁCTICAS.

CONSECUENCIAS

2.1. Problemática de su autonomía: distintas posiciones. 2.2. Consecuencias prácticas. 3. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. 3.1. La Constitución. 3.2. La ley. 3.3. Reglamentos. 3.4. Acuerdos interjurisdiccionales. 3.5. Tratados y convenios internacionales. 3.6. Otras fuentes. 4. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO: NOCIÓN DE SUS SUBDIVISIONES. 5. CODIFICACIÓN. CAPÍTULO V - INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS A) INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1. MÉTODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO. LA RAZONABILIDAD. INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA. LA CUESTIÓN REFERENTE A LA INTERPRETACIÓN FUNCIONAL. VALOR DE LA INTERPRETACIÓN DE LA CORTE SUPREMA. 1.1. Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario. 1.2. La razonabilidad. (Ver cap. VI, punto 3.6.)

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1.3. Interpretación según la realidad económica. (Ver cap. IV, punto 2.2.) 1.4. La cuestión referente a la interpretación funcional. 1.5. Valor de la interpretación de la Corte Suprema. 2. MODALIDADES DE LA INTERPRETACIÓN. 3. LA INTEGRACIÓN ANALÓGICA. B) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO 4. EFECTOS TEMPORALES DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. 5. RETROACTIVIDAD O IRRETROACTIVIDAD JURISPRUDENCIA.

EN MATERIAS SUSTANTIVA

Y PENAL.

5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. (Ver cap. VII, puntos 3.2.3 y 3.3, y cap. XI, punto 14.) 5.2. Jurisprudencia. C) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO 6. CRITERIOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA (FUENTE, NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA). EMPRESAS VINCULADAS INTERNACIONALMENTE. PRECIOS DE TRASFERENCIAS. PARAÍSOS FISCALES. 6.1. Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). 6.2. Empresas vinculadas internacionalmente. 6.3. Precios de trasferencias. 6.4. Paraísos fiscales. (Ver cap. VIII, punto 6.8, "Incrementos patrimoniales no justificados".) 7. DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL: SOLUCIONES ACONSEJABLES PARA PREVENIRLA O ATENUARLA. PARTE TERCERA - EL DERECHO TRIBUTARIO EN SUS SUBDIVISIONES CAPÍTULO VI DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL 1. CONCEPTO. SOBERANÍA Y PODER DE IMPERIO. PODER TRIBUTARIO O POTESTAD TRIBUTARIA: CARACTERIZACIÓN. 1.1. Concepto. Soberanía y poder de imperio. 1.1.1. Concepto. 1.1.2. Soberanía y poder de imperio. 1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterización. 2. PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL COMPARADO Y ARGENTINO. FACULTADES IMPOSITIVAS DE LA NACIÓN, LAS PROVINCIAS Y LAS MUNICIPALIDADES EN EL SISTEMA ARGENTINO. TEORÍA DE LAS "FACULTADES CONCURRENTES". SUPERPOSICIÓN DE TRIBUTOS. DOBLE Y

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MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES COPARTICIPACIÓN IMPOSITIVA. CONVENIO MULTILATERAL.

A

EVITARLA.

LEYES

DE

2.1. Poder tributario originario y derivado. 2.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado y argentino. 2.2.1. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado. 2.2.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional argentino. 2.3. Facultades impositivas de la Nación, las provincias y las municipalidades en el sistema argentino. (Ver punto 2.2 y cap. IX, punto 10, "Recurso extraordinario".) 2.4. Teoría de las "facultades concurrentes". 2.5. Superposición de tributos. (Ver cap. II, punto 3.4, "Consecuencias jurídicas de la traslación".) 2.6. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes a evitarlas. 2.7. Leyes de coparticipación impositiva. 2.8. Convenio multilateral. 3. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO: GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE. CONTROL JURISDICCIONAL. LEGALIDAD. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. GENERALIDAD. RAZONABILIDAD. NO CONFISCATORIEDAD. IGUALDAD. EQUIDAD. PROPORCIONALIDAD. OTRAS LIMITACIONES INDIRECTAS. 3.1. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantías del contribuyente. 3.2. Control jurisdiccional. 3.3. Legalidad. 3.4. Capacidad contributiva. 3.5. Generalidad. 3.6. Razonabilidad. 3.7. No confiscatoriedad. 3.8. Igualdad. 3.9. Equidad. 3.10. Proporcionalidad. 3.11. Otras limitaciones indirectas. CAPÍTULO VII DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO 1. ANÁLISIS DE SU CONTENIDO. 2. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. CARACTERIZACIÓN Y NATURALEZA (DISTINTAS TEORÍAS). ELEMENTOS. FUENTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

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2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. 2.2. Caracterización y naturaleza (distintas teorías). 2.3. Elementos. 2.4. Fuente de la obligación tributaria. 3. HECHO IMPONIBLE: CONCEPTO. ASPECTOS MATERIAL, PERSONAL, TEMPORAL Y ESPACIAL. DISTINTOS TIPOS. 3.1. Concepto. 3.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial. 3.2.1. Aspecto material. 3.2.2. Aspecto personal o subjetivo. 3.2.3. Aspecto temporal. (Ver punto 3.3; ver, asimismo, cap. V, punto 5.1.) 3.2.4. Aspecto espacial. 3.3. Distintos tipos. 4. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS. (Ver cap. V, punto 1.1, "Método lógico".) 5. SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. 6. SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: TIPIFICACIÓN. CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA. SOLIDARIDAD. RESARCIMIENTO. DOMICILIO. 6.1. Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación. 6.1.1. Contribuyentes. 6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. 6.1.3. Responsables solidarios. 6.1.4. Responsables por los subordinados. 6.1.5. Sustitutos. 6.2. Capacidad jurídica tributaria. 6.3. Solidaridad. 6.4. Resarcimiento. 6.5. Domicilio. 7. OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. DIFERENCIA CON EL OBJETO DEL TRIBUTO. ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. IMPORTES TRIBUTARIOS FIJOS Y VARIABLES. 7.1. Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del tributo.

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7.2. Elemento cuantificante de la obligación tributaria. Importes tributarios fijos y variables. 8. CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: DISTINTAS TEORÍAS. 9. ANTICIPOS: CONCEPTO, DETERMINACIÓN, EXTINCIÓN. DIFERENCIAS INTERPRETATIVAS CON RELACIÓN A OTROS PAGOS A CUENTA. JURISPRUDENCIA. (Ver cap. XI, punto 14.) 9.1. Concepto. 9.2. Determinación. 9.3. Extinción. 9.4. Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta. 9.5. Jurisprudencia. 10. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. PAGO: NOCIONES GENERALES (FORMA, LUGAR, TIEMPO, IMPUTACIÓN). DOCTRINA DEL "EFECTO LIBERATORIO". PAGO POR UN TERCERO: CONSECUENCIAS. PAGO TARDÍO: INTERESES RESARCITORIOS (DIFERENCIA CON LOS INTERESES PUNITORIOS). PAGOS EN EXCESO (COMPENSACIÓN, ACREDITACIÓN, DEVOLUCIÓN). OTROS MODOS DE EXTINCIÓN (COMPENSACIÓN, CONFUSIÓN, NOVACIÓN, ETC.). PRESCRIPCIÓN (¿EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN O DE LA ACCIÓN?): PLAZOS, COMPUTO, CAUSALES DE SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN; REGÍMENES DE EXCEPCIÓN. 10.1. Modos de extinción de la obligación tributaria. 10.2. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación). Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias. Pago tardío: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensación, acreditación, devolución). 10.2.1. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación). 10.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio". (Ver cap. V, sección B, punto 5.2.) 10.2.3. Pago por un tercero: consecuencias. 10.2.4. Pago tardío: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). 10.2.5. Pagos en exceso (compensación, acreditación, devolución). 10.3. Otros modos de extinción (compensación, confusión, novación, etc.). 10.4. Prescripción (¿extinción de la obligación o de la acción?): plazos, cómputo, causales de suspensión e interrupción; regímenes de excepción. 10.4.1. ¿Extinción de la obligación o de la acción? 10.4.2. Plazos. 10.4.3. Cómputo. 10.4.4. Causales de suspensión e interrupción; regímenes de excepción. 10.4.4.1. Causales de suspensión. 10.4.4.2. Causales de interrupción.

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10.4.4.3. Regímenes de excepción. (Ver punto 10.4.4.1, 4.) 11. PRIVILEGIOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA. DIVISIÓN: PRIVILEGIOS GENERALES Y ESPECIALES. ALCANCE. 11.1. Privilegios y garantías en materia tributaria. 11.2. División: privilegios generales y especiales. Alcance.

PARTE PRIMERA - TEORÍA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN. CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS CAPÍTULO I - NOCIONES PRELIMINARES

1. EVOLUCIÓN DE LAS FUNCIONES DEL ESTADO Y SUS PROBLEMAS FINANCIEROS.

1.1. Origen de las finanzas estatales. Las haciendas del mundo antiguo mostraban gran heterogeneidad en cuanto a la obtención de recursos. De modo general, se puede afirmar que las necesidades financieras eran cubiertas por prestaciones de los súbditos y de los pueblos vencidos; se observaba gran predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de la explotación de los bienes del monarca, como minas y tierras. Tanto era así que Platón expresaba que "todas las guerras se hacen con el fin de obtener dinero" (Fedón, 66). En la Edad Antigua, los tributos carecían de la relevancia que tienen actualmente. Durante la Edad Media, en general, se confundía el patrimonio del príncipe con el del principado, y la explotación patrimonial era la fuente de recursos más importante. En esa época se creó el sistema de regalías, que consistían en contribuciones que debían ser pagadas al soberano por concesiones generales o especiales que el rey o el príncipe otorgaban a los señores feudales (v.gr., el derecho de acuñar moneda, o de utilizar el agua del reino o principado). También estaban difundidas las tasas, que los súbditos debían pagar a los señores feudales por "servicios" vinculados con la idea del dominio señorial (v.gr., para que los vasallos pudieran ejercer profesiones o empleos, transitar ciertas rutas, utilizar las tierras del señor feudal, etc.). Bien señala Villegas que estas prestaciones de los súbditos no tenían el carácter de los actuales tributos, ya que ellas "son en cierta forma productos derivados de la propiedad". La Edad Media se caracterizaba por presentar el fenómeno de la "poliarquía" (ver Hegel, Obras, IX, p. 403), en el sentido de conflictos permanentes entre los reyes o príncipes y los señores feudales, que concluyó con el advenimiento del Estado moderno, nacido bajo el signo del absolutismo monárquico. Sin embargo, cabe destacar que para restaurar sus poderes, debilitados en la época feudal, los reyes utilizaban, ante todo, los privilegios feudales. Tanto era así que como señores percibían rentas de sus tierras. Posteriormente, utilizaron el sistema de "ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir ingresos en sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el señor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de los habitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un primer momento, fueron excepcionales -v.gr., para reclutar mercenarios-, pero luego, al implementarse un ejército estable, se les procuró dar carácter permanente. De este sistema de ayudas feudales y de las prestaciones que el rey recibía de las ciudades que tenían el carácter de municipios surgió la concepción del impuesto moderno.

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Como enseña Hermann Heller, la denominación "Estado medieval" es más que cuestionable, ya que es "patente el hecho de que durante medio milenio, en la Edad Media, no existió el Estado en el sentido de una unidad de dominación, independientemente en lo exterior e interior, que actuara de modo continuo con medios de poder propios, y claramente delimitada en lo personal y territorial". En el Medievo, casi todas las funciones propias del posterior Estado moderno se hallaban repartidas entre variados depositarios: los nobles propietarios de tierras, los caballeros, las ciudades, la Iglesia y otros estamentos. En la época del feudalismo, al monarca le quedaban sólo muy pocos derechos inmediatos de dominación; hasta la jurisdicción, que consideramos como una de las funciones más privativas del poder estatal, había pasado en gran parte a "manos privadas" (Below, Staat, p. 244). Los reinos y territorios de la Edad Media eran unidades de poder político (sólo intermitentemente, e incluso, durante siglos, de modo excepcional), el cual estaba limitado, en lo interno, por los numerosos depositarios de poder feudales, corporativos y municipales, y en lo exterior, por la Iglesia y el emperador La concentración de los instrumentos de mando, militares, burocráticos y económicos, en una unidad de acción política -fenómeno que tuvo su manifestación más relevante, en primer término, en el norte de Italia, debido al desarrollo de la economía monetaria- determinó el monismo de poder, relativamente estático, "que diferencia de manera característica al Estado de la Edad Moderna del territorio medieval" La evolución que derivó en el Estado moderno (la nación-Estado) consistió en que los medios reales de autoridad y administración, que eran posesión privada, se trasformaran en propiedad pública, y en que el poder de mando que se ejercía como un derecho del sujeto fuese expropiado en beneficio del príncipe absoluto primero, y luego del Estado (cfr. Max Weber, Economía y sociedad, t. I, ps. 225 y ss.; t. IV, ps. 85 y ss.). Los gastos que imponían las nuevas necesidades militares (ejército permanente, uso creciente de cañones y armas de fuego), la naciente burocracia (jerarquía de autoridades, ordenada de modo regular, según competencias claramente delimitadas y con funcionarios especializados estables y económicamente dependientes), la administración de justicia, la gran extensión de los territorios, etc., exigían la organización centralizada de la adquisición de los medios necesarios, dando lugar a una distinta administración de las finanzas. La permanencia del Estado moderno reclamaba, por ello, un sistema tributario bien reglamentado, a fin de disponer de ingresos suficientes para sostener al ejército, la burocracia y las demás funciones que debe cumplir el Estado. Cabe agregar que con el aumento de las necesidades del gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos. Por ejemplo, mediante el espolio, que consistía en crear funciones públicas o rangos, a fin de que las designaciones fueran vendidas al mejor postor. Las funciones públicas así creadas generaban el derecho a una retribución, a cargo del usuario requirente de los servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Esto subsistió hasta la Revolución Francesa, que provocó un cambio fundamental de la estructura político-social. La teoría del mercantilismo -desarrollada primeramente en Inglaterra en el siglo XVI, pero practicada allí un siglo antes- propiciaba aumentar el poder del Estado merced al incremento de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la elevación de la capacidad tributaria del pueblo. En virtud de la política mercantilista se fomentó el desarrollo capitalista, a fin de fortalecer el poder político. Por otra parte, la disgregación política del imperio y de los territorios acarreó una extraordinaria disgregación jurídica y una intolerable inseguridad en el derecho, determinando la necesidad de una ordenación común para el país y un derecho igual, un sistema de reglas unitario, cerrado y escrito. La economía capitalista del dinero reclamaba, tanto para el derecho privado como para la Administración, la previsibilidad, puesta de manifiesto por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territorio lo más amplio posible. Frente a la disgregación jurídica germana, el derecho romano, sistematizado por la burocracia justinianea, aparecía como un jus certum, y fue adoptado en la práctica desde fines del siglo XV. Max Weber destaca que con la codificación -luego dispuesta por el príncipe- y la burocratización de la función de aplicar y ejecutar el derecho quedó eliminado el derecho del más fuerte y el de desafío, y se hizo posible la concentración del ejercicio legítimo del poder físico en el Estado, fenómeno que es típicamente característico del Estado moderno. La unidad jurídica y de poder del Estado en el continente europeo fue obra de la monarquía absoluta . 1.2. Evolución de las funciones y finanzas estatales. A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteado el dilema de si éste debe ser un simple espectador de los problemas económicos y sociales -en cuyo caso el Estado adoptará un

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carácter pasivo y estático-, o si, al contrario, debe actuar positivamente con el fin de encauzar tales problemas en cierto sentido, adoptando una modalidad activa y dinámica. Dejando a un lado la polémica referente a establecer si esta cuestión pertenece a la ciencia financiera o a otras disciplinas y siguiendo a Jean Marchal, podemos mencionar tres sistemas o etapas: el Estado gendarme (economía liberal), el Estado providencia (liberalismo social con economía intervencionista) y el Estado fáustico (dirigismo en la economía). Actualmente, sin embargo, se evidencia una cuarta etapa, caracterizada por el neoliberalismo, que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales. Liberalismo. Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba dominado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que sostenía la superioridad de la iniciativa privada y reducía la acción del Estado al cumplimiento de las funciones más esenciales (v.gr., defensa exterior, administración de justicia, educación, seguridad interior). Para esta concepción, el Estado debía limitarse a cubrir los gastos públicos derivados del cumplimiento de esas funciones y a distribuír las cargas en forma equitativa entre los habitantes. Se recomendaba: a) la limitación extrema de los gastos públicos; b) la mística del equilibrio anual del presupuesto financiero; c) la neutralidad de la imposición -que no afectara los precios de mercado-, y que los tributos causaran la menor incomodidad a los contribuyentes; d) la diferencia entre finanzas ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimoniales y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, calamidades y cualesquiera otras circunstancias graves no previstas, con relación a las cuales se podía apelar al endeudamiento y a otras medidas monetarias y fiscales; el empréstito era un recurso extraordinario, limitado a urgencias excepcionales); e) la condena de la inflación monetaria. Intervencionismo. En los años anteriores a la primera conflagración mundial se produjo la modificación de las condiciones económicas y sociales en virtud del desarrollo del capitalismo y la quiebra de los principios de la libre competencia, que fue reemplazada por los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. El Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y disminuír la inquietud social. Por los ingentes gastos bélicos y las erogaciones de tipo social (pensiones por invalidez, socorros a desocupados), aumentó la necesidad de mayores tributos (progresividad de la imposición a la renta, gravámenes a las herencias), y tuvieron gran importancia los tributos con finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen al celibato, estímulos a las familias numerosas, etc.). Empero, el Estado no asumió un papel directivo en la economía; la intervención fue accidental y no se propuso alterar el régimen económico, sino únicamente modificar sus efectos. Dirigismo. Con la Segunda Guerra Mundial apareció el Estado fáustico, que no creyó en el determinismo y, al decir de Marchal, lo reemplazó por un "voluntarismo brutal". Frente a un capitalismo poderoso y a una clase obrera cada vez más homogénea e influyente, el nuevo Estado adoptó como finalidad la prosperidad social o bienestar social. Para ello debía cumplir los siguientes requisitos: a) satisfacer lo mejor posible las necesidades sociales, mediante servicios públicos que cubrieran las finalidades de higiene, seguridad social, instrucción general y profesional, correos y telecomunicaciones, trasportes, fuerzas energéticas, etc.; b) adoptar medidas que propendieran al desarrollo económico del país, utilizando los recursos para asegurar la plena ocupación y el aumento de la renta nacional, favorecer y controlar la actividad económica privada; c) realizar una redistribución social y económicamente justa de la renta nacional, para aumentar el nivel de vida (6) . Neoliberalismo. Esta modalidad se ha desarrollado en los últimos tiempos, en que se ha pretendido una vuelta a los postulados del liberalismo, de modo de eliminar de los cometidos estatales lo relacionado con muchos de los servicios referentes a las necesidades públicas relativas (7) . Villegas denomina a esta etapa "liberalismo pragmático", señalando que se inició en 1979 en Gran Bretaña, cuando los conservadores accedieron al poder; continuó en 1980 en los Estados Unidos, y llegó incluso a los

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países socialistas, con la era de la perestroika de Gorbachov, así como con el paulatino abandono de la teoría comunista; y también los países latinoamericanos, agobiados por las siderales deudas externas, adoptaron sus postulados. Las ideas que sustenta son, básicamente, las siguientes: a) economía de mercado, aunque con intervención estatal en ciertas variables económicas, preferentemente indicativa; b) disminución del sector público, que trae aparejado un proceso de privatización de empresas públicas; c) incentivo de la iniciativa individual; d) reducción del déficit presupuestario, acompañado de una mayor eficiencia en la recaudación (8) . Doctrina de la Iglesia. Ha elaborado el principio de subsidiariedad, por el cual "una estructura social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de orden inferior, privándole de sus competencias, sino que más bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su acción con la de los demás componentes sociales, con miras al bien común" (Centesimus Annus, 48; Pío XII, enc. Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la Iglesia Católica). Este principio se opone a toda forma de colectivismo; traza los límites de intervención del Estado, intentando armonizar las relaciones entre los individuos y la sociedad; tiende a instaurar un verdadero orden internacional (par. 1885, Catecismo ...). La encíclica Centesimus Annus propicia, como alternativa superadora del marxismo y de las formas del capitalismo deshumanizado -al cual critica severamente-, la doctrina social de la Iglesia, de modo de orientar el funcionamiento del mercado hacia el bien común, que requiere intervenciones adecuadas tanto en lo interno como en lo internacional para promover el desarrollo, lo cual implica el sacrificio de posiciones ventajosas, en ganancias y poder, de las economías más desarrolladas, en favor de los pueblos hoy marginados. 2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA TRIBUTACIÓN Y DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.

La historia de la tributación se halla recíprocamente vinculada con el desarrollo histórico del pensamiento financiero, de modo que los acontecimientos reales (establecimiento de tributos) han influído sobre la evolución de la teoría, en tanto que los pensadores han ejercido su influencia, en mayor o menor medida, sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos. 2.1. Evolución histórica de la tributación. Con el advenimiento del Estado moderno aparecieron los "tributos" en sentido estricto, esto es, como manifestaciones del poder de imperio estatal. Sin embargo, a lo largo de la historia, antes de ese advenimiento se sucedieron prestaciones exigidas por los reyes, los príncipes, los señores feudales, a las cuales también denominaremos "tributos", aunque en el sentido lato del término. En la India, en el Arthashastra, o la ciencia de la riqueza, de Kantilya, cuya antig ﾁ edad se remonta a 300 años a.C., se halla un principio que luego desarrollaría Adam Smith, entre las reglas clásicas de la recaudación tributaria. Dice este antiguo libro que "así como los frutos deben ser cosechados del árbol cuando estén maduros, así los recursos deben recaudarse cuando las rentas estén presentes" (9) . En el Antiguo Egipto había ciertos gravámenes sobre los consumos y los réditos, en la época de los Ptolomeos. Además, papiros de ese período dan cuenta de un impuesto en cereales pagadero por todos, y quienes no cultivaban cereales debían comprarlos (ello fue un antecedente de la tributación extrafiscal o imposición "de ordenamiento", pues -como enseña Gerloff- en esa época eran muy comunes los impuestos pagaderos en dinero, por lo cual cabe suponer que con esa disposición se buscaba alguna finalidad subsidiaria). Respecto de Atenas, son citados los famosos impuestos sobre el capital de la "eisfora", por las necesidades de la guerra contra Esparta; la "liturgia", para las fiestas públicas, los gastos de lujo y otros sin utilidad; y la "triearquia", para armar la flota. Los griegos conocieron una especie de impuesto progresivo sobre la renta. En Roma hubo diferentes tributos importantes, que sirvieron de antecedente de tributos modernos; por ejemplo, la "vicesima hereditatum" (impuesto sobre las herencias) de la época de Augusto, ciertos impuestos sobre las ventas, etc. También hallamos aquí antecedentes de extrafiscalidad de la tributación, como en el caso de los "ultro tributa", creados por Catón el Censor, que debían contrarrestar la decadencia de las costumbres (los vestidos, las joyas y los carros cuyo valor fuera superior a 15.000 ases eran valuados por Catón, en la imposición

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patrimonial, diez veces más caros que su valor; los esclavos menores de 20 años comprados en el lustro anterior por más de 10.000 ases eran tasados diez veces más caros que el precio de adquisición; además, para tales patrimonios de lujo se aumentaba tres veces la cuota impositiva del "tributum") (10) . Durante el Imperio Romano, y particularmente con la "Lex Julia Municipalis", surgieron localidades denominadas "fora" y "conciliabula", las cuales constituían ciudades independientes, que tenían la facultad de ordenar su administración interior, y sus habitantes, el derecho de ciudadanía, al mismo tiempo que se les fijó, como correlato, la obligación de contribuír a las cargas impuestas (munera); por ello se denominó "municipes" a los habitantes de tales ciudades, y "municipia" a esas ciudades o villas. Entre los cargos municipales romanos, podemos mencionar al "curator", que velaba por los intereses fiscales, y al "defensor civitatis", que controlaba la inversión de la renta y defendía a los habitantes de las exacciones o abusos de los recaudadores de impuestos. Además, los senadores que componían el "ordo decurionum" respondían con su propio patrimonio por la exacción de los impuestos municipales (11) . A algunos tributos medievales nos hemos referido ya en el parágrafo anterior. Cabe agregar que a los reyes, en algunas épocas, se les permitía cobrar impuestos sobre la tierra conforme a la extensión de ésta, o impuestos personales debidos por los habitantes desde la edad de 15 años, o impuestos sobre los consumos y su introducción (sal, granos, etc.), o tributos sobre formas presuntas de vida (tasas basadas en el número de hogares, en la cantidad de ventanas de los edificios, etc.). Las palabras "tributo" e "impuesto" implicaban un signo de servidumbre o vasallaje que se pagaba a cambio de protección; en las primeras épocas medievales, los hombres libres prestaban servicios personales en las armas. El "estimo" y el "catastro", en la república florentina, eran formas embrionarias de impuestos sobre la renta, y después sobre los capitales (12) . Los conquistadores imponían tributos a los pueblos conquistados; algunas veces se los pagaba para gozar de cierta autonomía (v.gr., los judíos en tiempos de Cristo). Los bárbaros, en los últimos años del Imperio Romano, cobraban tributos de los ciudadanos, que eran pagados, primero, para apaciguarlos, y luego, en virtud de la conquista. Los hunos, tártaros y turcos exigieron tributos a los pueblos conquistados. Sin embargo, como bien señala Martín, el Medievo es otro período de prehistoria de los recursos públicos, ya que los tributos entonces exigidos debían ser asimilados a obligaciones privadas, "basadas en la contingencia, arbitrariedad o violencia" (13) . Gran cantidad de alzamientos, revoluciones, guerras, han tenido por una de sus causas más importantes la tributación injusta, como se verá más adelante al analizar los efectos políticos de los impuestos (cap. II, punto 3.9.1). En razón de que el Estado moderno nació bajo el signo del absolutismo, los monarcas fueron cada vez más propensos a establecer tributos, lo cual dio origen a fuertes rebeliones, como las que concluyeron con la Declaración de Derechos de 1689 en Inglaterra, la declaración de la independencia de los Estados Unidos en 1776 y la Revolución Francesa de 1789. 2.2. Evolución del pensamiento financiero. Citaremos sólo algunas de las más importantes corrientes que fueron surgiendo a partir de la instauración del Estado moderno, ya que únicamente revisten interés histórico los pensadores anteriores como Jenofonte. A relevantes autores aquí no mencionados nos referiremos en el trascurso del presente libro. Mercantilismo. Los mercantilistas pensaban en la riqueza, principalmente, como oro y plata (en esa época se decía "tesoro"), y para ellos era más deseable la abundancia de dinero que los bienes. El camino hacia la riqueza era una balanza favorable de las exportaciones sobre las importaciones, que se debería pagar en "tesoro". Durante la administración financiera de Colbert, en Francia, y Cromwell, en Inglaterra, se dio a los principios mercantilistas la aplicación más concreta de que hayan podido gozar jamás. El mercantilismo era una filosofía práctica sobre cómo obtener riqueza.

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Thomas Mun (1571-1641) fue el más claro expositor de la doctrina, y su obra más importante llevó por título La riqueza de Inglaterra por el comercio exterior (publicada póstumamente en 1664). Se trataba de un inglés con activos intereses en el comercio. Su intención era incrementar la riqueza de la nación, fomentando el comercio dentro y fuera de Inglaterra y propendiendo al aumento de la producción nacional. Aconsejaba no gravar con impuestos los artículos fabricados principalmente para exportar. Los derechos de importación sobre las mercancías a reexportar debían ser bajos, en tanto que había que recargar fuertemente las importaciones de productos destinados al consumo interior. Otros mercantilistas fueron Antonio Serra, Antoine de Montchretien (aunque con un sesgo más nacionalista, ya que propiciaba que Francia se bastara a sí misma), sir James Steuart. Párrafo aparte merece sir William Petty (1623-1687), médico que logró fama porque se decía que había revivido a una joven que había sido ahorcada por el presunto asesinato de su hijo. Petty se dedicó a la economía y a la estadística, e inventó distintos artefactos, aunque era totalmente autodidacto en estos aspectos. El último trabajo publicado en vida de su autor fue el Tratado sobre las tasas y contribuciones (1662); otras de sus obras fueron publicadas después de su muerte. Consideraba que las funciones estatales debían comprender, además de las tradicionales (defensa, mantenimiento de los gobernantes, justicia y cuidado de las almas de los hombres), tres funciones adicionales: sostenimiento de las escuelas y colegios; financiamiento de los orfelinatos y cuidado de los necesitados; y, finalmente, mantenimiento de los caminos, corrientes navegables, puentes y puertos. No obstante enrolarse en el mercantilismo, su cita favorita, el aristotélico "El mundo rechaza ser mal gobernado", anunciaba la aparición de las ideas liberales. Como fórmula básica para el establecimiento de los impuestos, Petty aducía que los hombres debían contribuír para el Estado según la participación y el interés que tuvieran en la "paz pública", es decir, conforme a sus "posesiones o riquezas". Consideraba, sin embargo, que la gente era remisa a pagar impuestos (por escasez de moneda, inconveniencia de la época de pago, inequidad, o porque se suponía que el soberano pedía más que lo que necesitaba, y que su finalidad era el esplendor superfluo de éste y su corte, etc.). Sostenía que los impuestos no debían ser tan altos como para reducir los fondos que eran menester para mantener el comercio de la nación; no eran perjudiciales en tanto se los invirtiera en productos nacionales (entendiendo que los impuestos volvían directamente al pueblo). Le parecía que eran esencialmente justos los impuestos sobre el consumo (que cada persona pagara impuestos en proporción a lo que disfrutaba o a sus gastos), y que fomentando la frugalidad se incrementaría la riqueza de la nación. Los impuestos sobre las importaciones y las exportaciones debía aplicárselos de modo razonable y en cierta medida selectivamente (aplicar un derecho de importación alto sobre los bienes fabricados en Inglaterra); había que cobrar impuestos muy reducidos o no cobrar tributos sobre las materias primas necesarias para las industrias inglesas. Los impuestos sobre la exportación nunca debían exceder del punto en que elevaran el costo del producto por encima del precio exigido por los competidores de otras naciones. Se oponía a otros tipos menores de impuestos (sobre los monopolios, porque fomentaban su creación; sobre las loterías, pues afirmaba que si la lotería debía ser explotada, correspondía que lo fuera por el Estado, y no por los intereses privados, etc.). Su trabajo ha constituído el primer tratamiento sistemático de tributación

Cameralismo. Distintos autores alemanes de los siglos XVII y XVIII adaptaron el mercantilismo, cultivando las "ciencias camerales", denominadas así por el vocablo alemán "Kammer" y el latino "camera", que significa "cámara" (de este modo, pretendían darle el sentido de "gabinete real"), ya que su propósito era constituírse en consejeros o, en su caso, escribir libros de cabecera para los príncipes y reyes. Los autores más importantes de esta corriente, representados en Alemania por Von Justi (17201771) y en Austria por Von Sonnenfels (1732-1817), se reunían como consejeros del príncipe o gobernante, en sus cámaras privadas, para la administración eficiente del dominio y las regalías reales. Las ciencias camerales comprenden nociones de administración y gobierno, de economía y política económica y de finanzas públicas (15) . Von Sonnenfels fue, en 1763, el primer ocupante de la Cátedra de Economía de la Universidad de Viena. Era también un humanista imbuído del espíritu de la Ilustración, que atemperó el

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absolutismo de su época. Su libro de texto sobre economía fue usado en las universidades austríacas hasta 1848. Johann Heinrick von Justi fue uno de los cultores más destacados de esta corriente, con su obra Economía política o tratado sistemático de todas las ciencias económicas y cameralistas (1755), en la cual propugnaba que los impuestos debían ser de tal índole que se los pagara de buen grado, no debían restringir la industria ni el comercio, tenían que recaer en forma relativamente equitativa, había que recaudarlos sólo sobre las personas u objetos respecto de los cuales fuese posible efectuar la recaudación. Además, los impuestos debían ser aplicados de modo que su recaudación no exigiese muchos empleados; la época de pago y el monto de los impuestos tenían que ajustarse a la conveniencia del contribuyente. Notemos que estos postulados tienen vigencia actual. Fisiocracia. En Francia, bajo la dirección espiritual de François Quesnay (1694-1774), médico de profesión (médico personal de Luis XV y madame de Pompadour), que en los umbrales de la vejez se dedicó al estudio de la llamada "economía rural", un grupo de filósofos sociales, conocidos con el nombre de "Economistes" (Gournay, Dupont de Nemours, Turgot, Mercier de la Rivière, Mirabeau), fundó lo que en el pensamiento económico se denominó "fisiocracia", que etimológicamente significa "gobierno de la naturaleza" Este movimiento se caracterizó por: ser el primer intento de crear un sistema científico de la economía; haber ensayado con el "Tableau économique" de Quesnay un enfoque macroeconómico; el ensalzamiento del orden natural como capaz de lograr el máximo bienestar para todos, a cuyo fin debían ser removidas todas las trabas estatales a las actividades productivas y al comercio; la teoría del producto neto, por la cual sólo la actividad agrícola arroja un producto neto superior a los medios utilizados para la producción (salarios, intereses). Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aportó lo siguiente: 1) limitación de las funciones estatales (garantizar la vida, la libertad y la propiedad) y eliminación de las trabas a las actividades individuales, propiciando el lema "laissez faire, laissez passer" (según Turgot, fue el grito dirigido a Colbert por un comerciante, llamado Legendre, en una asamblea). Tal propuesta era revolucionaria, teniendo en cuenta que Quesnay fue médico del rey Luis XV -que aplicó impuestos mercantilistas- y de madame de Pompadour. 2) el impuesto debía gravar el único acrecentamiento neto de la riqueza, es decir, la renta de la tierra (las rentas percibidas por la clase terrateniente); 3) la doctrina del impuesto único sobre la renta de la tierra, como reacción contra la gran cantidad de impuestos, licencias, gabelas y derechos de todo tipo de la monarquía francesa; 4) la teoría de la amortización y capitalización del impuesto; 5) la crítica contra los impuestos indirectos a los consumos y la defensa de la imposición directa; la teoría de la limitación de los gastos públicos al producto de la recaudación del impuesto, límite del "orden natural". Los fisiócratas pensaban que de la agricultura provenían todas las riquezas, y consideraban, por una errónea interpretación de la teoría de la incidencia, que al gravar aquella actividad podían ser alcanzadas todas las otras manifestaciones de capacidad contributiva por el fenómeno de la traslación (17) . Entendían que la sociedad se dividía en tres clases económicas: terratenientes, que debían pagar el impuesto pretendido; agricultores, que trabajaban directamente las tierras, y clase estéril, el resto de la sociedad (v.gr., artesanos, industriales, comerciantes), que no podía reproducir el equivalente de lo que consumía. Preconizaban que la alícuota del impuesto fuera un tercio del producto neto o, según Baudeau, del 30 %, de modo que si se admitía como producto neto la cifra de 2.000 millones de francos que figuraba en la Explication du tableau économique, se obtendría exactamente la cantidad de 600 millones de francos con destino al impuesto territorial, constituyendo ello todo el presupuesto, pues no habría otros gravámenes. Empero, notemos que gran cantidad de terratenientes de la época, en su condición de nobles, estaban casi todos dispensados de pagar impuestos, por lo cual

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podían haber pensado que la contribución era excesiva y que los fisiócratas les hacían pagar muy cara la jerarquía otorgada. Los fisiócratas se anticiparon a replicar tales lamentaciones con el siguiente razonamiento, que demuestra cuán sutil era su inteligencia en materia económica: dicho impuesto no lo sentiría nadie, pues en verdad nadie tendría que pagarlo. En efecto: en el acto de comprar un terreno, el comprador deduciría del precio el monto del impuesto, es decir, el 30 % de tal prestación -valor por la porción del terreno destinada al impuesto-, y, por ende, aunque nominalmente el propietario venía a pagar el impuesto, no lo hacía efectivo en realidad (18) . Corresponde agregar que el sistema fiscal de los fisiócratas fue llevado a la práctica por uno de sus discípulos, el margrave de Baden, quien lo aplicó en tres distritos municipales de su principado, pero la experiencia fue un fracaso: en dos de los municipios hubo que renunciar al ensayo luego de cuatro años (1772-1776), y en el tercero, con altibajos, se prolongó hasta 1802. El aumento del impuesto sobre la renta de las tierras determinó una severa caída en los valores de éstas, en tanto que la supresión de los impuestos sobre el consumo produjo un notable aumento en el número de tabernas. Los fisiócratas argumentaron que esta experiencia no podía ser considerada decisiva, porque se la había llevado a cabo en pequeña escala. En cierta forma, la Revolución Francesa se inspiró en la fisiocracia al establecer impuestos directos. La escuela liberal. Muchos de los principios de esta corriente se hallan vigentes en la actualidad. Analizaremos brevemente a algunos de sus principales expositores. Adam Smith (1723-1790): Este gran autor escocés es considerado el padre de la economía política, a la cual sistematizó en su famosa obra An inquiry into de nature and causes of the wealth of nations (Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones), publicada en 1776, de amplia difusión mundial (19) . El libro V de esta obra lleva por título: "Ingresos del soberano o de la comunidad". Con relación a los gastos del soberano o de la comunidad -papel del Estado-, los limita a la defensa, la administración de justicia, las obras públicas y otras instituciones públicas (instituciones para facilitar el comercio de la sociedad -determinadas ramas del comercio; justifica, en ciertos casos, la protección del Poder Ejecutivo por medio de los derechos aduaneros-; instituciones para la educación de la juventud, e instrucción de las personas de todas las edades; en especial, la instrucción religiosa, para preparar a las personas "para otro mundo mejor en la vida futura"), y al sostenimiento de la dignidad del soberano. Los ingresos destinados a sufragar los gastos "para los que la Constitución del Estado no tiene señalada ninguna renta especial, pueden sacarse: primero, de algún fondo que pertenezca especialmente al soberano o la comunidad y que sea independiente de los ingresos de la población; segundo, de los ingresos de la población". Respecto del primero, afirma que el soberano, al igual que cualquier otro dueño de un caudal, puede extraer de éste un beneficio directamente o prestándolo. Divide al capital en fijo (edificios, máquinas, instrumentos de producción y muebles afectados a ese proceso, mejoras y abonos en las tierras, y gastos en el estudio o aprendizaje para la habilidad o pericia de los individuos) y circulante (dinero, provisiones, materias primas, y productos semiterminados y terminados). Cabe destacar que el fondo invertido en una casahabitación para el propio dueño cesa, en ese momento, de cumplir funciones de capital, ya que no rinde producto alguno a su propietario; ello enerva, para Smith, la posibilidad de "rentas de uso" o "rentas presuntas", que provienen del servicio prestado por esos bienes. Los ingresos constituyen una riqueza nueva derivada de una fuente productora (tierra, capital o trabajo). Al referirse específicamente a los impuestos, sostiene que los ingresos individuales surgen de tres distintas fuentes: la renta (renta propiamente dicha es sólo la que deriva de la tierra, y se le paga al terrateniente por el uso de las fuerzas originales e indestructibles del suelo), los beneficios y los salarios, de modo que todo impuesto tiene que ser pagado, en último término, por una u otra de estas tres clases de ingresos, o por todas ellas, indiferentemente (cuarta clase). Antes de entrar al análisis detallado de los impuestos, enumera como premisa de ellos en general los cuatro axiomas o principios siguientes: I) "Los súbditos de un Estado deben contribuír al sostenimiento del gobierno en la cantidad más aproximada posible a la proporción de sus respectivas capacidades; es decir, en proporción a los ingresos de que respectivamente disfrutan bajo la protección del Estado" (20) .

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II) "El impuesto que debe pagar cada individuo tiene que ser fijo y no arbitrario. Todos los detalles: el momento del pago, la forma del pago, la cantidad a pagar, deben ser claros y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona". De lo contrario, se hallarían a merced del recaudador, "que puede recargar al contribuyente que a él le molesta, o arrancarle, por miedo a tal recargo, algún regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupción de una categoría de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes ni corrompidas". Se lo conoce como principio de la certeza, al cual el autor le reconoce tal importancia que concluye que "la existencia de un importante grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequeñísimo de incertidumbre". Conviene recordar que este principio es antecedente del moderno "principio de legalidad". III) "Todo impuesto debe cobrarse en la época, o de la manera, que mayor conveniencia pueda ofrecer al contribuyente el pago. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero cuando esas rentas suelen vencer, se cobra en el momento en que más cómodo de pagar le resulta al contribuyente, o en el momento en que es más probable que disponga de dinero para pagarlo". Se lo considera como principio de la comodidad (21) . IV) "Todo impuesto debe estar ideado de tal manera que extraiga de los bolsillos de la población o que impida que entre en ellos la menor cantidad posible por encima de la que hace ingresar en el tesoro público del Estado". Este es el principio de economicidad, que se altera de cuatro formas: 1) si el cobro del impuesto requiere muchos funcionarios, cuyos salarios consumen gran parte de su producto; 2) si constituye un obstáculo para las actividades de la población, desalentándola a dedicarse a negocios "que podrían dar sustento y ocupación a grandes multitudes"; 3) "Los embargos y demás castigos en que incurren los desgraciados individuos que intentan sin éxito esquivar el impuesto, pueden constituír con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese modo con el beneficio que podría producir a la comunidad la inversión de sus capitales"; 4) "El someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de impuestos, puede exponerlas a molestias, vejaciones y tiranías innecesarias". Esto alude a los gastos privados que deben ser realizados para afrontar las exigencias y los requerimientos formales de los recaudadores. Todos estos principios, pese a algunas críticas de que han sido objeto -las cuales, a nuestro entender, son simples detalles-, tienen sorprendente actualidad. Corresponde agregar que Smith, en la obra citada, efectúa, asimismo, un análisis de los más importantes impuestos de su tiempo en Inglaterra y en el mundo, examinando su traslación e incidencia. David Ricardo (1772-1823): Era hijo de un holandés establecido en Inglaterra, corredor y bolsista, que lo inició en los negocios desde los 14 años, pero que se distanció de David a consecuencia de que éste contrajo matrimonio en contra de la voluntad del padre y, además, se convirtió al cristianismo. No obstante, triunfó brillantemente, obteniendo fortuna y honores. Su obra principal fue Principios de economía política y tributación (22) , que contiene, en esencia, una teoría general de la distribución, centrándose en la incidencia de los impuestos según que afecten la renta de la tierra (considerada por Ricardo como renta diferencial, lo cual ha dado origen a una doctrina que la ciencia económica actual denomina "renta ricardiana"), a diferencia de los que gravan otros aspectos -v.gr., los que recaen sobre los productos-. Entiende que los impuestos "son una porción del producto de la tierra y del trabajo de un país, puesta a disposición del gobierno, y siempre se pagan, a la postre, ya del capital, ya de la renta del país [...] el capital de un país es fijo o circulante, según sea de naturaleza más o menos duradera" (23) . Destaca que si el capital de un país queda disminuído, se reducirá su producción, y si el pueblo y el gobierno continúan efectuando el mismo gasto improductivo, "los recursos de ambos disminuirán con creciente rapidez, y sobrevendrían la miseria y la ruina". Todos los impuestos tienden a aminorar la potencia acumuladora, y los gobiernos no deberían crear impuestos "que hayan de recaer necesariamente sobre el capital, puesto que al hacerlo disminuirían los fondos destinados al sostenimiento de la clase trabajadora, y [...] reducirían la producción futura del país". Un impuesto sobre el producto del suelo no sería pagado por el propietario, ni por el agricultor, sino que sería trasladado al consumidor, por el aumento del costo de producción que origina un aumento del precio (24) . Un impuesto sobre la renta de la tierra recaería totalmente sobre los propietarios, y no podría trasferirse a los consumidores (25) . Es decir, el impuesto sobre la renta de la tierra no puede ser

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trasferido para impedir la elevación del precio de la producción obtenida en el margen, y no desalentar dicho impuesto al cultivo. Los diezmos son tributos sobre el producto bruto de la tierra, que recaen sobre el consumidor, y difieren del impuesto sobre la renta de la tierra en que afectan terrenos que éste no alcanzaría. Tanto por los terrenos de la peor calidad como por los mejores había que pagar diezmos en proporción a la cantidad de producto obtenido en ellos. Un impuesto sobre la tierra, que se cobra en proporción a la renta de la tierra, y que varía con ella, es, en realidad, un impuesto sobre ésta, al no aplicárselo a los terrenos que no producen renta. Pero si se establece un gravamen sobre todos los terrenos cultivados, será un impuesto sobre el producto, haciendo subir el precio de éste. Todo impuesto sobre mercancías que no pueden ser reducidas rápidamente en cantidad recaerá sobre el propietario, si el aumento del precio viniera a disminuír la demanda, manteniéndose la oferta (v.gr., los impuestos sobre las casas). Los impuestos establecidos sobre artículos suntuarios recaen solamente sobre quienes hacen uso de éstos. Un tributo sobre el vino es pagado por el consumidor de esta bebida. Los impuestos sobre los beneficios y sobre las mercancías, en principio, hacen subir los precios. Los impuestos sobre los salarios harán subir el precio de la mano de obra, disminuyendo los beneficios del capital. Teoría del sacrificio. John Stuart Mill (1806-1873) fue, tal vez, el primero de la tradición inglesa en proponer cambios en el sistema impositivo para introducir reformas sociales. Individualista en sus inicios, en la segunda parte de su vida estuvo enrolado en el colectivismo: cada hombre debía disfrutar de los beneficios de su propia producción. Defendía el derecho del propietario a disponer de su propiedad, hasta su muerte, en la forma que deseara; por ende, sugería que se limitara el monto que una persona podría heredar (26) . Refutó el principio del "beneficio" y lo reemplazó por el de "capacidad contributiva", que desembocó en los principios de igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio, y en la imposición progresiva, en tanto que el principio del beneficio puede implicar el impuesto regresivo (27) . Para Mill, la igualdad de impuestos equivalía a la igualdad de sacrificio. Cabe recordar que Mill se opuso a la doble imposición del ahorro, en el sentido de que un impuesto que grave con igual alícuota toda la renta, tanto la destinada al consumo como la ahorrada, discrimina en perjuicio de ésta, al gravar primero la renta ahorrada y luego, periódicamente, los intereses obtenidos de su inversión. Teoría del cambio. Entre los optimistas de las finanzas públicas, mencionaremos a Frédéric Bastiat (1801-1850) -autor, entre otras obras, de Les harmonies économiques)- (28) y William Nassau Senior (17901864), quienes definieron el fenómeno financiero como un fenómeno de cambio, por el cual el Estado es un factor positivo que presta servicios (orden, justicia y seguridad), recibiendo a cambio impuestos. A esta postura se opone la teoría pesimista del consumo -si bien optimista en la creencia del esfuerzo humano- de Jean Baptiste Say (1767-1832), que no considera como bienes a los servicios estatales por los cuales son cobrados los impuestos, y para quien la actividad financiera es un fenómeno de consumo, no de creación o cambio de riquezas (29) . Como consecuencia de su obra Tratado de economía política (1804), fue eliminado del tribunado francés por el primer cónsul, a causa de algunas de sus doctrinas. Para este autor, el acrecentamiento de la capitalización -a la cual no podía limitársela- y los progresos del maquinismo favorecían a la industria; el gobierno ideal debía ser barato y actuar poco, y el Estado era un mal industrial y un mal comerciante (30) .

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Say sostenía que el impuesto es "el valor pagado al gobierno por los particulares para atender a los consumos públicos", y que era indiferente la forma material en que se pagara ese valor, "a no ser que se considere la mayor o menor comodidad con que se efectúa el pago. Lo esencial es la cuota del valor pagado". Lo que importaba era que se tratara de un valor sacrificado por el contribuyente, "o sea por la sociedad". Señalaba que "si la prestación se hizo en especie, una vez consumidos los productos, no existe ya su valor, y de consiguiente no pertenece a nadie. Si la prestación se hizo en servicios personales [...], estos servicios se consumieron del mismo modo en utilidad del gobierno o del público. Si la prestación se hizo en dinero, este dinero se cambió por otros productos (lo que no es una restitución); y estos productos se consumieron (lo que es una destrucción)". Agregaba que en cualquiera de estos casos, "la sociedad no se indemniza del sacrificio del impuesto sino con los goces y con la seguridad que recibe en cambio; pero de ningún modo con la vuelta de este valor a la sociedad, porque no vuelve a entrar en ella, sino que se consume. Por consiguiente, si la sociedad no saca ventaja alguna de este consumo, no recibe ninguna indemnización de su sacrificio; y si la ventaja que saca no es proporcionada a la privación que le resultó del sacrificio, hace un contrato en que resulta perjudicada" (31) . Marginalismo. La escuela de la utilidad marginal (o utilidad final), que tuvo por cultor a Hermann Heinrich Gossen (1810-1858), entendía que el valor de las cosas es proporcional a su capacidad para procurar satisfacciones, pero a medida que la cantidad disponible aumenta, la satisfacción que da cada unidad siguiente decrece; el valor se establece en el punto en que la utilidad marginal y la inutilidad marginal se equilibran. En Inglaterra, William Stanley Jevons (1835-1882) -autor, entre otras obras, de Teoría de la economía política-, destacó que la suma de las utilidades de todas las unidades disponibles de la oferta es la utilidad total; la de la última unidad consumida es "el grado final de utilidad" (esta última, llamada por Wicksteed y Marshall, con posterioridad, "utilidad marginal"), definido como "el grado de utilidad de la última cantidad (o de la próxima posible) pequeñísima, o infinitamente pequeña, añadida a la cantidad total existente"; el grado final de utilidad disminuye a medida que aumenta la cantidad. En Suiza fue continuado por Léon Walras (1834-1910). La escuela marginalista austríaca sostuvo que las finanzas públicas consistían en un problema de valor. Las necesidades públicas son necesidades individuales que los sujetos ordenan según su urgencia y la cantidad de renta disponible, en forma tal que se igualen las utilidades marginales ponderadas logradas por la satisfacción de todas esas necesidades. La riqueza sólo puede ser gravada con tributos cuando su utilidad para el gasto público es mayor que el empleo que de ella hacen los particulares. Carl Menger (1840-1921), padre espiritual de esta escuela, autor de Principios de economía política (1871) y Problemas de la economía y de la sociología (1883), resaltó que el valor era un fenómeno subjetivo, y no una cualidad inherente a los bienes, sino algo que se le imputa (teoría de la imputación); ignoró completamente las valoraciones objetivas. Para Friedrich von Wieser (1851-1926), autor de Valor natural (1889), el valor provenía sólo de la utilidad (además de la importancia de la escasez), aunque distinguía el valor de cambio -de base psicológica- y el valor "objetivo", siendo el valor subjetivo una noción atomística. Pese a tal teoría, rechazaba los impuestos progresivos (ver punto 4.4). En tanto, para Eugen von B”hm-Bawerk (1851-1914), autor de Capital e interés (1884) y La teoría positiva del capital (1889), el valor podía ser determinado por el poder del deseo menos importante, satisfecho por la oferta de bienes disponibles. Por lo demás, la utilidad aparecía como una función de la cantidad, lo cual resuelve la cuestión del menor valor del agua respecto del diamante (32) . En los escritos de Wieser y B”hm-Bawerk aparece lo que luego sería un rasgo característico de la tradición austríaca: la reacción crítica frente a la obra de Karl Marx. Los austríacos de posteriores generaciones ampliaron su crítica al socialismo reformista y a todo intervencionismo económico. Se le criticó a esta escuela que en sus inicios considerara al individuo como sujeto de la actividad financiera, la imposibilidad de que los individuos efectúen tan precisas valoraciones, y en razón de que las necesidades públicas no son apreciadas individualmente, sino satisfechas por el Estado por medio de servicios indivisibles.

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En virtud de estas críticas, la teoría financiera se bifurca: 1) Da lugar a una corriente marginalista renovada, que procura enmendar sus fallas, siendo sus cultores, entre otros, Emil Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni, Knut Wicksell (ver "Contribución sueca"), Antonio De Viti de Marco. Este último autor realiza una tipología de Estados según que los intereses de los productores de servicios públicos coincidan o no con el interés de los consumidores o gobernados (Estado democrático o autocrático, respectivamente); entiende que la renta individual es índice de la demanda de servicios públicos, y que el impuesto debe ser proporcional a la renta; el impuesto progresivo, en cambio, "tiende a trasformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes", y concluye que "la política que tiende a la nivelación de las fortunas está en conflicto con la que tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricas"; critica la clásica teoría de la traslación, al acotar que si los bienes y servicios públicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del impuesto y éste no hace aumentar el costo de producción. 2) Abandona el enfoque económico, escindiéndose en una rama sociológica (Vilfredo Pareto y sus discípulos) y una rama política (Benvenuto Griziotti y Gaston Jèze) (33) . A las ideas de Griziotti nos referiremos a lo largo del presente libro. Pareto (1848-1923), noble e ingeniero italiano, continuador del burgués liberal Léon Walras (aunque éste era un optimista, a diferencia de Pareto, hosco pesimista y devoto de Maquiavelo), publicó, en las décadas de los años 1890 y 1900, numerosos artículos periódicos y libros sobre economía; a la segunda carrera de Pareto, es decir, la economía política, siguió una tercera en sociología, que lo llevó a la publicación de un Tratado general de sociología (1916). Cabe destacar que Pareto propuso eliminar la palabra "utilidad" y sustituírla por "ophelimite" u "ofelimidad", palabra, ésta, derivada del griego y que fue empleada para denotar la capacidad de satisfacer necesidades; ello se basaba en el criterio de que la utilidad denota la calidad de beneficioso, que es opuesta a lo dañino (como, v.gr., el consumo de bebidas alcohólicas), por lo cual no puede haber una utilidad o beneficio dañino -expresiones contradictorias- (34) . Con relación a los impuestos, sostenía que sus formas y calidades, "como también, en parte, las formas de los gastos del Estado y de las comunas, son uno de los síntomas más seguros del estado económico y social de un país; porque siempre la clase dominante hace pesar todo lo que puede los impuestos sobre la clase dominada, y hace volver los gastos en su provecho. Es un puro sueño hablar de la justicia en el impuesto; hasta aquí el globo terrestre no la ha visto jamás. El discurso pronunciado por M. Ribot, a principios del año 1908, contra el impuesto sobre la renta, tiene partes verdaderamente cómicas. Este eminente hombre político, después de profundas reflexiones, ha descubierto que el impuesto sobre la renta separaría a los ciudadanos en dos clases: la de las personas que votan el impuesto y la de las personas que lo pagan" (35) . Austríacos modernos. Entre los economistas de la escuela austríaca moderna que se destacaron en el siglo XX, se puede nombrar a Ludwig von Mises (n. 1881), Friedrich von Hayek (1899-1992) y Joseph A. Schumpeter (1883-1950). El primero criticó fuertemente al socialismo, sistema que consideraba impracticable porque no contemplaba un método racional para fijar los precios; su adhesión al laissez faire lo fue en tal grado que rehusó conceder algún papel al gobierno en la economía. Al referirse al precio de la tierra, enseñaba que "los impuestos reducen los correspondientes precios de mercado, proporcionalmente a la prevista futura cuantía de la carga tributaria. Todo nuevo gravamen fiscal (salvo que se suponga vaya a ser pronto derogado) hace descender el precio de mercado de los terrenos afectados" (amortización). Por otra parte, sostenía que cuanto más gastara el Estado, más les exigiría a los ciudadanos la entrega de una porción de su patrimonio o de sus rentas, y agregaba que "es concebible un sistema impositivo neutral que al no interferir el funcionamiento del mercado le permitiera deslizarse por aquellos cauces que naturalmente habría de seguir en el supuesto de la total inexistencia de cargas tributarias". Alertaba que "cuando en cambio proliferan desmesuradamente los impuestos, quedan desnaturalizados y se convierten en mecanismo capaz de aniquilar la economía de mercado [...] el talón de Aquiles del mecanismo fiscal radica en la paradoja de que cuanto más se incrementan los impuestos, tanto más se debilita la economía de mercado y consecuentemente el propio sistema impositivo" (36) . Hayek -autor, entre otras obras, de Camino de servidumbre (1944)- hizo notables aportes a las teorías de los ciclos de los negocios y del capital, orientándose luego a cuestiones de organización económica, historia doctrinal y filosofía económica. Para este autor, la depresión tiene lugar

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cuando deja de haber fondos disponibles para la inversión. Identificó la economía política con la economía de mercado, y confiaba en la disciplina impersonal del mercado, oponiéndose a Keynes. Schumpeter -autor, entre otros libros, de La teoría del desarrollo económico (1912), Ciclos de los negocios (1939) y Capitalismo, socialismo y democracia (1934)- se opuso firmemente a Keynes, exaltando al empresario y efectuando una apología del monopolio. Consideraba el poder del monopolio como un incentivo adecuado y una recompensa merecida por el empresario innovador, quien sólo podría disfrutar de este poder por un tiempo limitado, hasta que fuera roto y reemplazado, en una cadena de "destrucción creativa", por otro monopolio de innovadores. Contribución sueca. Entre otros, se enrolaba aquí el polémico Knut Wicksell (1851-1926), quien estaba indignadísimo con el carácter regresivo del sistema impositivo sueco. Abogaba por la progresividad en el impuesto sobre los ingresos personales, sobre el patrimonio y sobre las sociedades, entendiendo que los impuestos sobre el lujo funcionaban, en realidad, como un racionamiento. Para llegar a una mejor estructura impositiva hacían falta instituciones políticas más democráticas, por lo cual se mostró partidario del sufragio universal y consideraba necesario un movimiento obrero potente, a fin de lograr una más amplia democracia. No parecía afectarlo el hecho de que la política fiscal modificara algunas de las estructuras jurídicas de la propiedad, como las resultantes de los monopolios, las plusvalías y las herencias. Sostenía que los impuestos indirectos constituían un artificio mediante el cual los propietarios conseguían eludir la carga correspondiente. El análisis marginalista le suministraba los criterios para un programa fiscal, por medio de la comparación de la utilidad resultante de los servicios propuestos y la carga impositiva que éstos requerían; la misma carga impositiva era determinada en relación con la utilidad marginal del ingreso. Tenía que haber una efectiva comunicación entre el legislador y los diversos intereses afectados por la imposición. Propugnaba la justa distribución de la carga fiscal. Cabe mencionar, asimismo, a Erik Lindahl (1891-1960), discípulo de Wicksell, quien, partiendo de los principios marginalistas, llegó a una teoría del "valor del servicio". Sostenía que los impuestos constituían un medio para convertir la propiedad privada en pública, y que había un fuerte lazo entre la justicia impositiva y la justicia en la distribución de la propiedad, de modo que el precio a pagar por los servicios públicos tenía que ser determinado de la misma manera que el precio en el mercado privado. Por último, debemos citar a Gunnar Myrdal (n. 1898), quien proclamaba que los países industrializados estaban impidiendo que los subdesarrollados obtuviesen un satisfactorio nivel de crecimiento. Estudió los efectos económicos de la política fiscal, entendiendo, entre otros aspectos, que una tributación fuerte y progresiva de la renta, en épocas de depresión, tiende a reducir el progreso de la vida económica (37) . Escuela de Cambridge. Durante las últimas décadas del siglo XIX, a las corrientes representadas por los economistas austríacos y los de Lausana se unió una tercera, producto de la obra de Alfred Marshall (18421924), quien en 1885 obtuvo la cátedra de Economía Política de Cambridge, convirtiendo a esta institución en un centro de estudios económicos de renombre universal. Filántropo y humanitario, llegó a la economía desde la ética, aportándole sus conocimientos de matemático profesional. Consideraba que la teoría de la incidencia de los impuestos era parte integrante de la teoría general del valor, y que se debía entender que un impuesto sobre una cosa es una de las muchas causas que pueden elevar su precio normal de oferta (38) . Su discípulo y sucesor en la cátedra fue Arthur C. Pigou (1877-1959), quien fue profesor de Keynes. En la obra de Pigou que lleva por título La economía del bienestar (1920), se interpretó el bienestar económico como un estado de ánimo subjetivo, ordinariamente mensurable y que se podía relacionar con la unidad de medida del dinero; su imagen objetiva era la renta nacional. El bienestar económico podía mejorar con el aumento de la renta nacional, su distribución y su estabilidad. La economía del bienestar de Pigou tiene su imagen en el Estado de bienestar social, que proporciona seguridad social y brinda oportunidades para un consumo casi uniforme en sectores como la educación, la vivienda y la sanidad. Se oponía, sin embargo, a la empresa pública.

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La teoría de Pigou sobresalió en dos campos: el dinero y los impuestos. Para la intervención del gobierno en pos de elevar el bienestar, era preciso hablar de tributación y finanzas públicas, y se tornaba necesario el concepto de equidad. Definió su principio impositivo básico como el del mínimo sacrificio total, el cual exigía que se tomase en cuenta el tamaño de la familia y el tipo de ingreso; al afirmar la noción de comparabilidad con la satisfacción, se convirtió en la justificación teórica del sistema tributario progresivo. En tanto que para una comunidad con ingresos iguales, una capitación sería muy eficiente, era evidente -para este autor- que en las sociedades modernas el impuesto progresivo tenía amplia justificación. Rechazó por ambig ﾁ edad la idea de sacrificio igual. El principio fundamental subyacente era, empero, el de la igualdad de los sacrificios marginales para todos los miembros de la comunidad. Pigou creyó que ni el rico ni el pobre eran buenos sujetos para la tributación, e insistió en que un impuesto debía fomentar la expansión del trabajo, o al menos reducirlo en menor proporción que lo que se reduciría sin ese impuesto (39) . Keynes (1883-1946): Al concluír la Primera Guerra Mundial publicó su libro Consecuencias económicas de la paz. Otras obras de importancia de su autoría son El fin del "laissez faire" y Tratado de la moneda, de 1930. De 1936 data su Teoría general de la ocupación, el interés y el dinero, obra, ésta, de gran relevancia para las finanzas públicas. En ella refutó a los economistas clásicos, pues entendía que sus postulados sólo eran aplicables a un caso especial, y no en general, "porque las condiciones que supone son un caso extremo de todas las posiciones posibles de equilibrio", y las características de tal caso especial eran distintas de las de la sociedad económica posterior. Para Keynes, el Estado debe cumplir el papel de reactivador de la economía por medio de inversiones que suplan la insuficiente inversión privada, de modo de estimular la propensión media a consumir (esta propensión es mayor en los grupos de menores ingresos, ya que la propensión marginal a consumir se refiere al aumento de la demanda de bienes de consumo correspondiente a un incremento unitario de ingreso). La relación entre el aumento del ingreso total y el de la nueva inversión constituye el multiplicador que depende de la propensión marginal a consumir. Es decir: el multiplicador es el factor por el cual se multiplica el monto de un aumento neto de inversión (o, más en general, de un gasto), dando como resultado el incremento de la renta nacional y de la ocupación. Sin embargo, Keynes entiende que las consecuencias de esta teoría son moderadamente conservadoras, pues si bien destaca la gran importancia de establecer ciertos controles centrales respecto de asuntos que en esos momentos estaban en manos de la iniciativa privada, hay muchos campos de actividad a los cuales no afecta. Puntualiza que "el Estado tendrá que ejercer una influencia orientadora sobre la propensión a consumir, a través de su sistema de impuestos, fijando la tasa de interés y, quizá, por otros medios. Por otra parte, parece improbable que la influencia de la política bancaria sobre la tasa de interés sea suficiente por sí misma para determinar otra de inversión óptima. Creo, por tanto, que una socialización bastante completa de las inversiones será el único medio de aproximarse a la ocupación plena; aunque esto no necesita excluír cualquier forma, transacción o medio por los cuales la autoridad pública coopere con la iniciativa privada. Pero fuera de esto, no se aboga francamente por un sistema de socialismo de Estado que abarque la mayor parte de la vida económica de la comunidad. No es la propiedad de los medios de producción la que conviene al Estado asumir" (40) . La propensión del individuo a ahorrar -el atesoramiento que implica la no inversión atenta contra los efectos del multiplicador- depende de los futuros rendimientos que espera, no sólo por la tasa de interés, sino porque está ligada con la política fiscal del gobierno. Los impuestos sobre el ingreso (en especial, cuando gravan el ingreso "no ganado"), sobre las ganancias de capital, sobre las herencias y otros similares son tan importantes como las tasas de interés. "Si la política fiscal se usa como un instrumento deliberado para conseguir la mayor igualdad en la distribución de los ingresos, su efecto sobre el aumento de la propensión a consumir es, por supuesto, tanto mayor", a lo cual se agrega que la política que tiende a crear grandes fondos de reserva con el producto de los impuestos ordinarios debe ser considerada, en ciertos casos, como reductora de la propensión a consumir (41) . No obstante, Keynes previene que muchos han entendido que la eliminación de las grandes diferencias de riqueza y de ingresos por medio de la imposición directa -impuestos sobre los ingresos y las herencias- no puede ser llevada muy lejos, por dos reflexiones: 1) el temor de hacer de la evasión hábil un negocio demasiado atractivo, y de disminuír indebidamente el incentivo de correr riesgos; y 2) "por la creencia de que el crecimiento del capital depende del

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vigor de las razones que impulsan al ahorro individual y que una gran producción de ese crecimiento depende de los ahorros que hagan los ricos de lo que les sobra". Su razonamiento dice no afectar la primera de las reflexiones, pero puede modificar considerablemente la actitud hacia la segunda, ya que en tanto se mantenga la ocupación plena, el crecimiento del capital no depende en absoluto de la escasa propensión a consumir, "sino que, por el contrario, ésta lo estorba, y sólo en condiciones de ocupación plena, una pequeña propensión a consumir puede llevar al aumento del capital. Además, la experiencia sugiere que, en las condiciones existentes, el ahorro por medio de instituciones y de fondos de reserva es más que adecuado, y que las medidas tendientes a redistribuír los ingresos de una forma que tenga probabilidades de elevar la propensión a consumir pueden ser positivamente favorables al crecimiento del capital". El crecimiento de la riqueza, "lejos de depender de la abstinencia de los ricos, [...] tiene más probabilidades de encontrar en ella un impedimento [...]. Por mi parte creo que hay justificación social y psicológica de grandes desigualdades en los ingresos y en la riqueza, pero no para tan grandes disparidades como existen en la actualidad. Hay valiosas actividades humanas cuyo desarrollo exige la existencia del estímulo de hacer dinero y la atmósfera de la propiedad privada de la riqueza" (42) . (Ver cap. II, punto 3.6.) Poskeynesianos. Se enrola en esta corriente, entre otros, Alvin Hansen (n. 1887 en los Estados Unidos, economista del New Deal), quien, con su teoría del estancamiento secular de las economías maduras, bregó para que el Estado, mediante el gasto público, impulsara el desarrollo económico recurriendo al endeudamiento, que no drena fondos del sector privado, aunque sostenía que el crecimiento de la deuda pública intensificaría la desigual distribución de la riqueza (los ricos absorberían la mayor cantidad de valores emitidos). Por ello, a fin de mitigar esta desigualdad, "es menester que se financie la mayor parte de los gastos públicos por medio de impuestos [...]. Pero si no fuera por el hecho de que una deuda pública que crece con rapidez tiende a la concentración de la riqueza, siempre debiera preferirse los empréstitos a los impuestos, ya que aquéllos constituyen un método más expansionista de financiar los gastos" hasta un punto cercano a la ocupación plena, para evitar la inflación. El Estado debía procurar -mediante los empréstitos o los impuestosejercer un control que asegurara una oferta suficiente de capital y a efectos de evitar una concentración indebida de la riqueza, asumiendo el consumo mayor importancia. Entendía que se debía crear la estructura fiscal más favorable para que surjan nuevas inversiones privadas, eliminando o modificando aquellos impuestos que tienden a detener la corriente normal de tales inversiones (v.gr., el impuesto sobre las utilidades no distribuídas y los impuestos sobre las ganancias del capital: la carga impositiva no debe ser pesada sobre los ingresos y la propiedad para lograr la expansión de la economía). Consideraba que el aumento en los impuestos al consumo tendía a obstaculizar la recuperación económica; reconocía que tal aumento tenía efectos deflacionarios, y aconsejaba la elevación de las tasas de esos impuestos en épocas de fuerte auge y su reducción durante la depresión (43) . Abba Lerner, por sus finanzas funcionales, consideró que el sistema tributario de un país tiene, además de su función de cobertura de los gastos públicos, el papel de un instrumento para absorber poder adquisitivo del sector privado a fin de impedir o combatir la inflación. La imposición fiscal significa quitar dinero a la gente; las obras públicas significan comprar los puentes o lo que quiera que se produzca con las obras públicas; e incluso la requisa de bienes puede ser considerada como la compra de éstos al tiempo que se quita (con impuestos) el dinero que se pagó por ellos. Propugnó que en caso de que no se aclare cada medida financiera, se la considere aisladamente, y no en forma combinada (v.gr.: si se dice "imposición", a secas, no entender "imposición y gasto"). La "hacienda funcional" que propiciaba se oponía a la "hacienda sana", es decir, a la relativa al equilibrio presupuestario, ya que para aquélla los medios que el Estado tiene en sus manos no deben ser juzgados según una regla tradicional -como el referido equilibrio-, "sino por la forma en que funcionen en interés general y, sobre todo, para evitar la inflación y la deflación". Si bien los impuestos le proporcionan dinero al Estado, destaca que "los impuestos nunca se deben establecer al objeto de obtener ingresos [...]. El efecto que interesa en el impuesto es el que produce sobre el público, su influencia en el comportamiento económico de la gente al hacerla gastar menos, al tener menos dinero que gastar" (44) . Cabe señalar que los seguidores de Keynes en los Estados Unidos no formaron escuela, atento a que sus puntos de vista fueron absorbidos en corto tiempo "por lo que había de ser pronto una nueva ortodoxia, a la que se adheriría la profesión en su gran mayoría. Algunos de los que desaprobaban la economía keynesiana y las teorías de la competencia monopolística constituyeron, sin embargo, un grupo muy cerrado, que al tener como base de operaciones la

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Universidad de Chicago fue conocido con el nombre de Escuela de Chicago" (45) . Entre otros exponentes, mencionamos a Jacob Viner (1892-1970), Henry Simons (1899-1946) y Milton Friedman (n. 1912). Este grupo se caracterizó por sus ideas conservadoras, tanto en política como en ciencias. La obra de Paul A. Samuelson (n. 1915) constituye un ejemplo relevante de la creciente penetración de las matemáticas en la economía. Entre otros aportes, se hizo famoso por un trabajo de 1939 acerca de las interacciones entre el multiplicador y el principio de aceleración. Además, escribió un texto de iniciación en la economía -del cual fueron vendidos más de 1 millón de ejemplares en todo el mundo-, estableciendo nuevos modelos de enseñanza. 3. TRIBUTOS: CONCEPTO, NATURALEZA, FINES. CLASIFICACIÓN.

3.1. Concepto. El tributo es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley. Nota característica del tributo es su obligatoriedad, fundamentada en la coactividad del Estado (entendido en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades). Las prestaciones particulares voluntarias efectuadas al Estado pueden ser donaciones u otras liberalidades, adquisición de bienes vendidos por el Estado -sin que sea obligatoria su compra-, suscripción de empréstitos voluntarios, etc., pero éstas no tienen carácter tributario. A la obligatoriedad está vinculado el ejercicio del poder de imperio estatal, de modo que se prescinde de la voluntad del obligado ínsita en los negocios jurídicos, recurriendo a la "unilateralidad" estatal en lo atinente a la génesis de la obligación. Pero esta coactividad no es ejercicio de un poder omnímodo, sino que tiene por límite formal el principio de legalidad. Dice el apotegma: "nullum tributum sine lege". Como bien señala Villegas, la norma tributaria es una regla hipotética, cuyo mandato se concreta cuando se configura el hecho imponible (circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación), en la medida en que no hayan tenido lugar hipótesis neutralizantes totales (exenciones tributarias) que desvinculan al hecho imponible del mandato de pago (46) . Si bien lo común es que los tributos sean cobrados en dinero, históricamente nos topamos con ejemplos de tributos en especie. Así, Adam Smith refería el caso del diezmo que se pagaba en su mayor parte en especie (en cereales, vinos, ganados, etc.), el cual era, para este autor, un impuesto sobre la tierra (47) . Giuliani Fonrouge menciona los gravámenes que afectaban a la agricultura en Rusia, donde era obligatoria la entrega al Estado o a las cooperativas de una parte de las cosechas y de la producción agraria. También hubo impuestos "en especie" en Méjico y en Gran Bretaña. En esta última, el impuesto sucesorio podía ser pagado con tierras, muebles y objetos de valor artístico. En la Argentina hubo diversos tributos con fines de regulación económica (granos, yerba mate, vino, etc.) (48) . Otras definiciones. Giuliani Fonrouge conceptúa al tributo como "una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público". Cita también a Blumenstein, quien define a los tributos expresando que "son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos económicos sometidos a la misma" (49) . Atento a las doctrinas que extienden el poder tributario estatal más allá de su territorio, como se examinará en el cap. V, sección C, resulta discutible la expresión "soberanía territorial". Para Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos -individuos y entidades- en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan" (50) . Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines". Pese a que esta definición alude a la finalidad fiscal, más adelante aclara que el tributo puede también perseguir fines extrafiscales, aunque esto no constituye su esencia jurídica, sino la utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta intervencionista (51) .

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3.2. Naturaleza. Las teorías privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, específicamente al referirse a los gravámenes inmobiliarios. La doctrina contractual (basada en la posición rousseauniana) los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato entre el Estado y los particulares (ver la teoría del cambio, en el punto 2.2), o a las primas de seguro que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teoría orgánica del Estado, y en Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (52) . La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha declarado que no hay acuerdo alguno de voluntades, entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no son obligaciones que surjan de los contratos, sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro constituyen actos de gobierno y de potestad pública ("Fallos", 152-268, 218-596 Ver Texto, 223-233 Ver Texto, entre otros). 3.3. Fines. Adolf Wagner expuso, en el siglo XIX, una clasificación de los tributos, distinguiendo los tributos financieros (los que tienen por finalidad aportar medios al tesoro público: finalidad fiscal) y los tributos de ordenamiento (aplicados para cumplir objetivos de política económica o social: finalidad extrafiscal). En la doctrina clásica norteamericana -no en la moderna-, se entendía que estos tipos de tributación estaban emparentados con el poder tributario (taxing power) y con el poder de policía (police power), respectivamente. Esta distinción fue refutada porque se consideró que todos los tributos son establecidos mediante el ejercicio del poder de imperio estatal. Merced a la tributación fiscal, el Estado persigue sus objetivos en forma mediata, pues primero debe procurarse recursos y, en segundo término, los ha de destinar para alcanzar aquéllos -por el fenómeno financiero del gasto público-. Mediante la tributación extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de manera inmediata, ya que puede gravar fuertemente actividades que pretende desalentar, o eximir de gravámenes a las que considera oportuno alentar (o disminuírselos). Este último tipo de tributación, en materia económico-financiera, se origina con el proteccionismo -v.gr., por derechos aduaneros altos con relación a mercaderías producidas en el país-, y evoluciona hasta trasformarse en un poderoso elemento de política económica y social en manos del Estado. Notemos que si por este tipo de tributación se debilitara la posición patrimonial o redituaria de los individuos, ello enervaría a los capitales necesarios para la producción, desalentaría las inversiones, etc., disminuyendo la capacidad contributiva de los afectados, y, por consiguiente, cercenaría la posibilidad del Estado de recaudar tributos financieros. De ahí la necesidad de prudencia de los gobernantes en la fijación de tributos. Acertadamente, Wilhelm Gerloff enseña que la economía tributaria debe respetar el sistema de economía de mercado; "una imposición que signifique confiscación de bienes y que conduce a la destrucción económica de la propiedad, socava lo mismo la economía del mercado que la economía tributaria en ella fundada" (53) . Acota este autor que el impuesto financiero es un medio económico para cubrir necesidades de determinado orden económico, y sólo será capaz de mantenerse en tanto produzca recursos apropiados frente a otras formas de procurarlos. Las finanzas de ordenamiento procuran alcanzar finalidades en el ámbito de la política económica y social, y también obtener metas como anhelos de ordenar la conducta y la convivencia humanas. Recurrir a tributos de ordenamiento, en lugar de órdenes o prohibiciones, se justifica por el hecho de que son más elásticos, adaptables, y porque su ejecución, comúnmente, promete ingresos que en el Estado moderno siempre son bienvenidos, por sus necesidades en continuo aumento (54) . Ha dicho la Corte Suprema, por mayoría, que el poder impositivo tanto nacional como provincial constituye un instrumento de regulación, complemento necesario del principio constitucional que prevé atender al bien general a que conduce la finalidad ciertamente extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas ("Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 2/2/93). 3.4. Clasificación.

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Los tributos pueden ser clasificados en impuestos, tasas y contribuciones especiales. A estas últimas, a su vez, se las diferencia en contribuciones de mejoras y contribuciones parafiscales. El impuesto es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación (55) . Por medio del impuesto son retribuídos servicios indivisibles prestados por el Estado, es decir, aquellos que si bien son útiles a toda la comunidad, resulta imposible, en la práctica, efectuar su particularización en lo atinente a personas determinadas (v.gr., defensa, actividad normativa general). La tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago (56) . Esto es, tal servicio tiene el carácter de divisible, porque está determinado y concretado en relación con los individuos a quienes él atañe (v.gr., administración de justicia). La contribución especial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades estatales (57) . Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de una obra pública (v.gr., por una pavimentación). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo. La definición de los gravámenes tiene una parte común con el concepto de tributo que constituye su género. Recordemos que al mencionar al Estado lo hacemos en sentido lato (Nación, provincias y municipalidades). Por las diferencias específicas, se podría llegar a concluír que es acertada la distinción que hace Geraldo Ataliba, en tributos vinculados, en los cuales la obligación depende del desempeño de una actuación estatal relativa al obligado (comprendiendo, obviamente, a las tasas y a las contribuciones especiales), y tributos no vinculados, en los cuales el hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal (impuestos) (58) . 4. DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA. PRINCIPIO DE EQUIDAD: TEORÍA DEL BENEFICIO, TEORÍA DEL SACRIFICIO. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. PRESIÓN TRIBUTARIA.

4.1. Distribución de la carga tributaria. Griziotti define al fenómeno financiero como la actividad del Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categorías, clases y generaciones de contribuyentes. Al mencionar la palabra "generaciones", alude a la presión del empréstito en cuanto a la trasferencia de la carga de la deuda pública a generaciones futuras (59) . El Estado afronta los gastos públicos con recursos provenientes de la explotación y administración de su patrimonio, de liberalidades de los particulares, del producto de sanciones pecuniarias, del uso de su crédito público, de la emisión monetaria y de los ingresos tributarios. Estos últimos son, probablemente, los más importantes recursos del Estado moderno, originando la cuestión acerca de cómo se debe distribuír su carga entre los individuos de la comunidad. Ello está vinculado con los efectos económicos de los impuestos (que consideraremos en el cap. II, punto 3), los cuales deben ser tenidos en cuenta por el legislador al elegir los gravámenes. Si se pretende que la estructura tributaria no dificulte el logro de las metas sociales y económicas, debemos afirmar que la carga tributaria tiene que ser distribuída con justicia, lo cual conduce al principio de equidad. 4.2. Principio de equidad. Nos hemos referido a este principio en el punto 2.2, al mencionar el primer principio de la imposición de Adam Smith. López Varela afirma que la carga impositiva debe ser distribuída equitativamente en toda la población, y no que arbitrariamente se grave a unos pocos, para lo cual se necesita llegar previamente a conclusiones acerca de la repercusión e incidencia; es decir, se debe prever quiénes son los que económicamente deberán cargar con el tributo a fin de cuentas (60) .

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Para establecer la medida equitativa en que los individuos deben contribuír al sostenimiento del Estado por medio de los tributos -lo cual implica que la tributación sea justa-, corresponde efectuar valoraciones axiológicas, presupuestas en los arts. 4 Ver Texto, 14 Ver Texto, 16 Ver Texto, 28 Ver Texto y 33 Ver Texto de la Constitución nacional. En el Preámbulo de ésta, al trazar los lineamientos de su contenido, expresamente se invoca "la protección de Dios, fuente de toda razón y justicia", lo cual importa no sólo un homenaje reverente al Supremo Hacedor y un pedido de auxilio divino, sino también el reconocimiento de que las razones de los hombres y la justicia que practiquemos deben tener su modelo en la razón y en la justicia de Dios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el Preámbulo figuran los de "afianzar la justicia, [...] promover el bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad", aspectos que llevan al tema de la libertad fiscal, con su necesario contenido valorativo. La proporción justa o equitativa de los tributos (principio de equidad) se halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, que examinaremos en el cap. VI, punto 3. En sentido estricto, a la equidad se la ha emparentado con el principio de igualdad. También se la consideró como valoración de política fiscal. En esta última acepción, la Corte Suprema declaró que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales ("López López, Luis, y otro, c. Provincia de Santiago del Estero" Ver Texto, del 15/10/91). (Ver cap. VI, punto 3.9.) A fin de establecer doctrinalmente en qué casos se cumple con el principio de equidad han sido elaboradas distintas teorías, y probablemente las más importantes son la del beneficio y la del sacrificio (61) . 4.3. Teoría del beneficio. A esta teoría hemos aludido en el punto 2.2, al considerar la primera regla de la imposición de Adam Smith. Respecto de la equidad, Due explica que según el principio del beneficio, se la interpreta "como requiriendo igual tratamiento para quienes reciben iguales beneficios de la actividad estatal y que la distribución de impuestos entre los individuos que reciben diferentes beneficios se haga en proporción al monto del beneficio recibido". Implica extender al sector público la regla "comercial" del sector privado acerca de que los bienes y servicios deben ser pagados por quienes los usan. Esta teoría argumenta, además, que todo sistema tributario basado en el principio de capacidad contributiva, al gravar más fuertemente a quienes ganan un ingreso superior y acumulan riqueza, inevitablemente desalienta la iniciativa y castiga el éxito, premiando el fracaso y retardando, de tal forma, el desarrollo económico. Sostiene, asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar al mejor ajuste de la producción de servicios estatales (62) . Esta teoría contiene ideas de equivalencia, trueque, cambio, seguro o de interés en pertenecer a cierto Estado, por lo cual recibió distintas denominaciones: teoría del trueque, teoría del cambio (a ella nos referimos en el punto 2.2), teoría del seguro, etc., y puede resumírsela en la frase de Montesquieu según la cual "las rentas del Estado son una porción que cada ciudadano da de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus rentas tranquilamente". Conforme a la teoría del beneficio, con sus distintas subdivisiones, se perfila el tributo como la retribución o precio de los servicios prestados por el Estado (63) . Se le ha formulado las siguientes objeciones: 1) Carece de sentido razonar por analogía entre los sectores privado y público, porque el Estado lleva a cabo tareas que una empresa privada está imposibilitada de realizar, de modo que en la mayoría de los casos su producción no puede vendérsela a los usuarios. Como expresa Due, el Estado, en gran parte de su actividad, "no puede cobrar impuestos basándose en los beneficios recibidos, ya que éstos no pueden individualizarse por persona. La única forma de poder seguir el principio del beneficio sería estableciendo un criterio o patrón arbitrario para su distribución; pero tal proceder ya no implicaría la imposición en base al verdadero beneficio obtenido sino en base a algún índice de los mismos, tal como la riqueza o renta, siendo el efecto de ellos sobre los incentivos muy similar a la aplicación directa del principio de la capacidad contributiva". 2) A menudo, los beneficios son de carácter social, de suerte que aunque se los individualizara por persona, la modalidad de distribución podría no ser equitativa, dado que los pobres hacen un uso más intensivo de los servicios estatales sanitarios, de educación y recreo, y de aceptar la

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teoría que nos ocupa se arribaría a la conclusión de que aquéllos deberían pagar mayores impuestos que los ricos. Tanto es así que Wagner -la gran autoridad alemana del siglo XIX en finanzas públicas- sostuvo que la irrupción del Estado en las actividades del bienestar torna imposible cualquier empleo generalizado del principio del beneficio (64) . Pese a lo expuesto, si bien la teoría del beneficio no se aplica con relación a los impuestos que cubren servicios públicos indivisibles, rige en lo atinente a las contribuciones especiales y a las tasas (en la medida en que estas últimas sean la contraprestación por un servicio individualizado en el contribuyente, que a la vez le represente un beneficio; no en todos los casos hay un beneficio a retribuír por las tasas), porque para el cobro de estos dos tributos el Estado presta servicios públicos divisibles y, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscada equidad tributaria (65) . Para Juan Carlos Luqui, el destino de los tributos está ínsito en su naturaleza (art. 4 Ver Texto de la C.N.), y agrega que ese destino ("atender los gastos que demande la atención de las funciones y de los servicios públicos", o, usando el lenguaje del art. 4 Ver Texto de la C.N., "los gastos de la Nación") es el que da carácter tributario a la obligación, legitimando la restricción que se opera respecto de la voluntad del contribuyente, "ya que la prestación pecuniaria que se le exige la reintegra el Estado en funciones y servicios públicos que lo benefician de manera general o especial, sea presente o futuro. Tal es la causa originaria o genérica de esta obligación (causafin)" (la bastardilla es nuestra) (66) . 4.4. Teoría del sacrificio. A esta teoría hemos aludido en el punto 2.2, al abordar la posición de Stuart Mill, así como al considerar el marginalismo y las posiciones de Say y Pigou. Las utilidades decrecientes sustentan la imposición progresiva (que la alícuota o porcentaje aumente a medida que se incrementa la base imponible). Para una persona sedienta, un vaso de agua tiene una utilidad mayor que para una no sedienta; a medida que se va suministrando vasos de agua a una persona, la utilidad decrece hasta llegar a un estado de saciedad. En forma análoga, quienes sostienen que la utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la imposición debe ser progresiva, a fin de que a todos los contribuyentes se les exija un sacrificio mínimo, gravando con más intensidad a las unidades menos útiles de grandes ingresos, y con menor intensidad a las unidades más útiles de pequeños ingresos. Sin embargo, el marginalista De Viti de Marco (como se dijo en el punto 2.2) destacaba que "el impuesto progresivo tiende a trasformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes". En un orden de ideas análogo a este último autor, Leroy-Beaulieu explicaba que la única razón que se da en favor de los impuestos progresivos es "que se debe imponer a los ciudadanos [debió decir habitantes] una igualdad de sacrificios, y que las rentas grandes o medianas soportan más desahogadamente una exacción [...] que lo hacen las rentas menos elevadas", pero que "no tiene más que este argumento, cuando más especioso, que invocar. No reposa sobre ninguna razón de equidad; ofrece los inconvenientes prácticos más graves y contiene el germen de una verdadera expoliación" (67) . Las teorías del sacrificio se distinguen en: a) teoría del sacrificio igual (los impuestos deben ser aplicados en tal forma que cada causante deberá desprenderse de la misma cantidad absoluta de utilidad que cualquier otro causante); b) teoría del sacrificio proporcional (cada causante debería entregar la misma proporción de la utilidad total de su ingreso); c) teoría del sacrificio marginal equivalente (la desutilidad marginal en que incurre cada causante debería ser igual); d) teoría del sacrificio mínimo (la suma de las áreas de la unidad sacrificada, tanto directa como indirectamente, por los causantes deberá ser tan pequeña como sea posible en proporción con la recaudación asegurada) (68) . Dice Groves que el sacrificio mínimo "no es más que una inferencia del principio utilitario de que el gobierno debe proporcionar el mayor bien posible en provecho del mayor número, o el mayor bienestar colectivo posible. Esto, aplicado a la exacción de impuestos, significa que hay que causar a la gente las menores molestias y los menores sacrificios. Además, el principio del pequeño sacrificio, como el de la capacidad de pago, se basa en la teoría de la utilidad marginal aplicada a los ingresos, según la cual, el valor de un dólar disminuye para el que lo recibe, en la misma proporción en que aumentan sus ingresos"; consecuentemente, para que quede reducido el sacrificio a su mínima expresión, la gente ha de destinar al pago de impuestos los dólares que tienen menor importancia, menos valor conforme a sus posibilidades. Como crítica, se arguyó que si el principio fuese aplicado en la práctica, dadas las grandes desigualdades de bienes de fortuna,

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los impuestos no podrían llegar a cubrir el presupuesto hasta que se alcanzara una completa nivelación de capitales. De este modo, se propició la alternativa del principio del sacrificio igual: cada cual está obligado a pagar una contribución, pero las exiguas contribuciones que pagasen los pobres representarían un sacrificio igual al de los cuantiosos impuestos que pagasen los ricos. Otros propugnaron que el sacrificio fuese proporcional, ajustándose las cargas conforme a las relativas utilidades totales supuestas según los diferentes ingresos. Otros estudiosos prefieren utilizar el concepto de sacrificio mínimo, pero atemperando su aplicación lógica, por considerar el efecto que causaría una imposición excesiva sobre la producción. La principal objeción a estas teorías es que las utilidades que representan los ingresos no pueden ser medidas con precisión. Asimismo, algunos críticos han impugnado la tesis de que la utilidad desciende con la expansión de los ingresos para todo orden de rentas. Por ello, y luego de tratar el principio de "capacidad de pago", Groves menciona un tercer principio de distribución, que "o abandona o incluye todos los demás": el principio de conveniencia social, por el cual se adopta la posición pragmática de que los mejores sistemas y fuentes de ingresos son los que producen más; por ende, se debe examinar concretamente cada impuesto y su modo de funcionar, lo cual importa una cuestión de apreciación de valores relativa a las prioridades en la distribución de recursos, públicos y privados; se respeta la decisión del individuo, pero con restricciones cuantitativas determinadas por los impuestos (69) . 4.5. Capacidad contributiva. También llamada "capacidad de pago" (traducción habitual del inglés "ability to pay" y del alemán "Leistungsf„higkeit"), consiste en la aptitud económico-social para contribuír al sostenimiento del Estado. Si bien se la vincula con el principio del sacrificio, puede enfocársela también considerando las posibilidades de un individuo, más que su sacrificio. A la capacidad contributiva se la mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, transacciones, etc.). Algunos autores (v.gr., Giuliani Fonrouge) consideran que la doctrina de Griziotti y sus seguidores, con relación a la capacidad contributiva como modo de evitar la arbitrariedad, introduce "un elemento extraño a la juridicidad de la tributación y, por lo demás, de muy difícil determinación. Responde a un encomiable propósito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador, según su libre apreciación, pero que no puede ser erigido en condición o dogma jurídico". Frente a lo dispuesto por el art. 53 de la Constitución italiana ("Todos están obligados a contribuír a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva. El sistema tributario se inspira en principios de progresividad"), sostiene que no representa otra cosa que la adopción de un canon de justicia distributiva que rige para toda la imposición, y que es, como dice Giannini, "una exigencia ideal, cuya realización, como en todo otro campo de la vida social, queda librada a la prudente apreciación del legislador". Entiende que en nuestro país no es conveniente introducir el concepto de "capacidad contributiva" en el texto constitucional, "porque podría entorpecer el desarrollo de una legislación tributaria con finalidades extrafiscales, determinada por circunstancias de orden social y que no siempre debe inspirarse en consideraciones económicas". Por otra parte, los principios y garantías asegurados por nuestra Constitución, así como el sistema de control judicial instituído, "son vallas contra la arbitrariedad" (70) . Luego de expresar que el principio de capacidad contributiva coincide con la etapa en que el Estado comienza a dirigir, orientar o intervenir la economía, pasando por los estadios de la "capacidad económica" y la "capacidad de prestación", al justificarse que las riquezas sean gravadas en razón de los sujetos y más tarde en función política, económica y social, Luqui destaca que el mencionado principio "no conforma un criterio objetivo", ya que depende de una apreciación política efectuada por el legislador con relación a cierta riqueza, y fundada en los fines que quiere alcanzar. "La capacidad contributiva, pues, es una forma de valorar la capacidad económica o de prestación en función de los referidos fines", y tal valoración es de naturaleza esencialmente política (71) . Otros autores entienden que las garantías sustanciales del contribuyente contenidas en la Constitución nacional se refieren a este principio (como lo veremos en el cap. VI, punto 3). Por ejemplo, Villegas, citando a Micheli, explica que la valoración del legislador puede ser errónea, y si el principio de capacidad contributiva se halla inserto en el orden jurídico de un país, le estará prohibido al legislador elegir un hecho que de ningún modo pueda constituír un síntoma de capacidad contributiva (72) .

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Compartimos la posición de Villegas, sin perjuicio de señalar que cuando los tribunales analizan si un tributo responde o no al principio de capacidad contributiva, se exige prudencia, ya que actualmente el principio responde a la valoración política de una realidad económica (v.gr., tributos con fines extrafiscales), y aquéllos no pueden expedirse acerca de la conveniencia o eficacia económica o social del criterio legislativo. De todos modos, juzgamos acertada, en general, la posición de García Belsunce, al haber definido la capacidad contributiva como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización (73) . 4.6. Presión tributaria. Este concepto no tiene más que una relativa significación, por cuanto es bastante difícil realizar mediciones exactas para establecer en la realidad los porcentajes pertinentes. Procura determinar el grado de detracción de la riqueza, o cuál es la magnitud de la carga soportada por las economías particulares. La presión tributaria es la relación entre la cantidad de tributos (directos e indirectos; nacionales, provinciales, municipales) que soportan los particulares, un sector económico o toda la Nación, y su cantidad de riqueza o renta. De ahí surgen los conceptos de presión tributaria individual, sectorial y nacional. Esta última es la relación entre la cantidad total de recursos tributarios percibidos por un Estado, en un período determinado, y la suma total de bienes y servicios producidos en ese Estado en tal período. En virtud de las dificultades para establecer las mediciones, frecuentemente se limita el concepto a la presión tributaria nacional, cuya fórmula matemática es: Total de la recaudación tributaria Monto del producto bruto. Según Griziotti, la fórmula ideal debe restar de la tributación los gastos públicos respecto de los contribuyentes, porque representan ventajas, tornando más soportable o ligera la presión. De ahí que propicia que la presión tributaria sea:

T - G (tributación menos gastos) R (o P.B.I.) (renta o producto bruto interno). Sin embargo, como lo señala Villegas, los efectos específicos de la exacción fiscal deben ponerse de manifiesto independientemente de los gastos, para analizar el problema con claridad, en virtud de que es muy difícil precisar los efectos de los gastos públicos en los distintos sectores de la población. Conviene resaltar que pese a la relatividad del concepto que nos ocupa, se debe tener en cuenta que la exagerada presión tributaria produce evasión, emigración de capitales y decaimiento de la producción (74) . 5. SISTEMA TRIBUTARIO: CONCEPTO. SISTEMAS HISTÓRICOS Y RACIONALES. UNIDAD O MULTIPLICIDAD DE TRIBUTOS. REQUISITOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL.

5.1. Sistema tributario: concepto. Schm”lders enseña que la totalidad de los impuestos vigentes en un país no es siempre, a la vez, un "conjunto" o "sistema" razonable y eficaz. Para Adolph Wagner, la expresión "sistema impositivo" constituye un eufemismo muy inadecuado para el "caos de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquella expresión importa, más bien, cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o no fiscal. Esta armonía puede ser obra intencional del legislador -sistemas impositivos racionales- o puede haberse producido sola, por evolución -sistemas impositivos históricos- (75) .

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Tarantino sostiene que sólo se puede llamar "sistema" a un conjunto racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por unidad de fin; en cambio, si las reglas son impuestas o se las sigue en forma inorgánica, sin orden y sin investigación de causas, con el solo propósito de lograr más fondos, se está en presencia de un régimen, y no de un sistema tributario. Villegas, en consecuencia, afirma que el concepto de "sistema tributario" aparece como meta, aspiración, "más que como explicación de algo existente", sin perjuicio de lo cual, en sentido lato, entiende que "el sistema tributario está constituído por el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada época". De ello resulta una limitación espacial, que consiste en que cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud y distribución de sus recursos, de su sistema económico, de sus factores psicológicos, morales y religiosos, etc.; y advierte, asimismo, una limitación temporal, por la época en consideración, dado que las normas tributarias deben adecuarse a la evolución económica, implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad (76) . No obstante, recordemos que Alberdi sostenía que "después de los cambios en la religión y en el idioma tradicional del pueblo, ninguno más delicado que el cambio en el sistema de contribuciones. Cambiar una contribución por otra, es como renovar los cimientos de un edificio sin deshacerlo: operación en que hay siempre un peligro de ruina" (77) . 5.2. Sistemas históricos y racionales. Respecto de los sistemas impositivos (o tributarios) históricos, Schm”lders señala que en Europa continental han respondido a dos tipos básicos: 1) El sistema de los impuestos objetivos, como el vigente en el siglo XIX en Francia (v.gr., los impuestos inmobiliarios, de patentes sobre puertas y ventanas), hasta el impuesto a la renta de tipo prusiano, abarca los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a qué personas favorecen o pertenecen dichas utilidades. Su ventaja reside en que evita toda intromisión en los asuntos personales del contribuyente, "y con ello, las resistencias psíquicas contra los impuestos", aunque su desventaja radica en la falta de un gravamen eficaz sobre el rendimiento del trabajo cuando gran cantidad de personas viven exclusivamente de él, y no considera la capacidad contributiva. 2) El sistema del impuesto personal, que nace bajo la influencia de la justicia social, se basa en la persona como centro de relaciones jurídicas, y no en un conjunto de cosas. Su verdadera espina dorsal está constituída por el impuesto progresivo a la renta de las personas físicas, al cual pueden asociarse gravámenes al patrimonio y a la herencia; empero, su dificultad principal consiste en la definición de la renta imponible como "hecho" cuya realización obliga al pago del gravamen, a cuyo respecto hay varias teorías (de la fuente, de Fuisting; del incremento neto del patrimonio, de Schanz). Sin embargo, por razones fiscales, no se mantiene la sencilla estructura básica del sistema de impuestos personales, que se complica por la adición de numerosos gravámenes a la circulación y a la trasmisión de bienes, por la conservación del anterior sistema de impuestos objetivos, y por la constante aparición de nuevos impuestos al consumo y a los gastos. Es más: al extenderse el impuesto a la renta a las personas jurídicas y las empresas, los sistemas de impuestos personales casi pierden su carácter primitivo, y se llega a objetivar ampliamente la imposición; aunque se los denomine "impuestos a la renta" o "a las corporaciones", por principio, muy bien puede trasladárselos según la situación del mercado, obrando en forma similar a los impuestos "indirectos", como carga impositiva del consumidor, en la medida de su consumo, y no de su capacidad económica. Pareciera que la evolución conduce a un sistema de impuestos a la venta y a los consumos (78) . Actualmente, adquiere gran relevancia el impuesto al valor agregado. Los sistemas impositivos (o tributarios) racionales han sido materia de gran cantidad de estudios económicos y financieros que intentaron estructurar un sistema ideal, desde aquellos que propugnaron el impuesto único hasta los que pretendieron armonizar los tributos con acentos en los aspectos sociales -tendientes a desgravar a los sectores sociales más débiles, mediante una conveniente progresión de la distribución de cargas-, financieros -papel que se asigna a un impuesto (v.gr., el impuesto a la renta), con respecto a los otros (v.gr., a los consumos y gastos)o políticos -adaptación de la organización fiscal en consideración de ciertos programas políticos(79) . 5.3. Unidad o multiplicidad de tributos.

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Como se ha expresado en el punto 2.2, al abordar la fisiocracia, esta escuela propició el impuesto único sobre la renta de la tierra. Revans propugnó el impuesto único sobre los consumos individuales; Menier, sobre los capitales fijos; Tellier, sobre los productos en general; Pastor, sobre las profesiones; Henry George, sobre la tierra libre de mejoras; Schueller, sobre la energía. También hubo proyectos de impuesto único sobre las rentas, los combustibles, etc. Las objeciones más importantes al "impuesto único" son las siguientes: 1) No hay un impuesto perfecto a los efectos de la distribución de la carga tributaria, y, por ende, se considera conveniente la existencia de impuestos correctores en una pluralidad compensadora, que equilibre los defectos de unos con las ventajas de otros. 2) Un sistema de impuestos múltiples torna más difícil la posibilidad de evasión tributaria, por la correlación entre sí de diversos tipos de tributos (v.gr., cotejo de las declaraciones del impuesto a las ganancias con las del IVA y con las del impuesto sobre los ingresos brutos). 3) La capacidad contributiva de los particulares se manifiesta de muy diversas formas, por lo cual debe haber multiplicidad de hechos imponibles, que no pueden ser abarcados por un único tributo. 4) Ningún sistema de impuesto único tendría la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras del Estado (80) . 5.4. Requisitos de un sistema tributario racional. Como se ha visto en el punto 2.2, Von Justi y Adam Smith, entre otros, sentaron los principios de la imposición que son considerados como requisitos de un sistema tributario. Algunos de los principios formulados por los distintos autores son postulados sin demostración, y suele hallárselos en las constituciones y cartas (generalidad, igualdad, justicia y equidad); otros son expresión de objetivos políticos inspirados en la ideología que sustenta el autor (principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas, que propicia el menor gravamen a la renta del trabajo personal que a la del capital; en contra, se podría sostener que vulnera el principio de igualdad); otros principios consisten en reglas de buen criterio en la elección de los impuestos y de sana administración. Explicaba Liberatore que Sismondi había resumido concisa y claramente las reglas que hay que observar en la imposición, a saber: "1ª) Todo impuesto debe gravar el rédito, y no el capital [ver cap. VII, punto 2.4]. En el primer caso, el Estado no gasta más que lo que los particulares gastarían; en el segundo, destruye lo que sustenta la vida, así de los particulares como del Estado. 2ª) Al establecer un impuesto, es preciso no confundir el producto bruto anual con el rédito, porque el primero comprende, a más de dicho rédito, todo el capital en circulación; y una parte de este producto ha de quedar para mantener o renovar todos los capitales fijos, todos los trabajos acumulados, y la vida de todos los obreros productivos. 3ª) Siendo el impuesto como el precio que el ciudadano paga por los goces sociales, no se podrá demandar a aquel que nada goza: por tanto, jamás debe imponerse sobre aquella parte de los réditos que es necesaria a la vida del contribuyente. 4ª) La contribución no debe nunca ahuyentar la riqueza sobre que recae; luego, debe ser tanto más moderada cuando aquella riqueza sea, por su naturaleza, más fugaz o movediza. No debe jamás recaer sobre aquella parte de la renta que sea necesaria para que la misma renta se conserve". Por su parte, Liberatore insistía sólo en dos preceptos: el primero, que los impuestos sean "generalmente lo más ligeros que sea posible", y segundo, que la contribución, cualquiera que sea, nunca toque lo puramente necesario a la vida de los ciudadanos. De esto último infería que las propiedades pequeñas deberían estar exentas de contribuciones directas; "en cuanto a las contribuciones indirectas, deberían respetar lo más posible las materias alimenticias de primera necesidad, cuales son las harinas, las legumbres, el aceite, la sal, la leña, el vino común y otras cosas de este género" (81) . Pietro Verri (Meditazioni sull´economia politica) estableció dos cánones de la imposición: a) los impuestos no deben pesar fuerte e inmediatamente sobre las clases pobres (avala la necesidad del mínimo no imponible); b) no hacer que el tributo siga inmediatamente al incremento de riqueza (82) . Ello traduce, para el impuesto, el viejo proverbio de que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro: el fisco debe gravar empresas consolidadas, evitando que una imposición temprana debilite a las empresas en sus comienzos.

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John F. Due menciona tres principios esenciales de todo sistema impositivo: 1) Máxima neutralidad económica, por el cual la estructura impositiva habrá de ser concebida de forma tal "que elimine toda interferencia con el logro de una óptima distribución y uso de recursos y, de ser posible, que contribuya a ese objetivo". 2) Equidad, ya que la distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribución de los ingresos considerada óptima por el consenso de opiniones en la sociedad contemporánea. 3) Costos mínimos de recaudación y cumplimiento, compatibles con un control eficiente de la observancia de las obligaciones fiscales. Conforme a esta regla, los tributos deben ser establecidos de forma tal que los costos efectivos de recaudación lleguen a un mínimo, en función de los recursos para percibir los impuestos, así como también deben ser mínimos los inconvenientes directos causados a los contribuyentes por el pago de los impuestos (83) . Los requisitos de un sistema tributario racional son resumidos por Villegas, quien expresa lo siguiente: 1) Desde el aspecto fiscal, los tributos deben ser productivos, originando un rendimiento suficiente tanto en épocas normales como anormales. 2) Desde el punto de vista económico, el sistema ha de tener la flexibilidad funcional suficiente a efectos de servir como instrumento de promoción económica, sin trabar la producción nacional. 3) Desde el aspecto social, los gravámenes deben ocasionar un sacrificio mínimo al contribuyente, y corresponderá que se los distribuya equitativamente entre los habitantes, según su capacidad contributiva. 4) Desde el aspecto administrativo, es menester que el sistema sea lo más simple posible, proporcionando certeza en el modo de pago, lugar y fecha, etc.; que el pago resulte cómodo en cuanto a la época en que el contribuyente esté en mejores condiciones económicas, y que el fisco recaude sus tributos con el menor costo posible (84) . Acotamos que no necesariamente producen mayor recaudación los altos gravámenes; muchas veces, la disminución de las alícuotas tributarias incrementa lo recaudado, en atención a que más gente se dedica a las actividades sobre las cuales recaen los tributos cuyo importe se rebajó, y, principalmente, porque un tributo de monto alto puede tentar a la evasión, en tanto que uno de monto bajo incentiva al cumplimiento de las obligaciones tributarias (85) . CAPÍTULO II - IMPUESTOS 1. CONCEPTO. NATURALEZA JURÍDICA. FUNDAMENTOS ÉTICO-POLÍTICOS.

1.1. Concepto. En el cap. I, punto 3.4, hemos definido al impuesto expresando que es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación. Es decir, hay independencia entre el pago del obligado y toda actividad estatal relativa a éste ("sin contrapartida", dice Gaston Jèze). Recordemos que por medio del impuesto son retribuídos servicios indivisibles prestados por el Estado (v.gr., defensa, actividad legislativa), es decir, aquellos que si bien son útiles a toda la comunidad, no se da la posibilidad práctica de efectuar su particularización en personas determinadas. En ese mismo punto 3.4 distinguimos al impuesto de otros tributos. La Corte Suprema, in re "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L." Ver Texto, del 18/6/91 (voto de la mayoría), ha dicho que a la palabra "impuesto", utilizada en el art. 16 Ver Texto de la C.N., cabe interpretarla en contraposición a "cargas públicas", de modo que uno o las otras puedan -desde la óptica de la C.N.- constituír "formas en que se hacen efectivas las contribuciones". 1.2. Naturaleza jurídica. Las teorías privatistas lo asimilaban a un derecho real -o, mejor, a un canon patrimonial-, o a una carga o gravamen real, especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios. La concepción de derecho real o canon patrimonial se refería a la estructura del tributo cuando los fundos de los bienes fiscales eran cedidos a los colonos, que pagaban cierto vectigal. La segunda opinión parte de la idea de que el Estado, al ejercer su poder de imperio sobre las personas, lo extiende también a las cosas, presentando el impuesto como una carga real del derecho germánico que afecta a las cosas inmuebles y muebles y a los bienes incorporales (o sea,

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a la riqueza en sus diversas manifestaciones), y que la relación, real en un principio, se trasforma después en una relación personal; es personal esta relación, pero derivativa. Para Griziotti, el equívoco de esta teoría radica en confundir el objeto con el sujeto del impuesto (incluso para los impuestos reales, "el sujeto pasivo es directa y solamente la persona del contribuyente, por el hecho de estar subordinado jurídica, económica o socialmente al Estado"), "y en tomar la garantía real, incluso para los impuestos reales, como elemento esencial y característico del impuesto, siendo así que existen impuestos desprovistos de garantía real" (86) . Otra doctrina antigua consideraba la relación tributaria en forma semejante a la que originaba una obligatio ob rem del derecho romano: la obligación nace de la posesión de la cosa, pero ésta no se halla sujeta a un derecho real del acreedor, por lo cual la obligación es puramente personal y afecta al deudor con todos sus bienes, muebles e inmuebles. Sin embargo, la deuda tributaria es personal, como se demostrará en el cap. VII, punto 2, y no puede asimilársela a institución alguna del derecho privado. Análogas reflexiones se hacen extensivas a las teorías contractuales. Como señalamos en el cap. I, punto 3.2, al tratar la naturaleza de los tributos, los impuestos -que son una de sus especies- constituyen obligaciones unilaterales, establecidas coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Su fundamento jurídico es, pues, la sujeción al poder de imperio del Estado. Ha dicho la Corte Suprema que el impuesto es una obligación unilateral exigida coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (conf. "Fallos", 218-595, 223-233 Ver Texto). 1.3. Fundamentos ético-políticos. Dejando a un lado el aspecto jurídico, desde el punto de vista de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teorías para justificar los requerimientos impositivos estatales, entre las cuales mencionaremos las siguientes: a) Enfoque ético. Griziotti ha destacado que antes que como fenómeno jurídico y político, el impuesto debe ser considerado como norma más general de carácter ético. "La vida social del Estado implica el concurso de los asociados a los fines a que tiende la sociedad, en cuanto los fines a lograr tornan siempre en beneficio de los propios asociados. También, en cualquier otra asociación, la obra que ésta desarrolla requiere gastos, los cuales, en cuanto se efectúan por la asociación, son colectivos, pero teniendo en cuenta la utilidad de los particulares asociados deben repartirse entre ellos". El Estado, al establecer impuestos, no debe anular la regla de reparto de los gastos, nacida de la vida social que se inspira en la experiencia, la tradición y la moral, "regla que tiene eficacia práctica no inferior, incluso, a la de la misma norma jurídica, y que tiene de común con ella los principios fundamentales inspiradores, que son siempre principios éticos" (87) . b) Teoría del cambio o teoría del precio de cambio. La hemos considerado en el cap. I, punto 2.2, y según ella los impuestos se asimilan a precios o contraprestaciones por los servicios prestados por el Estado. c) Teoría de la prima de seguro. A ésta nos hemos referido en el cap. I, punto 4.3, al tratar la teoría del beneficio. Entiende que los impuestos son semejantes a primas de seguro, que pagan los poseedores de bienes para que el Estado les garantice la seguridad en sus personas y bienes. d) Teoría de la distribución de la carga pública. Es postulada por los autores franceses Laferrière y Waline, para quienes la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social de todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber de sostenerla. Esa obligación obedece a la capacidad personal del individuo, conforme a sus posibilidades, para contribuír a los gastos de la comunidad. Bien enseña Villegas que "el fundamento ético-político debe buscarse en la misma necesidad que desde tiempo pretérito llevó a los integrantes de una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr orden y cohesión en la convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es lógico que contribuyan a su sostenimiento" (88) .

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2. CLASIFICACIONES: 1) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS; 2) PERSONALES O SUBJETIVOS Y REALES U OBJETIVOS; 3) FIJOS, PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS; 4) DIRECTOS E INDIRECTOS (DISTINTOS CRITERIOS CLASIFICATORIOS); 5) OTRAS CLASIFICACIONES.

2.1. Ordinarios y extraordinarios. Esta distinción se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducen todos los años con periodicidad regular, o que rigen hasta su derogación con la característica de habérselos establecido con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en períodos de crisis, de alteraciones profundas en la economía, para lograr ajustes en los gastos públicos, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificación en impuestos ordinarios y extraordinarios era efectuada según que su recaudación cubriera necesidades habituales de la colectividad o emergencias sociales (guerras, catástrofes, etc.), respectivamente. 2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos. Como bien señala Jarach, hay cuatro criterios para esta clasificación. El primero denomina personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripción en registros o padrones, en tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa colaboración administrativa. El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr., son personales el impuesto a las ganancias de personas de existencia visible y sociedades de capital, el impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos a la propiedad inmueble, los recaudados por el método del papel sellado). El tercer criterio, de carácter eminentemente jurídico, define como reales los impuestos cuyas obligaciones están dotadas de una garantía real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibles (v.gr., arts. 6 y 61 de la Ley de Impuestos Internos, y arts. 1122 Ver Texto a 1124 Ver Texto del Código Aduanero), y como personales, a los impuestos que carecen de esa garantía. El cuarto criterio considera que los impuestos personales procuran determinar la capacidad contributiva de las personas físicas, discriminando la cuantía del gravamen según las circunstancias económicas personales del contribuyente (v.gr., deducción para un mínimo de existencia -mínimo no imponible- y cargas de familia, progresión del impuesto). En cambio, los impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personales del contribuyente (v.gr., impuesto de sellos) (89) . Cabe agregar que impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre la renta, adquirieron características reales al ser gravadas las personas jurídicas, y que impuestos antiguamente reales, como los inmobiliarios, adoptaron notas personales con los recargos por latifundio o las desgravaciones por propiedad única. 2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos. Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza involucrada (v.gr., los antiguos impuestos de capitación, las patentes fijas por el ejercicio de algún comercio, industria, profesión, etc.). Jarach también menciona la categoría de los impuestos graduales, que son aquellos que varían en relación con la graduación de la base imponible; p.ej., al clasificar a las empresas en diferentes clases según ciertos parámetros (número de obreros y empleados, capital invertido, volumen de ventas, etc.), con un impuesto fijo por cada categoría. Obviamente, constituye un progreso respecto del impuesto fijo, "pero adolece aún del defecto de profundas desigualdades por el carácter discontinuo de la graduación y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales". Esta forma de imposición es de escasa significación en los Estados evolucionados, pero continúa siendo de interés en los ordenamientos de entidades locales (provincias, municipios) (90) .

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Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alícuota aplicable a la base imponible permanece constante (v.gr., el antiguo diezmo; en la Argentina, el impuesto a las ganancias que recae sobre las sociedades de capital, el IVA, etc.). Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una alícuota que crece según aumenta la base imponible o que se eleva por otras circunstancias, según categorías (ver cap. I, punto 4.4), y regresivos, a aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que aumenta el monto imponible (91) . Se debe distinguir la progresión a los efectos de establecer la cuantía de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto con relación a la distribución de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde esta segunda perspectiva, un impuesto progresivo al consumo de bebidas alcohólicas puede tener un efecto regresivo, al incidir más sobre los grupos de menor renta, en tanto que un impuesto proporcional al patrimonio puede tener efecto progresivo, al recaer en mayor medida sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta. Se suele diferenciar las siguientes técnicas de progresión: a) Progresión por categorías o clases. Según esta metodología, se clasifica a los contribuyentes en categorías o clases, conforme al monto total de la riqueza que constituye la base imponible, en orden creciente, y se aplica sobre cada una de ellas una alícuota del monto total. Tiene -según Jarach- "la característica desfavorable [de] que, en los límites de cada categoría o clase, se produce un salto de alícuota, y que contribuyentes situados cerca del límite inferior de una clase, y que antes del impuesto tenían un mayor monto imponible que otros situados cerca del límite superior de la clase inferior contigua, se encuentran, después del impuesto, con menor riqueza neta que éstos". Por ende, conspira contra la igualdad de la imposición y provoca el desaliento de los contribuyentes situados cerca del límite superior de una categoría en cuanto a incrementar su renta o patrimonio, porque al pasar a la categoría inmediata superior se empobrecerían, u ocultarían parte de su monto imponible para gozar de la menor alícuota de la categoría inferior. Así, v.gr., supongamos que la escala sea: 0 a 100, 10 %; 101 a 200, 15 %. Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a del 15 % (y no el 10 %), por lo cual el solo hecho alícuota, dando por resultado un empobrecimiento imponible sea 100. Notemos que el 15 % sobre 101 poder del contribuyente 85,85.

la totalidad de ella se le aplica la categoría de pasar de 100 a 101 implica una mayor con respecto al contribuyente cuya base arroja un impuesto de 15,15, quedando en

En cambio, un contribuyente con base imponible 100 pertenece, en este ejemplo, a la categoría del 10 %; en consecuencia, corresponde que pague 10, quedando en su poder 90. b) Progresión por grados o escalones. Consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales, y aplicar sobre cada uno de éstos, en forma creciente, un porcentaje. En consecuencia, contribuyentes con distintos montos imponibles están sometidos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia del mismo monto imponible, y son aplicadas mayores alícuotas únicamente sobre los escalones superiores. De ahí que los contribuyentes de mayor riqueza están gravados con las mismas alícuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales de los respectivos montos imponibles; para aplicar una alícuota promedio más elevada con relación a los primeros, es necesario imponer porcentajes marginales muy altos sobre los escalones mayores. Hay que cuidar que la renta gravada después del pago del impuesto no sea inferior al costo marginal necesario para producirla, a efectos de evitar el desaliento del esfuerzo productivo. En el ejemplo dado en el sistema precedente, el contribuyente cuya base imponible es 101 tributa 10 % hasta 100, es decir, 10, y se aplica el 15 % sólo sobre 1. Por ende, el importe a pagar sería de 10,15. Este sistema ha sido adoptado por el art. 90 de la ley de I.G., según el cual desde el 1/1/96 rigen seis escalones, de modo que en cinco de ellos son consignados montos fijos, resultantes de la aplicación de las alícuotas de los escalones anteriores a la totalidad de las sumas absorbidas por cada uno de éstos. c) Progresión por deducción en la base. Conforme a tal tipo, se deduce del monto imponible una suma fija -que se declara no imponible- y se aplica una alícuota constante sobre el remanente. La progresión se verifica teniendo en cuenta el resultado final de lo pagado, infiriendo la tasa efectiva

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que implica. Así, v.gr., en un impuesto a la renta, si el mínimo no imponible es de $ 2.000 y la alícuota del 20 %, observamos lo siguiente: Renta bruta

Renta no imponible

Base imponible

Tributo debido

Tasa efectiva

4.000

2.000

2.000

400

10 %

8.000

2.000

6.000

1.200

15 %

Esta técnica de progresión -por el resultado matemático-, tomada aisladamente, desde el punto de vista jurídico consiste tan sólo en una corrección del impuesto proporcional, en virtud de lo constante de la alícuota fijada por la norma jurídica (no debe confundírsela con la alícuota o tasa efectiva). Empero, se la puede combinar con alguna de las otras técnicas. Constituye un ejemplo de este sistema, aplicado en forma aislada (al cual preferimos considerarlo como una corrección del impuesto proporcional), el I.B.P. Las personas de existencia visible, gravadas por el I.G., pueden deducir en la base ciertos montos, como, v.gr., cargas de familia, y las residentes en el país pueden deducir las ganancias no imponibles. Ello se combina con otra técnica de progresividad, que es la progresividad por grados o escalones del art. 90 de la ley respectiva. d) Progresión continua. Consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Se trata, en realidad, de un método de progresión por clases o categorías, en el cual la amplitud de cada clase está reducida al mínimo. Dice Jarach que "por cada peso de diferencia de monto imponible corresponde un monto creciente de impuesto" (en la práctica se recurre al redondeo, elaborando una tabla de montos imponibles correlacionados con los impuestos), aunque en la mayor parte de los casos la alícuota creciente del impuesto progresivo se mantiene hasta llegar a un porcentaje tope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se torna proporcional; de lo contrario, éste se volvería igual o mayor que el monto imponible (92) . 2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios). Esta polémica e imprecisa clasificación tiene relevancia en nuestro país, por la delimitación de facultades entre la Nación y las provincias. Se puede mencionar los siguientes criterios clasificatorios: a) Económico de la traslación e incidencia. Conforme a él, son impuestos directos los que no pueden ser trasladados, e impuestos indirectos los que sí son trasladables. En virtud de que la traslación depende de gran cantidad de factores, no tiene carácter científico efectuar sobre esa base la distinción. Observemos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo ha sido el impuesto a la renta, lo cual no obstó a que al ser gravadas las sociedades, fuera factible de traslación (esto es, de trasferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el carácter de sujetos pasivos). La Corte Suprema sostuvo que el hecho de tratarse de impuestos directos que gravan a sociedades comerciales no autoriza a presumir su no traslación a los precios ("Fallos", 288-333 Ver Texto). (Ver infra, punto 3.4, in fine, y cap. IX, punto 6.3.1). b) Administrativo. Propiciado por Foville y Allix, sostiene que son impuestos directos los recaudados conforme a listas o padrones, atento a que gravan periódicamente situaciones con cierta perdurabilidad (v.gr., el impuesto a la renta), en tanto que los impuestos indirectos no pueden ser incluídos en listas, porque gravan actos o situaciones accidentales como los consumos. Se le critica a este criterio que propugne que la distinción repose en algo tan cambiante como lo es la organización administrativa de un país. Por otra parte, cabe notar que en la Argentina se lleva nóminas de contribuyentes de impuestos que son considerados indirectos (v.gr., en IVA, impuestos internos). c) Exteriorización de capacidad contributiva. Este criterio fue adoptado por Griziotti, quien enseña que los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito, considerados como expresión de capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, o la trasferencia de riqueza, tomados como presunción de la existencia de

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capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los indirectos recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza. d) Situación estática o dinámica de la riqueza gravada. Este criterio fue seguido por Morselli, quien afirma que los impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e independientemente de su uso, al haberse verificado la condición general consistente en su manifestación inmediata (patrimonio, producto o renta de los edificios, etc.), en tanto que los indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino en cuanto se verifiquen algunas de las otras circunstancias que las leyes de impuestos hayan previsto como una manifestación mediata de ella (consumo, inversión patrimonial, sucesión hereditaria, etc.) (93) . e) Pragmático. Elimina este criterio toda referencia a la capacidad contributiva, mencionando cuáles son impuestos directos e indirectos. Tal el caso de Cosciani, que define como directos a los adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por parte de un sujeto, y a los indirectos, como los relativos a la trasferencia de bienes, a su consumo o a su producción. Valdés Costa expresa que hay, en principio, acuerdo en considerar como impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio, y como indirectos, a los impuestos al consumo y a las transacciones (94) . 2.5. Otras clasificaciones. En moneda y en especie. Es ésta otra clasificación conocida de los impuestos, aunque carezca de actualidad; y también la de internos y externos, según que se los perciba dentro de un país, o se los cobre en ocasión de la entrada y salida de bienes del territorio aduanero. En rigor de verdad, todos los impuestos son percibidos dentro del país, por lo cual esta clasificación es objetable. De cuota y de repartición. La repartición existe cuando la ley fija un monto total a distribuír sobre la sociedad, de modo que dos personas con la misma posición económica pueden pagar distinto impuesto por el lugar en que residen o efectúan su explotación económica: quien reside en una provincia pobre pagaría más que quien vive en una provincia rica. Las desigualdades en la repartición del monto entre las provincias, los municipios y los individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento y las protestas de las circunscripciones e individuos que se sienten más gravados. Dice Ahumada que "a riquezas iguales, dos individuos de distintas circunscripciones pueden y son gravados realmente en forma distinta. Esto explicó [...] el alegato de Vauban en favor de la abolición de los impuestos existentes y para que los impuestos directos fueran percibidos en virtud de una tarifa, a fin de que cada contribuyente conociese por adelantado la fracción de renta que el Estado tenía derecho a exigirle". El procedimiento del impuesto de cuota es totalmente inverso, ya que el Estado, en lugar de fijar, calcula el rendimiento del tributo -por presunciones, sobre la base de estadísticas que posee la Administración-, y establece la alícuota que gravará la materia imponible. Ello implica la concreción del principio de igualdad de los contribuyentes frente a las cargas públicas. Actualmente, salvo escasas excepciones, en el mundo impera el sistema de cuota para la liquidación del impuesto (95) . Sobre la renta, los consumos y el patrimonio. Esta clasificación se basa en las formas de exteriorización de la capacidad contributiva. Para algunos, como Mehl, la clasificación económica de los impuestos diferencia los impuestos sobre la renta (riqueza en período de formación), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto (que comprende los impuestos indirectos sobre la circulación y el consumo, y los impuestos sobre los volúmenes de negocios) (96) . Empero, especialmente con la teoría del balance en materia de impuesto a la renta (ver cap. XI, punto 1.1), se desdibuja la distinción entre el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el capital. Mehl adopta la palabra "gasto" en sentido lato, a diferencia de otros autores, como, v.gr., Kaldor. Explica Jarach que Kaldor no pretendió la creación de un nuevo impuesto general sobre las ventas ni un complemento de éste, ni tampoco de los impuestos selectivos a los consumos (97) . Kaldor sostenía que los impuestos sobre los individuos debían basarse en su gasto, y no en su ingreso -con algunas diferencias, esta idea había sido sostenida por Hobbes, Mill (al criticar la doble imposición del ahorro; ver cap. I, punto 2.2), Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi-, pero se diferenció del resto de los economistas en considerar el fundamento de equidad de este tipo de

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imposición, atento a que "las verdaderas desigualdades del sistema surgen no tanto de que no se hayan exceptuado los ahorros provenientes del ingreso, sino de no haber gravado como ingreso la capacidad del gasto que se ejerce a través del desatesoramiento (o el gasto que se hace del capital), o a través de las ganancias de capital u otros ingresos de varias clases". Intentó demostrar que no hay una definición concebible de "ingreso" (factible de medir objetivamente) que dé una verdadera medida de la capacidad de gasto. Cualquier intento de mejorar el sistema de impuesto sobre la renta desde la perspectiva de la equidad está condenado "a agravar su ya serio efecto sobre la propensión al ahorro, al desatesoramiento y a asumir riesgos". En cambio, un impuesto sobre el gasto no discriminaría el ahorro o el riesgo; además, aligeraría, por lo menos, los efectos desalentadores de la imposición progresiva al trabajo, y estaría en favor de la honestidad y la moderación del sistema impositivo. Sin embargo, Kaldor esperaba introducir el impuesto al gasto para que funcionara al lado del impuesto sobre la renta, y que quitara parte del peso de éste, sin imponer una excesiva carga administrativa. Propiciaba que se lo introdujera con un límite de exención suficientemente alto, para acotar la responsabilidad a un número reducido de contribuyentes. Citando a Hobbes, se preguntaba: "¿Por qué razón quien trabaja mucho y, ahorrando los frutos de su trabajo, consume poco, debe soportar mayor gravamen que quien, viviendo en la holganza, tiene pocos ingresos y gasta cuanto recibe?", dado que ambos reciben la misma protección estatal (98) . 3. EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS: GENERALIDADES, ANUNCIO, PERCUSIÓN, TRASLACIÓN (ANÁLISIS DE LOS DIFERENTES SUPUESTOS Y CONDICIONES). INCIDENCIA. DIFUSIÓN Y SUS FORMAS. AMORTIZACIÓN Y CAPITALIZACIÓN. EFECTOS ECONÓMICOS ESPECÍFICOS. EFECTOS POLÍTICOS, MORALES Y PSICOLÓGICOS.

3.1. Generalidades. Si bien los impuestos son exigidos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la doctrina económica estudió de qué manera éstos pueden quitarse o disminuír el peso económico que sobre ellos recae. Las personas a cuyo respecto se configuró el hecho imponible y que por ley están obligadas a pagar el gravamen, reciben la denominación de "contribuyentes de jure", en tanto que los terceros sobre quienes recae el peso económico del impuesto son los "contribuyentes de facto". Es útil para el legislador conocer de qué manera se distribuye la carga tributaria en la economía, a fin de establecer el mérito o demérito de un impuesto. Los estudios sobre los efectos económicos de los impuestos son relativos, ya que multiplicidad de factores intervienen para que se produzcan; v.gr., en principio, los impuestos al consumo son soportados por los compradores -hecho conocido por el legislador-, pero frente a circunstancias recesivas podría no producirse la protraslación. La contribución territorial puede trasladarse al inquilino o ser soportada por el propietario, según que sea o no fuerte la demanda de arrendamientos. Además, influyen las condiciones políticas y jurídicas de un país: no son idénticos los efectos del impuesto en un Estado totalitario, en el cual, por la falta de libertad, resultan más difíciles las reacciones económicas, que en un Estado moderno de libertad política y régimen constitucional. Hay teorías optimistas y pesimistas sobre los mencionados efectos económicos. Las primeras se agrupan bajo el nombre de teoría de la remoción, según la cual, si los impuestos están bien elegidos y relacionados, e incluso si son algo gravosos, determinan el aumento de la producción, pues entiende que el deseo humano de conservar la propia fortuna y de mejorar la propia condición estimula a que la mayor parte de los hombres se esfuercen por incrementar sus actividades para afrontar la carga tributaria, removiendo el obstáculo que se les opone (99) . Aunque es cierto que una proporción de la recaudación impositiva es provechosa para el desarrollo de la economía, ello no debe conducir a la apología de la exagerada presión tributaria. Además, la mentalidad capitalista del hombre moderno no necesita del acicate del impuesto para acrecentar sus propias ganancias. Las teorías pesimistas consideran que los impuestos, especialmente si son gravosos, constituyen un obstáculo para la producción y el desarrollo económico, y que pueden paralizarlos.

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Las teorías intermedias sostienen que no se puede afirmar a priori cuáles son los efectos económicos de las cargas fiscales, ya que en cada caso se debería observar el proceso económico de la imposición y los fines a que tienden los gastos públicos. En verdad, no basta la utilidad de éstos para la comunidad, sino que es preciso establecer si ésta se halla en condiciones de soportar los sacrificios de la imposición, cuyo límite está dado por su economía. Cuando los impuestos resultan poco gravosos en relación con la posibilidad de los contribuyentes, pueden estimular las actividades económicas. Empero, cuando van más allá de ciertos límites razonables, pueden reducir la fuerza productiva de los contribuyentes y resultar ruinosos económicamente, porque -al decir de Morselli- "destruyen los gérmenes de la prosperidad futura" (100) . Notemos que si los impuestos disminuyen la riqueza de la comunidad, por necesaria implicancia reducen la recaudación estatal, dado que ésta se asienta sobre la riqueza. De ahí que estimamos que se debe tender, en principio, a la neutralidad de la imposición, es decir, que los gravámenes no interfieran en las condiciones del mercado, salvo que se busque modificarlas utilizando el impuesto como instrumento para el logro de fines extrafiscales. Con respecto a las consecuencias jurídicas de los efectos económicos de los impuestos, ver infra, punto 3.4, in fine. 3.2. Anuncio. Como el nombre lo indica, alude al anuncio, por los medios de comunicación o por el simple rumor, de la proyectada creación o modificación de un impuesto. A este efecto se lo conoce como el "tax announcement effect" de Pigou (101) . Esta "alarma" previene al futuro percutido sobre la eventual conveniencia de modificar su conducta, a fin de que a su respecto no se configuren los hechos imponibles, o para que los efectos se reduzcan lo máximo posible. Así, los consumidores aumentarían su adquisición de bienes, antes de que se encarezcan por la trasferencia económica de la carga del nuevo impuesto a los costos. A su vez, los empresarios intentarían, según las circunstancias: a) desplazamientos zonales -en el ámbito nacional o internacional- de sus actividades, con miras a tornarlas menos onerosas; b) la sustitución de los factores de producción -empleo de mayor o menor cantidad de mano de obra, o mayor incorporación tecnológica-; c) adelantamiento o postergación de inversiones y criterios aplicables a amortizaciones a practicar (102) . 3.3. Percusión. Es el efecto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de jure". Si bien se trata, en apariencia, de un fenómeno netamente jurídico, desde la perspectiva económica se puede observar que algunas veces éste no trasfiere a persona alguna la carga tributaria, por lo cual se dice que en este caso el contribuyente percutido es, asimismo, el contribuyente incidido ("contribuyente de facto"). Por el contrario, si el "contribuyente de jure" logra trasferir el peso del gravamen a otro, nos hallamos frente a la traslación. Además, al necesitar disponer de cantidades líquidas para pagar el tributo, puede ser indispensable que el contribuyente de jure acuda al crédito en sus diversas formas, produciendo consecuencias económicas no sólo en su conducta, sino también en el mercado.

3.4. Traslación (análisis de los diferentes supuestos y condiciones). La traslación es denominada, asimismo, "repercusión". Consiste en la trasferencia -total o parcialdel peso del impuesto a otra persona distinta del "contribuyente de jure", la cual recibe el nombre de "contribuyente de facto" (103) . No sólo el contribuyente percutido puede trasladar el peso del impuesto, sino que también es posible que lo traslade incluso un contribuyente de facto, en la llamada traslación de varios grados.

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Hay varias clasificaciones y supuestos de traslación: a) Hacia adelante (o protraslación), hacia atrás (o retrotraslación) y oblicua (o lateral). La primera sigue la corriente de los bienes en el circuito económico; v.gr., el comerciante que trasfiere la carga tributaria al consumidor mediante un aumento del precio. La retrotraslación sigue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito económico; v.gr., el adquirente de una mercadería que obtiene de su suministrador un descuento en compensación por el impuesto: si el impuesto grava al empresario, éste puede trasferirlo sobre quienes ejercen los factores de producción invertidos en la empresa, al reducir la cantidad producida; si el impuesto grava al consumidor, éste puede contraer su demanda de bienes de consumo y, por ende, al disminuír su precio, repercute la carga sobre los productores. La traslación oblicua puede ser hacia adelante o hacia atrás, y consiste en la trasferencia del peso del impuesto a compradores o proveedores de bienes o servicios diferentes de los gravados. b) Simple y de varios grados. La traslación simple se cumple en una sola etapa (el "contribuyente de jure" trasfiere la carga tributaria al "contribuyente de facto", resultando éste el incidido, al no haber otra traslación). En la traslación de varios grados, el "contribuyente de facto", a su vez, trasfiere a otro "contribuyente de facto" el peso del impuesto, quien puede también trasferirlo a otro. c) Traslación aumentada. El peso del impuesto se trasfiere con creces, es decir, en mayor medida que la carga tributaria, a efectos de incrementar las ganancias del contribuyente. Esta posibilidad -puede ser contraria a la ética en caso de mercaderías esenciales- depende de las circunstancias del mercado. La traslación depende de varias condiciones. Considerando el mercado en situación estática, influyen las siguientes: a) El tipo impositivo. Tienden a ser más fácilmente trasladables los impuestos indirectos que los directos; los de monto alto más que los de monto bajo, a efectos de no contraer la demanda (104) ; los impuestos especiales más que los generales, por la posibilidad de la traslación oblicua; los impuestos ordinarios más que los extraordinarios, por los ajustes que paulatinamente son efectuados en el mercado. b) Las condiciones de la demanda y la oferta. Se trasfiere más fácilmente la carga impositiva cuando la demanda es poco elástica o rígida, atento a que el consumidor no puede reducir la demanda de bienes imprescindibles. Si la demanda es elástica (frente a un aumento de precios, disminuye la cantidad demandada), ello torna difícil la traslación. En cuanto a la oferta, tratándose de mercadería perecedera, se dificulta la traslación; no así si la mercadería puede ser almacenada en stock. Los pequeños y medianos agricultores, en general, difícilmente pueden repercutir el impuesto en el precio de los productos, ya que la oferta de sus productos es irregular, discontinua, y frecuentemente éstos no son de fácil conservación; no obsta a ello su demanda rígida, en razón de que la mayoría de las veces los precios son controlados estrechamente por la autoridad pública. c) Régimen de costos. Si éstos son constantes, el aumento del precio es igual al monto del impuesto. En el caso de costos crecientes (actividades productivas limitadas; v.gr., la explotación de minas), el aumento del precio derivado de la trasferencia del impuesto se neutraliza en parte por la disminución de los costos; podría convenir la traslación. Con los costos decrecientes (industrias manufactureras en que opera la concentración y producción de fuerza más barata), no convendría trasladar el impuesto, ya que el aumento de precio debido a él se sumaría al mayor costo resultante de las menores cantidades vendidas. d) Sistema de mercado. En el caso de libre concurrencia, al trasladar el impuesto el productor marginal -que es quien obtiene un mínimo de ganancia y, por ende, es forzoso que traslade el impuesto para continuar en el mercado-, da lugar a que también lo trasladen quienes obtienen ganancias superiores, aumentando los precios.

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Tratándose de un monopolio, el aumento de precios puede ser efectuado hasta el llamado punto de Cournot, en que disminuirá el número de cantidades vendidas. No se debe olvidar que el monopolista elige el precio que le proporcione, en comparación con una cantidad de mercaderías por él producidas a un costo determinado, la máxima ventaja o beneficio neto, y que al comprender tal precio la máxima ganancia posible, obviamente, un precio mayor por la traslación podría producirle cierta reducción de la demanda. En consecuencia, frente a un nuevo impuesto, el monopolista, en principio, no puede elevar el precio, porque de haber sido posible -sin reducción de la demanda- lo habría hecho antes; pero si el impuesto es proporcional a la cantidad producida, permite un aumento de precio disminuyendo la producción en correlación a la nueva demanda y, por tanto, la traslación parcial del tributo. En el oligopolio existe, en principio, un acuerdo entre sus integrantes para dividirse el mercado, por lo cual, para no excluír del mercado al productor oligopolista marginal, es menester que todos trasladen el impuesto. Cabe notar que el sector agropecuario nacional no tiene, en principio, posibilidades de fijar precios con libertad, pues generalmente se los establece según la demanda de mercaderías importadas, lo cual obsta a la traslación. En lo atinente a las condiciones dinámicas, corresponde diferenciar los períodos de auge, en que la demanda es intensa y son fácilmente trasladables los impuestos, de las crisis graves, en que los comerciantes y prestadores de servicios pueden soportar total o parcialmente la carga tributaria. En situaciones de euforia económica se facilita la protraslación; en cambio, en situaciones recesivas o con tendencia hacia la depresión resulta más fácil la retrotraslación. Consecuencias jurídicas de la traslación. (Ver cap. IX, punto 6.3.1.) La Corte Suprema, en "Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado c. Provincia de Buenos Aires", del 13/11/86 ("Fallos", 308-2153 Ver Texto), hizo lugar a la repetición del impuesto a los ingresos brutos que gravaba la misma materia imponible del I.G., sin posibilidad de trasladar aquél, atento a las tarifas oficiales fijadas por el Estado, que no computaban su incidencia, por lo cual se configuraba la doble imposición, prohibida por la Ley de Coparticipación. Sostuvo en tal pronunciamiento que "si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía (Fallos, 297-500 Ver Texto), existen casos en los que es posible y además necesario, reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías que establece la Constitución nacional y con el ordenamiento jurídico vigente [...]. Que en el caso, la incidencia sobre la rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa, si se atiende a los datos que proporciona la realidad económica, la que no autoriza sin más a presumir que los impuestos llamados directos en la doctrina de la tributación se pueden trasladar a los precios" (105) . La C.S. abandonó este criterio en "Yacimientos Petrolíferos Fiscales Sociedad del Estado c. Municipalidad de Banda del Río Salí", del 29/11/94 ("D.T.", t. X, p. 241). Reiteró la C.S. que si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía, hay casos en que es posible, y además necesario, reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos, para llegar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías establecidos por la C.N. y con el ordenamiento jurídico, como en el caso del IVA sobre honorarios de profesionales ("Compañía General de Combustibles S.A.", del 8/6/93, "L.L.", 28/2/94, p. 9). 3.5. Incidencia. Este fenómeno consiste en el peso efectivo del tributo que recae sobre el "contribuyente de facto" o definitivo -puede ser el "contribuyente de jure" si no lo trasladó-. Desde el punto de vista de la geometría, la incidencia consiste en la caída de una línea, de un plano o de un cuerpo, o la de un rayo de luz, sobre otro cuerpo, plano, línea o punto; así, el impuesto cae desde el Estado sobre el contribuyente de derecho o sobre otra persona a quien se trasfiere el peso económico del gravamen. La incidencia importa una disminución del ingreso del sujeto incidido, o, si el ingreso es menor que la carga impositiva trasferida, una disminución de su patrimonio.

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La incidencia por vía directa se advierte cuando el contribuyente percutido ("de jure") no traslada el gravamen, por lo cual es asimismo incidido, siendo, por tanto, contribuyente definitivo. Se manifiesta por vía indirecta al operarse la traslación, por cuanto el "contribuyente de facto" resulta ser el incidido, ya sea total o parcialmente. Hicks, por su parte, distingue la incidencia formal (consistente en el cálculo estadístico de la forma en que el importe recaudado por un impuesto en un período dado -generalmente, un año- se distribuye en la sociedad y, además, la proporción de las rentas del pueblo que no se trasfiere a quienes suministran mercancías y servicios, sino que se paga a los organismos gubernamentales) de la incidencia efectiva (comprensiva de la reacción del contribuyente a un cambio impositivo y a sus consecuencias totales, para lo cual hay que trazar y comparar dos cuadros: uno, del esquema económico en cuanto a distribución de necesidades y rentas de los consumidores, y distribución de los factores, y el otro, de un esquema económico similar, pero sin el impuesto) (106) . 3.6. Difusión y sus formas. Es la proyección (como la luz difusa que se refleja de objeto a objeto), en todo el mercado, de los efectos económicos de los impuestos, que se manifiesta por medio de lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones en la demanda y en la oferta de bienes y servicios, así como en los precios. Por ende, ocurren mutaciones en los consumos, inversiones, ahorro, producción, empleo, etc. De allí que, v.gr., un impuesto sobre las remuneraciones probablemente genere un aumento de éstas mediante futuras negociaciones salariales. La disminución de la producción por la retracción de la demanda, en virtud del aumento de precios que provoca la traslación, restringe la demanda de trabajadores y los salarios. Al incrementarse la producción por derogaciones de impuestos, exenciones, etc., aumenta la demanda de trabajadores y sus remuneraciones. El contribuyente incidido puede adoptar distintos tipos de actitudes, que generan diferentes mecanismos de difusión: a) reducción de consumos, en caso de que no pueda o no desee reaccionar de otro modo; v.gr., renunciando al teatro, con la consecuencia de que si esto se verifica en gran escala se reducen los precios de los espectáculos; el impuesto se difunde, por ende, sobre las economías de las empresas teatrales, de los artistas y de los espectadores, que antes, con menor precio, se procuraban el mismo servicio, hasta que, por último, se reducen los precios para atraer al público; b) disminución o aumento de la producción, hasta el límite que le convenga al contribuyente incidido; si la disminuye, determina una disminución de los servicios producidos por los contribuyentes, y luego, una modificación en las condiciones de la demanda y oferta de los demás bienes que estén en relación con esos servicios, modificándose los precios de todos los bienes y servicios cuya demanda y oferta ha variado; por el contrario, si aumenta la producción, logra la remoción del impuesto (lo remueve o aleja), originando una disminución de precios, si se dan ciertas condiciones (p.ej., el perfeccionamiento en los métodos industriales o por nuevos inventos); c) aumento de los consumos, disminución del ahorro, o emigración de capitales, de los obreros o empresarios, en cuyo caso se verificará un aumento en los precios de las mercaderías, de los servicios y de los capitales, y, en general, un aumento del costo de producción por la elevación del tipo de interés (107) . Cabe observar que si el impuesto recae sobre sectores de la población de bajos o medianos ingresos, cuya propensión marginal a consumir es alta, ello redundará en una disminución de la demanda de bienes de consumo. En tanto, si el impuesto recae sobre contribuyentes de altos ingresos, resultarán mermados sus ahorros o sus inversiones. Los efectos de la difusión son de triple orden, ya que ésta puede afectar a los contribuyentes incididos, a las economías de otros contribuyentes en relación con aquéllos (v.gr., eliminación de productores marginales, que no pueden resistir la concurrencia de los productores más hábiles), o al mercado en general. Con respecto a este último, hay que tener en cuenta que el sistema económico configura una suerte de vasos comunicantes, de modo que cualquiera que sea la cantidad de agua añadida (p.ej., eliminación de un impuesto) o quitada (establecimiento de un

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impuesto) a cualquiera de los vasos, todos ellos elevarán o disminuirán su nivel; tal es lo que sucede con los beneficios de cualquier industria cuando se los disminuye con el impuesto, ya que los beneficios de todas las demás se reducen inmediatamente hasta que se restablece el equilibrio. Como explica Griziotti, la vena de que ha extraído sangre el cirujano no es más pobre que cualquier otra del cuerpo humano después de la operación, y el impuesto es, en cualquier ramo de la industria, "como una sangría" (108) . Por lo demás, cuanto más gravosos son los impuestos, mayores son las posibilidades de emigración de capitales y evasión: muchos contribuyentes intentan escapar al pago del tributo, y frenan, asimismo, el espíritu de empresa. Frente a alícuotas razonablemente pequeñas, hay mayor estímulo para el efectivo cumplimiento de las obligaciones fiscales, y para la reactivación económica. 3.7. Amortización y capitalización. Son éstos dos fenómenos contrarios, que se producen por la aplicación (o impuesto mayor que el entonces existente) y derogación (o disminución del impuesto entonces existente), respectivamente, de un gravamen que recae sobre un bien de capital que produce renta, o sobre ésta. En el primer caso, la carga tributaria disminuye el valor venal del bien, en tanto que en el segundo la liberación de ella incrementa ese valor. Cuando el bien produce renta, se entiende que cuanto mayor imposición recae sobre él, tanto más disminuye la renta neta que se obtiene. Así, v.gr., tratándose de una renta de 1.000, si la tasa corriente de interés, que se mantiene sin variaciones a lo largo del tiempo, es de 5 %, determina un valor capital de la fuente que la produce de 20.000; si dicha renta es reducida a 900 por la incidencia de la creación de un impuesto del 10 % sobre ella, el nuevo valor capital de la renta producida se reduce correlativamente a 18.000. Cabe destacar que Musgrave utiliza el término "capitalización" para denotar el fenómeno que abarca todos los cambios -positivos o negativos- ocurridos en el valor del capital por efecto de una nueva imposición sobre el producto de la inversión, o por una liberación total o parcial del impuesto (109) . Es decir, comprende dentro de ese término los conceptos que hemos expuesto como "amortización" y "capitalización". A Jarach le parece más lógico adoptar este sentido más amplio del vocablo "capitalización" (110) . 3.8. Efectos económicos específicos. Con respecto a la imposición a la renta, ver cap. IX, punto 6.3.1, y cap. XI, punto 1.2. Acerca de la imposición al valor agregado, ver cap. XIV, punto 1.2. Imposición al consumo. Cuanto más inelástica es la demanda del producto -por lo cual el impuesto incide, en definitiva, en el consumidor-, tanto más produce efectos regresivos. Es decir, este tipo de impuestos es pagado en mayor proporción por los sectores de la población de más bajos ingresos, y en menor medida por los más ricos. Tal carácter regresivo no se da cuando el impuesto recae sobre bienes suntuarios. De ello se infiere que no es posible afirmar dogmáticamente el efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de bienes sujetos a esta imposición. Razones de equidad aconsejan eliminar los impuestos a los consumos de artículos de primera necesidad (pan, sal, azúcar). En los impuestos plurifásicos acumulativos (ver cap. XIV, puntos 1.1 y 1.2) se produce una tendencia hacia la integración vertical, a fin de minimizar la incidencia tributaria. Imposición al patrimonio (total o parcial). Due y Friedlander, para referir el rechazo que ocasiona esta forma de imposición, han expresado que "el premio para el gravamen más impopular [...] se otorgaría al gravamen sobre la propiedad [...] se lo condena en todas partes como injusto y regresivo, como un obstáculo al desarrollo económico" (111) .

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Sabido es que las declaraciones de impuestos patrimoniales tienen importancia estadística, al facilitar la recopilación de datos macroeconómicos (v.gr., sobre patrimonio nacional y renta nacional). Conforme a Jarach, un impuesto sobre el capital de las empresas implica un "gasto anual" sobre dicho capital, representando una erogación que constituye una parte del costo de producción de los bienes y servicios. Puede trasladarse por el mecanismo de los precios, a diferencia de las pocas posibilidades de traslación del impuesto que recae sobre el patrimonio de las personas físicas (112) . No obstante, recordemos que las posibilidades de traslación dependen de muchos factores. En favor de un gravamen sobre el patrimonio de personas físicas, han sido dados los siguientes argumentos: a) el patrimonio representa una exteriorización de capacidad contributiva; b) se diversifica el sistema tributario (aumenta los recursos de que puede valerse el Estado); c) como suplementario del impuesto a las rentas; d) garantiza el principio de equidad; e) constituye un instrumento "productivista" y de fomento del desarrollo (se premia a los contribuyentes que poseen capitales productivos, y se castiga a aquellos que poseen fondos inactivos o bienes poco productivos, como yates, joyas, obras de arte, tierras incultas); f) distingue entre ingresos ganados (los que derivan del trabajo) y no ganados (los que provienen del capital); g) acentúa la progresividad del sistema tributario; h) aumenta las posibilidades de control del impuesto a la renta (el control recíproco de ambos tipos de impuestos mejora la eficacia de la administración tributaria, a fin de descubrir o impedir ocultamientos y evasiones de bienes y rentas); i) permite gravar la renta potencial en lugar de la renta efectiva (113) . Asimismo, posibilita alcanzar las rentas subjetivas no monetarias. En contra del impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas, se ha arg ﾁ ído lo siguiente: a) se aleja del principio de capacidad contributiva (ya que por fallas en la administración tributaria, sólo resulta gravada la propiedad tangible e inocultable -inmuebles y automotores-, quedando excluídos gran variedad de activos de fácil ocultación y difícil hallazgo; se desdibuja el principio de capacidad contributiva de quienes tienen menos diversificado su patrimonio); b) la diversificación tributaria es desventajosa, por las injusticias de ese impuesto; c) la renta es la más satisfactoria de las medidas, por ser el principal determinante de los niveles de vida familiar y la fuente más importante de pago de los impuestos; d) las consideraciones de equidad se debilitan si al gravamen no puede administrárselo eficazmente, máxime por la diferencia de trato entre el contribuyente frugal y emprendedor, y el pródigo o dispendioso, lo cual es un contrasentido frente a la política de desarrollo que auspicia, por otro lado, el ahorro como importante virtud social; e) no promueve el desarrollo económico (el atesoramiento improductivo puede no ser reprochable si el Estado parece tutelar el desorden y hasta conseguir el envilecimiento constante del signo monetario); f) la acentuación de la progresividad del sistema tributario tiene límites (no se puede frenar la inversión, el empleo y el consumo); g) al ser obligatorio declarar los patrimonios en el I.G., carece de razón el eventual control por el impuesto que nos ocupa; h) la diferenciación entre rentas ganadas y no ganadas puede logrársela con normas especiales dentro del impuesto a la renta; i) el requisito de una correcta identificación de ciertos bienes gravados (dinero en efectivo, alhajas y otros bienes suntuarios) y su valuación es de muy difícil cumplimiento; j) los problemas de administración fiscal; k) la dificultad en la correcta determinación y valuación de los bienes; l) el no cómputo de las deudas en los gravámenes al patrimonio bruto (v.gr., la Argentina desde 1991, salvo cierta excepción) (114) . Por otra parte, si las personas físicas no tienen ingresos periódicos derivados del patrimonio, al impuesto debe pagárselo con rentas provenientes del trabajo personal o mediante ahorros antes acumulados, afectándose la formación y permanencia del capital. (Ver cap. VII, punto 2.4.) El Informe Carter (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975) puntualiza que la imposición sobre el patrimonio produciría el efecto de inducir al consumo de bienes no durables, en perjuicio del ahorro. Respecto de la inversión, no cabe duda de que este tipo de imposición desalienta las inversiones, particularmente en épocas de recesión económica, y resulta en especial gravoso el impuesto patrimonial sobre las empresas que se inician y las marginales, por lo cual no es aconsejable para promover el desarrollo económico, si bien puede -algunas veces- incentivar las medidas que adopten los contribuyentes para incrementar la productividad mejorando sus rendimientos.

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Para no desalentar la inversión de las empresas, se debería eximir de tributo su patrimonio en los primeros años de organización y actividad. Con relación a las personas físicas, el gravamen las desalentaría en cuanto a tener efectivo, terrenos incultos e inversiones de poca rentabilidad; las estimularía a la adquisición de bienes que impliquen una actividad real de inversión, e incrementaría la predisposición a asumir riesgos, cumpliendo con el principio que la doctrina italiana ha denominado "productivista". Desde luego que ello no justifica una imposición alta, que atente contra el capital. 3.9. Efectos políticos, morales y psicológicos. 3.9.1. Efectos políticos. En la nota 1 del presente capítulo nos hemos referido al pensamiento de Griziotti sobre la importancia de la aquiescencia del contribuyente con relación al impuesto. Aunque este aspecto no tiene carácter jurídico, sino político, adquiere gran relevancia desde el punto de vista de la paz social. La palabra "gravamen", de por sí, alude a lo gravoso o pesado del pago que se requiere del contribuyente. Cuando el "peso" del impuesto es excesivo, ello provoca descontento en los contribuyentes; si el descontento se generaliza aparecen las protestas, que pueden llegar a levantamientos, y hasta revoluciones y guerras. Por ejemplo, cabe mencionar el triunfo de los barones ingleses sobre el monarca al lograr que se otorgara la Carta Magna de 1215, estableciendo que ningún tributo -salvo casos excepcionalespodía ser impuesto sin el consentimiento del Consejo del Reino, concepto reproducido en la Petición de Derechos de 1628, y con la sanción del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes de 1689, que sentó la ilegalidad de toda cobranza de impuestos sin el consentimiento del Parlamento; el alzamiento de Nápoles de 1777, en que un hombre del pueblo, Masaniello, aprovechó el descontento producido por el impuesto sobre las frutas para promover la revolución contra el gobierno tiránico. En Holanda se tiene memoria de revueltas provocadas por el impuesto sobre el pescado. La guerra de la independencia de los Estados Unidos de América (de 1775 a 1783) se originó en la imposición de derechos aduaneros e impuestos sobre el comercio del papel, del vidrio y del té, que fueron considerados contrarios a la Carta Magna, por haber sido establecidos por el gobierno inglés sin el previo consentimiento de la Colonia. La revolución francesa de 1789 también tuvo una de sus causas principales en la voracidad fiscal. La emancipación de las Provincias Unidas del Río de la Plata reconoce como uno de sus orígenes el monopolio instaurado por España. La perdurabilidad de impuestos excesivamente elevados, demagógicos y, por ende, insoportables para la economía nacional fue una de las causas de la revolución fascista en Italia. Así, señala Linares Quintana que "la historia del hombre es la historia de su lucha por la libertad", puesto que la libertad fiscal está íntimamente vinculada con el derecho de propiedad (115) . Notemos que "la trascendencia del problema tributario la vemos diseñarse en la historia al entrar en oposición los dos factores que hemos señalado, a saber; por un lado, la necesidad del gobierno de obtener recursos para la conservación y progreso del Estado, y, por otro, la resistencia del pueblo a pagar contribuciones injustas y excesivas. Hacer la historia del antagonismo de estos dos factores, en la evolución de los Estados civilizados, es reseñar la génesis de la mayoría de las guerras civiles, de las luchas entre el poder político, ya se llame a éste casta privilegiada, monarca o mandatario democrático, y la masa popular; de los conflictos entre aquellos que prosperan con los recursos del Estado y los que deben contribuír a formarlos" (116) . Por ello, Montesquieu puntualizaba que "no hay nada que los gobernantes deban calcular con más prudencia y más sabiduría que las contribuciones, esto es, la parte de sus bienes exigible a cada ciudadano y la que debe dejársele a cada uno. Las rentas públicas no deben medirse por lo que el pueblo podría dar, sino por lo que debe dar; y si se miden por lo que puede dar, es necesario, a lo menos, que sea por lo que puede siempre" (117) .

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3.9.2. Efectos morales. Por medio de la finalidad extrafiscal o de ordenamiento de la imposición pueden ser desalentadas actividades contrarias a la ética o a la moral públicas o a la salud pública, sin llegar a prohibirlas, mediante el establecimiento de altos impuestos (como, v.gr., el juego y el consumo de alcohol y de tabaco). Si los impuestos que recaen sobre este tipo de actividades y consumos fueran bajos, la recaudación sería mucho más alta; pero en tales casos el Estado resigna este resultado en aras de un mejor ordenamiento social, que no estimule el juego ni la ebriedad, y que no incremente las enfermedades producidas por el tabaquismo. Paralelamente, no se debe castigar a los habitantes con impuestos sobre los consumos necesarios para su vida y salud. 3.9.3. Efectos psicológicos. A fin de lograr mayor recaudación y obtener la aquiescencia del contribuyente (o, si se prefiere, no generar descontento), el legislador debe tener en cuenta las reacciones individuales y grupales frente a la imposición. Así, por ejemplo, son bien aceptados los impuestos indirectos al consumo de monto bajo, fácilmente trasladables, en los cuales el "contribuyente de facto" ignora que sobre él recae la carga tributaria (118) , del mismo modo que los impuestos aplicados a súbitos incrementos patrimoniales no ganados por el trabajo de su titular (como, v.gr., los obtenidos por juegos de azar). Reviste, asimismo, importancia para la recaudación apelar a los sentimientos de los contribuyentes (p.ej., los de solidaridad, honor y prestigio). Así, la Constitución francesa de 1793 disponía que "ningún ciudadano está dispensado de la honorable obligación de contribuír a las cargas públicas" (la bastardilla es nuestra). Otro aspecto digno de tener en cuenta es el orden de las finanzas públicas, de modo que los contribuyentes sepan que su dinero es destinado a obras de bien para la comunidad, y no que es malgastado por el aparato gubernamental. CAPÍTULO III - TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES A) TASAS 1. CONCEPTO. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES. (Ver cap. VI, punto 2.4.)

1.1. Concepto. Como lo hemos expresado en el cap. I, punto 3.4, la tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el carácter de divisible, por estar determinado y concretado en relación con los individuos a quienes él atañe (v.gr., administración de justicia). Recordemos que la expresión "Estado" es tomada en sentido amplio, comprensivo de la Nación, las provincias y las municipalidades. La historia de las tasas (ver cap. I, punto 1.1) está ligada estrechamente al desarrollo de la Administración pública. Durante el Medievo se entendía que las instituciones públicas -sobre todo, la actividad de impartir justicia- servían al público. Para sufragar los gastos de estas instituciones y, en especial, la remuneración de los funcionarios públicos, se consideraba que era necesario establecer la obligación de pago de quienes hacían uso de los servicios. De ahí que no sólo estaba obligado a pagar una tasa quien tenía interés en que se realizara un acto oficial, sino también quien tenía interés en que el acto no fuese realizado (119) . Las tasas crecieron de modo tal que los funcionarios pagaban por el derecho de recaudarlas, y se llegó al arrendamiento de cargos públicos y a su comercialización. Eliminados los emolumentos de las tasas para los funcionarios, y con la evolución de las remuneraciones públicas, estos

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gravámenes adquirieron importancia para las finanzas estatales. Con la creación de buenos sistemas tributarios, y ante la necesidad de una Administración pública independiente, así como de una justicia rápida, barata e imparcial, las tasas pasaron a segundo término. No obstante, Gerloff enseña que "las tasas correctamente aplicadas son más justas que los impuestos; pero un régimen de tasas que se hace rígido es más severo que un sistema de impuestos", pues aunque simplifican el problema de la distribución tributaria, disminuyendo la carga impositiva, se plantea la cuestión del abuso mediante fijaciones injustificadas y arbitrarias, cuyo efecto se agudiza en tiempos de "calamidad financiera" (120) . Algunas veces se las denomina "derechos" (v.gr., derechos de inscripción), si bien el término "derecho" puede aludir tanto a una tasa como a un impuesto (v.gr., derechos aduaneros). Actualmente, como recursos estatales, las tasas tienen una importancia cuantitativa reducida, y son más significativas para las provincias y municipalidades, en especial cuando estas entidades no pueden recaudar impuestos. Por regla general, las leyes que disponen exenciones excluyen de éstas a las "tasas" o "tasas retributivas de servicios". Así, ha dicho la C.S., in re "Municipalidad de Chajarí c. Agua y Energía, s./Ejecución fiscal", del 27/9/88 ("Fallos", 311-1972 Ver Texto), que el art. 12 Ver Texto de la ley 15336 no libera a Agua y Energía Eléctrica del pago de las tasas municipales, sino, antes bien, excluye de la exención dispuesta en su primer párrafo a las tasas retributivas por servicios y mejoras de orden local. Para atenuar los efectos regresivos de las tasas, son comunes las exenciones para los usuarios más pobres (v.gr., servicios de justicia). 1.2. Características esenciales de las tasas. a) Las tasas tienen carácter tributario, a diferencia de los precios. Empero, el clasificador de los gastos y recursos por rubros del decreto 866/92 Ver Texto ("B.O.", 5/6/92) excluye a las tasas de los ingresos tributarios, y las incluye entre los ingresos no tributarios. Sin embargo, este decreto, al definir las tasas, expresa que son "tributos pagados al Estado en virtud de la entrega de un bien o la contraprestación de un servicio público". A la tasa de estadística la califica de "impuesto indirecto" (121) . b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley. Como bien lo señala Villegas, este requisito ha sido dejado a un lado repetidamente por la jurisprudencia ("Fallos", 225-688), provocando justificadas reacciones doctrinales. c) El hecho generador está integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada -como se dijo- efectivamente, y no en forma potencial. De lo contrario, se trataría de un impuesto "disfrazado", ya que podría responder a servicios imaginarios, que el Estado no prestaría jamás, sólo para justificar su cobro. Coincidimos en este aspecto con Villegas, Jarach y García Belsunce. En consecuencia, discrepamos de la posición que entiende que la tasa puede justificarse en un servicio individualizado, aunque potencial (M.C.T.A.L., Valdés Costa, Glogauer). Dentro de esta última posición, Glogauer expresa: "Tomemos como ejemplo el caso de Obras Sanitarias. Si yo vivo en un lugar en el cual aún no se ha tendido la red de cañerías, extraigo el agua que necesito de mi pozo. Un buen día, Obras Sanitarias decide realizar los trabajos para prestar el servicio, y una vez hecho esto, me llega la primera boleta. Pero si yo sigo tomando el agua de mi pozo! El hecho imponible (o, mejor dicho, tributario) se configuró porque el servicio ya estaba en condiciones de ser prestado, aunque yo no haya hecho uso del servicio" (122) . Acerca de este ejemplo, en primer lugar, observamos que actualmente se ha producido la privatización de ese servicio. En segundo lugar, la contraprestación del particular no tiene el carácter de tasa, sino de precio, por lo que más adelante se expondrá (puntos 1.2, e, y 2). En tercer lugar, en este caso entendemos que no hubo prestación potencial, sino efectiva, ya que a tales efectos no interesa la actitud del obligado al pago, sino la prestación realizada (v.gr., la colocación de cañerías implica la efectiva actuación estatal).

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La Corte Suprema, en "Banco de la Nación Argentina c. Municipalidad de San Rafael" Ver Texto, del 16/5/56, reiteró que "al cobro de una tasa corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente". Según el art. 66 Ver Texto, in fine, de la Constitución de la Provincia de Salta de 1986, "las tasas retributivas de servicios exigen su efectiva prestación". En el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), ratificado por decreto 14/94 Ver Texto ("B.O.", 25/1/94), se acordó que una vez aprobado aquél por las legislaturas provinciales, o en virtud de la recomendación a los municipios que cuenten con competencia para la creación y derogación de las tasas, se promoviera la derogación de las tasas municipales "en los casos que no constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestación". Irrelevancia de la voluntad del contribuyente. Obligatoriedad del servicio. Interés público. En consonancia con lo dicho al examinar el referido ejemplo de Glogauer, se ha sostenido que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva. La validez de las tasas, como la de todos los tributos, depende de un interés público que justifique su aplicación (C.S., "Cía. Química S.A. c. Municipalidad de Tucumán" Ver Texto, del 5/9/89, y sus citas). Doctrina de la Corte Suprema sobre la prestación efectiva del servicio. Al cobro de la tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. La no adecuación del art. 120 de la ordenanza 229/77 de la Municipalidad de Tucumán (Código Tributario Municipal) a estos principios, los cuales hallan sustento en el art. 17 Ver Texto de la C.N., torna ilegítimo el cobro de la tasa correspondiente (C.S., "Cía. Química S.A. c. Municipalidad de Tucumán" Ver Texto, del 5/9/89, y sus citas). Sin embargo, cabe advertir que la C.S., in re "Municipalidad de Chajarí c. Agua y Energía Eléctrica, s./Ejecución fiscal", del 27/9/88 ("Fallos", 311-1972 Ver Texto), ha declarado que el examen del planteo basado en que el tributo no encajaría dentro de la facultad municipal de imponer tasas debido a una supuesta falta de prestación efectiva por la actora, lleva al análisis de cuestiones fácticas, ajenas al limitado ámbito del juicio de apremio. (Ver capítulo IX, punto 10.) Divisibilidad del servicio. Como se dijo, el servicio que da origen a la tasa debe estar particularizado o individualizado en el obligado al pago. Si el servicio es indivisible, el tributo constituye un impuesto. d) Carga de la prueba. Hasta el caso "María Teresa Llobet de Delfino c. Provincia de Córdoba" Ver Texto, del 28/11/69, la Corte Suprema entendía, con relación a la prestación del servicio determinante de la obligación de pagar la tasa, que la carga de la prueba correspondía al contribuyente. A partir del referido pronunciamiento invirtió la carga probatoria, al expresar que "en lo que atañe a la tasa de servicios por inspección veterinaria preventiva, la demandada no acreditó, como le correspondía, la efectividad de los servicios que invoca" ("Fallos", 275-407 Ver Texto). Es decir, consideró que la Provincia debía acreditar la efectividad de los servicios prestados. Esta doctrina (lamentablemente, no seguida por todos los tribunales, y sujeta a las oscilaciones jurisprudenciales) está acorde con la tesis del servicio efectivo, y no potencial, que integra el hecho generador de la tasa. e) Inherencia del servicio a la soberanía estatal. En este punto compartimos la posición de Villegas (123) . En el cap. I, nota 7, nos hemos referido a la distinción entre necesidades públicas absolutas y necesidades públicas relativas. Las primeras -excepto la defensa exterior- pueden dar origen a tasas, en tanto que las segundas pueden fundamentar los precios. Este criterio torna precisa la distinción entre "tasas" y "precios". Conforme a ello, es posible que las actuaciones y prestaciones estatales relativas al poder de policía (actos administrativos), así como la administración de justicia, justifiquen el cobro de tasas.

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f) Falta de importancia del destino de lo recaudado. El M.C.T.A.L. consigna, en su art. 16, que el producto de la tasa "no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación", en consonancia con la postura de Valdés Costa, García Belsunce, Glogauer, Spisso, entre otros (124) . El Dr. Augusto C. Belluscio, en su voto in re "Cía. Química S.A. c. Municipalidad de Tucumán" Ver Texto (C.S., del 5/9/89), ha expresado que el art. 120 del Código Tributario Municipal (ordenanza 229/77 de la Municipalidad de San Miguel de Tucumán) ha desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales en la materia, al impedir, a quienes se ven obligados a sostener económicamente la prestación de los servicios, conocer de modo fehaciente cuáles son los servicios públicos cuya manutención específica les exige en forma imperativa el ente municipal. Ese artículo resulta irrazonable, al cargar sobre aquellos contribuyentes que realizan actividades comerciales, industriales o de servicios, la supuesta manutención de servicios públicos indiscriminados, que beneficiarían a toda la comunidad, consagrando así una manifiesta iniquidad. No obstante, coincidimos con Villegas en que no se debe confundir el aspecto tributario con el presupuestario, ya que este último rige en lo atinente al destino y la administración del recurso una vez obtenido (125) . Ello es así pues la Corte Suprema, a partir del año 1956, introdujo el elemento de la "capacidad contributiva" para establecer el monto de la tasa, lo cual puede implicar que lo recaudado en tal concepto exceda del importe del servicio que origina su pago. En consecuencia, no parece que pueda prosperar la impugnación de una tasa atento a que su recaudación financia otro servicio. Por ende, el destino de lo recaudado no podría ser considerado como condición esencial de la legitimidad del tributo. Sin perjuicio de ello, estimamos que cabría impugnar la exigencia de una tasa, por irrazonabilidad, cuando su monto excediera considerablemente del servicio prestado por el Estado. (Ver infra, punto 4, y cap. VI, punto 3.6.) Es más: como hemos dicho supra, en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordó que se promovería la derogación de las tasas municipales "en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestación". g) Las tasas originan la configuración de la obligación tributaria. En este sentido, es aplicable lo que se expone en el cap. VII. Extinción de la obligación tributaria. Pago por un consorcista de tasas que gravan al consorcio. Corresponde dejar sin efecto la sentencia que desestimó la pretensión dirigida contra el consorcio de propietarios de un inmueble para obtener el reintegro de lo pagado en concepto de impuestos y tasas, partiendo del razonamiento de que el pago fue efectuado "en contra de la voluntad del consorcio", por lo cual era necesario probar la "utilidad" del desembolso para obtener el recupero (art. 728 Ver Texto del Código Civil), ya que prescindió de que el crédito surgía de los informes producidos en la causa, de que había sido satisfecho, y de que a los actores, al revestir la calidad de coobligados con los restantes copropietarios, les asistía el derecho de extinguir el débito fiscal como principales interesados, y de obtener la subrogación en los derechos del acreedor primitivo (C.S., "Lapenna, Miguel, y otros c. Consorcio Propietarios de Canning 1284" Ver Texto, del 7/7/88, "Fallos", 311-1202). h) Irrelevancia del "nomen juris". No es relevante la condición de tasa atribuída a un tributo desde el punto de vista de su validez constitucional, si se pretende encubrir su verdadero carácter en caso de que su aplicación importe, en la práctica, una restricción indebida del derecho de tránsito interjurisdiccional (C.S., "Sociedad Anónima, Agrícola, Ganadera, Inmobiliaria El Bagual c. Entre Ríos, Provincia" Ver Texto, del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 2). (Sobre las facultades provinciales, ver cap. VI, punto 2.3.) 2. DIFERENCIAS CON LOS IMPUESTOS, CON LA CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS Y CON LOS PRECIOS.

Las tasas se distinguen de los impuestos, en cuanto aquéllas responden a un servicio público divisible, en tanto que los impuestos financian servicios públicos indivisibles, ya que respecto de estos últimos, pese a que son útiles para toda la comunidad, no hay posibilidad fáctica de particularizarlos o individualizarlos en personas determinadas.

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La diferencia no está dada por la "ventaja" que obtiene el contribuyente obligado a pagar una tasa, en razón de que ésta podría no existir (v.gr., el vencido en un juicio civil o penal, que en principio debe pagar la tasa de justicia que integra las costas, como "precio de la derrota"). Por lo demás, el servicio público puede ser obligatorio y, además, se puede cobrar la tasa, independientemente de toda manifestación de voluntad del obligado (v.gr., el condenado en rebeldía con imposición de costas, sobre quien recae la tasa de justicia). En las tasas, la actuación estatal debe estar directa e inmediatamente referida al obligado; en cambio, en las contribuciones especiales dicha actuación se halla indirecta y mediatamente referida al obligado al pago, pues entre tal actuación y la obligación de pago media una circunstancia o hecho intermediario, que es, por ejemplo, la valorización de un inmueble en la contribución de mejoras -se requiere, en este caso: actuación estatal + efecto (valorización)(126) . Asimismo, en las contribuciones de mejoras es necesario el beneficio (ver punto 7), que puede no existir en las tasas. Las tasas se diferencian de los precios (127) -a nuestro entender- según que los servicios pagados por estos conceptos respondan a necesidades públicas absolutas o necesidades públicas relativas, respectivamente. (Ver punto 1.2, e.) La privatización de los entes que satisfacen este último tipo de necesidades abona esta distinción. Las diferencias entre tasas y precios adquieren relevancia en cuanto a la competencia de los órganos que resuelven los conflictos, las vías de ejecución, los privilegios, etc. Los autores, en general, han sostenido los siguientes criterios de diferenciación: a) por la naturaleza del servicio: si se lo presume, en general, gratuito, es tasa -y, por ende, será necesaria la ley para imponerla en forma excepcional-; de lo contrario, es precio, ya que en este caso, al tratarse de servicios económicos -industriales y comerciales-, son, por su naturaleza, remunerables (Valdés Costa, Jarach en su última obra); b) cuando la prestación del servicio deja ganancia (precio), o si el producto sólo cubre su costo (tasa) (Einaudi y Cammeo); c) según que se preste el servicio en condiciones de libre competencia (precio) o de monopolio (tasa) (Duverger); d) si la regulación jurídica es contractual (precio) o legal (tasa) (Giannini, Giuliani Fonrouge, Ataliba); e) conforme a que la ejecución de las actividades estatales sea inherente a la soberanía y divisible (tasa) o no (precio) (Villegas). Para esta última tesis, son precios las sumas dinerarias exigidas por servicios postales, telegráficos, telefónicos, electricidad, energía, provisión de gas natural, agua corriente, servicios cloacales, instrucción pública, trasportes, etc., pese a que la legislación argentina suele considerar tasas "las de barrido y limpieza de las calles, de recolección de basura, alumbrado público, correo y comunicaciones, no así las sumas pagadas en retribución de trasportes y energía eléctrica, existiendo grandes dudas y discrepancias jurisprudenciales sobre la provisión de aguas corrientes y desag ﾁ es cloacales" (128) . La Corte Suprema ha sostenido, empero, el carácter de tasa respecto de la prestación por la provisión de aguas, antes de la privatización de ese servicio (ver punto 5). 3. CLASIFICACIÓN.

Si bien los distintos autores difieren en sus clasificaciones, es posible efectuar la siguiente sistematización: a) tasas jurisdiccionales: de jurisdicción administrativa (v.gr., actuaciones ante el T.F.N.) y de jurisdicción judicial (procesos de jurisdicción contenciosa y de jurisdicción voluntaria, así como procesos penales);

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b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de policía estatal; v.gr., por concesión y legalización de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedición de documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas, seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones, concesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar en la vía pública, instalar puestos de venta, etc.); por inscripción en los registros públicos (de propiedad inmueble, de automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativas no jurisdiccionales en general (sellados por trámites y actuaciones) (129) ; por servicios aduaneros (tasas de comprobación, de servicios extraordinarios, de almacenaje; ver cap. XVI, puntos 1.9, 1.10 y 1.11). 4. GRADUACIÓN. EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA. (Sobre la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.)

Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes: a) Una parte de la doctrina (Laferrière y Waline, Van Houtte) considera que a la tasa debe graduársela conforme a la ventaja que el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertos casos podría graduársela por el costo del servicio. Se critica la posición de la "ventaja diferencial", en razón de que es difícil, en principio, apreciar la ventaja subjetiva que del servicio pueda derivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja para el obligado al pago (v.gr., tasas que paga el condenado en causa penal, o por actuaciones administrativas denegadas), por lo cual habría que atenerse en ellas al costo del servicio. b) Otro criterio -emparentado con el liberalismo económico- entiende que se la debe graduar por el costo del servicio en relación con cada contribuyente, que se sintetiza en la equivalencia del costo-importe (de la tasa). c) La jurisprudencia de la C.S. -en especial, a partir de 1956- ha tenido en cuenta (como más adelante se expondrá) la capacidad contributiva, criterio, éste, que al decir de García Belsunce es admisible, al eximir del pago de tasas a quienes estén individualmente por debajo de la capacidad mínima para tributar y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fracción superior a la que correspondería en una distribución aritmética del costo en atención a la superior capacidad contributiva. Este autor, empero, sostiene que dicho criterio no justifica "exceder de una razonable y discreta relación con el costo del servicio efectivamente prestado", más la proporción relativa a los costos indirectos del organismo; en caso contrario, sostiene que el contribuyente puede oponer "la defensa de falta parcial de causa en cuanto con la suma que está obligado a pagar está retribuyendo otras actividades del Estado, que aquellas indicadas en la norma legal como causa de su contribución y, por consiguiente, esa contribución sin causa parcial, lesiona los principios constitucionales de la legalidad [...] y de la garantía de la propiedad", a más de lesionar el principio de la realidad económica, ya que serían encubiertos otros servicios o actividades estatales cuyo financiamiento debe ser distribuído por medio de impuestos o de otras tasas (130) . Consideramos que en vista de la evolución de la jurisprudencia de la Corte Suprema que acentúa el principio de capacidad contributiva aun para las tasas, difícilmente prosperaría el planteo formulado por el distinguido académico citado, salvo irrazonabilidad manifiesta de la tasa. Cabe agregar que conforme al criterio de capacidad contributiva, la jurisprudencia admitió la validez de la graduación de las tasas según la productividad económica de la explotación que originó el servicio, así como de las tasas de inscripción de negocios medidas por los ingresos brutos del contribuyente; o de inspección de motores según el capital en giro de la empresa; por aprobación municipal de planos o certificado e inscripción de trasferencia de inmuebles, según la valuación de los bienes. Expresa Mehl que "si el valor de la prestación ofrecida a cambio es inferior al importe de la tasa, ésta equivale por esta parte a un impuesto" (131) , posición no compartida por nuestra Corte Suprema. En efecto: este tribunal, en "Banco de la Nación Argentina c. Municipalidad de San Rafael" Ver Texto, del 16/5/56 ("Fallos", 234-663), citando a Griziotti, ha puntualizado que "aun cuando

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hubiera exceso en la tasa cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, deba considerarse que hay impuesto [...] aun siendo la tasa una contraprestación por los servicios administrativos requeridos por el particular al Estado, se comprende que éste, en el ejercicio de su soberanía tributaria, pueda efectuar una recaudación que tenga en cuenta la capacidad contributiva del particular, según todos los elementos que el Estado considere importantes para valorar dicha capacidad contributiva, no excluyéndose la consideración del valor del servicio prestado por el Estado". "Establecer la tasa por debajo, a la par o por encima del costo de producción del servicio, y cuando este costo sea de posible valuación, es, por tanto, la solución de uno de los problemas que el Estado debe resolver con criterios políticos de conveniencia, teniendo en cuenta sus fines y los intereses de los particulares, efectuando la distribución de las cargas públicas entre generaciones y categorías de contribuyentes" (132) . Agregó la C.S. que no se ha considerado injusto y "se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público" (la bastardilla es nuestra). En el pronunciamiento de la C.N.Civ., Sala A, in re "Goñi, Juan, c. Municipalidad de la Capital", del 18/8/59 ("D.F.", t. X, p. 186), el Dr. Jorge Llambías afirmó que cuando los tribunales de justicia apreciaron la desproporción de las tasas con relación al costo de los servicios, desnaturalizaron su función, y que al costo de un servicio público determinado -como dijo el juez Dr. Tomás D. Casares- no puede medírselo por las cifras que en el presupuesto ocupa la oficina respectiva, en razón de que el servicio lo presta la Municipalidad; "es decir, que para que el servicio sea prestado es necesario que la Municipalidad exista como tal, con el conjunto de todas las dependencias que la integran [...], el costo del servicio no es sólo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es el costo de esa dependencia más el de una parte proporcional al costo de este servicio calculada en el monto de los gastos generales que determina la existencia misma de la Municipalidad". Luego de citar a Casares, Llambías expresó que frente al abuso impositivo de la comuna en cuanto al monto del tributo, el contribuyente tiene abierto el recurso judicial para impedir que el gravamen funcione confiscatoriamente. En la causa, al no quedar acreditado que los tributos percibidos hubieran excedido de la capacidad tributaria de los contribuyentes, estimó que su cobro fue legítimo. Por su parte, el Dr. Borda, en su voto -al cual se adhirió el Dr. De Abelleyra- en el pronunciamiento del párrafo anterior, concluyó que la impugnación judicial del monto de una tasa exorbitante tiene que ser valorada desde el punto de vista de su posible carácter confiscatorio, y que para juzgar su legalidad se debe considerar: 1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es confiscatoria; 3) su razonabilidad, que permite declarar la ilegitimidad de ciertas tasas que sin ser propiamente confiscatorias, están fuera de toda proporción con la actividad peculiar del Estado que les dio origen, de modo que éste no podría hacer recaer sobre ciudadanos elegidos arbitrariamente cargas públicas que son generales. Concordó con que correspondía el cobro de la tasa en el caso planteado, al surgir que el servicio de inspección había sido prestado efectivamente, y que el monto del gravamen no era confiscatorio ni irrazonable. La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277218 Ver Texto), declaró que no había superposición de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines; y que no obstaba a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes la base imponible fuera la misma -monto anual de las ventas-, ya que se "ha considerado equitativo y aceptable que, para fijar la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos, se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad tributaria de éstos, representada -en este caso- por el valor del inmueble o el de su renta" ("Fallos", 234-663 Ver Texto). 5. PRESCRIPCIÓN JURISPRUDENCIAL.

EN

SUPUESTOS

NO

CONTEMPLADOS

EXPRESAMENTE.

EVOLUCIÓN

En mérito a la brevedad, mencionaremos sólo algunos precedentes de la Corte Suprema a este respecto. Dicho tribunal ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas. En efecto: en "Obras Sanitarias de la Nación c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L." Ver Texto, del 2/4/85, la mayoría declaró que "resulta razonable recurrir al término decenal, contenido en el art. 1 de la ley

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11585", para llenar el vacío legal respecto de la acción tendiente a procurar el cobro de las tasas retributivas de servicios por parte de la entonces Obras Sanitarias de la Nación, considerando que la exégesis de las leyes tributarias "debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas (Fallos, 258-149 Ver Texto). Tal la regla metodológica reconocida en el art. 11 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978), al consagrar la primacía en dicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos, 237-452 Ver Texto, 249-189 Ver Texto, 280-82, 290-97 Ver Texto, 295-755 Ver Texto, 304-1059 Ver Texto) [...]. Que [...] entre las leyes 11585 y 11683 Ver Texto [...] existe un razonable orden de prelación que, en cuanto atañe al tópico que motiva el litigio, conduce a dar primacía al primero de los estatutos legales mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de los Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de prescripción era de cinco años, en atención a las diferencias entre tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del art. 4027 Ver Texto, inc. 3, del Código Civil y de la citada ley 11683 Ver Texto. Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nación c. Colombo, Aquilino" Ver Texto, la Corte Suprema, por mayoría, da un giro sustancial, ya que acepta como principio la prescripción quinquenal para las tasas retributivas de servicios, consignando que la exégesis de las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen y de las "razones" que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, refiriéndose, asimismo, a la regla metodológica de la ley 11683 Ver Texto (t.o. en 1978). Sostiene que "las reglas de derecho tributario no permiten dar una solución clara al problema, pues si bien el art. 1 de la ley 11585 establece la prescripción de diez años para los impuestos, el art. 59 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978) [...] adopta como principio la prescripción quinquenal, reservando la de diez años para los contribuyentes que violen la obligación de inscribirse en la Dirección General Impositiva [...]. Que, en tal situación, viene a coincidir el plazo de prescripción quinquenal con la norma que regula la generalidad de los recursos impositivos y en [con] la que en derecho privado comprende todo lo que debe pagarse por año o por plazos periódicos más breves (art. 4027 Ver Texto, inc. 3, del Cód. Civil), por lo que la aplicación de igual plazo a las tasas [...] representa una solución armónica con la aplicable a la mayor parte de las relaciones jurídicas de derecho tributario y a las de derecho privado". La disidencia de los Dres. Petracchi y Barra se remitió al voto de la mayoría del pronunciamiento citado en el párrafo precedente. B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES 6. CONCEPTO. CLASIFICACIÓN.

6.1. Concepto. Como lo hemos expuesto en el cap. 1, punto 3.4, la contribución especial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades estatales. Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de una obra pública (v.gr., de una pavimentación). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo. El beneficio es el criterio de justicia distributiva propio de la contribución especial. Recordemos que la ventaja puede faltar en la tasa, y que el impuesto es todo tributo desvinculado del accionar estatal. 6.2. Clasificación. Algunos autores (Ingrosso, Seligman, Einaudi) consideran dentro de las contribuciones especiales sólo la contribución de mejoras.

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Otros (Giuliani Fonrouge, Villegas) agregan, asimismo, como especie las contribuciones de seguridad social y las relacionadas con fines de regulación económica o profesional. A éstas suele denominárselas "contribuciones parafiscales". 7. CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS: CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS.

7.1. Concepto. Es la contribución especial cuyo beneficio para los contribuyentes deriva de obras públicas (v.gr., plazas y jardines públicos; pavimentación, ensanchamiento y prolongación de calles, rutas o caminos rurales; etc.). En virtud de las obras públicas que el Estado (en sentido lato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan beneficiados por éstas deban tributar por los beneficios recibidos (v.gr., por el aumento del valor venal o plusvalía de los inmuebles cercanos a tales obras). El origen de la contribución de mejoras se remonta al año 1662, en que se sancionó una ley de ensanche de ciertas calles de Westminster, para cuyo financiamiento se previó, además de las contribuciones voluntarias, que las autoridades les cobraran a los propietarios sumas dinerarias en la proporción de los beneficios recibidos por el alza de los alquileres, la aireación, la libertad de acceso y otras comodidades. Cinco años más tarde, a causa del incendio de Londres, otra ley similar fue sancionada, repitiéndose análogos conceptos. La designación "Beitr„ge" (contribución de mejoras) fue introducida en la literatura por Friedrich Julius Neumann, quien expuso que no se podía considerar superado el principio de prestación y contraprestación en la recaudación tributaria. 7.2. Características. a) Prestación personal. Si bien algunas disposiciones utilizan empíricamente la expresión "los inmuebles pagarán", ello no quita que los contribuyentes sean los titulares de tales inmuebles. Salvo disposición en contrario, la obligación de pagar la contribución de mejoras se origina en el momento en que finaliza la obra pública beneficiante (si se vende el inmueble habiendo concluído la obra pública, adeuda este tributo el vendedor; pero si la obra finaliza después de la venta, el deudor es el adquirente del inmueble). La fecha de los certificados de cobro o del título de ejecución carece de importancia a efectos de establecer el obligado al pago, puesto que la determinación tiene efecto declarativo, y no constitutivo de la obligación, la cual nace al ocurrir el hecho generador, que es la realización de la obra. b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmueble antes y después de la obra pública, ya sea en virtud de tasaciones o presunciones. Sin embargo, destaca Jarach que ha desaparecido prácticamente el beneficio especial o diferencial como base de la contribución, sustituyéndoselo por un beneficio presunto fundamentado en la determinación de la zona beneficiada, que "permite adelantar la recaudación de la contribución y cumplir con mayor eficacia el rol de financiación de obras públicas" (133) . c) Proporción razonable entre la contribución de mejoras y el beneficio. Para ello, como señala Villegas (134) , las leyes suelen especificar: 1) cuáles son los inmuebles influídos o valorizados por la obra pública (v.gr., fijando un límite geográfico dentro del cual se hallan los inmuebles presuntamente valorizados); 2) qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios; 3) cómo se distribuirá esa parte del costo entre ellos (por ejemplo, distancia de cada inmueble respecto de la obra). En cuanto a las obras de riego, se debe considerar el caudal de agua que corresponderá a cada predio. Si la contribución de mejoras se basa en el beneficio presunto, sin permitir prueba en contrario, el reparto debe ser "rigurosamente igualitario" de la presunción "de la existencia y del monto del beneficio" (135) .

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La Corte Suprema declaró confiscatoria la contribución de mejoras que había absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, resultando "patente que el valor total de la propiedad del actor, en la época en que pudo pagarse el pavimento al contado, según la valuación del perito, no habría alcanzado a cubrir el precio del pavimento" ("Pedro Rouspil c. Provincia de Buenos Aires" Ver Texto, del 15/7/40, "Fallos", 187-238). También sostuvo que la contribución de mejoras no debe exceder del mayor valor o beneficio producido ("Fallos", 201-351 Ver Texto, 202-19 Ver Texto), ni absorber una parte sustancial de la propiedad ("Fallos", 200-352 Ver Texto, 201-351 Ver Texto). d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El M.C.T.A.L. sienta que "el producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación" (art. 17). No compartimos este criterio. En forma similar a lo que hemos expuesto en el punto 1.2, f, en materia de tasas, el financiamiento con lo recaudado de obras distintas de las generadoras del beneficio no conduce a quitar validez a la contribución de mejoras. 8. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: CONCEPTO, NATURALEZA JURÍDICA.

Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo. Tienen por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios profesionales, etc. (136) . La expresión "parafiscalidad" se originó en un documento oficial francés de 1946 ("Inventario de la situación financiera", redactado bajo la dirección del ministro R. Schuman), consagrándose este neologismo rápidamente (137) . Sostenemos que los aportes y las contribuciones de seguridad social tienen el carácter de contribuciones especiales y, específicamente, de contribuciones parafiscales. (Ver infra, punto 10.3, "Aportes y contribuciones. - Base imponible".) Además de los beneficios del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, constituyen beneficios no periódicos de seguridad social las asignaciones por matrimonio, nacimiento, adopción, etc. Villegas les atribuye las siguientes características: a) no se incluye su producto en los presupuestos estatales (Nación, provincias, municipalidades); b) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (D.G.I., direcciones generales de Rentas); c) no ingresan en las tesorerías estatales, sino en los entes administradores de los fondos (138) Sin embargo, algunas contribuciones afectadas específicamente al Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria, Fondo Nacional de la Marina Mercante, etc., han sido recaudadas durante muchos años por la A.N.A., generando ello cuestiones procesales de importancia (v.gr., ante qué organismo se debía deducir el reclamo de repetición en caso de que el contribuyente hubiera pagado de más). En cuanto a la acción ejecutiva para que el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal obtuviera el cobro de cuotas de un profesional matriculado, se entendió que aquél constituía una corporación local, y que era menester que una norma expresa determinara la competencia federal (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Colegio Público de Abogados de la Capital Federal c. Maselli, Mario O.", del 23/6/92, "L.L.", 17/11/92). Respecto de la naturaleza jurídica de las contribuciones parafiscales, han sido expuestos varios criterios: Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carácter es esencialmente político, en tanto que estas contribuciones obedecen a exigencias económico-sociales. Duverger las considera "impuestos corporativos". Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el provecho de éstos se distribuye en la colectividad en su conjunto, y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional o social delimitado (139) .

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Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y las comprende dentro de las "contribuciones especiales", con la necesaria consecuencia de que deben ser establecidas por ley, la cual deberá fijar su monto o prever hasta un máximo, sin que los entes tengan facultades de imponer la contribución a su libre albedrío, "aunque se trate de aportes o cuotas profesionales o sindicales". Pese a ello, señala -citando a Baleeiro- que el término "parafiscal" sólo es aceptable por comodidad del lenguaje o con fines didácticos o metodológicos, y agrega que el concepto de lo parafiscal es impreciso, por su contenido heterogéneo (140) . 9. EL PEAJE: CONCEPTO, NATURALEZA JURÍDICA. SU CONSTITUCIONALIDAD. JURISPRUDENCIA.

9.1. Concepto. Constituye la prestación exigida por la circulación a lo largo de una vía de comunicación terrestre o hidrográfica (camino, ruta, autopista, puente, túnel subfluvial, etc.). La finalidad del peaje es el financiamiento de la construcción y conservación de las vías de comunicación. La palabra "peaje" alude al paso a pie por un camino en general, dando lugar al derecho que se cobraba desde tiempos remotos por el simple tránsito por un lugar del territorio perteneciente a un rey, príncipe o señor feudal. Antiguamente, el derecho por el tránsito en puentes recibía el nombre de "pontaje" o "pontazgo". En la actualidad, en materia de tránsito con vehículos debería llamárselo "rodaje" ("rodágio"), como lo propone el profesor Baleeiro. Además de los antecedentes en Egipto y Persia, en Roma, durante la República, apareció el portorium, al cual, pese a su denominación, se lo aplicaba por el uso de caminos y puentes, recibiendo, en este último supuesto, el nombre de "telonium" o "teloneum". En la época de los bárbaros se lo llamó "telonea", designación que subsistió durante el Medievo, derivando hacia el derecho de portazgo, que constituyó un tributo aduanero. La historia del peaje se confunde, muchas veces, con la evolución de las aduanas, en razón de que la implantación de aquél dio origen a las "aduanas secas", que restringían el tránsito interior. En la edad contemporánea reapareció el peaje, no para obstar al tránsito, sino para facilitarlo, ya que los fondos recaudados por este concepto deben ser usados para la construcción y conservación de las vías de comunicación. En la Argentina, las primeras leyes sobre peaje, en el siglo XX, han sido la ley 6972 de la provincia de Buenos Aires (1964) y la ley nacional 17520 Ver Texto (1967) (141) . 9.2. Naturaleza jurídica. Acerca de la naturaleza jurídica de esta institución, hay criterios discordantes: a) Una posición minoritaria (Buchanan, Valdés Costa) sostiene que es de naturaleza contractual, no tributaria, y que la prestación reviste el carácter de precio. b) Otra posición (mayoritaria) considera que el peaje es un tributo, si bien sus sostenedores no coinciden en la clase en que se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano, Ahumada); otros entienden que es una contribución especial (Giuliani Fonrouge, Villegas); y no falta quien considera que es un impuesto con fines específicos (Carvallo Hederra). Compartimos la posición que le atribuye el carácter de contribución especial, pues el beneficio debe ser causa generadora de la obligación de pago. Como bien dice Villegas, en casos de autopistas de alta calidad de diseño, que conectan puntos geográficos unidos por otras vías terrestres de comunicación, se brinda a los conductores "los beneficios del ahorro de tiempo, de la posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y confort, así como de un menor desgaste del automotor en cuanto a su motor, suspensión, cubiertas, lubricantes, etc.". Si el peaje responde al financiamiento de rutas construídas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa, el beneficio consiste en el ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que así transita por la vía más corta. También hay beneficio en otras obras públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles subfluviales), que sustituyen a balsas y otros sistemas anacrónicos (142) . Es obvio que la tesis que se sustente traerá aparejadas importantes consecuencias desde el punto de vista de la competencia de los tribunales para conocer en las cuestiones que se susciten

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(según que se le asigne o no al peaje carácter tributario), la prueba para apoyar la pretensión de su ilegitimidad, etc. Si se arguye que es una tasa, el Estado -en sentido lato- o su concesionario debería demostrar que prestó un servicio particularizado, sin importar el beneficio o la ventaja para el obligado al pago; el contribuyente podría probar que el importe es exorbitante y que supera toda relación razonable con la prestación del servicio, sin perjuicio de la discutida cuestión de la capacidad contributiva en materia de tasas. Si se sostiene que es contribución especial, el contribuyente puede demostrar que no hubo beneficio alguno con relación a la vía sujeta a peaje, o que el beneficio no guarda relación razonable con la prestación exigida. Si, por último, se entiende que es impuesto (tributo desvinculado del accionar estatal), no caben las pruebas referidas en cuanto a las tasas y contribuciones especiales, quedando sólo la invocación de la lesión de garantías constitucionales (p.ej., al principio de no confiscatoriedad). 9.3. Su constitucionalidad. A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre tránsito de personas y bienes por el territorio de la Nación, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 Ver Texto y ss. de la C.N., se deben dar ciertas condiciones, que según Villegas son las siguientes (143) : a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable, para que no se convierta en una traba de tipo económico; b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la sola circulación en los vehículos determinados por ley, prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que la base imponible sea fijada exclusivamente por el tipo de vehículo, prescindiendo del número de personas que viajen en él, de la cantidad o valor de la mercadería trasportada, etc. (144) ; c) que haya una vía accesible de comunicación alternativa -no de la misma calidad de diseño-, descartando la vía aérea (145) ; d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si la vía es interprovincial o internacional, y provincial si la vía es intraprovincial); e) no es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a la construcción y el mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulación dentro del país a modo de "aduana interior". 9.4. Jurisprudencia. (Ver cap. VI, punto 3.7.) En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L." Ver Texto, del 18/6/91, la Corte se expidió nuevamente en relación con el peaje, esto es, el cobro de una suma al usuario para sufragar los gastos de construcción o conservación de una vía que éste utiliza. En el pronunciamiento de la mayoría se declaró que constituye una de las contribuciones a que se refiere el art. 4 Ver Texto de la C.N., y que para el usuario es "una contribución vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como puede serlo la construcción de una vía, o su mejora, ampliación, mantenimiento, conservación, etc., aun de vías preexistentes). Para el concesionario constituirá un medio de remuneración de sus servicios. De este modo, en los hechos, puede concluír el peaje por ser sustancialmente similar al precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual". Y se agregó que "en cuanto a la libertad de tránsito del art. 14 Ver Texto de la C.N., ella sólo puede verse afectada por medidas fiscales o parafiscales cuando éstas tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de un modo que también, razonablemente, estime adecuado, y conforme al art. 16 Ver Texto de la C.N. [...]. Que [...] el tributo debe ser razonable de modo que no torne a aquélla [la libertad de circulación] en ilusoria [...]. Que lo que haría al tributo inaplicable o a la existencia de vías alternativas exigible es la demostración por la recurrente de que la necesidad indispensable del uso de la vía gravada, unida a un monto irrazonable tornase en ilusorio su derecho de circular, cosa que en modo alguno ha demostrado en la causa".

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Por su parte, el voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Moliné O´Connor, en el pronunciamiento citado en el párrafo anterior, expresó que "la cuestión de las vías alternativas cobra relevancia, en la medida en que la existencia de tales vías pueda incidir en los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscatoriedad del monto del peaje" (la bastardilla es nuestra). Consignó también dicho voto que nada hay en el texto o en el espíritu de la C.N. que obste al establecimiento del "peaje"; pero, a la luz de los preceptos constitucionales (arts. 9 Ver Texto a 12), sólo será compatible con éstos el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las tasas y lo alejan decisivamente de los impuestos, corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio o realización de una obra. 10. SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES.

La ley 24241 Ver Texto (promulgada parcialmente el 13/10/93, "B.O.", 18/10/93) y modif. (v.gr., leyes 24347 Ver Texto y 24463 Ver Texto) contempla un sistema previsional mixto -público y privado-, que "cubrirá las contingencias de vejez, invalidez y muerte y se integrará al Sistema Único de Seguridad Social (S.U.S.S.)" (art. 1). Se la ha organizado en seis libros, el primero de los cuales comprende el llamado propiamente "Sistema" que nos ocupa, en tanto que el resto de los libros se refieren a disposiciones complementarias y transitorias, Consejo Nacional de Previsión Social, compañías de seguros, prestaciones no contributivas y normas sobre el financiamiento. El decreto 56/94 Ver Texto fijó como fecha de entrada en vigor del libro I el 15/7/94, sin perjuicio de ciertas excepciones, como las de las leyes 24482 Ver Texto, 24486 Ver Texto y 24519 Ver Texto, y los decretos 1362/94 Ver Texto y 582/95 Ver Texto. Se introduce una nueva moneda previsional, denominada AMPO (aporte medio previsional obligatorio), que constituye la unidad de medida de los aportes (146) y también de los haberes de las prestaciones del régimen previsional público, con las limitaciones introducidas por la ley 24463 Ver Texto. Esta normativa, al modificar el art. 17 Ver Texto de la ley 24241, dispuso que la Ley de Presupuesto "determinará el importe mínimo y máximo de las prestaciones a cargo del régimen previsional público", y que ningún beneficiario tiene derecho "a recibir prestaciones por encima del tope máximo legalmente determinado". Al AMPO se lo obtiene "dividiendo el promedio mensual de los aportes personales de los trabajadores en relación de dependencia establecidos en el art. 11 y once puntos de los veintisiete correspondientes a los aportes de los trabajadores autónomos ingresados en cada semestre, excluídos los aportes sobre el sueldo anual complementario, por el número total promedio mensual de afiliados que se encuentren aportando", conforme al procedimiento que establezca la reglamentación. Este cómputo será realizado en los meses de marzo y setiembre de cada año (art. 21). El tope de remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones (mínimo: 3 AMPOS; máximo: 60 AMPOS, ya que éste es 20 veces el citado mínimo) es fijado, pues, según las estimaciones de los AMPOS (art. 9). Antes de la reforma introducida por la ley 24463 Ver Texto, los haberes de las prestaciones del régimen de reparto eran móviles, en relación con la variación en los AMPOS, sin que aquéllos pudieran disminuír en términos nominales. La ley 24463 Ver Texto, al modificar el art. 32 Ver Texto de la ley 24241, estableció que tales prestaciones (las llama "del régimen previsional público") "tendrán la movilidad que anualmente determine la Ley de Presupuesto conforme al cálculo de recursos respectivo". El Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de las prestaciones del régimen previsional público, "hasta el monto de los créditos presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto" (art. 16 Ver Texto). El art. 2 Ver Texto de la ley se refiere a quienes están incorporados obligatoriamente al S.I.J.P., en tanto que el art. 3 Ver Texto enumera los supuestos de incorporación voluntaria (v.gr., amas de casa), con la excepción, en determinados casos, de los profesionales, investigadores, científicos y técnicos contratados en el extranjero para prestar servicios en el país por un plazo de hasta dos años (art. 4 Ver Texto). Por su parte, el art. 5 Ver Texto prevé el caso de actividades simultáneas de incorporación obligatoria, respecto de las cuales se debe contribuír obligatoriamente por cada una de ellas.

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10.1. Principio de solidaridad. La ley 24463 Ver Texto preceptuó que "los sistemas públicos de previsión de carácter nacional son sistemas de reparto asistido, basados en el principio de solidaridad" (art. 1 Ver Texto, punto 1). Este principio de solidaridad es reiterado en el art. 16 Ver Texto de la ley 24241. El Estado nacional -como se dijo- garantiza el otorgamiento y el pago de las prestaciones de dichos sistemas, "hasta el monto de los créditos presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto", monto que no puede ser inferior al asignado en la ley de presupuesto 24447 (art. 1 Ver Texto, punto 3, en consonancia con el art. 16 Ver Texto de la ley 24241). Asimismo, los recursos de dichos sistemas son inembargables (art. 1, punto 4). 10.2. Regímenes que lo conforman. El S.I.J.P. está constituído por: a) un régimen público, llamado de reparto, por el cual el Estado otorgará prestaciones que serán financiadas -como el nombre lo indica- mediante el sistema de reparto; y b) un régimen de capitalización, basado en la capitalización individual de los aportes (conf. art. 1 Ver Texto). Los caracteres de las prestaciones están especificados en el art. 14 Ver Texto (personalísimas y, en principio, inalienables, inembargables, imprescriptibles, etc.). Opción. Para no quedar comprendido en el régimen privado, el trabajador debe optar por el sistema público (art. 30 Ver Texto). Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (A.F.J.P.). Se contempla la creación de sociedades anónimas y otros entes encargados de administrar la capitalización de los aportes que ingresen a los Fondos, a la vez que deberán otorgar los beneficios del sistema privado. Estas administradoras son fiscalizadas por una Superintendencia y no podrán rechazar afiliados, quienes tienen derecho -cumpliendo ciertos requisitos- a cambiar su elección hasta dos veces por año. La ley fija requisitos para su autorización, condiciones de funcionamiento, procedimiento de liquidación, etc. (arts. 40 Ver Texto a 45, 59 Ver Texto a 73 y concordantes). También hace referencia a las inversiones permitidas, prohibiciones, control, etc. (arts. 74 Ver Texto a 81). 10.3. Aportes y contribuciones. Base imponible. Esta expresión es consignada como título en el art. 9 Ver Texto, referente a los aportes y contribuciones correspondientes al S.I.J.P. que toman como base las remuneraciones -en cuanto a los trabajadores autónomos, el art. 8 Ver Texto lleva por título "Renta imponible", sobre la cual éstos deberán efectuar los aportes-. Por ello, no parece dudoso inferir que el legislador ha dado carácter de tributo a los aportes de los trabajadores y a las contribuciones de los empleadores. Si bien una lectura apresurada llevaría a encuadrar los aportes y contribuciones en la categoría de "impuestos con afectación específica" (147) , sostenemos que la palabra "imponible" ha sido usada en sentido genérico (como cuando se habla de "hecho imponible" respecto de las tasas y contribuciones especiales, en lugar de "hecho tributario"). Empero, ello no quita que los aportes y contribuciones de seguridad social tienen, ambos, el carácter o la naturaleza jurídica de contribuciones especiales y, específicamente, de contribuciones parafiscales. En efecto: con ellos se debe procurar el logro de los beneficios de la seguridad social, la cual, con arreglo a lo normado por el art. 14 bis Ver Texto de la C.N., tiene el "carácter de integral e irrenunciable". Si se interpretara que estas prestaciones tienen el carácter de impuesto, por no haber una contraprestación estatal necesaria respecto de los aportes y contribuciones (v.gr., trabajador que fallece antes de percibir su jubilación, sin derechohabientes), se desligaría al Estado de asegurar los beneficios consagrados en la C.N. Es decir, en cualquier momento el Estado podría dejar sin

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efecto los sistemas de seguridad social, atento a que el impuesto es un tributo desvinculado del accionar estatal. Por lo demás, aun en el ejemplo del trabajador que fallece antes de percibir su jubilación, sin derechohabientes, debemos concluír que ello no va en desmedro de que el ordenamiento jurídico haya contemplado un beneficio que por razones de hecho no pudo ser percibido. Del mismo modo, no le quita el carácter de contribución especial, en su tipo de contribución de mejoras, la circunstancia de que el propietario de un inmueble, cuyo valor venal se incrementó por una obra pública, haya fallecido sin dejar herederos. El beneficio objetivo existió. Desde el punto de vista de las contribuciones de los empleadores, también sostenemos que se trata de contribuciones especiales, habida cuenta de que el hecho de que recaigan sobre un sujeto distinto del beneficiado, pero con quien éste tiene una relación indudable (la relación laboral), no enerva la existencia del beneficio, a lo cual se agrega que tales contribuciones influyen económicamente en las remuneraciones efectivamente percibidas por los trabajadores; es decir, tienden a trasladarse de modo tal que disminuyen dichas remuneraciones. No obsta a lo dicho lo previsto por el art. 5 Ver Texto del decreto 1684/93, que permitió computar como pago a cuenta del I.G. los aportes de seguridad social -lo cual rigió hasta el 31/12/95-, ya que entendemos que es congruente la posibilidad de computar como pagos a cuenta sumas pagadas o retenidas por tributos, aunque no se trate de impuestos. El carácter de contribuciones especiales de los aportes y contribuciones de seguridad social no enerva la aplicación de las garantías constitucionales del contribuyente. Cabe agregar que la C.S. no ha asignado carácter impositivo a las contribuciones sociales -v.gr., respecto del aporte a la entonces Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria ("Fallos", 267-313 Ver Texto, 273-259 Ver Texto)-. Por otra parte, la C.S. admitió la posibilidad de la exigencia de aportes, incluso de terceros, ajenos a los beneficios previsionales, en cuanto tales exigencias impliquen el ejercicio razonable del poder de policía o del previsto en la cláusula final del art. 14 bis Ver Texto de la C.N. ("Fallos", 256-67 Ver Texto y su cita). Sobre la base de las remuneraciones conceptuadas en el art. 6 Ver Texto -con las exclusiones del art. 7 Ver Texto y los topes del art. 9 Ver Texto- y, en su caso, de las rentas del art. 8 Ver Texto, son calculados los aportes y contribuciones obligatorios al S.I.J.P. (art. 10 Ver Texto). Respecto del personal en relación de dependencia, tales aportes y contribuciones son calculados sobre la remuneración, la cual, conforme al art. 6 Ver Texto, es "todo ingreso que percibiere el afiliado en dinero o en especie susceptible de apreciación pecuniaria, en retribución o compensación o con motivo de su actividad personal, en concepto de sueldo, sueldo anual complementario, salario, honorarios, comisiones, participación en las ganancias, habilitación, propinas, gratificaciones y suplementos adicionales que tengan el carácter de habituales y regulares, viáticos y gastos de representación, excepto en la parte efectivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes, y toda otra retribución, cualquiera fuere la denominación que se le asigne, percibida por servicios ordinarios y extraordinarios prestados en relación de dependencia". A continuación, dicha norma se refiere específicamente a los viáticos (148) , gastos de representación, propinas y retribuciones en especie de valor incierto. Se entiende, asimismo, por remuneración las sumas distribuídas a los agentes de la Administración pública o que éstos perciban como premio estímulo, gratificaciones o conceptos análogos, cajas de empleados o similares. No se considera como remuneración las asignaciones familiares, y tampoco las indemnizaciones por extinción del contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad permanente provocada por accidente de trabajo o enfermedad profesional; las prestaciones económicas por desempleo; las asignaciones pagadas por becas, ni las gratificaciones "vinculadas con el cese de la relación laboral en el importe que exceda del promedio anual de las percibidas anteriormente en forma habitual y regular" (art. 7 Ver Texto). En lo atinente a los trabajadores autónomos, los aportes obligatorios del art. 10 Ver Texto deben ser efectuados sobre la renta imponible, o sea, considerando los niveles de rentas, calculados "en

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base a categorías que fijarán las normas reglamentarias", conforme a las siguientes pautas: a) capacidad contributiva; b) calidad de sujeto o no en el IVA -en su caso, si es responsable inscrito, responsable no inscrito o no responsable- (art. 8 Ver Texto). Clases de aportes y contribuciones. Son las siguientes (conf. art. 11 Ver Texto): a) aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia comprendidos en el S.I.J.P. (11 %); b) contribución a cargo de los empleadores (16 %); c) aporte personal de los trabajadores autónomos comprendidos en el S.I.J.P. (27 %). En cuanto al porcentaje de las contribuciones a cargo de los empleadores, el decreto 2609/93 Ver Texto y normas modificatorias posteriores establecieron ciertos descuentos progresivos, sujetos al cumplimiento de determinadas obligaciones. Los beneficiarios de prestaciones del nuevo régimen previsional público pueden reingresar a la actividad remunerada -en relación de dependencia o en carácter de autónomos-, con la obligación de efectuar los aportes correspondientes, que "serán destinados al Fondo Nacional de Empleo" (art. 34 Ver Texto) (149) . La ley prevé ciertas excepciones, relativas a beneficios especiales para quienes presten servicios en tareas penosas, riesgosas o insalubres, etc., que no pueden reingresar a la actividad ejerciendo algunas de las tareas que dieron origen al beneficio previsional (en caso contrario, se les suspende el pago de los haberes relativos al beneficio previsional otorgado). Por otra parte, el goce de la prestación del retiro por invalidez es incompatible con el desempeño de cualquier actividad en relación de dependencia (art. 34 Ver Texto). Conviene señalar que la C.S. ha sostenido que la imposición de aportes con posterioridad a la obtención de un beneficio previsional, aun en el supuesto de que éste no sea mejorable ni reiterable en el futuro, reconoce fundamentos suficientes de solidaridad en cuanto a la estabilidad económico-financiera de la institución, que impiden su impugnación con base en el art. 17 Ver Texto de la C.N. ("Fallos", 256-67 Ver Texto y sus citas). Modos de ingreso. Obligaciones. Los aportes y contribuciones son ingresados por medio del Sistema Único de Seguridad Social (S.U.S.S.), para lo cual deben ser declarados por el trabajador autónomo o por el empleador. Este último lo hace en su doble carácter de agente de retención de los aportes y de contribuyente del S.I.J.P. Los arts. 12 Ver Texto y 13 detallan una serie de obligaciones de los empleadores, afiliados y beneficiarios. 10.4. Régimen de reparto. Este régimen otorgará las siguientes prestaciones: 1) P.B.U. (prestación básica universal), para la cual se exige 30 años de servicios con aportes y cierta edad -65 años para los hombres y 60 para las mujeres, y se prevé la compensación de años de edad excedentes por años de servicios faltantes en proporción de 2 a 1-, cuyo haber mensual será equivalente a 2,5 veces el AMPO, aumentado con el 1 % por cada año de aporte que supere los 30 exigidos, hasta un máximo de 45 años (arts. 19 Ver Texto y 20). No depende del monto de las remuneraciones, ya que se toma como base el AMPO, con las referidas limitaciones de la ley 24463 Ver Texto. 2) P.C. (prestación compensatoria), para la cual se debe haber cumplido los requisitos para acceder a la P.B.U. y no haber percibido retiro por invalidez. Si todos los servicios con aportes computados fueren en relación de dependencia, el monto de la P.C. es del 1,5 % por cada año de servicio con aportes o fracción mayor de 6 meses, hasta un máximo de 35 años, calculado sobre el promedio de las remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones, actualizadas y percibidas durante los 10 años inmediatamente anteriores a la cesación de servicios. No son computados los períodos en que el afiliado hubiere estado inactivo sin percibir remuneraciones (art. 24 Ver Texto, inc. a).

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Si todos los servicios con aportes computados fueren autónomos, el haber de la P.C. equivale al 1,5 % por cada año de servicios con aportes o fracción mayor de 6 meses, hasta un máximo de 35 años, calculado sobre el promedio mensual de los montos actualizados de las categorías en que revistó el afiliado, ponderado por el tiempo con aportes computado en cada una de ellas (art. 24 Ver Texto, inc. b). Para casos de cómputos sucesivos o simultáneos de servicios en relación de dependencia y autónomos, el inc. c del art. 24 Ver Texto establece la forma del cómputo de la P.C. El haber máximo de la P.C. equivale a 1 AMPO por cada año de servicios con aportes computados (art. 26 Ver Texto). 3) P.A.P. (prestación adicional por permanencia), que se pagará exclusivamente a quienes opten por no quedar comprendidos en el régimen de capitalización. El haber mensual por P.A.P. se adiciona a los dos anteriores (P.B.U. y P.C.) y será determinado computando 0,85 % por cada año de servicios con aportes realizados al S.I.J.P., "en igual forma y metodología" que la establecida para la P.C. (art. 30 Ver Texto). 4) retiro por invalidez (arts. 17 Ver Texto y concordantes); 5) pensión por fallecimiento (arts. 17 Ver Texto y concordantes); 6) prestación por edad avanzada, para trabajadores en relación de dependencia y autónomos que hayan cumplido 70 años y acrediten 10 años de servicios con aportes computables en uno o más regímenes jubilatorios comprendidos en el sistema de reciprocidad, con una prestación de servicios de por lo menos 5 años durante el período de 8 años inmediatamente anterior al cese de la actividad. Los trabajadores autónomos deben acreditar, además, una antig ﾁ edad en la afiliación no inferior a 5 años (arts. 17 Ver Texto y 34 bis Ver Texto). 7) prestación anual complementaria, pagadera en dos cuotas en los meses de junio y diciembre, cada una de ellas equivalente al 50 % de las prestaciones mencionadas en los puntos anteriores (art. 31 Ver Texto). La Ley de Presupuesto determina el importe mínimo y máximo de las prestaciones a cargo del régimen previsional público, de modo que ningún beneficiario tiene derecho a recibir prestaciones por encima del tope máximo legalmente determinado (art. 17 Ver Texto). Financiamiento. Las prestaciones correspondientes al régimen de reparto son financiadas exclusivamente con aportes personales de los afiliados comprendidos en el régimen previsional público; contribuciones a cargo de los empleadores; 16 puntos de los 27 correspondientes a los aportes de trabajadores autónomos; la recaudación del I.B.P. -o impuesto que lo sustituya en el futuro- y otros tributos con afectación específica al sistema jubilatorio; recursos adicionales que fije anualmente la ley presupuestaria; intereses, multas y recargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recurso que corresponda ingresar al régimen de reparto (art. 18 Ver Texto). 10.5. Régimen de capitalización. Quienes no opten por el régimen de reparto tendrán derecho a la P.B.U. y la P.C., cumplidos los requisitos pertinentes. Este régimen se hace cargo de la jubilación ordinaria (art. 47 Ver Texto) y de otras prestaciones: jubilación anticipada con menor edad, si se acumuló cierto capital (art. 110 Ver Texto; la P.B.U. y la P.C. corresponden al cumplir los respectivos requisitos); jubilación postergada con mayor edad si se continúa en la actividad, por lo cual se percibirá la jubilación ordinaria -postergándose, en este último supuesto, el cobro de la P.B.U. y de la P.C. hasta el cese definitivo y, desde luego, con obligación del beneficiario de seguir aportando y de contribuír por el empleador (art. 111 Ver Texto)-; retiros por invalidez (arts. 48/52 Ver Texto); pensión por fallecimiento (arts. 53/54 Ver Texto).

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Se prevé que ingresen a este régimen los aportes personales de los trabajadores en relación de dependencia (11 %) y 11 puntos de los 27 correspondientes a los aportes de los trabajadores autónomos que no hayan ejercido la opción del art. 30 Ver Texto (art. 39 Ver Texto). Cabe aclarar, empero, que no se capitaliza todo ese 11 % o los referidos 11 puntos, sino el porcentaje que resulte de descontar las comisiones de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones, y las primas por seguros. Es decir: aunque los interesados opten por el régimen de capitalización, el 16 % (disminuído porcentualmente, según corresponda) de sus remuneraciones -contribución del empleador-, así como 16 de los 27 puntos de los trabajadores autónomos, son destinados al régimen de reparto. El fundamento de ello es la suposición de que estos ingresos son suficientes para continuar con el pago de los beneficios previsionales, así como de quienes pasan al sector pasivo. Conforme a los cálculos efectuados, hay edades límites a partir de las cuales podría ser conveniente ejercer la opción por el régimen de reparto, y que probablemente estarían entre los 40 y 45 años (150) . Fondo de jubilaciones y pensiones. "Es un patrimonio independiente y distinto del patrimonio de la administradora y que pertenece a los afiliados. La administradora no tiene derecho de propiedad alguno sobre él. Los bienes y derechos que componen el patrimonio del fondo de jubilaciones y pensiones serán inembargables y estarán sólo destinados a generar las prestaciones de acuerdo con las disposiciones de la presente ley" (art. 82 Ver Texto). Se contempla su integración (art. 83 Ver Texto) y sus deducciones (art. 84 Ver Texto), además de otros aspectos (arts. 85/90 Ver Texto). Financiamiento de las prestaciones. Se lo prevé en los arts. 91/99 Ver Texto. Modalidades de la percepción. Al cumplir con los recaudos del régimen privado para la obtención de los beneficios de la jubilación ordinaria, o -en su caso- del retiro por invalidez, los interesados pueden disponer del saldo de su cuenta de capitalización individual, y deben optar por la modalidad mediante la cual percibirán el beneficio, que podrá ser: renta vitalicia previsional, retiro programado o retiro fraccionario (arts. 100/109 Ver Texto).

PARTE SEGUNDA - DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL CAPÍTULO DERECHO TRIBUTARIO

IV

1. CONCEPTO. DESARROLLO.

El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos a los ilícitos, cuya descripción y sanción constituye el derecho tributario penal, y las distintas relaciones que se entablan entre el Estado y quienes están sometidos a su poder; v.gr., relaciones procesales, así como las que surgen del uso de los poderes de verificación y fiscalización respecto de contribuyentes, responsables por deuda ajena y terceros. Las doctrinas brasileña, italiana, española y latinoamericana suelen usar la denominación "derecho tributario", en tanto que los alemanes emplean "derecho impositivo" ("Steuerrecht"). Los franceses y anglosajones prefieren la expresión "derecho fiscal" ("droit fiscal"), aunque la palabra "fisco" tiene, en rigor, un concepto más amplio que "tributo", ya que aquélla no sólo comprende este tipo de recursos, sino todos los recursos estatales en general (v.gr., explotación del patrimonio del Estado, emisión de moneda, empréstitos, etc.). La principal entidad en América Latina vinculada con nuestra materia es el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.

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Cabe destacar, empero, que la más prestigiosa institución internacional sobre tributación es la International Fiscal Association (IFA), y en la Argentina, una de las más tradicionales asociaciones sobre la especialidad es la actual Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Acerca del desarrollo de la tributación y del pensamiento financiero, ver cap. I, punto 2. 2. PROBLEMÁTICA DE SU AUTONOMÍA: DISTINTAS POSICIONES. CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.

2.1. Problemática de su autonomía: distintas posiciones. Esta problemática no es meramente teórica, sino que encierra indudables consecuencias prácticas, pues, según la posición que se adopte, difiere la aplicación de los principios y normas frente a los vacíos o lagunas legales, variando la legislación supletoria. Las distintas posiciones pueden ser resumidas de la siguiente manera (151) : a) las que niegan la autonomía del derecho tributario, subordinándolo al derecho financiero, entendiendo a éste como autónomo porque dispone de principios generales propios (Giuliani Fonrouge, D´Amelio), o por la función de los institutos financieros y el órgano que la cumple (Ingrosso), o sosteniendo al derecho financiero como carente de autonomía por incluírlo en el derecho administrativo (Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio). Consideran al derecho tributario como rama del derecho administrativo, tributaristas como Ataliba -aunque le confiere autonomía didáctica-, Hensel, Blumenstein -estos dos últimos, sin perjuicio de haber preconizado la autonomía del derecho tributario material-. b) las que afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial), otorgándole al derecho tributario un "particularismo exclusivamente legal". La ley tributaria puede contener regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, rige éste (Gény). A la escuela de los civilistas pertenecen muchos escritores franceses de materias tributarias; su idea central consiste en proclamar la supremacía del derecho civil -o derecho común- para definir, calificar y regular las relaciones jurídicas gravadas por los distintos impuestos. Propugna que las normas jurídicas tributarias se hallen en dependencia de las normas civiles. Fue antecedente de esta corriente Dumoulin, quien sostuvo, en la Edad Media, que la ley fiscal debía estar subordinada a la ley civil, con lo cual combatía la excesiva rapacidad de los señores que percibían el impuesto sobre las trasmisiones, al margen de todo principio jurídico. En el siglo XIX, los autores franceses insistieron en el sometimiento del derecho fiscal al derecho civil (152) . c) las que consideran al derecho tributario material o sustantivo didáctica y científicamente autónomo. Esta posición será tratada especialmente más adelante (153) . d) las que confieren al derecho tributario autonomía (García Belsunce); e) las que niegan autonomía científica al derecho tributario, pero le atribuyen autonomía didáctica y funcional, consistente en que "constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico nacional", confiriéndole "singularismo normativo" (Villegas, cuya tesis es resumida más adelante) (154) . Godoy, aunque considera al derecho tributario como rama jurídica -por la importancia de los tributos, como recursos públicos genuinos, para el ejercicio de la actividad financiera del Estado-, prefiere no utilizar el término "autonomía", pues opina que se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que el derecho está conformado por partes autosuficientes, sin tomar en cuenta la visión de conjunto del derecho de determinado Estado. Sostiene que sólo es autónomo el sistema jurídico de un Estado nacional frente a los de otros Estados nacionales (155) .

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Han sostenido la autonomía del derecho tributario material (derecho de las obligaciones tributarias), entre muchos otros: en Alemania, Hensel; en Suiza, Blumenstein; en Italia, Giannini (156) ; en España, Pérez de Ayala y Amorós Rica; en el Brasil, Ara—jo Falço; en el Perú, Belaúnde Guinassi y Vidal Cárdenas; en el Uruguay, Valdés Costa. En la Argentina, reconocieron este tipo de autonomía: Jarach, Luqui, Martínez, De Juano, Martín, García Belsunce (157) . Jarach explica que "en el moderno derecho tributario, siendo siempre la obligación tributaria una obligación ex lege, su presupuesto es siempre jurídicamente un hecho y nunca puede ser un negocio jurídico" (158) , y que "en toda relación jurídica de derecho civil y comercial deben diferenciarse en la voluntad de las partes, dos aspectos: una voluntad empírica -la de realizar un negocio, una operación económica- y una voluntad jurídica, que es la de que el negocio encuadre dentro de un determinado molde o figura del derecho civil o comercial [...]. Si las partes eligen las formas o el régimen jurídico al que quieren someterse, el derecho civil reconoce también este efecto creador de la voluntad particular y acepta el régimen jurídico elegido, siempre que no viole principios de orden público [...]. El [En] derecho tributario, cuando las partes crean un determinado negocio jurídico, acto o contrato, lo que interesa, es el fin práctico en sí, porque, de acuerdo con el principio que es la esencia del impuesto, el gravamen se aplica por la valoración que se hace de una realidad de riqueza. A estos efectos, lo que interesa es la operación empírica que hacen las partes, y sabemos que la ley -y sólo ella- establece la consecuencia jurídica tributaria de los actos, sin reconocer la eficacia creadora de la voluntad individual" (159) . Enseña García Belsunce que el derecho tributario tiene autonomía frente al derecho civil y al administrativo. En efecto: "las instituciones que integran el derecho tributario (impuestos, tasas y contribuciones especiales) responden a una naturaleza jurídica o fundamento que no deriva de otra rama del derecho y que es el mismo para todas ellas (uniforme): el poder tributario". En cuanto al derecho administrativo, destaca que como "razón principal la imposición de los tributos corresponde privativamente al Poder Legislativo y es, por lo tanto, función típicamente legislativa, y no administrativa. Trátase de un sistema de normas sustanciales que tienen preeminencia lógica y estructural frente al derecho formal como es el administrativo [...]. No olvidemos que administrativistas como Bielsa, Sayagués Laso y Villegas Basavilbaso se pronuncian por la autonomía aunque sin entrar a profundizar si ella corresponde al derecho financiero o al tributario" (160) . Entre otros sólidos fundamentos, García Belsunce arguye la autonomía científica del derecho tributario frente al derecho civil, en virtud de que aquél tiene: 1) autonomía teleológica o de fines, que se da cuando una rama jurídica tiene fines propios y distintos de los demás; 2) autonomía estructural u orgánica, que se presenta "cuando el contenido o las instituciones que integran determinada rama del derecho tienen naturaleza jurídica propia, en el sentido de que es distinta de la de las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y, además, esas instituciones distintas son uniformes entre sí en cuanto responden a una misma naturaleza jurídica"; 3) autonomía dogmática o conceptual, puesta de manifiesto "cuando esa rama del derecho tiene conceptos y métodos propios para su expresión, aplicación e interpretación". Para dicho autor, estos tres tipos de "autonomía" se dan conjuntamente en el derecho tributario, no así en el derecho financiero (161) . Específicamente, puntualiza que el derecho tributario tiene autonomía orgánica: "a) porque es derecho público y el derecho civil no es en todo su contenido derecho común, al cual sí se subordina el derecho tributario; b) porque la fuente de las obligaciones es distinta. La voluntad de las partes o la ley en el derecho civil y el poder coactivo del Estado (poder tributario) en el derecho tributario; c) porque el acto jurídico reglado por el derecho civil sólo vale como presupuesto de hecho de la relación jurídica tributaria que considera su naturaleza económica; d) porque es diferente la causa motivo [...] de la obligación tributaria de la obligación civil. En la primera, es la obligación ético-política del individuo de contribuír a subvenir las necesidades del Estado en la medida de su capacidad contributiva y en la segunda, la licitud del consentimiento o interés de las partes, o la ley, según el caso". Cabe advertir que no descarta la aplicación, en ciertos casos, del derecho civil como derecho común, asemejándose, en este aspecto, a Trotabas en el reconocimiento de cierto "fondo jurídico común", el cual, según este autor francés, "hace al derecho fiscal necesariamente tributario en el sentido de dependiente del derecho privado, porque este derecho común está unido -aunque no lo es todo- en gran parte a lo que hoy llamamos derecho civil" (162) . La autonomía dogmática o conceptual se patentiza en lo siguiente: "e) porque no se atiene a los conceptos del derecho privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mismo, debiendo

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en tal caso precisar sus conceptos propios, señalando los elementos de hecho contenidos en ellos, pero, cuando utiliza conceptos de otras disciplinas jurídicas debe precisar su alcance y atenerse a él; f) porque en caso de silencio de la ley fiscal no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aquél (163) , y porque el hecho imponible, representado por un hecho económico o un hecho o acto jurídico o por una situación compleja de contenido económico y jurídico a la vez, es sólo el presupuesto de hecho de la obligación tributaria, y la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario del Estado, encuadrada en los principios y límites constitucionales y en la medida de la capacidad contributiva que resulta de la relación económica derivada del hecho imponible; g) porque tiene métodos propios de interpretación que deben atender al fin de la ley y a su significación económica y porque en la apreciación de los hechos imponibles debe prescindirse de la calificación jurídica que las partes le han dado inadecuadamente al negocio que las vincula, prevaleciendo la intención o realidad económica del acto verdadero, querido y perseguido por las partes, encubierto bajo una forma jurídica manifiestamente improcedente" (164) . Villegas, luego de propugnar la unidad del sistema jurídico nacional, que debe funcionar como un todo coherente, destacando que el legislador es único ("no hay un legislador por cada especialidad"), que los objetivos de éste se hallan en la C.N. -específicamente, en los fines del Preámbulo-, y que el derecho civil es derecho común, admite que el legislador puede estimar que las regulaciones civiles no son adecuadas "para solucionar con justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad económica que encierran los actos y negociaciones. De allí que cuando se trata de establecer normas fiscales y especialmente en materia de construcción de hechos imponibles, la técnica jurídica introduzca elementos nuevos que complementan el sistema jurídico sin destruírlo". Agrega que le parece legítimo que el derecho tributario cree sus propios conceptos e instituciones (v.gr., rédito, expendio, retención en la fuente, exención, sustitución, percepción en la fuente) o adopte las del derecho privado asignándoles distinto significado del de sus ramas de origen (v.gr., venta, permuta, sociedad conyugal, residencia, ausentismo), dado que "es parte integrante del sistema jurídico nacional con normas de igual jerarquía a las del derecho privado"; pero resalta que hay límites jerárquicos para los apartamientos de la ley común: 1) las normas alterantes no deben ser de menor jerarquía constitucional que las alteradas (v.gr., el derecho tributario provincial no puede modificar instituciones, conceptos o principios de la legislación nacional de derecho común, en virtud de que según el art. 31 Ver Texto de la C.N., las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a las leyes que dicte el Congreso Nacional); 2) las normas alterantes no deben violar normas jerárquicamente superiores (aun tratándose de normas alterantes de similar jerarquía que las alteradas, ello no implica por sí solo su legitimidad, ya que además es menester que no vulneren los principios, garantías y derechos reconocidos por la C.N., conforme a su art. 28 Ver Texto) (165) . Este distinguido académico -como se dijo- acepta que el derecho tributario tiene autonomía didáctica y funcional. Basa el singularismo normativo en las siguientes características específicas y comunes ("que permiten atribuírle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada"): a) coacción en la génesis del tributo, pues la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria estatal, que deriva, a su vez, de su poder de imperio: el Estado decide unilateralmente crearles a los individuos obligaciones que éstos no asumieron en forma voluntaria; b) coacción normada, por cuanto la potestad tributaria se convierte en facultad normativa, esto es, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos, los cuales quedan sujetos al principio de legalidad, entre cuyas consecuencias se destacan la tipicidad del hecho imponible, la distinción de tributos en género y en especie, la distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias, la prohibición de la analogía y de la retroactividad, y la indisponibilidad del crédito tributario; c) finalidad de cobertura del gasto público, que genera un principio fundamental del derecho tributario, que es el de la capacidad contributiva (166) . Del principio de capacidad contributiva, Villegas extrae las siguientes consecuencias jurídicas: 1) elemento unificador de los tributos, en razón de que si bien captan realidades diferentes, "tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto público"; 2) elemento explicativo de la evolución de los tributos, pues citando a Jarach afirma que "el hilo conductor de la evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida económica de acuerdo al principio, cada vez más perfeccionado, de la capacidad contributiva"; 3) garantías sustanciales de los contribuyentes, fundamentado en que la capacidad contributiva "constitucionalizada" o "juridizada" reviste el carácter de una garantía concreta de los particulares, a más de un criterio orientador del legislador; 4) sustitución tributaria, en virtud de que proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente esta cuestión referente a la sujeción pasiva de la obligación tributaria; 5) capacidad jurídica tributaria, habida cuenta de que da

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fundamento al distinto tratamiento apartándose del derecho privado; 6) inmunidad tributaria y su diferencia con la exención y la no incidencia; 7) criterio distintivo entre impuestos directos e indirectos (167) . En una edición anterior de su obra, Villegas consideraba que el derecho tributario material o sustantivo tiene un método interpretativo propio, que es el de la realidad económica, que constituye, además, un principio del cual extraía las siguientes consecuencias: 1) conceptos propios, en cuanto este derecho elabora conceptos particulares para captar las realidades económicas subyacentes (v.gr., ganancia, rédito, utilidad, patrimonio, circulación, expendio, prestación de servicios, etc.), y en algunos casos "se apropia" de conceptos de otras ramas del derecho, dándole a veces acepciones distintas (v.gr., conceptos como venta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, enajenación inmobiliaria, etc.); 2) instituciones propias, que crea en casos en que las de otras ramas jurídicas no puedan adecuarse a las realidades económicas a las cuales se procura dar determinado tratamiento jurídico (v.gr., la sustitución tributaria, la exención, la retención en la fuente, etc.) (168) ; 3) interpretación por la "intentio facti" en lugar de la "intentio juris"; 4) sustancia económica del hecho imponible; 5) evasión tributaria como conducta antijurídica, que por tal principio se distingue de la "economía de opción" como conducta jurídica lícita; 6) actos nulos y anulables, que en tanto reflejen una realidad económica, son válidos para el derecho tributario y producen los consiguientes efectos tributarios, contrariamente a lo que ocurre en derecho civil; 7) actos ilícitos, delictuosos o inmorales, que son pasibles de gravamen por aplicación de este principio (conf. art. 88 Ver Texto, inc. j, a contrario sensu, de la ley de I.G.); 8) legislación supletoria, que no es obligatoriamente el derecho civil (169) ; 9) facultades legislativas de la Nación y las provincias; 10) sociedades trasnacionales, al fundar el especial tratamiento de la vinculación entre la sociedad madre multinacional y la filial local subordinada (170) . La existencia de principios propios del derecho tributario fue reconocida, entre otros, por las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de 1956, y por el Modelo de Código Tributario para América Latina redactado por los Dres. Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valdés Costa. Corte Suprema. Este tribunal, reiterando lo expuesto en otras oportunidades, destacó que "el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a éste la preeminencia que otrora tenía sobre aquél [...]. Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economía del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho público, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurídico" ("P.A.S.A. - Petroquímica Argentina S.A.", del 17/5/77, "Fallos", 297500 Ver Texto y sus citas). Nuestra posición. La palabra "autonomía" tiene varias acepciones: por una de ellas, se refiere a la atribución de las provincias de dictar sus propias constituciones, aunque, como preceptúa el art. 5 Ver Texto de nuestra C.N., ello debe ser "de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución nacional", de modo que cumpliendo con ciertos cometidos (asegurar su administración de justicia, su régimen municipal y la educación primaria), el gobierno federal "garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones". Es decir, no se configura independencia, sino atribución de regulación, pero dentro de la órbita trazada por la C.N.; en forma análoga, la autonomía municipal que resulta de los arts. 123 Ver Texto y 129 Ver Texto de la C.N. no significa que las municipalidades y la ciudad de Buenos Aires sean independientes. Por otra acepción, denota a un sistema normativo de nociones generales y particulares coordinadas entre sí con rigor lógico, el cual forma parte, a su vez, del sistema jurídico total, a semejanza de las provincias con la Nación. Entendemos que, dentro de esta última acepción, el derecho tributario en su totalidad es autónomo, en el sentido de que cuenta con principios, conceptos e instituciones propias, aunque ello no implica que se haya independizado del derecho. Autonomía no es independencia, dado que aquélla implica interrelación (no estanqueidad), armonía de disposiciones, en especial, con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución nacional, así como con la división de competencias que deriva de la ley fundamental.

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La autonomía, o consideración como rama jurídica genérica, del derecho tributario importa una sistematización lógica de sus disposiciones y principios, a efectos de coordinarlos y armonizarlos, en aras de una mejor comprensión. Tal rama jurídica genérica es, a su vez, subsistema de un sistema mayor, que es el derecho. Por otra parte, el derecho tributario es un género que incluye ciertas especies (o sistema que comprende varios subsistemas), cuyas particularidades son examinadas en el presente libro, como el derecho tributario constitucional, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario interestadual y el derecho tributario internacional. El poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurídicas básicas (como la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 Ver Texto de la C.N.; debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario constitucional sea rama específica del derecho tributario, de modo que a todas las disposiciones de éste se las interprete con el adecuado prisma constitucional (ver cap. VI, punto 1.1.1). Conforme al art. 33 Ver Texto de la C.N., "las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución, no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno", en tanto que el art. 28 Ver Texto de la C.N. sienta que "los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio". De ahí que las leyes y las disposiciones de ellas derivadas deben tener un contenido razonable, justo, valioso, en armonía con los principios, declaraciones y garantías que surgen explícita o implícitamente de la C.N. (171) . La remanida afirmación de que en derecho no hay compartimientos estancos es aplicable a la rama del derecho que nos ocupa, dado que no hay separaciones tajantes entre una y otra rama jurídica. "Autonomía" no supone "desintegración", sino ser parte de un todo al que no se opone: una rama del derecho autónoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad. Conforme lo hemos expresado en la nota 13, los fines del derecho tributario deben guardar consonancia con los fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a él ni contrariarlo; ello no obsta -a nuestro juicio- a la autonomía. En este aspecto, discrepamos de García Belsunce. Es más: sostenemos que los fines del derecho tributario deben ser comprendidos dentro del "objeto" del Preámbulo de la C.N. ("constituír la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa común, promover el bienestar general, y asegurar los beneficios de la libertad"). Por otra parte, al invocar en el Preámbulo la protección de Dios, "fuente de toda razón y justicia", se alude al principio de razonabilidad que consideramos en el cap. VI, punto 3.6. En la Argentina -como enseñaba Juan Carlos Luqui-, el concepto de libertad de la Constitución es cristiano, "y hay que buscarlo en la escolástica. Desde el Génesis para adelante, la libertad es el punto de gravedad de los teólogos y juristas. Dios hizo al hombre a su imagen y semejanza; por eso no pudo hacerlo más que libre y dueño de las cosas que adquiere con su trabajo honesto. En estas pocas palabras está condensado lo que podía llamarse el pensamiento americano de la libertad. Y cuenta que ese pensamiento está claro y definitivamente expresado en la magnífica encíclica de León XIII, Rerum Novarum, precisamente al tratar de la libertad económica y del derecho de propiedad" (172) . El pensamiento de esa encíclica ha sido remozado y vigorizado en Centesimus Annus, de Juan Pablo II, del 1/5/91. Acerca de la polémica referente a la aplicación o no de las normas del Código Civil, no parece dudoso que éste no debe ser aplicado cuando las leyes tributarias contienen la solución de la cuestión planteada, ya sea expresamente, por la indudable intención del legislador o por necesaria implicancia.

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Así, en el pronunciamiento de la Sala E del T.F.N. en "Astilleros Alianza S.A.", del 20/8/93, la autora ha juzgado que aunque a los intereses "se los denomine intereses resarcitorios o intereses moratorios, no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley [...] la pertenencia de la institución de los intereses resarcitorios al derecho tributario material o sustantivo trae aparejado que también sea necesaria la ley como fuente de la obligación de abonarlos, conforme a las garantías de los arts. 17 Ver Texto y 19 Ver Texto de la Constitución nacional. La autonomía del derecho tributario impide, en este caso, aplicar supletoriamente los arts. 519 Ver Texto, 622 Ver Texto, in fine, del Código Civil". (Ver cap. VII, punto 10.2.4.) Sí aplicamos el Código Civil en materia de imputación de pagos, al no contener el C.A. una regulación expresa en este aspecto. (Ver cap. VII, punto 10.2.4.) Hemos sostenido, asimismo, que "si bien el derecho tributario penal pertenece al derecho tributario, no cabe duda del carácter penal de sus disposiciones (la idea penal se encuentra en todo el derecho), aunque presenta características propias, especialmente, en la materia infraccional. En cambio, en el ámbito relativo a delitos se aplican en toda su amplitud los principios y reglas del derecho penal común. De allí que podemos subdividir al derecho tributario penal en: a) derecho tributario infraccional; b) derecho tributario delictual" (173) . 2.2. Consecuencias prácticas. En materia de intereses resarcitorios, ver el punto anterior. Respecto de la interpretación de las leyes relativas a los tributos que recauda la D.G.I., establece el art. 11 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978 y modif.) que en ella se atenderá a su fin y a su significación económica, y agrega que "sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado". (Ver cap. V, A, punto 1.3.) Ello quiere decir, en primer lugar, que tales normas deben ser interpretadas conforme a su "fin" y a su "significación económica", y que su "fin" tiene que enmarcarse dentro del "objeto" del Preámbulo y no tornar ilusorias las libertades resultantes de la C.N. Dentro de ese marco se determinará el "espíritu de la ley", conforme lo analizaremos en el cap. V, punto 1.1. En segundo lugar -es decir, subsidiariamente-, "cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu" la hermenéutica legal, se podrá recurrir al derecho privado. En consecuencia, advertimos que pese a la unidad del derecho se configura la existencia de autonomía interpretativa, puesta de manifiesto por la necesidad de recurrir con prelación al fin o espíritu de las leyes tributarias, que se halla emparentado con su significación económica, aspecto, éste, que guarda consonancia con la "realidad económica" que esas leyes gravan al describir los hechos imponibles. Como consecuencia de la "realidad económica" aprehendida por las normas tributarias, resultan con personalidad, a los efectos tributarios, ciertos sujetos que carecen de ella para el derecho privado; v.gr., las sociedades, asociaciones, entidades y empresas a las cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de sujetos de derecho, "y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible" (art. 15 Ver Texto, inc. c, de la cit. ley 11683), las sucesiones indivisas (art. cit., inc. d). Por el contrario, a los efectos tributarios, desconoce personalidad a ciertas sociedades que sí tienen tal calidad para el derecho privado, gravando individualmente a sus integrantes; v.gr., para la ley de I.G., las sociedades en comandita en cuanto al capital comanditado, las sociedades de responsabilidad limitada y todas las que no sean "sociedades de capital" ni otros sujetos del art. 69 Ver Texto. Tanto la ley de I.G. como la ley de I.B.P. se apartan del criterio de ganancialidad de los bienes que surge del C.C., gravando -salvo excepciones- a cada uno de los cónyuges por las ganancias o bienes obtenidos por su profesión, comercio, oficio, empleo, industria, teniendo en cuenta sus propias realidades económicas, independientemente de la legislación civil (ver arts. 28/29 de la ley de I.G. y art. 18 Ver Texto de la ley 23966 y modif.).

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El art. 26 de la ley de I.G. establece un concepto de residencia distinto del que deriva de los arts. 89 Ver Texto y ss. del C.C. Pese a que por el art. 953 Ver Texto del C.C. son nulos, "como si no tuviesen objeto", los actos ilícitos, contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes, a contrario sensu, del art. 88, inc. j, de la ley de I.G. resulta su gravabilidad. Además, de los arts. 635/638, 724/727 y concordantes del C.A. se desprende que son gravadas no sólo las importaciones y exportaciones lícitas, sino también las ilícitas, incluyendo las delictuales, como, v.gr., mediante contrabando. Ello se explica en que la tributación debe recaer sobre realidades económicas, independientemente de su licitud. Lo contrario llevaría a la conclusión -inaceptable desde el punto de vista jurídico-axiológico- de que sólo serían gravadas las actividades honestas y lícitas, quedando fuera del ámbito de imposición las conductas ilícitas. Por la singularidad propia del derecho tributario, que fundamenta el apartamiento de las figuras del derecho común, es que la ley de IVA asigna una significación particular al término "venta". En efecto: el art. 2 de la ley de IVA considera la venta en manifiesta diferencia con relación al derecho privado, ya que comprende tanto conceptos de la compraventa civil (art. 1323 Ver Texto del Código Civil) como de la compraventa comercial (art. 40 Ver Texto del Código de Comercio) y demás figuras incluídas, que se resumen en la trasferencia a título oneroso, que en sentido genérico y enunciativo refiere aquel artículo, así como la desafectación de cosas muebles contemplada en el inc. b, las operaciones de los comisionistas, etc. Respecto de la aplicación del Código Civil, ha declarado la Corte Suprema (ver, asimismo, supra, punto 2.1, "Corte Suprema") que sólo excepcionalmente, en la medida en que este Código contiene principios o normas generales de derecho, rige también en el campo del derecho público (174) . De ahí que fue revocada una sentencia -a la cual se calificó de arbitraria (175) - que había dispuesto tener por inexistente la representación de la D.G.I., sobre la base de considerar que la R.G. 2930/70 de ésta no suple la exigencia del poder otorgado por escritura pública que impone el art. 1184 Ver Texto del C.C. (C.S., "El Tambolar c. D.G.I., s./Acción declarativa, s./Medida cautelar" Ver Texto, del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93). 3. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Sin entrar en la polémica doctrinal referente al concepto de "fuentes del derecho" y a cómo están integradas, consideramos como tales los medios generadores de normas jurídicas tributarias. Las más clásicas fuentes del derecho tributario son: la Constitución, la ley, los reglamentos, los acuerdos interjurisdiccionales entre entidades de un mismo país y los tratados internacionales. 3.1. La Constitución. Es trascendental como medio generador de normas jurídicas, de modo que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra o a su espíritu, cabe requerir la declaración de inconstitucionalidad en el caso concreto. No hay que olvidar que la Constitución estatuye principios generales de derecho relativos a la libertad, igualdad, etc., que ninguna ley tributaria puede desconocer. El art. 31 Ver Texto de la C.N. establece la supremacía de la Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia sean dictadas por el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras; y agrega que las autoridades provinciales están obligadas a conformarse a esta supremacía, dejando a salvo, para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del pacto del 11 de noviembre de 1859. Ciertas cuestiones dudosas se han planteado en cuanto a la interpretación constitucional, o que si bien se adaptan a la realidad económica, no guardan consonancia con la letra constitucional, sin que hayan sido solucionadas por la reforma de 1994, por lo cual sería conveniente su modificación a ese respecto. Verbigracia: - las posibles restricciones al tráfico interprovincial e internacional (art. 75 Ver Texto, inc. 13), frente a gravámenes locales como el impuesto sobre los ingresos brutos, máxime considerando las facultades concurrentes que en materia de contribuciones indirectas derivan del art. 75 Ver Texto, inc. 2;

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- la división del territorio nacional en territorios aduaneros -general y especial-, de los arts. 2 Ver Texto y 600/607 Ver Texto del C.A.; áreas francas, de los arts. 590/599 Ver Texto del C.A., y áreas que no integran el territorio aduanero general (arts. 585/589 Ver Texto del C.A.), de los cuales surge la posibilidad de aplicar aranceles distintos, o eximir de ellos, pese a la uniformidad que resulta del art. 75 Ver Texto, inc. 1, de la C.N., salvo la interpretación efectuada por la C.S. (176) ; - los impuestos directos -I.G., I.B.P.- que recauda la Nación por necesidades económicas crecientes, y a cuyo respecto el art. 75 Ver Texto, inc. 2, de la C.N. dispone que lo sea por tiempo determinado en supuestos que allí contempla; - el dictado del Código Aduanero (ley 22415 Ver Texto), así como la conveniencia del dictado de un código tributario nacional, que no se hallan previstos en el art. 75 Ver Texto, inc. 12, de la C.N.; - la delimitación de competencias tributarias entre la Nación y las provincias, que no debería basarse en la discutida distinción entre contribuciones directas e indirectas, ni sentar la facultad concurrente que deriva del art. 75 Ver Texto, inc. 2; - el otorgamiento de atribuciones que el Congreso efectúa al Poder Ejecutivo en materia tributaria, ante el principio de legalidad de los arts. 4 Ver Texto, 17 Ver Texto y 19 Ver Texto de la C.N., teniendo en cuenta que el art. 76 Ver Texto prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, aunque la C.S. entendió que en tales casos no hay delegación, sino sólo conferimiento de atribuciones (ver cap. VI, punto 3.3). 3.2. La ley. Con respecto al principio de legalidad, ver cap. VI, punto 3.3. Según el clásico apotegma "nullum tributum sine lege", es menester el dictado de una ley para que pueda nacer la obligación tributaria. La doctrina suele entender que debe tratarse de una ley formal, es decir, de una ley dictada por el Parlamento o Congreso, siguiendo los procedimientos respectivos; de modo que una simple ley material no formal -decreto, resolución de un organismo recaudador, circular- no tiene el carácter de ley en materia tributaria. Sin embargo, en la actualidad se ha debilitado el principio de legalidad, como lo notamos en el cap. VI, punto 3.3. Cabe destacar que si las leyes trasgreden la letra o el espíritu de la C.N., el afectado puede peticionar la declaración de su inconstitucionalidad en el caso concreto. Por regla general, los organismos jurisdiccionales ubicados en la esfera del Poder Ejecutivo (p.ej., el Tribunal Fiscal de la Nación) no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes formales, salvo que la jurisprudencia de la C.S. la haya declarado. (Ver cap. IX, punto 8.6.4.) La C.N. no contempla la posibilidad de dictar decretos-leyes en materia financiera (ver infra, "Decretos de necesidad y urgencia"), a diferencia de otros países, como Italia. Empero, se ha reconocido validez a decretos-leyes y a "leyes" dictados durante los gobiernos de facto. Respecto de los decretos-leyes en la Argentina, podemos distinguir tres etapas: a) Entre 1930 y 1947, la C.S. se limitó a reconocer validez a los decretos-leyes, restringida a la duración de los gobiernos de facto. Fue así como el Congreso Nacional, después de los períodos de anormalidad constitucional de 1930-1932 y 1943-1946, confirió fuerza de ley (dictando las famosas leyes "ómnibus") a muchos de esos decretos-leyes. b) Entre 1947 ("Fallos", 209-390) y 1973, la jurisprudencia de la C.S. reconoció continuidad a los decretos-leyes sin necesidad de ratificación por el Congreso; no obstante, el Congreso Nacional los convalidó después de los períodos 1955-1958 y 1962-1963. c) A partir de 1973, el Congreso omitió convalidar los decretos-leyes, y en algunos casos los derogó o modificó, de lo cual se colige que acepta su continuidad. La C.S., a partir de 1983,

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sostiene que la validez de las normas y actos del Poder Ejecutivo de facto está condicionada a que el gobierno constitucional que lo suceda los reconozca explícita o implícitamente ("Fallos", 3062303; "Rivademar, Angela, c. Municipalidad de Rosario", del 22/5/89). Los últimos gobiernos argentinos de jure no desconocieron la validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos de facto, y si bien algunas veces se las llamó "disposiciones de facto", note el lector que las leyes dictadas por el Congreso de la Nación llevaron números consecutivos a aquéllas, es decir, se les respetó su número como leyes formales. El Código Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto de 1981, por "ley 22415 Ver Texto", reconociéndosele el carácter de ley -no de disposición de facto- al modificárselo por decreto 1684 Ver Texto del año 1993. Decretos de necesidad y urgencia. La ratificación expresa de tales normas por el Poder Legislativo constituye un requisito ineludible para su validez, reconocido tanto por la doctrina como por la jurisprudencia. La C.S., empero, in re "Peralta, Luis", del 27/12/90 ("Fallos", 313-1513 Ver Texto), declaró que era innecesaria la mencionada ratificación, y que tales decretos subsistían hasta tanto el Congreso Nacional adoptase decisiones diferentes en los puntos de política económica en ellos involucrados, atento a la situación de riesgo social imperante (se trataba del decreto 36/90, que instituyó un empréstito forzoso, al convertir las sumas depositadas a plazo fijo en moneda nacional, en entidades financieras, en Bónex a una paridad técnica muy superior a la cotización del mercado). Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Video Cable Comunicación S.A.", del 16/7/92 ("P.E.T.", 16/2/93), que los decretos de necesidad y urgencia son diferentes de las leyes, en cuanto el Poder Ejecutivo se arroga el ejercicio de competencias propias del Congreso; por tanto, sus normas nacen con una validez potencialmente efímera, pues están subordinados a la posterior ratificación legislativa. No tienen la majestad de la ley, ni gozan de la presunción de legitimidad que el ordenamiento atribuye a los actos y normas dictados por la Administración en el ejercicio de sus competencias específicas. La C.S. declaró la inconstitucionalidad de los decretos 2736/91 y 949/92 Ver Texto, referentes a la creación de impuestos destinados al Instituto Nacional de Cinematografía, al no advertir situación alguna de "riesgo social frente a la cual fuera menester adoptar medidas súbitas, cuya eficacia no sea concebible por medios distintos de los arbitrados" (caso "Peralta", consid. 25), y sin que obste a ella la remisión al Congreso de los decretos, ni que éste haya calculado la incidencia del impuesto creado por decreto al aprobar el presupuesto para el año siguiente, no habiéndoselo ratificado expresamente ("Video Club Dreams", del 6/6/95, "D.T.", t. X, p. 421). La C.N., reformada en 1994, prohíbe al Poder Ejecutivo, "bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo", pero admite que sólo "cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, [...] podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de Ministros", y a continuación prescribe el trámite a seguir para la intervención del Congreso (art. 99 Ver Texto, inc. 3; la bastardilla es nuestra). Por ende, la C.N. no permite que mediante decretos de necesidad y urgencia sean creados tributos ni ilícitos tributarios. 3.3. Reglamentos. Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de facultades propias y la organización y el funcionamiento administrativos. El art. 99 Ver Texto, inc. 2, de la C.N. confiere al presidente de la Nación la atribución de expedir "las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias". En consecuencia, los decretos reglamentarios no pueden apartarse de la C.N. ni de la ley (de lo contrario, al afectado le cabría requerir que se declare la inconstitucionalidad o la ilegalidad de aquéllos en el caso concreto).

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La C.S. sostuvo que el P.E. puede apartarse de los términos de la ley siempre que las disposiciones que adopte no sean incompatibles con las de ésta, propendan al mejor cumplimiento de los fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar su violación y sean ajustadas a su espíritu ("Pérez y González", del 10/11/44, "Fallos", 200-194 Ver Texto y sus citas). Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada en vigor a la reglamentación del Poder Ejecutivo. Si bien la atribución reglamentaria es otorgada a dicho Poder, en ciertos aspectos han sido conferidas atribuciones reglamentarias, a más de las interpretativas y de dirección, a distintos organismos; tal el caso de la D.G.I. -arts. 6 Ver Texto a 9 de la ley 11683 (t.o. en 1978 y modif.)-, de la A.N.A. -art. 23 Ver Texto, incs. i, j, k, l y u del C.A.- y de las direcciones generales de Rentas, conforme a las normas provinciales. Así, ha dicho la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99 Ver Texto), inc. 2, de la C.N. alcanza no sólo a los decretos que dicta el Poder Ejecutivo, sino también a las resoluciones que emanen de organismos de la Administración, porque es precisamente la razonabilidad con que son ejercidas tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado ("Krill Producciones Gráficas S.R.L." Ver Texto, del 8/6/93). Explica Giuliani Fonrouge que las circulares normativas o instrucciones emitidas por las dependencias oficiales, en cambio, no tienen carácter obligatorio para los particulares, "por tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden jerárquico de la Administración". Agrega que "si, como suele acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultarían viciadas de ilegalidad y no deberían aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto vinculativo para la propia Administración" (177) . Estimamos, empero, que en caso de que fuesen favorables a los contribuyentes, éstos podrían invocarlas como interpretación general del organismo, a efectos de considerarse liberados por el pago efectuado conforme a ellas, así como para enervar la presunción de culpabilidad si se imputa al particular alguna infracción impositiva. Por lo demás, de ser favorables a los contribuyentes, es obvio que no estarían interesados en requerir la declaración de su ilegalidad. (Sobre infracciones a instrucciones, ver cap. X, punto 2.2.1.2.) 3.4. Acuerdos interjurisdiccionales. Se trata de las leyes-convenio de coparticipación y de los convenios multilaterales de impuestos sobre los ingresos brutos -antes, actividades lucrativas- (ver cap. VI, puntos 2.7 y 2.8). La expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las provincias adheridas, comprometiéndose éstas a no sancionar -por sí ni por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones- tributos locales análogos a los coparticipados. Las provincias no adheridas gozarían, en principio, de atribuciones para establecer y recaudar los gravámenes objeto de coparticipación dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendrían derecho a parte alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada por las leyesconvenio. La C.N. reformada en 1994 no contempla la falta de adhesión, sino que dispone imperativamente la aprobación. Giuliani Fonrouge criticaba la denominación "leyes-contratos", "porque las provincias no pueden contratar ni delegar el poder de aplicar impuestos, por ser inherente a la soberanía; lo único factible, constitucionalmente, es trasformar en ley local el texto emitido por el Congreso, mediante sanciones de las legislaturas provinciales, y luego confiar a un organismo central la administración de los respectivos impuestos". Por ende, "este novedoso sistema creado al margen del régimen organizado por la Constitución, queda subsumido en la ley" (178) . En razón de las críticas contra la falta de previsión constitucional del instituto de las leyesconvenio, la reforma de 1994 solucionó esa carencia, de modo que el actual art. 75 Ver Texto, inc. 2, de la C.N. sienta el principio de la coparticipación respecto de las contribuciones nacionales indirectas y las directas de esa norma, "con excepción de la parte o el total de las que tengan

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asignación específica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones". Es original la disposición por la cual "la ley-convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias" (art. 75 Ver Texto, inc. 2; la bastardilla es nuestra). Notemos que en forma imperativa se establece la aprobación por las provincias, aunque se podría entender que esta imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituírla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deberá ser sancionada". Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por la ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (art. 75 Ver Texto, inc. 3). 3.5. Tratados y convenios internacionales. Actualmente, estos pactos tienen singular relevancia, no sólo para evitar la doble imposición y a fin de acordar mecanismos de colaboración en aspectos tributarios penales, sino también para crear distintas formas de integración económica, que entrañan la necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravámenes. Se polemizaba acerca de si la operatividad de su contenido (v.gr., los derechos y libertades mencionados en el Pacto de San José de Costa Rica, aprobado por ley 23054 Ver Texto, de 1984) derivaba de su sola inclusión en ellos, o si su efectividad se hallaba condicionada al dictado de normas internas (que menciona, v.gr., el art. 2 Ver Texto de ese Pacto). En materia tributaria, una sentencia de la Corte Suprema -antes de la reforma de la C.N. en 1994- había declarado el carácter operativo del Pacto mencionado y la no vigencia del "solve et repete" ("pague primero, repita después", como exigencia para la acción que verse sobre gravámenes), aunque tal inaplicabilidad fue condicionada al principio de la imposibilidad de pago previo del tributo ("Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A." Ver Texto, del 21/12/89). La reforma de 1994 sienta expresamente que "los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes"; y en párrafo aparte menciona una serie de tratados -entre los cuales figura el referido Pacto, llamado "Convención Americana sobre Derechos Humanos"- que "en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional, previa aprobación de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (art. 75 Ver Texto, inc. 22, de la C.N.) (179) . De ello se infiere que la invocación de la supresión del "solve et repete" ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba a cargo de quien intenta hacerla valer (180) . Conviene aclarar que la C.S. prescindió del "solve et repete" en casos anómalos que claramente excedían del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales ("Provincia de Santa Fe c. Manuel V. Moure, s./Sucesión", del 18/11/40, "Fallos", 188-286 Ver Texto; en este caso, el impuesto sucesorio absorbía todo el haber hereditario y, por ende, el cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio conducía al desapoderamiento de los recurrentes). Estimamos que en el ámbito nacional, con la existencia del Tribunal Fiscal de la Nación, ante el cual no rige el principio del "solve et repete", se cumple con el art. 1 Ver Texto del Pacto, que contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar el libre acceso a la jurisdicción, sin discriminación, entre otros motivos, por la posición económica. Se produciría esta discriminación si se vedara el acceso a la jurisdicción a un contribuyente que no contara con los medios económicos que le permitieran pagar el tributo intimado como requisito para hacer valer su pretensión de ilegalidad de la intimación, lo cual no sucede en el ámbito de competencia del T.F.N. Cabe recordar que la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "De Fabriziis, José Antonio", del 3/6/86, sostuvo que en virtud del art. 8 Ver Texto, 1er párr., del Pacto mencionado, "no resulta que el órgano jurisdiccional de intervención obligada en controversias de esta naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las

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condiciones exigidas por dicha norma -a lo que debe agregarse su especialización en la materia-, es éste quien debe conocer en la cuestión suscitada" (se discutía el monto liquidado por la A.N.A. en concepto de una sanción firme). Dado que el T.F.N. no puede declarar la inconstitucionalidad de las normas, salvo jurisprudencia de la C.S. en tal sentido, se plantea la cuestión acerca de qué sucede si la pretensión es de inconstitucionalidad (y no de ilegalidad) de normas tributarias nacionales (181) . Conforme a la posición de la Corte Suprema expuesta supra, el peticionario debería probar la imposibilidad de pago (182) , salvo que se trate de multas en que no rige el "solve et repete". Por lo demás, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Empresa Nacional de Correos y Telégrafos c. Odece S.R.L.", del 8/3/94 ("P.E.T.", 30/3/94), rechazó la excepción opuesta en una ejecución fiscal basada en la presunta derogación del art. 12 de la L.P.A. por el Pacto de San José de Costa Rica, por considerar que éste persigue asegurar el derecho a la jurisdicción, no agregando nada al art. 18 Ver Texto de la C.N. Para la referida Cámara, la regla del "solve et repete" no contradice el citado art. 18 Ver Texto, en tanto no impide por sí un adecuado resguardo de los derechos, y nada obsta a que su ejercicio esté condicionado al pago previo de la suma intimada en el acto administrativo. El inc. 24 del art. 75 Ver Texto de la C.N. contempla los acuerdos de integración, al disponer que es atribución del Congreso "aprobar tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes. "La aprobación de estos tratados con Estados de Latinoamérica requerirá la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara. En el caso de tratados con otros Estados, el Congreso de la Nación, con la mayoría absoluta de los miembros presentes de cada Cámara, declarará la conveniencia de la aprobación del tratado y sólo podrá ser aprobado con el voto de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, después de ciento veinte días del acto declarativo. "La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigirá la previa aprobación de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara". 3.6. Otras fuentes. Algunos autores mencionan, asimismo, como fuentes del derecho en general, a la costumbre, la jurisprudencia y la doctrina. Con relación a la primera, cabe señalar que no puede generar obligación tributaria alguna, ni por ella se puede aplicar sanciones, conforme al principio de legalidad. En cuanto a la jurisprudencia y la doctrina, entendemos que son manifestaciones de interpretación de las leyes por los organismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley, lo cual no empece a que se pueda considerar como fundamento de escritos judiciales o de sentencias los criterios jurisdiccionales o doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyes. Constituye una excepción a lo dicho la jurisprudencia plenaria, que es de aplicación obligatoria y, por tanto, fuente del derecho, razón por la cual algunos autores (v.gr., Mercader) discrepan de tal obligatoriedad, ya que ello fosiliza la jurisprudencia, impidiendo la aplicación del libre criterio de los jueces. (Ver cap. IX, punto 7.2.8, n.) 4. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO: NOCIÓN DE SUS SUBDIVISIONES.

Según hemos dicho supra, el derecho tributario es un género que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende varios subsistemas), como: el derecho tributario constitucional, el derecho tributario interestadual, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal y el derecho tributario internacional. Todas estas especies conforman la parte general del derecho tributario.

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En el cap. VI, punto 1.1.1, expresamos que el derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él, dando origen a los derechos y garantías de los particulares; aspecto, este último, conocido como el de las "garantías del contribuyente". La referida delimitación de competencias tributarias entre los diferentes centros de poder origina el derecho tributario interestadual, que abarca los acuerdos interjurisdiccionales como las leyesconvenio y los convenios multilaterales. En el cap. VII, punto 1, conceptuamos al derecho tributario material o sustantivo como aquel que regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Es el llamado "derecho de las obligaciones tributarias". Comprende el estudio del hecho imponible o hecho generador de tales obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, los distintos elementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto, fuente y la discutible "causa", así como los elementos cuantitativos), los modos de su extinción, y los privilegios y las garantías. Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, los accesorios por falta de pago en término (v.gr., intereses resarcitorios), y la relación de repetición, que es, en cierta medida, inversa a la relación tributaria. En el cap. VIII, punto 1, expresamos que el derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Está constituído por las reglas jurídicas dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto, que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se trasformará en un importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro público. Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificación y fiscalización. Es el "derecho de las determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos poderes están enderezados o se relacionan con la determinación, a la cual nos referimos en el cap. VIII, punto 4. El derecho tributario penal comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la tipificación de los ilícitos tributarios y a la regulación de las sanciones. A este subsistema nos dedicamos en el cap. X. El derecho tributario procesal incluye el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho tributario. Su estudio abarca la organización, composición, competencia y funcionamiento interno de los órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen jurídico y la actuación de los sujetos procesales. Esta rama es considerada en el cap. IX. En razón del gran intercambio comercial, científico y cultural entre los países y sus habitantes, así como la actividad de las sociedades trasnacionales, a lo cual se suma el funcionamiento de organismos o comunidades internacionales (Mercosur, Comunidad Europea, etc.), tiene gran relevancia en la actualidad el derecho tributario internacional, que se halla constituído por el conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar la doble imposición, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios de los distintos países (183) . Las normas que lo conforman se hallan en tratados, convenios internacionales y disposiciones dictadas por comunidades supranacionales y de derecho internacional común (184) . La parte especial del derecho tributario se integra con los distintos gravámenes. 5. CODIFICACIÓN.

En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones a la codificación, fundadas, prácticamente, en la constante mutación de las normas referentes a gravámenes, cuya creación, modificación y derogación obedecen a criterios de oportunidad según la coyuntura financiera, que es por demás cambiante. También se ha invocado la multiplicidad de situaciones fiscales como impeditiva, y que la variedad de los preceptos regulatorios obsta a que se los someta a un esquema lógico.

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Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no es la actuación tributaria estatal, sino los principios jurídicos que rigen esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse, con ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar al legislador (185) . La primera expresión de codificación en materia tributaria corresponde al Ordenamiento Fiscal Alemán (Reichsabgabenordnung), sancionado en 1919 (su abreviatura es A.O.). Fue obra del jurista Enno Becker, quien actuó durante la República de Weimar; al decir de Giuliani Fonrouge, su filiación democrática era indudable y en esa época "ni existía el nacional-socialismo" (186) . El Ordenamiento contenía normas generales, sustantivas, formales y de tipo penal-fiscal, y no abarcaba los detalles de los distintos gravámenes. Méjico siguió los lineamientos del A.O., al organizar un cuerpo homogéneo de normas específicas de tributación y consolidar al Tribunal Fiscal de la Federación, encargado de resolver los conflictos fiscales (comprensivos de los tributos y de aspectos patrimoniales de la Administración pública). De ese modo, se sancionó el Código Fiscal de la Federación, que entró a regir el 1 de enero de 1939 y subsistió hasta 1966, año en que se promulgó un nuevo Código Fiscal de la Federación, que contiene disposiciones sustantivas, penales, formales y procesales. En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966, se sancionó el Código Tributario Nacional, que abarca normas sustantivas y formales, pero no trata el ilícito tributario. Entre los códigos tributarios sancionados por otros países, cabe mencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron introducidas posteriormente, los del Perú (promulgado el 12/8/66), Bolivia (ley 9298, del 2/7/70), Uruguay (decreto-ley 14306, del 29/11/74), Ecuador (sancionado el 6/12/75), Venezuela (promulgado el 1/7/82), Guatemala de 1991, Chile (aprobado por decreto 1488, del 5/11/92) y República Dominicana (sancionado en 1992). Vale recordar, asimismo, la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977. El Modelo de Código Tributario para América Latina (M.C.T.A.L.) fue elaborado por los destacados juristas Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramón Valdés Costa (Uruguay) y Rubens Gomes de Sousa (Brasil), a fin de sistematizar los principios generales predominantes en el derecho tributario y procurar la unificación de disposiciones dispersas de los regímenes tributarios de América Latina. Esta relevante obra, concluída en 1967 y que sirvió de base para los códigos tributarios de países latinoamericanos, a más de su trascendencia mundial, fue propiciada por el Programa Conjunto de Tributación de la Organización de los Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo. El M.C.T.A.L. contiene principios generales, sustanciales, procesales y administrativos de la tributación, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196 artículos, distribuídos en cinco títulos: I) Disposiciones preliminares; II) Obligación tributaria; III) Infracciones y sanciones; IV) Procedimientos administrativos; V) Contencioso-tributario. En la Argentina, lamentablemente, aún no se ha dictado un código tributario nacional (salvo el Código Aduanero, por ley 22415 Ver Texto), pese al importante Anteproyecto de Código Fiscal del profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, del año 1942 (que comprendía aspectos sustanciales y formales, y propiciaba la creación de un tribunal especializado integrado al Poder Judicial), y al Proyecto de Código Tributario del mismo tratadista, remitido a consideración de las autoridades el 20 de julio de 1964. Este último, en materia procesal, consolida al T.F.N. como órgano independiente de la Administración activa, y disciplina el proceso -administrativo y judicial- a fin de proteger los derechos individuales sin desmedro de los estatales, manteniendo la eliminación del "solve et repete" ante ese Tribunal, como lo estableció la reforma de 1960 (187) . En el orden nacional, además del Código Aduanero (ley 22415 Ver Texto), que rige desde el 23 de setiembre de 1981, los tributos recaudados por la D.G.I. cuentan con una especie de "código en pequeño", que es la ley 11683 Ver Texto (t.o. en 1978 y modif.), mal llamada "ley de procedimiento" o "ley procedimental", porque las disposiciones que contiene no se limitan a aspectos procesales. En efecto: la citada ley incluye varios tipos de normas: 1) de derecho tributario material (v.gr., arts. 15 Ver Texto a 19, 28 Ver Texto a 39, 42 Ver Texto); 2) de derecho tributario formal (v.gr., arts. 6 Ver Texto, 20 Ver Texto a 22, 40 Ver Texto, 41, 140 Ver Texto); 3) interpretativas (arts. 11 Ver Texto, 12); 4) de derecho tributario penal (arts. 43 Ver Texto, 44, 45, 46, 47, 52 Ver Texto, y los incorporados a continuación del art. 44 Ver Texto y del art. 42 Ver Texto); 5) de

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derecho tributario procesal (v.gr., arts. 23 Ver Texto a 26, 72 Ver Texto a 95, y título II, referente al procedimiento ante el T.F.N.). En el orden provincial han sido dictados códigos fiscales, a partir del sancionado por la provincia de Buenos Aires en 1948, inspirado en Dino Jarach. CAPÍTULO INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

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A) INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1. MÉTODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO. LA RAZONABILIDAD. INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA. LA CUESTIÓN REFERENTE A LA INTERPRETACIÓN FUNCIONAL. VALOR DE LA INTERPRETACIÓN DE LA CORTE SUPREMA.

1.1. Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario. Interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales se la aplica. Enseña Giuliani Fonrouge que la insatisfacción de los juristas, puesta de manifiesto por las distintas escuelas (la exegética francesa fue repudiada por los intentos de humanizar el derecho mediante la libre investigación científica; el movimiento del derecho libre; la denominada "jurisprudencia sociológica", y el movimiento del realismo jurídico en los Estados Unidos, entre otros), no es más que "la eterna lucha por la justicia como suprema aspiración del derecho"; y citando a Recaséns Siches, expresa que ninguno de los métodos tiene validez universal, aunque cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial, de modo que el intérprete debe saber elegir el método que lo conduzca a la solución más justa posible (188) . Acertadamente, aclara Villegas que por las particularidades del derecho tributario, la interpretación normativa requiere un análisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos de sustancia económica, "cuya selección se debe a su idoneidad abstracta para revelar capacidad contributiva", y sucede que a veces las palabras utilizadas no se ajustan al significado que se pretendió darles (189) . Si bien las normas tributarias son normas comunes -no de excepción- (190) , la búsqueda de una solución "justa" no puede implicar que por vía interpretativa se extienda el alcance de los hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la obligación tributaria, o de los ilícitos, o de las penas con que éstos se hallan sancionados. A continuación analizaremos los métodos tradicionales en cuanto se los aplica al derecho tributario. Método literal. Este método se limita a la interpretación estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable de las palabras empleadas en las normas jurídicas, sin restringir ni ampliar su alcance. A ese efecto, recurre al análisis de los términos normativos por medio del estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc. Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII, la cuestión de la interpretación de la ley era considerada inexistente e innecesaria. Los jueces estaban limitados a una misión automática, a tal punto que Montesquieu afirmaba que "sólo son la boca que pronuncia la palabra de la ley, seres inanimados que no pueden debilitar ni la vigencia ni el rigor de ella". Esta corriente de interpretación estricta se desarrolló en Francia, en virtud del Código Napoleón, hasta fines del siglo XIX. Vale citar la frase extrema del profesor Bugnet, quien dijo: "No conozco el derecho civil; no enseño más que el Código Napoleón" (191) . Este método no puede ser utilizado exclusivamente en materia tributaria, ya que el legislador no siempre es un técnico en ella (192) ; v.gr., la obligación tributaria es una obligación personal, pese a lo cual algunas veces se incurre en expresiones como "los inmuebles pagarán", en los impuestos inmobiliarios y contribuciones de mejoras. Antes del Código Aduanero, el art. 124 de la

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Ley de Aduana (t.o. en 1956, anterior al t.o. en 1962 y modif.) establecía que "las mercaderías [...] pagarán", al regular los gravámenes a la importación. Si se utilizara este método en forma exclusiva, se incurriría en errores que no condicen con el espíritu de la ley. Empero, el método literal tiene gran relevancia cuando es utilizado de modo razonable, habida cuenta de que en la materia tributaria se hallan involucrados derechos y garantías individuales, como el derecho de propiedad, y dicho método confiere certeza y seguridad jurídica a los particulares. Por ello, García Belsunce afirma que "en el derecho tributario, quizás más que en otras ramas del derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para la función interpretativa, atento al principio de la legalidad, como fuente única y exclusiva de la imposición, que exige que sólo por norma expresa de la ley puede nacer la obligación tributaria y que no hay en consecuencia, impuesto sin ley expresa que lo determine" (193) . Tanto es así, que la Corte Suprema declaró que "no cabe al tribunal apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni atribuírse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquélla (Fallos, 218-56 Ver Texto, 299167 Ver Texto). De otro modo podría arribarse a una interpretación que -sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal- equivaliese a prescindir de su texto (Fallos, 279-128 Ver Texto, 300-687 Ver Texto, 301-958)" (C.S., "Ballvé, Horacio Jorge, c. A.N.A." Ver Texto, del 9/10/90, cit. in re C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Duperial S.A.I.C." Ver Texto, del 11/6/92). Método lógico. Procura establecer el espíritu de la ley o la ratio legis, es decir, qué quiso decir el legislador. Por consiguiente, hay que investigar sus propósitos y fines (no la intención subjetiva de tal o cual miembro del Parlamento o Congreso, sino la intención objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompañó el proyecto, la discusión parlamentaria, etc.), a más de sus relaciones con el resto del ordenamiento jurídico. La Corte Suprema -como se desprende de la nota 6- ha adoptado el método lógico, al entender que las normas tributarias deben ser interpretadas tomando en cuenta la totalidad de los preceptos que las integran, de forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a una razonable interpretación ("Fallos", 254-362, 280-18 Ver Texto, 295-755 Ver Texto), comprendiendo la armonización de sus preceptos y su conexión con las otras normas que integran el ordenamiento jurídico vigente ("Fallos", 271-7 Ver Texto). La exégesis de esas normas "debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas" ("Obras Sanitarias de la Nación c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L." Ver Texto, del 2/4/85; "Obras Sanitarias de la Nación c. Colombo, Aquilino" Ver Texto, del 11/12/90). Este método puede conducir a una interpretación extensiva cuando atribuye a la norma un significado más extenso que el que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el legislador quiso decir más que lo que dice la ley (minus dixit quam voluit). En cambio, puede conducir a una interpretación restrictiva si se concluye que hay que restringir el sentido que surge de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el legislador dijo más que lo que quiso decir (plus dixit quam voluit). El caso extremo de la interpretación restrictiva es la interpretación abrogante (194) . Derogación de leyes. Conforme a la Corte Suprema, a la derogación de las leyes no se la presume ("Fallos", 183-470); ella debe ser alcanzada mediante una declaración expresa en tal sentido contenida en una norma posterior, o bien por su incompatibilidad con esta última (C.N.Cont.Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Establecimientos Fabriles Guereño S.A.", del 8/9/92). Para declarar la insubsistencia de una norma como consecuencia de la abrogatio de una ley posterior no basta con señalar que se la dictó en ocasión de la vigencia de esta última, o aun con la explícita referencia a ella. Es necesario, además, examinar si tal norma anterior es verdaderamente incompatible con el sistema establecido por la nueva ley, pues sólo en este supuesto la sanción de un nuevo precepto

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producirá la derogación de las normas que tuvieron su razón de ser en el antiguo régimen ("Fallos", 295-237 Ver Texto, 304-1039 Ver Texto). Pautas de interpretación armónica: fines. Tienen el sentido de buscar, más allá de las "notas" consistentes en las normas tributarias que rigen el caso concreto, la "melodía" que el legislador quiso lograr con ellas, dentro del "acompañamiento" del ordenamiento jurídico en general. Lo peligroso son las incertidumbres que pueden generarse en cuanto diferentes "músicos" (jueces) interpreten distintas "melodías" (sentencias discordantes o contradictorias). Ha declarado la Corte Suprema que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (doctr. de "Fallos", 296-372 Ver Texto, 297-142 Ver Texto, 300-1080 Ver Texto). Asimismo, ha dicho la Corte Suprema que se debe preferir la interpretación que favorece los fines perseguidos por la norma, y no la que los dificulta, evitando la significación oscura o abstrusa de las palabras empleadas, y prefiriendo, en cambio, el sentido más obvio del entendimiento común ("Fallos", 258-75 Ver Texto, 267-495 Ver Texto, 283-111 Ver Texto, 283-206 Ver Texto) (195) . En materia previsional, dijo la C.S. que hay que cuidar que la inteligencia que se les asigne a las normas no pueda llevar a la pérdida de un derecho ("Fallos", 274-300 Ver Texto y 276-218 Ver Texto), o que el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espíritu que ha inspirado su sanción ("Fallos", 278-259 Ver Texto y 280-75 Ver Texto). Como se ha dicho en la nota 6, no es admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal, si no media debate y declaración de inconstitucionalidad ("Fallos", 285-353 Ver Texto, 300-687 Ver Texto, 301-958, 307-928 Ver Texto y 2153, entre otros), pues la exégesis de la norma, aun con el fin de adecuación a principios y garantías constitucionales, debe ser practicada sin violación de su letra o de su espíritu ("Fallos", 300-687 Ver Texto, 301-958, 307-928 Ver Texto). Conviene destacar que tiene que ser generalmente estricta, esto es, no puede ser extensiva ("Fallos", 263-353 Ver Texto) ni restrictiva, la interpretación de las normas de derecho tributario sustantivo (las que se refieren al hecho imponible, sujetos pasivos de la obligación tributaria, exenciones, alícuotas aplicables) y las de derecho tributario penal. Ello no es óbice para que sean considerados los fines que las informan, a efectos de que el propósito de la ley se cumpla. En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Suprema que éstas deben surgir de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador ("Fisco nacional -D.G.I.c. Asociación Empleados de Comercio de Rosario", del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Club de Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla (C.S., "Camarero, Juan C." Ver Texto, del 10/3/92). Hemos considerado reiteradamente que tratándose de beneficios tributarios -reembolsos-, la interpretación de las normas que los otorgan debe ser estricta, a lo cual no empece que se adopte una hermenéutica que sea adecuadamente razonable a los fines perseguidos por tales normas, según discreta apreciación de las circunstancias del caso (votos, entre otros, en "Battisti S.A.", del 6/11/85; "Industria José Matas", del 24/11/87). Savigny sostenía que la ley estaba destinada a fijar una relación de derecho, expresando siempre un pensamiento simple o complejo que pone a dicha relación "al abrigo del error o de la arbitrariedad"; empero, para que tal resultado sea alcanzado en la práctica, "es necesario que su espíritu sea percibido enteramente y en toda su pureza por aquellos a quienes se refiere, los cuales deben colocarse en el punto de vista del legislador, reproducir artificialmente sus operaciones y recomponer la ley en su inteligencia. Tal es el procedimiento de la interpretación, que puede, por tanto, definirse de esta manera: la reconstrucción del pensamiento contenido en la ley". Para apreciar el espíritu de la ley, Savigny recurría al análisis de cuatro elementos, así: a) El elemento gramatical de la interpretación "tiene por objeto las palabras de que el legislador se

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sirve para comunicarnos su pensamiento, es decir, el lenguaje de las leyes". b) El elemento lógico, "la descomposición del pensamiento o las relaciones lógicas que unen a sus diferentes partes". c) El histórico "tiene por objeto el estado de derecho existente sobre la materia, en la época en que la ley ha sido dada; determina el modo de acción de la ley y el cambio por ella introducido, que es precisamente lo que el elemento histórico debe esclarecer". d) El elemento sistemático "tiene por objeto el lazo íntimo que une las instituciones y reglas del derecho en el seno de una vasta unidad". Aclaraba Savigny que no eran cuatro clases de interpretación, "entre las cuales pueda escogerse según el gusto o capricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reunión es indispensable para interpretar la ley, por más que alguno de estos elementos pueda tener más importancia y hacerse más de notar. Por esta razón lo indispensable es no olvidar ninguno de ellos, pues en algunas circunstancias se puede, sin que disminuya la importancia de la interpretación, omitir alguno, cuando su mención es inútil o pedantesca" (196) . En su obra Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, Griziotti expresa que en materia tributaria son varios los medios de que el intérprete puede hacer uso para la interpretación lógica, ya que "se debe estudiar la naturaleza de las circunstancias económicas, políticas y sociales que determinan los ingresos [...]. Se debe recordar, además, la exigencia técnica del ingreso". Es decir, se refiere al análisis de los aspectos del fenómeno financiero. A ello agrega que conviene también examinar "la causa jurídica en virtud de la cual se percibe un ingreso" (una contravención, un servicio del Estado o de la sociedad, "que procura un beneficio al contribuyente con todo el conjunto de su actividad social, económica ..."). Por lo demás, "el procedimiento fundamental de que se sirve el método lógico consiste en la conexión sistemática de la ley con las demás leyes", y es útil considerar la doctrina predominante en el momento de la formación de la ley, "si se puede demostrar que ejerció una influencia sobre el hecho legislativo", del mismo modo que respecto del derecho extranjero si éste influyó en la ley en cuestión. "Por último, se deben considerar las exigencias del principio de la igualdad y de las normas tributarias contenidas en la Constitución que enuncian principios generales del derecho financiero" (197) . Método histórico. Como se dijo, puede ser uno de los elementos del método lógico. También puede considerárselo en forma autónoma, identificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador; propugnan sus sostenedores que se debe desentrañar el pensamiento o la intención del legislador, para lo cual el intérprete debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sanción de la ley (ocatio legis). Por ende, se ha de examinar como instrumentos de interpretación los mensajes del Poder Ejecutivo elevando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, la doctrina del momento, los artículos periodísticos. Se critica a este método pues se entiende que la materia tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas según el pensamiento del legislador porque ello paralizaría la evolución. Empero, se debe evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de certeza y seguridad jurídica ínsitos en el principio de legalidad. Método evolutivo. Sostiene que el método histórico paraliza la vida, y que ante una relación social nueva es menester investigar cuál sería la voluntad del legislador frente a la cuestión que se plantea, y qué solución éste le habría dado. Tanto es así, que Raymond Saleilles, quien adoptó este método, pese a creer que la ley es la base y fuente de todo sistema jurídico, propició que ella debía adaptarse no sólo a las exigencias económico-sociales que motivaron su sanción, sino también a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e independiente de la voluntad del legislador. Explica García Belsunce que dentro del ámbito del derecho tributario, "hay que cercenar la posibilidad de aplicar estos métodos interpretativos [el de la evolución histórica y el de la libre investigación científica], por cuanto a la certeza y seguridad que es condición del derecho en general, se une [...] la mayor exigencia de esas condiciones y el respeto del inviolable principio de la legalidad: nullum tributum sine lege" (198) . 1.2. La razonabilidad. (Ver cap. VI, punto 3.6.) Como hemos dicho en otro trabajo ("L.L.", t. 1992-D, p. 1009), la tributación se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la libertad de los particulares que se hallan sujetos al poder de

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imperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: el del Estado, a fin de allegarse recursos, y el de las personas sometidas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad. De ahí que al principio de razonabilidad puede enfocárselo desde el punto de vista de la interpretación normativa. García Belsunce recuerda que Recaséns Siches, en su obra Nueva filosofía de la interpretación del derecho, entiende que el proceso de interpretación de una norma general con relación a los casos singulares debe caer bajo el dominio del "logos de lo humano", del logos de la acción humana, y no se lo puede resolver arbitrariamente; para ello no sirven las razones de tipo matemático, la lógica tradicional, la de la razón pura; se necesita otro tipo de lógica: la lógica de lo razonable, a diferencia de la lógica de lo racional (199) . Pero puntualiza García Belsunce que ello no debe exceder del principio de la legalidad, "que constituye una limitación al poder fiscal y una garantía a los derechos de los contribuyentes, [...] la interpretación lógica y razonable es uno de los tantos criterios admisibles para arribar a la correcta interpretación de la ley tributaria, que quizás [...] concreta y resume las demás fórmulas y muy oportuno nos resulta recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ya dijo [...] que las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación" ("Fallos", 179-337 Ver Texto) (200) . Empero, la Corte no puede imponer su criterio de conveniencia o eficacia económica o social al del Congreso de la Nación para pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes (C.S., "Vega, Andrés R., y otro c. Instituto Nacional de Vitivinicultura" Ver Texto, del 23/8/88). Al poner en tela de juicio la razonabilidad de una norma legal, reputada, asimismo, como violatoria de los arts. 14 Ver Texto y 17 Ver Texto de la C.N., "el examen del precepto impugnado deberá efectuarse, en una primera etapa, a partir de la individualización de los fines perseguidos por el legislador y excluyendo la ponderación de los motivos que lo inspiraron para incriminar la conducta en reproche, desde que ellos pertenecen al ámbito de la política legislativa, ajena a la apreciación judicial. Tales consideraciones involucran razones de oportunidad, mérito o conveniencia, sobre las cuales está vedado a esta Corte inmiscuírse, so riesgo de arrogarse ilegítimamente la función legislativa" (C.S., "Mickey S.A." Ver Texto, del 5/11/91, y su cita de "Fallos", 308-1392, "Fallos", 314-1376). En forma pacífica, ha sostenido la Corte que el alcance de las leyes impositivas debe ser determinado computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla conforme a las reglas de una razonable y discreta interpretación (entre otros, "Massalín Particulares S.A. c. Estado nacional" Ver Texto, del 16/4/91, "Fallos", 314-258). También la Corte Suprema ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas. En efecto: en "Obras Sanitarias de la Nación c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L." Ver Texto, del 2/4/85, la mayoría declaró que "resulta razonable recurrir al término decenal, contenido en el art. 1 de la ley 11585", para llenar el vacío legal respecto de la acción tendiente a procurar el cobro de las tasas retributivas de servicios por parte de Obras Sanitarias de la Nación, considerando que la exégesis de las leyes tributarias "debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas (Fallos, 258-149 Ver Texto). Tal la regla metodológica reconocida en el art. 11 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978), al consagrar la primacía en dicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos, 237-452 Ver Texto, 249-189 Ver Texto, 280-82, 290-97 Ver Texto, 295-755 Ver Texto, 304-1059 Ver Texto) [...]. Que [...] entre las leyes 11585 y 11683 Ver Texto [...] existe un razonable orden de prelación que, en cuanto atañe al tópico que motiva el litigio conduce a dar primacía al primero de los estatutos legales mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de los Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de prescripción era de cinco años, en atención a las diferencias entre tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del art. 4027 Ver Texto, inc. 3, del Código Civil y la citada ley 11683 Ver Texto.

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Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nación c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayoría, da un giro sustancial, ya que acepta como principio la prescripción quinquenal para las tasas retributivas de servicios, consignando también que la exégesis de las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen y de las razones que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, refiriéndose, asimismo, a la regla metodológica de la ley 11683 Ver Texto (t.o. en 1978). La disidencia de los Dres. Petracchi y Barra se remitió al voto de la mayoría del pronunciamiento citado en el párrafo precedente. (Ver cap. III, A, punto 5.) En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L." Ver Texto, del 18/6/91, la Corte se expidió nuevamente en lo atinente al peaje, apelando al principio de razonabilidad (ver cap. III, B, punto 9.4). El debate sobre la razonabilidad de una ley debe ser efectuado en el ámbito de sus previsiones, y no sobre la base de los posibles resultados de su aplicación, lo cual importaría valorarlas en mérito a factores extraños a sus normas (C.S., "Mickey S.A." Ver Texto, del 5/11/91). 1.3. Interpretación según la realidad económica. (Ver cap. IV, punto 2.2.) En rigor, no tiene el carácter de "método", sino que es un instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposición. Al investigar esa valoración, el intérprete determina el fin de la ley. No quiere decir que las leyes sean interpretadas económicamente; siempre la interpretación es jurídica (201) . Tiene en cuenta que las instituciones jurídicas no dependen del nomen juris que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador (202) , sino de su verdadera esencia jurídica. Es necesario otorgar primacía a la verdad jurídica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio de justicia que debe brindar el Estado. Se origina en Alemania, en 1919, con el Ordenamiento Tributario del Reich, en cuyo art. 4, por obra de Enno Becker, se preceptuó: "En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias". Se adoptó en Alemania, Francia, Italia y Suiza. En nuestro país tuvo vigencia legal con las modificaciones que en 1947 se efectuó, en el orden nacional, a la ley 11683 Ver Texto, por obra de Jorge Tejerina, así como con el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires de 1948, inspirado en Dino Jarach (203) . El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (t.o. en 1994) dispone en su art. 7 que "para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los hechos, actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los actos jurídicos de derecho privado en que se exterioricen". Agrega que "no obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la ley tributaria para el nacimiento de una obligación fiscal". Por último, esa norma preceptúa que si las formas jurídicas son manifiestamente inapropiadas "a la realidad de los hechos gravados", y ello se traduce "en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas". Prescribe el art. 11 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978 y modif.) que en la interpretación de esa ley y de las leyes tributarias comprendidas en su régimen, "se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado". Preceptúa el art. 12 Ver Texto de la citada ley que a efectos de determinar "la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan estos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos" (la bastardilla es nuestra).

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Esto significa que el intérprete tributario -organismos recaudadores y jurisdiccionales, contribuyentes, etc.-, sin requerir siquiera la declaración de nulidad o simulación de un acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje jurídico inadecuado y aplicar las normas tributarias a la real situación configurada desde el punto de vista económico, a fin de evitar el abuso en las formas jurídicas como modo de evasión total o parcial, lo cual lleva a la necesaria interpretación de los hechos. Por ejemplo, si las partes celebraron una compraventa pero para escapar a la tributación recurrieron a instrumentar una donación; o si al consignar el precio de una compraventa lo han disminuído para tributar en menor medida; o si se ha entregado utilidades de capital figurando como retribución de servicios, el fisco tiene atribuciones para aplicar los gravámenes conforme a la intención real de las partes (en los casos ejemplificados, a la compraventa, al mayor precio pagado, a las utilidades de capital, respectivamente), según los elementos probatorios que reúna. Es obvio que ello constituye, en manos del fisco, un poderoso mecanismo, que en ciertos casos puede lesionar principios de certeza y seguridad jurídica, si el apartamiento de las formas adoptadas no obedece a que éstas son manifiestamente inapropiadas para la efectiva situación económica configurada (204) . Se refiere, asimismo, al principio que nos ocupa el art. 5, inc. e, de la ley de IVA, al establecer que en los casos en que la realidad económica indique que la locación de inmuebles con opción a compra configura, desde el momento de su concertación, la venta de las obras, el hecho imponible se considera perfeccionado en el momento en que es otorgada la tenencia del inmueble, y se debe entender que el precio de la locación integra el de la trasferencia del bien. Por su parte, en cuanto al tratamiento de los exportadores, el art. 41 de la ley de IVA dispone que cuando la realidad económica indique que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de IVA es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo, devolución o trasferencia respectiva no puede superar "al que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuara la exportación". Esta norma se aplica, v.gr., en los casos de vinculación económica del art. 64 del D.R. (ver cap. XIV, punto 3). Corresponde aclarar que este tipo de interpretación es de aplicación en los tributos cuyo hecho imponible se tipificó atendiendo a la realidad económica (v.gr., I.G., I.B.P.), pero no la tiene, en principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere a la forma jurídica (v.gr., impuestos de sellos que gravan la "instrumentación", prescindiendo del contenido de los actos respectivos). Decimos "en principio" porque en el viejo impuesto de sellos los documentos tributaban por su sola creación, independientemente de su validez, eficacia jurídica y posterior cumplimiento, en la medida en que contenían una sustancia económica, en el entendimiento de que tal impuesto gravaba la circulación jurídica de la riqueza o el tráfico patrimonial. Pese a que el hecho imponible en el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, consideramos que la imposibilidad del intérprete de apartarse de las figuras jurídicas adoptadas por las partes es relativa y no implica que no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresado en el instrumento corresponde a la realidad. Cuando manifiestamente ese precio se aparta del efectivamente pagado, a nuestro juicio, el impuesto debe ser aplicado sobre la real base imponible, con independencia de la consignada por las partes. En similar orden de ideas, en caso de recurrir a una figura jurídica inapropiada para la realidad económica (v.gr., actualmente en la Capital Federal, una compraventa de inmuebles para locación de vivienda, cuya instrumentación está exenta, en la cual luego no se cumple con el destino), también se aplica el principio que nos ocupa. Resalta García Belsunce que el aspecto más importante del "método" de la realidad económica, "finca no ya en lo relativo a la interpretación de la ley, sino en lo concerniente a la interpretación de los hechos que deben caer bajo el ámbito de la ley [...]. Es la preeminencia de la intentio facti por sobre la intentio juris, es decir, la consideración a los fines tributarios, de la relación real y efectiva creada por la voluntad de las partes, la voluntad empírica según la terminología adoptada por Jarach, prescindiendo de la voluntad jurídica, que hace que el acto encuadre dentro de un determinado instituto del derecho privado" (205) . Ha sostenido la C.S., in re "Tejedor S.A." Ver Texto, del 24/11/92 ("P.E.T.", 15/3/93), que la literalidad de las normas del ordenamiento tributario excluye la aplicación de los preceptos civiles, cuyo carácter supletorio establece el citado art. 11 Ver Texto de la ley 11683. En materia tributaria cabe atender a la real naturaleza de los actos, situaciones y relaciones económicas que realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, de modo de no obviar la finalidad de la norma y su significación (arts. 11 Ver Texto y 12 de la ley cit.) (206) . (Ver cap. IV, punto 2.2.)

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En forma análoga a la citada ley 11683 Ver Texto, el art. 88 de la Ordenanza Fiscal de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en 1994 por decreto 505/94 y modif.), al referirse al impuesto sobre los ingresos brutos, establece que "para la determinación del hecho imponible, debe atenderse a la naturaleza específica de la actividad desarrollada, con prescindencia -en caso de discrepancia- de la calificación que merezca a los fines de policía municipal o de cualquier otra índole, o a los fines del encuadramiento en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de esta ordenanza". Disposiciones semejantes han adoptado, entre otros, los códigos fiscales de las provincias de Buenos Aires (art. 135), Mendoza (art. 161), Tucumán (art. 196). Respecto de las leyes de coparticipación, ver cap. II, punto 3.4, in fine. Acerca de la aplicación de este principio en empresas vinculadas internacionalmente o internamente, ver, en este mismo capítulo, punto 6.2. Además, la realidad económica proporciona el criterio distintivo entre la elusión tributaria -conducta antijurídica consistente en eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines económicos de las partes; constituye una forma de evasión, contemplada como infracción en el artículo incorporado a continuación del art. 46, inc. e, sin perjuicio de las figuras contenidas en la Ley Penal Tributaria- y la "economía de opción" (conducta jurídica lícita). En la primera hay discordancia o divorcio entre la realidad económica y la forma jurídica adoptada, a diferencia de la segunda, en que hay coincidencia entre realidad y ropaje jurídico. Una decisión muy citada del Superior Tribunal Administrativo de Prusia, del 25 de enero de 1906, declaró, respecto de la "economía de opción", que nadie está obligado a administrar su fortuna y sus rentas de manera que proporcione al Estado el máximo de recaudación tributaria. 1.4. La cuestión referente a la interpretación funcional. Griziotti se rebeló contra el método de la interpretación literal de la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recurrir a la interpretación sistemática, mediante la investigación de los principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley a casos no previstos, aunque sea mediante el uso de la analogía, elaboró el sistema de interpretación funcional. Este consiste en descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso, según los aspectos políticos, económico-sociales, jurídicos y técnicos que lo integran como fenómeno financiero. Para Griziotti, la interpretación funcional se orienta a conocer el porqué de la ley, en lugar del cómo, es decir, la investigación de la ratio legis, la voluntad del legislador, pero de modo más completo que en los otros métodos, en atención a las funciones de los distintos elementos que componen el recurso: la operación técnica que versa sobre la determinación y aplicación del impuesto, la naturaleza de la operación económico-social o jurídica, o bien el principio político que determinó la elección del recurso. Frente a ello, García Belsunce, acertadamente, estima que si por las funciones del impuesto se llega a la interpretación de la norma que lo determina, "es una forma más de investigar el fin de la ley [...], pero le ponemos un límite que él parece no admitir: el funcionalismo que debe llenar el tributo como recurso, no puede justificar en aras de su realización la aplicación de la norma a supuestos de hecho no previstos en la misma, que equivaldrían a modificar, por vía de integración, el concepto del hecho imponible y por ende, el campo de aplicación de la ley" (207) . 1.5. Valor de la interpretación de la Corte Suprema. Pese a que la Corte Suprema "sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y sus fallos no resultan obligatorios para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllos [...]. De esa doctrina, y de la de Fallos, 212-51 Ver Texto y 160, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el tribunal, en su carácter de intérprete supremo de la Constitución nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia [...], especialmente en supuestos como el presente, en el cual dicha posición ha sido expresamente invocada por el apelante" (C.S., "Incidente de prescripción Cerámica San Lorenzo", del 4/7/85, "Fallos", 307-1094 Ver Texto y sus citas). Ello es así por cuanto, por disposición de la Constitución nacional y de la correspondiente ley reglamentaria, la Corte Suprema tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la República (art. 100, C.N. [actualmente, art. 116 Ver Texto, t.o. en 1994], y art. 14 Ver Texto, ley 48, "Fallos", 212-51 Ver Texto).

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2. MODALIDADES DE LA INTERPRETACIÓN.

Son preconceptos o criterios apriorísticos de favorecimiento del fisco o de los particulares a los fines de guiar la interpretación efectuada según los métodos expuestos. El primero de ellos, "in dubio contra fiscum", indica que la ley tributaria debe ser interpretada con ánimo favorable al contribuyente. Este preconcepto tiene origen en un pasaje de Modestino contenido en el Digesto, y se lo ha fundado en el carácter odioso de la ley tributaria, que en la antig ﾁ edad era signo de servilismo y de opresión, restringiendo los derechos patrimoniales y las libertades personales. En Francia, durante el siglo XIX, la concepción contractualista del impuesto sostenía que se debía seguir los principios de interpretación de las convenciones, como que en caso de duda se debe estar en favor de quien ha asumido la obligación. En Italia, algunos autores (Magioncalda y Accame) entendieron que si en la interpretación legal surge la duda, la culpa es del Estado acreedor que dictó la ley y, por ende, debe soportar el daño (208) . Actualmente, se considera que las leyes tributarias no son de excepción, y que no puede interpretárselas conforme a esta modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten sólo para la valoración de los hechos -no como hermenéutica del derecho- en forma semejante al ámbito penal (209) . El segundo preconcepto, "in dubio pro fiscum" -opuesto al anterior-, hace prevalecer el interés general sobre el particular, favoreciendo al Estado. En Roma, el erario gozaba de especiales privilegios, y el emperador, por rescritos, le imponía al juez resolver la causa de modo favorable al fisco. Mantellini, en el siglo XIX, puntualizaba que la interpretación en favor de un contribuyente perjudica a otro contribuyente, que deberá entregar al Estado lo que no entregó quien fue liberado, en razón de que las necesidades del erario son ciertas y determinadas, y deben ser financiadas con ingresos públicos. Como afirma García Belsunce, este razonamiento es equivocado en cuanto a la función del juez, quien debe exclusivamente aplicar el derecho, "prescindiendo de las consecuencias que pueden resultar de su juicio para el Estado, ya que la repartición de las cargas públicas, es un problema específico de la actividad del Estado, en su aspecto legislativo" (210) . Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretación de las leyes, independientemente de que el primero pueda ser utilizado sólo en la apreciación fáctica. De ahí que se suele decir que la dificultad de la tarea interpretativa consiste en interpretar los hechos, y no las normas, pues ellos son los que deben ser subsumidos en éstas. El intérprete -organismo recaudador o jurisdiccional- no debe actuar con preconceptos -ni en favor ni en contra del contribuyente-, sino aplicar el derecho con total imparcialidad. Gráficamente, explica Jarach que "en caso de duda acerca de la interpretación, el juez, el intérprete, tiene que extremar las medidas para extraer el significado de la ley. El juez que se quede con la duda frente al significado de la ley, tiene que sacarse la toga y abandonar su sitial, porque carece de la competencia que debe tener todo juez, que no debe denegar la justicia, so pretexto de que la letra de la ley no le resulta clara" (211) . Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio del caso, por ejemplo, frente a disposiciones aparentemente contradictorias; pero con las pautas interpretativas que hemos referido -ver especialmente, respecto del método lógico, las pautas de interpretación armónica-, que ha de aplicar con la óptica de la razonabilidad, al sentenciar debe tener plena convicción acerca del significado de la ley aplicable al caso concreto. De lo contrario, como bien indica Jarach, debe "abandonar su sitial". 3. LA INTEGRACIÓN ANALÓGICA.

La analogía no constituye un método, sino una forma de integración de la ley, para cubrir sus lagunas. Es decir, va más allá (an…) del pensamiento legislativo (lógos), ya que consiste en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurídicas, una disposición que rija un caso similar.

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A tenor del art. 16 Ver Texto del C.C. (212) , es admisible la analogía en el derecho privado. Entendemos que la analogía es un procedimiento permitido en derecho tributario formal y en derecho tributario procesal. Conforme a García Belsunce, no se puede recurrir, empero, a la analogía en el derecho tributario material ni en el derecho tributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullum tributum sine lege" y del "nulla poena sine lege" (213) . Sin embargo, entendemos que en algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analogía para rellenar vacíos en las normas legales, sin que por esa vía, obviamente, se pueda crear tributos (214) , ni los elementos estructurantes de la obligación tributaria, ni exenciones; p.ej., en ausencia de disposiciones específicas tributarias, cuando se recurre al C.C. en cuanto a las normas que se estima aplicables aun al derecho público -tal el caso de la imputación de los pagos en materia aduanera- (215) . La autonomía que le reconocemos al derecho tributario no obsta a ello, pues, como señalamos en el cap. IV, punto 2.1 -al fundamentar nuestra posición-, "una rama del derecho autónoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad". Ha dicho la Corte Suprema que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para entender el derecho más allá de lo previsto por el legislador ni para imponer una obligación, pues, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4 Ver Texto y 67 Ver Texto, inc. 2, C.N.) ("Bertellotti, Oscar", del 28/4/92; "Fallos", 315-820). (El art. 67 corresponde al art. 75 Ver Texto de la C.N. actual.) En cuanto al derecho tributario penal, es aceptable la analogía in bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado (216) . Así, pese a que el art. 57 Ver Texto, último párrafo, de la citada ley 11683 no prevé expresamente que el fallecimiento del infractor sea causal extintiva de la sanción del artículo incorporado a continuación del art. 42, se debe entender su procedencia, máxime teniendo en cuenta la doctrina que deriva de la jurisprudencia de la C.S. (ver "Fallos", 267-457 Ver Texto, 270-29 Ver Texto, 282-193; "Moisés A. Rozembaum e Hijos S.A." Ver Texto, del 6/10/72; "Bigio, Alberto" Ver Texto, del 29/8/74). B) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO 4. EFECTOS TEMPORALES DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. Por regla general, cada ley -aquí utilizamos la expresión "ley" en sentido material- establece la fecha de su entrada en vigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 Ver Texto del C.C., por el cual las leyes son obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial (es decir, al noveno día). Se entiende por publicación oficial la del "Boletín Oficial". Los efectos de una ley cesan por expiración del término de su vigencia -v.gr., los tributos sancionados por tiempo determinado, conforme al art. 75 Ver Texto, inc. 2, de la C.N., en tanto no sean prorrogados-, por derogación expresa o por derogación tácita. Este último caso se configura cuando una nueva ley dictada es incompatible con una anterior, o cuando la última regula la materia disciplinada por la primera. (Ver supra, punto 1.1, "Método lógico. - Derogación de leyes".) Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes razones de certeza y seguridad jurídica. Conforme al art. 3 Ver Texto aun a las consecuencias de retroactivo, sean o no de establecida por la ley en constitucionales".

del C.C., las leyes, a partir de su entrada en vigencia, "se aplicarán las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto orden público, salvo disposición en contrario. La retroactividad ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías

En materia tributaria, constituye una cuestión especialmente controvertida el alcance retroactivo de las leyes que crean tributos, tema que analizaremos en el punto siguiente. 5. RETROACTIVIDAD JURISPRUDENCIA.

O

IRRETROACTIVIDAD

EN

MATERIAS

SUSTANTIVA

Y

PENAL.

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5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. (Ver cap. VII, puntos 3.2.3 y 3.3, y cap. XI, punto 14.) La gran mayoría de la doctrina considera inconstitucionales a las leyes retroactivas en materia tributaria (217) . Así, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de conferir alcances retroactivos a las leyes financieras afecta intereses individuales respetables y vulnera, muchas veces, principios de justicia y equidad. Sin embargo, admite la retroactividad "para desbaratar maniobras de evasión fiscal, durante el período trascurrido entre el proyecto de modificación y la fecha de su sanción, pero de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestión de oportunidad y de discreción" (218) . No compartimos la opinión de que se pueda hablar de "evasión fiscal" cuando el tributo en cuestión aún no entró en vigencia. García Belsunce enseña que el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo (219) . Por regla general, se ha sostenido que sólo se cumple con el principio de legalidad cuando el particular conoce de antemano su obligación de tributar y los elementos de mensuración (Sáinz de Bujanda, Araújo Falço, Villegas) (220) , posición, ésta, que compartimos, sin perjuicio de que una ley nueva pueda afectar consecuencias aún no producidas al momento de su entrada en vigencia, salvo en materia penal, en que siempre se debe aplicar la ley en vigor al momento del hecho, excepto que posteriormente se sancione una ley penal más benigna. De ahí que Villegas destaca que "el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible" (221) . Pese a que discrepamos de la expresión "derecho adquirido", sostenemos que la configuración del hecho imponible trae aparejado, en principio, que el régimen fiscal vigente a ese momento quede encuadrado dentro de la garantía del derecho de propiedad del responsable (art. 17 Ver Texto de la C.N.). En un trabajo anterior habíamos propuesto que en la reforma de la C.N. se adoptara la siguiente norma: "Ningún tributo tiene efecto retroactivo, salvo cuando afecte al período fiscal dentro del cual se sanciona la ley" (222) . La retroactividad en la tributación puede ser genuina o propia, es decir, aquella en que la ley nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de la ley. Es no genuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurídicas actuales, no concluídas al momento de su entrada en vigor, como el caso de los hechos imponibles de ejercicio (I.G.). Este último tipo de retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales constitucionales. En los impuestos de "verificación periódica", en que el legislador tiene por configurado el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual son computados los actos económicos, si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, ya que al hecho imponible no se lo tuvo por realizado. En lo atinente a las exenciones -y demás beneficios tributarios-, coincidimos con Giuliani Fonrouge, quien afirma que constituyen cuestiones de política financiera en tanto no afecten situaciones consumadas, "pero si el Estado emite un empréstito atribuyendo inmunidad tributaria a los intereses, o si consagra un beneficio por X número de años a los que construyan edificios, o a quien implante una nueva industria, no puede luego proceder de manera diferente, porque la situación jurídica quedó verificada o constituída definitivamente, y sus efectos consumados con la adquisición del título, erección del edificio e instalación de la planta industrial, respectivamente" (223) . La C.S. declaró la ilegitimidad de un decreto que dispuso que los recargos de importación de mercaderías introducidas al país en virtud del régimen de promoción de la industria automotriz

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debían ser liquidados y pagados sobre el valor respectivo, agravando la situación financiera de las empresas protegidas por las normas promocionales, en virtud de que esa alteración del régimen promocional "importó desconocer los derechos acordados a las empresas y desvirtuar las finalidades que lo inspiraron" ("Ford Motor Argentina S.A.", del 20/9/84 Ver Texto, "Fallos", 3061401 y sus citas). 5.2. Jurisprudencia. La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero precepto legislativo, adquiere carácter constitucional cuando la aplicación de la nueva ley priva a un habitante de la Nación de algún derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel principio se confunde con la garantía relativa a la inviolabilidad de la propiedad, ya que esta palabra "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad" (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290 y sus citas). Sin embargo, con posterioridad declaró que el principio de irretroactividad de la ley, inserto en disposiciones de derecho común (arts. 2 Ver Texto y 3 del C.C.), "no rige en el ámbito del derecho público administrativo en lo atinente al establecimiento y ordenación de gravámenes nacionales o provinciales" (C.S., "Cafés, Chocolates Águila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 Ver Texto y sus citas). Constituye un principio consagrado por la C.S. que "nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas", salvo que haya pagado el impuesto conforme a la ley vigente al momento en que efectuó el ingreso ("Fallos", 303-1835). Por la doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Suprema, que exceptúa los casos de ocultación (224) , dolo o culpa grave por parte del contribuyente, este tribunal estableció que no se puede aplicar normas jurídicas tributarias retroactivas cuando el contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al momento del pago, deviniendo afectada la garantía constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado ("Ernesto N. de Milo", del 3/4/67, "Fallos", 267-247 Ver Texto y sus citas; "Cafés, Chocolates Águila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 Ver Texto; "Loma Negra C.I.A.S.A.", del 26/11/81, "Fallos", 303-1876), o cuando el organismo de recaudación hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio ("Ángel Moiso y Cía. S.R.L." Ver Texto, del 24/11/81, "Fallos", 303-1835) (225) . (Ver cap. VII, punto 10.2.2.) Es obvio que la teoría del efecto liberatorio del pago no tiene aplicación si el tributo no existía al momento de producirse el "hecho imponible", tipificado normativamente con posterioridad a su realización (mal se puede pagar una deuda inexistente); v.gr., el impuesto sobre los activos financieros creado por ley 22604 , del 7/6/82, que gravó los "activos" definidos por ésta al 31/12/81. Consideramos que en estos casos se vulnera el derecho de propiedad. Por otra parte, difícilmente los organismos recaudadores extiendan recibos de pago con efecto cancelatorio; al efecto liberatorio del pago puede inferírselo de la conducta futura de tales organismos, como cuando compensan de oficio. No tiene el carácter de ese recibo de pago, con el efecto referido, la constancia de la recepción de la suma dineraria. La boleta bancaria demuestra que se pagó cierto importe; la declaración jurada en que se vuelca ese importe, con el sello de recepción del organismo recaudador, prueba que se puso en conocimiento de éste el ingreso respectivo. Pero ello no significa que se haya otorgado recibo de pago con efecto liberatorio -al amparo de la retroactividad-, teniendo especialmente en cuenta que las declaraciones juradas, por regla general, se hallan sujetas a verificación administrativa; y es factible que el fisco establezca que no se canceló la obligación tributaria porque el pago fue inferior a lo debido y determine la porción impaga -conf. art. 21 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978 y modif.) y art. 792 Ver Texto del C.A. y concordantes-. La doctrina del efecto liberatorio del pago es aplicable en los casos en que el ingreso efectuado lo ha sido según la interpretación general vigente al momento de realizarlo. De modo que si ésta cambia, no se puede afectar la situación del responsable. Tanto es así, que el art. 793 Ver Texto, ap. 1, del C.A. consagró expresamente este principio pretoriano, al establecer que la determinación suplementaria aduanera "no puede fundarse en una interpretación de la legislación

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tributaria que se hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y que modificare la interpretación general, hasta entonces vigente, de conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado". El ap. 2 del citado art. 793 Ver Texto preceptúa que la interpretación general referida "es la fijada, con carácter general, por el Poder Ejecutivo, el ministro de Economía, el secretario de Estado de Hacienda o el administrador nacional de Aduanas". Entendemos que también tiene dicho carácter la de otro secretario de igual jerarquía, como lo era el de Ingresos Públicos. Lo importante es que la interpretación debe ser "general", y no la particular derivada de una resolución recaída en un procedimiento aduanero especial o de una sentencia jurisdiccional. En "Armando Victorio Garibotti", del 20/11/72 ("Fallos", 284-232 Ver Texto), la C.S. declaró que el error "en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste (Fallos, 258-208, 259-382 Ver Texto y otros)", ya que "exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso" (226) . En el pronunciamiento recaído en "Ángel Moiso y Cía. S.R.L.", del 24/11/81 ("Fallos", 303-1835 y su cita), la C.S. sostuvo que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor, afirmación, ésta, que resulta criticable (227) . Ha sostenido, asimismo, la Corte Suprema que tampoco corresponde la retroactividad cuando se hubiera liberado al contribuyente de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo ("Ford Motor Argentina S.A." Ver Texto, del 15/9/72, "Fallos", 283-360; "Ford Motor Argentina S.A.", del 24/8/76, "Fallos", 295-621 Ver Texto). La C.S., salvo los supuestos indicados supra, determinó que el principio de irretroactividad de la ley "no rige en el ámbito del derecho público administrativo en lo atinente al establecimiento y ordenación de gravámenes nacionales o provinciales", permitiendo la aplicación de la nueva normativa en materia de derechos de importación, al no haber sido efectivizado el pago correspondiente al despacho a consumo ("Cafés, Chocolates Águila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 Ver Texto y sus citas), y en el caso del impuesto a la renta, por tratarse de un gravamen de hecho imponible de ejercicio ("Rosa Campomar de Echevarría", del 30/11/50, "Fallos", 218-596 Ver Texto; "Sociedad de Electricidad de Rosario", del 14/4/75, "Fallos", 291-290 Ver Texto). Destacó, empero, la C.S. que la retroactividad desconocía el principio de capacidad contributiva y, por ende, agredía al derecho de propiedad en el caso de la ley 22604 ("B.O.", 9/6/82), que creó un impuesto a los activos financieros existentes al 31/12/81, en tanto se pretendió aplicarla a bienes de la actora que a la fecha de sanción de la ley no integraban su patrimonio, por haberlos trasmitido con fecha 5/4/82. En consecuencia, declaró la invalidez de la citada ley, circunscribiéndola a la referida aplicación efectuada en la causa ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta" Ver Texto, del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas). Los intereses moratorios son consecuencia de una relación jurídica existente -de la deuda tributaria del contribuyente-, de modo que las nuevas normas que modifican la tasa resultan procedentes a partir de la entrada en vigencia de estas últimas (art. 3 Ver Texto, C.C.) (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Viva, Salvador Atilio", del 2/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, ps. 3/4). Respecto del ahorro obligatorio, sostuvo la Sala A del T.F.N. que no se trataba de un supuesto de retroactividad, "sino de la conexión de una obligación actual a situaciones de hecho pasadas y reveladoras de capacidades contributivas efectivas, situación, ésta, que la doctrina califica como de pseudorretroactividad y que abre la posibilidad de probar que no se mantienen las proporciones que se deducen de aquella conexión". Se cita a Micheli, Berliri, Pérez de Ayala y Eusebio González, y se puntualiza que la circunstancia de que el actor se hallara imposibilitado financieramente para hacer frente al ahorro obligatorio no era causal suficiente para eximirlo de su pago ("Luis Pieruzzini y Klein Hnos. S.A.", del 15/11/93).

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Sobre la retroactividad que favorece al contribuyente, ver la nota 8. La Sala 4 de la C.N.Cont.Adm. Fed. Cap., in re "Kodak Argentina S.A.", del 2/3/90, admitió, conforme al art. 3 Ver Texto del C.C., la retroactividad de un decreto del Poder Ejecutivo nacional que había dispuesto reducciones arancelarias, a la vez que expresó que no resultaba razonable que la A.N.A. impugnara en los estrados judiciales un acto emanado de su superior. En materia penal se aplica el principio de la ley penal más benigna. El art. 1 Ver Texto de la R.G. D.G.I. 3542 (que contemplaba la inhabilitación de las máquinas registradoras si no reunían ciertas condiciones) carece de virtualidad para surtir el efecto de ley penal más benigna frente a la clausura decretada por infringir la R.G. 3419 Ver Texto, ya que la D.G.I. había verificado la emisión de comprobantes en infracción (C.S., "Di Lernia, Cristóbal y Nicolás" Ver Texto, del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 5). Conforme lo ha dicho la Corte Suprema (fallo citado por Freytes en su obra El principio de la irretroactividad de las leyes y los reglamentos en materia tributaria), "la multa, en materia de impuestos fiscales, como, en general, en todos los casos de contravenciones a las leyes, constituye una verdadera pena, sometida, salvo los casos de excepción previstos por la ley, a las reglas que rigen la aplicación de las penas en general. Que siendo un principio de derecho común [...] que en caso de modificarse la ley entre la fecha de comisión del delito y la del fallo, o durante la ejecución de la condena, la pena aplicable será siempre la más benigna, debe decirse, igualmente, que cuando la ley nueva suprime todo castigo para el acto que la anterior consideraba como punible, debe éste quedar exento de toda pena". De modo tal, dado que a la fecha de la resolución sancionatoria se hallaba derogada la norma que específicamente reglaba el acto de marras, así como la que incriminaba su no cumplimiento (decreto 114/93 Ver Texto), se revocó la referida resolución, por aplicación del principio de la ley penal más benigna (T.F.N., "Rebasa, Mario Gregorio", del 15/11/93, "P.E.T.", 28/12/93, p. 5). C) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO 6. CRITERIOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA (FUENTE, NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA). EMPRESAS VINCULADAS INTERNACIONALMENTE. PRECIOS DE TRASFERENCIAS. PARAÍSOS FISCALES.

6.1. Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido dentro de los límites de la soberanía atribuída. Sin embargo, a causa de la gran cantidad de relaciones jurídicas y económicas internacionales, los Estados han procurado extender su poder tributario más allá de los límites territoriales, de modo que en ciertos casos el ámbito territorial de la imposición es el orbe. Es obvio que en esos casos se producen fácilmente fenómenos de doble o múltiple imposición. De ahí la necesidad de los convenios y acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a lo cual se agregan las disposiciones internas, con miras a establecer mecanismos tendientes a evitar tales fenómenos. Los criterios de atribución de la potestad tributaria son los siguientes: a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia política, por el cual los contribuyentes quedan gravados sólo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen situados sus bienes. Se produce fácilmente doble imposición por este criterio, en virtud de las formas en que los Estados la determinen (jus sanguinis o jus soli). b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, según el cual los contribuyentes son sometidos a tributación por el lugar donde se radiquen con carácter permanente y estable. En la Argentina adoptaron este criterio las leyes nacionales de I.B.P. y del derogado I.A. c) Residencia: También es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se considera la simple habitación en un lugar, aun sin intención de permanencia.

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En nuestro país, ha sido adoptado por la ley nacional de I.G. Cabe entender, a ese efecto, como residentes (a más de aquellos previstos en el párrafo 2º del art. 26 de la ley de I.G.) a las personas físicas que vivan más de seis meses en el país durante el año fiscal (arg. art. 26, 1er. párr.). No obstante que esta norma rige en cuanto a deducciones personales -mínimo no imponible y cargas de familia-, la consideramos aplicable, dado que guarda consonancia con el art. 47 Ver Texto de la ley 17671. (Ver cap. XI, punto 4.2, a.) d) Establecimiento permanente: Tiene carácter de pertenencia económico-social. Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario que está domiciliado o ubicado en el extranjero" (v.gr., las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc.) (228) . En la Argentina, adoptaron este criterio, p.ej., el art. 69, inc. b, de la ley de I.G., y el art. 2, inc. f, de la derogada ley de I.A. e) Fuente: Este criterio es de pertenencia económica, y grava según el lugar donde la riqueza se genera, se sitúa, se coloca, o se utiliza económicamente. Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes y del lugar de celebración de los contratos. Ver, al respecto, el concepto del art. 5 de la ley de I.G., ya que los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina. Tradicionalmente, los países en vías de desarrollo adoptaron, con algunas excepciones, este criterio. Sin embargo, la Argentina, por ley 23966 Ver Texto, sometió a tributación los bienes personales situados en el país y aun los situados en el exterior pertenecientes a las personas domiciliadas -y sucesiones indivisas radicadas- en el país. En cambio, las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas allí quedan gravadas sólo por los bienes situados en el país (art. 17 Ver Texto). (Ver cap. XII, punto 1.2.4.) A partir de la ley 24073 Ver Texto, se introdujo en el I.G. el criterio de gravabilidad por la "renta mundial" conforme a la residencia, de modo que los sujetos residentes quedan gravados por su "renta mundial", a diferencia de los no residentes, que tributan -como se dijo- sólo por sus ganancias de fuente argentina. (Ver cap. XI, puntos 4.2, 4.4 y 5.) Además, según la modificación introducida por la ley 24073 Ver Texto en la derogada ley del I.A., quedaron gravados los activos "mundiales" para los domiciliados en el país. 6.2. Empresas vinculadas internacionalmente. Cada vez en mayor medida, las empresas modernas trascienden las fronteras, dando lugar, así, a problemas tributarios, entre otros. Principalmente, la cuestión se planteó respecto de dos tipos de "contrataciones" entre empresas extranjeras y filiales o sucursales locales (229) : aportes tecnológicos de aquéllas (concesión de uso y explotación de marcas de fábrica, patentes de invención, procedimientos secretos de fabricación, etc.), con el consiguiente pago por éstas -cuyo precio recibe el nombre de "regalía"-, y los préstamos o créditos del exterior a los entes locales, que debían ser restituídos con intereses. Las filiales o sucursales locales -cuyo capital accionario pertenecía casi íntegramente a extranjeros (en el conocido caso "Parke Davis", la empresa extranjera tenía el 99,95 % de las acciones del ente argentino)- celebraban con la casa matriz las contrataciones referidas, por lo cual las "regalías" o, en su caso, los "intereses" eran deducidos como gastos por los entes locales y, consecuentemente, los beneficios sujetos a imposición a la renta disminuían notoriamente. Tras las impugnaciones formuladas por la D.G.I. se sucedieron contradictorias resoluciones judiciales. La Corte Suprema, en el caso "Parke Davis", del 31/7/73 ("Fallos", 286-97 Ver Texto), acogió la pretensión fiscal y no aceptó que esos "gastos" pudieran ser deducidos, al entender que no podía haber contrato si no había partes diferenciadas para contratar, lo cual sucedía en el caso de que la empresa extranjera fuera dueña de casi la totalidad de las acciones de la nacional (230)

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. De ello infería que se producía un doble beneficio: la ganancia por "interés" o "regalía" que le pagaba su filial -de la cual era dueña-, y las mayores utilidades de ésta al deducir los pagos como gastos. En este pronunciamiento, la Corte Suprema aplicó la "teoría del órgano" (Organtheorie u Organschaftheorie), que es utilizada -atendiendo a la realidad económica- para evitar las distorsiones de los resultados razonablemente alcanzables desde el punto de vista tributario, suponiendo que las empresas no hubiesen estado vinculadas (231) . Desde luego, consideramos que éste no es un instrumento adecuado cuando se lo aplica infundadamente con las implicancias extremas -pérdida de personería jurídica de la filial-. Como el nombre lo indica, la teoría entiende que cuando una empresa ejerce su dominio sobre otra de manera tal que ésta carece de facultad decisoria propia, la dominada sólo existe en apariencia, pues, en rigor, es un órgano de la empresa dominante, circunscrito a ejecutar la voluntad societaria preponderante. Son atribuídos los hechos imponibles, pues, a la sociedad madre. Según esta teoría, la "relación de subordinación orgánica" surge cuando se configuran tres tipos de dependencia: 1) financiera (posesión por la matriz foránea de la mayoría de las acciones de la entidad local); 2) organizativa (cuando aquélla controla a la empresa-órgano mediante un único consejo supervisor o una única presidencia, o cuando los cuadros directivos de ésta son cubiertos por la empresa madre); 3) económica ("cuando media un proceso único de formación de la decisión económica") (232) . La Corte Suprema, en su integración de 1973-1976, aplicó la "teoría del órgano" de modo tan extremo, que llegó a afirmar que acreditada "la relación de sujeción o conjunto económico, pierden eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones. Porque sea por aplicación de la teoría del órgano, de la realidad económica o de la penetración en la forma de la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenómeno de la concentración de empresas que constituye su base material impone la consideración del fondo real de la persona jurídica y de la estimación sustantiva de las relaciones que auténticamente las vinculan" ("Mellor Goodwin S.A.", del 18/10/73, "Fallos", 287-79 Ver Texto). Cabe agregar que la doctrina del disregard of legal entity no es exclusiva del derecho tributario, sino que se ha difundido especialmente en el derecho societario, a efectos de evitar el fraude y el abuso del derecho mediante sociedades aparentes, para proteger derechos privados -socios defraudados, esposas despojadas de su patrimonio, acreedores burlados- y también públicos. Por ende, cobró vigor la desestimación de la personalidad jurídica para penetrar en el trasfondo a través del velo de la corporación y establecer la verdad oculta, responsabilizando a las personas que la componen. Como bien acotaban Giuliani Fonrouge y Navarrine, "la teoría de la penetración, la del disregard, la del órgano -variantes del mismo principio- están destinadas a corregir excesos, desviaciones, anomalías, en las relaciones entre empresa dominante y empresa dominada; pero aplicarla sin discriminación a cualquier situación [...] conduce a la inseguridad jurídica y a la creación de normas fuera y por encima de la ley" (233) . Con la sanción de la ley 20628 Ver Texto se innovó sobre el contenido del art. 14 de la ley de I.G., que recogió la doctrina de la Corte Suprema in re "Parke Davis" Ver Texto, vigente hasta el 28/8/76. Corresponde destacar que la aplicación de la doctrina del aporte y la utilidad se circunscribió únicamente al caso de sociedades vinculadas del país con otras del exterior, sin extenderla a las sociedades vinculadas internamente (T.F.N., "Cartonex S.A.", del 26/9/76). En contra, C.S., "Kellogg Co. Arg.", del 25/2/85 ("Fallos", 307-118 Ver Texto) (234) . En la actualidad, la situación del impuesto a la renta, que fue objeto del pronunciamiento de la Corte Suprema referido supra, ha variado en virtud de la reforma introducida por la ley 21481 Ver Texto en el art. 14 de la ley de I.G., en vigencia a partir del 28/8/76, que consagra el principio de la contabilidad separada para las sucursales y filiales respecto de las casas matrices del exterior, agregando que las prestaciones y condiciones se han de ajustar a las prácticas normales del mercado entre partes independientes, e imponiendo limitaciones en cuanto a los préstamos y a la trasferencia de tecnología. Es decir, los principios que regulan el aporte y la utilidad pasan a ser sólo de empleo subsidiario, si no se cumple con los requisitos del referido art. 14 (235) . (Ver cap. XI, punto 5.)

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6.3. Precios de trasferencias. Sobre las prestaciones y condiciones entre empresas vinculadas internacionalmente, ver cap. XI, punto 5; en cuanto al precio de las trasferencias de cosas, consistentes en regalías, ver cap. XI, puntos 4.1 y 11.2.2. La autoridad fiscal goza de poderes para establecer los precios reales de las trasferencias en casos de apartamiento de ellos, conforme al principio de la realidad económica (ver supra, punto 1.3). La renta derivada de la exportación e importación de bienes se halla regulada en el art. 8 de la ley de I.G. Teniendo en cuenta que al introducir en el país bienes que después son negociados o trasformados en la Argentina, como al extraerlos hacia el exterior, las partes podrían convenir que se facturara por precios tales que implicaran que una porción de la utilidad quedara excluída del ámbito del impuesto en nuestro país (o no se fijara precio, o se declarara ante la Aduana un precio inferior al que corresponde), el citado art. 8 establece, en principio, como base de control, el precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino en el caso de exportación, y en el supuesto de importación, el del lugar de origen -más, en su caso, los gastos de trasporte y seguros hasta la República- (el art. 11 del D.R., en los casos de vinculación económica, faculta a la D.G.I. para computar el precio mayorista de la plaza del vendedor en las exportaciones, o el precio mayorista de la plaza del comprador en las importaciones). Estos precios mayoristas de control son tomados como ingresos brutos de las operaciones, independientemente de las declaraciones aduaneras y de los importes de las facturas, salvo prueba en contrario (documentación de hechos que justifiquen las razones económicas de la disparidad de precios). En materia aduanera, el valor en aduana en el caso de las importaciones y el valor imponible en las exportaciones son tratados en el cap. XVI, puntos 1.2.3.3 y 1.6.3.3. El T.F.N. aplicó reiteradamente (v.gr., Sala E, "Bruno Hnos.", del 8/9/86; "Ekiparcon S.A.", del 9/5/88) la doctrina de la C.S. in re "IAFA S.A.", del 18/8/73, respecto de que la autoridad aduanera goza de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el valor de las mercaderías, de modo que la alegación de arbitrariedad en el cálculo deberá sustentarse sobre elementos de crítica bien concretos, y no sobre afirmaciones genéricas. El art. 77 de la ley de I.I. establece que cuando el responsable efectúe ventas por intermedio de o a personas económicamente vinculadas con él "en razón del origen de sus capitales o de la dirección efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el impuesto será liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido"; puede la D.G.I. exigir también el impuesto a las otras personas. Se presume la vinculación económica, salvo prueba en contrario, "cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de determinada categoría de ellas fuera absorbida por las otras empresas o cuando la casi totalidad de las compras de estas últimas, o de determinada categoría de ellas, fuera efectuada a un mismo responsable". 6.4. Paraísos fiscales. (Ver cap. VIII, punto 6.8, "Incrementos patrimoniales no justificados".) El voto del Dr. Boggiano en el pronunciamiento de la Corte Suprema in re "Trebas S.A." Ver Texto, del 14/9/93 ("D.T.", t. VII, p. 581), señala que "el análisis de la jurisdicción para aplicar la ley impositiva en casos con elementos internacionales se halla conceptualmente subordinado a la validez de dicha ley, esto es, a su respeto por las normas y principios de derecho internacional fiscal sobre jurisdicción para prescribir tributos. No obstante, es imposible en el caso juzgar sobre la validez referida, pues no ha existido voluntad legislativa de ejercer el poder tributario para distinguir el tratamiento de los ingresos provenientes de paraísos fiscales, por lo que tal silencio debió entenderse como omisión jurídicamente decisiva. En tales condiciones, tampoco cabe pronunciarse sobre la jurisdicción internacional del órgano de aplicación, ya que ella depende de la jurisdicción legislativa, con arreglo al principio según el cual la aplicabilidad de la ley depende de su validez". 7. DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL: SOLUCIONES ACONSEJABLES PARA PREVENIRLA O ATENUARLA.

Para Giuliani Fonrouge, "existe doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario" (236) .

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Este concepto difiere del de Villegas, para quien "hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario". Sin embargo, este autor aclara que la identidad de hecho imponible deriva del mismo hecho generador, y no importa el nombre que se asigne a los tributos cobrados en distintas jurisdicciones (237) . Compartimos la última posición, ya que desde el punto de vista económico, si se grava determinada manifestación de capacidad contributiva dos o más veces, hay doble o múltiple imposición, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicaría que por tratarse de simples nombres distintos, se entendiera que no se ha configurado el fenómeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad económica. En virtud de los distintos sistemas diseñados para establecer la vinculación de los hechos imponibles específicos con los sujetos activos de la obligación tributaria, se suelen plantear conflictos en el orden internacional cuando el mismo hecho imponible queda sometido al poder tributario de más de un Estado. Tradicionalmente, los países exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en el exterior por sus nacionales, residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hubiesen tenido su fuente, además de gravar las que se generaban en sus propios territorios. En cambio, los países importadores de capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente (238) . En la actualidad, precisamente en nuestro país se ha ampliado en forma considerable el ámbito espacial de la imposición, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la residencia, y a los bienes personales, por el criterio del domicilio, además de someter a imposición a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales situados en nuestro país pertenecientes a no domiciliados en él. La doble o múltiple imposición internacional constituye un obstáculo para el desarrollo económico y social de los pueblos, por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de prevenirla o atenuarla, que en síntesis son las siguientes: a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un único y común sistema para determinar el criterio de vinculación entre un hecho imponible y su poder tributario. Tal solución (doctrinal) es, en la práctica, imposible, por razones de política económica y por las constantes variaciones de los sistemas adoptados. b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados contratantes tienen que convenir las bases para gravar los distintos supuestos. Han sido elaborados modelos de convenio para evitar la doble o múltiple imposición internacional: el modelo de la OCDE (239) , el de las Naciones Unidas, el de Cartagena y el de los países integrantes del Pacto Andino. c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevén formas de atenuar la doble imposición (v.gr., el "tax-credit" de los arts. 1, 2º párr., de la ley de I.G., y 25 de la ley de I.B.P.). Es materia de polémica si la igualdad de los contribuyentes, que propician los sistemas que examinaremos, debe darse en el país de origen o en el país de la fuente. Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble imposición son los siguientes: a) Exención de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior: Si es total, se sigue el principio de la fuente; si es limitada, constituye una excepción por disposición interna o por tratado. La exención logra la igualdad de los contribuyentes en el país-fuente, es decir, donde se hace la inversión, respecto de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el país del inversor, y que el sistema analizado implica un desplazamiento de la política fiscal del país exportador en beneficio del país de la radicación (240) . Por solidaridad internacional, es encomiable que la igualdad se produzca en el país-fuente si éste es subdesarrollado o en vías de desarrollo.

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Cuando, empero, la exención es conferida en forma indiscriminada, no impide que los capitales se radiquen en otros países desarrollados. b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero ("tax-credit"): Cada país grava la totalidad de las rentas y bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados o residentes, pero permite la deducción de los impuestos pagados en el extranjero por esas rentas y bienes. Importa la igualdad del contribuyente en el país de origen, ya que son aplicadas las tasas de éste, con la posibilidad de deducción de los impuestos pagados en el país-fuente. Además de los inconvenientes que derivan de la disparidad de criterios para definir las bases imponibles, deducciones, etc., los estímulos fiscales que otorguen los países receptores del capital se anulan totalmente, habida cuenta de que ello implica trasferir al fisco del inversor los sacrificios o las reducciones fiscales de aquéllos. En síntesis, lo que el contribuyente no paga en el país-fuente que otorgó las exenciones o beneficios tributarios, pasa a engrosar las arcas fiscales del país de origen o país del inversor. Como bien apunta García Belsunce, es un sistema diseñado para evitar la doble imposición, "pero no para promover inversiones extranjeras en los países en desarrollo" (241) . Tanto es así, que el art. 104 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978 y modif.) dispone, en forma general, que "las exenciones o desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes". Esta disposición no es aplicable "cuando afecte acuerdos internacionales suscritos por la Nación en materia de doble imposición". (En sentido análogo, art. 21 de la ley de I.G.) c) Descuento por impuestos exonerados ("tax-sparing"): Este sistema importa que los sacrificios del país-fuente no se trasfieran a los países de los inversores. Los países en desarrollo defienden la deducción, en el impuesto debido en el país del inversor, del impuesto pagado en el país-fuente (tax-credit), más la del impuesto no pagado por una exención o un beneficio tributario conferidos por este país (tax-sparing). Entre otras críticas, se ha dicho que esto generaría la consecuencia de que el contribuyente radicaría su capital en los países donde el impuesto a las rentas fuese más alto, a fin de obtener exenciones locales que le permitieran, sin pagar el impuesto, obtener un crédito que anulara la deuda en el país de origen. A ello ha contestado García Belsunce diciendo que este sistema sólo puede ser concedido por acuerdo bilateral (que contemple los límites de las alícuotas a aplicar por el país-fuente, por encima de las cuales el descuento o crédito no procedería; o que prevea porcentajes límites de exenciones respecto del impuesto vigente, para evitar la anulación de los tributos por una desgravación total excesiva), y nunca por una decisión unilateral (242) . d) No imposición en el país de origen de las utilidades no remitidas ("tax-deferral privilege"): Favorece la reinversión en el país-fuente. e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en deducir, en el impuesto debido en el país de origen, un porcentaje determinado sobre el monto de la inversión. Es conveniente que los países exportadores de capitales especifiquen el tipo de inversiones compatible con sus políticas (a fin de que, v.gr., no se orienten a países industrializados), y que los países eventualmente destinatarios de las inversiones adopten las medidas pertinentes para desalentar inversiones no deseadas. Por acuerdos bilaterales, se puede combinar con el tax-sparing, constituyendo "un muy interesante incentivo a la inversión en los países en desarrollo, por acción simultánea del país exportador y del país importador" (243) .

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De lo expuesto se infiere que las soluciones más viables se hallan en los tratados o acuerdos internacionales que adopten en forma combinada los sistemas referidos, dentro de un marco de solidaridad internacional, por la cual -como bien enseña el Catecismo de la Iglesia Católica- "las naciones ricas tienen una responsabilidad moral grave respecto a las que no pueden por sí mismas asegurar los medios de su desarrollo, o han sido impedidas de realizarlo por trágicos acontecimientos históricos. Es un deber de solidaridad y de caridad; es también una obligación de justicia si el bienestar de las naciones ricas procede de recursos que no han sido pagados con justicia" (244) .

PARTE TERCERA - EL DERECHO TRIBUTARIO EN SUS SUBDIVISIONES CAPÍTULO DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL 1. CONCEPTO. SOBERANÍA Y PODER TRIBUTARIA: CARACTERIZACIÓN.

DE

VI

IMPERIO.

PODER

TRIBUTARIO

O

POTESTAD

1.1. Concepto. Soberanía y poder de imperio. 1.1.1. Concepto. El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él, dando origen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto, este último, conocido como el de "garantías del contribuyente", las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario. No compartimos el criterio de ubicar a esta rama jurídica específica dentro del derecho constitucional (245) , sino que sostenemos que pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendérsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistematización lógica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensión de sus conceptos e instituciones. Es inadmisible una consideración integral del derecho tributario como rama genérica, sin tener especialmente en cuenta las disposiciones constitucionales que permitan al Estado (en sentido lato) crear normas. Notemos que en todos los aspectos de la tributación debemos referirnos a las disposiciones y principios constitucionales (v.gr., si el tributo creado es constitucional o no; si durante una verificación impositiva han sido vulneradas garantías constitucionales, como la de allanar un domicilio sin orden escrita de autoridad competente; si fueron trasgredidas o no garantías del imputado en derecho tributario procesal penal; si una norma penal retroactiva empeoró las condiciones de los encausados; etc.). Lo contrario -a nuestro juicio- podría implicar un examen parcializado de tal rama genérica, que redundaría en perjuicio de un sistema lógico. Tanto es así, que los autores que lo denominan "derecho constitucional tributario" lo tratan como un capítulo de las obras de derecho tributario, sin delegar su exclusiva consideración a los constitucionalistas. 1.1.2. Soberanía y poder de imperio. Como dijimos en un libro anterior (246) , es difícil saber desde cuándo data el concepto moderno de la palabra "soberanía". Pareciera que antes de la expresión "soberanía" ("souveraineté", derivada de "souverain", que significa "soberano", derivado, a su vez, del latín medieval "superanus", de "super", "encima", "sobre") apareció "soberano". De ahí que Beaumanoir reconocía que en la Edad Media los barones eran soberanos en su baronía, pero que el rey era soberano por encima de todos; por ende, en el Medievo feudal había dos clases de soberanía: una soberanía real ("royal") y una soberanía señorial, y se consideraba soberana a la autoridad superior dentro de determinado ámbito. Trascurrida la época de la poliarquía medieval surgió el Estado moderno, que fue centralizado en sus comienzos, presentando homogeneidad socio-territorial. Este adoptó una conformación de tipo absolutista en sus inicios, y se lo interpretó como soberano. Lo que le daba carácter absolutista era, precisamente, la soberanía.

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Cupo a Jean Bodin (1529 o 1530-1596), en sus Seis libros de la república, introducir el concepto de "soberanía" en la ciencia política, y estudiarlo. Define a la república como "un recto gobierno de varias familias y de lo que les es común con potestad soberana", siendo la soberanía esa fuerza de cohesión, de integración, de unión en la comunidad política, sin la cual ésta se dislocaría. La soberanía cristaliza la relación de mando y obediencia, constituyendo "la potestad absoluta y perpetua de una república": absoluta, porque "es menester que aquellos que son soberanos no estén en modo alguno sujetos al mando de otro, y que puedan dar leyes a los súbditos y quebrantar o anular las leyes inútiles para hacer otras [...]. Por eso la ley dice que el príncipe está absuelto (absolutus) del poder de las leyes"; perpetua, ya que los príncipes soberanos se suceden sin interrupciones en el trono, ejerciéndola vitaliciamente. Entre los signos de la soberanía menciona la recaudación de tributos e impuestos. En fin: la soberanía, para este autor, significa la potestad absoluta y perpetua sobre súbditos y ciudadanos, sin limitaciones, es decir, sin restricciones legales (247) . Jean-Jacques Rousseau (1712-1778), en su libro Del contrato social, expresa, respecto de la soberanía, sociedad política y fundamentación del poder: "Cada uno de nosotros pone en común su persona y todo su poder bajo la suprema dirección de la voluntad general, y recibimos en cuerpo a cada miembro como parte indivisible del todo". Entiende que cada miembro del cuerpo político es ciudadano y vasallo, y que los asociados reciben el nombre de "pueblo", llamándoselo en particular "ciudadano", al participar de la autoridad soberana, en cuanto realiza la actividad del cuerpo político (a este último, al actuar, se lo llama "soberano", y cuando es pasivo, "Estado", denominándoselo, cuando se lo compara con sus semejantes, "potencia"), y "vasallo", como sumiso al Estado, o sea, en tanto obedece las leyes votadas por el cuerpo político. La soberanía es, para Rousseau, inalienable, infalible, indivisible y absoluta. Con relación a la titularidad de la soberanía, podemos distinguir varias teorías (248) : a) Bodin, el creador del concepto moderno en ciencia política, para salir del plano concreto y elaborar ciencia abstracta, se la atribuyó a la república, cuyo concepto particular trascribimos. b) Johannes Althaus, conocido como "Althusius" (1557-1638), sostenía que la soberanía pertenecía a la comunidad en sí misma, no a su jefe, de modo que si el monarca se convertía en tirano y destruía el Estado (federación de ciudades autónomas y regiones), surgía del pueblo un derecho de secesión. La arquitectura del Estado que postuló es federalista por genética, ya que defendía la autonomía de las grandes ciudades, aun cuando insistía en la unidad nacional. c) Bossuet (1627-1704; fue preceptor de Luis XIV), en su Política sacada de la Santa Escritura, hacía residir la soberanía en el rey, considerando a la monarquía como sagrada, absoluta, sometida a la razón, pero con límites morales. Charles Maurras (1869-1952), en su Encuesta sobre la monarquía, preconizó la monarquía como forma de gobierno, pero no por el "derecho divino de los reyes", sino pretendiendo recurrir a argumentos científicos -más precisamente, biológicos, por el principio de la selección natural-. d) Los monarcómacos -hugonotes en Francia- entendían que el titular de la soberanía era el pueblo, la comunidad (no el Estado), posición, ésta, adoptada por Rousseau, el padre Suárez y el constitucionalismo clásico, cuyos exponentes se hallan en la América inglesa y en los Estados Unidos. e) Sieyès (1748-1836) proclamó el principio de soberanía de la nación en su famoso folleto Qué es el Estado llano. Conceptuaba a la nación como "un cuerpo de asociados que viven bajo una ley común y están representados por la misma legislatura". Luego de sostener que los nobles defendían sus intereses particulares privilegiados, y no el interés general, expresaba que el Tercer Estado, o Estado llano, abrazaba todo lo que pertenecía a la nación, y que todo lo que no era el Tercer Estado no podía ser considerado como formando parte de ella. Algunos textos franceses han declarado que la soberanía reside en la nación (249) . f) Heller, entre otros autores, ha hablado de la soberanía del Estado en el sentido de "la soberanía de la organización estatal como poder de ordenación territorial supremo y exclusivo" (250) . g) Los doctrinarios -entre los cuales se destaca Royer Collard- atribuyeron la soberanía a las cartas o constituciones. Para Collard, era soberana la Carta porque representa a "la Francia eterna que obliga a la Francia de hoy en día"; y para destruír el principio rousseauniano de la "voluntad

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general", argumentó que "también es mayoría la que se cuenta por generaciones", cuyo pensamiento cristalizó en la Carta. En similar línea se enrolan Benjamín Constant y Francisco Guizot, aunque éste reconoce a la ley de justicia y razón como la única soberanía. Sánchez Viamonte, en su obra El poder constituyente, señala que "no son necesarias más demostraciones para llegar a la conclusión de que el concepto de soberanía es un viejo brote monárquico y absolutista, que debió haberse secado definitivamente sin remisión, en el momento mismo en que fueron proclamados los principios republicano-democráticos, y consagrados por medio de una Constitución escrita". Luego cita a Sieyès, y destaca que "no hay más voluntad soberana que la voluntad constituyente, ni otro poder soberano que el poder constituyente. Acto de soberanía es el acto constituyente, y la expresión de la soberanía está toda en la Constitución" (251) . Luego de analizar el pensamiento de distintos autores en un libro anterior, concluímos que en el Estado federal, como en todo Estado constitucional moderno, es soberana la Constitución -o Carta-, "por ser suprema en su orden, habida cuenta de que en el orden divino la instancia suprema es Dios. Es soberana, además, por ser encarnación de la soberanía del pueblo, no pudiendo los gobernantes moverse fuera de la órbita que ella les traza. El pueblo tiene soberanía originaria, pero al darse una Constitución cambia de titular la soberanía, ya que plasma en ella toda su idiosincrasia, su conciencia, su sentir, su pensar, sus costumbres, su realidad social, la constitución real que le fue dada por Dios. Es por ello que la Constitución representa al pueblo mismo" (252) . El poder de imperio del Estado que deriva de la Constitución (escrita o no escrita), por el cual puede obligar coactivamente a los sujetos a él, debe ser un poder normado dentro de los límites constitucionales. La rigidez de la C.N. (253) le otorga, en principio, permanencia como garantía de los sometidos al referido poder. Una de las manifestaciones del poder de imperio estatal es el poder tributario. Notemos que el Estado argentino, sin embargo, ha aumentado en la actualidad el ejercicio de esa manifestación de su poder de imperio, al haber incrementado considerablemente el ámbito espacial de la imposición, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la residencia, y los bienes personales situados en el país y en el exterior, por el criterio del domicilio, además de someter a imposición a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales situados en nuestro país pertenecientes a no domiciliados en él (ver cap. V, punto 6).

1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterización. El poder tributario o potestad tributaria constituye -como se dijo en el punto anterior- una de las manifestaciones del poder de imperio estatal. Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a las personas a él sometidas, según la competencia espacial estatal atribuída. Comprende también el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, así como el poder de tipificar ilícitos tributarios y regular las sanciones respectivas. Por regla general, la doctrina restringe el concepto de "poder tributario", circunscribiéndolo sólo al poder de gravar, lo cual -estimamos- peca por defecto, al no considerar las otras manifestaciones ínsitas en dicho poder y que se vinculan de modo indudable con la creación de tributos. La terminología usada por los autores no es uniforme, ya que han utilizado, entre otras, las siguientes denominaciones: derecho de supremacía tributaria (Berliri); potestad tributaria (Berliri en una obra anterior; Villegas usa "potestad tributaria" o "poder tributario"); potestad impositiva (Micheli); poder fiscal (Bielsa, Jarach); poder de imposición (Ingrosso, Blumenstein); poder tributario (Giuliani Fonrouge -quien a veces se refiere a la potestad-, García Belsunce).

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Las expresiones mencionadas son empleadas en esta obra como sinónimos, excepto "potestad impositiva", que es una de las especies de la potestad tributaria o poder tributario. La doctrina clásica norteamericana -no la moderna-, fundada en que la actividad tributaria radicaba en dos poderes estatales (el poder impositivo y el de policía), consideraba que ello daba origen a dos tipos de imposición conforme a su vínculo: las contribuciones exclusivamente fiscales, con el poder tributario (taxing power), y las de carácter extrafiscal o regulatorio, con el poder de policía (police power). Sostiene Giuliani Fonrouge que es desacertada tal distinción, por la doble función que cumplen ciertos tributos desde el punto de vista de la ciencia de las finanzas, y atento a que el poder tributario -radique en la soberanía o en el poder de imperio- no reconoce limitaciones, excepto las que resultan de las normas constitucionales (254) . Ha dicho la Corte Suprema, por mayoría, in re "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L." Ver Texto, del 18/6/91, que el art. 67 (actualmente, art. 75 Ver Texto), inc. 2, de la C.N. incluye la atribución de imponer contribuciones entre las facultades del Congreso Nacional, que las recibe "como un desprendimiento de la soberanía, a los efectos de crear las rentas necesarias a la vida de la Nación (Fallos, 150-89, 155-290)". La mención de los fines contenidos en el poder conferido al Congreso de la Nación por el art. 67 Ver Texto, inc. 16, de la C.N. (ver, para las provincias, el art. 107 Ver Texto) (255) -que no tiene más antecedentes ni jurisprudencia que los nacionales ("Fallos", 68-227, 183-190 Ver Texto)- es meramente enunciativa ("Fallos", 183-190), de modo que al referirse a la "construcción de ferrocarriles y canales navegables" también comprende su conservación y mejora, siendo esa norma aplicable a todo tipo de vías. (La bastardilla es nuestra.) Sostuvo, asimismo, la Corte Suprema que el poder impositivo constituye un valioso instrumento de regulación, complemento necesario del principio constitucional que prevé atender al bien general, al cual conduce la finalidad extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas ("López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero" Ver Texto, del 15/10/91, y sus citas). Sin embargo, Bielsa enseñaba que no hay soberanía fiscal en el Poder Legislativo dentro del Estado de régimen constitucional, y que "el empleo indebido de la palabra soberanía, como sinónimo de poder de imperio dentro del Estado, es la causa de más de una confusión", ya que "el término soberanía expresa la idea del Estado como entidad de derecho internacional, con lo cual afirma su independencia. La soberanía es política, antes que jurídica. Dentro de su propia jurisdicción o ámbito territorial el Estado no debe ni tiene por qué invocar su soberanía: le basta su poder de imperio, que ejerce por los tres poderes que forman su gobierno". Agregaba que la supremacía de la C.N. sobre la ley no es sólo formal o jerárquica, sino que existe en el régimen de su vigencia, puesto que la ley puede ser declarada judicialmente anticonstitucional y, por ende, no aplicable en el caso concreto (256) . Giuliani Fonrouge, si bien puntualiza que cabe hablar de una soberanía financiera como expresión de la soberanía del Estado, señala que "es indudable que ello nos conduciría a los arduos problemas que suscita la determinación del concepto de soberanía y a su debilitamiento en la época actual, ya por la irrupción de nuevas teorías federalistas o por el desarrollo de organismos internacionales", que aplican tributos de tipo supranacional "con independencia de los Estados que le dieron nacimiento" (257) . Actualmente, el art. 75 Ver Texto, inc. 24, de la C.N. establece como atribución del Congreso la de aprobar "tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes" (la bastardilla es nuestra). Anotamos que esa superioridad no opera respecto de la C.N. El poder fiscal o tributario, de naturaleza política, es un poder inherente al de gobernar, ya que no hay gobierno sin tributos, de lo cual resulta el deber ético-político-social del individuo de contribuír al sostenimiento del Estado, según nos enseñaba Griziotti (258) . Como lo explica García Belsunce, de ese poder fiscal "nace la relación jurídica tributaria que involucra la obligación jurídica tributaria (tema discutible acerca de la relación entre una u [y] otra y también en cuanto a la admisibilidad o exclusión de una por otra). Esa relación jurídica es [...] una relación de derecho, de base constitucional, porque es precisamente la Constitución la que distribuye las competencias tributarias entre los distintos entes políticos con poder en la materia [...] y fija los límites al ejercicio de ese poder, que configuran las llamadas garantías constitucionales del contribuyente" (259) .

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Por nuestra parte, entendemos que la soberanía reside en la Constitución -o Carta-, y que, en consecuencia, el poder de imperio del Estado que surge de ésta, y que se halla ínsito en el poder de gobernar, por el cual puede obligar -como dijimos en el punto anterior- coactivamente a los sometidos a él, debe ser un poder normado dentro de los límites constitucionales. En cuanto a la competencia tributaria de organismos supranacionales, consideramos que ella debe resultar de las constituciones -o cartas-, que son supremas en su orden; en caso contrario, debería reformárselas a ese respecto. La competencia tributaria de estos organismos pasa a ser delegada por los tratados reconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75 Ver Texto, inc. 24, de la actual C.N., ya que esta norma contempla la denuncia de los tratados, previa aprobación de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, de lo cual se colige que la delegación de competencias y jurisdicción, a los efectos de la integración, no entraña que los tratados sean superiores a la C.N. El poder tributario implica el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, de modo que la potestad de gravar contiene la de estatuír supuestos en que no nazca la obligación tributaria -o nazca en menor medida cuantitativa, o sean otorgadas facilidades de pago, etc.- pese a haberse configurado el hecho imponible, con fundamento en distintas razones (políticas, económicas, sociales, etc.). (Ver cap. VII, punto 4.) Pese a la simetría del poder de gravar con el de eximir -y conceder beneficios tributarios-, no hay paralelismo de competencias en cuanto a su ejercicio, ya que el Congreso de la Nación tiene mayores facultades respecto de este último (art. 75 Ver Texto, inc. 18, de la C.N.) que de aquél. Desde 1897, la C.S. admitió que el Congreso de la Nación puede otorgar exenciones que comprendan incluso tributos provinciales y municipales ("Fallos", 68-227, 104-73, 188-247 Ver Texto), aunque sostuvo posteriormente que en vista del carácter excepcional de la dispensa, es menester juzgarla atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por quien la invoca y la índole del tributo, so pena de cercenar las facultades impositivas de las provincias que no hayan sido delegadas al gobierno federal (ver "Fallos", 248-736 Ver Texto, 249-292 Ver Texto, 279-76 Ver Texto). Es claro que las leyes provinciales no pueden entorpecer ni impedir de manera efectiva la realización de la política nacional. La ley 22016 Ver Texto derogó todas las disposiciones de leyes nacionales generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximían o permitían capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales o municipales a empresas estatales o formadas con aportes de particulares y del Estado, a organismos estatales que vendiesen bienes o prestasen servicios a título oneroso, y a sus contratistas, subcontratistas y proveedores, que quedaron sometidos a la potestad tributaria provincial y municipal. La inmunidad tributaria se configura cuando la exención viene calificada por la Constitución, ya sea en forma expresa o tácita. A fin de tornar viable la coexistencia y el funcionamiento, en un solo territorio, de dos órdenes de gobierno, la doctrina de la "inmunidad de los instrumentos de gobierno" consiste en impedir que el ejercicio del poder tributario por la Nación y las provincias, en los Estados federales, afecte los instrumentos, medios y operaciones de que se valen. La doctrina de la inmunidad intergubernamental de los instrumentos de gobierno se desarrolló a partir de la sentencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos de 1819, en el famoso caso "McCulloch v. Maryland", aunque se morigeró con el trascurso del tiempo, al punto de restringirla para los casos de efectiva interferencia con las funciones de gobierno; no se admite cuando la carga al Estado es incierta (260) . Caracteres del poder tributario. Giuliani Fonrouge menciona los siguientes: abstracto (no se lo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder); permanente (sólo puede extinguirse con el Estado mismo; la prescripción y la caducidad se refieren a los créditos del Estado en casos concretos, no al poder tributario estatal, que es abstracto); irrenunciable (sin poder tributario, el Estado no podría subsistir); indelegable -aclaramos: salvo las excepciones previstas en la C.N. (v.gr., el art. 75 Ver Texto, inc. 24)-. La renuncia implica desprenderse de un derecho en forma absoluta, en tanto que la delegación importa trasferirlo a un tercero de manera transitoria; no son delegables las atribuciones conferidas, pero sí se puede otorgar al Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad de reglar los pormenores y detalles para la ejecución de la ley (261) .

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Empero, entendemos que el ejercicio del poder tributario se agota al dictar la norma tributaria, sin perjuicio de la subsistencia del poder tributario para ser ejercido al crear, modificar o extinguir tributos, exenciones y beneficios tributarios, o dictar disposiciones tributarias penales, u ordenar por leyes el cumplimiento de deberes formales, o conferir legalmente facultades a organismos recaudadores a fin de que estatuyan ese tipo de deberes. Es decir, el Estado, al actuar como sujeto activo de la obligación tributaria, no lo hace ejerciendo el poder tributario, sino como un acreedor al cual le son aplicadas las normas respectivas. La característica de indelegabilidad ha sido atenuada con el trascurso del tiempo. (Ver punto 3.3.) Agregamos los siguientes caracteres del poder tributario: fundado en la Constitución soberana; normado (no es una expresión de mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o discrecional, sino que tiene por necesarias vallas los límites constitucionales); se lo ejerce por medio de la ley, dando origen al principio de legalidad; indivisible, lo cual no obsta a que se lo distribuya en diversos centros (Nación, provincias, municipios, organizaciones supraestatales), resultando distintas competencias tributarias. 2. PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL COMPARADO Y ARGENTINO. FACULTADES IMPOSITIVAS DE LA NACIÓN, LAS PROVINCIAS Y LAS MUNICIPALIDADES EN EL SISTEMA ARGENTINO. TEORÍA DE LAS "FACULTADES CONCURRENTES". SUPERPOSICIÓN DE TRIBUTOS. DOBLE Y MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES A EVITARLA. LEYES DE COPARTICIPACIÓN IMPOSITIVA. CONVENIO MULTILATERAL.

2.1. Poder tributario originario y derivado. Son diversas las posturas con respecto a esta cuestión: Giuliani Fonrouge explica que "todos los órganos de gobierno tienen facultades tributarias de la misma naturaleza jurídica, sin que puedan establecerse grados o jerarquías en ellas. Tanto la Nación como las provincias y los municipios tienen poder originario o inherente, porque él es connatural al Estado en cualquiera de sus manifestaciones; la diferencia no radica en la esencia, sino en el ámbito de actuación, en la jurisdicción atribuída a cada uno de ellos con sujeción a las normas constitucionales o legales vigentes en cada país [...]. La única delegación de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada por el pueblo, depositario de la soberanía, al sancionar la Constitución [...], y sólo en tal sentido puede hablarse de poderes delegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las provincias". Para este autor, los municipios, en nuestro país, son "órganos de gobierno de igual categoría institucional, actuando en el ámbito de sus respectivas competencias" (262) . García Belsunce resalta que la diferencia radica "en función de la misma naturaleza de los poderes políticos o jurídicos del sujeto activo, en cuanto [...] el poder de imponer no es sino una forma del poder de gobernar. Por consiguiente, son poderes tributarios originarios aquellos que tienen las provincias cuyos poderes políticos son originarios, derivados de pactos preexistentes y de cuya delegación parcial han nacido los poderes políticos de la Nación, siendo los de ésta, en orden tributario, por ende, poderes delegados. Por la misma razón, siendo que los poderes de los municipios son delegados por las provincias por mandato constitucional, calificamos a ellos de poderes delegados o derivados" (263) . Jarach adopta la posición de que las municipalidades "tienen únicamente potestades tributarias de carácter derivado, esto es, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les asigne", en tanto que el "poder fiscal originario [...] compete exclusivamente al Estado o a los Estados provinciales" (264) . En un libro anterior hemos entendido que en la C.N., "sólo la Nación y las provincias tienen el ejercicio del poder fiscal originario, que, como su nombre lo indica, tiene su origen en la Constitución, mientras que los municipios ejercen el poder fiscal derivado, puesto que éste emerge de una instancia intermedia, constituída por las normas provinciales en uso de la atribución conferida por el art. 5º Ver Texto de la Constitución" (265) . El poder tributario de las organizaciones supraestatales reconocidas por el art. 75 Ver Texto, inc. 24, de la C.N. es derivado de los tratados respectivos.

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Como dijimos en el punto 1.2, adoptamos el criterio de que el poder tributario es indivisible, no obstando a tal característica la distribución de competencias tributarias entre distintos centros de poder (Nación, provincias, municipalidades, organizaciones supraestatales). En el libro referido supra propiciamos que el municipio fuera considerado como "una entidad política que ejerce ciertos aspectos del poder estatal, y debe juridizarse como autónomo, esto es, debe dictarse su propia carta orgánica con arreglo a las normas de la Constitución nacional y de la Constitución provincial respectiva", entendiendo necesaria, a ese respecto, la reforma de la C.N. Considerábamos también necesario "que se provea la institución de un orden municipal en la Capital Federal, que atienda a las cuestiones que le son propias, constitucionalizándose dicho régimen" (266) . En la actualidad, los arts. 123 Ver Texto y 129 Ver Texto de la C.N. consagran el principio de la autonomía municipal. Con anterioridad, gran cantidad de constituciones provinciales reconocieron la autonomía tributaria de los municipios (267) , con la facultad de algunos de dictarse sus propias cartas orgánicas (v.gr., constituciones de Jujuy de 1986, Córdoba de 1987, San Luis de 1987), pese a lo cual seguimos sosteniendo que aun en estos casos el poder tributario que ejercen es derivado -de las constituciones de las provincias, que por los arts. 5 Ver Texto y 123 Ver Texto de la C.N. han sido obligadas a asegurar en ellas la autonomía municipal-, de modo que esta autonomía municipal es derivada de la autonomía provincial. Al tratarse, en este supuesto, de una autonomía derivada, los municipios no pueden establecer impuestos que sean de la competencia tributaria federal. Ningún ente puede delegar el ejercicio de un poder mayor que el que tiene. Las municipalidades ejercen la competencia tributaria que les asignan las provincias o la Nación -este último caso es el de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires- a las cuales pertenecen. No pueden apartarse de los lineamientos de los acuerdos interjurisdiccionales (leyes-convenio, convenios multilaterales). En cuanto a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, los arts. 106 Ver Texto y 107 de la ley 19987 delegan en ella atribuciones para establecer los elementos básicos estructurales de los tributos, y sus procedimientos de determinación, fiscalización y percepción, lo cual es llevado a cabo por las ordenanzas fiscal y tarifaria. Esta delegación es considerada, por algunos, inconstitucional (ver fallo de la C.N.Civ., Sala B, "Marítima Key Kar S.R.L. c. M.C.B.A." Ver Texto, del 24/2/87, revocado por la C.S. el 18/10/88, "Fallos", 311-2088 Ver Texto, por la cuestión procesal relativa a la imposibilidad de declarar de oficio la inconstitucionalidad). El art. 129 Ver Texto de la C.N., reformada en 1994, confiere a la ciudad de Buenos Aires "un régimen de gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción", a cuyos efectos se deberá dictar el estatuto organizativo de sus instituciones. 2.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado y argentino. 2.2.1. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado. En otro libro hemos analizado algunas constituciones, como la de los Estados Unidos de Norteamérica, la ley fundamental de la República Federal de Alemania del 8/5/49, y las constituciones de Canadá, del Brasil, de la Confederación Suiza del 29/5/74, de la India, etc. (268) . Entendemos que excede del ámbito de este libro detenernos en el análisis de las constituciones actuales, y que mucho más importante es examinar los principales sistemas de coordinación financiera adoptados por los países (269) , que en forma sintética agrupamos de la manera siguiente: a) Concurrencia. En realidad, equivale a la ausencia total de coordinación. Presenta la ventaja de otorgar mayor fuerza financiera a cada centro de poder y un más alto grado de responsabilidad de cada cuerpo legislativo; pero tiene grandes desventajas (falta de sistematización de impuestos, que eleva la presión tributaria global; multiplicación de las administraciones fiscales, con la posibilidad de que los administrados soporten excesivas fiscalizaciones antieconómicas; creación de diferencias regionales, que lleva a que algunos lugares sean "paraísos", y otros, territorios de alta presión, lo cual orienta las actividades productivas y el nivel de vida; destrucción de la unidad del sistema tributario).

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b) Separación. Procura asignar a cada centro de poder fuentes determinadas de recursos para su explotación exclusiva. Este sistema es adecuado para el Estado-gendarme de reducidos gastos públicos, pero a medida que se amplían las funciones estatales y crecen las erogaciones, se hace más difícil implementarlo. En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvo en el año 1913, mediante la enmienda constitucional XVI, la atribución de recaudar el impuesto a la renta; desde 1916, dicho gobierno estableció un impuesto sucesorio. Como los Estados siguieron recaudando sus impuestos a la renta y sucesorios, se sustituyó el sistema de separación por el de concurrencia. En Alemania, por la insuficiente recaudación de los impuestos a los consumos y aduaneros, en 1919 se pasó al sistema mixto. c) Participación. No distribuye -al igual que los demás que le siguen- las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme a ciertas pautas (necesidades financieras, fines promocionales, etc.). Al reparto puede efectuárselo respecto de cada impuesto por separado, o constituyendo una "unión tributaria" que consiste en formar una masa de recursos producida por distintos impuestos. Entre sus ventajas se destaca la de que evita toda superposición tributaria -vertical y horizontal-, así como las multiplicaciones de administración y fiscalización de responsables; empero, algunos señalan como desventaja el hecho de que cercena la autonomía de la política financiera de los Estados miembros, aunque en un Estado federal se lo podría evitar mediante un régimen convencional a efectos de salvaguardar la autonomía de los participantes, lo cual daría origen a incesantes negociaciones tendientes a fijar las cuotas de participación. d) Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro de poder superior, dicta la norma tributaria, en tanto que los niveles inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del primero. Normalmente se fija un tope a los porcentajes adicionales. Este sistema ha sido aplicado ampliamente en Europa Occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia); si bien, en principio, evita las superposiciones horizontales, se torna dificultosa la técnica de sobreimponer con relación a hechos económicos que se verifican en varias jurisdicciones. e) Asignaciones globales. Puede configurarse por medio de asignaciones de los Estados miembros al Estado federal -v.gr., las contribuciones matriculares alemanas-, o de éste a aquéllos. Se distinguen de las participaciones propiamente dichas en que el sistema de "asignaciones" no sólo distribuye el producto de recursos tributarios, sino también de otras fuentes. En las asignaciones globales, las entregas de fondos no tienen afectación a gastos determinados -a diferencia de las condicionadas-. Entre sus ventajas, se resalta que tienden a distribuír recursos según las necesidades financieras de cada ente estatal conforme a una evaluación unitaria, a la vez que eliminan las superposiciones tributarias y multiplicaciones de administración y fiscalización. Como desventaja, restringen la autonomía financiera y política de los entes que las reciben. Canadá siguió un sistema de asignaciones globales cercano al de "participación". f) Asignaciones condicionadas. En este sistema, las asignaciones están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos por parte de los entes beneficiarios de los fondos (v.gr., el mantenimiento de un servicio público, la realización de determinadas inversiones). Presenta las ventajas y se acentúa la desventaja del anterior; las "condiciones" se enmarcan dentro de la planificación unitaria de la política financiera estatal, aunque pueden intervenir los entes beneficiados por medio de representantes, para atenuar el debilitamiento del federalismo que este sistema supone. En los Estados Unidos rigió en algunos aspectos el sistema de asignaciones condicionadas. 2.2.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional argentino. Jarach afirma que después de haber polemizado con distinguidos juristas acerca de la interpretación de los arts. 4 Ver Texto y 67 Ver Texto, inc. 2 (antes de la reforma de 1994), "llegamos a la convicción que las contribuciones de este último artículo e inciso se identifican con las contribuciones del art. 4 Ver Texto. Esta norma establece la fuente de los recursos del Tesoro nacional, mientras que la primera se refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congreso en forma exclusiva o en concurrencia con otras fuentes" (270) . Hace muchos años sostuvimos que "desde un punto de vista estrictamente jurídico [...] conforme se desprende de nuestra Constitución nacional [antes de la reforma de 1994], la Nación no puede gravar con impuestos indirectos, y que sólo puede establecer impuestos directos en circunstancias extraordinarias. En consonancia con la interpretación que adoptamos, no habría problemas de doble imposición entre la Nación y las provincias (en tiempos ordinarios), pues los impuestos indirectos serían del resorte exclusivo de las provincias en virtud de lo dispuesto por el [entonces] art. 104 Ver Texto de la Constitución, hermenéutica, ésta, que si bien es cierto que es

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jurídicamente correcta, está reñida con el cúmulo de atribuciones que debe tener en la época moderna el gobierno central para satisfacer las necesidades estatales; lo cual hace imprescindible la reforma de nuestra ley suprema" (271) . Notemos que la C.N. atribuye a la Nación los derechos de importación y exportación (art. 75 Ver Texto, inc. 1), y que antes de la reforma de 1994 no mencionaba los impuestos indirectos internos, lo cual daba fundamento a que se los entendiera dentro de la órbita provincial, a tenor de lo normado en ese entonces por el art. 104 Ver Texto de la C.N.; actualmente, el art. 75 Ver Texto, inc. 2, atribuye al Congreso Nacional la facultad de "imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias", y directas en ciertos casos. (Ver punto 2.3.) Es decir, interpretando la C.N. -antes de la reforma de 1994- desde el punto de vista literal, lógico (en cuanto a los fines liberales que se resumían en la necesidad de una imposición mínima) e histórico, nos pareció adecuada la conclusión expuesta supra, sostenible, obviamente, sólo en el plano teórico, ya que en la práctica hubiera entorpecido la acción gubernativa, teniendo en cuenta que no puede haber gobierno sin recursos, lo cual obstaba a que se declarara la inconstitucionalidad de cualquier ley por no ajustarse a esa interpretación. Por ende, habíamos bregado por la reforma de la C.N. a fin de que se adaptara a la nueva realidad, sin que fuera necesario forzar su texto (272) . En el punto 2.3 tratamos la actual distribución. 2.3. Facultades impositivas de la Nación, las provincias y las municipalidades en el sistema argentino. (Ver punto 2.2 y cap. IX, punto 10, "Recurso extraordinario".) Corresponde que tratemos en este punto los lineamientos de la C.N. reformada en 1994, que se basó en la doctrina mayoritaria acerca de la distribución de competencias tributarias, así como en algunos criterios jurisprudenciales que se adaptaron, desde luego, a la realidad del cúmulo de cometidos actuales del Estado nacional, que implica que cada vez sean avaladas en mayor medida nuevas atribuciones en el orden tributario. Para ello, tomamos como base un cuadro sinóptico de un libro anterior (273) , con la adaptación a la reforma de 1994 (ver página siguiente). Nos referimos a los tributos indirectos internos, ya que los tributos aduaneros no dejan de ser indirectos, pero son de competencia exclusiva de la Nación (conf. art. 75 Ver Texto, inc. 1, C.N.). Si bien la clasificación de impuestos internos y externos es objetable, también lo es -desde el punto de vista de la ciencia financiera- la de contribuciones directas e indirectas, pese a lo cual se halla contenida en la C.N. La reforma constitucional de 1994 estableció el principio de la autonomía municipal en los arts. 123 Ver Texto y 129 Ver Texto; a tal efecto, cada provincia, en su Constitución, debe asegurar esa autonomía "reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero" (art. 123 Ver Texto de la C.N.). a) Exclusivas y que ejercer en forma permanente: tributos indirectos externos y aduaneros (de importación y exportación); tasas postales -en caso de que se derogue la supresión de la tasa postal del art. 2 del decreto 17787/93, y se la reimplante-; derechos de tonelaje (arts. 4, 9, 75, incs. 1 y 10, y 126). Asimismo, son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y el comercio interprovincial (art. 75,inc. 13), y lo atinente a la Capital Federal, sin perjuicio de su autonomía (arts. 75, inc. 30, y 129). Facultades impositivas del gobierno federal

b) Concurrentes con las provincias y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos internos -al consumo, a las ventas, a los servicios(arts. 4, 17 y 75, inc. 2). Además, respecto, de los establecimientos de utilidad nacional, la Nación dicta la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de éstos, sin perjuicio de los poderes de policía e imposición de las provincias y municipios, con la salvedad del art. 75, inc. 30, de la C.N.

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c) Con carácter transitorio y al configurarse las situaciones excepcionales previstas: tributos directos (art. 75, inc. 2), que pueden ser exclusivos o superponerse a otro provincial, salvo disposición en contrario de la ley-convenio que rija la coparticipación. a) Exclusivas y que ejercen en forma permanente: tributos directos (arts. 121 y 126). Facultades impositivas de las provincias

b) Concurrentes con la Nación y en forma permanente: tributos indirectos internos (arts. 75, inc. 2, 121 y 126), y ciertas facultades locales respecto de los establecimientos del art. 75, inc. 30, de la C.N.

Antes de esa reforma, se sostuvo que los municipios podían ejercer las facultades comprendidas en la competencia trazada por las provincias y por la Nación, según el caso, respecto de actividades cumplidas y cosas situadas dentro de su ámbito jurisdiccional. La C.S. reconoció autonomía formal a los municipios en "Rivademar, Angela Martínez Galván de, c. Municipalidad de Rosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326 Ver Texto. Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipios facultades para establecer impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos provinciales y nacionales, distribuídos a la provincia (constituciones de Córdoba, Jujuy, Salta, San Juan, San Luis, Santiago del Estero). Es de desear que tales facultades impositivas sean ejercidas por los municipios con prudencia y razonabilidad, de modo de no aumentar la voracidad fiscal, superponiendo tributos que a la postre no incentiven las inversiones y destruyan la riqueza. Respecto de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, cabe recordar que el Congreso Constituyente, cinco días después de dictar la C.N., actuando como Legislatura local, sancionó la ley orgánica de dicha Municipalidad, que reproducía un decreto de Urquiza del 2 de setiembre de 1852. Esta ley nunca fue aplicada, y en la Convención Reformadora de la C.N. quedó implícitamente derogada, habida cuenta de que el 30 de setiembre de 1860 se sancionó otra ley municipal para la Capital provisional y su territorio federalizado. En 1882, siendo la ciudad de Buenos Aires la Capital definitiva de la República, se dictó la ley 1260 , modificada con posterioridad por otras sucesivas. La facultad del Congreso Nacional de reglar el comercio interjurisdiccional, contenida en el art. 75 Ver Texto, inc. 13 (antes, art. 67, inc. 12), de la C.N. (cláusula comercial), despertó grandes controversias y dio lugar a criterios encontrados de la jurisprudencia de la C.S. a través del tiempo, con relación a tributos que tuvieran incidencia sobre ese comercio. La ley 22006 , modificatoria del régimen de coparticipación federal de la ley 20221 Ver Texto, y luego la ley 23548 Ver Texto, definieron los tributos locales compatibles con el régimen, comprendiendo distintos supuestos referidos al comercio interjurisdiccional. Ello implicó el ejercicio de la facultad otorgada por esa norma constitucional. En cuanto a los establecimientos de utilidad nacional (art. 75 Ver Texto, inc. 30 [antes, art. 67, inc. 27], de la C.N.), la citada ley 22006 , así como la ley 23548 Ver Texto, refirmaron la tesis de concurrencia de facultades, autorizando la aplicación de tributos locales, a condición de que no interfieran con el interés o utilidad nacional (art. 9 Ver Texto de la ley 23548). Sobre los problemas constitucionales que originó la creación de los impuestos internos, ver cap. XV, punto 1. Pese a la excepcionalidad que derivaba del art. 67 (actualmente, art. 75 Ver Texto), inc. 2, de la C.N. con relación a la imposición de contribuciones directas por parte del Congreso Nacional ("por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan"), desde el 1/1/32 en nuestro país han sido gravadas las rentas en el ámbito nacional (ver cap. XI, punto 2), estableciendo términos de fenecimiento de las leyes respectivas, que se renuevan periódicamente. Además, en la actualidad tributan los capitales en el orden nacional por efecto del I.B.P., con plazo de vigencia establecido legalmente (ver cap. XII).

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Jurisprudencia. La C.S., desde antiguo ("Domingo Mendoza y Hno. c. Provincia de San Luis", del 5 de diciembre de 1865, "Fallos", 3-131), al referirse al alcance del art. 31 Ver Texto de la C.N., ha declarado que los actos de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los casos en que la C.N. concede al Congreso Nacional, en términos expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuando hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos por estas últimas, "fuera de cuyos casos, es incuestionable que las provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso" (la bastardilla es nuestra). La C.S., en este fallo, justificó temporariamente tributos provinciales a la exportación -haciendo lugar a la repetición sólo desde que fue entablada la demanda respectiva ante el juzgado de sección correspondiente-, atento a "la penuria en que han quedado las provincias con la privación de los derechos de importación y exportación [...] los cuales fueron atribuídos exclusivamente [...] al gobierno nacional"; y de ello infirió "la buena fe" con que procedió la provincia, "procurando, con la imposición de las contribuciones que contiene la citada ley, crearse recursos con que poder subvenir a las necesidades de su gobierno propio; debiendo suponerse que el producto de esas contribuciones ha sido invertido en los gastos del servicio público y en garantías de seguridad a favor de los bienes y de las personas establecidas en aquella provincia". Las provincias, "en ejercicio del poder no delegado a la Nación, tienen la facultad de crear recursos para el sostenimiento de su vida autónoma, y fomento de sus servicios públicos y de su riqueza, bajo el criterio libre de sus legislaturas para dictar las leyes necesarias, sin otra exigencia que la de conformar éstas a las garantías generales de la C.N., único punto que puede ocupar la atención del tribunal, careciendo éste como carece, de atribuciones para examinar los impuestos locales en orden a otras circunstancias referentes a sus formas u oportunidad de su percepción" (C.S., "Eugenio Díaz Vélez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28, "Fallos", 151-363). Se declaró la inconstitucionalidad del decreto 4676/90 (Entre Ríos), que establecía una tasa por expedición de guías de traslado y consignación de hacienda -de la cual estaban exceptuados los casos en que la venta o el traslado se realizara dentro del territorio provincial-, al funcionar, en la práctica, como requisito para autorizar la extracción del ganado del territorio provincial, es decir, como un derecho aduanero, aunque no se le otorgara formalmente tal carácter, afectando la entrada, el tránsito y la salida de un producto ("Fallos", 135-171, 163-285, 174-193 Ver Texto, 280-203 Ver Texto), o cuando las mercaderías son gravadas en forma diferencial en razón de su destino ("Fallos", 298-341). Tampoco justifica la imposición la circunstancia de que el pago de la guía sea deducible del impuesto a los ingresos brutos (C.S., "Sociedad Anónima, Agrícola, Ganadera, Inmobiliaria El Bagual c. Entre Ríos, Provincia" Ver Texto, del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 2). La Corte Suprema tiene dicho que "escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos, 242-73 Ver Texto, 249-99 Ver Texto, 286-301 Ver Texto). Es que, en ese aspecto, salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos, 7-333, 51-350, 114-262, 137-212, 174-353, 243-98 Ver Texto, 286-301 Ver Texto). De tal manera, tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales" ("López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero" Ver Texto, del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Establecimientos de utilidad nacional. La jurisprudencia de la C.S. osciló entre la tesis exclusivista (en los establecimientos del art. 67, inc. 27 [actualmente, art. 75 Ver Texto, inc. 30], de la C.N. tiene poderes exclusivos la Nación) y la finalista (la legislación nacional exclusiva sólo concierne a la realización de la finalidad del establecimiento de que se trate, no quedando excluídas las facultades legislativa y administrativa de las provincias, salvo que éstas interfieran en la realización de la finalidad de la obra nacional, obstándola directa o indirectamente). Por la reforma de 1994, triunfó esta última tesis. La C.S., en "Municipalidad de Laprida c. Universidad de Buenos Aires", del 29/4/86 ("Fallos", 308647 Ver Texto), abandonó el criterio de juzgar la interferencia de facultades de las provincias o municipalidades, con el fin de utilidad nacional, por la incidencia o encarecimiento, reemplazándolo por el de compatibilidad. Así, admitió que en tanto las atribuciones locales no

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condicionen, menoscaben o impidan la consecución del interés nacional, las facultades provinciales no pueden ser cercenadas. Asimismo, la C.S. excluyó a los caminos nacionales del art. 67, inc. 27 (actualmente, art. 75 Ver Texto, inc. 30), de la C.N. ("Fallos", 302-1357, 304-997), retomando el criterio de "Fallos", 201536 Ver Texto, que había abandonado en "Fallos", 283-251 Ver Texto. Por mayoría, la C.S., in re "Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91 ("Fallos", 314-1797), sostuvo que el hecho de que los yacimientos de hidrocarburos sean calificados como establecimientos de utilidad nacional no es razón suficiente para privar de sustento a las normas locales que establecen el impuesto de sellos. La legislación propia del Congreso federal en esos lugares no autoriza a concluír que se pretende federalizarlos en medida tal que la Nación atraiga toda potestad de manera exclusiva y excluyente. La supresión de la jurisdicción provincial debe limitarse a los casos en que su ejercicio interfiera con la satisfacción del propósito de interés público que requiere el establecimiento nacional. El criterio hermenéutico no debe atender a la gravitación del ejercicio de la facultad tributaria provincial en el ámbito de la jurisdicción federal, "sino a considerar su compatibilidad con lo afectado o inherente a esa utilidad nacional o con las actividades normales que ella implique". Comercio interprovincial e internacional. Spisso resume la orientación actual de la Corte, puntualizando que "en la medida en que el tributo local no se aplique por el hecho de la entrada o salida de un producto de determinada jurisdicción, ni importe un tratamiento discriminatorio en beneficio de la producción local, la incidencia económica que el gravamen tenga respecto del comercio interjurisdiccional no es causa de inconstitucionalidad, ya que la circunstancia de que se tome en cuenta, además de los ingresos por operaciones, actividades o servicios intraprovinciales, los de origen interjurisdiccional, interprovincial o internacional, constituye un método razonable de imposición que responde [...] a la actividad creadora de riqueza que se produce en el ámbito físico de la jurisdicción local [...]. Conforme a estas pautas, las provincias -y del mismo modo la Nación- no pueden establecer ningún derecho que trabe la libre circulación de los productos o personas por todo el territorio de la Nación (arts. 9 Ver Texto, 10 y 11 de la C.N.); tampoco las provincias pueden instituír impuestos a la importación o exportación de mercaderías (arts. 4 Ver Texto, 9 Ver Texto, 67 [actualmente, art. 75 Ver Texto], inc. 1, de la C.N.), ni sancionar impuestos discriminatorios en razón del comercio interjurisdiccional, porque, de hacerlo, el tributo establecido [...] se identifica con un gravamen a la importación o exportación, haciendo las veces de una aduana interior. Fuera de estos supuestos, las provincias se hallan constitucionalmente habilitadas para establecer impuestos directos o indirectos, debiendo respetar obviamente los principios constitucionales que delimitan el poder tributario" (274) . Ha dicho la C.S. que la protección otorgada constitucionalmente al comercio internacional es la necesaria para garantizar la no adopción de medidas que puedan condicionar su curso, discriminarlo en función de su origen, ni ser aplicadas a modo de condición para ejercerlo, o que encarezcan la actividad hasta el extremo de dificultarla o impedirla, o que, tratándose de tributos, no se los imponga en forma tal que entorpezcan, frustren o impidan determinada política del gobierno federal, expresada en normas sancionadas conforme a los arts. 25, 27 y 67, incs. 12, 16 y 28 (actualmente, arts. 25 Ver Texto, 27 Ver Texto y 75 Ver Texto, incs. 13, 18 y 32), de la C.N. ("Dinel S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92, "Fallos", 315-660). La C.N. no otorga al gobierno federal la potestad exclusiva de imposición sobre todas las actividades que sean alcanzadas por la facultad del art. 67, inc. 12 (actualmente, art. 75 Ver Texto, inc. 13), sino que únicamente le otorga en exclusividad la facultad de exigir derechos de importación y exportación. La concesión al Congreso Nacional del poder de sujetar a determinadas reglas el comercio interprovincial e internacional, así como la correlativa prohibición del art. 108 (actualmente, art. 126 Ver Texto) de la C.N., no implican la abdicación total del poder tributario provincial sobre aquellas actividades. Lo condenado es el gravamen provincial con fines económicos de protección o preferencia, a efectos de manejar la circulación económica, pero no se puede menoscabar el derecho primario de las provincias a formar el Tesoro público con la contribución de su riqueza y cuya forma más evidente es, sin duda, su población y su capacidad de consumo. Se reconoce a las autoridades de la Capital Federal análoga facultad de establecer tributos sobre las cosas que forman parte de su riqueza general y determinar los medios de distribuírlos en la manera y alcance que consideren más convenientes, potestad que se puede ejercer en forma amplia y discrecional, con el solo límite de no contrariar principios estatuídos en la C.N. Se consideró legítimo el impuesto a los ingresos brutos que gravaba las actividades comerciales lucrativas, siendo la materia imponible el monto total de los ingresos originados en las operaciones de venta realizadas por los responsables, sin admitir discriminación alguna en

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función del origen de los bienes enajenados (C.S., "Dinel S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires" Ver Texto, del 7/4/92). 2.4. Teoría de las "facultades concurrentes". La reforma de la C.N. de 1994 dispone que la facultad del Congreso Nacional de imponer contribuciones indirectas es concurrente con las provincias (art. 75 Ver Texto, inc. 2). Hemos expresado -antes de la referida reforma de 1994- que el poder tributario -o el poder fiscales uno de los aspectos del poder estatal, que en los Estados federales "se distribuye en diversos centros (Nación y provincias), y [...] que tiene su origen inmediato en la Constitución soberana. Por ser una de las facetas que presenta, el poder estatal es indivisible, de lo cual se infiere que no tiene sustento la teoría de los poderes concurrentes de la Nación y las provincias" (275) . A pesar de que al ser discutida la constitucionalidad de los impuestos nacionales internos a los consumos triunfó la tesis de Terry (ver cap. XV, punto 1), este autor, catedrático y ministro de Hacienda, no aceptaba las facultades concurrentes en materia impositiva, ya que expresaba que "el día que cada provincia estableciera impuestos internos a sus productos, mejor [...] sería declarar disuelta la Nación" (276) . La teoría de las "facultades concurrentes" se origina en las competencias tributarias que la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia reconocieron a la Nación, las provincias y las municipalidades, como examinamos en el punto 2.3, y se funda en el cúmulo de atribuciones que debe atender el gobierno federal, por lo cual cada vez se hace necesario reconocer a éste mayores facultades en orden a la subsistencia del Estado. De ahí que con anterioridad a la reforma de la C.N. de 1994 era prácticamente imposible la declaración de inconstitucionalidad de cualquier ley que se hiciera eco de tal concurrencia, salvo incompatibilidad manifiesta e insalvable de esas facultades. Notemos que con la declaración de tal inconstitucionalidad se hubieran producido quebrantos financieros y económicos de gran magnitud, que habrían puesto en grave peligro a la Nación y las provincias. Tanto es así, que la C.S. ha sostenido, al referirse a la "potestad concurrente de los Estados para establecer los mismos gravámenes sobre la misma materia imponible", que el art. 4 Ver Texto de la C.N. fue interpretado, "por consideraciones de orden jurídico y fundamentos de carácter económico", en el sentido de que "contiene la facultad implícita de crear y percibir los referidos impuestos federales al consumo [...], los que tienen ya, sobre la sanción legal, la consagración de los hechos en el largo período de su funcionamiento, en el que se han seguido como renta fiscal el constante progreso del país en los diversos órdenes de su actividad económica y constituyen, en la actualidad, una fuente de recursos de que a la Nación acaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmente su situación financiera". Empero, la C.S. entendió que un impuesto provincial que gravaba toda venta realizada fuera de la provincia sobre productos elaborados en ella, era vulneratorio de principios y preceptos constitucionales (arts. 9, 10, 11, 67, inc. 12, y 108 [actualmente, arts. 9 Ver Texto, 10, 11, 75 Ver Texto, inc. 13, y 126 Ver Texto]) , y que ni a la Nación "ni a los Estados puede serles permitido computar un impuesto como parte de precio de un producto para incidir sobre él un nuevo gravamen, no sólo por lo que esto significa como régimen económico, sino también como negación en cada caso del ejercicio legítimo de las facultades concurrentes" ("Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27, "Fallos", 149-260; la bastardilla es nuestra). Lo expuesto no empece a la necesaria coordinación de facultades concurrentes que se ha de contemplar, en aras de la protección de los derechos individuales y a fin de evitar la exagerada presión global del conjunto de tributos, que puede conducir a la destrucción de la riqueza nacional, a la vez que a desincentivar las inversiones y la afluencia de capitales. Jurisprudencia. (Ver punto 2.3, "Jurisprudencia".) La Corte Suprema, por mayoría, entendió que las facultades del gobierno federal y de las provincias pueden ser ejercidas en forma conjunta y simultánea sobre un mismo objeto o una misma materia, sin que de ello derive violación de principio o precepto jurídico alguno; pero a fin de que la coexistencia de esas facultades sea constitucionalmente posible, es preciso que se cumpla el requisito de que entre ellas no medie incompatibilidad directa e insalvable. Cuando la potestad nacional y la provincial no pueden adecuarse ni coexistir en armonía, la primera debe prevalecer sobre la segunda, determinando su necesaria exclusión ("Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91, "Fallos", 314-1797).

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Por el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordó que una vez aprobado éste por las legislaturas provinciales, se promovería la derogación de las tasas municipales que afectaran los mismos hechos económicos que los impuestos provinciales específicos que debían ser derogados, esto es, los que gravaran "la trasferencia de combustible, gas, energía eléctrica, incluso los que recaen sobre la autogenerada, y servicios sanitarios, excepto que se trate de trasferencias destinadas a uso doméstico", así como "los que graven directa o indirectamente, a través de controles, la circulación interjurisdiccional de bienes o el uso para servicios del espacio físico, incluído el aéreo". 2.5. Superposición de tributos. (Ver cap. II, punto 3.4, "Consecuencias jurídicas de la traslación".) La superposición de tributos trae aparejados indeseables efectos económicos, encareciendo costos y precios; asimismo, origina multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes. Terry afirmaba que la dualidad de imposición "es perjudicial para el erario nacional, porque limita la riqueza imponible; para el erario provincial, por la misma razón; para el fabricante, porque se encuentra sometido a doble jurisdicción impositiva, y para el consumidor, porque encarece el artículo. "El buen sistema rentístico debe ser esencialmente centralista. Una jurisdicción, una autoridad impositiva, de manera que el productor, el fabricante, el comerciante, puedan proceder con libertad, seguridad y confianza" (277) . En nuestro país, lejos de seguir estas enseñanzas de Terry, la libertad impositiva de las provincias y la atribución de facultades cada vez mayores en el orden nacional quebró la uniformidad tributaria respecto de objetos gravados por otro centro de poder, originando problemas de múltiple imposición, que fueron mitigados por el instituto de las leyes de coparticipación impositiva (ver infra, punto 2.7). Si se acepta que el ejercicio del poder tributario por parte de las municipalidades es originario, o si se adopta la teoría de que en un Estado hay varios poderes tributarios, que pueden ser ejercidos en forma concurrente, sobre la misma realidad económica -no que el poder tributario es único e indivisible, sin perjuicio de su distribución en centros de poder, como, v.gr., la Nación, las provincias y las municipalidades-, como una consecuencia natural se avala la superposición tributaria. La concurrencia en la tributación indirecta interna ha sido reconocida por la reforma de la C.N. de 1994, lo cual no obsta a la posibilidad de que las leyes-convenio que en su consecuencia sean dictadas dispongan la necesaria coordinación, prohibiendo a las provincias y los municipios gravar los mismos hechos sometidos a tributación en el orden nacional. García Belsunce sostenía -antes de la reforma de 1994- que la superposición era inconstitucional, fundado en la teoría de la revocación del poder delegado, según la cual, "siendo los poderes municipales delegados por las provincias -o por la nación en los Estados centralizados-, la existencia anterior o posterior del gravamen provincial importa la revocación de la delegación del poder dado a los municipios para sancionarlo y hace desaparecer la competencia municipal para imponerlo. Los poderes cuando son originarios [para este autor, sólo los provinciales], son irrevocables. En cambio, lo que se recibe por delegación es revocable por naturaleza y, entonces, la figura de la delegación no admite la coexistencia de facultades simultáneas entre el ente delegante y el ente delegado" (278) . En la actualidad, estimamos que esta doctrina no es sostenible en el caso de la concurrencia de tributación indirecta, prevista por el art. 75 Ver Texto, inc. 2, de la C.N., y respecto de las provincias que en sus constituciones contemplan cláusulas que permiten la superposición entre tributos provinciales y municipales. Las constituciones modernas, empero, suelen prohibir la superposición de gravámenes. Por ejemplo, el art. 73 Ver Texto de la Constitución de la Provincia de Misiones de 1958 (análogo al art. 57 Ver Texto de la Constitución de la Provincia del Chaco de 1957) dispone que "en una misma fuente no podrán superponerse gravámenes de igual naturaleza y categoría, aunque la superposición se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales.

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"La Provincia, a fin de evitar la múltiple imposición, convendrá con la Nación y municipalidades la forma de aplicación y percepción de los impuestos que le corresponde recaudar". El art. 109 Ver Texto de la Constitución de la Provincia de San Juan de 1986 reza que "en una misma fuente no pueden superponerse gravámenes de igual naturaleza o categoría, cualquiera fuera su denominación". Habíamos postulado que una redacción semejante a la de las normas trascritas se adoptara, mutatis mutandi, al ser reformada la Constitución nacional (279) . Jurisprudencia. La superposición de gravámenes no es de por sí inconstitucional, en la medida en que cada uno de los tributos que configuren la múltiple imposición hayan sido sancionados por entes políticos con competencia para crearlos ("Fallos", 185-209 Ver Texto, 210-276 Ver Texto, 210-500, 217189, 220-119 Ver Texto, 262-367). (Ver punto 2.6.) La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277218 Ver Texto), declaró que no hay superposición de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines; y no obsta a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes la base imponible sea la misma -monto anual de las ventas-. No hay superposición indebida entre el tributo aplicado por la municipalidad actora y la contribución realizada en su favor por Agua y Energía Eléctrica, dado que el porcentaje de las entradas brutas que ésta debe pagar a los poderes locales es considerado como un costo de producción, trasladable al precio del servicio (C.S., "Municipalidad de Chajarí c. Agua y Energía Eléctrica, s./ Ejecución fiscal", del 27/9/88; "Fallos", 311-1972 Ver Texto). Sin embargo, la Cámara Federal de Resistencia, in re "Municipalidad de Barranqueras c. Y.P.F., s./ Ejecución", del 4/4/91 ("Impuestos", t. XLI-A, p. 690, comentado por el Dr. Arístides Corti), rechazó la ejecución promovida por la municipalidad actora persiguiendo el cobro de la tasa por registros, contralor, inspección, seguridad e higiene correspondiente a los años 1984/89, pues consideró que se pretendía ejecutar una tasa cuyo importe era calculado sobre la base del volumen bruto de ventas, implicando una superposición tanto con el I.I.B., cobrado por la provincia del Chaco, como con el gravamen del cual participan las provincias. Cabe señalar que el art. 57 Ver Texto de la Constitución de la Provincia del Chaco establece -como dijimos supra- la prohibición de la superposición de gravámenes en una misma fuente. Por otra parte, el art. 35, último párrafo, del Convenio Multilateral del 18/8/77 exceptúa a los entes locales de la posibilidad de gravar con tributos a los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, cuando ello controvierta expresas disposiciones constitucionales. 2.6. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes a evitarlas. En el cap. V, punto 7, luego de referirnos a las posiciones de Giuliani Fonrouge y de Villegas, hemos expresado que desde el punto de vista económico, cuando determinada manifestación de capacidad contributiva es gravada dos o más veces se produce una doble o múltiple imposición, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicaría que por tratarse de simples nombres distintos se entendiera que no se ha configurado el fenómeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad económica. García Belsunce considera necesario revisar el concepto de doble o múltiple imposición, que cierta doctrina reduce a la concurrencia de dos o más gravámenes sobre el mismo hecho imponible, afectando a un mismo contribuyente, "porque precisamente la habilidad o ingenio de los administradores y legisladores fiscales, puede llegar a configurar una presión tributaria tal que resulte lesiva para el proceso productivo sobre el cual inciden finalmente los tributos de distinta naturaleza". Ejemplifica que un mismo ingreso económico, producto de una transacción, es base imponible para aplicar el IVA; luego de ciertas deducciones, el I.G.; con muy pocas deducciones, el impuesto provincial o municipal (según las jurisdicciones) a los ingresos brutos; si se trata de artículos determinados, los I.I. a los consumos, y si el contribuyente está radicado en una comuna provincial, la tasa por habilitación, inspección e higiene. En casos como éstos, la Comisión Federal

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de Impuestos ha entendido que no hay doble imposición, por las diferencias específicas de los gravámenes: v.gr., las muy pocas deducciones del impuesto sobre los ingresos brutos, que lo diferencian del I.G. Concluye el distinguido académico expresando que "es necesario poner fin a estos artilugios fiscales, que sirven desmesuradamente a las apetencias del erario" (280) . La doble y múltiple imposición interna por efecto de la superposición de "poderes tributarios" ha sido analizada en el punto 2.5; los principales sistemas de coordinación financiera adoptados por los países para evitar la doble y múltiple imposición fueron tratados en el punto 2.2.1. Cabe agregar que ciertos países han implementado sistemas de subsidios o subvenciones compensatorias, concesión de "créditos" por impuestos pagados o deducción de tributos pagados en otra jurisdicción, etc. En materia de leyes de coparticipación, ver cap. II, punto 3.4, in fine. La C.S., en "Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27 ("Fallos", 149-260), declaró que "no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes, con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales, que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva, traducida en múltiples estudios y proyectos, tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico [...] que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos, en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los Estados federales". Desde antiguo, la C.S. entendió que la doble o múltiple imposición no es inconstitucional, ya que las provincias retienen el poder no delegado (art. 104 Ver Texto, C.N.; actualmente, art. 121 Ver Texto), y la facultad de establecer impuestos internos no está prohibida en los arts. 108 y 109 de la C.N. (actualmente, arts. 126 Ver Texto y 127) ("Sociedad Anónima Maltería y Cervecería de los Andes c. Provincia de San Juan", del 14/12/28, "Fallos", 153-277), en la medida en que cada uno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes políticos con competencia para ello ("Fallos", 185-209 Ver Texto, 210-276 Ver Texto, 210-500, 217-189, 220-119 Ver Texto, 249-657 Ver Texto, 262-367), salvo que se haya interferido ilegítimamente la facultad de la Nación de reglar el comercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocado que el gravamen provincial importó un trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan trasporte de bienes dentro de la provincia, ni que su exigencia sea causa de múltiple imposición provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar gravoso o inconveniente el tránsito por la provincia (C.S., "Trasportes Vidal S.A. c. Provincia de Mendoza", del 31/5/84, "Fallos", 306-516 Ver Texto) (281) . En virtud de los convenios multilaterales sobre ingresos brutos celebrados entre las provincias y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, se evita la doble o múltiple imposición respecto de ese tributo. 2.7. Leyes de coparticipación impositiva. La coparticipación (distribución de una masa de recursos entre varios centros de poder, como la Nación, las provincias y las municipalidades) puede ser establecida por ley unilateral, como en el caso de las leyes nacionales 12143 y 12147 , o, más comúnmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio. Hemos dicho en el cap. IV, punto 3.4, que la expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las provincias adheridas, comprometiéndose éstas a no sancionar -por sí ni por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones- tributos locales análogos a los coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian a sus atribuciones de recaudación y legislación en lo atinente a los gravámenes comprendidos en el régimen de coparticipación. Las provincias no adheridas, en principio, gozarían de atribuciones para establecer y recaudar esos gravámenes dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendrían derecho a parte alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio.

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La C.N. reformada en 1994 consagró el principio de la coparticipación respecto de las contribuciones nacionales indirectas (internas) y las directas del art. 75 Ver Texto, inc. 2, "con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos". Sería conveniente que la ley que se dicte prevea -en forma semejante a la ley 23548 Ver Texto- que las trasferencias a las provincias sean efectuadas en forma diaria por los bancos respectivos. Quedan fuera de la masa coparticipable los derechos de importación y exportación del art. 75 Ver Texto, inc. 1, de la C.N. y la recaudación tributaria que tenga asignación específica. A diferencia de la iniciativa en materia de contribuciones, que corresponde a la Cámara de Diputados (art. 52 Ver Texto, C.N.), "la ley-convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias" (art. 75 Ver Texto, inc. 2; la bastardilla es nuestra). En forma imperativa, establece la aprobación por las provincias, aunque cabría entender que esta imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituírla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deberá ser sancionada". Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (art. 75 Ver Texto, inc. 3). En consonancia con la correlación que tiene que haber, según enseña la ciencia de las finanzas, entre los gastos y los recursos públicos, el tercer párrafo del art. 75 Ver Texto, inc. 2, de la C.N. dispone que la distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires "se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional", en tanto que el quinto párrafo preceptúa que "no habrá trasferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso". Obviamente, la mayor centralización de los recursos, que ha sido consagrada por el reconocimiento de las leyes-convenio, importa una mayor responsabilidad del gobierno federal en torno del bien común (282) . El art. 75 Ver Texto, inc. 2, último párrafo, prevé que un organismo federal tendrá el control y la fiscalización de la ejecución de la ley-convenio, y que se deberá "asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición". La reglamentación de ese organismo, al igual que el nuevo régimen de coparticipación, deben ser establecidos antes del fin de 1996 (disposición transitoria sexta). Problemática de la constitucionalidad antes de la reforma de 1994. García Belsunce se expidió en favor de la constitucionalidad de las leyes-convenio, juzgando que era innecesaria una reforma de la C.N., aunque no las consideraba del todo recomendables; para este autor, había que superar los problemas derivados de la superposición tributaria por otros medios, en lugar de la unificación nacional (283) . Bidart Campos se manifestó por la constitucionalidad de las leyes-convenio en cuanto se refirieran a impuestos indirectos, siendo la competencia concurrente entre la Nación y las provincias, ya que en este caso estimaba que no había delegación, sino que las provincias se abstenían de ejercer el poder impositivo. En cambio, respecto de los impuestos directos, cuya competencia es de las provincias, y sólo excepcionalmente de la Nación (art. 67 [actualmente, art. 75 Ver Texto], inc. 2, de la C.N.), el sistema de leyes- contrato de carácter permanente -aunque la permanencia se consiguiera por prórrogas sucesivas- era, a juicio de este autor, inconstitucional, puesto que la distribución constitucional de competencias no puede ser alterada por acuerdo de partes (284) .

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Bielsa advertía que la unificación de impuestos nacionales y provinciales mediante convenios "por los que se delega en la Nación la determinación y administración de los llamados de consumo", es anticonstitucional "si la respectiva Constitución provincial no la autoriza [la delegación] (y no debe autorizarla en nuestro sistema federal). El deslinde entre una y otra clase de impuesto es fácil, y sólo por corruptela y claudicación de los gobiernos locales se ha llegado al estado actual" (285) . Giuliani Fonrouge criticó la denominación "leyes-contratos", y entendió que "este novedoso sistema ha sido creado al margen del régimen organizado por la Constitución" (286) . (Ver cap. IV, punto 3.4.) Hace varios años que puntualizamos -antes de la reforma de la C.N. en 1994- que las leyesconvenio eran, en estricto rigor, inconstitucionales (287) . Desde luego que en la actualidad la consideración de este tema sólo reviste interés histórico, en virtud de la disposición expresa del actual art. 75 Ver Texto, inc. 2, de la C.N. Cabe destacar que la discusión sobre la constitucionalidad o no de las leyes-convenio no pasaba del plano teórico -era prácticamente imposible que la C.S. declarara la inconstitucionalidad de tales leyes (288) -, ya que la distribución de recursos en ellas contenida resultaba imprescindible para las provincias, atento a que éstas no cuentan con los medios adecuados para maximizar la fiscalización y la recaudación tributaria -especialmente, de los gravámenes de base amplia, como el que recae sobre la renta global- dentro de la esfera de sus competencias, frente a los medios con que cuenta el gobierno federal, a la vez que han de ser evitados los fenómenos de doble y múltiple imposición, que pueden conducir a la destrucción de la riqueza. La circulación de la economía tiene un dinamismo muy superior al del siglo XIX, en que se sancionó la C.N. -antes de su reforma en 1994-, debido a la velocidad de las comunicaciones, los trasportes, etc., por lo cual el ente más apropiado para ejercer la fiscalización de las transacciones y otros movimientos de riqueza a escala interprovincial e internacional es, sin duda, la Nación. Tanto es así, que en un libro publicado en 1975, luego de sostener la inconstitucionalidad de las leyes- convenio, postulamos la modificación de la C.N., en razón de haber cambiado las circunstancias fácticas que la determinaron, y frente a su incumplimiento, efectuamos recomendaciones. En sustento del fortalecimiento del gobierno federal que propugnábamos, citamos a Alberdi, quien explicaba que crear un gobierno federal supone el abandono o la renuncia de cierta porción de facultades de los gobiernos provinciales, y que "dar una parte del gobierno local y pretender conservarlo íntegro, es como restar de cinco dos y pretender que queden siempre cinco" (289) . Corroboró la necesidad de incrementar las atribuciones constitucionales del gobierno federal lo acontecido en el período 1985-1987 -en el cual no rigió ningún régimen de coparticipación-, puesto que las provincias no reasumieron sus competencias impositivas, sino que bregaron ante la Nación para obtener una mayor participación en la recaudación de los tributos. Evolución de la coparticipación. En el cap. XV, punto 1, referimos los problemas constitucionales originados por la creación de los impuestos internos nacionales, y brevemente mencionamos la forma en que se procuró evitar la superposición tributaria con los gravámenes internos provinciales. Estos eran cobrados en la etapa primaria o manufacturera, convirtiéndose, parcialmente, en impuestos a la salida de las mercaderías, frutos o productos de las provincias productoras, lo cual condujo al establecimiento de verdaderas aduanas interiores, y a que tales tributos fueran usados como instrumentos discriminatorios según el origen de los productos, en clara trasgresión de los arts. 9, 10, 11 y 108 (actualmente, arts. 9 Ver Texto, 10, 11 y 126 Ver Texto) de la C.N. A fin de impedir la múltiple imposición se dictó la ley de unificación 12139 , que entró en vigor el 1/1/35, estructurada sobre la base de la figura de la "ley-convenio", que exige la adhesión de las respectivas provincias, para que tengan derecho a participar en el producto de la recaudación del impuesto nacional, comprometiéndose a derogar los impuestos internos provinciales y a no establecer en el futuro gravámenes comprendidos en el régimen. Por leyes nacionales 12143 , del impuesto a las ventas, y 12147 , que prorrogó la vigencia del impuesto a los réditos, la Nación, unilateralmente, participó de la recaudación de esos impuestos a las provincias y al municipio de la ciudad de Buenos Aires. La ley nacional 12956 implementó un

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régimen estable que amplió la masa de impuestos coparticipables, con la inclusión del impuesto a las ganancias eventuales y beneficios extraordinarios, y aumentó la distribución para los otros entes. La ley 14060 , de 1951, que creó el impuesto sustitutivo del gravamen a la trasmisión gratuita de bienes, instrumentó un particular régimen de participación a las provincias. La ley 12139 caducó en 1954 y se la reemplazó por la ley nacional 14390 , que rigió desde 1955 hasta 1973. La ley 12956 fue reemplazada por la ley nacional 14788 , que estuvo en vigencia desde 1959 hasta 1973. Los regímenes de las leyes 14060 , 14390 y 14788 fueron reemplazados por la ley 20221 Ver Texto, vigente desde el 1/1/73, con modificaciones (leyes 20633 , 22006 , 23030 Ver Texto), hasta el 31/12/84. La ley 23548 Ver Texto, que estatuyó un "régimen transitorio de distribución", entró en vigor el 1/1/88. Preveía su vigencia hasta el 31/12/89, aunque se contempló la prórroga automática "ante la inexistencia de un régimen sustitutivo del presente" (art. 15 Ver Texto). Sin embargo, la ley-convenio básica de coparticipación federal, la 23548 Ver Texto, ha sufrido tantas modificaciones ("parches") que actualmente su versión original es prácticamente irreconocible. Tanto es así, que la ley 24130 Ver Texto, que ratificó el acuerdo del 12/8/92 entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales, suspendió desde el 1/9/92, en lo que se opusiera a ese acuerdo, la aplicación, entre otras, de la ley 23548 Ver Texto. Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente sus facultades tributarias están sujetas, por el art. 2 Ver Texto, inc. b, de la ley 23548, a un sistema que permite extraer tributos de la masa coparticipable para distribuírlos por otros regímenes de coparticipación (las leyes 23562, arts. 7 Ver Texto y 8, y 23658, arts. 38 Ver Texto a 40, no incluyen a todas las jurisdicciones). La Nación suele imponer a las provincias exigencias complementarias para participar en la distribución del producto de la recaudación, como el art. 37 Ver Texto de la ley 23763, que prorroga la vigencia de la ley 23562 Ver Texto, subordinando el derecho de las provincias a la adhesión a las leyes de reforma administrativa y económica (leyes 23696 Ver Texto y 23697 Ver Texto), además de las medidas de contención del gasto público. El art. 40 Ver Texto de la ley 24073, vigente desde el 13/4/92, estatuyó porcentajes específicos de distribución de lo recaudado por I.G., luego modificados por decreto 879/92 Ver Texto y normas posteriores (290) , al igual que la ley 23966 Ver Texto en cuanto al I.B.P. (291) . La ley 23548 Ver Texto contempló que la masa de fondos a distribuír estuviera integrada por el producto de la recaudación de "todos los impuestos nacionales", pero con excepciones tan importantes como los derechos de importación y exportación, aquellos cuya distribución entre la Nación y las provincias "esté prevista o se prevea en otros sistemas o regímenes especiales de coparticipación", ciertos impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica (art. 2 Ver Texto). Del monto total coparticipable asignó el 42,34 % en forma automática a la Nación; el 54,66 % en forma automática al conjunto de provincias adheridas (conforme a los porcentajes que especificó por provincia en el art. 4 Ver Texto); el 2 % en forma automática para el recupero del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires, Chubut, Neuquén y Santa Cruz; y el 1 % para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias (art. 3 Ver Texto). El Banco de la Nación Argentina debe trasferir automáticamente a cada provincia y al citado Fondo de Aportes el monto de recaudación respectivo diariamente, sin percibir retribución alguna (art. 6 Ver Texto). Provincializada Tierra del Fuego, se le asignó el 0,388 % (decreto 2456/90), bajando a 41,95 % lo atribuído a la Nación. El art. 7 Ver Texto de la ley 23548 estatuye una cláusula de garantía, por la cual el monto a distribuír a las provincias no puede ser inferior al 34 % de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración central, "tengan o no el carácter de distribuíbles por esta ley". No obstante, hay dificultades para definir los recursos no coparticipables, como las contribuciones parafiscales, los recursos coparticipados por regímenes especiales a los que no se adhirieron todas las provincias. El incumplimiento de las obligaciones asumidas dentro del marco de la ley 23548 Ver Texto hace pasibles a las provincias de una doble sanción: 1) no acatada la decisión firme de la Comisión Federal de Impuestos -a cuya constitución se refiere el art. 10 Ver Texto de la citada ley-, que declara a un impuesto local incompatible con el régimen de coparticipación, dicho organismo debe

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ordenar que se le suspenda a la provincia incumplidora la distribución del impuesto nacional análogo al local impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión (art. 13 Ver Texto de la citada ley); 2) los contribuyentes quedan legitimados para promover la repetición del impuesto local, juzgado incompatible con la Ley de Coparticipación (art. 14 Ver Texto de la citada ley). El decreto 559/92 Ver Texto, del 31/3/92, dispuso que la masa de fondos a distribuír del art. 2 Ver Texto de la ley 23548 era la "resultante de deducir de la recaudación total, el monto de los gastos vinculados directa o indirectamente a su percepción". Quedaban comprendidos en esta disposición todos los tributos que recaudaba la D.G.I., cuyo producto fuera distribuído con afectación específica, a tenor del decreto 701/92 Ver Texto, del 27/4/92 (292) . Los citados decretos 559 Ver Texto y 701 Ver Texto de 1992 quedaron derogados a partir del 1/9/92, conforme a lo convenido en el acuerdo entre la Nación y las provincias vinculado con la materia, del 12/8/92, ratificado por ley 24130 Ver Texto. Este acuerdo tuvo vigencia hasta el 31/12/93, aunque se lo prorrogó hasta el 31/12/95 (293) . Pese a que las provincias asumen -por sí y por las municipalidades bajo su jurisdicción- la obligación de no gravar con impuestos locales, análogos a los coparticipados, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuídos, ni las materias primas utilizadas en la elaboración de los productos sujetos a esos impuestos, el art. 9 Ver Texto de la ley 23548 establece cuantiosas excepciones; v.gr.: impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria; sobre los ingresos brutos; sobre la propiedad, radicación, circulación o trasferencia de automotores; de sellos; a la trasmisión gratuita de bienes; tasas retributivas por servicios prestados; etc. (294) . Los contribuyentes comprendidos en el convenio multilateral pagan el impuesto en una única jurisdicción (art. 9 Ver Texto, ap. 1, de la ley 23548). Si el sistema de coparticipación caduca, ello no genera consecuencias en cuanto a la vigencia de los tributos nacionales, que son constitucionales o no, independientemente de la ley-convenio (295) . La Comisión Federal de Impuestos a que se refiere el art. 10 Ver Texto de la ley 23548 está constituída por un representante de la Nación y uno por cada provincia adherida, quienes deben ser especialistas en materia impositiva. Por cada titular se debe designar un representante suplente para casos de impedimento de los titulares. Su asiento se halla en el Ministerio de Economía de la Nación. La citada Comisión cuenta con un Comité Ejecutivo constituído por el representante de la Nación y los de ocho provincias. El art. 11 Ver Texto de la ley 23548 establece las funciones de la Comisión Federal de Impuestos, entre las cuales figuran las siguientes: aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución; controlar la liquidación de las participaciones de los distintos fiscos; controlar el cumplimiento de las obligaciones contraídas; decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Economía de la Nación, de las provincias o municipalidades, si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no, y en qué medida, a las disposiciones de la ley -también interviene a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas-; dictar normas interpretativas; asesorar a la Nación y a los entes públicos locales, "en general, en los problemas que cree la aplicación del derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento no haya sido reservado expresamente a otra autoridad"; preparar estudios y proyectos vinculados con problemas derivados de las facultades impositivas concurrentes; recabar informaciones de reparticiones técnicas; intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria nacional. Las decisiones de la Comisión son obligatorias para la Nación y las provincias adheridas, salvo el derecho de solicitar revisión, debidamente fundada, dentro de los 60 días corridos de la fecha de notificación respectiva. Este pedido es resuelto en sesión plenaria, "a cuyo efecto el quórum se formará con las dos terceras partes de sus miembros". La decisión correspondiente es adoptada por simple mayoría de los miembros presentes, y es de cumplimiento obligatorio. No se admite otro recurso ante la Comisión, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la C.S., "el que no tendrá efecto suspensivo de aquella decisión" (art. 12 Ver Texto).

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La jurisdicción afectada por una decisión de la Comisión debe comunicarle, dentro de los 90 días corridos, contados desde la notificación de la decisión no recurrida, o 60 días corridos, contados desde la notificación de la decisión recaída en la revisión, las medidas que haya adoptado para su cumplimiento. Vencidos dichos plazos sin efectuar esa comunicación, la Comisión dispondrá lo necesario para que el Banco de la Nación Argentina no trasfiera a la jurisdicción respectiva los importes correspondientes al producto del impuesto a distribuír análogo al tributo impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión del organismo (art. 13 Ver Texto). Los contribuyentes afectados por tributos declarados en pugna con el régimen "podrán reclamar judicial o administrativamente ante los respectivos fiscos, en la forma que determine la legislación local pertinente, la devolución de lo abonado por tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante la Comisión Federal de Impuestos" (art. 14 Ver Texto). Sería conveniente suprimir en este aspecto el "solve et repete". Regímenes de coparticipación especiales, encuadrables en el art. 2 Ver Texto, inc. b, de la ley 23548, son los establecidos, v.gr., por la ley 23966 Ver Texto y modif. en su título III (impuesto sobre los combustibles líquidos) y en su título VI (I.B.P.). En el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordó prorrogar hasta el 30/6/95 la vigencia del "acuerdo entre el gobierno nacional y los gobernadores provinciales" del 12/8/92, ratificado por la ley 24130 Ver Texto, incluyendo las modificaciones del punto 8 del art. 2 Ver Texto del Pacto. Entre otros compromisos, se estipuló derogar el impuesto de sellos -salvo ciertas excepciones-; modificar el I.I.B., previendo su sustitución por otro tributo; la uniformidad de valuaciones y alícuotas en los impuestos sobre las patentes de automotores o similares; etc. El art. 5 Ver Texto de la ley 24468 prorrogó hasta el 1/4/96 el cumplimiento de las cláusulas de ese Pacto, pendientes de implementación, en lo relativo exclusivamente a la materia tributaria. En 1993, la Nación, por decreto 114 Ver Texto (en cumplimiento de ese Pacto), derogó casi totalmente el impuesto de sellos en la jurisdicción federal e intentó impulsar su derogación en las jurisdicciones provinciales, y por otro decreto otorgó un subsidio a los vendedores de ciertos bienes de capital, instando a las provincias a adherirse, aunque sea parcialmente, a las propuestas nacionales, so pena de que los productores de la jurisdicción serían privados de tal subsidio. Algunas interpretaciones de la Comisión Federal de Impuestos. La resolución general interpretativa 9/92 del Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos ("B.O.", 17/9/92; "D.T.", t. V, ps. 685/9) resolvió interpretar, con carácter general, "que las modificaciones o excepciones a la ley 23548 Ver Texto, o a sus porcentajes de distribución, sólo pueden llevarse a cabo mediante leyes-convenio, esto es, a través de leyes sancionadas por el Honorable Congreso de la Nación a las cuales adhieran las legislaturas provinciales por leyes locales" (art. 1). En consecuencia, interpretó que los mecanismos de retención y de distribución de recursos de la ley 24049 Ver Texto, "desde que alteran las asignaciones que corresponden a los fiscos central y locales, y en tanto dicha ley nacional no se encuentra sujeta a la adhesión mediante leyes de las legislaturas provinciales no satisface las exigencias establecidas por la ley-convenio 23548 Ver Texto, al menos mientras no purgue su vicio de origen" (art. 2). En sentido análogo se expidió dicho Comité Ejecutivo, por la resolución general interpretativa 12/92 ("B.O.", 13/10/92; "D.T.", t. V, ps. 691/2), con relación a los mecanismos de retención y de distribución de recursos del decreto 964/92 Ver Texto. El citado Comité Ejecutivo dictó, el 23/3/93, la resolución general interpretativa 14/93, por la cual sostuvo que el decreto 2021/92 Ver Texto, al "eliminar hechos imponibles y reducir los importes a liquidar por los subsistentes del impuesto creado por el título III de la ley 23966 Ver Texto, desfinancia el Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI), el Fondo de Desarrollo Eléctrico del Interior (FEDEI) y el Fondo Vial Federal, importando tal medida una violación palmaria del gobierno nacional a los compromisos que asumiera por el acuerdo del 12 de agosto de 1992". Por la resolución general interpretativa 15/93, del 20/5/93, el mencionado Comité interpretó que los considerandos del decreto 937/93 Ver Texto (por el cual los sujetos titulares de empresas que realicen ventas de bienes de capital nuevos y de producción nacional, destinados a inversiones en actividades económicas que se desarrollen en el país, recibirán un reintegro del 15 % del precio de venta de los referidos bienes hasta el 31/12/94) se hallan "en palmaria pugna" con la ley

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23548 Ver Texto y el espíritu que la inspiró y los compromisos que asumió el gobierno nacional por el acuerdo del 12/8/92. Jurisprudencia. Ha dicho la Corte Suprema que la ley-convenio de coparticipación es parte del derecho público provincial, por lo cual su alegada violación no abre la instancia originaria de esa Corte ("Expreso Cañuelas S.A. c. Provincia de Buenos Aires" Ver Texto, del 16/3/93). (Ver, asimismo, cap. IX, punto 9.4.3.) 2.8. Convenio multilateral. En virtud del carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos (antes, impuesto a las actividades lucrativas), se planteó el problema de las dobles imposiciones, en razón de las actividades interjurisdiccionales, entre provincias y entre éstas y la Capital. A ello se sumó la cuestión de las dobles imposiciones por municipalidades de una misma provincia. A este último caso se lo resuelve mediante un racional sistema adoptado en el ámbito provincial. Para la solución del primer problema es menester celebrar acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multilateral. En primer término se arbitró un convenio bilateral entre la M.C.B.A. y la provincia de Buenos Aires. Con posterioridad, aparecieron los convenios multilaterales destinados a delimitar el alcance de las competencias tributarias en el supuesto de que una actividad fuese ejercida en más de una jurisdicción, como el del 24/8/53, reemplazado por los convenios del 14/4/60, 23/10/64 y 18/8/77. Estos convenios procuran subsanar el problema de la superposición, y armonizar y coordinar el ejercicio del poder tributario por parte de distintos entes autónomos, tratando de que el hecho de que el contribuyente realice actividades interjurisdiccionales no le traiga aparejados mayores gravámenes que los que tendría que pagar si desarrollara su actividad en una sola jurisdicción. De ahí que la competencia tributaria se reparte en la medida de la importancia y envergadura de la actividad ejercida en cada jurisdicción. Este tipo de acuerdos no distribuye impuestos, sino base imponible. El convenio multilateral del 18/8/77 (y sus modificaciones) es aplicado a las actividades ejercidas por un mismo contribuyente "en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único económicamente inseparable, deben atribuírse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia" (art. 1) (296) . Salvo casos especiales (297) , los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades del convenio, quedan distribuídos entre las jurisdicciones del siguiente modo: 50 % en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción; 50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción (art. 2). Ello es establecido por el último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior, y en caso de no practicar balances comerciales, por los ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior (art. 5). Los arts. 3 y 4 se refieren al cómputo de gastos. El convenio aplica normas especiales en cuanto a la iniciación y el cese de actividades (art. 14). Los contribuyentes deben presentar, en las oportunidades respectivas, una planilla demostrativa de los ingresos brutos totales, discriminados por jurisdicciones, y de los gastos efectivamente soportados en cada una de ellas; la liquidación del impuesto en cada jurisdicción será efectuada conforme a las normas legales y reglamentarias locales, "siempre que no se opongan a las disposiciones del presente convenio" (art. 28). Todas las jurisdicciones están facultadas para inspeccionar directamente a los contribuyentes comprendidos en el convenio (arg. art. 30). Las jurisdicciones adheridas no pueden aplicar, a las actividades comprendidas en el convenio, "alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen en todas sus etapas, dentro de una misma jurisdicción" (art. 32).

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Este convenio prevé el funcionamiento de una Comisión Plenaria, constituída por dos representantes por cada jurisdicción adherida (un titular y un suplente), especialistas en materia impositiva, y de una Comisión Arbitral, integrada por un presidente, un vicepresidente, siete vocales titulares y siete vocales suplentes, cuya finalidad consiste en dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación del convenio. Jarach sostiene que "hubiera debido y podido sin dificultad alguna, unificar la autoridad de aplicación haciendo que la Comisión Federal de Impuestos absorbiera ambas instancias establecidas en el convenio multilateral, esto es, Comisión Plenaria y Comisión Arbitral" (298) . Contempla la interposición de recursos de apelación contra las resoluciones de la Comisión Arbitral, dentro de los treinta días hábiles de su notificación, los cuales deben ser decididos por la Comisión Plenaria (arts. 17, inc. e; 24, inc. h, 2, y 25). El protocolo adicional al convenio multilateral del 18/8/77 prevé el procedimiento de determinación de diferencias de gravamen entre las jurisdicciones en que un contribuyente desarrolle su actividad, así como la acción de repetición de éste con relación a las jurisdicciones en que el pago resultó en exceso. 2.6. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes a evitarlas. En el cap. V, punto 7, luego de referirnos a las posiciones de Giuliani Fonrouge y de Villegas, hemos expresado que desde el punto de vista económico, cuando determinada manifestación de capacidad contributiva es gravada dos o más veces se produce una doble o múltiple imposición, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicaría que por tratarse de simples nombres distintos se entendiera que no se ha configurado el fenómeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad económica. García Belsunce considera necesario revisar el concepto de doble o múltiple imposición, que cierta doctrina reduce a la concurrencia de dos o más gravámenes sobre el mismo hecho imponible, afectando a un mismo contribuyente, "porque precisamente la habilidad o ingenio de los administradores y legisladores fiscales, puede llegar a configurar una presión tributaria tal que resulte lesiva para el proceso productivo sobre el cual inciden finalmente los tributos de distinta naturaleza". Ejemplifica que un mismo ingreso económico, producto de una transacción, es base imponible para aplicar el IVA; luego de ciertas deducciones, el I.G.; con muy pocas deducciones, el impuesto provincial o municipal (según las jurisdicciones) a los ingresos brutos; si se trata de artículos determinados, los I.I. a los consumos, y si el contribuyente está radicado en una comuna provincial, la tasa por habilitación, inspección e higiene. En casos como éstos, la Comisión Federal de Impuestos ha entendido que no hay doble imposición, por las diferencias específicas de los gravámenes: v.gr., las muy pocas deducciones del impuesto sobre los ingresos brutos, que lo diferencian del I.G. Concluye el distinguido académico expresando que "es necesario poner fin a estos artilugios fiscales, que sirven desmesuradamente a las apetencias del erario" (280) . La doble y múltiple imposición interna por efecto de la superposición de "poderes tributarios" ha sido analizada en el punto 2.5; los principales sistemas de coordinación financiera adoptados por los países para evitar la doble y múltiple imposición fueron tratados en el punto 2.2.1. Cabe agregar que ciertos países han implementado sistemas de subsidios o subvenciones compensatorias, concesión de "créditos" por impuestos pagados o deducción de tributos pagados en otra jurisdicción, etc. En materia de leyes de coparticipación, ver cap. II, punto 3.4, in fine. La C.S., en "Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27 ("Fallos", 149-260), declaró que "no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes, con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales, que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva, traducida en múltiples estudios y proyectos, tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico [...] que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos, en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los Estados federales".

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Desde antiguo, la C.S. entendió que la doble o múltiple imposición no es inconstitucional, ya que las provincias retienen el poder no delegado (art. 104 Ver Texto, C.N.; actualmente, art. 121 Ver Texto), y la facultad de establecer impuestos internos no está prohibida en los arts. 108 y 109 de la C.N. (actualmente, arts. 126 Ver Texto y 127) ("Sociedad Anónima Maltería y Cervecería de los Andes c. Provincia de San Juan", del 14/12/28, "Fallos", 153-277), en la medida en que cada uno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes políticos con competencia para ello ("Fallos", 185-209 Ver Texto, 210-276 Ver Texto, 210-500, 217-189, 220-119 Ver Texto, 249-657 Ver Texto, 262-367), salvo que se haya interferido ilegítimamente la facultad de la Nación de reglar el comercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocado que el gravamen provincial importó un trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan trasporte de bienes dentro de la provincia, ni que su exigencia sea causa de múltiple imposición provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar gravoso o inconveniente el tránsito por la provincia (C.S., "Trasportes Vidal S.A. c. Provincia de Mendoza", del 31/5/84, "Fallos", 306-516 Ver Texto) (281) . En virtud de los convenios multilaterales sobre ingresos brutos celebrados entre las provincias y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, se evita la doble o múltiple imposición respecto de ese tributo. 2.7. Leyes de coparticipación impositiva. La coparticipación (distribución de una masa de recursos entre varios centros de poder, como la Nación, las provincias y las municipalidades) puede ser establecida por ley unilateral, como en el caso de las leyes nacionales 12143 y 12147 , o, más comúnmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio. Hemos dicho en el cap. IV, punto 3.4, que la expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las provincias adheridas, comprometiéndose éstas a no sancionar -por sí ni por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones- tributos locales análogos a los coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian a sus atribuciones de recaudación y legislación en lo atinente a los gravámenes comprendidos en el régimen de coparticipación. Las provincias no adheridas, en principio, gozarían de atribuciones para establecer y recaudar esos gravámenes dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendrían derecho a parte alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio. La C.N. reformada en 1994 consagró el principio de la coparticipación respecto de las contribuciones nacionales indirectas (internas) y las directas del art. 75 Ver Texto, inc. 2, "con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos". Sería conveniente que la ley que se dicte prevea -en forma semejante a la ley 23548 Ver Texto- que las trasferencias a las provincias sean efectuadas en forma diaria por los bancos respectivos. Quedan fuera de la masa coparticipable los derechos de importación y exportación del art. 75 Ver Texto, inc. 1, de la C.N. y la recaudación tributaria que tenga asignación específica. A diferencia de la iniciativa en materia de contribuciones, que corresponde a la Cámara de Diputados (art. 52 Ver Texto, C.N.), "la ley-convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias" (art. 75 Ver Texto, inc. 2; la bastardilla es nuestra). En forma imperativa, establece la aprobación por las provincias, aunque cabría entender que esta imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituírla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deberá ser sancionada". Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (art. 75 Ver Texto, inc. 3). En consonancia con la correlación que tiene que haber, según enseña la ciencia de las finanzas, entre los gastos y los recursos públicos, el tercer párrafo del art. 75 Ver Texto, inc. 2, de la C.N. dispone que la distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires "se

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efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional", en tanto que el quinto párrafo preceptúa que "no habrá trasferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso". Obviamente, la mayor centralización de los recursos, que ha sido consagrada por el reconocimiento de las leyes-convenio, importa una mayor responsabilidad del gobierno federal en torno del bien común (282) . El art. 75 Ver Texto, inc. 2, último párrafo, prevé que un organismo federal tendrá el control y la fiscalización de la ejecución de la ley-convenio, y que se deberá "asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición". La reglamentación de ese organismo, al igual que el nuevo régimen de coparticipación, deben ser establecidos antes del fin de 1996 (disposición transitoria sexta). Problemática de la constitucionalidad antes de la reforma de 1994. García Belsunce se expidió en favor de la constitucionalidad de las leyes-convenio, juzgando que era innecesaria una reforma de la C.N., aunque no las consideraba del todo recomendables; para este autor, había que superar los problemas derivados de la superposición tributaria por otros medios, en lugar de la unificación nacional (283) . Bidart Campos se manifestó por la constitucionalidad de las leyes-convenio en cuanto se refirieran a impuestos indirectos, siendo la competencia concurrente entre la Nación y las provincias, ya que en este caso estimaba que no había delegación, sino que las provincias se abstenían de ejercer el poder impositivo. En cambio, respecto de los impuestos directos, cuya competencia es de las provincias, y sólo excepcionalmente de la Nación (art. 67 [actualmente, art. 75 Ver Texto], inc. 2, de la C.N.), el sistema de leyes- contrato de carácter permanente -aunque la permanencia se consiguiera por prórrogas sucesivas- era, a juicio de este autor, inconstitucional, puesto que la distribución constitucional de competencias no puede ser alterada por acuerdo de partes (284) . Bielsa advertía que la unificación de impuestos nacionales y provinciales mediante convenios "por los que se delega en la Nación la determinación y administración de los llamados de consumo", es anticonstitucional "si la respectiva Constitución provincial no la autoriza [la delegación] (y no debe autorizarla en nuestro sistema federal). El deslinde entre una y otra clase de impuesto es fácil, y sólo por corruptela y claudicación de los gobiernos locales se ha llegado al estado actual" (285) . Giuliani Fonrouge criticó la denominación "leyes-contratos", y entendió que "este novedoso sistema ha sido creado al margen del régimen organizado por la Constitución" (286) . (Ver cap. IV, punto 3.4.) Hace varios años que puntualizamos -antes de la reforma de la C.N. en 1994- que las leyesconvenio eran, en estricto rigor, inconstitucionales (287) . Desde luego que en la actualidad la consideración de este tema sólo reviste interés histórico, en virtud de la disposición expresa del actual art. 75 Ver Texto, inc. 2, de la C.N. Cabe destacar que la discusión sobre la constitucionalidad o no de las leyes-convenio no pasaba del plano teórico -era prácticamente imposible que la C.S. declarara la inconstitucionalidad de tales leyes (288) -, ya que la distribución de recursos en ellas contenida resultaba imprescindible para las provincias, atento a que éstas no cuentan con los medios adecuados para maximizar la fiscalización y la recaudación tributaria -especialmente, de los gravámenes de base amplia, como el que recae sobre la renta global- dentro de la esfera de sus competencias, frente a los medios con que cuenta el gobierno federal, a la vez que han de ser evitados los fenómenos de doble y múltiple imposición, que pueden conducir a la destrucción de la riqueza. La circulación de la economía tiene un dinamismo muy superior al del siglo XIX, en que se sancionó la C.N. -antes de su reforma en 1994-, debido a la velocidad de las comunicaciones, los

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trasportes, etc., por lo cual el ente más apropiado para ejercer la fiscalización de las transacciones y otros movimientos de riqueza a escala interprovincial e internacional es, sin duda, la Nación. Tanto es así, que en un libro publicado en 1975, luego de sostener la inconstitucionalidad de las leyes- convenio, postulamos la modificación de la C.N., en razón de haber cambiado las circunstancias fácticas que la determinaron, y frente a su incumplimiento, efectuamos recomendaciones. En sustento del fortalecimiento del gobierno federal que propugnábamos, citamos a Alberdi, quien explicaba que crear un gobierno federal supone el abandono o la renuncia de cierta porción de facultades de los gobiernos provinciales, y que "dar una parte del gobierno local y pretender conservarlo íntegro, es como restar de cinco dos y pretender que queden siempre cinco" (289) . Corroboró la necesidad de incrementar las atribuciones constitucionales del gobierno federal lo acontecido en el período 1985-1987 -en el cual no rigió ningún régimen de coparticipación-, puesto que las provincias no reasumieron sus competencias impositivas, sino que bregaron ante la Nación para obtener una mayor participación en la recaudación de los tributos. Evolución de la coparticipación. En el cap. XV, punto 1, referimos los problemas constitucionales originados por la creación de los impuestos internos nacionales, y brevemente mencionamos la forma en que se procuró evitar la superposición tributaria con los gravámenes internos provinciales. Estos eran cobrados en la etapa primaria o manufacturera, convirtiéndose, parcialmente, en impuestos a la salida de las mercaderías, frutos o productos de las provincias productoras, lo cual condujo al establecimiento de verdaderas aduanas interiores, y a que tales tributos fueran usados como instrumentos discriminatorios según el origen de los productos, en clara trasgresión de los arts. 9, 10, 11 y 108 (actualmente, arts. 9 Ver Texto, 10, 11 y 126 Ver Texto) de la C.N. A fin de impedir la múltiple imposición se dictó la ley de unificación 12139 , que entró en vigor el 1/1/35, estructurada sobre la base de la figura de la "ley-convenio", que exige la adhesión de las respectivas provincias, para que tengan derecho a participar en el producto de la recaudación del impuesto nacional, comprometiéndose a derogar los impuestos internos provinciales y a no establecer en el futuro gravámenes comprendidos en el régimen. Por leyes nacionales 12143 , del impuesto a las ventas, y 12147 , que prorrogó la vigencia del impuesto a los réditos, la Nación, unilateralmente, participó de la recaudación de esos impuestos a las provincias y al municipio de la ciudad de Buenos Aires. La ley nacional 12956 implementó un régimen estable que amplió la masa de impuestos coparticipables, con la inclusión del impuesto a las ganancias eventuales y beneficios extraordinarios, y aumentó la distribución para los otros entes. La ley 14060 , de 1951, que creó el impuesto sustitutivo del gravamen a la trasmisión gratuita de bienes, instrumentó un particular régimen de participación a las provincias. La ley 12139 caducó en 1954 y se la reemplazó por la ley nacional 14390 , que rigió desde 1955 hasta 1973. La ley 12956 fue reemplazada por la ley nacional 14788 , que estuvo en vigencia desde 1959 hasta 1973. Los regímenes de las leyes 14060 , 14390 y 14788 fueron reemplazados por la ley 20221 Ver Texto, vigente desde el 1/1/73, con modificaciones (leyes 20633 , 22006 , 23030 Ver Texto), hasta el 31/12/84. La ley 23548 Ver Texto, que estatuyó un "régimen transitorio de distribución", entró en vigor el 1/1/88. Preveía su vigencia hasta el 31/12/89, aunque se contempló la prórroga automática "ante la inexistencia de un régimen sustitutivo del presente" (art. 15 Ver Texto). Sin embargo, la ley-convenio básica de coparticipación federal, la 23548 Ver Texto, ha sufrido tantas modificaciones ("parches") que actualmente su versión original es prácticamente irreconocible. Tanto es así, que la ley 24130 Ver Texto, que ratificó el acuerdo del 12/8/92 entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales, suspendió desde el 1/9/92, en lo que se opusiera a ese acuerdo, la aplicación, entre otras, de la ley 23548 Ver Texto.

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Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente sus facultades tributarias están sujetas, por el art. 2 Ver Texto, inc. b, de la ley 23548, a un sistema que permite extraer tributos de la masa coparticipable para distribuírlos por otros regímenes de coparticipación (las leyes 23562, arts. 7 Ver Texto y 8, y 23658, arts. 38 Ver Texto a 40, no incluyen a todas las jurisdicciones). La Nación suele imponer a las provincias exigencias complementarias para participar en la distribución del producto de la recaudación, como el art. 37 Ver Texto de la ley 23763, que prorroga la vigencia de la ley 23562 Ver Texto, subordinando el derecho de las provincias a la adhesión a las leyes de reforma administrativa y económica (leyes 23696 Ver Texto y 23697 Ver Texto), además de las medidas de contención del gasto público. El art. 40 Ver Texto de la ley 24073, vigente desde el 13/4/92, estatuyó porcentajes específicos de distribución de lo recaudado por I.G., luego modificados por decreto 879/92 Ver Texto y normas posteriores (290) , al igual que la ley 23966 Ver Texto en cuanto al I.B.P. (291) . La ley 23548 Ver Texto contempló que la masa de fondos a distribuír estuviera integrada por el producto de la recaudación de "todos los impuestos nacionales", pero con excepciones tan importantes como los derechos de importación y exportación, aquellos cuya distribución entre la Nación y las provincias "esté prevista o se prevea en otros sistemas o regímenes especiales de coparticipación", ciertos impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica (art. 2 Ver Texto). Del monto total coparticipable asignó el 42,34 % en forma automática a la Nación; el 54,66 % en forma automática al conjunto de provincias adheridas (conforme a los porcentajes que especificó por provincia en el art. 4 Ver Texto); el 2 % en forma automática para el recupero del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires, Chubut, Neuquén y Santa Cruz; y el 1 % para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias (art. 3 Ver Texto). El Banco de la Nación Argentina debe trasferir automáticamente a cada provincia y al citado Fondo de Aportes el monto de recaudación respectivo diariamente, sin percibir retribución alguna (art. 6 Ver Texto). Provincializada Tierra del Fuego, se le asignó el 0,388 % (decreto 2456/90), bajando a 41,95 % lo atribuído a la Nación. El art. 7 Ver Texto de la ley 23548 estatuye una cláusula de garantía, por la cual el monto a distribuír a las provincias no puede ser inferior al 34 % de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración central, "tengan o no el carácter de distribuíbles por esta ley". No obstante, hay dificultades para definir los recursos no coparticipables, como las contribuciones parafiscales, los recursos coparticipados por regímenes especiales a los que no se adhirieron todas las provincias. El incumplimiento de las obligaciones asumidas dentro del marco de la ley 23548 Ver Texto hace pasibles a las provincias de una doble sanción: 1) no acatada la decisión firme de la Comisión Federal de Impuestos -a cuya constitución se refiere el art. 10 Ver Texto de la citada ley-, que declara a un impuesto local incompatible con el régimen de coparticipación, dicho organismo debe ordenar que se le suspenda a la provincia incumplidora la distribución del impuesto nacional análogo al local impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión (art. 13 Ver Texto de la citada ley); 2) los contribuyentes quedan legitimados para promover la repetición del impuesto local, juzgado incompatible con la Ley de Coparticipación (art. 14 Ver Texto de la citada ley). El decreto 559/92 Ver Texto, del 31/3/92, dispuso que la masa de fondos a distribuír del art. 2 Ver Texto de la ley 23548 era la "resultante de deducir de la recaudación total, el monto de los gastos vinculados directa o indirectamente a su percepción". Quedaban comprendidos en esta disposición todos los tributos que recaudaba la D.G.I., cuyo producto fuera distribuído con afectación específica, a tenor del decreto 701/92 Ver Texto, del 27/4/92 (292) . Los citados decretos 559 Ver Texto y 701 Ver Texto de 1992 quedaron derogados a partir del 1/9/92, conforme a lo convenido en el acuerdo entre la Nación y las provincias vinculado con la materia, del 12/8/92, ratificado por ley 24130 Ver Texto. Este acuerdo tuvo vigencia hasta el 31/12/93, aunque se lo prorrogó hasta el 31/12/95 (293) . Pese a que las provincias asumen -por sí y por las municipalidades bajo su jurisdicción- la obligación de no gravar con impuestos locales, análogos a los coparticipados, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuídos, ni las materias primas utilizadas en la elaboración de los productos sujetos a esos impuestos, el art. 9 Ver Texto de la ley 23548 establece cuantiosas excepciones; v.gr.: impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria; sobre los ingresos brutos; sobre la propiedad, radicación, circulación o trasferencia de automotores; de sellos; a la trasmisión gratuita de bienes; tasas retributivas por servicios prestados; etc. (294) .

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Los contribuyentes comprendidos en el convenio multilateral pagan el impuesto en una única jurisdicción (art. 9 Ver Texto, ap. 1, de la ley 23548). Si el sistema de coparticipación caduca, ello no genera consecuencias en cuanto a la vigencia de los tributos nacionales, que son constitucionales o no, independientemente de la ley-convenio (295) . La Comisión Federal de Impuestos a que se refiere el art. 10 Ver Texto de la ley 23548 está constituída por un representante de la Nación y uno por cada provincia adherida, quienes deben ser especialistas en materia impositiva. Por cada titular se debe designar un representante suplente para casos de impedimento de los titulares. Su asiento se halla en el Ministerio de Economía de la Nación. La citada Comisión cuenta con un Comité Ejecutivo constituído por el representante de la Nación y los de ocho provincias. El art. 11 Ver Texto de la ley 23548 establece las funciones de la Comisión Federal de Impuestos, entre las cuales figuran las siguientes: aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución; controlar la liquidación de las participaciones de los distintos fiscos; controlar el cumplimiento de las obligaciones contraídas; decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Economía de la Nación, de las provincias o municipalidades, si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no, y en qué medida, a las disposiciones de la ley -también interviene a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas-; dictar normas interpretativas; asesorar a la Nación y a los entes públicos locales, "en general, en los problemas que cree la aplicación del derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento no haya sido reservado expresamente a otra autoridad"; preparar estudios y proyectos vinculados con problemas derivados de las facultades impositivas concurrentes; recabar informaciones de reparticiones técnicas; intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria nacional. Las decisiones de la Comisión son obligatorias para la Nación y las provincias adheridas, salvo el derecho de solicitar revisión, debidamente fundada, dentro de los 60 días corridos de la fecha de notificación respectiva. Este pedido es resuelto en sesión plenaria, "a cuyo efecto el quórum se formará con las dos terceras partes de sus miembros". La decisión correspondiente es adoptada por simple mayoría de los miembros presentes, y es de cumplimiento obligatorio. No se admite otro recurso ante la Comisión, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la C.S., "el que no tendrá efecto suspensivo de aquella decisión" (art. 12 Ver Texto). La jurisdicción afectada por una decisión de la Comisión debe comunicarle, dentro de los 90 días corridos, contados desde la notificación de la decisión no recurrida, o 60 días corridos, contados desde la notificación de la decisión recaída en la revisión, las medidas que haya adoptado para su cumplimiento. Vencidos dichos plazos sin efectuar esa comunicación, la Comisión dispondrá lo necesario para que el Banco de la Nación Argentina no trasfiera a la jurisdicción respectiva los importes correspondientes al producto del impuesto a distribuír análogo al tributo impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión del organismo (art. 13 Ver Texto). Los contribuyentes afectados por tributos declarados en pugna con el régimen "podrán reclamar judicial o administrativamente ante los respectivos fiscos, en la forma que determine la legislación local pertinente, la devolución de lo abonado por tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante la Comisión Federal de Impuestos" (art. 14 Ver Texto). Sería conveniente suprimir en este aspecto el "solve et repete". Regímenes de coparticipación especiales, encuadrables en el art. 2 Ver Texto, inc. b, de la ley 23548, son los establecidos, v.gr., por la ley 23966 Ver Texto y modif. en su título III (impuesto sobre los combustibles líquidos) y en su título VI (I.B.P.). En el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordó prorrogar hasta el 30/6/95 la vigencia del "acuerdo entre el gobierno nacional y los gobernadores provinciales" del 12/8/92, ratificado por la ley 24130 Ver Texto, incluyendo las modificaciones del punto 8 del art. 2 Ver Texto del Pacto. Entre otros compromisos, se estipuló derogar el impuesto de sellos -salvo ciertas excepciones-; modificar el I.I.B., previendo su sustitución por otro tributo; la uniformidad de valuaciones y alícuotas en los impuestos sobre las patentes de automotores o similares; etc. El art. 5 Ver Texto de la ley 24468 prorrogó hasta el 1/4/96 el cumplimiento de las cláusulas de ese Pacto, pendientes de implementación, en lo relativo exclusivamente a la materia tributaria.

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En 1993, la Nación, por decreto 114 Ver Texto (en cumplimiento de ese Pacto), derogó casi totalmente el impuesto de sellos en la jurisdicción federal e intentó impulsar su derogación en las jurisdicciones provinciales, y por otro decreto otorgó un subsidio a los vendedores de ciertos bienes de capital, instando a las provincias a adherirse, aunque sea parcialmente, a las propuestas nacionales, so pena de que los productores de la jurisdicción serían privados de tal subsidio. Algunas interpretaciones de la Comisión Federal de Impuestos. La resolución general interpretativa 9/92 del Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos ("B.O.", 17/9/92; "D.T.", t. V, ps. 685/9) resolvió interpretar, con carácter general, "que las modificaciones o excepciones a la ley 23548 Ver Texto, o a sus porcentajes de distribución, sólo pueden llevarse a cabo mediante leyes-convenio, esto es, a través de leyes sancionadas por el Honorable Congreso de la Nación a las cuales adhieran las legislaturas provinciales por leyes locales" (art. 1). En consecuencia, interpretó que los mecanismos de retención y de distribución de recursos de la ley 24049 Ver Texto, "desde que alteran las asignaciones que corresponden a los fiscos central y locales, y en tanto dicha ley nacional no se encuentra sujeta a la adhesión mediante leyes de las legislaturas provinciales no satisface las exigencias establecidas por la ley-convenio 23548 Ver Texto, al menos mientras no purgue su vicio de origen" (art. 2). En sentido análogo se expidió dicho Comité Ejecutivo, por la resolución general interpretativa 12/92 ("B.O.", 13/10/92; "D.T.", t. V, ps. 691/2), con relación a los mecanismos de retención y de distribución de recursos del decreto 964/92 Ver Texto. El citado Comité Ejecutivo dictó, el 23/3/93, la resolución general interpretativa 14/93, por la cual sostuvo que el decreto 2021/92 Ver Texto, al "eliminar hechos imponibles y reducir los importes a liquidar por los subsistentes del impuesto creado por el título III de la ley 23966 Ver Texto, desfinancia el Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI), el Fondo de Desarrollo Eléctrico del Interior (FEDEI) y el Fondo Vial Federal, importando tal medida una violación palmaria del gobierno nacional a los compromisos que asumiera por el acuerdo del 12 de agosto de 1992". Por la resolución general interpretativa 15/93, del 20/5/93, el mencionado Comité interpretó que los considerandos del decreto 937/93 Ver Texto (por el cual los sujetos titulares de empresas que realicen ventas de bienes de capital nuevos y de producción nacional, destinados a inversiones en actividades económicas que se desarrollen en el país, recibirán un reintegro del 15 % del precio de venta de los referidos bienes hasta el 31/12/94) se hallan "en palmaria pugna" con la ley 23548 Ver Texto y el espíritu que la inspiró y los compromisos que asumió el gobierno nacional por el acuerdo del 12/8/92. Jurisprudencia. Ha dicho la Corte Suprema que la ley-convenio de coparticipación es parte del derecho público provincial, por lo cual su alegada violación no abre la instancia originaria de esa Corte ("Expreso Cañuelas S.A. c. Provincia de Buenos Aires" Ver Texto, del 16/3/93). (Ver, asimismo, cap. IX, punto 9.4.3.) 2.8. Convenio multilateral. En virtud del carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos (antes, impuesto a las actividades lucrativas), se planteó el problema de las dobles imposiciones, en razón de las actividades interjurisdiccionales, entre provincias y entre éstas y la Capital. A ello se sumó la cuestión de las dobles imposiciones por municipalidades de una misma provincia. A este último caso se lo resuelve mediante un racional sistema adoptado en el ámbito provincial. Para la solución del primer problema es menester celebrar acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multilateral. En primer término se arbitró un convenio bilateral entre la M.C.B.A. y la provincia de Buenos Aires. Con posterioridad, aparecieron los convenios multilaterales destinados a delimitar el alcance de las competencias tributarias en el supuesto de que una actividad fuese ejercida en más de una jurisdicción, como el del 24/8/53, reemplazado por los convenios del 14/4/60, 23/10/64 y 18/8/77.

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Estos convenios procuran subsanar el problema de la superposición, y armonizar y coordinar el ejercicio del poder tributario por parte de distintos entes autónomos, tratando de que el hecho de que el contribuyente realice actividades interjurisdiccionales no le traiga aparejados mayores gravámenes que los que tendría que pagar si desarrollara su actividad en una sola jurisdicción. De ahí que la competencia tributaria se reparte en la medida de la importancia y envergadura de la actividad ejercida en cada jurisdicción. Este tipo de acuerdos no distribuye impuestos, sino base imponible. El convenio multilateral del 18/8/77 (y sus modificaciones) es aplicado a las actividades ejercidas por un mismo contribuyente "en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único económicamente inseparable, deben atribuírse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia" (art. 1) (296) . Salvo casos especiales (297) , los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades del convenio, quedan distribuídos entre las jurisdicciones del siguiente modo: 50 % en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción; 50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción (art. 2). Ello es establecido por el último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior, y en caso de no practicar balances comerciales, por los ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior (art. 5). Los arts. 3 y 4 se refieren al cómputo de gastos. El convenio aplica normas especiales en cuanto a la iniciación y el cese de actividades (art. 14). Los contribuyentes deben presentar, en las oportunidades respectivas, una planilla demostrativa de los ingresos brutos totales, discriminados por jurisdicciones, y de los gastos efectivamente soportados en cada una de ellas; la liquidación del impuesto en cada jurisdicción será efectuada conforme a las normas legales y reglamentarias locales, "siempre que no se opongan a las disposiciones del presente convenio" (art. 28). Todas las jurisdicciones están facultadas para inspeccionar directamente a los contribuyentes comprendidos en el convenio (arg. art. 30). Las jurisdicciones adheridas no pueden aplicar, a las actividades comprendidas en el convenio, "alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen en todas sus etapas, dentro de una misma jurisdicción" (art. 32). Este convenio prevé el funcionamiento de una Comisión Plenaria, constituída por dos representantes por cada jurisdicción adherida (un titular y un suplente), especialistas en materia impositiva, y de una Comisión Arbitral, integrada por un presidente, un vicepresidente, siete vocales titulares y siete vocales suplentes, cuya finalidad consiste en dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación del convenio. Jarach sostiene que "hubiera debido y podido sin dificultad alguna, unificar la autoridad de aplicación haciendo que la Comisión Federal de Impuestos absorbiera ambas instancias establecidas en el convenio multilateral, esto es, Comisión Plenaria y Comisión Arbitral" (298) . Contempla la interposición de recursos de apelación contra las resoluciones de la Comisión Arbitral, dentro de los treinta días hábiles de su notificación, los cuales deben ser decididos por la Comisión Plenaria (arts. 17, inc. e; 24, inc. h, 2, y 25). El protocolo adicional al convenio multilateral del 18/8/77 prevé el procedimiento de determinación de diferencias de gravamen entre las jurisdicciones en que un contribuyente desarrolle su actividad, así como la acción de repetición de éste con relación a las jurisdicciones en que el pago resultó en exceso. 3. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO: GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE. CONTROL JURISDICCIONAL. LEGALIDAD. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. GENERALIDAD. RAZONABILIDAD. NO CONFISCATORIEDAD. IGUALDAD. EQUIDAD. PROPORCIONALIDAD. OTRAS LIMITACIONES INDIRECTAS.

3.1. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantías del contribuyente.

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Desde antiguo, la C.S. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda tener fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad ("Fallos", 145-307, 294-152). Se halla consagrado en los arts. 14 Ver Texto, 17 Ver Texto y 20 Ver Texto de la C.N. La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de propiedad individual el carácter de derecho natural primario (299) . Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las constituciones pueden establecer limitaciones -como la imposición de contribuciones y la facultad de expropiación- al igual que las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que éstas no vulneren principios y derechos constitucionales. Tampoco es perpetuo, en razón de que puede extinguirse por prescripción y por expropiación por causa de utilidad pública, además de los límites temporales reconocidos por el art. 17 Ver Texto de la C.N. respecto de la propiedad intelectual, literaria y artística. El art. 17 Ver Texto de la C.N. estatuye que sólo el Congreso impone las contribuciones del art. 4 Ver Texto. Consecuentemente, sienta el principio formal de legalidad o de reserva a que nos referimos en el punto 3.3. Pero el Congreso no puede establecer cualquier contribución, sino que ella debe estar sujeta a otros principios de carácter sustancial en cuanto al contenido de las normas, como los de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, proporcionalidad, además de otros que derivan indirectamente de la C.N. Algunas constituciones incorporan expresamente el principio de capacidad contributiva como límite material del contenido de la norma tributaria. Los principios de carácter sustancial de la C.N. llevan ínsitos el principio de capacidad contributiva, como lo señalamos en el punto 3.4. A ello cabe agregar la conveniencia de la seguridad y permanencia en las normas impositivas, como baluarte de protección del derecho de propiedad. Dice Dalla Via que "sólo la credibilidad, la estabilidad, en definitiva, la seguridad, crean las condiciones para que la acumulación de capital se produzca", y que "para generar conductas de inversión, la política económica debe generar expectativas favorables de que la recuperación de la economía continuará, y dar señales de confianza de que no se alterarán las reglas de juego" (300) . 3.2. Control jurisdiccional. A fin de otorgarle permanencia a la C.N., que es una Constitución rígida, los jueces de la Nación pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas cuando éstas la vulneren; el Poder Judicial federal, respecto de los tributos nacionales -comprendiendo los creados por delegación provincial-; los poderes judiciales provinciales, en lo atinente a los gravámenes provinciales y municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la C.S. En nuestro sistema, la inconstitucionalidad no es declarable de oficio, sino a pedido de parte interesada, y la declaración en tal sentido sólo surte efectos en el caso concreto materia de juzgamiento. Sin embargo, si la declaración de inconstitucionalidad de una norma tributaria emana de la C.S., es usual que el Congreso, la Legislatura o el órgano que la dictó la modifique ateniéndose al criterio jurisprudencial. Jurisprudencia. Escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (C.S.,"Fallos", 242-73 Ver Texto, 249-99 Ver Texto, 286-301 Ver Texto; "López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero Ver Texto, del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Cualesquiera que sean las facultades correspondientes al poder administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no cabe admitir que sea de su resorte declarar la inconstitucionalidad de éstas, ya que lo contrario importaría desconocer que el Poder Judicial (conf. doctrina de "Fallos", 269-243 Ver Texto) es, en última instancia, el único habilitado para

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juzgar la validez de las normas dictadas por el órgano legislativo; por ende, circunscribiéndose los fundamentos de la actora a planteos de orden constitucional, la exigencia del reclamo administrativo previo del art. 81 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978 y modif.) "deviene en un ritualismo estéril, que, por dicha razón, resulta susceptible de ser dispensado" (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Goldemberg, Gerardo E.", del 2/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 4). 3.3. Legalidad. Desde el punto del vista del derecho tributario material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), por este principio no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca ("nullum tributum sine lege"; "no taxation without representation"). Está contenido en los arts. 17 Ver Texto y 19 Ver Texto de la C.N. Asimismo, este principio es aplicado respecto de los gobiernos de provincias, en cuanto a sus legislaturas, y autoridades municipales, ya que deben conformarse a los principios de la C.N., expresa o tácitamente en ella contenidos (conf. arts. 5 Ver Texto, 31 Ver Texto, 33 Ver Texto, 123 Ver Texto y 129 Ver Texto de la C.N.). En virtud de este principio, las leyes son interpretadas conforme a su letra y espíritu, vedando la posibilidad de crear impuestos y exenciones por analogía. Además, las obligaciones tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo de particulares, ni entre éstos y el Estado. El origen del principio se remonta al 31 de marzo de 1091, cuando Alfonso VI de España dirigió un documento al obispo y a los habitantes de León sobre la imposición de un tributo extraordinario a los infanzones y villanos, en el cual especificaba que se lo imponía con el consentimiento de quienes habían de satisfacerlo. Se puede conjeturar que el consentimiento fue expresado en una reunión de la Curia Regia, en la cual se habría redactado el documento, y que posiblemente contó con la asistencia de villanos con carácter muy excepcional, por la gravedad de las circunstancias (301) . También cabe recordar la Carta Magna inglesa del 15 de junio de 1215. (Ver cap. II, punto 3.9.1.) En Francia, su origen se halla en el art. 14 Ver Texto de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789; en los Estados Unidos fue adoptado por la Constitución de 1787. En nuestro país, el Acta Capitular del Cabildo Abierto del 25 de mayo de 1810 estableció que "no pueden imponerse contribuciones ni gravámenes al pueblo o a sus vecinos, sin previa consulta y conformidad del Excmo. Cabildo". Este principio pasó a las constituciones de 1819 (art. 33) y 1826, así como al proyecto de Alberdi y a la Constitución de 1853 en virtud de la iniciativa de Benjamín Gorostiaga. Al establecer el art. 17 Ver Texto de la C.N. que sólo el Congreso impone las contribuciones del art. 4 Ver Texto, se refiere a que los impuestos deben ser creados por ley formal emanada del Congreso de la Nación. Ello constituye una forma de protección del derecho de propiedad de los sometidos al poder de imposición del Estado, puesto que los tributos implican restringir tal derecho, amputando parte de la renta o del patrimonio con destino a las arcas estatales. El art. 52 Ver Texto de la C.N. atribuye a la Cámara de Diputados "exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones". Este art. 52 Ver Texto tiene su origen en la Constitución de 1826, coincidente con el art. 11 Ver Texto de la Constitución de 1819 (302) . Destaca Villegas que por el principio de legalidad o reserva en materia tributaria, la ley no debe limitarse a proporcionar "directivas generales" de tributación, sino que ella ha de contener, al menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum, así como las exenciones). Rige el principio de legalidad para los impuestos, tasas y contribuciones especiales (303) . Como señalamos en el cap. II, punto 2.2, en los impuestos objetivos no se determina expresamente al contribuyente, lo cual no obsta a la constitucionalidad de aquéllos, por inferírselo de la descripción objetiva. Empero, para que resulte obligado cualquier tercero ajeno al hecho imponible es menester una disposición expresa de la ley.

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Asimismo, se aplica el principio de legalidad para establecer las atribuciones del ente (nacional, provincial o municipal) que ha creado el gravamen, no pudiéndose exceder de su competencia. Jurisprudencia. Ha dicho la Corte Suprema que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad ("Destilerías, Bodegas y Viñedos El Globo Ltda. c. Provincia de San Juan", del 13/9/39, "Fallos", 184-542 Ver Texto). Hace muchos años se sostuvo que en una provincia "no pueden hacerse efectivos otros impuestos locales que los creados por las leyes u ordenanzas del mismo carácter, sin que sea posible al Poder Ejecutivo establecer otros o extender los existentes a distintos objetos que los expresamente previstos en aquellas leyes". A ninguna autoridad republicana "le es dado invocar origen o destino excepcionales para justificar el ejercicio de sus funciones más allá del poder que se le ha conferido". El decreto del Poder Ejecutivo de la provincia de San Juan, en cuanto "crea un impuesto nuevo, es violatorio del régimen representativo republicano" garantizado por la C.N. y de los principios consagrados en sus arts. 4 Ver Texto, 5, 17 Ver Texto, 31 Ver Texto, 33 Ver Texto y 106 Ver Texto (actualmente, arts. 4 Ver Texto, 5, 17 Ver Texto, 31 Ver Texto, 33 Ver Texto y 123 Ver Texto) (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290). Ha sido criterio de ese alto tribunal que la facultad del Congreso de crear impuestos constituye uno de los rasgos esenciales del régimen republicano ("Fallos", 155-293, 182-412), y que el Poder Ejecutivo no puede, por vía de reglamentación, establecer o extender los impuestos a sujetos no previstos por la ley ("Industria Té Argentino S.R.L.", del 20/2/70, "Fallos", 276-21 Ver Texto) (304) . En "Fleischman Argentina Inc.", del 13/6/89 ("Fallos", 312-912 Ver Texto), la C.S. consideró que el polvo deshidratado llamado "Royalina" -destinado a ser diluído en agua por los adquirentes para utilizarlo como bebida refrescante- no era, según la prueba rendida, stricto sensu, un refresco, un jarabe, ni un extracto o concentrado, en el estado que presentaba al momento de su expendio, y que era indiferente la utilización posterior que le diera el consumidor, ya que este proceso estaba fuera del ámbito de la ley de I.I., en el período comprendido en la litis. Declaró la C.S. en "Eves Argentina S.A." Ver Texto, del 14/10/93, que cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad, y agregó que ninguna carga tributaria "puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones -arts. 4, 17, 44 y 67 [actualmente, arts. 4 Ver Texto, 17 Ver Texto, 52 Ver Texto y 75 Ver Texto] de la Constitución nacional- (Fallos, 248-482 Ver Texto)". Ergo, consideró inaplicable el art. 7 del D.R. 499/74 a los intermediarios entre los turistas y quienes prestan los servicios de hotelería, restaurant, etc., por estar al margen de la atribución otorgada por el art. 86 (hoy, art. 99 Ver Texto), inc. 2, de la C.N. Se sostuvo que la validez de los decretos de necesidad y urgencia -2736/91 y 949/92 Ver Texto, referentes a impuestos para el Instituto Nacional de Cinematografía- tiene como límite la imposición de tributos; al necesitar la ratificación del Poder Legislativo, los decretos no gozaban de la presunción de legitimidad (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Video Cable Comunicación S.A. c. Instituto Nacional de Cinematografía, s./Varios" Ver Texto, del 16/7/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 74); en sentido análogo, la misma Sala de la Cámara, por mayoría, "Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía" Ver Texto, del 9/3/93, "D.T.", mayo de 1993, p. 635). La C.S. declaró la inconstitucionalidad de esos decretos ("Video Club Dreams" Ver Texto, del 6/6/95, "D.T.", t. X, p. 421). (Ver cap. IV, punto 3.2.) Respecto del derecho tributario formal o administrativo (derecho de las determinaciones tributarias), los organismos recaudadores no pueden actuar discrecionalmente, habida cuenta de que el procedimiento de determinación tributaria debe ser reglado. Desde la perspectiva del derecho tributario penal, no puede haber aplicación de sanciones tributarias sin ley previa que tipifique la conducta y prescriba hipotéticamente la sanción ("nullum crimen et nulla poena sine lege previa") (conf. arts. 18 Ver Texto y 19 de la C.N.). Debilitamiento actual del principio.

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Messner señalaba que "los Parlamentos, cuyo derecho más importante fuera originariamente el control de las pretensiones tributarias de los príncipes, se han convertido en órganos de aprobación de impuestos al servicio de un Estado en el cual el pueblo, que debería estar en situación de poder ver en el mismo su asunto [...], ha de ver al absolutismo administrativo cada vez más adentrado en la total esfera de su vida" (305) . En nuestro país, el principio se debilitó de modo de entender que la ley previa no fuera ley formal; v.gr., por las disposiciones de gobiernos de facto, decretos de necesidad y urgencia. (Ver cap. IV, punto 3.2.) Cabe reiterar que los últimos gobiernos argentinos de iure no desconocieron la validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos de facto, y si bien algunas veces se las llamó "disposiciones de facto", lo cierto es que las leyes dictadas por el Congreso de la Nación llevaron números consecutivos a aquéllas, es decir, se les respetó su número como leyes formales. El Código Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto de 1981, constituyendo la "ley 22415 Ver Texto", y se le reconoció el carácter de ley -no disposición de facto- al modificárselo por decreto 1684 Ver Texto del año 1993. Decretos de necesidad y urgencia. (Ver cap. IV, punto 3.2.) Delegación. La reforma constitucional de 1994 no ha previsto expresamente que el Congreso de la Nación pueda conferir atribuciones al Poder Ejecutivo en cuanto a fijación de alícuotas, supresión de exenciones, etc. (que la doctrina suele llamar, a diferencia de la Corte Suprema, "delegaciones"). Tal previsión habría implicado sólo juridizar constitucionalmente la realidad legislativa. He aquí algunos ejemplos: los arts. 663/668 Ver Texto y 755/758 Ver Texto del Código Aduanero, que autorizan al Poder Ejecutivo a crear, suprimir, modificar o eximir los derechos de importación y exportación establecidos por la ley en una serie de supuestos que prácticamente abarcan todos los casos posibles; el art. 24 de la ley de IVA, que faculta al Poder Ejecutivo, dentro de ciertos límites, a modificar las alícuotas de ese gravamen. Además, el art. 34 Ver Texto de la ley 24073 autorizó a aquél a dejar sin efecto gravámenes como el impuesto de sellos, facultad de que hizo uso por decreto 114/93 Ver Texto. (Ver, asimismo, la ley 24631 Ver Texto.) Es prácticamente imposible que pese a lo arg ﾁ ído por la doctrina, la Corte Suprema declare la inconstitucionalidad de esos conferimientos de atribuciones -en la medida en que sean razonables y establezcan un tope de alícuotas aplicables-, por lo cual consideramos que la Constitución debería adaptarse a esa realidad, contemplando la validez de éstos, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida y en tanto no importe la creación de tributos por el Poder Ejecutivo (306) . Corresponde destacar que la Corte Suprema ha sostenido que "ciertamente, el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo o en otro departamento de la Administración, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implícitamente conferidos, y que, desde luego, no existe propiamente delegación sino cuando una autoridad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargándolo sobre ella". Agregó que "existe una distinción fundamental entre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo, a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla, no pudiendo juzgarse inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida (Fallos, 27042 Ver Texto, consid. 8, y sus citas)" (C.S., "Conevial S.A.", del 29/10/87, "Fallos", 310-2193 Ver Texto; la bastardilla es nuestra). En este último pronunciamiento, el alto tribunal, al analizar la ley 20545 Ver Texto, afirmó que "ejecutar una política legislativa determinada implica también el poder de dictar normas adaptadas a las cambiantes circunstancias, sobre todo en una materia que por hallarse tan sujeta a variaciones como la de que se trata, se estimó conveniente dejar librada al prudente arbitrio del Poder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones propias del trámite parlamentario", concluyendo que tales normas "no importaron una delegación propia de facultades legislativas sino un ejercicio, condicionado y dirigido al cumplimiento de las finalidades queridas por el legislador, de una actividad normativa circunscrita a los límites de la ley en la que encuentra su fuente (Fallos, 286-325 Ver Texto)". 3.4. Capacidad contributiva.

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Al concepto de capacidad contributiva y a ciertas posiciones doctrinales nos hemos referido en el cap. I, punto 4.5. Si bien este principio no ha sido consagrado expresamente por la C.N. -a diferencia, entre otros, del art. 31 de la Constitución española, del art. 53 de la Constitución italiana y del art. 71 Ver Texto de la Constitución de la Provincia de Córdoba-, se halla ínsito en los principios sustanciales reconocidos por nuestra Constitución. De ese modo, hemos aceptado su aplicación, sin que ello implique que los tribunales deban expedirse acerca de la conveniencia o eficacia económica o social del criterio legislativo. Explica Villegas que "la generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo cuando median fines extrafiscales...); la proporcionalidad garantiza contra progresividades cuantitativas que no se adecuen a la capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de riqueza. La confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gasto público que permite la capacidad contributiva del obligado" (307) . De todos modos, la previsión expresa del principio redundaría en una mayor protección jurídica del contribuyente respecto de situaciones que no encuadraran en alguna de las garantías referidas, máxime que el principio de capacidad contributiva guarda relación, además, con la distribución de competencias tributarias entre distintos entes políticos, habida cuenta de que ésta puede implicar excesiva presión global sobre una misma capacidad contributiva, con la probable vulneración patrimonial y lesión del proceso productivo. La capacidad contributiva de cada sujeto pasivo es única, aunque se manifieste de distintas formas. En ese sentido, juzgamos acertada, en general, la posición de García Belsunce cuando define la capacidad contributiva como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización (308) . Por ello, en el trabajo referido en la nota 35 propiciamos que en la reforma constitucional se le agregara al art. 67 (actualmente, art. 75 Ver Texto), inc. 2, de la C.N. lo siguiente: "El sistema tributario y las cargas públicas se fundamentan en los principios de legalidad, equidad, capacidad contributiva, simplicidad y certeza. "Los impuestos sobre la renta y capitales se orientarán de modo que no impidan el ahorro y la capitalización". La capacidad contributiva no se reduce a una simple apreciación económica del sujeto pasivo, sino que a veces también se conjugan fines extrafiscales, factores de conveniencia y justicia social para la imposición, en la medida de la razonabilidad. (Ver punto 3.6, y cap. I, punto 4.5.) Jurisprudencia. (Ver punto 3.7, "Jurisprudencia".) Constituye un principio jurisprudencial de la Corte Suprema que "la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva" es "indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible" ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta" Ver Texto, del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas). Así, entendió vulnerado el derecho de propiedad cuando la ley estructura el hecho imponible teniendo en consideración una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invocara siquiera "la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado". La retroactividad, en este caso, desconocía el principio de capacidad contributiva ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta" Ver Texto, del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas).

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Ha declarado la C.S. que "si bien todo impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva [...] la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida de su capacidad económica [...]. Por las características de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculación del dueño con el país en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser mayor habiendo de por medio valores económicos iguales a los de otros contribuyentes a quienes se cobra menos, y viceversa; y este principio es el que esta Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimiento de sobretasas o recargos al ausentismo o al latifundio (Fallos, 171-390, 210-2108, 211-389 Ver Texto, 220-1310 Ver Texto, 223-401 Ver Texto, 239-157 Ver Texto)" (López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero" Ver Texto, del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Esto demuestra la aceptación jurisprudencial de las finalidades extrafiscales de la imposición. 3.5. Generalidad. Se refiere al carácter extensivo de la tributación, de modo de no excluír de su ámbito a quienes tengan capacidad contributiva (apreciada razonablemente), por lo cual las leyes no pueden establecer privilegios personales, de clase, linaje o casta, a fin de salvaguardar la "igualdad" del art. 16 Ver Texto de la C.N. El límite de la generalidad está dado por las exenciones y los beneficios tributarios, que se basan en el art. 75 Ver Texto, inc. 18, de la C.N., y deben ser conferidos por razones económicas, sociales o políticas, pero nunca por privilegios personales o de clase. Al poder de eximir nos referimos en el punto 1.2. Jurisprudencia. La generalidad o uniformidad es una condición esencial de la tributación; no es admisible gravar a una parte de la población en beneficio de otra ("Fallos", 157-359, 162-240, 168-305 Ver Texto, 188-403 Ver Texto). Los beneficios tributarios se fundamentan en el art. 67, inc. 16, de la C.N. (actualmente, art. 75 Ver Texto, inc. 18), que ha sido llamada la "cláusula de progreso", calificándoselos como "privilegios". Dado que ellos importan alterar la generalidad de los gravámenes, para conjugarlos con el art. 16 Ver Texto de la C.N. deben ser aplicados abarcando íntegramente las categorías de personas o bienes previstas por la ley, y no a una parte de ellas (C.S., "Carlos Pascolini S.A. c. Estado nacional - D.G.I." Ver Texto, del 24/9/91, "Fallos", 314-1088). 3.6. Razonabilidad (309) . Podemos distinguir dos especies de razonabilidad e irrazonabilidad jurídica: la de ponderación y la de selección, a las cuales nos referiremos en los puntos 3.7 y 3.8. En materia de pena de "clausura", ver capítulo X, punto 2.2.2.1. En nuestra Constitución se alude a la "razonabilidad" en el Preámbulo, al invocar la protección de Dios, "fuente de toda razón y justicia", señalando dentro de su objeto el de "afianzar la justicia". Se trata de una garantía implícita que se fundamenta en el art. 33 Ver Texto de la C.N. ("Las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución, no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno"), propuesto por la Convención de Buenos Aires de 1860, cuyas enmiendas fueron aprobadas en conjunto, por aclamación, por la Convención Constituyente de ese año. Asimismo, la raíz del principio emana del art. 28 Ver Texto de la C.N. ("Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio"). Sin embargo, la piedra angular del principio de razonabilidad utilizado tantas veces por la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema deriva del citado art. 33 Ver Texto. Reiteradamente, la Corte Suprema ha sostenido que las diferenciaciones normativas para supuestos que sean estimados distintos son valederas en tanto no sean arbitrarias, es decir, no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio, sino a una causa objetiva para discriminar, aunque su fundamento sea opinable (entre otros, "Reaseguradora Argentina S.A. c. Estado nacional", del 18/9/90, "Fallos", 313-928).

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Se entendió como irrazonable la pretensión de escindir un sistema de excepción arancelaria, preservando de él sólo los beneficios y eliminando las contrapartidas que aquél contenga (C.S., "Autolatina Argentina S.A. c. Resolución 54/90 - Subsecretaría de Trasportes Marítimos y Fluviales", del 19/12/91, "Fallos", 314-1824). Enseña García Belsunce que la razonabilidad como garantía constitucional de la tributación funciona: a) independientemente, como garantía innominada; y b) como complemento de integración o valoración del resto de las garantías constitucionales (310) . En el primer aspecto, ha dicho la Corte Suprema que si bien la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal es un acto de suma gravedad institucional, que debe ser considerado como última ratio del orden jurídico, las leyes son pasibles de cuestionamiento constitucional cuando devienen irrazonables, o sea, cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad; y el principio de razonabilidad debe cuidar especialmente que las normas legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso de su vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicación concreta no resulte contradictoria con lo establecido en la ley fundamental ("Antequera, Alberto", del 6/6/85; en el mismo sentido, "Conti, Juan", del 29/3/88). Establecida la irrazonabilidad o iniquidad manifiesta de las decisiones de quienes ejercen el Poder Legislativo, se debe declarar su inconstitucionalidad (voto del Dr. Fayt en "Martínez, José A.", del 6/6/89) (311) . En cuanto a las delegaciones, se ha dicho que la ley 20545 Ver Texto atiende suficientemente el recaudo de que la política legislativa haya sido claramente establecida, para que sea válido el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo (C.S., "Conevial Constructora S.A. c. Gobierno nacional - A.N.A.", del 29/10/87, "Fallos", 310-2193 Ver Texto). En el segundo aspecto, se vincula este principio con las garantías de la no confiscatoriedad y de la igualdad, entre otras (312) . 3.7. No confiscatoriedad. Para que haya razonabilidad de la ponderación, "debe haber cierta igualdad o equivalencia axiológica, entre el antecedente y el consecuente de endonorma y perinorma". En la endonorma, el antecedente es la situación coexistencial dada (H), en tanto que el consecuente es el debe ser (cópula proposicional), la prestación de alguien (P) como alguien obligado (Ao) ante alguien titular (At). En la perinorma, el antecedente consiste en el entuerto dado como no prestación (no P), siendo el consecuente el debe ser (cópula proposicional), la sanción del responsable (S) impuesta por un funcionario obligado (Fo) merced a la pretensión de la Comunidad (pC). La razonabilidad de la ponderación es un caso de razonabilidad de la imputación, que en el derecho de los Estados Unidos se conoce como "balance of convenience rule". Como bien dice Linares, sería irrazonable la imputación si en la Argentina al hecho de ser propietario de un bien que vale 1.000.000 de pesos se le impusiera un gravamen de 900.000 pesos; o si al incumplimiento de esa prestación se le imputara la pena de muerte (313) . A la razonabilidad de la ponderación alude la teoría de las contribuciones confiscatorias elaborada por nuestra Corte Suprema, ya que a la postre se debe establecer si a determinado hecho impositivo, como hecho antecedente de una endonorma, puede imputársele una contribución con monto exorbitante, para lo cual es necesario examinar si media equilibrio, proporción, igualdad entre el hecho antecedente y la prestación (314) . Si bien la confiscación prohibida por el art. 17 Ver Texto de la C.N. se refiere al Código Penal argentino -prohibición basada en los antecedentes históricos de penas de persecución por móviles especialmente políticos-, la C.S., por creación pretoriana, desarrolló su teoría de las contribuciones confiscatorias como un valladar para las restricciones irrazonables en exceso del derecho de propiedad. En síntesis, se podría señalar que la doctrina de la C.S. circunscribe -salvo ciertas excepciones (v.gr., el impuesto a la renta)- el principio de no confiscatoriedad a tomar en cuenta el porcentaje "cabalístico" del 33 % sobre la renta (pese a la alusión al capital), usando esta expresión en sentido genérico, que comprende aun los incrementos patrimoniales -v.gr., en los casos de impuestos a las herencias; en éstos, los bienes recibidos tienen, para los herederos, el carácter de incremento patrimonial, asimilable a renta-. (Ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. - B) Teoría de la renta - incremento patrimonial".)

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En principio, queda a salvo de que se lo considere como fuente económica el capital, ya que en los impuestos patrimoniales se entiende que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagarlos debe ser la renta. Lo contrario implicaría descapitalizar a los contribuyentes. (Ver cap. VII, punto 2.4.) En un trabajo anterior, juzgamos más adecuada la redacción del art. 38 Ver Texto de la Constitución de 1949 que la de 1853-60, ya que aquél disponía que "la confiscación de bienes queda abolida para siempre de la legislación argentina", en lugar de referirse al Código Penal argentino. Agregamos que en materia tributaria se debería considerar confiscatorio el conjunto de gravámenes que absorba una parte sustancial de la renta del obligado al pago, excluyendo los impuestos a los consumos específicos, los tributos aduaneros y los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas. Esta salvedad la efectuamos conforme a la doctrina de "Fallos", 170-180 y 289-443 Ver Texto. El límite matemático queda librado a la razonable apreciación judicial. Descartamos, asimismo, que a esos efectos sean computadas las tasas, las contribuciones especiales -en tanto no puedan en los hechos asimilarse a impuestos-, el importe de las multas y el valor de la mercadería objeto de comiso (315) . Jurisprudencia. Ha dicho la C.S. que a fin de que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado "excede la capacidad económica o financiera del contribuyente (Fallos, 271-7, consid. 10, y su cita)" ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta" Ver Texto, del 19/12/89, "Fallos", 312-2467). Respecto de las contribuciones de mejoras, la Corte Suprema ha sostenido que no deben absorber una parte sustancial de la propiedad, lo cual podría ocurrir cuando superaran el 33 % del valor del bien ("Fallos", 200-352 Ver Texto, 201-351 Ver Texto, en que insumían el 20 % y el 70 % de la propiedad beneficiada, respectivamente) (316) . En materia de contribución territorial, la C.S. tuvo en cuenta el rendimiento normal medio de una correcta explotación del fundo afectado, con prescindencia de la supresión o disminución de utilidades provenientes de circunstancias eventuales, o de la inadecuada administración del contribuyente ("Genaro García c. Provincia de Córdoba", del 3/9/43, "Fallos", 196-511 Ver Texto; "José E. Uriburu c. Provincia de Córdoba", del 14/3/45, "Fallos", 201-165 Ver Texto; "Martín Pereyra Iraola c. Provincia de Córdoba", del 28/3/47, "Fallos", 207-240). Entendió por explotación adecuada, o rendimiento normal del inmueble, la realizada en forma racional y eficiente, sin gastos desmedidos y conforme a las condiciones y posibilidades del contribuyente, de modo que sostuvo la confiscatoriedad del impuesto territorial que absorbía más del 50 % de las utilidades ("Dolores Cobo de Macchi Di Cellere c. Provincia de Córdoba", del 21/7/41, "Fallos", 190-159 Ver Texto; en sentido análogo, "Fallos", 204-378, 209-200 Ver Texto). El tope del 33 % de la renta potencial fue mantenido invariablemente para la contribución territorial, salvo en el caso de propietarios radicados en el extranjero, en que admitió que el tributo, más el recargo por ausentismo, podía absorber hasta el 50 % del rendimiento normal de un inmueble ("Fallos", 210-1213). Hace notar Spisso que la C.S., a los efectos de juzgar la confiscatoriedad de la contribución territorial, computó las utilidades (rentas reales o potenciales) de un inmueble razonablemente explotado, y no el capital (317) . Con relación a las tasas, se ha declarado que son confiscatorias las que absorban una parte sustancial de la renta o del capital del bien sobre el cual se ha prestado el servicio ("Fallos", 192139, 199-321). También se fijó el tope del 33 % -luego de cierta evolución- de las hijuelas de herederos respecto del impuesto a la trasmisión gratuita de bienes, aun en casos de ausentismo ("Fallos", 235-883 Ver Texto). En su actual integración, la Corte Suprema, con fecha 15/10/91, in re "López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero" Ver Texto ("Fallos", 314-1293; "La Ley", 24/4/92), declaró que "ha señalado de manera invariable que para que la confiscatoriedad exista, debe producirse

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una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos, 24273 Ver Texto y sus citas, 268-57), y que a los efectos de su apreciación cuantitativa debe estarse al valor real del inmueble y no a su valuación fiscal y considerar la productividad posible del bien (Fallos, 220-1300 Ver Texto, 223-40, 239-157 Ver Texto). Se ha requerido, asimismo, una prueba concluyente a cargo del actor (Fallos, 220-1082 Ver Texto, 220-1300 Ver Texto, 239-157 Ver Texto) [...]. Por otro lado, cabe señalar que, si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su monto procedería cuando aniquilasen la propiedad o su renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en la relación en que tal derecho -cuya función social se ha de tener presente- se halla con la medida de la obligación de contribuír a las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el hecho de serlo. El límite admisible de la carga fiscal no es absoluto sino variable en el tiempo y en las circunstancias y sólo encuentra óbice en lo que una tradicional jurisprudencia del Tribunal ha fijado (Fallos, 196-122 Ver Texto, 220-322 Ver Texto, 236-22 Ver Texto)" (318) . Ha dicho la Corte Suprema que la pena de comiso no es contraria a la garantía del derecho de propiedad del art. 17 Ver Texto de la C.N., ya que las confiscaciones prohibidas por la Constitución "son medidas de carácter personal y de fines penales por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes; es la confiscación del Código Penal, y en el sentido amplio del art. 17 Ver Texto, el apoderamiento de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de requisiciones militares". Ello no sucede si el comiso fue dispuesto por jueces competentes y fundado en una ley anterior al hecho del proceso ("Fallos", 191-233 Ver Texto). Impuesto a la renta. La C.S., al referirse al impuesto a la herencia, sostuvo que éste "recae sobre el capital, sobre la riqueza acumulada que es absorbida por el Estado sin posibilidad de recobrarla, a diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, que deja a salvo e intacto el capital o fuente que la produce" (C.S., "Ocampo, Carlos V.", del 2/3/56, "Fallos", 234-129 Ver Texto). Cabe señalar, empero, que para el heredero o legatario la herencia o legado representa una ganancia (ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. - B) Teoría de la renta - incremento patrimonial".) Por no incidir el impuesto a la renta sobre el capital, sino sobre las ganancias resultantes de su realización, no se halla afectado el principio de no confiscatoriedad (C.S., "Sociedad de Electricidad de Rosario", del 14/4/75, "Fallos", 291-290 Ver Texto). Ahorro obligatorio. Declaró la confiscatoriedad del régimen de reintegro, entre otros, la C.N.Cont.Adm. Fed. Cap., Sala 1, en "La Plata Cereal Co. S.A.", del 24/9/93. La Sala 2 de esa Cámara, en "Ropa Sur S.R.L.", del 14/9/93, si bien entendió que el interés pagado no alcanzaba a cubrir el deterioro del valor de la moneda, no hizo lugar al planteo, sin perjuicio del derecho que le pudiera asistir a la actora "al producirse la devolución del dinero ingresado en los términos de la ley 23549 Ver Texto", porque aquélla no produjo la prueba pertinente sobre la confiscatoriedad, destacando que es doctrina de la C.S. que la afectación de la propiedad debe surgir "de la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o capital gravado" ("Fallos", 205-311; ver Arístides Corti, Jurisprudencia fiscal comentada, "Impuestos", t. LII-A, ps. 46/7). La C.S., por mayoría, en "Horvath, Pablo" Ver Texto, del 4/5/95, sostuvo que la ley 23256 Ver Texto no permitía el reajuste de las sumas depositadas por los contribuyentes, y que incumbía a éstos la prueba concreta y circunstanciada de que se habría producido, en el caso, la absorción por el Estado de una porción sustancial de su renta ("D.T.", t. X, mayo de 1995, ps. 316/58). Impuestos indirectos. Por partir de la base de que son trasladables a los consumidores en virtud del proceso de traslación, la C.S. rechazó la aplicación del principio de no confiscatoriedad ("Fisco nacional c. Roberto Bosch S.A.", del 23/2/34, "Fallos", 170-180). De ello infiere Spisso que si en el caso concreto el gravamen no pudo ser trasladado ni siquiera parcialmente al precio de venta, absorbiendo una parte sustancial de la ganancia o engendrando una notable disminución de la demanda del producto de que se trate, la confiscatoriedad debe ser acogida por el tribunal, explicando que "la confiscatoriedad, en definitiva, es un perjuicio cuya prueba está a cargo de quien la alegue" (319) . En cuanto a los tributos que gravan la importación, la C.S. justificó su exclusión de la doctrina de la confiscatoriedad, basada en que si el Estado se halla facultado para prohibir la introducción al país de productos extranjeros (art. 67, incs. 12, 16 y 28 de la C.N. [actualmente, art. 75 Ver

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Texto, incs. 13, 18 y 32]), con igual razón debe considerárselo habilitado para llegar a un resultado semejante por medio del empleo de su poder tributario, "instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de uno o más veces el valor de la mercadería objeto de importación" ("Montarcé, Marcelo A.", del 17/9/74, "Fallos", 289-443 Ver Texto). Spisso considera que "si el importador logra probar que la mercadería sólo pudo ser vendida a pérdida, por la incidencia del aumento de los aranceles de importación, el principio de no confiscatoriedad del tributo debe ser admitido, como forma de restablecer el derecho de propiedad conculcado"; no así, en cambio, si el nuevo arancel, por las condiciones del mercado, no puede ser trasladado a los precios, disminuyendo las utilidades esperadas por el importador, es decir, sin absorberlas en su totalidad (320) . Discrepamos de esta posición, porque la finalidad de un alto gravamen a la importación puede ser disuasiva para esta actividad a fin de proteger la industria nacional, por lo cual -a nuestro juicioes irrelevante que se pruebe que la mercadería importada fue vendida a pérdida. Multas. La C.S. no admitió el planteo de confiscatoriedad, atento a que se trata de sanciones ejemplarizadoras e intimidatorias "indispensables para lograr el acatamiento de leyes que, de otro modo serían burladas impunemente" ("Fallos", 171-366); a que la infracción es voluntaria y se conoce previamente la sanción, por lo cual las multas están sometidas a otros principios que los impuestos ("Fallos", 192-418), y teniendo en cuenta su carácter penal, que conduce a su aplicación aunque el capital del recurrente sea reducido y no cubra su importe ("Fallos", 206-92 Ver Texto). Conjunto de gravámenes. (Ver infra, "Efectos de la declaración de confiscatoriedad".) Ha dicho la Corte Suprema que a fin de probar la confiscatoriedad de un impuesto, es inocua la demostración indirecta que deriva del conjunto de gravámenes que pesan sobre el patrimonio del recurrente ("Cía. de Tranvías Anglo Argentina Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", del 24/12/41, "Fallos", 191-502). Sin embargo, en "Gustavo A. Frederking y otros", del 28/8/42 ("Fallos", 193-397 Ver Texto), la C.S. declaró que "si ese doble gravamen [impuesto al rédito presunto sobre una finca y contribución territorial] sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categóricamente reconocido a las provincias en concurrencia con la Nación, claro se advierte que, desde un punto de vista institucional, no se le puede desconocer a la Nación misma para una doble imposición que vendría a ser como una sobretasa en tanto no se exceda el límite que fija el concepto de la confiscatoriedad" (la bastardilla es nuestra). (En concordancia, "Fallos", 255-66 Ver Texto, 262366.) En cuanto a la superposición del impuesto a la renta con un impuesto establecido por ley de la Provincia de Buenos Aires sobre los honorarios profesionales devengados en juicio, declaró que al oscilar el monto de la superposición entre el 7 y el 8 %, no importa quebrantamiento de la equidad, y se halla muy por debajo de los límites que para la confiscatoriedad ha determinado la jurisprudencia de la C.S. ("Fallos", 206-214 Ver Texto y 247, 210-172 Ver Texto) ("Machado Doncel, Juvenal", del 4/7/51, "Fallos", 220-699 Ver Texto). A contrario sensu, se podría colegir que es inconstitucional la superposición de gravámenes que excede del límite admitido por la jurisprudencia. La prueba de la confiscatoriedad del conjunto de gravámenes debe resultar de los autos ("Fallos", 255-66 Ver Texto, 262-367). La C.S. entendió que al acumularse distintos gravámenes que pudieran incidir sobre las personas o bienes, el tope para la declaración de confiscatoriedad sería considerablemente mayor que el establecido para un solo impuesto ("Fallos", 210-172 Ver Texto; en esta causa, la prueba acreditó que durante el período del pleito la renta real bruta del inmueble gravado no fue absorbida en una proporción mayor del 33 % por la contribución directa cuya constitucionalidad se discutía, por lo cual se desechó el planteo de confiscatoriedad). Para establecer si el impuesto territorial es confiscatorio, no procede adicionar lo pagado por servicios sanitarios, que es una tasa por retribución de servicios individualizados de aguas corrientes y cloacas, ni las contribuciones por alumbrado, barrido y limpieza ("Cándida de Gregorio viuda de Cipriano y otros", del 3/10/56, "Fallos", 236-22 Ver Texto).

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Efectos de la declaración de confiscatoriedad. Al prosperar el planteo de confiscatoriedad, la C.S., en un primer momento, limitó el pronunciamiento a declarar la inconstitucionalidad del impuesto respectivo, sin fijar la tasa o el porcentaje que subsidiariamente pudiera cobrar el fisco, por no ser de su incumbencia, sino del Congreso o las legislaturas provinciales o las municipalidades ("S.A. Mattaldi Simón Ltda. c. Provincia de Córdoba", del 7/4/43, y sus citas, "Fallos", 195-250; en sentido análogo, "Fallos", 196-64). Al rever su posición, la C.S. estableció que la declaración judicial de confiscatoriedad sólo alcanza a la porción del monto en que consiste el exceso ("Fallos", 211-1033 Ver Texto, 234-129 Ver Texto, 235-883 Ver Texto). Si la confiscatoriedad se configura por la superposición de tributos nacionales, provinciales y municipales, o de alguno de ellos con otros, hay varias opciones propuestas doctrinalmente: 1) declarar la inconstitucionalidad del último o de los últimos sancionados que excedieron del porcentaje admitido; 2) dar preferencia en los impuestos indirectos a la Nación y en los directos a las provincias, lo cual es criticable, porque tales preferencias no surgen expresamente de la C.N.; 3) descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de modo que su conjunto no incida más allá del límite máximo del 33 % -o más, si la C.S. persistiera en computar un tope mayor para el conjunto de tributos- de la riqueza gravada. Pareciera que la más razonable de las opciones es la última (321) . En todo caso, la acción que se intente para obtener la declaración de inconstitucionalidad total o parcial de los gravámenes se orientará contra un litisconsorcio pasivo necesario, integrado por la Nación, las provincias y los municipios, según corresponda. Siempre que la litis se integre con una provincia, queda abierta la competencia originaria de la C.S. (conf. art. 117 Ver Texto de la C.N.). Se puede formular la tacha de inconstitucionalidad por demanda de repetición de los tributos pagados, o por acción meramente declarativa de certeza, o bien por excepción de inconstitucionalidad en el juicio de ejecución fiscal (322) . 3.8. Igualdad. También llamado principio de "isonomía". El art. 16 Ver Texto de la C.N. dispone que todos los habitantes son iguales ante la ley, y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Este principio no alude a la igualdad numérica -consistente en que cada habitante pague el mismo importe, como en la "capitación"-, lo cual traería las mayores injusticias, sino a la igualdad de capacidad contributiva (comprendiendo ésta a la valoración política (323) de una realidad económica, en la medida en que sea razonable); excluye todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra personas o categorías de personas. Las cargas públicas comprenden los deberes formales impuestos a los administrados. Este principio tiene sus raíces en uno de los axiomas de Adam Smith, al cual nos referimos en el cap. I, punto 2.2. Jarach afirma que si se interpretara la C.N. con el criterio de la ciencia de las finanzas, "llegaríamos a la paradójica conclusión de condenar como inconstitucionales la mayoría o la totalidad de los impuestos existentes, por cuanto, por una o por otra razón todos son desiguales frente a rígidos criterios científicos, y el solo impuesto igual sería un hipotético o utópico impuesto óptimo". Por ende, arguye que se debe buscar en la jurisprudencia "el significado que los jueces han atribuído al principio de igualdad", concluyendo que "los impuestos son iguales cuando las apreciaciones político-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden" (324) . Ello explica la solución judicial que se ha dado, entre otras, a la problemática de los incentivos tributarios -exenciones y beneficios- respecto de personas y categorías de personas con capacidad contributiva, puesto que al entrañar ésta una valoración política, si los jueces coinciden con la apreciación legislativa no declararán inconstitucionales los gravámenes que pesan sobre quienes no están comprendidos por tales incentivos, y se fundamentarán en que no pueden expedirse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos. Enseña Linares que "la garantía del debido proceso sustantivo se tipifica por su exigencia de razonabilidad ponderativa y no de la selección", sin perjuicio de lo cual en la obra citada en este trabajo también aborda este último aspecto, habida cuenta del parentesco entre ambas (325) .

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La razonabilidad de la selección se refiere a la valoración "de ciertas circunstancias del caso para elegir unas y eliminar otras en la determinación del hecho antecedente al cual se imputa una consecuente (prestación o sanción)" (326) . Esta especie se halla emparentada con el principio de igualdad, de larga evolución en cuanto a su significación por parte de la Corte Suprema argentina. En efecto: en 1875 sostuvo que la igualdad consiste en que "no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente, que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellos, y que cualquiera otra inteligencia o acepción de este derecho es contraria a su propia naturaleza e interés social" ("Fallos", 16-118; en el mismo sentido, "Fallos", 101-401, 123-106, 134-425). Si bien aceptó que este criterio era aparentemente vago (ver "Fallos", 149-422), entendió que este medio era eficaz para que en cada caso particular el Poder Judicial examinara el contenido de la garantía. En 1903, in re "Hileret y Rodríguez c. Provincia de Tucumán" ("Fallos", 98-20), sentó el principio de que no sólo es admisible la discriminación en categorías de contribuyentes, sino también, implícitamente, el de que tales categorías deben ser razonablemente formadas (327) . En 1923, en el caso "Unanue c. Municipalidad de la Capital" ("Fallos", 138-313), la Corte se refirió expresamente a la razonabilidad, afirmando que cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas, "debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley, On taxation, 3ª ed., ps. 75 y ss.; Willoughby, On the Constitution, p. 593). Que en el caso no aparece violada la igualdad requerida por la cláusula constitucional invocada, desde que todas las caballerizas comprendidas en la denominación de studs son gravadas con una base uniforme, o sea, de acuerdo con el número de caballos de carrera que alojan; y porque no es posible desconocer que existe algún motivo razonable para hacer distinción entre los establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico común de la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballos con el único objeto de disputar carreras [...], ya que los primeros realizan una función esencial para el bienestar de la población, lo que no ocurre con los últimos". Agregó la Corte que "en ese mismo orden de ideas ha dicho la Suprema Corte de los Estados Unidos que la garantía constitucional mencionada no se propone erigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como sería si se hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes" (la bastardilla es nuestra). En 1928, en el caso "Díaz Vélez, Eugenio, c. Provincia de Buenos Aires" ("Fallos", 151-359), la Corte Suprema sostuvo, al declarar la constitucionalidad del impuesto progresivo, que la igualdad constitucional significa "el derecho de todos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias [...]. De modo que la igualdad ante la ley, de los habitantes, no puede oponerse como reparo a la implantación del impuesto de autos, por cuanto su diferencia en la tasa no está basada en distingo de personas, ni en sus prerrogativas especiales o en persecuciones odiosas, sino en diversidad de circunstancias razonables y lógicas con miras a la valuación de la propiedad urbana y rural [...]. El citado art. 16 no priva al legislador de la facultad de crear, en las leyes impositivas locales, categorías especiales de contribuyentes afectados con impuestos distintos, siempre que dichas categorías no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases" (la bastardilla es nuestra). La Corte Suprema consideró irrazonables, entre otras, las siguientes discriminaciones: la fundada en que la tasa aplicable a cada hijuela sea determinada por el monto del caudal sucesorio, y no por el de aquélla ("Drysdale c. Provincia de Buenos Aires", de 1927, "Fallos", 149-417); el trato igual a propiedades edificadas y no edificadas de distinto valor ("Mason de Gil c. Municipalidad de Santa Rosa", de 1943, "Fallos", 195-270 Ver Texto) (328) ; la distinción entre terrenos demolidos para edificar enseguida y los demolidos tiempo atrás ("Nuevo Banco Italiano c. Municipalidad de Buenos Aires", de 1944, "Fallos", 200-424 Ver Texto). La C.S. entendió como razonables, entre otras, las siguientes distinciones y categorías: entre sociedades con capital y dirección radicados y no radicados en el país para la aplicación de impuestos, ya que la residencia, la radicación y sus consecuencias directas son suficientes para

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marcar diferencias de carácter económico, cuya apreciación y adopción corresponde al Congreso ("Guardian Assurance Co. c. Gobierno de la Nación", de 1927, "Fallos", 150-89); la de promotores particulares de boxeo y promotores clubes ("Club Atlético River Plate c. Municipalidad de la Capital", de 1933, "Fallos", 169-122); que a los titulares de propiedades rurales valiosas se les aplique un impuesto progresivo no aplicado a las de menos valor y a las propiedades urbanas ("Dolores Cobo de Macchi di Cellere c. Provincia de Córdoba", de 1941, "Fallos", 190-159 Ver Texto, con la disidencia del ministro Nazar Anchorena); entre "presentes" y "ausentes", siempre que a este último concepto se lo aplique a los domiciliados fuera del país ("Fallos", 195-135, 200374 Ver Texto, 209-200 Ver Texto, 210-1208 Ver Texto, 212-493 Ver Texto); que a los efectos del entonces vigente impuesto a las ventas se diferenciara a los impresores que suministran la materia prima principal de los que no la proporcionan ("Tamburini c. Nación Argentina", de 1958, "Fallos", 242-95 Ver Texto); la diversidad de tributación y sus cuantías inherentes a la pluralidad de regímenes de nuestro sistema federal ("Bodegas y Viñedos Saint Remy", "Fallos", 262-367 Ver Texto); la aplicación del impuesto territorial a cada condómino teniendo en cuenta el valor total del inmueble, y no sólo el de la parte indivisa, como no contrario al régimen del Código Civil relativo al condominio ("Larralde, Lorenzo, y otros", de 1959, "Fallos", 243-98 Ver Texto, que modificó la jurisprudencia de "Fallos", 184-592 Ver Texto, 187-586 Ver Texto, 234-568 Ver Texto, 236-22 Ver Texto, entre otros); la categoría de contribuyentes consistente en las compañías de seguros obligadas a contribuír a la Caja de Previsión Social de Médicos, Odontólogos, etc., de la provincia de Córdoba por los honorarios médicos que pagaran ("S.A. Compañía de Seguros El Comercio de Córdoba c. Instituto de Previsión", de 1964, "Fallos", 258-315 Ver Texto) (329) ; la elección de cierta categoría de contribuyentes, aunque los tributos sostengan servicios de interés general -impuesto a cargo de los empleadores, con destino al sostenimiento de los servicios de salud pública- ("Cía. Swift de La Plata S.A.", del 16/4/69, "Fallos", 273-245). La ley 10293 Ver Texto de Buenos Aires, al limitar los alcances del tributo a las embarcaciones deportivas propulsadas principal y accesoriamente a motor, se ha basado en una razonable discriminación objetiva, que no aparece como arbitraria ("López Saavedra, Domingo M., c. Provincia de Buenos Aires", del 16/8/88, "Fallos", 311-1459 Ver Texto). Modernamente, declaró la Corte Suprema que la garantía de la igualdad en las cargas públicas no impide que la legislación considere de manera diferente situaciones que estima diversas, de forma tal que, de no mediar discriminaciones arbitrarias, se creen categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes ("Fallos", 188-464 Ver Texto, 191-460 Ver Texto, 284-319 Ver Texto) ("López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Linares Quintana sintetiza del siguiente modo las condiciones de la regla de la igualdad fiscal cuando las leyes crean categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes: 1) todos los contribuyentes comprendidos en una misma categoría deben recibir el mismo tratamiento; 2) la clasificación ha de ser razonable, es decir, debe tener razón de ser en la naturaleza de las cosas de que se trata; 3) la clasificación debe excluír toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas o categorías de personas; 4) "el trato diferencial debe comportar la justa igualdad que la Constitución llama equidad, que toma en consideración las diferencias que caracterizan a cada una de las personas en la materia regulada por el régimen legal de que se trata, para determinar quiénes son iguales, así como la relación que la obligación impuesta por la ley mantenga con las necesidades o conveniencias generales en el lugar, tiempo y modo de su aplicación, para determinar si son o no iguales las circunstancias"; 5) se debe respetar la uniformidad y la generalidad; 6) la tasa del tributo puede considerar no sólo la capacidad contributiva del sujeto, "sino también la medida de su deber de contribuír, la cual tiene su razón de ser distinta de la sola capacidad económica del contribuyente" (330) . (Ver punto 3.4.) 3.9. Equidad. Este principio deriva del art. 4 Ver Texto de la C.N., el cual preceptúa que las contribuciones que imponga el Congreso general deberán recaer en forma "equitativa" sobre la población. Sin embargo, dijimos anteriormente (cap. I, punto 4.2) que la Corte Suprema ha sostenido que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales ("Fallos", 242-73 Ver Texto, 249-99 Ver Texto, 286-301 Ver Texto) ("López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero" Ver Texto, del 15/10/91).

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La aparente contradicción queda resuelta interpretando que el Poder Judicial, según la C.S., no puede controlar cuestiones de política fiscal como la necesidad del recurso y la magnitud del tributo, salvo que sean vulneradas otras garantías constitucionales (v.gr., no confiscatoriedad, razonabilidad, etc., a las cuales el principio de equidad del art. 4 Ver Texto de la C.N. se halla vinculado). Conforme a Luqui, el principio de equidad significa asegurar sustancialmente el derecho de propiedad y el de trabajar libremente, de modo que si la ley tributaria imposibilitara el ejercicio de esos derechos, destruiría una de las bases esenciales sobre las cuales se apoya todo el sistema (la libertad individual) (331) . García Belsunce, sustentado en cierta jurisprudencia de la C.S., vincula al principio de equidad con la no confiscatoriedad y, además, con la razonabilidad (332) . En el cap. I, punto 4.2, hemos sostenido que la equidad se halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad. En sentido estricto, la equidad puede emparentarse con el principio de igualdad. 3.10. Proporcionalidad. Requiere que el monto de los gravámenes esté "en proporción" a las manifestaciones de capacidad contributiva de los obligados a su pago. No prohíbe la progresividad de los impuestos (ver cap. II, punto 2.3). El art. 4 Ver Texto de la C.N. dispone que el Tesoro nacional está conformado, entre otros recursos, por "las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general [...]". Ello no significa que se haya adoptado la "capitación" -impuesto por demás injusto (Montesquieu decía que "el impuesto por cabeza es más propio de la servidumbre")-, sino que se debe entender, en armonía con el art. 16 Ver Texto de la C.N., que los tributos deben ser proporcionados a la riqueza de la población. Además, el art. 75 Ver Texto, inc. 2, de la C.N. dispone que las contribuciones directas que imponga el Congreso Nacional tienen que ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación". La proporcionalidad constituye una suerte de equidad vertical, es decir, sustenta las reglas a aplicar frente a circunstancias diferentes (333) . Impuestos progresivos. La Corte Suprema, in re "Eugenio Díaz Vélez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28 ("Fallos", 151-359), ha sostenido que la proporcionalidad que consagra el art. 4 Ver Texto de la C.N. se refiere a la población, y no a la riqueza o al capital, precepto que no se debe considerar aisladamente, sino en combinación con las reglas expresadas en los arts. 16 y 67 (actualmente, art. 75 Ver Texto), inc. 2, de la C.N. Los sistemas rentísticos del país han podido apartarse del método proporcional a la población, para seguir el principio de la proporcionalidad indeterminada que para las contribuciones directas ha adoptado el art. 67 (actualmente, art. 75 Ver Texto), inc. 2, de la C.N., "dentro del cual cabe el impuesto que toma por base, la proporción relacionada con el valor de la tierra, pues tratándose de una contribución directa, la exigencia de su proporcionalidad ha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava. Establecido ya que la igualdad de una contribución no se ataca en el impuesto progresivo desde que éste es uniforme dentro de las categorías que crea, debe agregarse que, por la misma razón, es también proporcional toda vez que se mantiene el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan margen a la progresión" (334) . (Ver cap. I, punto 4.4.) 3.11. Otras limitaciones indirectas. Están dadas por las normas constitucionales que garantizan derechos como el de propiedad; el de trabajar y ejercer toda industria lícita; de navegar y comerciar; de peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio argentino; de publicar las ideas por la prensa sin censura previa; de asociarse con fines útiles; de profesar libremente el culto; de enseñar y aprender. Si bien estos derechos no son absolutos, sino que están sujetos a reglamentación en lo referente a su ejercicio, ésta no debe tornarse en obstaculizante del derecho.

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Ello no significa impedir que el Estado, por fines extrafiscales, pueda someter fuertemente a imposición ciertas actividades para desalentarlas -siempre que se cumpla con el parámetro de la razonabilidad-; v.gr., la importación de ciertos bienes que son producidos en el país, a fin de proteger la industria nacional; las actividades inmorales o perniciosas, como el juego; etc. La libertad de circulación territorial ha sido consagrada en los arts. 9 Ver Texto, 10, 11 y 12 de la C.N., de modo que el mero tránsito dentro del país no puede constituír, en sí mismo, motivo de imposición, a diferencia de la gravabilidad de la circulación económica. En el cap. IV, al exponer nuestra posición sobre la autonomía del derecho tributario, hemos sostenido que "el poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurídicas básicas (como la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 Ver Texto de la C.N.; debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario constitucional sea rama específica del derecho tributario, de modo que a todas las disposiciones de éste se las interprete con el adecuado prisma constitucional". Jurisprudencia. Prohibición de limitar el tráfico interprovincial. De los arts. 9 Ver Texto a 12 de la C.N. surge que los constituyentes vedaron explícitamente la posibilidad de imponer derechos -cualquiera que fuere su denominación- que gravaran el mero tráfico interprovincial y que por su propia naturaleza tuvieran como causa o razón justificativa del tributo la exteriorización de ese hecho. Los derechos prohibidos en dichos artículos se vinculan con la categoría conceptual de impuestos, "de modo que esas cláusulas constitucionales importan un infranqueable valladar para el establecimiento de tributos de esa clase al tráfico interjurisdiccional, cualquiera fuese su monto, entidad o denominación". Para apreciar cuándo se trata propiamente de un peaje, y no de un impuesto encubierto destinado a gravar el tráfico interjurisdiccional, prohibido por la C.N., es preciso atender, más que al nomen dado a los institutos, a su real naturaleza (voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Moliné O´Connor, en la sentencia de la C.S. in re "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L." Ver Texto, del 18/6/91). CAPÍTULO DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

VII

1. ANÁLISIS DE SU CONTENIDO.

El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Se halla complementado por las normas del derecho tributario formal o administrativo, que suministran las reglas para comprobar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma "en que la acreencia se trasformará en un importe tributario líquido, que será el finalmente ingresante en el Tesoro público" (335) . El derecho tributario material comprende: 1) el hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica en el mundo fenoménico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hipótesis legales neutralizantes totales, como lo son las exenciones tributarias; 2) las exenciones y los beneficios tributarios, que consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que aunque esté configurado, no nace la obligación tributaria, o nace por un importe menor, o por un plazo más largo, etc.; 3) la sujeción activa y pasiva de la obligación tributaria; 4) los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal; 5) los modos de extinción del vínculo jurídico que entraña la obligación tributaria;

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6) los privilegios y las garantías en materia tributaria (336) . 7) Incluye, además, las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta (retenciones, percepciones en la fuente), suplementos de impuestos, y accesorios (v.gr., intereses). 8) Comprende, asimismo, las normas que regulan la relación, que es, en cierta medida, inversa de la relación jurídica tributaria; tal el caso de la relación de repetición, pese a lo cual, por razones prácticas, la consideramos juntamente con la acción de repetición, tratando los aspectos sustantivos (intereses, prescripción) y la faz procesal (ver cap. IX, punto 6.3). Conviene señalar que los pagos generalmente denominados "sin causa", por error o en virtud de normas inconstitucionales son extraños a la relación tributaria, creando un vínculo jurídico de distinta naturaleza, que da lugar a la acción de repetición. 2. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. CARACTERIZACIÓN NATURALEZA (DISTINTAS TEORÍAS). ELEMENTOS. FUENTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

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2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. El ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentación de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frente a las citaciones de tales organismos; etc.). Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a él constituye la obligación tributaria, de contenido único o variado. Para algunos, esta última expresión denota la obligación de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio, que es la relación jurídico-tributaria ("rapporto giuridico d´imposta", al decir de Giannini). Otra parte de la doctrina distingue: 1) la obligación tributaria de carácter sustancial, a la cual también suele llamar "relación jurídica tributaria principal", que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; 2) las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están regladas en el derecho tributario formal o administrativo. A esta última posición nos adherimos. Para Hensel, la relación fundamental del derecho tributario consiste en el vínculo obligacional por el cual el Estado tiene el derecho de exigir la prestación jurídica denominada "impuesto", que se origina en la realización del presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo que la obligación tributaria es una obligación de dar, coexistiendo con ella obligaciones accesorias que en algunos casos mantienen estrecha conexión, de suerte que hay sólo una obligación de dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio. Pugliese se refiere a la obligación de pagar como relación fundamental y a "relaciones accesorias" que son "obligaciones de carácter administrativo", a cargo de todos los ciudadanos, pero que no constituyen obligaciones en el sentido técnico-jurídico del vocablo. Tesoro plantea la existencia de obligaciones jurídicas múltiples, siendo una principal (obligación de dar) y otras secundarias o accesorias ("dare, facere o non facere"), a efectos de facilitar el cumplimiento de la primera. Empero, para Vanoni no hay una obligación principal y otras subordinadas o accesorias, sino que todas ellas son autónomas, pero de contenido variado, y no puede reducírselas a la sola obligación de pagar (337) . Otros autores crean una figura nueva: la relación jurídico-tributaria, diferenciando las distintas obligaciones surgidas como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro de destacar un nexo común vinculatorio. En tal sentido, Blumenstein conceptúa la relación jurídicotributaria como determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de imposición, dando lugar a una prestación jurídica patrimonial (relación de deuda tributaria), por un lado, y a cierto procedimiento para la fijación del impuesto (relación de determinación), por el otro, con lo cual establece el carácter paralelo de ambos deberes. Asimismo, se refiere a las obligaciones que son impuestas a terceras personas con relación al procedimiento de determinación, que para este profesor tienen el carácter de un "deber cívico especial establecido en interés de la comunidad y de la conservación del orden público". En esta tendencia también se ubica a Giannini, quien vislumbra la relación jurídico-tributaria como de contenido complejo, habida cuenta de que de ella -según explica- resultan poderes, derechos y aun obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y derechos de las personas sometidas a su potestad. Incluye en la mencionada relación a la deuda tributaria ("debito d´imposta"), que nace sólo del presupuesto material del impuesto y que tiene por objeto el pago del tributo, reservando

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la más genérica expresión "derechos y obligaciones tributarios" para las demás facultades y deberes de la relación jurídico-tributaria que pueden originarse en actos administrativos (338) . Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias, en algunos casos, tienen que ver con el alcance otorgado a la expresión "obligación tributaria", que unas veces es utilizada en sentido amplio y otras con significado restringido, acepta el concepto de "relación jurídico-tributaria" como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la tradicional expresión "obligación tributaria" para el caso específico del deber de cumplir la prestación exigida legalmente; incluye, pues, en esa "relación" otros deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el Estado, los cuales no se hallan subordinados a la obligación tributaria. Por ende, define la relación jurídico-tributaria afirmando que "está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra". Después de examinar el carácter personal de la obligación tributaria, la conceptúa como "el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley" (339) . Abordaremos brevemente la posición de quien fue nuestro apreciado profesor, el Dr. Juan Carlos Luqui, que se destaca por su originalidad. Este distinguido autor enseña, en forma metafórica, que la obligación es al derecho lo que la célula a la biología; "ella es la que encierra -como éstael misterio de la vida, en nuestro caso de la vida jurídica". Prefería usar la expresión "obligación tributaria", en lugar de "relación tributaria", para denotar "aquella obligación que une al ciudadano-contribuyente con el Estado, mediante ese vínculo jurídico que lo constriñe al cumplimiento de una prestación de dar suma de dinero (sujeto pasivo de la obligación tributaria)"; la "relación jurídica tributaria", en cambio, además de esa obligación, comprende otro tipo de obligaciones, como "una especie de haz lictorio (fasces), formado por varias varas con las cuales los lictores impartían justicia. Una de esas varas es la obligación tributaria, precisamente la de mayor importancia y gravitación, porque [...] si falta ésta no pueden nacer las otras, que no tendrían razón de existir ni tampoco campo donde actuar" (340) . Luqui asemeja la obligación tributaria a una célula, que contiene: a) una membrana (elemento jurídico-administrativo) que forma un tupido y complicado tejido, en el cual se entremezclan finas y gruesas fibras que contienen todos los poderes, prerrogativas, privilegios que el Estado debe darse para lograr que se cumpla la prestación; b) el protoplasma (elemento económicofinanciero), que se forma y alimenta del medio ambiente, es decir, de las economías del sector privado principalmente; c) el núcleo (elemento político-social), que está formado por los corpúsculos que contienen los cromosomas, o sea, los genes, la herencia (en el caso de la obligación tributaria, los antecedentes históricos, la religión, la raza, la tradición de cada Estado; lo que se trasmite de generación en generación). Siguiendo los lineamientos de Ihering de comparar el derecho con la biología, Luqui estudia la "patología tributaria", expresando que la obligación tributaria nace enferma cuando se la crea en violación de los preceptos constitucionales, y que la enfermedad puede provenir de tres causas: 1) cuando la establece un gobierno federal, provincial o municipal fuera de sus competencias; 2) si lesiona alguna de las garantías creadas en favor de los contribuyentes (arts. 16 Ver Texto, 17, 18 y 19 de la C.N.); 3) cuando se lesiona alguna garantía de tipo federal (arts. 9 Ver Texto, 10, 11, 12 y 67 Ver Texto, inc. 12 [actualmente, art. 75 Ver Texto, inc. 13], de la C.N.). En estos casos, la obligación tributaria nace con una enfermedad incurable, mortal ("hasta diríamos que nace muerta, porque jurídicamente no ha creado el vínculo legal obligatorio. No tiene causa"), y los recursos (terapia) son los implícitamente contenidos en el art. 31 Ver Texto de la C.N. (341) . Agrega Luqui que hay obligaciones tributarias que nacen sanas pero que después adquieren enfermedades, las cuales pueden provenir de las siguientes causas: 1) de la reglamentación del Poder Ejecutivo, que se extralimita por exceso de poder, desviación de poder o manifiesta arbitrariedad, males, éstos, que son incurables administrativamente, tornando necesario recurrir a la justicia para que declare la ilegalidad conforme al art. 86 (actualmente, art. 99 Ver Texto), inc. 2, de la C.N.; 2) del acto administrativo que al actualizar la voluntad del Estado, materializando lo dispuesto en la ley o decreto, se halla afectado, v.gr., por incompetencia del órgano emisor, o discrecionalidad -no se lo dictó dentro de las facultades regladas-, o no cumplimiento de las formas del debido proceso, o "manifiesta contradicción entre una razonable interpretación y la realidad del hecho o del acto de que se trate", o en la evaluación de los presupuestos legales se haya actuado en forma antojadiza; en estos casos, "los recursos jurisdiccionales constituyen el

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remedio idóneo para que el superior jerárquico, o bien los tribunales administrativos [...], vuelvan las cosas a su lugar" (342) . Otra doctrina no reconoce una relación jurídico-tributaria de contenido complejo, sino que separa nítidamente, por una parte, la relación jurídico-tributaria principal u obligación tributaria, que es objeto del derecho tributario material o sustantivo, y, por la otra, los deberes formales de los administrados y poderes fiscales, que incluye dentro del derecho tributario formal o administrativo. Por lo demás, niega que el fisco, al actuar como sujeto activo de la obligación tributaria, ejerza poder de imperio, ya que considera que éste se extingue al crear el tributo. Es por ello que para Villegas la relación jurídica tributaria principal es "el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación". Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho, considera que se puede definir la relación jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculación establecida por la norma jurídica entre la realización o configuración del hecho imponible (circunstancia condicionante) y el mandato de pago tributario (consecuencia jurídica); b) como la vinculación, establecida por la misma norma legal, entre la pretensión del fisco, como sujeto activo, y la obligación de quien prevé la norma, como sujeto pasivo. Puntualiza que el ejercicio de la potestad tributaria se agota mediante la emanación de la norma. Con posterioridad, el Estado, como fisco, ejerce la pretensión crediticia tributaria como sujeto activo, con relación a un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación a título de tributo. Es decir, en este último caso, la actividad estatal es realizadora -no de previsión normativa-, para lo cual prescinde de su poder de imperio, ubicándose como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que le es adeudado. Esta relación tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior poder coactivo del fisco (v.gr., por medio de la ejecución fiscal) es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias (art. 505 Ver Texto, inc. 1, del Código Civil) (343) . Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la "relación jurídica tributaria", expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligación de pagar el tributo (obligación de dar), sin que queden fuera de ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc. Pero quedan excluídas de esa relación "las obligaciones penales tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia la Administración" y las relaciones procesales. Es decir, "componen el derecho tributario sustantivo o material las relaciones de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias". Asimismo, forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la repetición por pago indebido en concepto de tributos, la obligación de pagar anticipos y las obligaciones de retención o percepción en la fuente. Rechaza la teoría según la cual existe una relación jurídica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos y penales, trasformándose el impuesto en una relación jurídica compleja (344) . A las posiciones de Villegas y Jarach nos adherimos. 2.2. Caracterización y naturaleza (distintas teorías). A las teorías privatistas y publicistas respecto de los tributos y del impuesto nos hemos referido en el cap. I, punto 3.2, y en el cap. II, punto 1.2; allí nos remitimos. Actualmente se considera que el fundamento jurídico de la obligación tributaria radica en la ley en que se materializa el ejercicio del poder tributario estatal. Bien enseña Jarach que la relación jurídica tributaria tiene la siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprende obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares como de éstos hacia el Estado; c) es una relación simple (no tiene el carácter complejo que le atribuía Giannini, entre otros); d) es una relación de derecho, no de poder. Aclara que la complejidad de la relación no se puede admitir porque ni siquiera hay, necesariamente, identidad de sujetos en la relación sustantiva y en las demás (quienes deben soportar verificaciones e inspecciones, informar o llevar ciertos libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; "en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes"). Por otro lado, en la relación jurídica tributaria, ambas partes están en absoluto pie de igualdad: ninguna puede arrogarse más derecho que el establecido expresamente por la ley (345) . 2.3. Elementos.

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Los elementos de la obligación jurídica tributaria son los sujetos y el objeto. A ello se agrega el presupuesto de hecho de la obligación o "hecho imponible". Los sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensión, es decir, del crédito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos pasivos (contribuyentes -deudores principales o responsables por deuda propia-, responsables solidarios, responsables sustitutos). El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. Otro elemento -para algunos autores, cuya posición no compartimos- es la causa. (Ver punto 8.) 2.4. Fuente de la obligación tributaria. Radica en la ley. La voluntad de las personas no puede generarla. Se distingue de la fuente económica del tributo o fuente económica tributaria, que está constituída por el conjunto de bienes del cual se extrae la cantidad necesaria para el cumplimiento de la obligación tributaria. Este concepto es diferente del h.i. Por regla general, la fuente económica tributaria admisible es la renta, ya que se entiende que aun en el caso de los impuestos patrimoniales, éstos deben ser pagados con la renta, y no con el patrimonio. De lo contrario, se produciría la descapitalización del contribuyente. Enseñaba Alberdi que "la contribución, como gasto público de cada particular, debe salir de donde salen sus demás gastos privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de los fondos que la producen porque así disminuís los fondos originarios de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásita la del fisco" (346) . 3. HECHO IMPONIBLE: CONCEPTO. ASPECTOS MATERIAL, PERSONAL, TEMPORAL Y ESPACIAL. DISTINTOS TIPOS.

3.1. Concepto. El hecho imponible también es llamado "presupuesto de hecho", "hecho generador", "soporte fáctico", "fattispecie", "tatbestand", "fait générateur", "pressuposto". Pese a que sería más correcto hablar de "hecho tributario" al referirnos al determinante de la obligación en cuanto a las tasas y contribuciones especiales, cabe señalar que en forma genérica comúnmente se utiliza, sin embargo, la expresión "hecho imponible", aun en estos casos en que no se trata de impuestos. Por ende, a fin de guardar consonancia con esta terminología, usamos la expresión "hecho imponible" en forma amplia. Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios). El hecho imponible siempre es un hecho jurídico, aunque en su sustancia se podría afirmar que constituye, en principio, un hecho económico, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurídica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad, o conjunto de hechos, actos o actividades, de los particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria. De modo tal, acaecido o realizado en el mundo fenoménico, es decir, concretamente, produce la consecuencia de la obligación del pago del tributo, excepto configuración de hipótesis legales neutralizantes totales (v.gr., exenciones). Se llama subsunción al fenómeno consistente en que un hecho, conjunto de hechos, actividad, etc., configure rigurosamente el h.i. previsto en forma abstracta por la ley. Destaca Villegas que el hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos (347) : a) la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de la persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto

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personal); c) el momento en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la "realización" del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la "realización" del hecho imponible (aspecto espacial). Esta posición de Villegas -que compartimos- es restrictiva respecto de la tesis amplia que propugna Dino Jarach, ya que este autor comprende en la expresión "hecho imponible", entre otros aspectos, a los sujetos obligados, el momento de vinculación con el sujeto activo, la base de medición, la limitación de los hechos en el espacio y en el tiempo, la cantidad expresada en suma finita (quantum de la obligación) (348) . Geraldo Ataliba llama "hipótesis de incidencia" a la descripción legislativa (hipotética) de un hecho, advirtiendo que la obligación nace con la realización de este hecho, es decir, sólo cuando surge este hecho concreto en el tiempo y en el espacio. Entiende que utilizar la expresión "hecho generador" tanto para la figura conceptual e hipotética contenida en la ley como para el hecho concreto que conforme a ella se realiza, es incurrir en confusión terminológica, "consistente en designar dos realidades tan distintas por el mismo nombre". En aras de emplear un vocabulario riguroso, objetivo y uniforme, desde el punto de vista científico, propugnó llamar hipótesis de incidencia a la referida descripción legal, y "hecho imponible" al hecho "efectivamente ocurrido, en un determinado tiempo y lugar, configurando rigurosamente la hipótesis de incidencia" (349) . Si bien no cabe duda de la precisión terminológica de Ataliba, en este trabajo usamos la expresión "hecho imponible" para denotar la descripción legal abstracta y también la configuración de esa descripción en el mundo fenoménico o realidad, atento a la forma en que usualmente se la utiliza, infiriendo el lector del contexto si se refiere a la primera o segunda acepción. Corresponde agregar que según explica Amílcar de Araújo Falço, "el hecho generador [fato gerador] señala [...] el an, si y quantum de la relación tributaria o, como dice A. Berliri, define la obligación tributaria desde los puntos de vista temporal, espacial y cuantitativo. Para configurar concretamente la obligación tributaria es necesario que se produzca el hecho generador"; producido éste, se dice que jurídicamente hubo incidencia del tributo (350) . (Sobre el quantum, ver infra, punto 7.2.) 3.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial. Para que se configure el hecho imponible en la realidad, deben verificarse cuatro aspectos; si falta uno, no se genera la obligación tributaria. Los aspectos mencionados se hallan, muchas veces, dispersos en una misma ley o en varias leyes, o implícitos en el sistema jurídico, lo cual no perjudica el carácter unitario e indivisible del h.i. En forma didáctica, asemejamos el h.i. a un objeto del cual estudiamos sus distintas propiedades o características (forma, brillo, peso, simetría, materia, movilidad, tamaño, densidad, consistencia, etc.). 3.2.1. Aspecto material. Es tanta su relevancia, que algunos lo identifican con el hecho imponible. Consiste en la descripción objetiva del hecho o situación previstos en forma abstracta por las normas jurídicas, cuya clave es el verbo utilizado o implícito en el texto; v.gr.: obtener ganancias (art. 1, ley de I.G.); ser titular de bienes situados en el país y en el exterior, o en el país, según el caso (arts. 16 Ver Texto y 17 de la ley 23966 y modif., I.B.P.). 3.2.2. Aspecto personal o subjetivo. Está dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura el aspecto material; es decir, son, para decirlo didácticamente, los protagonistas del hecho imponible. Villegas llama, a este tipo de personas, destinatario legal tributario, expresión que preferimos a "sujeto pasivo del tributo" (Giuliani Fonrouge), a fin de no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Las deducciones personales (mínimo no imponible, cargas de familia, etc.) siempre tienen en cuenta a dicho destinatario. Pero no por ello debemos inferir que su capacidad contributiva fue

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considerada por el legislador en todos los casos, ya que en los impuestos a los consumos y transacciones o al tráfico económico de los bienes puede no haber identificación con el titular de la capacidad contributiva, que en líneas generales es el adquirente. No siempre el destinatario legal tributario o destinatario legal del tributo es sujeto pasivo de la obligación tributaria: si reúne ambas calidades se lo denomina contribuyente. Cuando la norma jurídica expulsa al destinatario legal tributario de la sujeción pasiva de la obligación tributaria, el sustituto pasa a ser el único sujeto pasivo; v.gr., en el gravamen a los premios de sorteos y concursos deportivos, el destinatario legal tributario es el beneficiario del premio, pero el sujeto pasivo es la persona o entidad organizadora (art. 2 Ver Texto de la ley 20630 y modif.). Corresponde resaltar que desde el punto de vista de la técnica legislativa, muchas veces no se individualiza a la persona a cuyo respecto se configura el hecho imponible, dando origen a uno de los criterios distintivos entre tributos subjetivos y objetivos. Así -como se dijo en el cap. 2, punto 2.2-, son personales los impuestos cuyas leyes se refieren a la persona del contribuyente al lado del aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr., son personales el impuesto a las ganancias de las personas de existencia visible y sociedades de capital, y el impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos sobre la propiedad inmueble y los recaudados por el método del papel sellado). 3.2.3. Aspecto temporal. (Ver punto 3.3; ver, asimismo, cap. V, punto 5.1.) Indica el exacto momento en que se configura, o en que la norma tiene por configurada, la descripción objetiva. La mayoría de las veces esta indicación es implícita. Si el hecho o la situación descrita en forma abstracta acontece en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuración del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la derogación de esa norma, no se puede hablar de "hecho imponible" y, por ende, no se genera la obligación tributaria. Es así como la Corte Suprema ha sostenido que "sólo existe retroactividad si el hecho imponible, incluída su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible", lo cual no aconteció con la ley 22752 , que estableció un impuesto del 2 % sobre los intereses y ajustes pagados por depósitos a plazo fijo, ya que este tipo de operación no tiene carácter divisible -entre lo ganado antes de la ley y lo percibido durante su vigencia-, dado que el derecho de percibir los intereses y ajustes sólo se verificó para el acreedor al vencimiento del plazo respectivo ("Sambrizzi, Eduardo A.", del 31/10/89, "Fallos", 312-2079). Expresa Geraldo Ataliba que al suceder concretamente "hechos descritos en la hipótesis de incidencia, después de la vigencia de la ley que la contiene -y en cuanto perdure ésta-, tales hechos serán hechos imponibles, aptos, por lo tanto, para dar nacimiento a obligaciones tributarias" (351) . Respecto de los h.i. instantáneos y periódicos, así como de la clasificación en simples y complejos, ver punto 3.3. No siempre el aspecto temporal del hecho imponible, que fija la ley aplicable, coincide con el momento correspondiente a la determinación de la base imponible, como se ejemplifica en el punto 7.2, ya que esa ley puede disponer que no coincidan. La falta de coincidencia entre el momento en que se configura el hecho gravado y aquel en que queda fijado el tributo aplicable constituye una solución bastante generalizada en las legislaciones aduaneras (352) . La Corte Suprema ha declarado que la situación fiscal del contribuyente debe ser establecida conforme a la ley tributaria vigente al momento de configurarse el hecho imponible. Al verificarse el hecho imponible de los tributos -en el caso, impuestos internos a los automotores y Fondo Nacional de Autopistas- en oportunidad del libramiento aduanero de la mercadería (cfr. arts. 2, Ley de Impuestos Internos, y 5 Ver Texto, in fine, ley 19408), es evidente que corresponde aplicar al caso la norma tributaria vigente al momento de dicho libramiento, integrada,

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naturalmente, en su aspecto cuantitativo por la alícuota. Respecto de los mencionados tributos, no rige el art. 639 Ver Texto del C.A., que se aplica a aquellos enumerados taxativamente en la sección IX, título I, de éste ("Dumpex S.A. c. D.G.I.", del 13/2/90, "L.L.", t. 1992-B, ps. 115/6). 3.2.4. Aspecto espacial. Es el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación descrita como h.i. Los criterios de atribución de los h.i. son determinables según tres tipos de pertenencia: política (principio de la nacionalidad), social (principio del domicilio y de la residencia) y económica (principio de la "fuente" o de "radicación"). Si se adopta la pertenencia política de la nacionalidad, no interesa el lugar donde se configuró el elemento objetivo o material del h.i., sino la nacionalidad del destinatario legal tributario. Al tomar en cuenta el domicilio (ley de I.B.P.) o la residencia (ley de I.G.), no tiene relevancia el lugar de verificación del h.i. (salvo disposición expresa; v.gr., los no domiciliados en el país para el I.B.P. o los no residentes en el país para el I.G.; ver cap. XII, punto 1.2.4, y cap. XI, punto 4.4, respectivamente). Para el principio de la "fuente" adquiere importancia el lugar donde acaeció el elemento objetivo del h.i. 3.3. Distintos tipos. Conforme a su dinámica, se los distingue en instantáneos y periódicos. En los primeros, el hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando concretamente la previsión de la norma. A cada repetición del mismo hecho se configura otro hecho imponible autónomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos fueren los hechos imponibles. Muchas veces los h.i. consisten en situaciones o estados que tienen cierto carácter de permanencia, como ser titular de un dominio. En estos casos, el legislador los reputa consumados en el momento fijado por la norma jurídica. El IVA es un impuesto de "verificación instantánea", atento a la disposición expresa (art. 5) que indica el momento en que a cada h.i. debe considerárselo perfeccionado. No obstante, por razones de simplificación recaudatoria, la norma jurídica reúne los h.i. en un solo momento -excepto importaciones definitivas-, ya sea mensual o la posibilidad del período anual para el sector agropecuario -art. 23 de la ley-. Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechos imponibles de formación sucesiva, que se perfeccionan a la finalización del ejercicio económico (v.gr., I.G.). En los impuestos periódicos con hecho imponible instantáneo, el legislador tiene por realizado el h.i. en un momento preciso y determinado, aunque para ello deba recurrir a una ficción jurídica -v.gr., pese a que el capital o patrimonio gravado durante determinado período está sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley sólo le interesa un momento exacto y, por ende, procede a fijarlo expresamente, como hace con el I.B.P., que computa el 31 de diciembre de cada año (art. 16 Ver Texto de la ley 23966 y modif.)-. Tratándose de hechos instantáneos, la alícuota aplicable será la prevista en la fecha de configuración de cada uno de ellos, salvo disposición en contrario. Si el h.i. es de ejercicio, al ocurrir el aumento de la alícuota durante su curso, se aplica la vigente a la fecha en que se complete el ejercicio. Según el proceso de formación, los h.i. son complexivos, instantáneos y continuados. En los primeros, el proceso de formación del h.i. se perfecciona después del trascurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios renovados durante el ejercicio fiscal inmediato anterior al año en que el tributo es debido (v.gr., el impuesto a la renta). La ley aplicable en este caso es la vigente en el momento en que el h.i. se completa, y no las vigentes durante las fases de su gestación o formación. El h.i. complexivo está formado por varios

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hechos que se entrecruzan, de modo que sólo con la conjugación de todos ellos se completa la figura típica. El h.i. instantáneo se realiza en una unidad de tiempo, y siempre que se realice da nacimiento a una obligación tributaria autónoma, en tanto que el h.i. continuado es aquel que tiende a persistir en el tiempo. Luego de analizar la clasificación tripartita precedente, Ataliba puntualiza que "no es científica ni útil la clasificación de los h.i. en instantáneos y periódicos", ya que el mismo tipo de tributo que los defensores de la clasificación sustentan como ejemplo típico de "hecho generador continuado" -v.gr., el impuesto inmobiliario- es puesto por Villegas como paradigma de hecho instantáneo, de lo cual infiere que es inocuo e inconsistente el criterio distintivo (353) . Conforme a su estructura, los hechos imponibles son clasificados como simples o complejos, según que los constituyan un hecho -o acontecimiento o estado de hecho- sencillo, único y simple, o situaciones o conjuntos de hechos. En los primeros, una vez acontecido empíricamente lo descrito se verifica el hecho imponible. En los segundos, el hecho imponible opera con la completa realización de todos los elementos de hecho, reputándoselo ocurrido sólo en el momento en que el último de los hechos requeridos por el h.i. se verifica, integrando la figura (354) . Ataliba critica las anteriores clasificaciones, expresando que "por más complejo que sea el hecho objeto" considerado por la ley tributaria, "sólo se podrá hablar de hecho generador en el momento exacto en que éste completa la figura típica. Si fuera constituído, digamos, por 100 elementos y apenas suceden 99, nada existiría de relevante para el derecho. Es como si nada hubiera sucedido. Sería lo mismo que ninguno de los 99 hubiera ocurrido jamás"; y agrega que "por todo eso se puede concluír que todos los hechos son instantáneos, no teniendo cabida la clasificación tripartita [h.i. complexivos, instantáneos y continuados] adoptada unánimemente por la doctrina" (355) . No compartimos esta crítica ingeniosa, pues entendemos que si se considerara como instantáneos a h.i. complejos y periódicos, se desatendería a todos los elementos que los integran. En el ejemplo dado, no podemos desconocer que el h.i. se halla conformado por 100 elementos, y el intérprete debe examinar prudentemente que se hayan producido en su totalidad en el mundo fenoménico a efectos de tener por ocurrido el h.i. Desde el punto de vista de que el h.i. contenga o no actividades estatales como presupuesto necesario para su configuración, se los clasifica en vinculados (tasas y contribuciones especiales) y no vinculados (impuestos). El h.i. (Araújo Falço lo llama "hecho generador"), para algunos, puede ser abstracto o formal, por oposición al hecho generador causal. El primero implica gravar formalmente negocios privados -lo que las doctrinas germánica y suiza denominan "impuestos sobre la circulación jurídica" o "sobre transacciones jurídicas"-. En el segundo caso, mencionamos los impuestos sobre la circulación económica o sobre transacciones económicas (356) . Son ejemplos de impuestos a los negocios jurídicos o a la circulación jurídica de los bienes los impuestos de sellos. En estos tributos, empero, no es la voluntad de las partes la determinante de los efectos tributarios, sino que ésta sólo constituye el presupuesto de hecho, pues, como todos los gravámenes, tienen su fuente en la ley. Por lo demás, stricto sensu, nunca un negocio jurídico puede ser un h.i., sino la relación económica subyacente. Lo que sucede es que en los h.i. abstractos o formales, el legislador grava este tipo de relación sobre la base de elementos formales, prescindiendo en mayor o menor medida de que el intérprete examine dicha relación. (Sobre la realidad económica frente a este tipo de h.i., ver cap. V, punto 1.3.) Los h.i. pueden ser típicos, o sea, los que dan lugar directamente al nacimiento de la obligación tributaria -salvo circunstancias neutralizantes-, y complementarios o accesorios, que varían o modifican el nacimiento de la obligación tributaria, como, v.gr., el destino de los bienes en los impuestos a la importación o al consumo. Si bien estos hechos accesorios no dan lugar, por sí solos, a la obligación tributaria por ser menester la realización del hecho generador típico, la aplicación de alícuotas determinadas y de reducciones y aun exenciones tributarias depende del momento configurativo de ellos (357) . 4. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS. (Ver cap. V, punto 1.1, "Método lógico".)

Como se dijo supra, las exenciones y los beneficios tributarios consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho

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imponible, de suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su pago (358) . Es decir: si bien se configuran en la realidad fáctica los elementos tipificantes del hecho imponible, por razones de índole económica, política, social, financiera, etc., expresamente se exime del pago del impuesto, operando las exenciones como hipótesis neutralizantes totales de la configuración del hecho imponible, de modo que no nazca la obligación tributaria. Didácticamente, podemos explicar que las exenciones y los beneficios tributarios obran como una tijera que corta los hilos que unen los hechos imponibles con la obligación tributaria. En las exenciones, la tijera corta todos los hilos, operando como una hipótesis neutralizante total. En los beneficios tributarios, son cortados algunos hilos -no todos-, de modo que la hipótesis neutralizante es parcial, con la consecuencia de que la obligación tributaria nace, pero por un importe menor o con un plazo mayor para su pago (se estira el "hilo" referente al plazo). También son beneficios tributarios los montos que el Estado entrega a los particulares como incentivos (v.gr., reintegros, reembolsos, subsidios). Hay que tener en cuenta que el art. 104 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978 y modif.) preceptúa, en forma general, que "las exenciones o desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes", disposición que no es aplicable "cuando afecte acuerdos internacionales suscritos por la Nación en materia de doble imposición". (En sentido análogo, art. 21 de la ley de I.G.). Por convenio sobre la carga de impuestos, no se puede otorgar a terceros la facultad para gestionar ante la D.G.I., "en nombre de los titulares de los derechos, exoneración o devolución de impuestos" (art. 37 del D.R. 1397/79). Las exenciones pueden ser objetivas o subjetivas, según que se las establezca por razón del objeto (v.gr., derivadas de títulos públicos) o del sujeto (v.gr., instituciones de beneficencia), respectivamente. Asimismo, pueden ser transitorias o permanentes. A estas últimas se las establece con la vigencia del gravamen, sin acotarlas en el tiempo; es decir, duran en tanto se halle en vigor el tributo. Hay que distinguir cuidadosamente las exenciones de las exclusiones de objeto o no sujeción. En estas últimas, las normas jurídicas excluyen ciertos objetos o sujetos que, de no mencionárselos expresamente, igual estarían fuera del ámbito del gravamen, por no llegar a configurar el hecho imponible o la materia imponible (359) . Cuando la no sujeción es calificada por disposición constitucional, recibe el nombre de inmunidad. (Sobre la doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno, ver cap. VI, punto 1.2.) En derecho internacional público se habla de "inmunidad tributaria" en distinto sentido, ya que allí corresponde a una mera exención. Son comunes las exenciones recíprocas de los Estados que corresponden a las actividades inherentes a su condición política, pero que no alcanzan, en principio, a las de carácter económico que pudieran desarrollar. Las exenciones a los representantes diplomáticos responden a razones de "cortesía internacional". Jurisprudencia. En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Suprema que éstas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador ("Fisco nacional - D.G.I. c. Asociación Empleados de Comercio de Rosario" Ver Texto, del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Club de Rosario c. D.G.I." Ver Texto, del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el sentido más restringido que el texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla; ello equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden

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resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (C.S., "Camarero, Juan Carlos" Ver Texto, del 10/3/92, "D.T.", t. V, p. 426). Cuando la ley establece una condición a cargo de quien goza de un beneficio tributario, teniendo en cuenta su situación de privilegio -art. 67, inc. 16, de la C.N. (actualmente, art. 75 Ver Texto, inc. 18)-, cabe exigir por parte de éste el estricto cumplimiento que aquélla supone, de modo de alcanzar sus fines (C.S., "Autolatina Argentina S.A. c. Resolución 54/90 - Subsecretaría de Trasportes Marítimos y Fluviales" Ver Texto, del 19/12/91, voto de los Dres. Belluscio, Petracchi y Boggiano, "Fallos", 314-1824). La empresa Hidronor es una sociedad anónima con participación estatal mayoritaria (arts. 308/314 Ver Texto de la ley 19550), comprendida en el art. 1 Ver Texto de la ley 22016, que derogó todas las disposiciones de leyes nacionales, ya sean generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximan o permitan capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales y municipales -impuestos, tasas y contribuciones- (C.S., "Hidroeléctrica Norpatagónica S.A. (Hidronor) c. Provincia de Neuquén", del 18/8/87, "Fallos", 310-1567 Ver Texto). La acreditación de que se está encuadrado en la excepción normativa debe ser efectuada ante la autoridad administrativa, y en caso de denegatoria corresponde plantear judicialmente la cuestión. No se puede acudir directamente ante el órgano jurisdiccional pretendiendo obtener, por vía de una excepción, la declaración de estar exento de un impuesto, si ello no surge expresamente de la norma aplicable (C.N.Civ., Sala J, "Municipalidad de Buenos Aires c. Hospital Alemán", del 24/5/93, "L.L.", 9/12/93). 5. SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Es el Estado, en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades, entes parafiscales. El Estado, como polo positivo de la obligación tributaria, cumple el papel de fisco, y actúa, principalmente, por medio de órganos que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos. En este rol, no ejerce poder tributario, el cual se agota con el dictado de la norma tributaria, que básicamente emana de los poderes legislativos. En cuanto a los entes parafiscales, el Estado delega la recaudación y administración de ciertos tributos para garantizarles su financiamiento autónomo. Es sujeto activo el ente al cual corresponde efectivamente el crédito del tributo; no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuír el producto de la recaudación de los tributos (360) .

6. SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: TIPIFICACIÓN. CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA. SOLIDARIDAD. RESARCIMIENTO. DOMICILIO. 6.1. Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación. Giuliani Fonrouge conceptúa al sujeto pasivo de la obligación tributaria como "la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero" (361) . Las viejas teorías alemanas distinguían el "Schuld" (deuda) del "Haftung" (responsabilidad), rememorando la vieja diferencia entre el debito y la obligatio. Sobre la base de esta distinción es que algunos autores clasifican a los sujetos pasivos de la obligación tributaria en "contribuyentes" o deudores y "responsables" o responsables por deuda ajena. Entendemos que no puede haber problema alguno en utilizar la expresión "responsabilidad" para referirse a todos los sujetos pasivos de la obligación tributaria, es decir, a las personas que están obligadas legalmente a pagar los tributos al fisco. De ahí que es acertada la ley 11683 Ver Texto (t.o. en 1978 y modif.) al llamar "responsables por deuda propia" a los contribuyentes (art. 15 Ver Texto), y hablar de "responsables del cumplimiento de la deuda ajena" al aludir a otros sujetos (art. 16 Ver Texto), sin perjuicio de que el art. 18 Ver Texto lleve por título "Responsables en forma personal y solidaria con los deudores", pese a que antes se había utilizado -como se dijo- los términos

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"deuda propia" y "deuda ajena". Esta última disposición podría importar volver a la vieja distinción entre deuda y responsabilidad, la cual también aparecería cada vez que las normas usan la expresión "contribuyente o responsable" (ver art. 24 Ver Texto, 1er. párr., de la ley 11683), no obstante que a veces se refieren a "contribuyentes y demás responsables" (v.gr., arts. 20 Ver Texto, 1er. párr., in fine, 40 Ver Texto, 81 Ver Texto de la ley cit.), implicando, en este caso, que los "responsables" constituyen el género, y los "contribuyentes", una de sus especies. Por el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en los cuales se sustituya ese carácter puedan ser opuestos al fisco. (Ver punto 10.2.3.) 6.1.1. Contribuyentes. Al referirnos a los "contribuyentes", a secas, aludimos a los contribuyentes de derecho, excluyendo a los contribuyentes de facto, que conforme a los mecanismos de la economía absorben la carga tributaria por vía de la traslación. Son contribuyentes los destinatarios legales del tributo (o sujetos pasivos del tributo, al decir de Giuliani Fonrouge), que están obligados a pagarlo al fisco. Su obligación es a título propio, y se dan estas dos características: 1) a su respecto se configuró el hecho imponible; 2) deben cumplir, asimismo, con el mandato de pago tributario. El contribuyente es deudor a título propio, cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta, en principio, el legislador al establecer el tributo. Decimos "en principio" por cuanto hay casos -p.ej., en el IVA, en los impuestos internos- en que la capacidad contributiva que determinó la elección del hecho imponible por el legislador pudo muy bien ser la del comprador no contribuyente de derecho, esto es, la de quien consume el producto final, si bien éste es extraño a la relación jurídica tributaria. Coincidimos con Villegas, quien, en contra de la generalidad de la doctrina, se opone a llamar "contribuyente" al destinatario legal tributario que no está obligado a pagar el tributo al fisco, como lo es el sustituído, que sólo debe resarcir al sustituto (362) . Desde el punto de vista de la técnica legislativa, hay leyes tributarias en las cuales claramente surge la atribución del hecho imponible al sujeto pasivo, es decir, se refieren expresamente al contribuyente (v.gr., art. 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias; art. 4 de la ley de IVA; arts. 2 y 56 de la Ley de Impuestos Internos; art. 777 Ver Texto del C.A.; etc.). Empero, otras normas tributarias, por deficiencias técnicas, no mencionan siquiera al sujeto obligado (tal el caso de algunos impuestos inmobiliarios, en que empíricamente se dice "los inmuebles pagarán", sin advertir que la relación jurídica tributaria es de naturaleza personal). A estos tributos Jarach los califica como "objetivos", incumbiéndole al intérprete "hallar en las normas mismas en forma implícita la atribución de estas circunstancias objetivas a un determinado sujeto que será el contribuyente. La naturaleza de la obligación tributaria como relación personal excluye la posibilidad de la inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente". Cabe agregar que el carácter de contribuyente puede surgir expresa o implícitamente de la ley. En cambio, los demás sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuración del hecho imponible) sólo pueden resultar obligados en virtud de una expresa disposición legal (363) . El art. 15 Ver Texto de la ley 11683 establece quiénes pueden ser "responsables por deuda propia". Como bien explica Jarach, tal norma no dice quiénes son los contribuyentes de los diferentes impuestos, "sino quiénes pueden serlo. En otros términos, no se trata de una norma de inmediata aplicación, sino -simplemente- de una disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definición de los hechos imponibles y atribución a los sujetos pasivos. Es así, por ejemplo, en el caso de sociedades que de acuerdo con el inc. b y el inc. c del art. 15 Ver Texto pueden ser contribuyentes, su carácter de sujetos pasivos principales con respecto al impuesto a las ganancias depende de la forma de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las sociedades de personas" (364) , dado que en este supuesto son contribuyentes sus integrantes. El mencionado art. 15 Ver Texto dispone: "Están obligados a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el art. 18 Ver Texto, inc. d. Son

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contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria: "a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces, según el derecho común; "b) las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; "c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible; "d) las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. "Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluídos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa". Reza el art. 30 Ver Texto del C.C. que "son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones", en tanto que por el art. 51 Ver Texto del mismo cuerpo legal, "todos los entes que presentasen signos característicos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes, son personas de existencia visible". La incapacidad absoluta de obrar que establece el art. 54 Ver Texto del C.C. no obsta a la posibilidad de revestir el carácter de contribuyente conforme al art. 15 Ver Texto, inc. a, de la ley 11683. Esto es, un demente que tiene incapacidad absoluta en los términos del art. 54 Ver Texto, inc. 3, del C.C., puede ser contribuyente, v.gr., del impuesto a las ganancias en la medida en que obtenga ganancias (p.ej., de las categorías primera y segunda) que excedan del mínimo no imponible y demás deducciones personales, en cuyo caso deberá pagar el impuesto respectivo mediante su curador. Según el art. 3279 Ver Texto del C.C., al heredero o sucesor universal se le trasmiten todos los derechos activos y pasivos que componen la herencia de una persona muerta; conforme al concepto romano, continúa la persona del difunto, tiene vocación a la totalidad, y su responsabilidad puede extenderse ultra vires. El heredero responde por la deuda tributaria aun con sus propios bienes, salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario (desde la ley 17711 Ver Texto, a toda herencia se la presume aceptada con este beneficio); si hay pluralidad de herederos, cada uno ha de responder por su cuotaparte, puesto que conforme al C.C. (arts. 3485 Ver Texto, 3492 Ver Texto, 3496 Ver Texto y 3498 Ver Texto) no se presume su solidaridad (365) . En cambio, el legatario o sucesor singular no continúa la persona del causante, ni confunde su patrimonio con el de éste, extendiendo su responsabilidad sólo al valor de la cosa legada. (Sobre el art. 18, inc. d, ver, en el punto 6.1.3, la responsabilidad subsidiaria de los sucesores a título particular.) El C.C., en su art. 32 Ver Texto, conceptúa a las personas de existencia ideal o personas jurídicas por exclusión, expresando que son "todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones, que no son personas de existencia visible". El art. 33 Ver Texto del C.C. distingue a las personas jurídicas según su carácter público o privado. Tienen carácter público: 1) el Estado nacional, las provincias y los municipios; 2) las entidades autárquicas; 3) la Iglesia Católica. Las personas jurídicas de carácter privado son: "1) las asociaciones y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien común, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado, y obtengan autorización para funcionar; 2) las sociedades civiles y comerciales o entidades que conforme a la ley tengan capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones, aunque no requieran autorización expresa del Estado para funcionar". Sociedades.

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Conforme al art. 1648 Ver Texto del C.C., hay sociedad civil "cuando dos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que dividirán entre sí, del empleo que hicieren de lo que cada uno hubiere aportado". Por su parte, para el art. 1 Ver Texto de la Ley de Sociedades Comerciales "habrá sociedad comercial cuando dos o más personas en forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las pérdidas". Otros entes. En razón de la autonomía del derecho tributario, pueden ser contribuyentes incluso las entidades que no son reconocidas por el derecho privado como sujetos de derecho, y aun los patrimonios de afectación (o patrimonios especializados), siempre que las leyes tributarias los consideren "como unidades económicas para la atribución del hecho imponible". Pese a la regla de exclusión de gravabilidad de las uniones transitorias de empresas (UTE) y los agrupamientos de colaboración empresaria (ACE), éstos, así como los consorcios, las asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, los agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo que se halle comprendido en alguna de las situaciones del art. 4 de la ley de IVA, son contribuyentes de tal impuesto. La ley del derogado I.A., al considerar como sujetos pasivos a ciertos establecimientos estables pertenecientes a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o sucesiones indivisas allí radicadas (art. 2, inc. f), ha preceptuado que en el caso de las UTE comprendidas en el inciso respectivo, el responsable sustituto era el representante del art. 379 Ver Texto de la Ley de Sociedades Comerciales. Empresas. La legislación impositiva ha generalizado desde la década de 1970 la utilización del término "empresa", al cual no debe identificárselo con "sociedad", ya que una empresa puede pertenecer a una persona física o a una sociedad. Una persona puede ser titular de varias "empresas". Sin embargo, en la Argentina se carece de una adecuada definición legal o reglamentaria. Ciertas interpretaciones de la D.G.I., como la circular 1080/79, del 5/9/79 -respecto del impuesto de la ley 21287 - (366) , y el dictamen de la D.A.T.J. 7/80 (367) , han sido de aplicación específica o no dejan de representar la perspectiva de ese organismo, sin fuerza coercitiva. A partir de la ley 20628 Ver Texto, el impuesto argentino sobre la renta cambió su tradicional objetividad en la definición de la materia gravable, para vincularla, en ciertos casos, con el sujeto respecto del cual ocurre el hecho imponible, de modo que todo acrecentamiento patrimonial de cualquier sociedad es ganancia, se trate de una actividad compleja o -como dice Balzarotti- de "la resultante de la simple exposición del capital en inversiones de riesgo mínimo, que no requieran decisión general" (368) . Para los beneficios de las empresas, la ley de I.G. no exige periodicidad ni fuente preexistente de habilitación y mantenimiento. La sola existencia de una sociedad revela a la empresa, pero ha dejado de establecer cuándo una actividad llevada a cabo por una persona física se convierte en "empresa". Lo expuesto es reconocido por la D.G.I. en el dictamen 7/80, al expresar que "la definición del vocablo empresa debe quedar claramente separada de la de sociedad, por cuanto cada uno de ellos abarca un ámbito distinto, si bien es posible la confusión a causa de que la gran mayoría de las empresas comerciales adoptan formas societarias, debiéndose diferenciar entre la empresa en sí misma y la persona que detenta su propiedad, sin perjuicio de la íntima conexión que los une". Cabe destacar que para el I.G. no todas las empresas están gravadas por la tercera categoría (beneficios de las empresas y de ciertos auxiliares de comercio), ya que quedan excluídas "las sociedades y empresas o explotaciones" que desarrollen las actividades indicadas en los incs. e y f

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del art. 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial (art. 65, último párrafo, del decreto reglamentario). De la ley del derogado I.A. surge que no todo patrimonio sujeto a riesgo constituye una empresa. Son de aplicación las palabras de Balzarotti, al referirse al impuesto sobre el capital de las empresas, en cuanto afirmó que no quedaban gravadas por este tipo de impuesto patrimonial "las personas de existencia visible que tengan a nombre propio o en condominio -que ya se sabe que no es una sociedad- inmuebles alquilados, o presten servicios que no sean técnicos, científicos o profesionales" (369) . En efecto: el art. 2 de la ley de I.A. disponía que eran sujetos pasivos del impuesto -después de referirse a las sociedades, asociaciones civiles y fundaciones- las "empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo. Están comprendidas [...] tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bienes con fines de especulación o lucro, como aquellas de prestación de servicios con igual finalidad, sean éstos técnicos, científicos o profesionales" (inc. c). Cabe agregar que las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, con relación a esos inmuebles, quedaron gravadas con el I.A.; actualmente tributan por el I.B.P. Giuliani Fonrouge sostiene, genéricamente, que hay empresa "cuando una o varias personas crean una organización que, mediante la utilización armónica de hombres, y de elementos materiales, persigue una finalidad económica" (370) . Balzarotti afirma que cada empresa constituye una individualidad diferente de la de otras empresas; está dotada de un estilo, un perfil. Se requiere, asimismo, orden en la consecución del objetivo, y actividad ("no habrá empresa si no hay acción") compleja. De ello infiere que no constituyen empresas, por falta de la dificultad, las actividades del dentista atendiendo su consultorio, del taxista conduciendo su auto o del tambero ordeñando sus vacas. Por ende, critica la definición del dictamen 7/80 de la D.G.I., por no referirse a la unidad, al orden y a la complejidad. También es necesaria la utilización de factores de producción, principalmente el capital y el trabajo. En consecuencia, define a la empresa como "la individualidad adquirida a través del orden de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin económico sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de factores de producción" (371) . El concepto de empresa dio lugar a un fallo dividido de la C.S. ("Reig, Vázquez Ger y Asociados c. M.C.B.A.", del 14/5/91, "Fallos", 314-458) respecto del impuesto sobre los ingresos brutos, en cuanto se eximía de su pago al "ejercicio de profesiones liberales universitarias no organizado en forma de empresa", es decir, a la asociación de profesionales dirigida a organizar la prestación de los servicios "sin que llegue a constituír una unidad económica independiente de sus integrantes". El alto tribunal no consideró arbitraria la sentencia de cámara que pese a admitir la libertad, en el desarrollo de su labor técnica, de los profesionales colaboradores de los socios del estudio, hizo prevalecer la sujeción de asistencia, horario, pérdida de libertad de elección del cliente y estipulación del honorario con éste, para considerarlos personal dependiente y, por ende, hacer aplicable la exclusión de la exención que surge de la normativa respectiva. Sucesiones indivisas. Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento. Entes estatales. El último párrafo del art. 15 fue introducido por la ley 21281 . Frente a normas que concedían liberaciones específicas para algunas empresas, o exenciones de carácter amplio, se sancionó la ley 22016 Ver Texto, derogatoria de las disposiciones legales que eximían o permitían capitalizar el pago de tributos a las entidades estatales, siendo precisados sus alcances por el decreto 145/81.

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6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Didácticamente, decimos que los sujetos referidos en los arts. 16 Ver Texto y 18 Ver Texto de la ley 11683 se hallan al lado del contribuyente, a diferencia del responsable sustituto o "sustituto", que está en lugar del sustituído. Por el art. 16 Ver Texto de la citada ley, que prevé a los responsables que cumplen por el contribuyente, tenemos lo siguiente: "Están obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley: "a) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro; "b) los padres, tutores y curadores de los incapaces; "c) los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos; "d) los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 15 Ver Texto en sus incs. b y c; "e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero; "f) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos". Los fiduciarios de los fondos previstos en la ley 24441 Ver Texto quedaron comprendidos en el inc. e del citado art. 16 Ver Texto, en virtud de los arts. 10 Ver Texto y 13 Ver Texto del decreto 780/95, respecto de la aplicación del I.G. y del I.B.P. En cuanto a estos sujetos pasivos, recordemos que nunca un tercero ajeno a la configuración del hecho imponible puede ser polo negativo en la obligación tributaria si la ley no lo establece expresamente. De ahí la necesidad de esa norma. Notemos que los sujetos del art. 16 Ver Texto (a diferencia de los del art. 18 Ver Texto) no están obligados a pagar el tributo al fisco con sus propios recursos o patrimonio, sino con los recursos "que administran, perciben o que disponen" de sus representados, mandantes, acreedores, etc. Por ende, no es por la capacidad contributiva de los sujetos mencionados en el art. 16 Ver Texto cit. que están obligados al pago, sino por la relación de hecho o de derecho entre el responsable y el contribuyente, ínsita en todas las situaciones contempladas por la norma. En cuanto a los cónyuges considerados por la norma, cuadra señalar que este supuesto es excepcional, ya que según el art. 1276 Ver Texto del C.C.: "Cada uno de los cónyuges tiene la libre administración y disposición de sus bienes propios y de los gananciales adquiridos con su trabajo personal o por cualquier otro título legítimo, con la salvedad prevista en el art. 1277 Ver Texto. "Si no se puede determinar el origen de los bienes o la prueba fuere dudosa, la administración y disposición corresponde al marido, salvo también lo dispuesto en el artículo siguiente. "Uno de los cónyuges no podrá administrar los bienes propios o los gananciales cuya administración le está reservada al otro, sin mandato expreso o tácito conferido por éste. El mandatario no tendrá obligación de rendir cuentas".

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Para disponer o gravar los bienes gananciales y, excepcionalmente, propios a que se refiere el art. 1277 Ver Texto del C.C. es menester el consentimiento de ambos cónyuges. Por ello, el supuesto del art. 16 Ver Texto, inc. a, citado podría darse frente a casos de mandato expreso o en que se presuma el mandato -v.gr., en el caso de que un cónyuge estuviese temporariamente imposibilitado de hecho para administrar (por internación en un establecimiento de salud, enfermedad, etc.)-. En materia de insania u otro tipo de incapacidad, o ausencia, de uno de los cónyuges (así como de condena a prisión o reclusión que lleven inherente la inhabilitación absoluta, por la cual se priva al condenado de la administración y disposición, por acto entre vivos, de los bienes, según el art. 12 Ver Texto del C.P., cesando tal situación por el cumplimiento de la condena o por la rehabilitación, conforme al art. 20 ter Ver Texto del C.P.), por las cuales se nombre curador al otro, correspondería aplicar el art. 16 Ver Texto, inc. b, de la ley 11683. Los padres, tutores y curadores de los incapaces son los representantes legales de éstos (art. 57 Ver Texto del C.C.). Como efecto de la apertura del concurso preventivo, según el art. 15 Ver Texto de la ley 24522, el concursado "conserva la administración de su patrimonio bajo la vigilancia del síndico", con las prohibiciones del art. 16 Ver Texto de esa ley. Declarada la quiebra, el síndico tiene la administración de los bienes del fallido y participa de su disposición conforme a la ley (art. 109 Ver Texto, ley 24522), dado que por el art. 107 Ver Texto de la ley 24522, "el fallido queda desapoderado de pleno derecho de sus bienes existentes a la fecha de la declaración de la quiebra y de los que adquiriera hasta su rehabilitación. El desapoderamiento impide que ejercite los derechos de disposición y administración" (son excluídos los bienes enumerados en el art. 108 Ver Texto; v.gr., derechos no patrimoniales, bienes inembargables, etc.). Respecto de los liquidadores, el art. 105 Ver Texto de la ley de sociedades comerciales 19550 y modif. establece que "ejercen la representación de la sociedad. Están facultados para celebrar todos los actos necesarios para la realización del activo y cancelación del pasivo". El art. 1777 Ver Texto del C.C., sobre liquidación de sociedades civiles, remite al Código de Comercio en lo atinente a las sociedades comerciales. El art. 692 Ver Texto del C.P.C.C.N. regula la designación del administrador provisional de la sucesión, que recaerá "en el cónyuge supérstite o en el heredero que, prima facie, hubiere acreditado mayor aptitud para el desempeño del cargo. El juez sólo podrá nombrar a un tercero cuando no concurrieren estas circunstancias". Al administrador judicial se refieren los arts. 709 Ver Texto a 715 del C.P.C.C.N. (de no mediar acuerdo entre los herederos, se debe nombrar al cónyuge supérstite, "y a falta, renuncia o inidoneidad de éste, al propuesto por la mayoría, salvo que se invocasen motivos especiales que, a criterio del juez, fueren aceptables para no efectuar ese nombramiento"). Enseña Villegas que el agente de retención "es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo". El agente de percepción "es aquel que por su profesión, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominación de agente de recaudación que utilizan algunos textos legales, como, p.ej., el Código Fiscal de Buenos Aires, es equivalente)". Comúnmente, el agente de percepción le proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (v.gr., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, gas, energía eléctrica, etc.), recibiendo del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el importe tributario que luego debe ingresar al fisco. Tanto el agente de percepción como el de retención pueden ser responsables solidarios o sustitutos, según lo que establezcan las normas tributarias respectivas (372) . (Ver cap. X, puntos 2.2.3 y 2.2.5.) Ha declarado la C.S. que los agentes de retención y de percepción manejan, en cumplimiento del mandato legal, "fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian": para el contribuyente, la realización del h.i. da origen a la obligación tributaria, en tanto que para los referidos agentes "la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al fisco"

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(dictamen del procurador fiscal, al cual se remitió el tribunal). Por ende, los agentes de percepción sólo se hallan autorizados a reclamar la repetición de impuestos regidos por la ley 11683 Ver Texto en los supuestos en que el cumplimiento del deber que la legislación les impone ha derivado en un perjuicio personal, lo cual no ocurre, p.ej., si el exhibidor de espectáculos cinematográficos no pagó el tributo con fondos propios, sino que los obtuvo del espectador ("Eca Cines S.R.L.", del 18/10/84, "Fallos", 306-1548 Ver Texto). 6.1.3. Responsables solidarios. En este caso, a diferencia de los responsables del punto 6.1.2, los sujetos responden con sus propios bienes, es decir, con su propio patrimonio. De ahí la particular importancia que reviste enmarcarse dentro de la categoría que pasamos a analizar. (Ver cap. VIII, punto 6.3.) Preceptúa el art. 18 Ver Texto de la ley 11683: "Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas ...", tras lo cual desarrolla un listado que podemos clasificar de la siguiente forma: Responsabilidad subsidiaria. En los siguientes supuestos se debe intimar primero al deudor del tributo o contribuyente, y éste no satisfacer el importe respectivo, a efectos de que se genere la responsabilidad solidaria: 1) los responsables del art. 16 Ver Texto -excepto los agentes de retención y de percepción-, cuando, "por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo"; aclara la norma que "no existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria, con respecto a quienes demuestren debidamente [...] que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales" (inc. a). La C.S. sostuvo que un director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de una deuda impositiva si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales ("Monasterio Da Silva, Ernesto", del 2/10/70). El dictamen 79/71 de la D.G.I., del 2/9/71, consideró que la responsabilidad personal y solidaria de los directores de una sociedad anónima, respecto del impuesto que ésta dejó de pagar, tiene que ser establecida por un procedimiento que les permita el libre ejercicio del derecho de defensa, que podrá versar sobre: a) circunstancias de hecho o de derecho de las cuales surja que no han investido la representación invocada por la D.G.I., o no han dispuesto de los poderes necesarios para cumplimentar la obligación impositiva en infracción; b) las excepciones que corresponden acerca de la existencia y exigibilidad de esa obligación; c) la excusabilidad de su conducta como representante. Asimismo, señala el citado dictamen que en el procedimiento se distinguen dos etapas: 1) tiene por sujeto a la sociedad y persigue la determinación legal de sus obligaciones y su ingreso; 2) a la cual sirve de base la intimación de pago infructuosa, cuyo fin es hacer valer la responsabilidad personal y solidaria de los directores. Conforme a este dictamen, la responsabilidad de los directores refuerza la suerte del impuesto, "funcionando a la manera de una sanción civil". Como sanción civil, se vincula con la reprochabilidad de la conducta del representante: "no toda omisión atribuíble a los actos u omisiones de este último se resuelve en términos de solidaridad, sino que es menester un contenido de dolo o culpa en su conducta. Si la noción de dolo o culpa no tuviese cabida en esta problemática, sería necesario concluír en la identificación patrimonial de representado y representante en orden al impuesto, lo que, por definición, debe rechazarse" (373) . 2) los sucesores a título particular en el activo y el pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideren como unidad económica capaz de generar íntegramente el h.i., con

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relación a sus propietarios o titulares. Agrega que la responsabilidad del adquirente frente a la deuda fiscal no determinada caduca en los supuestos que prevé (374) (inc. d). 3) los cedentes de créditos tributarios en cuanto a la deuda tributaria de sus cesionarios "y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos" (inc. f, en consonancia con el art. 36). (Ver punto 10.2.5.) Responsabilidad no subsidiaria. En estos casos, el art. 18 Ver Texto de la ley no contempla que se intime previamente al contribuyente o deudor del tributo, a saber: 1) Sin perjuicio de la subsidiariedad general prevista con relación a los síndicos, el inc. b del art. 18 Ver Texto dispone la solidaridad de los síndicos de las quiebras y concursos "que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados", respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio; en particular, si 15 días antes del vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justificativos del crédito fiscal no hubieran requerido de la D.G.I. las constancias de las deudas tributarias (inc. b). 2) los agentes de retención, por el tributo omitido de retener, o que habiéndolo retenido no lo ingresaron a la D.G.I. dentro de los 15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes pagaron el gravamen, y sin perjuicio de la solidaridad de éstos desde el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción, por el tributo no percibido, o percibido y no ingresado a la D.G.I., "en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas". La D.G.I. puede fijar otros plazos de ingreso (inc. c). De la sentencia de la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Sa-Ce S.R.L.", del 26/9/89 ("D.T.", t. III, p. 133), surge que el agente de retención incumpliente tiene la carga de probar los pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de responsabilidad (375) . La demostración debe resultar de las declaraciones juradas de los contribuyentes, en donde aparezca perfectamente discriminado el pago efectuado, la persona que lo ha hecho y el importe respectivo, elementos necesarios para establecer la renta declarada que debió sufrir la retención. Por ende, no se puede eximir al agente de retención si el titular de la renta manifiesta que incluyó la suma sujeta a retención en su declaración jurada, en forma global (T.F.N., "Dellasanta, Isidoro, y Cía. S.C.I.", del 3/6/76). (Ver punto 9.4.) Obviamente, si el agente de retención o el agente de percepción retuvo o percibió, respectivamente, el gravamen del contribuyente sin ingresarlo, el fisco no puede intimárselo a éste, ya que lo contrario implicaría un pago doble. 3) los terceros que aun cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo (inc. e). Se trata de un supuesto de cooperación o colaboración -complicidad y encubrimiento- con la evasión del contribuyente, enmarcado dentro de la faz penal. Son encuadrables en este inciso, entre otros, los intermediarios del art. 60 de la ley de I.I.; los apoderados que disimulen la capacidad contributiva de sus poderdantes; los asesores impositivos en la medida en que "faciliten" la evasión tributaria por "su culpa o dolo". Respecto de los asesores impositivos, no se puede hablar, en principio, de encubrimiento, porque se hallan amparados en el secreto del art. 156 Ver Texto del C.P. 6.1.4. Responsables por los subordinados. El art. 19 Ver Texto de la citada ley 11683 prescribe que los obligados y responsables según las disposiciones de ésta, "lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes". Se trata de una responsabilidad refleja que no es ajena al principio de la culpa in eligendo ni al de la culpa in vigilando. El fundamento radica en evitar que el pago del impuesto sea eludido por la invocación de autores materiales desconocidos o insolventes. Empero, nos parece excesivo que el principal responda por las sanciones dolosas de su dependiente, salvo que aquél haya obtenido un beneficio material de la operación, en cuyo caso su responsabilidad debería limitarse a la medida de ese beneficio.

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La responsabilidad refleja no alcanza a las penas aflictivas y está condicionada, en su configuración, a las circunstancias de hecho de la falta cometida por el dependiente -sus funciones, el lugar del hecho, el uso de elementos del principal, etc.- (C.S., "Martegani", del 2/6/65, "Fallos", 262-7 Ver Texto). 6.1.5. Sustitutos. También llamados "responsables sustitutos", son los sujetos ajenos a la configuración del h.i. que están, por disposición legal expresa, obligados a pagar el tributo al fisco, desplazando al destinatario legal de la relación jurídica respectiva. Pese a ser ajenos al h.i., tienen algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario. Como bien dice Villegas, pagan "en lugar de" los destinatarios legales tributarios, ya que surge un solo vinculum juris entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "sustituto" (376) . Hallamos responsabilidad sustitutiva en el I.G. con relación a los beneficiarios del exterior no comprendidos en el inc. b del art. 69, pues corresponde que quien pague los beneficios retenga e ingrese a la D.G.I., con carácter de pago único y definitivo, el 30 % de los beneficios (art. 91). En el I.B.P., respecto de los bienes pertenecientes a las personas físicas domiciliadas en el exterior, y sucesiones indivisas radicadas allí, actúan como sustitutos las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda persona física o jurídica domiciliada en el país "que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto" (art. 26 Ver Texto de la ley 23966 y modif.). (Ver cap. XII, punto 1.3.) Una disposición análoga contenía el art. 2, penúltimo párrafo, de la ley de I.A. respecto de los establecimientos estables. En el caso de las UTE comprendidas en el inc. f del art. 2 de la ley del derogado I.A., era responsable sustituto el representante del art. 379 Ver Texto de la Ley de Sociedades Comerciales. También se configura la sustitución en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, ya que quien obtiene el premio (realizador del h.i.) es sustituído en la sujeción pasiva por el organizador del juego y concurso (conf. art. 2 de la ley de la materia). En lo atinente al IVA, ver cap. XIV, punto 1.4, b. En cuanto a I.I., los productores de materia prima pueden ser sustituídos por los elaboradores que les adquieren ésta (art. 3 de la ley de I.I.). 6.2. Capacidad jurídica tributaria. A ella se refiere, entre otras normas, el art. 15 Ver Texto de la ley 11683, al establecer quiénes pueden ser responsables por deuda propia o contribuyentes en general (ver punto 6.1.1). Consiste en la aptitud jurídica para la sujeción pasiva de la obligación tributaria. Se diferencia de la capacidad contributiva a que nos referimos en el cap. I, punto 4.5, y en el cap. VI, punto 3.4, en tanto ésta constituye la aptitud económico-social para contribuír al sostenimiento del Estado conforme a una valoración de tipo político, siempre que no se aparte de las pautas de la razonabilidad. Una persona careciente tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad contributiva. Tienen, por ende, capacidad jurídica tributaria, en principio, todas las personas físicas (aun los dementes y otros incapaces), las personas jurídicas, etc. La capacidad jurídica tributaria se halla en un plano abstracto general que comprende a los potenciales contribuyentes, pero no indica específicamente a los responsables por deuda propia de cada uno de los tributos. Así, por ejemplo, las sociedades y asociaciones no pueden ser contribuyentes del I.B.P., que se aplica a las personas físicas y sucesiones indivisas. 6.3. Solidaridad.

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La solidaridad tributaria implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma prestación fiscal. La responsabilidad solidaria de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes del tributo, y si éstos no pagan dentro del plazo de la intimación, surge la solidaridad. (Ver punto 6.1.3.) Puede darse entre contribuyentes (en cuyo caso no necesita disposiciones expresas que la establezcan; v.gr., los condóminos de un inmueble frente al impuesto inmobiliario o la contribución de mejoras), entre contribuyentes y responsables por deuda ajena que estén comprendidos dentro de las normas que expresamente prevean la solidaridad (v.gr., art. 18 Ver Texto de la ley 11683), y entre responsables solidarios entre sí. La solidaridad de un tercero ajeno a la configuración del h.i. no se presume, ni puede surgir implícitamente de la ley: requiere disposiciones expresas. En forma resumida, anotamos que los efectos de la solidaridad tributaria son los siguientes: a) Satisfecha la obligación por uno de los obligados solidariamente, ella se extingue respecto de todos, sin perjuicio de las acciones de resarcimiento de quien pagó al fisco con respecto a los otros obligados. b) El fisco puede exigir la totalidad de la deuda a todos en conjunto o a cualquiera de los obligados solidariamente (conf. art. 705 Ver Texto, C.C.). c) La novación, compensación o remisión de la deuda que beneficie a uno de los obligados extingue la obligación para todos (art. 707 Ver Texto, C.C.), sin perjuicio de las acciones posteriores de resarcimiento. d) La interrupción de la prescripción efectuada contra uno de los coobligados perjudica a los demás (art. 713 Ver Texto, C.C.). e) La cosa juzgada lograda por el fisco en el juicio contra uno de los solidarios alcanza a los otros, salvo que éstos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no planteada en tal juicio. f) La solidaridad de uno de los coobligados que fallece no importa la solidaridad de sus herederos, ya que cada uno de éstos adeuda únicamente el importe que resulta de la proporción con su haber hereditario (arts. 3485 Ver Texto y 3490 Ver Texto, C.C.). g) El coobligado demandado puede oponer al fisco las excepciones comunes a todos y las personales suyas, pero no las personales de otros (v.gr., no puede oponer compensación respecto del crédito de otro coobligado). 6.4. Resarcimiento. La acción de resarcimiento es aquella que deduce el responsable solidario o sustituto, o tercero que efectivizó el tributo, respecto del destinatario legal tributario, o que interpone el contribuyente que pagó en mayor medida que la que le correspondía con relación a los otros contribuyentes coobligados. Las acciones de resarcimiento se hallan fuera del ordenamiento tributario, salvo excepciones (el art. 26 Ver Texto de la ley 23966 y modif. prevé el derecho a resarcimiento de los sustitutos en el I.B.P.), y se fundan en el universal principio que prohíbe el enriquecimiento sin causa. Aunque pudiera ser normada dentro del ordenamiento tributario, la relación jurídica de resarcimiento es extratributaria (377) , al no haber intereses públicos involucrados -a diferencia de la acción de repetición en la cual su titular reclama al Estado que le reintegre un importe que estima pagado de más-. En la acción de resarcimiento no es parte el fisco. Enseña Villegas que la cantidad de dinero que fue tributo cuando el sujeto pasivo la pagó al fisco, deja de serlo cuando "pasa del destinatario legal tributario a quien lo reemplazó en el pago". El

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resarcimiento puede ser: anticipado, mediante retención o percepción en la fuente (v.gr., en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, el resarcimiento se produce mediante retención o percepción en la fuente) (378) , o posterior, y es tributo la prestación que el responsable solidario o sustituto efectúa al fisco, pero no lo es el monto que le reintegre el destinatario legal tributario en virtud de la acción de reembolso (379) . No compartimos lo dicho por Villegas respecto de que no es tributo el monto que el retentista detrae o el agente de percepción adiciona al destinatario legal tributario (380) , habida cuenta de que a ese monto le asignan carácter tributario los arts. 18 Ver Texto, inc. c, 45 Ver Texto y 47 Ver Texto de la citada ley 11683, así como los arts. 6 Ver Texto y 8 Ver Texto de la ley 23771, "penal tributaria". A la acción de resarcimiento son de aplicación supletoriamente las normas del C.C.; no son aplicables los intereses de las leyes tributarias, sino los de las relaciones civiles. 6.5. Domicilio. A fin de que el fisco recaude en forma más ágil y simple los gravámenes, las leyes tributarias traen disposiciones específicas sobre "domicilio", en las cuales predominan las situaciones objetivas (como, v.gr., la residencia habitual de una persona física o los lugares donde desarrolla las actividades específicas, sean industriales, comerciales o profesionales; en el caso de las personas jurídicas, el lugar de su dirección o administración efectiva, o el centro de su principal actividad), ya que el elemento subjetivo o intencional que caracteriza al domicilio civil es difícil de manifestar. El domicilio del contribuyente tiene particular relevancia para el fisco a efectos de cumplir mejor la función de la recaudación (inspecciones, verificaciones, fiscalizaciones). Como lo expresó un distinguido catedrático: "Saber dónde encontrar al contribuyente para conocer su situación tributaria, mediante el examen de su documentación, sus libros y aun las inspecciones domiciliarias en sus fábricas, negocios o escritorios, cuando no el mismo allanamiento de esos lugares, es de tanta importancia como la de conocer dónde hay que enviarle la liquidación del tributo para su pago" (381) . El art. 13 Ver Texto de la ley 11683, a los efectos de los tributos que recauda la D.G.I. (incluídos los recursos de la seguridad social, conf. art. 20 Ver Texto del decreto 507/93), remite al domicilio de origen, real o, en su caso, legal del C.C. -notemos que no dice "del C.P.C.C.N."- (382) , que los responsables deben consignar en las declaraciones juradas, en los formularios de liquidación administrativa de gravámenes o en los escritos que presenten ante ese organismo. No se contempla, pues, el domicilio constituído. Sin embargo, al solo efecto procesal -sin perjuicio de la subsistencia del domicilio fiscal para otros efectos-, estimamos que desde el momento en que se corre la vista del art. 24 Ver Texto de la ley 11683, el interesado puede constituír domicilio especial, por la supletoriedad del D.R. de la L.P.A. (art. 19) y del C.P.C.C.N. (art. 40 Ver Texto), a efectos de resguardar la seguridad jurídica, por cuanto, de lo contrario, se corre el riesgo de que a los responsables se los tenga por notificados de resoluciones cuyo alcance no conocen, estando en juego la utilización de remedios procesales (383) , comprendidos dentro del derecho de defensa en juicio. Las personas jurídicas no tienen domicilio real, sino legal (art. 90 Ver Texto, inc. 3, C.C.), que es el lugar donde está situada su dirección o administración, cuando en sus estatutos o en la autorización que se les dio no tuviesen un domicilio señalado. Si se trata de responsables domiciliados en el extranjero sin representantes en el país, o no se puede establecer el domicilio de éstos, se considera domicilio fiscal el del lugar de la República en que los responsables "tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de sus recursos o, subsidiariamente, el lugar de su última residencia". Todo responsable que haya enviado alguna declaración jurada u otra comunicación a la D.G.I. "está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los cinco días de efectuado". De lo contrario, se configura prima facie la infracción sancionada por el art. 43 de la citada ley. Los cambios de domicilio deben ser hechos según la forma que determina la reglamentación. Sin perjuicio de ello, cuando la D.G.I. ejerce funciones jurisdiccionales y en el juicio de ejecución

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fiscal, el cambio de domicilio sólo surte efectos si se lo comunica "fehacientemente y en forma directa a la dependencia en que se encontrare radicada la respectiva actuación administrativa" (art. 13 cit.). En lo atinente al cambio de domicilio no comunicado a la D.G.I., frente a la ejecución fiscal, ver cap. IX, punto 10, nota 116. Cualquiera de los domicilios previstos en el cit. art. 13 tiene el carácter de domicilio constituído, y son de aplicación los arts. 41 Ver Texto, 42 y 133 Ver Texto del C.P.C.C.N. En materia aduanera, ver cap. IX, punto 4.1. 7. OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. DIFERENCIA CON EL OBJETO DEL TRIBUTO. ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. IMPORTES TRIBUTARIOS FIJOS Y VARIABLES.

7.1. Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del tributo. Como se dijo, el objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente de riqueza en que recae el gravamen (capital o renta), o la presunción de riqueza (consumo), esto es, la base económica sobre la cual el legislador estima la capacidad contributiva. Constituye el presupuesto o antecedente de la obligación. 7.2. Elemento cuantificante de la obligación tributaria. Importes tributarios fijos y variables. Configurado el h.i., y de no mediar hipótesis neutralizantes totales, nace la obligación tributaria, cuyo elemento cuantificante se halla en el mandato de la norma -no en la descripción del h.i.-. Enseña Villegas que "el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó aprehender al construír un cierto hecho imponible". Es el factor de fijación del quantum debeatur, por el cual se dimensiona la "porción" de capacidad contributiva atribuíble a cada h.i. realizado (384) . Se llama importe tributario a "la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible". Puede ser fijo (la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en la norma; v.gr., la tasa judicial para cuestiones que no pueden ser objeto de apreciación pecuniaria, del art. 6 Ver Texto de la ley 23898) o variable (la cuantía no se consigna en el mandato de pago de la norma, y son necesarios otros elementos dimensionantes) (385) . En el importe tributario variable, el elemento cuantificante contiene cierta magnitud, llamada "base imponible". Según que, a los efectos de determinar el quantum, tenga o no relevancia el valor pecuniario de la base imponible, estamos en presencia de los tributos ad valorem o específicos, respectivamente. En los primeros es menester otro elemento, que se denomina alícuota (porcentaje que se aplica sobre la base imponible para determinar el importe tributario). Los tributos específicos son aquellos cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de una suma fija de dinero por cada unidad de medida (conf. arts. 660 Ver Texto y 752 Ver Texto del C.A.); v.gr., aquellos en que se establece una suma a pagar según el peso, la cantidad de butacas de un teatro, la antig ﾁ edad del modelo y el peso de un automóvil, etc. Es decir, en los impuestos específicos no hay alícuota. Con respecto a los tributos (o importes tributarios) fijos, proporcionales, progresivos o regresivos, ver cap. II, punto 2.3. Jarach considera que la base imponible "puede consistir en cualquier parámetro, tal como peso, volumen, unidades o valor monetario"; si la ley adopta la base del valor monetario, "ésta puede denominarse correctamente monto imponible". Puntualiza que lo que el hecho imponible define

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cualitativamente, la base imponible lo determina cuantitativamente, acotación que según él es válida para I.G., rentas y beneficios similares, así como también para los impuestos al patrimonio o al capital (386) . Ataliba señala que "la base imponible es la dimensión del aspecto material de la hipótesis de incidencia [...]. Es, por así decirlo, su aspecto dimensional, una orden de magnitud propia del aspecto material [...]; es inclusive su medida", considerando que la base imponible es inherente a la hipótesis de incidencia, cuyo atributo esencial es que "no deja de existir en algún caso", aunque no se deba efectuar cálculos. Ejemplifica la base imponible con el peso, volumen, largo, ancho, alto, valor, precio, perímetro, capacidad, profundidad, superficie, grosor, "o cualquier otro atributo de tamaño o magnitud mensurables del propio aspecto material de la hipótesis de incidencia". Aclara, sin embargo, que un estado de hecho puede tener diversos atributos mensurables, pero la base imponible establecida por el legislador puede adoptar sólo uno, o algunos -no necesariamente todos-. Además, entiende que el estudio de la alícuota no pertenece al capítulo "hipótesis de incidencia", sino al de la estructura dinámica de la obligación tributaria, y que se halla en la parte imperativa de la norma ("no está en la hipótesis legal, sino en el mandato"). Aplicando la alícuota sobre la base imponible, obtenemos el quantum debeatur correspondiente a la obligación tributaria (387) . Empero, no advertimos una razón consistente que excluya a la base imponible del mandato de la norma, pues -como dice Ataliba- el legislador puede considerar sólo uno o algunos de los atributos mensurables del estado de hecho que se grava. Por ende, sostenemos que la base imponible no se halla dentro de la descripción legal en que consiste el h.i. No siempre coincide el aspecto temporal del hecho imponible con el momento correspondiente a la determinación de la base imponible (incluyendo en este concepto lo referente al tipo de cambio aplicable para la conversión de moneda extranjera en moneda nacional de curso legal) y, en general, del montante del tributo a pagar. Así, v.gr., en los derechos de exportación el hecho imponible se configura, en general, con la extracción de la mercadería de un territorio aduanero por tiempo indeterminado (cfr. arts. 9 Ver Texto, 724 Ver Texto, 725 y concordantes del C.A.), en tanto que la fecha que se computa para establecer el elemento cuantificante de la obligación tributaria es la del registro de la solicitud de destinación de exportación para consumo (arts. 726 Ver Texto y 728 Ver Texto del C.A., salvo ciertas excepciones, como, por ejemplo, las del art. 727 Ver Texto del C.A.). (Ver punto 3.2.3, y cap. XVI, punto 1.6.3.) Señala Corti que la cuantificación de la base imponible no siempre coincide con la fecha de exigibilidad del tributo pertinente; v.gr., dentro del régimen de la ley de I.I., hasta que se dictó el decreto 1077/93 Ver Texto había disociación entre hecho y base imponible en materia de pólizas de seguros cuyo pago fuere convenido en moneda extranjera: si bien al impuesto se lo adeudaba desde el momento del expendio de la cosa gravada (en el caso, percepción de la prima), la base imponible era establecida en un momento distinto -anterior-, cual era la celebración del contrato (388) . Actualización de obligaciones tributarias. Pese a que con la ley 23928 Ver Texto cesaron las actualizaciones desde el 1/4/91, por el tiempo trascurrido antes de esta fecha siguen devengándose indexaciones. La ley 24283 ("B.O.", 21/12/93) dispuso en su art. 1 Ver Texto que "cuando deba actualizarse el valor de una cosa o bien o cualquier otra prestación, aplicándose índices, estadísticas u otro mecanismo establecidos por acuerdos, normas o sentencias, la liquidación judicial o extrajudicial resultante no podrá establecer un valor superior al real y actual de dicha cosa o bien o prestación, al momento de pago. "La presente norma será aplicable a todas las situaciones jurídicas no consolidadas". Para cierta doctrina, la disposición trascrita implica consecuencias necesarias no sólo en cuanto a las regulaciones de honorarios, sino también en los casos en que se intima por obligaciones tributarias (389) . . CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: DISTINTAS TEORÍAS.

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Este es un elemento muy controvertido. Algunos entienden que sin la "causa" carecería de validez la obligación tributaria, aunque a esta palabra le han dado disímiles acepciones. Otros niegan trascendencia a este aspecto, sosteniendo que introducirla implica una confusión de conceptos. En esta última posición nos enrolamos; preferimos llamar a las cosas por su nombre, ya que el empleo de la "causa", en derecho tributario, conduce a oscurecer conceptos, por los distintos significados a ella atribuídos, al haberla utilizado como sinónimo de "presupuesto de hecho", "ratio legis", "Constitución", etc. En efecto: ante la pregunta acerca de cuál es la causa del tributo (¿por qué se paga?), se podría contestar: porque se configuró el h.i.; porque la ley así lo manda (aquí se la confunde con la fuente de la obligación); porque el Estado tiene el poder de imperio para crearlo conforme a la Constitución (también se la confunde con la mencionada fuente); porque el Estado tiene la necesidad de proveerse de recursos para satisfacer necesidades (explicación de carácter económico-financiero); y así podríamos seguir remontándonos, de modo de salir del derecho tributario para escalar razones dentro del derecho en general, e incluso llegaríamos a fundamentos metajurídicos. Ello denota la total imprecisión y ambig ﾁ edad del término "causa" en derecho tributario. Giuliani Fonrouge pasa revista a las distintas posiciones, desde las propugnadas en el ámbito del derecho privado y del derecho administrativo, hasta analizar las principales corrientes en la órbita del derecho tributario, a cuyo erudito estudio nos remitimos (390) . El causalismo, en derecho tributario, fue defendido por Griziotti como medio de impedir el ejercicio abusivo de la potestad tributaria, a fin de obstar a la arbitrariedad, a tal punto que sobre esa base dicho autor clasificaba los ingresos públicos. Para Griziotti, la causa-motivo de las normas tributarias es el deber ético-político de los individuos de contribuír al sostenimiento del Estado, y el fundamento o causa jurídica del impuesto es la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, como índice de participación de éstos en los beneficios producidos por los servicios generales y particulares que presta el Estado (391) . Jarach entiende que la causa es "la circunstancia o el criterio que la ley asume como razón necesaria y suficiente para justificar que del verificarse de un determinado presupuesto de hecho derive la obligación tributaria". En la relación impositiva, es la capacidad contributiva; en la obligación de la tasa, la causa es la contraprestación de un servicio administrativo; y en la contribución (especial), es "la ventaja económica que el particular recibe de un gasto o de una obra pública". La causa última -Jarach excluye las causas remotas- es, pues, el puente entre el presupuesto de hecho y la voluntad de la ley (392) . Tesoro estima que del mismo modo que en las obligaciones ex lege del derecho privado la causa puede significar la relación de hecho con una persona o con una cosa, la causa jurídica de la obligación tributaria es el presupuesto de hecho de ella, que es variable (puede consistir en hechos económicos, o en actos o hechos jurídicos relacionados con un hecho económico). Por nuestra parte, entendemos que los hechos económicos, al prevérselos como h.i., pasan a ser hechos jurídicos. Trotabas considera que la capacidad contributiva es la causa objetiva de la imposición, en tanto que cuando se trata de actos administrativos de aplicación, la causa (causa subjetiva) permite al juzgador establecer si el agente de la Administración actuó dentro de sus facultades, o sea, si los móviles que lo guiaron eran acordes a los fines que debían determinar su actividad. Bielsa reconoce que carece de causa jurídica una tasa impuesta sin la correlativa prestación administrativa que implique una ventaja diferencial para el contribuyente, así como cuando en la contribución especial por obra pública falta la mejora o el beneficio. Para este autor, la causa del impuesto general debe apuntar siempre al fundamento constitucional, "abstracción hecha de los beneficios proporcionales que el Estado reporta a cada contribuyente". Distingue la causa desde la perspectiva económico-política o político-económica o económico-social (interés general), que es materia de política financiera, de la causa jurídica, que es el motivo determinante inmediato o necesario y debe radicar en la ley -no en el acto administrativo que es su consecuencia-. Infiere que toda contribución tiene su causa en la Constitución (393) . Entre los autores anticausalistas, mencionamos a Ingrosso (para quien la noción de causa es inoperante); Giannini, Peirano Facio (la causa carece de importancia jurídica); Einaudi (la ley es la

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única causa del impuesto); Fenech (es peligrosa e inexacta); Berliri (la doctrina de la causa radica en un equívoco); Sáinz de Bujanda (no debe integrársela en el sistema del derecho financiero). Giuliani Fonrouge concluye que la obligación tributaria existe con prescindencia de la causa, y que ésta carece de relevancia jurídica, ya que es posible lograr los mismos objetivos recurriendo, en el razonamiento jurídico, a aspectos como "fundamento, motivo, ratio legis o presupuesto de hecho del gravamen. El propósito perseguido por el causalismo de la escolástica y de Griziotti, de concretar en la causa una valla contra la arbitrariedad, es obtenido en la Argentina [...] por el juego armónico de los principios constitucionales de la tributación y por el control de las leyes y de los actos administrativos por parte del Poder Judicial" 9. ANTICIPOS: CONCEPTO, DETERMINACIÓN, EXTINCIÓN. DIFERENCIAS INTERPRETATIVAS CON RELACIÓN A OTROS PAGOS A CUENTA. JURISPRUDENCIA. (Ver cap. XI, punto 14.)

9.1. Concepto. Son pagos a cuenta de la obligación tributaria principal futura, que tienen por finalidad allegar ingresos al erario de modo permanente y fluído, sin esperar al vencimiento general para el pago de los gravámenes, atento a que se presume la capacidad contributiva de los obligados. Por los anticipos, el fisco puede percibir ingresos aun antes de acaecido el hecho imponible, en la medida de lo que dispongan las leyes, o los organismos recaudadores, por conferimiento de atribuciones de éstas. Puede definírselos como las obligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la configuración del hecho imponible, o bien, producido éste, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual. La D.G.I. está autorizada para exigir anticipos "hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior". Si no se los ingresa a su vencimiento, la D.G.I. puede requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la D.G.I. no está obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio, así como los accesorios que correspondan, sin que la presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio enerve su prosecución (art. 28 Ver Texto, ley 11683). 9.2. Determinación. El responsable es, en principio, quien autodetermina el quantum de los anticipos, volcándolo en las boletas de depósito. La falta de esa autodeterminación autoriza a que la D.G.I. fije sus importes. Conforme al artículo incorporado a continuación del art. 20 Ver Texto de la citada ley 11683, la D.G.I. puede liquidar anticipos mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios (lugar, fecha), la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo. El mencionado organismo fiscal se halla facultado para dictar las normas complementarias "respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes" (art. 28 Ver Texto cit.). Pese a que los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, en cuanto a la fijación de las bases de cálculo, por su naturaleza, éstas deben guardar relación con la obligación tributaria sustantiva, tanto durante el curso del período fiscal como a su vencimiento (C.S., "D.G.I. c. Mar S.A. Manufactura de Alambres de Rosario", del 28/5/81, "Fallos", 303-747 Ver Texto). Así, cuando el contribuyente estime que por razones de disminución o cese parcial de sus operaciones, por quebrantos significativos o por cualquier otra causa, debidamente justificada, el monto de sus anticipos, determinados según el sistema general, habrá de superar al importe correspondiente al tributo definitivo por el período fiscal al cual deban ser imputados tales pagos a cuenta, podrá ejercer el derecho conferido por el cap. IV de la R.G. D.G.I. 4060/95 ("B.O.", 25/9/95) y modif., a fin de ingresar anticipos equivalentes a la estimación que practique.

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La estimación es practicada conforme a la metodología de cálculo de los anticipos, según la norma que los rija, en virtud de las siguientes pautas: 1) base de cálculo que se proyecta; 2) número de anticipos; 3) porcentajes aplicables; 4) fechas de vencimiento (art. 16, res. cit.). A efectos de hacer uso de la opción, los responsables deben presentar el formulario 478 y efectuar el pago del importe del anticipo que resulte de la estimación practicada. Estas obligaciones deben ser cumplidas hasta el vencimiento del plazo fijado para el ingreso del anticipo, desde el cual se ejercerá la opción (art. 17). Ello no obsta para que la dependencia ante la cual se formalice la opción pueda requerir, dentro de los 10 días hábiles contados desde tal oportunidad, "los elementos de valoración y documentación que estime necesarios a los fines de considerar la procedencia de la solicitud respectiva" (art. 19). El ingreso de cualquier anticipo en las condiciones del art. 16 implica la opción respecto de la totalidad. Si se ejerce la opción con posterioridad al ingreso de los anticipos determinados según el régimen general, el art. 20 regula el modo en que serán imputadas las sumas pagadas de más. En caso de que al momento de la opción no se hubiere efectuado el ingreso de anticipos vencidos, aun cuando ellos hubieran sido intimados por la D.G.I., éstos deberán ser pagados sobre la base de los importes determinados en el ejercicio de la opción, más los intereses del art. 42 Ver Texto de la ley 11683, "calculados sobre el importe que hubiera correspondido ser ingresado de conformidad al régimen que resulte de aplicación" (art. 20). Por último, el art. 21 de la R.G. 4060/95 y modif. dispone que las diferencias de anticipos con relación a la suma que se debió haber pagado por aplicación de los respectivos porcentajes establecidos sobre el impuesto real del ejercicio fiscal a que se refieren los anticipos, o el que se debió anticipar de no haber hecho uso de la opción -el que fuere menor-, están sujetas al pago de los intereses del citado art. 42 Ver Texto de la ley. 9.3. Extinción. Al producirse el vencimiento establecido en el citado art. 28 Ver Texto, cesa la función que los anticipos cumplen en el sistema tributario, ya que en esa oportunidad nace el derecho del fisco a percibir el tributo, sin perjuicio de los intereses que conforme a la jurisprudencia de la C.S. -ver "Repartidores de Kerosene de Y.P.F. de Córdoba S.R.L.", del 13/12/84- pudieran haberse devengado por la falta de pago en término de los referidos pagos a cuenta. Es decir: producido el vencimiento del plazo general para la presentación de las declaraciones juradas anuales y el correspondiente pago del impuesto, caduca la posibilidad de exigir anticipos de ese impuesto por parte de la D.G.I. Empero, la C.S. ha sostenido que se puede exigir los intereses por pago fuera de término de los anticipos, aunque haya caducado la posibilidad de requerir los anticipos, e independientemente de que sirvan a un impuesto final inexistente (entre otros, "Del Blanco, Héctor Oscar" Ver Texto, del 17/6/86). Por otra parte, el alto tribunal, en "Fisco nacional (D.G.I.) c. Establecimientos Recife S.A." Ver Texto, del 27/10/94 ("L.I.", t. 71, ps. 598/ 600), entendió, en cuanto a la ejecución por actualización e intereses en concepto de anticipos impagos, que no se podía oponer la excepción de prescripción pretendiendo el tratamiento de la caducidad del art. 28 Ver Texto de la citada ley, ya que tal excepción "sólo puede ser concebida dentro del marco del instituto regulado en el cap. IX". Los anticipos pueden ser compensados por decisión del responsable o de la D.G.I. (arts. 34 Ver Texto -deducción de pagos a cuenta- y 35 de la ley 11683). Según la R.G. 2542/85 y modif., el contribuyente debe solicitar la compensación del saldo en su favor (resultante de la declaración jurada anual) con el anticipo debido, presentando el formulario 574, implementado por la R.G. 3866/94. 9.4. Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta.

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Pago provisorio de impuestos vencidos. Se trata de un pago a cuenta que se exige luego de ocurrido el vencimiento general para el pago del impuesto, a diferencia de los anticipos, cuya exigibilidad opera antes de ese vencimiento general. Se funda en la presunción de continuidad en la actividad de quien permanece inscrito hasta que se le notifique la cancelación respectiva, y en el periculum in mora (peligro en la demora) respecto de la recaudación tributaria, en virtud de la rebeldía evidenciada por el responsable al no presentar la declaración jurada, pese a su emplazamiento. A tenor del art. 38 Ver Texto de la ley 11683, el pago provisorio de impuestos vencidos requiere que se cumplan los siguientes extremos: 1) que los contribuyentes no hayan presentado declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales; 2) que la D.G.I. conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar en períodos anteriores -no prescritos-; 3) que la D.G.I. los emplace para que dentro de 15 días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente, y que el incumplimiento subsista vencido el plazo; 4) la jurisprudencia ha considerado como requisito, asimismo, que se haya omitido el ingreso del tributo respectivo. De ahí que si la declaración jurada fue presentada en forma tardía, pero de su contenido surge que todo el impuesto relativo al ejercicio, y aun en exceso, había sido ingresado al tiempo en que debió presentársela, corresponde hacer lugar a la excepción de inhabilidad de título, pues se perseguía el pago de una deuda probadamente inexistente (C.S., "Fisco nacional c. Covial S.A.", del 21/7/81). Ha sido doctrina de la C.S. que el pago provisorio de impuestos vencidos debe ser interpretado restrictivamente, por constituír una excepción al principio consagrado por los arts. 23 Ver Texto y 24 de la ley 11683, en cuanto a que son impugnables por el contribuyente las determinaciones de oficio. Admitido que el requerimiento fiscal se fundó en exportaciones declaradas para un año anterior, que resultaron exentas en el período fiscal cuyo pago provisorio se exigió, carece de adecuado sustento legal la boleta de deuda expedida, por haber partido de un tributo inexistente, atento a la pérdida del carácter imponible de la actividad declarada ("Nación Argentina c. Sasetru S.A.", del 6/9/77). Agrega el citado art. 38 Ver Texto que si dentro del referido plazo los responsables no regularizan su situación, la D.G.I. podrá, sin otro trámite, requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda pagar -es decir, se trata de un pago provisorio-, consistente en una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado con relación a cualquiera de los períodos no prescritos, "cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones". Se ha dicho que no procede la ejecución en el carácter de pago provisorio de impuestos vencidos, si no está precedida de declaración jurada o determinación de oficio alguna (C.S., "M.C.B.A. c. Estudio Jurídico Cosme Béccar Varela", del 7/12/93 [este fallo se refiere al art. 67 de la ordenanza municipal 38.568], "Impuestos", t. LII-A, p. 520). Retenciones. El art. 29 Ver Texto de la ley 11683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11683 Ver Texto no es una ley superior a otras leyes) y cuando la D.G.I., "por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción". La percepción en la fuente asegura la recaudación, ya que su ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Desde la perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos pesado el impuesto.

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Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente valora su renta en términos de producto neto. Las retenciones pueden ser a cuenta o a título definitivo (ver cap. XI, punto 14). La responsabilidad que recae sobre el agente de retención por el incumplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a su cargo no es dispensable, con fundamento en que la retención constituye un pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate -a diferencia de los anticipos-; y ello, en razón de que el h.i. se verifica respecto del sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye en modo directo. El agente de retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia, con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas (C.S., "Cintafón S.R.L.", del 3/4/86, "D.F.", t. XLI, p. 278). 9.5. Jurisprudencia. Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios (art. 42 Ver Texto cit.), aun en el supuesto de que el gravamen adeudado según la liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades anticipadas o que se debió anticipar. La limitación temporal de la función recaudadora se fundamenta en que la exigencia de ellos reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los h.i., o en la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de los índices previstos en la norma. Cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haber sido determinada ésta, o sea pasible de determinación, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de su exigibilidad, sin que se altere la situación originada en la mora de su ingreso, por ser obligaciones de cumplimiento independiente (C.S., "Francisco Vicente Damiano S.A." Ver Texto, del 6/10/81). (Ver punto 9.2.) Al haber pagado anticipos en mayor medida que la deuda resultante de la declaración jurada del período, se origina el derecho del contribuyente de repetir el impuesto en exceso, conforme al resultado de su balance impositivo, y no las sumas pagadas en demasía en concepto de anticipos. Si en su origen los anticipos constituyen obligaciones puras nacidas de la ley, no hay razón que autorice a atribuírles posteriormente el carácter de obligaciones condicionales, en pugna con la naturaleza que aquéllos revisten (C.S., "Repartidores de Kerosene de Y.P.F. de Córdoba S.R.L." Ver Texto, del 13/12/84, "D.F.", t. XXXVIII, p. 368). No corresponden los accesorios exigidos sobre diferencias de los anticipos relativos a 1979, ya que su base de cálculo está conformada por el gravamen del período anterior, el cual constituye la medida máxima de la obligación por tal concepto (C.S., "Bodegas y Viñedos Catena S.A." Ver Texto, del 24/5/93). 10. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. PAGO: NOCIONES GENERALES (FORMA, LUGAR, TIEMPO, IMPUTACIÓN). DOCTRINA DEL "EFECTO LIBERATORIO". PAGO POR UN TERCERO: CONSECUENCIAS. PAGO TARDÍO: INTERESES RESARCITORIOS (DIFERENCIA CON LOS INTERESES PUNITORIOS). PAGOS EN EXCESO (COMPENSACIÓN, ACREDITACIÓN, DEVOLUCIÓN). OTROS MODOS DE EXTINCIÓN (COMPENSACIÓN, CONFUSIÓN, NOVACIÓN, ETC.). PRESCRIPCIÓN (¿EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN O DE LA ACCIÓN?): PLAZOS, COMPUTO, CAUSALES DE SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN; REGÍMENES DE EXCEPCIÓN.

10.1. Modos de extinción de la obligación tributaria. El principal modo es el pago; excepcionalmente, la obligación tributaria puede extinguirse por confusión, y en casos expresamente permitidos, por novación, remisión de la deuda, compensación o transacción. La prescripción no extingue la obligación tributaria, sino la acción para exigir su cumplimiento. Con arreglo al art. 787 Ver Texto del C.A., la obligación tributaria aduanera sólo se extingue por: pago, compensación, condonación, transacción en juicio y prescripción.

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10.2. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación). Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias. Pago tardío: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensación, acreditación, devolución). 10.2.1. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación). Conforme al art. 725 Ver Texto del C.C., el pago "es el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación, ya se trate de una obligación de hacer, ya de una obligación de dar". Esto quiere decir que tiene el carácter de pago no sólo el cumplimiento efectivo de la obligación tributaria, sino también la observancia de deberes formales, como la presentación de declaraciones juradas, el suministro de información, exhibir libros a inspectores, etc. En este punto consideramos sólo el pago como modo de extinción de la obligación tributaria sustantiva. Dentro del régimen de la ley 11683 Ver Texto, la determinación y percepción de los gravámenes "se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos" que establezca la D.G.I. (art. 20 Ver Texto). Reza el art. 22 Ver Texto que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable "tienen el carácter de declaración jurada" -obviamente, en cuanto a los datos por éste consignados-. Si bien se suele decir que la liquidez y la exigibilidad son presupuestos del pago, en materia tributaria, cuando se adopta el régimen de declaraciones juradas, ello no importa que necesariamente sea el fisco el que liquide el tributo, ya que la tarea liquidatoria es, en principio, del declarante. El pago total de lo debido extingue la obligación, con la consiguiente liberación del deudor. Además, el pago implica un reconocimiento tácito de la obligación, que interrumpe la prescripción (art. 69 Ver Texto, inc. a, de la citada ley 11683) y, en su caso, habilita la vía de repetición de lo pagado. La D.G.I. tiene atribuciones para establecer el vencimiento de los plazos generales de pago y de presentación de declaraciones juradas y demás documentación. El pago de los tributos determinados por ella debe ser efectuado dentro de los 15 días de notificada la liquidación (art. 27 Ver Texto), salvo recurso tempestivo presentado ante el T.F.N. La D.G.I. puede, asimismo, exigir anticipos en los términos del art. 28 Ver Texto de la citada ley. Este organismo puede conceder prórrogas en casos especiales, con o sin garantía, para el pago de los tributos, intereses y multas ejecutoriadas, lo cual devenga un interés que se fijará con carácter general, y que no puede exceder, en el momento de establecerlo, de los dos tercios del que rija conforme al art. 42 Ver Texto (art. 39 Ver Texto, ley cit.). En cuanto a la forma de pago, dispone el art. 30 Ver Texto de la ley que el pago de los tributos, intereses y multas será efectuado mediante depósito en las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina y de los bancos que la D.G.I. autorice, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario, sobre Buenos Aires, y a la orden de la D.G.I. (395) . El art. 36 del D.R. establece ciertas excepciones respecto de esta forma de pago (v.gr., impuestos internos nacionales, tasas judiciales, etc.). La D.G.I. puede "desistir" de las disposiciones relativas a la percepción previstas por leyes, y disponer otras formas y plazos de ingreso, si considera que no resultan adecuadas o eficaces para la recaudación, o la perjudican (art. 31 Ver Texto de la citada ley; cfr., asimismo, art. 7 Ver Texto de ésta). Por R.G. 3740/93 Ver Texto, del 23/9/93 ("B.O.", 4/10/93), y modif., la D.G.I. dispuso los requisitos y las condiciones para la cancelación de obligaciones tributarias, así como de los recursos de seguridad social. El lugar de pago es el del domicilio del responsable en el país o el de su representante, en el supuesto de ausencia; o, en su caso, el del domicilio del agente de retención o del agente de percepción. Si el domicilio no pudiera ser determinado, o no se conociese el del representante, frente a la ausencia del responsable, la D.G.I. fijará el lugar del pago (art. 32 Ver Texto, ley cit.).

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Los responsables están obligados a comunicar a la D.G.I., salvo disposición general en contra, "el lugar, la fecha, concepto, forma y monto de los pagos que efectúen"; el pago realizado en otro lugar que el que corresponde debe ser comunicado, con indicación del domicilio fiscal del contribuyente (art. 38 del D.R.). La ley 11683 Ver Texto faculta a los responsables para determinar la imputación de los pagos o los ingresos a cuenta. Si no lo hicieran y no se pudiera presumir la deuda a que se refieren, la D.G.I. determinará a cuál de las obligaciones no prescritas debe imputárselos. En supuestos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio, los ingresos por impuestos serán imputados a la deuda más antigua (art. 33 Ver Texto). En cuanto a los tributos que recauda la D.G.I., no se exige, pues, que lo accesorio tenga prioridad frente a la deuda principal (arts. 776 Ver Texto y 777 del C.C.). Al no haber una disposición semejante en materia aduanera, respecto de ella han sido aplicados los arts. 776 Ver Texto y 777 del C.C. (Sobre la imputación en materia aduanera, ver punto 10.2.4.) El pago de la obligación tributaria aduanera debe ser efectuado de los modos y en los lugares que determine el servicio aduanero (art. 788 Ver Texto, C.A.), al contado y antes del libramiento de la mercadería, salvo que éste sea autorizado bajo el régimen de garantía (art. 789 Ver Texto, C.A.). Cuando el importe ingresado fuera inferior al debido, el pago no extingue la obligación tributaria aduanera (art. 792 Ver Texto, C.A.), pudiendo dar lugar a una determinación o liquidación suplementaria. El pago por consignación (art. 757 Ver Texto del C.C.) tiene escasa aplicación en materia tributaria, ya que en los tributos de pago espontáneo, en los cuales el deudor ingresa los importes mediante depósito en cuentas bancarias, es difícil su procedencia. Sin embargo, el organismo recaudador (nacional, provincial o municipal) podría negar constancias o comprobantes de que se pagó la obligación tributaria, o bien por ello rehusar la inscripción en ciertos registros públicos o la autorización para determinados actos. De ahí que no queda más remedio que una acción judicial, que importa, en esencia, una consignación, encuadrable en el inc. 1 del art. 757 Ver Texto del C.C., por la cual se persigue la declaración de que se ha extinguido la obligación, con todas sus consecuencias jurídicas. Procede el juicio por consignación si la Administración niega algún documento que permita el ingreso de los fondos, y, asimismo, si dos entes reclaman un gravamen de naturaleza análoga por el mismo h.i. (v.gr., tasas por los mismos desag ﾁ es), a fin de aclarar cuál es el que tiene derecho a la percepción (396) . 10.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio". (Ver cap. V, sección B, punto 5.2.) Cabe agregar que la Corte Suprema ha dicho que no constituye un derecho adquirido el ingreso de un gravamen menor, vigente al acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria, sino cuando ha mediado "una convención especial en virtud de la cual aquélla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. Tal sería la hipótesis de que se hubiera liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo [...] y aun la más frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones" ("Ángel Moiso y Cía. S.R.L.", del 24/11/81, y sus citas, "Fallos", 303-1835 Ver Texto). 10.2.3. Pago por un tercero: consecuencias. En cuanto a mercadería faltante a la descarga, ver cap. XVI, punto 2.1. Como bien señala Corti (397) , la validez del pago efectuado por una persona que no reúne la calidad de contribuyente o responsable por deuda ajena no genera discrepancia en la doctrina nacional. El pago en tales condiciones desinteresa al Estado respecto del sujeto pasivo de la obligación, sin perjuicio de los derechos del tercero contra tal sujeto, y es aplicable el art. 727 Ver Texto del C.C. La C.S. admitió la aplicabilidad de los principios de los arts. 727 Ver Texto y ss. del C.C. en "Ballin", del 2/10/57 ("Fallos", 239-5 Ver Texto).

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No obstante, la acción de resarcimiento es extratributaria (ver punto 6.4). El tercero no puede ocurrir por la vía de la ejecución fiscal. Conviene aclarar que según el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en que se sustituya ese carácter puedan ser opuestos al fisco. En tal sentido, el art. 37 del D.R. 1397/79 preceptúa que "los convenios sobre la carga de los impuestos no eximen a los contribuyentes, agentes de retención y demás responsables, de las obligaciones que les impongan las normas impositivas". A la inversa, por una estipulación contractual que pone un impuesto a cargo de un tercero, éste no asume por esa sola circunstancia el carácter de sujeto pasivo de aquél, sino que hay que atenerse a lo que la ley disponga. Ello no obsta al principio del acrecentamiento de la renta, o fórmula del "grossing up", en virtud del cual, al tomar un tercero a su cargo, contractualmente, el pago del impuesto, determina el incremento de la materia imponible respecto del contribuyente de jure. 10.2.4. Pago tardío: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). Los intereses resarcitorios son accesorios de naturaleza indemnizatoria que se devengan por la falta de pago en término de los tributos y pagos a cuenta, a diferencia de los intereses punitorios, que proceden cuando es necesario recurrir a la vía judicial para que los organismos recaudadores efectivicen sus créditos y multas ejecutoriados. En el pronunciamiento de la Sala E del T.F.N. en "Astilleros Alianza S.A.", del 20/8/93, hemos concluído que aunque a los intereses "se los denomine intereses resarcitorios o intereses moratorios, no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley. Es más: Horacio García Belsunce sostiene que los intereses resarcitorios participan, juntamente con los intereses punitorios, multas compensatorias o menores, de las características de sanciones por contravenciones tributarias (recuérdese que afirma que son contravenciones tributarias aquellas moras en el pago de tributos castigadas con intereses resarcitorios (Derecho tributario penal, Depalma, Buenos Aires, 1985, p. 78). "Que si bien no comparto la referida posición del distinguido académico citado, a mi juicio, la pertenencia de la institución de los intereses resarcitorios al derecho tributario material o sustantivo trae aparejado que también sea necesaria la ley como fuente de la obligación de abonarlos conforme a las garantías de los arts. 17 Ver Texto y 19 Ver Texto de la Constitución nacional. La autonomía del derecho tributario impide, en este caso, aplicar supletoriamente los arts. 519 Ver Texto, 622 Ver Texto, in fine, del Código Civil". El art. 42 Ver Texto de la ley 11683 (aplicable incluso a los recursos de seguridad social, conforme al art. 24 Ver Texto del decreto 507/93) dispone que la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta devenga, desde su vencimiento, "sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio", cuya tasa (que no puede exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina) y mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría "de Hacienda". Agrega el citado art. 42 Ver Texto que los intereses resarcitorios se devengan -aun en caso de apelación ante el T.F.N.- sin perjuicio de las multas, y que la obligación de pagarlos subsiste no obstante la falta de reserva de la D.G.I. al percibir el pago de la deuda principal, en tanto no se haya operado su prescripción. Por el artículo incorporado a continuación del art. 20 Ver Texto de la citada ley 11683, la D.G.I. puede liquidar intereses resarcitorios mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios (lugar, fecha), la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo. Los intereses punitorios se devengan desde la interposición de la demanda, al ser necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriados. También la tasa (que no puede exceder en más de la mitad de la que se deba aplicar por el art. 42 Ver Texto) y el mecanismo de aplicación deben ser fijados por la Secretaría "de Hacienda" (art. 55 Ver Texto de la ley 11683). (Ver cap. IX, punto 10.)

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En materia aduanera, vencido el plazo de 10 días (hábiles, conf. art. 1007 Ver Texto del C.A.), contado desde la notificación del acto por el cual fueron liquidados los tributos, o vencido el plazo cierto de espera concedido para su pago, el deudor o responsable tiene que pagar, juntamente con aquéllos, un interés (resarcitorio) sobre el importe no ingresado en dicho plazo. La tasa de interés debe ser fijada, con carácter general, por la Secretaría "de Hacienda", y no puede exceder, al momento de su fijación, del doble de la que perciba el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales (art. 794 Ver Texto del C.A.). El Poder Ejecutivo podrá, con los recaudos del art. 798 Ver Texto del C.A., eximirlos en todo o en parte. El curso de ese interés no se suspende por la impugnación ni por la deducción de recurso alguno contra la liquidación (art. 795 Ver Texto del C.A.). Corre hasta el momento del pago, el otorgamiento de espera o la interposición de la demanda de ejecución fiscal, o hasta que se garantice el importe controvertido con dinero en efectivo, en los términos del art. 796 Ver Texto del C.A. La autora ha sostenido en reiterados pronunciamientos de la materia aduanera, en los cuales no rigen las normas de imputación específica respecto de los tributos que recauda la D.G.I. (ver, entre otros: Sala G, "Scioli S.A.", del 30/9/85; Sala E, "Banco Mercantil S.A.", del 30/11/88, y "Oleaginosa Río Cuarto S.A.", del 24/5/93), que en el caso de pagos extemporáneos, "el depósito del importe nominal debe imputarse primero a los accesorios y luego al capital; es decir, la suma abonada se imputa en primer lugar a los intereses y luego al tributo actualizado [...] computando la actualización devengada al momento del pago". No se incurre en anatocismo cuando el fisco liquida la actualización y los intereses sobre la porción impaga del tributo actualizado, en la medida en que la suma pagada extemporáneamente cubra "la totalidad de los intereses devengados" hasta el momento del pago. En este caso, los intereses no se capitalizan devengando, a su vez, intereses. Agregaba el voto de la autora, en los pronunciamientos referidos, que si la suma pagada cubría, a la fecha del pago, la totalidad de los intereses, el remanente impago genera actualización e intereses, por tratarse, en realidad, "de una porción de la deuda principal no cancelada". Esta forma de imputación aduanera es sostenida, por lo general, en la actualidad. Dispone el art. 800 Ver Texto del C.A. que la recepción de un importe como pago de una obligación tributaria por el servicio aduanero, "sin que éste efectuare reserva por los intereses o la actualización monetaria [vigente hasta la ley 23928 Ver Texto] que pudieren corresponder, no extingue la obligación respecto de estos conceptos". A los intereses punitorios se refiere el art. 797 Ver Texto del C.A.: su tasa debe ser fijada, con carácter general, por la Secretaría "de Hacienda", y no puede exceder, en el momento de su fijación, del triple de la que perciba el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales. Improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas por el T.F.N. El T.F.N. en pleno, in re "Azar S.R.L. y otros" (P.-919), del 28/11/84, fijó la siguiente doctrina legal: "No es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art. 42 Ver Texto de la ley 11683 y el art. 794 Ver Texto de la ley 22415, salvo que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167 Ver Texto de la ley 11683 y el art. 1164 Ver Texto de la ley 22415". Magnitud de la tasa. Ha sostenido la C.S., por mayoría, in re "Arcana, Orazio", del 18/3/86 ("Fallos", 308-283 Ver Texto), que los intereses resarcitorios del art. 42 Ver Texto de la ley 11683 (a diferencia de los intereses por repetición de tributos del art. 161 Ver Texto de la citada ley) tienen por fin permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, lo cual justifica la elevación de las tasas más allá de lo normal, "elevación que [...] no beneficia a personas determinadas sino a la comunidad toda". A ello agregó la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Cerrito S.R.L.", del 29/10/92 ("D.T.", mayo de 1993, p. 631), que es de toda lógica que los intereses que perciba el Estado por la demora en el pago de los impuestos sean superiores a aquellos por los cuales puedan los particulares obtener créditos en el mercado financiero, ya que "de no ser así, los contribuyentes podrían contemplar la alternativa -claramente perniciosa para el bien común- de obtener financiamiento por la vía de dejar de cumplir puntualmente sus obligaciones tributarias [...]. Que los intereses que fije la autoridad administrativa, en cuanto se sujeten a los límites de la

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delegación, no pueden producir agravio constitucional válido, salvo que el contribuyente, a través de prueba idónea [...], demuestre que la aplicación de aquellos accesorios produce efectos confiscatorios". Ley de Convertibilidad. Navarrine (398) entendió que el citado art. 42 Ver Texto quedó derogado por el régimen de la Ley de Convertibilidad, de modo que según la ley 23928 Ver Texto y su decreto reglamentario 941/91, desde el 1/4/91 se debe aplicar la tasa pasiva que fija el Banco Central de la República Argentina, criterio que la Corte Suprema ha establecido para las obligaciones desde el fallo "Y.P.F. c. Provincia de Corrientes y Banco de Corrientes", del 3/3/92. Sin embargo, compartimos el criterio de Celdeiro, quien sostuvo -al interpretar la jurisprudencia de la Corte Suprema sobre intereses punitorios ("D.G.I. c. Frigorífico El Tala S.R.L.", del 20/10/92, "Fallos", 315-2555), que no utilizó el interés compuesto previsto por las normas de convertibilidad, sobre la base de que no podían ser obviados los mecanismos de la ley 11683 Ver Texto (t.o. en 1978 y modif.)-, que estas conclusiones también son aplicables a los intereses resarcitorios (399) . En el fallo de la C.S. mencionado precedentemente se declaró que aplicar un "interés compuesto" so color de la modificación del art. 623 Ver Texto del C.C. introducida por la ley 23928 Ver Texto, "importó prescindir de los mecanismos que [...] se encuentran previstos en la ley vigente, contrariando, de tal modo, la doctrina con arreglo a la cual no resulta admisible una interpretación que equivalga a prescindir del texto legal (Fallos, 285-353 Ver Texto, 300-687 Ver Texto, 301958, 307-2153, entre otros)". Elemento subjetivo. A partir del pronunciamiento de la Corte Suprema del 25/2/82, in re "IKA Renault S.A.", que posibilitó la demostración de que la mora no era imputable al deudor, se generó una polémica acerca de la aplicabilidad del art. 509 Ver Texto, in fine, del C.C., ya que esta norma establece que "para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe probar que no le es imputable". Cabe destacar que por dictamen D.A.L. 32/92, del 28/9/92, la D.G.I. reconoció como única eximente de responsabilidad la probanza aportada por el sujeto pasivo en el sentido de que la mora no le era imputable, al resolver una consulta formulada en relación con incumplimientos de obligaciones derivados de paros bancarios (400) . En todo caso, recae sobre el responsable la prueba de la falta de culpa; v.gr., del caso fortuito o fuerza mayor, o por no haberse configurado la negligencia del art. 512 Ver Texto del C.C., etc. Jurisprudencia. La capitalización de los intereses en los casos judiciales procede sólo cuando, liquidada la deuda, el juez manda pagar la suma y el deudor es moroso en hacerlo (art. 623 Ver Texto, in fine, C.C.). Para ello, una vez aceptada por el juez la cuenta, el deudor tiene que ser intimado de pago, ya que únicamente si no lo hace efectivo debe intereses sobre la liquidación impaga. Al no mediar esa intimación, no corresponde admitir la capitalización pretendida (C.S., "Originario Santa Cruz, Provincia de, c. Y.P.F., s./Ejecución fiscal", del 2/2/93, y sus citas, "P.E.T.", 15/3/93). 10.2.5. Pagos en exceso (compensación, acreditación, devolución). Frente a los pagos en exceso caben varias alternativas, según el caso. Conforme al art. 818 Ver Texto del C.C., la compensación de obligaciones "tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir". Implica neutralizar dos obligaciones recíprocas, simplificando el pago. Exige este medio extintivo:

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a) que se trate de obligaciones recíprocas; b) que las deudas consistan, v.gr., en cantidades de dinero o en prestaciones de cosas fungibles entre sí (art. 820 Ver Texto del C.C.); c) exigibilidad de las prestaciones (art. 819 Ver Texto del C.C.); d) liquidez de las prestaciones (nota sobre el art. 819 Ver Texto cit.; en materia tributaria, la liquidez importa que el responsable pueda liquidar la suma debida); e) que sean obligaciones expeditas, "sin que un tercero tenga adquiridos derechos, en virtud de los cuales pueda oponerse legítimamente" (art. 822 Ver Texto del C.C.). (Ver punto 10.3.) Como consecuencia de la compensación prevista en el art. 35 Ver Texto de la ley 11683, o cuando la D.G.I. compruebe la existencia de pagos en exceso, ésta puede, de oficio o a solicitud del interesado, "acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras" (art. 36 Ver Texto, ley cit.). Son de aplicación las R.G. de la D.G.I. 2224/79 y 2542/85, con sus respectivas modificaciones; la R.G. 3795/94 rige para deudas por el sistema de seguridad social. Cuando por disposiciones especiales los créditos tributarios pueden ser trasferidos en favor de terceros responsables, su fuerza cancelatoria surte efectos "sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos", de modo que la impugnación de un pago a causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario aplicado con ese fin cancelatorio hace surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente, si el cesionario, requerido por la D.G.I. para regularizar la deuda, "no cumpliere en el plazo que le fuere acordado con la intimación de pago de su importe". Para hacer valer esta responsabilidad se debe seguir el procedimiento del art. 24 (art. 36 Ver Texto, ley 11683). Devolución. (Ver cap. IX, punto 6.3.) 10.3. Otros modos de extinción (compensación, confusión, novación, etc.). Compensación. A su concepto y resoluciones aplicables nos referimos en el punto 10.2.5. Cabe destacar que el art. 823 Ver Texto del C.C. no permite la compensación de deudas y créditos entre particulares y el Estado si las deudas de los particulares provienen de rentas fiscales, de contribuciones directas o indirectas, o de otros pagos que haya que hacer en las aduanas, como derechos de almacenaje, depósito, etc. (inc. 1); y tampoco si las deudas y créditos "no fuesen del mismo departamento o ministerio" (inc. 2). Este último inciso conduce a que no se pueda compensar, v.gr., deudas de impuestos percibidos por la D.G.I. con créditos del particular contra la A.N.A., o un fisco provincial o municipal. Es decir, la norma general (C.C.) prohíbe la compensación en derecho tributario. Empero, hay normas especiales y posteriores que en el aspecto regulado por éstas han derogado aquélla, como los arts. 34 Ver Texto y 35 de la ley 11683 en materia de tributos que recauda la D.G.I. El mencionado art. 34 Ver Texto prevé la compensación por el sujeto pasivo, en tanto que el art. 35 Ver Texto se refiere a la compensación de oficio. Si bien ese art. 34 Ver Texto no se halla bajo el título "Compensación", la contempla cuando establece la forma de llegar al importe a pagar (del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare hay que deducir los pagos a cuenta, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada, y los saldos favorables acreditados por la D.G.I. "o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas"). Estos saldos favorables pueden ser, entonces, compensados por el sujeto pasivo. Cabe agregar que según el citado art. 34 Ver Texto, sin la conformidad de la D.G.I. los responsables no pueden deducir, del impuesto que les corresponda pagar, otras cantidades que las provenientes de los conceptos indicados. Empero, ello fue morigerado por la jurisprudencia que admitió la compensación del saldo a favor, resultante de la declaración jurada del período anterior, con los anticipos que debían ser ingresados a cuenta del gravamen del ejercicio siguiente (T.F.N., Sala B, "The First National Bank of Boston", del 12/9/79); y entendió que operaba la compensación automática, en un mismo impuesto, del saldo a favor de la D.G.I. en un ejercicio con el saldo a favor del contribuyente en un período posterior, desde el momento en que ambas deudas comenzaron a coexistir (T.F.N., Sala C, "Delga S.A.", del 31/5/84).

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El art. 35 Ver Texto dispone que la D.G.I. "podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente". Sin embargo, esta facultad no es totalmente discrecional, sino que debe ajustarse a parámetros de razonabilidad (401) . La R.G. 2542/85, del 8/5/85, y modif., establece los recaudos a cumplir para que los contribuyentes o responsables soliciten a la D.G.I. la compensación del art. 35 Ver Texto de la ley, en los casos no comprendidos en el art. 34 Ver Texto. La compensación por el fisco importa reconocer la existencia de saldos a favor del contribuyente, con la consiguiente posibilidad de que éste pueda repetir su importe en la medida que exceda del de las deudas tributarias canceladas (C.S., "Villegas Basavilbaso, Benjamín, s./Sucesión" Ver Texto, del 6/9/76, "Fallos", 295-763). Se admitió que el art. 81 Ver Texto, in fine, de la ley 11683, que obliga al fisco a compensar créditos y deudas tributarias cuando ambos surgen de una verificación en que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o h.i., no sólo se aplica en las situaciones en que hayan prescrito las acciones de los contribuyentes, sino también cuando esta circunstancia no se presenta (C.S., "La Biznaga S.A.", del 31/3/87, "D.F.", t. XLIII, p. 263). En similar orden de ideas, ver T.F.N., "Fumacol S.A.", del 13/8/90, "D.T.", t. II, p. 89. Si la declaración jurada (por IVA) es presentada antes de su vencimiento pero ya cerrado el período fiscal respectivo, se ha admitido la compensación del saldo que arroje a favor del contribuyente respecto del importe a pagar por otro gravamen (I.I.) recaudado por la D.G.I. (T.F.N., "Coca-Cola S.A.", del 29/6/88, "D.F.", t. XLV, p. 479). Se ha dicho que la posibilidad de que los saldos a favor que surgen de las declaraciones mensuales del IVA sean objeto de compensación -extinguiendo, en el caso, obligaciones por impuestos internos- deriva del carácter de "libre disponibilidad" que les atribuyó el propio titular de la D.G.I. en el art. 8 de la entonces vigente R.G. 2294/80 ("Fallos", 312-1239 Ver Texto, consid. 8), norma que no fue derogada por la R.G. 2542/85 (C.S., "Tacconi y Cía. S.A.", del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 3). En materia aduanera, la compensación "sólo opera entre créditos líquidos y exigibles cuando así lo dispusiere de oficio la A.N.A. en las condiciones que estableciere el Poder Ejecutivo" (art. 801 Ver Texto del C.A.). Confusión. Sucede cuando se reúnen en una misma persona (en este caso, el fisco), por sucesión universal o por cualquier otra causa, las calidades de acreedor y deudor (conf. art. 862 Ver Texto del C.C.). Aunque no se la contemple expresamente (cit. ley 11683 Ver Texto, C.A.), consideramos que se produce cuando el Estado recibe una herencia vacante que contiene deudas tributarias; obviamente, éstas se extinguen por confusión. No se extingue por confusión la deuda tributaria en el caso de que el Estado pase a ser sucesor a título singular de ciertos bienes (v.gr., impuestos inmobiliarios adeudados respecto de inmuebles que el Estado expropia), ya que el impuesto no es una carga real, sino que la obligación tributaria es de carácter personal (402) , sin perjuicio de la posibilidad de que ella se extinga en el supuesto de que el Estado deduzca de la indemnización la suma correspondiente a los adeudos fiscales. Novación. Es la trasformación de una obligación en otra (art. 801 Ver Texto, C.C.). Las leyes de regularización fiscal o blanqueo remiten parte de la deuda de los responsables. El acogimiento a estas leyes extingue las deudas originarias por gravámenes omitidos, sustituyéndolas por otras deudas con importes menores, provenientes de la aplicación de alícuotas reducidas. (Ver "Condonación ...".) Villegas dice claramente que en este caso se configura una "novación", por "la sustitución de una obligación por otra diferente, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto

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a la extinción de la originaria obligación sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de menor monto" (403) . Sin embargo, las leyes de regularización impositiva presentan caracteres peculiares, en virtud de los cuales, por regla general, la falta de cumplimiento del régimen ocasiona su caducidad, renaciendo la antigua deuda tributaria. Cabe la pregunta: ¿No se había extinguido ésta? La contestación puede implicar la consideración de que la primitiva obligación tributaria, extinguida por la novación, renace en tal caso, como el "ave Fénix", de sus cenizas, o bien que habiéndose efectuado novación, la posterior obligación de monto reducido se halla sujeta a una condición resolutoria, que se concreta frente al incumplimiento del plan. Transacción. "Es un acto jurídico bilateral, por el cual las partes, haciéndose concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas" (art. 832 Ver Texto, C.C.). Aclara el art. 841 Ver Texto, inc. 2, del C.C. que no pueden transigir "los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas". En materia aduanera, el art. 787 Ver Texto del C.A. dispone que "en las condiciones previstas en este Código, la obligación tributaria aduanera" se extingue, entre otros modos, por: "d) la transacción en juicio". Sin embargo, al no haber sido objeto de otra disposición en el C.A., ni reglamentado este medio extintivo en materia aduanera, entendemos que no puede aplicárselo -salvo que de la causa se infiera que la transacción implica un allanamiento-; rige, por ende, el principio sentado por el art. 841 Ver Texto, inc. 2, del C.C. Empero, los autores del C.A. sostienen que la transacción en materia aduanera está sujeta a dos limitaciones: 1) que tenga lugar ante el juez competente, "exigencia que concuerda con la prevista en el art. 838 Ver Texto del Código Civil"; 2) "la transacción ante los estrados judiciales sólo puede llevarse a cabo por decisión del representante legal" de la A.N.A., "que no es otro que el administrador nacional (arts. 23 Ver Texto, inc. s, y 29 Ver Texto). Este requisito asegura la asunción de la responsabilidad correspondiente por parte de la máxima autoridad del organismo aduanero. Mediando estos dos requisitos se considera que en aquellos supuestos donde el resultado de la controversia es incierto no resulta aconsejable que se prosiga el litigio a ultranza, con todos los gastos y riesgos que ello trae aparejados" (404) . Desde la perspectiva procesal, configurados estos dos requisitos, ello permitiría concluír que el fisco, en rigor, se allana a la pretensión de la actora. Cabe agregar, asimismo, que algunas disposiciones municipales, pese a lo normado por el art. 841 Ver Texto, inc. 2, del C.C., han permitido la transacción (v.gr., ordenanza 36863/81 de la M.C.B.A.), por lo cual, como normas especiales y posteriores, en estos aspectos prevalecen sobre el principio general del C.C. Condonación y remisión de la deuda. Preceptúa el art. 802 Ver Texto del C.A. que la condonación debe ser dispuesta por ley; empero, queda facultado el Poder Ejecutivo "para condonar la obligación tributaria cuando la misma se hubiere originado en la comisión de un hecho ilícito respecto del cual se ejerciere la facultad de indulto". El art. 111 Ver Texto de la ley 11683 faculta al Poder Ejecutivo -bajo ciertas condiciones- para establecer regímenes de presentación espontánea con posibilidades de exención de intereses, sanciones, etc., respecto de gravámenes que recauda la D.G.I. Esta norma legal descalifica la presentación espontánea si se produce como consecuencia de los siguientes actos: inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora, o denuncia presentada, que se vincule de modo directo o indirecto con el responsable. La ley 24587 Ver Texto le agregó al referido art. 111 Ver Texto el siguiente párrafo: "En ningún caso podrá el Poder Ejecutivo nacional, en ejercicio de las atribuciones conferidas en el presente artículo, establecer planes de facilidades de pago para la cancelación de obligaciones vencidas". 10.4. Prescripción (¿extinción de la obligación o de la acción?): plazos, cómputo, causales de suspensión e interrupción; regímenes de excepción.

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Respecto de la acción de repetición, ver cap. IX, punto 6.3.4. En materia aduanera, ver cap. XVI, punto 2.2. 10.4.1. ¿Extinción de la obligación o de la acción? La prescripción es definida por el Diccionario Escriche como "un modo de adquirir el dominio de una cosa o de libertarse de una carga u obligación mediante el trascurso de cierto tiempo y bajo las condiciones señaladas por la ley". Fundamenta tal institución social en el "interés general", considerando que es de derecho público, y la más necesaria para el orden público; no sin razón "ha sido llamada por los antiguos patrona del género humano, patrona generis humani, y fin de los cuidados y ansiedades, finis sollicitudinum, a causa de los servicios que hace a la sociedad manteniendo la paz y tranquilidad entre los hombres, y cortando el número de los pleitos". La prescripción responde a los principios de certeza y seguridad jurídica, que son pilares básicos del ordenamiento jurídico. Las máximas antiguas "jura civilia sucurrunt diligentibus et non durmientibus" (si el acreedor es negligente, pierde su derecho) e "introducta est odio negligentiae, non favore praescribientis" (la prescripción se introdujo más bien en contra de la negligencia que en favor de quien prescribe) nos proporcionan otros fundamentos de la institución que tratamos (405) . Nuestro Código Civil, en el art. 3947 Ver Texto, la define como "un medio de adquirir un derecho, o de libertarse de una obligación por el trascurso del tiempo". De ello se desprende la existencia de dos clases de prescripción en materia civil: a) adquisitiva, o usucapión, consistente en la adquisición de un derecho por haberlo poseído durante el término establecido por la ley; b) liberatoria, que produce la extinción de las acciones por el abandono. En materia tributaria tiene relevancia la segunda clase, de modo que al utilizar la expresión "prescripción", a secas, nos referimos a tal concepto, esto es, a la prescripción liberatoria. El art. 3949 Ver Texto del C.C. dispone que "la prescripción liberatoria es una excepción para repeler una acción por el solo hecho [de] que el que la entabla, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere". Agrega el art. 4017 Ver Texto del mismo cuerpo que "por sólo el silencio o inacción del acreedor, por el tiempo designado por la ley, queda el deudor libre de toda obligación. Para esta prescripción no es preciso justo título, ni buena fe". Los requisitos para la liberación del deudor son, pues: a) trascurso del tiempo indicado en la ley; b) silencio o inacción del titular del derecho. Como lo hemos notado en el trabajo citado en la nota 71, Llambías enseña que tal clase de prescripción presenta los siguientes caracteres: 1) se la aplica a todo tipo de bienes y derechos que no hayan sido exceptuados por alguna disposición legal; 2) requiere la conjugación del factor tiempo con la inacción del titular durante el lapso fijado por la ley. Es consustancial a la prescripción que concurran los siguientes aspectos: A) El período de tiempo para que opere no puede ser establecido por la voluntad privada, sino por la ley. B) Es una excepción, aun cuando puede funcionar como acción en ciertas situaciones; v.gr., frente a la imposibilidad de enajenar un inmueble por estar impagos los impuestos: si éstos se hallan prescritos, el vendedor, en su carácter de propietario, puede iniciar demanda contra el fisco para que así se declare, quedando de esta manera en libertad de escriturar, ya que de lo contrario el fisco tendría en sus manos el arma para obligar a pagar una deuda prescrita, contrariando las disposiciones legales. C) No opera de pleno derecho (406) . Notemos que el art. 3964 Ver Texto del C.C. establece que "el juez no puede suplir de oficio la prescripción", aun cuando se trata de una institución de orden público. En la nota sobre dicho artículo, el codificador expone que la inacción no puede ser conocida y verificada por los jueces mientras no sea alegada y probada por el interesado, y que además, muchas veces, la conciencia puede resistir el oponer la prescripción. Recordemos el

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aforismo latino "impium praesidium praescriptio" (la prescripción es recurso despiadado) (407) . Empero, en materia penal la prescripción puede ser declarada de oficio. D) Debe oponérsela al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga quien intente oponerla (art. 3962 Ver Texto del C.C.), excepto en materia penal. E) Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de una institución de orden público; no obstante, se puede renunciar a la prescripción cumplida (conf. art. 3965 Ver Texto del C.C). Con relación a este aspecto, Escriche destaca que "si se permitiera la renuncia anticipada, llegaría a ser de estilo y fórmula en los contratos, a solicitud de los acreedores que siempre tendrían interés en ello, y de este modo fallaría el objeto de utilidad que se ha propuesto la ley; mas luego que la prescripción está adquirida, no es ya sino un derecho privado que cada uno es dueño de renunciar a su arbitrio". Consecuentemente, los plazos de prescripción no pueden ser alargados convencionalmente. F) Para que comience a correr la prescripción, es necesario que el crédito exista y pueda exigírselo; si el crédito no es exigible, la prescripción no corre, ya que el tiempo para prescribir debe ser un tiempo útil para el ejercicio de la acción. La prescripción -a nuestro criterio- no produce la extinción de la obligación, sino de la acción para exigir su cumplimiento. Al perder su exigibilidad, la obligación deviene como natural, conforme al art. 515 Ver Texto, inc. 2, del C.C., según el cual las obligaciones naturales "son las que, fundadas sólo en el derecho natural y en la equidad, no confieren acción para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha dado por razón de ellas, tales son: [...] 2) las obligaciones que principian por ser obligaciones civiles, y que se hallan extinguidas por la prescripción" (408) . Si bien la prescripción y la caducidad funcionan en virtud del trascurso del tiempo, se distinguen en lo siguiente: 1) La caducidad extingue el derecho, en tanto que la prescripción no extingue éste, sino la acción para exigirlo. La caducidad produce un efecto más intenso. Explica Llambías que "el derecho caduco carece ya de toda existencia, mientras el derecho prescrito sobrevive, disminuído en su eficiencia, en el carácter de obligación natural". 2) La prescripción es una institución general que afecta a toda clase de derechos; para que no funcione se requiere una norma excepcional que exima de ella a tal o cual acción determinada. En cambio, la caducidad no es una institución general, sino particular de ciertos derechos, los cuales nacen con una vida limitada en el tiempo. 3) La prescripción puede ser suspendida o interrumpida en su curso; la caducidad, no. Para esta última, "es tan esencial el ejercicio del derecho en un tiempo preciso, que no se concibe que el término pueda prolongarse en obsequio a circunstancias particulares de alguien, tales como imposibilidad de hecho para actuar, incapacidad no suplida por la representación adecuada, etc.". 4) En lo atinente al origen y fundamento, la prescripción siempre proviene exclusivamente de la ley, que tiende a liquidar las situaciones pendientes en un tiempo razonable, considerando "que las personas pueden ya haber destruído la documentación referente a los pagos u otros medios de extinción del pretendido derecho". La caducidad, por el contrario, no se origina sólo en la ley, sino que puede derivar de la convención de los particulares, no fundándose en aquella necesidad de orden social, "sino en la peculiar índole del derecho sujeto al término prefijado el cual no se puede concebir más allá de ese mismo término". 5) Los plazos de prescripción son relativamente más prolongados, en tanto que los de caducidad son, por lo general, muy reducidos; "esa misma diversa duración de los lapsos respectivos condice con el fundamento de una y otra institución" (409) . Los términos perentorios en derecho procesal son ejemplos de caducidad. En materia tributaria, son casos de caducidad los anticipos no reclamados por la D.G.I. al vencimiento general del plazo para la presentación jurada y pago del impuesto, el vencimiento de los plazos para cumplir con los regímenes de moratoria, blanqueos, etc. 10.4.2. Plazos.

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Conforme a lo preceptuado por el art. 59 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978 y modif.), "las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben: "a) por el trascurso de 5 años en el caso de contribuyentes inscritos, así como en el caso de contribuyentes no inscritos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la Dirección General, o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación; "b) por el trascurso de 10 años en el caso de contribuyentes no inscritos. "La acción de repetición de impuestos prescribe por el trascurso de 5 años". En rigor, la ley debió decir que "prescriben [...] en [...] años", y no "por [...] años". Una acción se extingue en un plazo, y no por un plazo, pues esto último significaría que luego de ese plazo renace, lo cual es absurdo. En cuanto a los contribuyentes no inscritos, el art. 53 del decreto reglamentario de la ley 11683 Ver Texto establece: "[...] Quedan comprendidos en la disposición del art. 59 Ver Texto, inc. b, de la ley, los contribuyentes no inscritos en los impuestos respecto de los cuales la prescripción se rige por la ley 11683 Ver Texto y cuya declaración y percepción se efectúen sobre la base de declaraciones juradas. A tal efecto, se considerará como no inscritos a los sujetos de los deberes impositivos comprendidos en el art. 15 Ver Texto de la ley, cuya condición de contribuyentes no se hubiere manifestado mediante la presentación de declaración jurada o determinación administrativa del impuesto o que no figurasen registrados con número de inscripción asignado a los efectos del pago del gravamen. Cuando se trate de contribuyentes a los que la Dirección General les haya comunicado la cancelación de su número de inscripción, la condición de no inscritos regirá para los períodos fiscales que venzan a partir de esa notificación, salvo que el titular continúe presentando declaraciones juradas. "No están comprendidos en la disposición del art. 59 Ver Texto, inc. b, de la ley los contribuyentes de los impuestos cuyas liquidaciones sean interdependientes y que se hallen inscritos en alguno de ellos. "En los demás impuestos y a iguales efectos la inscripción sólo se juzgará respecto de cada uno de ellos. Para los gravámenes comprendidos en el título II de la Ley de Impuestos Internos, la condición de inscrito se juzgará en relación a la actividad gravada que la originó". La ley 23495 (art. 55 Ver Texto) facultó a la D.G.I. para establecer un número único de inscripción, implementando entonces la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.), por medio de las R.G. D.G.I. 2700/87, 2775/87, 3692/93, 3918/94 y modif. La Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Schlup, Edward D.", del 6/8/81, entendió que en los casos de los contribuyentes de cuarta categoría que se desempeñan exclusivamente en relación de dependencia, su responsabilidad por las retenciones que no le fueron efectuadas, total o parcialmente, prescribe en el plazo de 5 años, puesto que se los asimila a contribuyentes inscritos. En sentido análogo, T.F.N., "Kitterman, Douglas", A-1704, del 27/8/71, considerando que el plazo mayor de 10 años se justifica en los casos en que la actividad económica del contribuyente permanece desconocida por no haberla manifestado el responsable del impuesto, "circunstancia que no cabe sostener razonablemente que se da en el caso de autos, desde que no viene desconocido que el agente de retención cumpliera con las disposiciones del art. 156 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a los Réditos en el sentido de haber presentado declaraciones juradas anuales, donde conste el nombre y apellido del contribuyente, su domicilio, el monto de las remuneraciones pagadas y, además de otros datos, el total del impuesto retenido y las fechas y forma en que fue ingresado a la orden del ente recaudador". En contra, T.F.N., "Evans, Ricardo M.", C-458, del 17/4/70. Corresponde puntualizar que por el art. 52 del decreto reglamentario de la ley 11683 Ver Texto, pueden verificarse los quebrantos impositivos correspondientes a años prescritos que incidan en determinaciones exigibles.

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El art. 21 Ver Texto de la ley 21608, de promoción industrial, previó un plazo de prescripción de 10 años con relación a las acciones para exigir el cumplimiento de las obligaciones establecidas por dicha norma legal y los regímenes de ella derivados, o para aplicar las sanciones que acarrea su incumplimiento. Al término se lo computa a partir del momento en que el compromiso debió ser hecho efectivo; la suspensión e interrupción de la prescripción se rigen por la ley 11683 Ver Texto. Por dictamen D.A.T.J. 384, del 12/1/84, la D.G.I. interpretó que tal prescripción debía ser computada a partir del 1 de enero siguiente al año en que fuese comunicada y enviada, por la autoridad de aplicación, la constancia del cumplimiento del plan promocional o, en su caso, la caducidad de éste o sus causas. La ley 11585 fija un plazo de 10 años para la prescripción de los impuestos nacionales. Dicha ley es aplicable supletoriamente con relación a impuestos cuyas respectivas leyes no tengan previstos plazos especiales de prescripción. Por consiguiente, aquélla no rige respecto de los impuestos regulados por la ley 11683 Ver Texto, el Código Aduanero, etc. En materia de tasas cobradas por la entonces Obras Sanitarias de la Nación, la jurisprudencia ha sido cambiante. (Ver cap. III, punto 5). 10.4.3. Cómputo. Según el art. 60 Ver Texto de la citada ley 11683, "comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, desde el 1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen". En cuanto a lo no regulado, se aplica el C.C. (v.gr., su art. 25 Ver Texto), de modo que la prescripción opera el quinto día 1 de enero posterior a su iniciación. Como señala Kruse -citado por Corti-, "la prescripción es una estricta prescripción de calendario. No comienza ya con el nacimiento de la pretensión, sino a partir del momento en que expira el año en que la pretensión ha nacido, o [...] con el trascurso del año en el que el sujeto pasivo realiza la declaración del impuesto. El resultado es que todos los plazos de la prescripción terminan unitariamente, lo que exime a las oficinas de Hacienda de un control permanente de los plazos de prescripción trascurridos" (410) . Pese a que los poderes de la D.G.I. para reclamar anticipos caducan al vencimiento general, esta causal extintiva no se verifica si aquélla los exige antes de esa fecha. Por lo demás, la caducidad de los anticipos no entraña la de sus accesorios. En estos casos, conforme a la Sala 1 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Fisco nacional c. Carbocomet S.A.I.C.I. y F., s./Cobro de impuestos (ejecución fiscal)", del 27/10/83, la expresión "presentación de declaraciones juradas", contenida en el citado art. 60 Ver Texto, debe ser entendida como comprendiendo a las boletas de depósito de anticipos, ya que revisten aquel carácter (art. 22 Ver Texto de la ley 11683) (411) . Cuando los ordenamientos fiscales no contienen disposiciones específicas, se aplica el art. 3956 Ver Texto del C.C. De ello se colige que la prescripción corre a partir del momento en que el Estado es titular del derecho al cobro y está en condiciones de actuar contra el deudor. 10.4.4. Causales de suspensión e interrupción; regímenes de excepción. "La suspensión de la prescripción consiste en la detención del tiempo útil para prescribir, por causas que sobrevienen después de haberse iniciado el curso prescriptivo y que impiden su continuación; pero en cuanto dichas causas cesan de obrar, el curso de la prescripción se reanuda, sumándose al período trascurrido con anterioridad a la suspensión (conf. art. 3983 Ver Texto, C.C.). La interrupción de la prescripción inutiliza el lapso trascurrido hasta ese instante, borrando totalmente el tiempo anterior" (412) . En forma didáctica, podemos decir que la suspensión se manifiesta como la enfermedad de la prescripción (una vez superada se reanuda el término prescriptivo, computando el período anterior a la causal suspensiva), en tanto que la interrupción configura la muerte de ella, ya que una vez acaecida la causal interruptiva se comienza a contar un nuevo plazo, extinguiéndose totalmente el período trascurrido con anterioridad (413) . En el caso de leyes tributarias que no prevén causales específicas de suspensión e interrupción, se aplica el C.C.

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Las causales de suspensión e interrupción de la acción de repetición de la ley 11683 Ver Texto son tratadas en el cap. IX, punto 6.3.4. 10.4.4.1. Causales de suspensión. Atento a la regulación expresa, en materia de tributos regidos por la ley 11683 Ver Texto no son aplicables las causales de suspensión enumeradas en el Código Civil para las obligaciones en general. 1) Conforme al art. 68 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978 y modif.), se suspende por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales en los siguientes casos: a) "desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados, cierta o presuntivamente, con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado. Cuando mediare recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará hasta 90 días después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. "La intimación de pago efectuada al deudor principal suspende la prescripción de las acciones y poderes del fisco respecto de los responsables solidarios" (inc. a). Esta solución compatibiliza con el art. 713 Ver Texto del C.C., si bien la ley 11683 Ver Texto no contempla expresamente una solución para la interrupción de la prescripción. El T.F.N., en el plenario recaído en "Salvatierra, Mario", del 2/10/75, entendió que los actos interruptivos de la prescripción cumplidos contra una sociedad anónima interrumpen el curso de prescripción no sólo respecto de ésta, sino también con relación a los directores de ella. Este criterio no fue compartido por la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. en "Bold, Rodolfo, y otro", del 30/3/82, al considerar que la responsabilidad solidaria de los dirigentes de sociedades tiene características subjetivas, distintas de las objetivas del C.C. b) desde la fecha de la resolución condenatoria que aplica multa respecto de la acción penal; en caso de que se haya recurrido la multa ante el T.F.N., la suspensión se extiende hasta 90 días después de notificada la sentencia de éste (inc. b). Esta causal no se refiere a las obligaciones tributarias, sino a la acción penal por multa. La tratamos aquí para diferenciarla de la del inc. a, dado que en muchas resoluciones se aplica multa en la misma resolución determinativa de oficio (cfr. art. 76 Ver Texto de la ley 11683). La jurisprudencia -discrepando de la gran mayoría de la doctrina (414) - ha entendido que el inc. a del art. 68 Ver Texto requiere, a efectos de la suspensión, la notificación de la intimación, a diferencia del inc. b, que computa la suspensión a partir de la fecha de la resolución de la D.G.I., prescindiendo de la fecha de notificación (ver T.F.N., "De Sagastizábal, Manuel", del 14/5/77; "Macrosa Brothers", del 14/5/85). c) Conforme al inc. c del cit. art. 68 Ver Texto, "la prescripción de la acción administrativa se suspenderá desde el momento en que surja el impedimento precisado por el segundo párrafo del art. 16 Ver Texto de la ley 23771 hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva". Esta suspensión guarda consonancia con la prejudicialidad que surge del art. 16 Ver Texto, 2º párr., de la ley penal tributaria 23771 y modif., de modo que los años que pueda demorar el proceso penal, hasta que quede firme la sentencia judicial, no obsten al cobro de las deudas tributarias. 2) Establece el último párrafo del cit. art. 68 Ver Texto que "se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el art. 24 Ver Texto, cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del capítulo incorporado a continuación del cap. XIII por la ley 23905 Ver Texto. La suspensión alcanzará a los períodos no prescritos a la fecha de la vista referida".

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3) Dispone el artículo incorporado (por ley 23658 Ver Texto) a continuación del citado art. 68 Ver Texto que se suspende por dos años "el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio". 4) La ley 24587 Ver Texto suspendió por un año, desde el 22/11/95, el curso de la prescripción para determinar y exigir el pago de tributos a cargo de la D.G.I. y para aplicar y hacer efectivas las multas con relación a ellos, "así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales". A tenor de esta ley, tal suspensión alcanza a la totalidad de los contribuyentes y responsables, estén o no inscritos ante la .G.I. 10.4.4.2. Causales de interrupción. Con arreglo al art. 69 Ver Texto de la ley 11683, las causales de interrupción son las siguientes: a) reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva. Es un acto unilateral del deudor que constituye la confesión en beneficio del acreedor. No exige, por tanto, la aceptación del fisco. El reconocimiento expreso no requiere términos sacramentales; la voluntad de confesar los derechos del acreedor surge claramente de los términos empleados. El reconocimiento tácito se infiere de hechos que en forma inequívoca impliquen la voluntad de confesar (son de aplicación los arts. 720 Ver Texto, 721, 917 Ver Texto y 918 del C.C.); v.gr., la presentación tardía de la declaración jurada por el importe que arroja, el pago parcial de una deuda, el pago de intereses, el pedido de prórroga para el pago del impuesto, etc. No hace renacer la extinguida obligación impositiva el mero reconocimiento de ella, efectuado con posterioridad al momento en que se hubiere producido la prescripción en los términos de la ley 11683 Ver Texto. La virtualidad que la ley reconoce es respecto de una prescripción que estuviera cursando, mas no de una prescripción ganada, incorporada al patrimonio del contribuyente. El pago a valores nominales de una deuda extinguida no torna exigibles los accesorios (C.S., "Seco, Aurelia Elida" Ver Texto, del 8/9/92). b) renuncia al término corrido de la prescripción en curso. Esta causal dio lugar a una encendida polémica doctrinal: Jarach sostuvo que sólo la obligación determinada o declarada que se puede interpretar como reconocimiento de deuda interrumpiría la prescripción al renunciar al término corrido, mas no en el caso de la deuda no determinada ni declarada. Funda esta interpretación limitada en "el abuso de poder en que algunas veces incurren los funcionarios fiscales, al pretender de los contribuyentes sujetos a fiscalización la renuncia de sus derechos aún en potencia y para atribuír a la prescripción su significado filosóficojurídico de principio de orden público para no eternizar los conflictos entre intereses divergentes" (415) . Freytes, por su parte, destaca que la finalidad de la norma es establecer una causal de interrupción para los casos en que la obligación tributaria no se halle todavía determinada ni declarada, situación en la cual difícilmente pueda darse la hipótesis de un reconocimiento por el contribuyente que autorice al fisco a determinar su obligación tributaria, puesto que el reconocimiento es, por principio, "limitativo y circunscrito a obligaciones o cantidades determinadas" (416) . La jurisprudencia es pacífica con respecto a que esta causal interruptiva se aparta de la solución contenida en el art. 3965 Ver Texto del C.C. (417) . Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Bodegas y Viñedos Narice y Cía. S.A.C.I.", del 21/12/81 ("D.F.", t. XXXII, p. 1018), que la renuncia al término corrido, con el efecto interruptivo legalmente previsto, "no permite la renuncia a la prescripción que pudiere operarse en el futuro ni la que se pretende hacer condicionada o la que lisa y llanamente equivale a dilatar el cumplimiento del término en curso". En contra: T.F.N., Sala D, "Grafex S.A.", del 11/3/74, donde sostuvo que este tipo de renuncia no puede ser declarado nulo por aplicación del art. 1047 Ver Texto del C.C., en cuanto establece que

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la nulidad no puede pedirla "el que ha ejecutado el acto, sabiendo o debiendo saber el vicio que lo invalidaba", regla que se funda en el principio de que nadie puede alegar su propia torpeza. La renuncia al tiempo trascurrido de la prescripción en curso no proyecta influencia sobre el plazo de prescripción para aplicar multa (conf. T.F.N., "Gabriel van Iseghem S.C.A.", del 15/7/64). Respecto de las renuncias formuladas por representantes del contribuyente, una posición sostiene que quien renuncia debe poder realizar actos gratuitos en los términos del art. 1881 Ver Texto, inc. 4, del C.C. (Freytes); otra postura requiere poder jurídico de disponer o poder de disposición, según el art. 3965 Ver Texto del C.C., de modo que si conforme a los estatutos de una sociedad anónima es atribución del directorio ejercer y cumplir todos los actos y las facultades para los cuales el art. 1881 Ver Texto del C.C. requiere "poderes especiales", el único órgano social que puede formular la renuncia en nombre propio es el directorio como órgano de la persona jurídica legitimado al efecto, y no su vicepresidente ejecutivo, sin perjuicio de que este poder de disposición pueda ser ejercido también por un representante convencional con poder especial otorgado por aquel órgano (ver disidencia de Francisco Martínez en el pronunciamiento del T.F.N., en "Siam Di Tella Ltda.", del 21/7/72). c) juicio de ejecución fiscal iniciado contra el responsable en los únicos casos de: impuestos determinados en una sentencia del T.F.N. notificada, o en una intimación o resolución de la D.G.I. notificada y no recurrida; o en casos de otra índole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado. El T.F.N., en el fallo plenario recaído en "Salvatierra, Mario R.", del 2/10/75, fijó la siguiente doctrina legal: "Los actos interruptivos de la prescripción cumplidos con relación a una sociedad anónima, interrumpen el curso del plazo de prescripción de las acciones y poderes del fisco nacional para determinar y exigir el pago del impuesto, no sólo respecto de la sociedad sino también respecto de los directores de la misma". Tienen el carácter de "acto judicial" tendiente a obtener el cobro: el pedido del fisco de legítimo abono en el juicio sucesorio del contribuyente; la iniciación del juicio sucesorio o el proceso concursal de éste por el fisco, así como la verificación de los créditos fiscales. La demanda interpuesta ante juez incompetente o que sea defectuosa interrumpe la prescripción (conf. art. 3986 Ver Texto del C.C.). Esta causal interruptiva se tiene por no sucedida si el fisco desiste de la demanda o petición judicial (conf. art. 3987 Ver Texto del C.C.), o si se produce la caducidad de la instancia (arts. 310 Ver Texto y 314 Ver Texto del C.P.C.C.N.). En los supuestos a y b, el nuevo término de prescripción comienza a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran. Nada dice la ley respecto del inc. c, por lo cual debería comenzar un nuevo plazo a continuación de la finalización del acto interruptivo. 10.4.4.3. Regímenes de excepción. (Ver punto 10.4.4.1, 4.) Con relación a la ley 22681 , ha sostenido la Corte Suprema, in re "D.G.I. c. José María Dellizzotti" Ver Texto, del 6/6/85, que la citada ley -a diferencia de las leyes 20626 Ver Texto y 20904 - no establece que la suspensión del término de prescripción de la acción fiscal que impone, modifique el sistema general de la ley 11683 Ver Texto (t.o. en 1978 y modif.) en perjuicio de la totalidad de los contribuyentes. Además, "aquel efecto no puede deducirse de la literalidad de los términos del controvertido art. 10 Ver Texto (418) , a poco que se advierta que la fijación del plazo de suspensión de que se trata, está también subordinado a dos acontecimientos, únicamente ligados a propósito del primero de los textos legales citados, cuales son: el acogimiento a su régimen o la caducidad del plan de facilidades". En cuanto al art. 11 de la ley 23029, que suspendió por un año la prescripción a partir del 31/12/83, la Corte Suprema, en "Fisco nacional c. Establecimiento San Martín S.A.I.C." Ver Texto, del 28/4/87, entendió que tal suspensión alcanzaba sólo a los responsables que hubieren optado por acogerse al régimen de regularización creado por ella.

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Respecto del art. 49 Ver Texto de la ley 23495 ("B.O.", 11/3/87), que suspendió por un año, con carácter general, el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la D.G.I., la Corte Suprema, en "Fisco nacional c. Distribuidora El Plata S.R.L." Ver Texto, del 26/11/91, declaró que alcanza a la generalidad de los contribuyentes responsables, por cuanto en esa norma la mentada suspensión es dispuesta con carácter general. "En consecuencia, el modo en que ha quedado redactado el texto legal sub examine no arroja dudas acerca de la expresa intención del legislador, el que, a diferencia de lo acaecido en el régimen de la ley 23029 , no estableció vinculación exclusiva entre la suspensión aludida y los contribuyentes que hubiesen ejercido el derecho de acogerse al régimen de normalización tributaria". Pese a que en la sentencia del párrafo precedente se hace referencia a la suspensión por un año de la prescripción para aplicar multas, consideramos que tratándose de una sentencia recaída en un juicio de ejecución fiscal por impuesto a las ganancias del año 1981 (ver disidencia parcial del Dr. Enrique S. Petracchi), no hubo pronunciamiento concreto de la Corte Suprema, en el aspecto sancionatorio, que pudiera enervar la doctrina de ese tribunal en "Guillermo Mirás S.A.", del 18/10/73. Por otra parte, la inconstitucionalidad puede ser declarada sólo ante pedido expreso. 11. PRIVILEGIOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA. DIVISIÓN: PRIVILEGIOS GENERALES Y ESPECIALES. ALCANCE.

11.1. Privilegios y garantías en materia tributaria. El privilegio consiste en "el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia a otro" (art. 3875 Ver Texto del C.C.). En este punto nos referiremos al derecho de prelación del fisco respecto de otros acreedores. El fundamento del privilegio fiscal radica en el interés público, tutelado por la norma tributaria, siendo aquél una institución de derecho público. A nuestro juicio, esta afirmación no obsta a la aplicación del C.C., en la medida en que éste contiene también disposiciones de derecho público, al referirse, v.gr., precisamente, al privilegio fiscal. Giuliani Fonrouge entiende que la facultad de crear privilegios para asegurar el cobro de los impuestos es inherente al derecho de aplicarlos, y que las provincias, por ende, conservan la atribución de legislar sobre privilegios fiscales dentro del ámbito del art. 104 (actualmente, art. 121 Ver Texto) de la C.N. (419) . García Belsunce, empero, si bien no admite la primacía de los arts. 67, inc. 11 (actualmente, art. 75 Ver Texto, inc. 12), y 31 Ver Texto de la C.N. por encima de las facultades tributarias provinciales, la considera causal de inconstitucionalidad de las normas locales cuando, como consecuencia del apartamiento de éstas de la legislación nacional sustantiva -sea de derecho privado o de derecho público-, se diere "la colisión entre ella y una ley local irrazonable en su aplicación al caso y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales" (420) . Por lo demás, este autor sostiene que el privilegio deriva del C.C., y que es materia delegada al gobierno nacional. Compartimos esta posición. La C.S. declaró que nada impide que el C.C. regule aspectos en que está interesado el orden público. La regulación de los privilegios requiere la consideración de las distintas especies de créditos, públicos y privados, por lo cual es materia propia de la Nación. Por ende, las provincias no pueden legislar sobre privilegios ("Banco de la Nación Argentina c. Provincia de Buenos Aires", del 6/9/77, "Fallos", 298-633). En el pronunciamiento del párrafo precedente, el alto tribunal, como consecuencia del principio que establece la primacía de los privilegios especiales sobre los generales, hizo prevalecer el privilegio hipotecario sobre el de origen fiscal, tratándose de deudas fiscales posteriores a la constitución del gravamen hipotecario. Si un acreedor quirografario, o con privilegio menos preferente que el fisco, paga la deuda que el responsable tiene con éste, opera la subrogación sin depender de la cesión expresa del otro acreedor (conf. art. 768, inc. 1, del C.C.), pasándole "todos los derechos, acciones y garantías" (art. 771 del C.C.). Lo mismo ocurre si quien cancela la deuda con el fisco es un tercero no interesado (art. 768, inc. 3, del C.C.). Ello no implica que quien canceló la deuda pueda hacer uso de la vía de ejecución fiscal.

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11.2. División: privilegios generales y especiales. Alcance. Tienen privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles, los créditos del fisco y de las municipalidades, "por impuestos públicos, directos o indirectos" (art. 3879, inc. 2, del C.C.). De esta norma se infiere que al tener que interpretar el privilegio en forma estricta, no gozan de él los créditos por multas ni los intereses -resarcitorios ni punitorios-. La doctrina, en general, admite que el privilegio fiscal se extienda a toda clase de tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) nacionales, provinciales y municipales, excluyendo las multas e intereses. Sólo cede el privilegio fiscal general del C.C. ante los gastos de justicia del inc. 1 del art. 3879, en la medida en que hayan redundado en interés del Estado. Por su parte, el art. 246, inc. 2, de la ley 24522, de concursos y quiebras, comprende, entre los créditos con privilegio general, al "capital por prestaciones adeudadas a organismos de los sistemas nacional, provincial o municipal de seguridad social, de subsidios familiares y fondos de desempleo", en tanto que el inc. 4 incluye al "capital por impuestos y tasas adeudados al fisco nacional, provincial o municipal". Los créditos con privilegio general sólo pueden afectar la mitad del producto líquido de los bienes, luego de satisfechos los créditos con privilegio especial, los gastos de conservación y de justicia, y el capital resultante de sueldos, salarios y remuneraciones previsto en el art. 246, apart. 1. En el excedente de esa proporción, los demás créditos enumerados en el art. 246 participan a prorrata con los comunes o quirografarios, por la parte que no perciban como privilegiados (art. 247). Los privilegios especiales son, como enseña un destacado autor, "medidas de garantía para asegurar la recaudación, pero no configuran verdaderos privilegios". Estos privilegios o "garantías" están regulados en varias leyes tributarias, como, v.gr., la de I.I., el C.A., etc., además de la Ley de Concursos. Privilegios en impuestos internos. (Ver cap. XV, punto 3.2.) Preferencias aduaneras. Se las contempla en la sección XIII del C.A. (arts. 997 a 1000). Sin perjuicio de los demás privilegios y preferencias que las leyes otorgan al fisco, los créditos aduaneros de cualquier naturaleza, incluídos los provenientes de multas, gozan de preferencia respecto de otros sobre la mercadería del deudor, garante o responsable, que se halle en zona primaria aduanera. El servicio aduanero goza del derecho de retención sobre dicha mercadería hasta la satisfacción de su crédito (art. 997). (A la zona primaria aduanera nos referimos en el cap. VIII, punto 3.2.) La mercadería que se halla en zona primaria aduanera no entra en la quiebra o el concurso del deudor, garante o responsable del pago del crédito aduanero hasta después de satisfecho éste, conservando el servicio aduanero las facultades para la ejecución forzada prevista en el C.A. (art. 998). El procedimiento establecido para el cobro de los créditos aduaneros en mora y para el despacho de oficio de la mercadería no puede ser enervado por medidas cautelares ni cualquiera otra judicial, salvo las de la justicia penal necesarias para el curso de la investigación, si resultare insuficiente la extracción de muestras de la mercadería (art. 999). La ejecución administrativa (ver cap. IX, punto 4.3.5.1) podrá ser ejercida respecto de la mercadería que se hallare en zona primaria aduanera a nombre, por cuenta o de propiedad del deudor, garante o responsable de la deuda (art. 100). Este tipo de ejecución constituye una preferencia aduanera. Además, el art. 460 del C.A. dispone que el servicio aduanero, respecto de los bienes recibidos en garantía, tiene los mismos derechos y privilegios que ese Código establece en su favor sobre las mercaderías que motivaron la constitución de la garantía. Privilegios especiales concursales. El fisco tiene este tipo de privilegio por los impuestos y tasas "que se aplican particularmente a determinados bienes, sobre éstos" (art. 241, inc. 3, de la Ley de Concursos y Quiebras).

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Privilegios sobre el buque. La Ley de Navegación dispone que son créditos privilegiados sobre el buque, y los fletes, precio del pasaje y créditos en favor del buque nacidos durante el viaje, en primer lugar, entre otros, "los derechos, impuestos, contribuciones y tasas retributivas de servicios, derivados del ejercicio de la navegación o de la explotación comercial del buque" (arts. 476, inc. c, 478 y 479). Aquellos créditos sobre el buque son preferidos al crédito hipotecario (art. 476, in fine). Concurrencia de privilegios. Hemos dicho supra que la C.S. aplicó el principio de hacer prevalecer los privilegios especiales sobre los generales, por lo cual confirió primacía al privilegio hipotecario sobre el de origen fiscal, tratándose de deudas fiscales posteriores a la constitución del gravamen hipotecario. Coincidimos con Luqui en que si la contribución de mejoras es anterior a la constitución de hipoteca, la preferencia del acreedor hipotecario cede ante el privilegio fiscal. Ha sostenido la C.S., en antiguo fallo, que el crédito por alimentos suministrados al deudor tiene preferencia sobre los privilegios en materia de impuestos -art. 1697 del entonces vigente Código de Comercio- ("Fratelli Piaggio", del 13/8/1868, "Fallos", 6-57). Actualmente, el art. 246, inc. 3, c, de la Ley de Concursos y Quiebras prevé como créditos con privilegio general los provenientes de alimentos, alojamiento y vestimenta del deudor y su familia durante los seis meses anteriores a la presentación en concurso o la declaración de quiebra (cfr., asimismo, arts. 3880 y 3882, C.C.). La Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, en autos "Papelera HispanoArgentina S.A., s./Quiebra, s./Inc. de verif. por O.S.N.", del 19/10/92 ("Impuestos", t. LI-A, p. 149), entendió que los créditos del fisco -incluídos los créditos correspondientes al servicio de Obras Sanitarias de la Nación- están protegidos por el reconocimiento de privilegio general al capital, según lo dispuesto por el art. 270, inc. 4, de la entonces Ley de Concursos, y por el privilegio especial del art. 265, inc. 5, de dicha ley, otorgado a los impuestos y tasas que son aplicados particularmente a determinados bienes, sobre éstos. El art. 39 de la ley 13577 (ley orgánica de O.S.N.) remitía, en cuanto a los créditos generados por servicios, al privilegio de los arts. 3879, inc. 2, y 3880, inc. 5, del C.C. En cambio, no tienen privilegio general los "recargos", por estar excluídos por el art. 263 de esa Ley de Concursos. Con la privatización de O.S.N. se habrá de revisar este criterio de la Cámara.

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