Derecho Tributario

2009

GUIA BASICA DE FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO Recopilación de autores

“No existen materias difíciles, solo malos apuntes”

AJC Prohibida su reproducción o distribución- Solo uso personal del autor Resumen09.blogspot.com

Guía Básica no sustituye ningún libro de texto. Se resumió Villegas, García Vizcaíno, Ley Procedimiento tributario comentada, Ley 11.683. Complementar con Texto original de la ley 11.683, 14.684 y NOTAS DE CATEDRA Algunos temas sobre todo las últimas unidades constan de un marco teórico a modo informativo y de un resumen conceptual de la ley tributaria.

Puede utilizar el índice haciendo Ctrl+click en cada tema

2

Tratados y convenios internacionales. ............................................ 29

TABLA DE CONTENIDO

Otras fuentes. .................................................................................. 29

PROGRAMA DE LA MATERIA ..............................................................8

CODIFICACIÓN. ................................................................................ 29

UNIDAD 1 .........................................................................................11

UNIDAD 5 ......................................................................................... 31

CONCEPTO DE FINANZAS PÚBLICAS ................................................11

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO ...................................... 31

1)

NECESIDADES PÚBLICAS. ........................................................11

POTESTAD TRIBUTARIA ................................................................... 31

2)

SERVICIOS PUBLICOS ..............................................................11

CARACTERES DEL PODER TRIBUTARIO. ........................................... 31

3)

GASTOS PÚBLICOS ..................................................................11

ALCANCE .......................................................................................... 31

4)

RECURSOS PUBLICOS..............................................................11

PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. ............................. 31

ESCUELAS Y TEORÍAS SOBRE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA......................................................................................12

DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO........................................................ 32

EL FENÓMENO FINANCIERO Y SUS ELEMENTOS COMPONENTES...13

Corresponde a la Nación ................................................................. 32

ELEMENTOS DEL FENÓMENO FINANCIERO .....................................13

Corresponde a las Provincias........................................................... 32

LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO ........................................13

A) Impuestos directos son los siguientes: ....................................... 33

UNIDAD 2 .........................................................................................15

B) Impuestos indirectos, gravan las siguientes materias: .............. 33

GASTO PÚBLICO ...............................................................................15

C) Tasas ............................................................................................ 33

CARACTERISTICAS ............................................................................15

D) Contribuciones especiales .......................................................... 33

CLASIFICACION .................................................................................15

SUPERPOSICIÓN DE TRIBUTOS ........................................................ 33

EFECTOS ECONÓMICOS....................................................................16

DOBLE Y MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES A EVITARLAS ........................................................................................ 33

UNIDAD 3 RECURSOS PÚBLICOS ......................................................17 REQUISITOS DOBLE IMPOSICION .................................................... 34 CLASIFICACIÓN .................................................................................17 PRINCIPALES SOLUCIONES A LA DOBLE IMPOSICION INTERNA ..... 34 RECURSOS ORIGINARIOS Y DERIVADOS ..........................................18 CREDITO PÚBLICO ............................................................................18

LIMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO: GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE. ................................................. 35

ANALISIS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS .....................................18

PRINCIPIOS....................................................................................... 35

CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS ...........................19

Legalidad ......................................................................................... 35

IMPUESTO CONCEPTO .....................................................................20

Igualdad ........................................................................................... 36

CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS ................................................20

Equidad ............................................................................................ 36

SISTEMA TRIBUTARIO. CONCEPTO .................................................. 22

Proporcionalidad. ............................................................................ 36

PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN. ......................................................22

No confiscatoriedad......................................................................... 36

EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS. ..................................22

OTRAS LIMITACIONES INDIRECTAS ................................................. 37

UNIDAD 4 DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO ..........24 DERECHO FINANCIERO .....................................................................24

RÉGIMEN MUNICIPAL- NATURALEZA JURÍDICA- ATRIBUCIONES FISCALES. .......................................................................................... 37

LA ACTIVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD JURÍDICA...............24

UNIDAD 6: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ................................. 39

DEFINICION DERECHO FINANCIERO ................................................24

FORMA Y CONTENIDO DE LA LEY TRIBUTARIA ............................... 39

CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO .........................................24

CONTENIDO ..................................................................................... 39

SUBDIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO .......................................25

ANALISIS DEL HECHO IMPONIBLE ................................................... 40

POSICIONES SOBRE LA AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO..26

CONCEPTO ....................................................................................... 40

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. .............................................28

ELEMENTOS ..................................................................................... 40

La Constitución. ................................................................................28

ASPECTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE. ................................ 40

La ley. ...............................................................................................28

ASPECTO PERSONAL ........................................................................ 40

Acuerdos interjurisdiccionales. ........................................................29

ASPECTO ESPACIAL. ......................................................................... 41

ASPECTO TEMPORAL. ......................................................................41

OBJETO. CONCEPTO......................................................................... 62

CLASIFICACION .................................................................................42

NATURALEZA DE LA PRESTACION ................................................... 63

MÉTODO LITERAL .............................................................................43

UNIDAD 9: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO.................... 64

MÉTODO LÓGICO. ............................................................................43

CARACTERES DE LA AFIP .................................................................. 64

MÉTODO HISTÓRICO........................................................................44

FUNCIONES (D. 618) ........................................................................ 64

MÉTODO EVOLUTIVO ......................................................................44

COMPOSICION (D. 618 art. 4) .......................................................... 64

LA RAZONABILIDAD .........................................................................44

FUNCIONES ADMINISTRATIVAS (D. 618 art. 6) ............................... 65

INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA (Art. 1 y 2) .44

FUNCIONES DE REGLAMENTACION (D. 618 art. 7) ......................... 65

INTERPRETACIÓN FUNCIONAL.........................................................45

FUNCIONES DE INTERPRETACION (D. 618 art. 8) ............................ 65

VALOR DE LA INTERPRETACIÓN DE LA CORTE SUPREMA ...............45

FUNCIONES DE DIRECCION (D. 618 art. 9) ...................................... 66

LA INTEGRACIÓN ANALÓGICA .........................................................45

FUNCIONES DEL JUEZ ADMINISTRATIVO (D. 618 art. 9) ................. 66

APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO .......................46

VERIFICACION Y FISCALIZACION (Art. 33, 34, 35, 36) ..................... 67

ÁMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA .........48

PODERES DE VERIFICACION Y FISCALIZACION DE LA AFIP .............. 68

RETROACTIVIDAD O IRRETROACTIVTDAD EN MATERIAS SUSTANTIVA Y PENAL ......................................................................48

APLICACIÓN SUPLETORIA DE LEYES DE PROCEDIMIENTO ADM. Y OTROS PLEXOS NORMATIVOS (Art. 116) ........................................ 69

CASOS DE JURISPRUDENCIA ............................................................49

DOMICILIO FISCAL (Art. 3) ............................................................... 69

UNIDAD 7: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ................................51

SITUACIONES PARTICULARES .......................................................... 69

RELACION JURIDICA TRIBUTARIA. CONCEPTO ................................51

CAMBIO DE DOMICILIO ................................................................... 70

CARACTERIZACIÓN Y NATURALEZA ................................................. 51

DOMICILIO FISCAL ELECTRONICO .................................................... 70

NATURALEZA JURIDICA ....................................................................51

TERMINOS (Art. 4) ........................................................................... 70

RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. .....51

CONSULTA VINCULANTE. NOCION .................................................. 71

OBLIGACION TRIBUTARIA. CONCEPTO ............................................53

UNIDAD 10 ....................................................................................... 73

ELEMENTOS ......................................................................................53

DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. CONCEPTO Y FUNCION ................. 73

CARACTERES .....................................................................................53

NATURALEZA DE LA DETERMINACIÓN. TEORÍAS. ........................... 74

UNIDAD 8: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ................................54

CONCLUSIONES ................................................................................ 74

SUJETO ACTIVO ................................................................................54

FORMAS DE LA DETERMINACIÓN ................................................... 75

POSIBLES SUJETOS ACTIVOS ............................................................54

DETERMINACION POR SUJETO ACTIVO........................................... 75

DISTINCION ENTRE POTESTAD Y COMPETENCIA TRIBUTARIA........54

DETERMINACIÓN MIXTA. ................................................................ 75

SUJETO PASIVO ................................................................................55

DETERMINACIÓN POR SUJETO PASIVO (Art. 11) ............................ 76

Sucesiones indivisas ..........................................................................56

DECLARACIONES JURADAS PRESENTADAS POR SUJETOS PASIVOS77

Entes estatales..................................................................................56

FORMALIDADES QUE DEBEN CUMPLIMENTAR LAS DDJJ (Art. 28 DR) ......................................................................................................... 78

RESPONSABLES DEL CUMPLIMIENTO DE LA DEUDA AJENA (Art. 6) ..........................................................................................................57

VERIFICACION ADMINISTRATIVA .................................................... 78

SOLIDARIDAD ...................................................................................58

RECTIFICATIVAS (Art. 13) ................................................................. 78

RESPONSABLES POR LOS SUBORDINADOS (Art. 9) .........................60

ESTABILIDAD DE LAS DDJJ ............................................................... 79

AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION .........................................60

BOLETA DE DEPÓSITO (Art. 15) ....................................................... 79

CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA ................................................. 61

UNIDAD 11: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO.................. 80

RESARCIMIENTO ..............................................................................61

MARCO TEORICO ............................................................................. 80

EXENCIONES .....................................................................................62

DETERMINACIÓN DE OFICIO ........................................................... 80

CLASIFICACIÓN .................................................................................62

La determinación de oficio suele proceder en los siguientes casos: ......................................................................................................... 80

EXENCIÓN. NO SUJECIÓN. INMUNIDAD. .........................................62

LA DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA. ............................... 80

4

LA ETAPA INSTRUCTORIA DE LA DECLARACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA.....................................................................................81

PAGOS EN EXCESO (COMPENSACIÓN, ACREDITACIÓN, DEVOLUCIÓN). ............................................................................... 102

REQUISITOS DE EFICACIA DE LA ETAPA INSTRUCTORIA. ................81

OTROS MODOS DE EXTINCIÓN (COMPENSACIÓN, CONFUSIÓN, NOVACIÓN, ETC.) ........................................................................... 103

LIMITACIONES DEL FISCO DURANTE LA ETAPA INSTRUCTORIA. ....82 LA VISTA AL DETERMINADO ............................................................83 POSIBILIDAD PROBATORIA DEL DETERMINADO. ............................83 LA MOTIVACIÓN DE LA DECISIÓN DETERMINATIVA .......................83 FACULTAD DE IMPUGNACIÓN. ........................................................84 LA DETERMINACIÓN DE OFICIO EN LA LEY 11.683 ..........................85 ANALISIS DE LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ..................88 DETERMINACION DE OFICIO ............................................................88 PRESUNCIONES ................................................................................89 CONCEPTO GENERAL .......................................................................89 PRESUNCIONES GENERALES ............................................................89 PRESUNCIONES ESPECÍFICAS ...........................................................90 ALQUILER PERSONAS EXISTENCIA VISIBLE ......................................91 PRECIOS DE INMUBLES ....................................................................91 DIFERENCIAS DE INVENTARIO .........................................................91 MECANISMO DE PUNTO FIJO ..........................................................92 Imp. a las ganancias: Ganancias Netas .............................................92 INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS .......................92 OPERACIONES MARGINALES ...........................................................93 DIFERENCIAS DE PRODUCCION........................................................93 DEPOSITOS BANCARIOS ...................................................................94 REMUNERACIONES NO DECLARADAS .............................................94 PROCEDIMIENTO DETERMINACION DE OFICIO ...............................95 1 VISTA .............................................................................................95 2 PRUEBA .........................................................................................96 3 RESOLUCION DETERMINATIVA .....................................................97 RESOLUCION ADMINISTRATIVA ......................................................97 Mecanismos recursivos ....................................................................97 EFECTOS DE LA DETERMINACION DE OFICIO (Art. 19) ....................98 LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA .....................................................99 UNIDAD 12: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ............................100 MARCO TEORICO ...........................................................................100 MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA..............100 PAGO: NOCIONES GENERALES.......................................................100 DOCTRINA DEL "EFECTO LIBERATORIO"........................................101 PAGO POR UN TERCERO: CONSECUENCIAS ..................................101 PAGO TARDÍO: INTERESES RESARCITORIOS A DIFERENCIA CON LOS INTERESES PUNITORIOS. ................................................................101

CONFUSIÓN ................................................................................... 104 NOVACIÓN ..................................................................................... 104 TRANSACCIÓN ............................................................................... 104 CONDONACIÓN Y REMISIÓN DE LA DEUDA. ................................. 104 LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO............................................ 104 EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA ................................ 104 PAGO .............................................................................................. 105 FORMAS DE PAGO ......................................................................... 106 IMPUTACION DE PAGO.................................................................. 106 LUGAR Y COMUNICACIÓN DEL PAGO ........................................... 107 PAGO POR CONSIGNACION ........................................................... 107 PAGO POR TERCEROS .................................................................... 107 PAGO POR TERCEROS. EFECTOS .................................................... 107 PAGO A CUENTA. CONCEPTO ........................................................ 107 PERCEPCION EN LA FUENTE........................................................... 107 PRESUPUESTOS .............................................................................. 107 MOMENTOS DEL PAGO. PRORROGAS .......................................... 108 COMPENSACION ............................................................................ 108 MODOS .......................................................................................... 108 ENTRE DISTINTOS RESPONSABLES (ART. 29) ................................ 108 CONFUSION ................................................................................... 109 REMISION DE LA DEUDA................................................................ 109 NOVACION ..................................................................................... 109 INTERESES RESARCITORIOS ........................................................... 109 AJUSTE POR DESVALORIZACION MONETARIA .............................. 110 NATURALEZA JURÍDICA DEL INCREMENTO DERIVADO DEL AJUSTE POR DESVALORIZACION MONETARIA. .......................................... 111 JUICIO DE EJECUCION FISCAL. MARCO TEORICO .......................... 111 JUICIO DE EJECUCION FISCAL EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO ..... 112 BOLETA DE DEUDA......................................................................... 113 PROCEDIMIENTO DE EJECUCION FISCAL ....................................... 114 PROCEDIMIENTO: .......................................................................... 114 PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS ............................ 115 MOMENTOS DEL PAGO. ANTICIPOS (Art. 21) ............................... 115 PRIVILEGIOS FISCALES ................................................................... 116 UNIDAD 13: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ............................ 118 MARCO TEORICO ........................................................................... 118

5

PRESCRIPCIÓN ¿EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN O DE LA ACCIÓN? ........................................................................................................118

MULTA POR LA NO PRESENTACION DE DDJJ INFORMATIVAS, PREVISTAS EN REGIMEN DE INFORMACION ................................. 143

PLAZOS ...........................................................................................119

Conducta reprimida: Art. 38.1 LPT ................................................. 143

CÓMPUTO ......................................................................................120

MULTA A LOS DEBERES FORMALES. L34 ....................................... 143

CAUSALES DE SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN; REGÍMENES DE EXCEPCIÓN. ....................................................................................121

MULTA POR INCUMPLIMIENTO A REQUERIMIENTOS A PRESENTAR DDJJ INFORMATIVAS L 39.1 ........................................................... 144

CAUSALES DE SUSPENSIÓN. ...........................................................121

MULTA POR CUMPLIMIENTO DEFECTUOSO DE DEBER FORMAL . 144

CAUSALES DE INTERRUPCIÓN. .......................................................122

INFRACCIONES FORMALES AGRAVADAS ...................................... 144

REGÍMENES DE EXCEPCIÓN ...........................................................124

REINCIDENCIA: ............................................................................... 145

PRESCRIPCION EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO....................124

AFIP: ............................................................................................... 145

TERMINOS ......................................................................................125

CASO DE ACTIVIDAD: ..................................................................... 145

SUSPENSION DE LA PRESCRIPCION Art. 65 y 66 ............................126

CLAUSURA AGRAVADA POR QUEBRANTAMIENTO ...................... 146

INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCIÓN Art. 67 y 68 ........................127

TRABAJADORES NO DECLARADOS ................................................ 146

UNIDAD 14 DERECHO PENAL TRIBUTARIO ....................................128

Infracciones materiales: ................................................................ 146

DERECHO PENAL TRIBUTARIO .......................................................128

OMISIÓN DE IMPUESTOS: ............................................................. 146

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LA LEY PENAL ..................128

DEFRAUDACIÓN: ............................................................................ 146

LA EVASIÓN FISCAL O TRIBUTARIA DESDE EL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL..................................................................................128

RETENCIÓN INDEBIDA ................................................................... 147

LA LLAMADA EVASIÓN LEGAL DEL TRIBUTO. ................................129 INCUMPLIMIENTO OMISIVO DE LA OBLICACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL. ..................................................................................131 INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL .....132 CONVERTIBILIDAD DE LA MULTA TRIBUTARIA. ............................133 DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN LA LEY 11.683 ............................................................................134

PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE MULTAS: .................. 147 UNIDAD 15 DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO ............................. 148 NOCIÓN .......................................................................................... 148 EL PROCESO TRIBUTARIO. CARACTERES GENERALES. .................. 148 AFIP ................................................................................................ 149 FACULTADES DE LAS AUTORIDADES ............................................. 149 TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. ................................................. 150

CONTRAVENCIÓN DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN. ........................................................................................................136

ACCIONES Y RECURSOS EN LA LEY 11.683..................................... 150

DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. LEY 24769 (deroga 23771) (ver ley) ..............................................................................137

RECURSO DE APELACIÓN. .............................................................. 151

INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES ..................................137 DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL ....................................138 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ......................................................138 TEORÍA GENERAL DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA .......................138 NATURALEZA JURIDICA ..................................................................138 PRINCIPIOS DE DERECHO PENAL APLICABLES EN MATERIA TRIBUTARIA ....................................................................................139 SANCIONES TRIBUTARIAS ..............................................................140 SANCIONES TRIBUTARIAS. EXIMICION Y REDUCCION ..................140 ILICITOS TRIBUTARIOS. INFRACCIONES FORMALES Y MATERIALES ........................................................................................................141

RECURSO DE RECONSIDERACIÓN .................................................. 151

LA REGLA "SOLVE ET REPETE” ....................................................... 154 LA REGLA SOLVE ET REPETE EN LA REPÚBLICA ARGENTINA ......... 154 LA REPETICIÓN TRIBUTARIA. NOCIÓN. ......................................... 155 SUJETOS ACTIVOS DE LA REPETICIÓN ........................................... 156 RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO. .......................................... 157 LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO .......................................... 159 ACCION DE REPETICION ................................................................. 159 PAGO INDEBIDO ............................................................................ 159 LEGITIMACION PROCESAL ............................................................. 159 PRINCIPALES CAUSAS DE LA REPETICION...................................... 160 REQUISITOS DE VIABILIDAD DE LA ACCION .................................. 160

INFRACCIONES FORMALES ............................................................141

CONCEPTOS QUE SE PUEDEN REPETIR art. 81, 84,80 ................... 160

MULTA POR NO PRESENTAR DDJJ ................................................. 141

PROCEDIMIENTO DE LA REPETICION: Pagos espontáneos y a requerimiento ................................................................................ 160

PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE MULTA POR LA NO PRESENTACION DE DDJJ.................................................................142

6

PAGOS A REQUERIMIENTO: .......................................................... 160

PAGOS ESPONTANEOS ...................................................................160 LA PRESCRIPCION DE LA ACCION DE REPETICION .........................161 RECURSOS ADMINISTRATIVOS ......................................................162 RECURSO DE RECONSIDERACION .................................................. 162 OPCION RECURSIVA: Recurso de reconsideración o recurso de apelación ante el TFN .....................................................................162 SUSTANCIACION DEL RECURSO DE RECONSIDERACION ...............163 RESOLUCION DEL RECURSO ...........................................................163 RECURSO DE APELACION ANTE DIRECTOR GRAL DE LA AFIP........164 RESOLUCION DEL RECURSO ...........................................................164 RECURSOS Y DEMANDAS ANTE LA JUSTICIA .................................164 ORGANISMOS JURISDICCIONALES: COMPETENCIA TRIBUTARIA .165 PRIMERA INSTANCIA .....................................................................165 UNIDAD 16…………………………………………………………………………….…… 165

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PROGRAMA DE LA MATERIA UNIDAD 1: 1- Concepto de Finanzas Públicas. Ubicación en el contexto de las funciones del estado y las necesidades públicas. Análisis del fenómeno financiero y sus distintos aspectos. La actividad financiera del estado y la coordinación de los distintos niveles de gobierno. Trascendencia de su estudio. UNIDAD 2: 1- Estudio de los gastos públicos. Concepto, características y clasificación. Efectos económicos del gasto público. Financiación del gasto público. UNIDAD 3: 1- Estudio de los recursos públicos. Concepto, características y clasificación. Recursos originarios y derivados, análisis general. 2- Crédito público. Distintas modalidades del endeudamiento. Empréstitos públicos. 3- Análisis de los recursos tributarios y su clasificación. Teoría general del impuesto. Clasificación de los impuestos según distintos criterios. Concepto de sistema tributario. Principios de la imposición. 4- Efectos económicos de los impuestos. UNIDAD 4: 1- Derecho Financiero y Derecho Tributario. Delimitación de contenidos. Subdivisiones del Derecho Tributario. Relaciones del Derecho Tributario con otras disciplinas. 2- La autonomía del Derecho Tributario. Fuentes del Derecho Tributario. Codificación. UNIDAD 5: DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 1- Potestad Tributaria: concepto, caracteres y alcance. Potestad tributaria originaria y derivada. Distribución constitucional entre los distintos niveles de gobierno. Doble imposición interna: su consideración constitucional y modelos propuestos para evitarla. 2- Limitaciones constitucionales a la potestad tributaria. Principios de legalidad, igualdad, equidad, proporcionalidad y no confiscatoriedad. Otras limitaciones de origen constitucional. 3- Régimen tributario municipal. Naturaleza jurídica de las municipalidades. Atribuciones fiscales de los municipios. UNIDAD 6: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 1- Forma y contenido de la ley tributaria. Análisis del hecho imponible. 2- Interpretación de la ley tributaria. Métodos de interpretación de las normas jurídicas. Métodos específicos de interpretación de la norma tributaria: distintos criterios. Apreciación del hecho imponible: el principio de la realidad económica. La integración analógica. 3- Vigencia de las normas tributarias en el espacio: principios aplicables. Doble imposición internacional y medios propuestos para evitarla. 4- Ámbito temporal de aplicación de la ley tributaria. La retroactividad de las normas tributarias. UNIDAD 7: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 1- La relación jurídica tributaria: concepto, caracteres y naturaleza. La distinción entre la relación jurídica tributaria y la obligación tributaria: distintas teorías. 2- Estructura y elementos de la obligación tributaria: doctrinas. UNIDAD 8: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 1- El sujeto activo de la obligación tributaria. Posibles sujetos activos. Distinción entre potestad y competencia tributaria. 2- El sujeto pasivo de la obligación tributaria: concepto y clasificación. Capacidad jurídica tributaria. Responsabilidad sustitutiva y responsabilidad solidaria. Exención, inmunidad, no sujeción. El caso particular de los agentes de retención y percepción.

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3- El objeto de la obligación tributaria: concepto. Naturaleza de la prestación. UNIDAD 9: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 1- Derecho administrativo tributario: concepto. Las funciones y facultades de la Dirección General Impositiva y de las Direcciones Generales de Rentas locales. 2- Facultades de verificación y fiscalización. La figura del juez administrativo. 3- Aplicación supletoria de las leyes de procedimiento administrativo y otros plexos normativos. 4- Domicilio Fiscal: concepto y distintas clases. 5- Cómputo de términos. Régimen de consulta. UNIDAD 10: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 1- Determinación de la obligación tributaria: concepto y función. Naturaleza jurídica: teorías. 2- Formas de determinación: Distintas clases. 3- Determinación por el sujeto pasivo: características y efectos. Determinación mixta: características y efectos. UNIDAD 11: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 1- Determinación por el sujeto activo. Determinación de oficio. Distintos modos: por el conocimiento cierto de la materia imponible y presuntiva. 2- Condiciones de la determinación por el sujeto activo. 3- Modos de notificación de la determinación. UNIDAD 12: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 1- Modos de extinción de la obligación tributaria. El pago: concepto y generalidades. Régimen de prórrogas. 2- Otros medios de extinción de la obligación tributaria. 3- Efectos de la mora en el pago de la obligación tributaria: intereses resarcitorios y ajuste por desvalorización monetaria. La naturaleza del ajuste. 4- El juicio de ejecución fiscal (Es parte del Derecho Procesal Tributario, pero a los efectos didácticos se lo incluye en esta unidad). 5- Pago provisorio de impuestos vencidos. 6- Anticipos y pagos a cuenta. 7- Privilegios fiscales. UNIDAD 13: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 1- La prescripción en materia tributaria: concepto y efectos. 2- Prescripción de la acción para determinar y exigir impuestos, para aplicar y exigir el pago de multas y de la acción de repetición. Términos de prescripción y forma de cómputo de los mismos. 3- Suspensión e interrupción de la prescripción. UNIDAD 14: DERECHO PENAL TRIBUTARIO 1- Derecho penal tributario: concepto. Naturaleza jurídica del ilícito tributario. El particularismo del derecho tributario penal: semejanzas y diferencias con el derecho penal común.

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2- Infracciones materiales y formales. Responsabilidad de terceros. Sanciones tributarias: diversas clases. Concurrencia y reincidencia. La elusión como infracción punible. 3- El procedimiento para la aplicación de multas y otras sanciones. El sumario. 4- Ley penal tributaria y previsional. Análisis de los tipos legales previstos. UNIDAD 15: DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO 1- Derecho procesal tributario: concepto. Jurisdicción y proceso tributario: análisis de sus características. Órganos jurisdiccionales: distintas clases. 2- Acciones y recursos diversos: recurso de reconsideración, recurso de apelación, recurso y demanda de repetición y otros. 3- El principio del “solve et repete”. La necesidad de la protesta previa. 4- Organización, competencia y actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. UNIDAD 16: RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL 1- Recursos de la seguridad social. Estudio de su naturaleza jurídica. Vías recursivas. Aspectos penales. BIBLIOGRAFÍA GENERAL (ordenada alfabéticamente) Celdeiro, Carlos - Procedimiento tributario - Ediciones Nueva Técnica SRL. 1992. Celdeiro, Carlos - Cuadernos de procedimiento tributario - Ediciones Nueva Técnica SRL. 1995. Díaz Siero, Horacio D. y otros - Procedimiento tributario. Ley 11.683 - Ed. Macchi. 1993. García Vizcaíno, Catalina. Derecho tributario. Consideraciones económicas y jurídicas. Ed. Depalma. 1996. Tomos I y II Giuliani Fonrouge, Carlos M. - Derecho Financiero Tomos I y II- EdITORIAL LA LEY S.A.. 2004. Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana G. - Procedimiento Tributario - Ed. Depalma. 1995. Godoy, Norberto J. - Teoría general del derecho tributario. Edit. Abeledo Perrot. 1992. Jarach, Dino - Curso de Derecho Tributario - Ed. Cima. 1980. Jarach, Dino - Finanzas Públicas y Derecho Tributario – Abeledo-Perrot - 2003 Martín, José M. y Rodríguez Usé, Guillermo - Derecho tributario general - Ed. Depalma. 1986. Valdés Costas, Ramón - Instituciones de derecho tributario - Edit. Depalma. 1992. Valdés Costas, Ramón - Curso de Derecho Tributario - Edi. Depalma 1996. Villegas, Héctor B. - Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Derecho Tributario Ed. Depalma. 2.003.

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UNIDAD 1 CONCEPTO DE FINANZAS PÚBLICAS Las finanzas públicas tienen por objeto examinar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos. A su vez, la debida comprensión del significado conceptual de las finanzas públicas requiere recurrir a cuatro nociones fundamentales íntimamente vinculadas entre sí: Necesidades públicas, Servicios públicos, Gastos públicos y Recursos públicos. 1) NECESIDADES PÚBLICAS. Son aquellas que nacen de la vida colectiva del individuo y se satisfacen mediante la actuación del Estado. Una observación de las necesidades humanas en general, demuestra que ellas son múltiples y aumentan en razón directa a la civilización. Algunas son de satisfacción indispensable para la vida normal del hombre, individualmente considerado, pudiendo ser, a su vez, inmateriales (intelectuales, religiosas, morales, etc.) o materiales (alimentación, vestido, habitación, etc.). Características de las necesidades: • Son de ineludible satisfacción sino no se concibe una comunidad organizada • Es imposible satisfacerlas individualmente • Justifican el nacimiento del Estado Tipos Absolutas: Constituyen la razón de ser del estado. Son esenciales y constantes. Relativas: Son aquellas que surgen como consecuencia de los progresos a los que se va adaptando la comunidad. Ej. Educación, Salud, etc. Son contingentes y mutables, Como están vinculadas al progreso y al bienestar social son públicas. 2) SERVICIOS PUBLICOS Son las actividades que el Estado (representado por el gobierno) realiza en procura de la satisfacción de las necesidades públicas. Si la actuación estatal busca satisfacer necesidades públicas absolutas, el servicio público es esencial o inherente a la soberanía, caracteres, éstos (esencialidad, inherencia a la soberanía), de que carece si la prestación tiene por objeto llenar necesidades públicas relativas y el servicio puede ser prestado por intermediarios bajo control estatal. Clasificación Son divisibles aquellos servicios que aun siendo útiles a toda la colectividad, se conciben de tal forma que las actividades pueden ser determinadas y concretadas en relación a los particulares a quienes el servicio atañe (ejemplo: administración de justicia, instrucción pública, servicios postales, emisión de documentos de identidad). Indivisibles, en sentido amplio, son los servicios cuya naturaleza es tal que favoreciendo a numerosos componentes de la comunidad, existe la imposibilidad práctica de efectuar su particularización con respecto a personas determinadas (ejemplo: defensa exterior). 3) GASTOS PÚBLICOS Es toda erogación dineraria que realiza el estado en virtud de una ley para cumplir con sus fines que es la satisfacción de necesidades públicas. El estado también puede satisfacer necesidades independientemente de los servicios públicos mediante un incremento considerable del gasto público para reactivar la economía en recesión. 4) RECURSOS PUBLICOS 11

Para poder satisfacer necesidades públicas el Estado va a hacer erogaciones y para realizar las mismas necesitará de Recursos. El origen de los recursos puede ser: Patrimoniales: arrienda, explota o vende los de su propiedad, actividades industriales y comerciales, ganancias por empresas estatales. Impuestos: Recurriendo al patrimonio de los particulares de forma coactiva (tributo) Crédito público o empréstito: Cuando el Estado efectúa gastos o ingresos públicos, está desarrollando la actividad financiera. ESCUELAS Y TEORÍAS SOBRE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. A) ESCUELAS ECONÓMICAS. Existen diversas concepciones que tienden a definir la actividad financiera sobre la base de conceptos económicos. Algunos autores, como Bastiat y Sénior, han considerado que la actividad financiera es un caso particular de cambio, por lo cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a los servicios públicos. Por su parte, ciertos economistas de la escuela clásica (Adam Smith, David Ricardo, John Stuart Mili) y algunos autores franceses, como Juan Bautista Say, tienden a considerar la actividad financiera como perteneciente a la etapa económica del consumo. El fenómeno financiero representa en definitiva un acto de consumo colectivo y público, por lo cual los gastos públicos deben considerarse consumos improductivos de. Es decir que el Estado sustrae bienes a los particulares que los utilizarían mejor y más productivamente. Economistas más modernos consideraron que la actividad financiera es el resultado de una acción cooperativa de producción. Otra teoría incluida dentro de las económicas es la de Sax sobre la utilidad marginal. Para este autor, la riqueza de los contribuyentes podía ser gravada por el impuesto sólo cuando su erogación fuese más "útil" para los gastos públicos que para el empleo que el contribuyente podría hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus necesidades. B) ESCUELAS SOCIOLÓGICAS. Esta tendencia tiene su inspirador en Wilfredo Pareto, que insertó el estudio de la economía política en el más amplio de la sociología. Según Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses de los componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de prelación según criterios de conveniencia propia. El Estado —afirma Pareto— es sólo una ficción en cuyo nombre se impone a los contribuyentes todos los gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades, sino las infinitas de la clase dominante y de sus pretorianos. En tal sentido, este autor sostiene que no es el Estado (concebido como órgano político supraindividual) el que gobierna efectivamente y decide las elecciones en materia de gastos y de ingresos públicos, sino las clases dominantes que imponen al llamado "Estado" (que no es sino un mero ejecutor de la actividad financiera)sus intereses particulares. Por ello el Estado —según Pareto— no es un ente superior y distinto de los individuos que lo componen, sino tan sólo un instrumento de dominación de la clase gobernante. C) ESCUELAS POLÍTICAS. Griziotti dice que teniendo presente que el –sujeto de la actividad financiera es el Estado y que son los fines del Estado los que se satisfacen con la actividad financiera, debe aceptarse que esta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza política" Los procedimientos de los cuales se vale el Estado para procurarse recursos son en su mayor parte coercitivos y están guiados por criterios políticos, así como son políticos los criterios de repartición de la carga tributaria entre los particulares. Sobre todo, son políticos los fines que el Estado se propone con su actividad financiera, pues son consecuencia de su propia naturaleza de sujeto activo de las finanzas públicas. 12

EL FENÓMENO FINANCIERO Y SUS ELEMENTOS COMPONENTES. Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efectúa son fenómenos financieros, que considerados dinámicamente y en su conjunto conforman la actividad financiera. Pero tales fenómenos revisten un carácter complejo, por lo cual su debido estudio sólo puede llevarse a cabo con los elementos que los integran: elementos políticos, económicos, jurídicos, sociales y administrativos. Las variadas combinaciones de que pueden ser objeto estos elementos, dan lugar a diversas clases de ingresos y gastos, lo cual depende de las mutaciones del sistema de que forman parte. Quiere decir, entonces, que sólo será posible la comprensión del fenómeno financiero si se llega a él mediante un proceso de síntesis de los elementos precedentemente mencionados, constituyendo esa conjunción sintética la ciencia que se denomina "finanzas" o "finanzas públicas". ELEMENTOS DEL FENÓMENO FINANCIERO Política financiera, se ocupan de determinar la elección de los gastos públicos a realizarse y de los recursos públicos a obtenerse para sufragar a aquéllos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados. Es decir que el estudio de la elección de gastos y recursos se hace en función de una orientación política determinada y variable según los objetivos perseguidos por la acción estatal. La economía financiera, en cambio, analizan el fenómeno financiero desde el punto de vista económico, examinando especialmente sus efectos, tanto en el plano individual como social (aspectos microscópicos y macroscópicos del hecho financiero). La sociología financiera reconoce como antecedente las enseñanzas de Wilfredo Pareto y tienden a investigar cuáles son las fuerzas sociales que, además de las políticas y económicas, actúan en los actos financieros. Se sostiene que el fenómeno financiero tiene implicancias sociológicas de tanta importancia que llegan incluso a determinar trasformaciones estructurales de la vida nacional creando nuevos equilibrios sociales La administración financiera se relaciona con aspectos vinculados a la debida organización administrativa de la actividad financiera, a la contabilidad financiera, a las medidas de control y fiscalización del correcto desempeño de la administración fiscal, a los procedimientos tributarios de liquidación, a la mecanización de la función financiera, etc. Derecho financiero: El aspecto jurídico es el objeto de estudio del Derecho Financiero. Las ciencias de las finanzas y el Derecho Financiero se complementan porque las ciencias financieras ofrecen conocimientos útiles para la formación de leyes y para su interpretación y comprensión, el Derecho ofrece el estudio de la estructura jurídica de gastos y recursos y también de la jurisprudencia. El derecho financiero es una disciplina jurídica que se refiere a determinadas actividades de la administración pública, pero contemplándola exclusivamente en cuanto a las normas jurídicas. Las ciencias financieras son una disciplina económica política porque presentan como campo de estudio el de los fenómenos económicos provocados por designios políticos. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO La actividad financiera se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicos, que son trasferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos públicos. Merced a estas trasferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago necesarios para realizar las funciones encomendadas. A su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de trasferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas públicas que constituyen los gastos públicos. Una característica fundamental de la actividad financiera es su instrumentalidad. En este aspecto, la actividad financiera se distingue de todas las otras que ejecuta el Estado, en que no constituye un fin en sí misma, o sea que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una función instrumental porque su normal desenvolvimiento es condición indispensable para el desarrollo de las otras actividades. Esto es así, porque ninguna actuación del Estado sería 13

posible, si no hubiese obtenido previamente los fondos necesarios para solventar su actividad en procura de satisfacer necesidades públicas. El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera. Cabe agregar que la actividad financiera está integrada por tres actividades parciales diferenciadas, a saber: a) la previsión de gastos e ingresos futuros materializada generalmente en el presupuesto financiero; b) la obtención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones presupuestariamente calculadas c) la aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, los gastos públicos.

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UNIDAD 2 GASTO PÚBLICO CONCEPTO E IMPORTANCIA: Son gastos públicos las erogaciones dinerarias que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades públicas. Mediante el gasto público el Estado se moviliza para atender las necesidades de la población por medio de los servicios públicos, cuyo destino es la cobertura de las necesidades públicas. Pero también el Estado puede satisfacer dichas necesidades con prescindencia de los servicios públicos y utilizando los efectos que "en sí mismos" los gastos públicos provocan en la economía nacional, atento a su importancia cuantitativa y cualitativa (p. ej.: un incremento considerable en la cuantía del gasto público puede obrar como reactivador de una economía en recesión con prescindencia del destino del gasto). Sin embargo, y cualquiera que sea la forma de satisfacción utilizada, el concepto está siempre ligado al de necesidad pública. Ésta, en efecto, juega el papel de presupuesto de legitimidad del gasto público, puesto que es indispensable su preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente. Esto significa que la decisión sobre el gasto estatal presupone dos valoraciones previas de singular importancia: a) la selección de las necesidades de la colectividad que se consideran públicas, aspecto, éste, variable y ligado a la concepción sobre el papel del Estado; b) la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad material de satisfacerlas CARACTERISTICAS Distinguimos las siguientes características esenciales del gasto público, tomando como base la definición dada al comenzar. A) Erogaciones dinerarias. — Utilizamos tales expresiones porque el GP siempre consiste en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, que en la época actual de economía monetaria se identifican con el dinero. B) Efectuadas por el Estado. — Tomamos el término en sentido amplio y comprendemos todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro público y consisten en empleos de riqueza. Puede tratarse de gastos para la administración pública propiamente dicha para entidades descentralizadas estatales, siempre que tales erogaciones, en una u otra forma, incidan sobre las finanzas del Estado y deban ser solventadas mediante la recurrencia a sus ingresos. C) En virtud de ley. En los Estados de derecho rige el principio de legalidad en cuanto al gasto, es decir, no hay gasto público legítimo sin ley que lo autorice. D) Para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de las necesidades públicas Idealmente, la erogación estatal debe ser congruente con los fines de interés público asignados al Estado (la satisfacción de necesidades públicas) CLASIFICACION >Clasificación por Finalidades y Funciones La clasificación del gasto público por finalidad se presenta según la naturaleza de los servicios que las instituciones públicas brindan a la comunidad. Servicios Sociales Deuda pública. Administración Gubernamental Servicios de Defensa y Seguridad. Servicios Económicos >Clasificación por Objeto del Gasto Ejemplos: Gastos en Personal (permanente, temporario, asignaciones familiares), Bienes de Consumo (alimentos, papelería, elementos de limpieza), Servicios no Personales (energía eléctrica, mantenimiento de vehículos) >Clasificación del gasto por Categoría Programática

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Implica la asignación de recursos financieros de cada uno de los Programas que se ejecutan en las instituciones de la Administración Pública Nacional. >Clasificación del gasto por Fuente de Financiamiento Ejemplos: fuentes de financiamiento internas (Tesoro Nacional, crédito interno), fuentes de financiamiento externas (crédito externo). >Clasificación Institucional Presidencia de la Nación, Ministerio de Justicia; Poder Legislativo. Dos jurisdicciones de características particulares son: el sistema de la deuda pública y las obligaciones a cargo del Tesoro. >Clasificación Geográfica >Clasificación por su Carácter Económico La clasificación económica del gasto permite identificar la naturaleza económica de las transacciones que realiza el sector público, con el propósito de evaluar el impacto y las repercusiones que generan las acciones fiscales en la económica. Gastos con fines corrientes, Gastos de Capital, Aplicaciones financieras EFECTOS ECONÓMICOS Los gastos públicos producen efectos en el volumen de las rentas individuales y en su nivel relativo. El incremento de los gastos influye rápidamente en el ingreso nacional, el producto nacional bruto, el ahorro y la inversión. Gabriel Franco hace notar que el impacto del ingreso y del gasto es diferente en lo que respecta a los efectos económicos. Las consecuencias del impuesto no siempre se advierten, debido al proceso de repercusión y al mecanismo de los precios. En cambio, la incidencia del gasto se percibe rápidamente, por lo que se puede medir su alcance. Por otra parte, y como explica Masoin, los efectos de los gastos públicos no se limitan al impulso momentáneo que prestan inmediatamente a la economía en forma de una disminución de la desocupación o de un aumento de la actividad industrial. Tienen efectos secundarios que multiplican su acción económica creando en la misma medida gastos y producciones, y los ingresos que originan son objeto de ulteriores acciones de intercambios. En vista de que el aumento de los ingresos acarrea una expansión proporcional de las actividades de cambio y producción, y esta expansión, por su parte, origina la formación de nuevos ingresos, se produce, por efecto propulsor de los gastos públicos, un nuevo ciclo económico que puede ser suficiente para poner en movimiento una recuperación económica o —al menos— para detener o retardar el proceso de contracción. Sin embargo, y como bien hace notar Duverger, estas consecuencias dependerán en gran medida de la naturaleza de los gastos que se aumentan: realizar inversiones productivas es más eficaz que desarrollar los armamentos; acrecentar el poder de compra de las clases pobres es más eficaz que aumentar aún más el de las clases ricas. Financiación del Gasto publico

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UNIDAD 3 Recursos públicos CONCEPTO: Los recursos públicos son los ingresos en la tesorería del estado, cualquiera sea su naturaleza jurídica o económica. CLASIFICACIÓN

RECURSOS PÚBLICOS

1. Recursos tributarios

impuestos, tasas y contribuciones

2. Recursos monetarios

emisión de billetes y monedas

3. Recursos del crédito público

deuda externa y deuda interna

4. Recursos de las empresas del estado

precios que facturan las empresas del estado

5. Otros recursos

concesiones, arriendos, donaciones, ventas de bienes.

1. Recursos tributarios: El poder tributario significa la facultad o posibilidad jurídica del estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se encuentran en su jurisdicción. El estado determinará cómo se distribuye la carga tributaria dentro de los miembros de una comunidad. La característica principal de los tributos es que son definitivos (no hay devolución por parte del estado hacia el contribuyente) y obligatorios (nacen a partir de una ley). La Nación y las provincias pueden hacer uso de este recurso a través de los impuestos y las contribuciones, mientras que los municipios sólo pueden hacerlo por medio de contribuciones y tasas. Al recaudar los tributos, el estado persigue dos objetivos: •

Fines fiscales: para financiar los gastos que le demanda la prestación de los servicios que lleva a cabo.

•

Fines extra fiscales: puede perseguir objetivos económicos o sociales a partir de la tributación. Por ejemplo: promover las economías regionales.

2. Recursos monetarios: El gobierno nacional se reserva en forma exclusiva la potestad de emitir o acuñar monedas y billetes, es decir el dinero de curso legal en el país. El Banco Central de la República Argentina es la máxima autoridad monetaria y tiene, según su carta orgánica, dos funciones primordiales: defender el valor de la moneda y velar por el buen funcionamiento del sistema financiero. Con la emisión monetaria, el estado se provee directamente de dinero de curso legal, provocando un aumento de los medios de pago. 3. Recursos del crédito público: El estado también recurre al crédito. Quienes pueden concedérselo son los particulares o las empresas del país (deuda interna) o del extranjero (deuda externa). Esta traslación de recursos monetarios es voluntaria y transitoria, a diferencia de los recursos tributarios, que son obligatorios y definitivos. 4. Recursos de las empresas del estado: Las empresas públicas fijan sus precios, denominados precios públicos, por las prestaciones que ofrecen. Estas empresas suelen ser deficitarias e ineficientes. 17

En ocasiones, el estado opta por privatizarlas alegando alguna de las siguientes razones: •

Disminución del gasto público.

•

Reducción de la deuda pública.

•

Nuevas inversiones en modernización y expansión de las empresas.

•

Aumento de la eficiencia de las empresas.

5. Otros recursos: Otras fuentes de ingresos son: •

donaciones, legados y ayudas.

•

multas y sanciones

•

concesiones, derechos de acceso, permisos de visitas.

•

venta o locación de tierras públicas, concesiones de minas, explotación de bosques naturales o rentas que obtenga por ser titular de títulos y acciones (por todos los bienes de dominio provado que posea el estado).

RECURSOS ORIGINARIOS Y DERIVADOS Se llama recursos originarios a los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riqueza, sea que posean un patrimonio fructífero, sea que ejerzan una industria o un comercio. Se llama recursos derivados a los que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad. CREDITO PÚBLICO Podemos decir, que crédito público es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo; el empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo, y la deuda pública consiste en la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como consecuencia del empréstito. EL EMPRÉSTITO Es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en demanda de fondos, con la promesa de reembolsar el capital en diferentes formas y términos, y de pagar determinado interés. ANALISIS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines". a) Prestaciones en dinero. — Es una característica de nuestra economía monetaria que las prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que así suceda. Así, por ejemplo, en Méjico y Brasil, sus códigos tributarios admiten que la prestación tributaría sea en especie. Si bien lo normal es que la prestación sea dineraria, el hecho de que ella sea in natura no altera la estructura jurídica básica del tributo. Es suficiente que la prestación sea "pecuniariamente valuable" para que constituya un tributo, siempre que concurran los otros elementos caracterizantes y siempre que la legislación de determinado país no disponga lo contrario. b) Exigidas en ejercicio del poder de imperio. — Elemento esencial del tributo es la coacción, o sea, la facultad de "compeler" al pago de la prestación requerida y que el Estado ejerce en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria). La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le será exigible. La "bilateridad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto a la génesis de la obligación. 18

c) En virtud de una ley. — No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa un límite formal a la coacción. El hecho de estar contenido el tributo en ley significa someterlo al principio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum tributum sine lege" (conf. Jarach, El hecho..., p. 19). A su vez, como todas las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria es una regla hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación. Esa circunstancia fáctica hipotética y condicionante puede ser de muy variada índole. Puede consistir en un hecho (p. ej., realizar una venta), un conjunto de hechos (p. ej., ejercer una actividad lucrativa habitual), en un resultado (p. ej., las ganancias percibidas en un período), en una situación en que el obligado se halla (p.ej., ser propietario de un inmueble), o en una situación que se produce a su respecto (p. ej., recibir una herencia, ganar un premio), pudiendo, a veces, integrarse la circunstancia fáctica, con una actividad o gasto estatal (p. ej., pavimentación de la calle en que está situado el inmueble del obligado, inscripción de un bien del obligado en el registro respectivo). Tal circunstancia fáctica hipotética y condicionante se denomina hecho imponible, y su acaecimiento en el mundo fenoménico trae como consecuencia potencial que una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria graduada según los elementos cuantitativos que la ley tributaria también proporciona o contiene. d) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. — El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas (conf. Giannini, p. 64). Pero este objetivo puede no ser el único. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos. Así vemos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas, etc. Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional (aun siendo la motivación prevaleciente de alguna determinada medida tributaria) no constituye la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta de intervencionismo. El Estado puede intervenir activamente en la economía nacional orientándola en virtud de medidas tributarias, y es lógico que así lo haga si de ello se generan beneficios a la comunidad organizada. La Corte Suprema nacional argentina ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica ("Fallos", 243-96). En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite diferenciar a los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales. CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS 1. Impuestos: es la detracción económica que el estado exige en virtud de su poder de imperio a los sujetos determinados por él en la Ley Tributaria correspondiente, sin que exista un servicio o contraprestación especial de su parte. 2. Tasas: es el tributo que exige el estado al prestar un servicio público divisible (susceptible de ser fraccionado en unidades de uso o consumo). 3. Contribuciones especiales: son los tributos que el estado cobra por la realización de una obra pública o una actividad estatal que produce beneficios reales o potenciales a los particulares. Pueden clasificarse en: a) Contribuciones por mejoras: servicios cloacales o pavimento. b) Contribuciones parafiscales: son contribuciones que exige para cumplir con fines sociales o económicos: aportes jubilatorios. c) Peajes* (*)PEAJE: CONCEPTO- NATURALEZA JURÍDICA- JURISPRUDENCIA Prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel fluvial, etc). Concepto de Villegas. Naturaleza jurídica: Dos grandes posiciones doctrinarias • Tributaria: 19

o Es una TASA: Bieltsa, Ahumada, Garcia Belsunce, De juano., Baleeiro. o Es un IMPUESTO ESPECIAL (o “DERECHO”): Cavallo Hederra o Es una CONTRIBUCION ESPECIAL: Giuliani Founrouge, Villegas, Martin, CSN. • Contractual: Es un precio (Valdés Costa, Buchanan, Prete): “remuneración de los servicios económicos recibidos por los usuarios”. Jurisprudencia: ARENERA EL LIBERTADOR SRL. Nuestro más Alto Tribunal ha sentado su postura en el fallo “Estado Nacional c. Arenera El Libertador S.R.L. s. cobro de pesos” , esbozando “Cuando la función del Estado a cumplir es la construcción, mantenimiento o mejora de una obra pública, parece de toda evidencia adecuada, a la luz de las exigencias constitucionales, que las personas obligadas al pago sean determinadas entre aquellas que de algún modo se relacionan con la obra, sea usándola, beneficiándose de cualquier modo en razón de su existencia y funcionamiento, aún de modo potencial, pues las funciones del Estado se determinan por el modo en que la Constitución Nacional establece, lo que basta para que deba aquel cumplirla, sin necesidad de aquiescencia de los individuos ni el anudamiento de necesarias relaciones sinalagmáticas, al modo de los contratos”. En definitiva, la Corte, en este pronunciamiento no se define en sentido preciso, exhibiendo una suerte de oscilante o ambivalente consideración, que desde la inicial afirmación de considerar “En los hechos al peaje como substancialmente similar al precio pagado por un servicio”, termina relativizando la afirmación anterior con el remate final: “Lo que no debe inducir al error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual”. Como disculpa de lo que consideramos una imprecisión de la Corte, en este aspecto, cabe señalar que el Alto Tribunal, en el pronunciamiento, se está refiriendo a otra cuestión, la de la constitucionalidad del peaje, y define admitirla, calificándola como una de las contribuciones a las que se refiere el art. 4º con la diferencia de afectarla a un destino específico y delegar su percepción a un particular: el concesionario, a cambio de las obligaciones que él mismo asume ante el Estado en el contrato por el cual se le concede la explotación vial. Dicho de otra manera, el tema del sumario del fallo extractado, constituye el abordamiento tangencial de este tema, dentro de un discurso que apunta no a definir la naturaleza jurídica de la relación, sino justificar la constitucionalidad de la atribución del Estado de percibir peaje de los usuarios de un camino, en determinadas circunstancias.

IMPUESTO CONCEPTO "El impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal- relativa al obligado". CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS Ordinarios y extraordinarios. Esta distinción se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducen todos los años con periodicidad regular, o que rigen hasta su derogación con la característica de habérselos establecido con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en períodos de crisis, de alteraciones profundas en la economía, para lograr ajustes en los gastos públicos, son extraordinarios. Personales o subjetivos y reales u objetivos. Como bien señala Jarach, hay cuatro criterios para esta clasificación. El primero denomina personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripción en registros o padrones, en tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa colaboración administrativa. El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr., son personales el impuesto a las ganancias de personas de existencia visible y sociedades de capital, el impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos a la propiedad inmueble, los recaudados por el método del papel sellado).

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El tercer criterio, de carácter eminentemente jurídico, define como reales los impuestos cuyas obligaciones están dotadas de una garantía real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibles, y como personales, a los impuestos que carecen de esa garantía. - El cuarto criterio considera que los impuestos personales procuran determinar la capacidad contributiva de las personas físicas, discriminando la cuantía del gravamen según las circunstancias económicas personales-del contribuyente (ej., deducción para un mínimo de existencia -mínimo no imponible- y cargas de familia, progresión del impuesto). En cambio, los impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personales del contribuyente. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos. Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza involucrada Jarach también menciona la categoría de los impuestos graduales, que son aquellos que varían en relación con la graduación de la base imponible; p.éj., al clasificarse las empresas en diferentes clases según ciertos parámetros (número de obreros y empleados, capital invertido, volumen de ventas, etc.), con un impuesto fijo por cada categoría. Obviamente, constituye un progreso respecto del impuesto fijo, "pero adolece aún del defecto de profundas desigualdades por el carácter discontinuo de la graduación y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales". Esta forma de imposición es de escasa significación en los Estados evolucionados, pero continúa' siendo de interés en los ordenamientos de entidades locales (provincias, municipios). Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alícuota aplicable a la base imponible permanece constante (v.gr., el antiguo diezmo; en la Argentina, el impuesto a las ganancias que recae sobre las sociedades de capital, el IVA, etc.). Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una alícuota que crece según aumenta la base imponible que se eleva por otras circunstancias, según categorías, y regresivos aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que aumenta el monto imponible. Se debe distinguir la progresión a los efectos de establecer la cuantía de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto con relación a la distribución de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde esta segunda perspectiva, un impuesto progresivo al consumo de bebidas alcohólicas puede tener un efecto regresivo, al incidir más sobre los grupos de menor renta, en tanto que un impuesto proporcional al patrimonio puede tener efecto progresivo, al recaer en mayor medida sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta. Se suele diferenciar las siguientes técnicas de progresión: a) Progresión por categorías o clases b) Progresión por grados o escalones c) Progresión por deducción en la base d) Progresión continua. Directos e indirectos (criterio económico) Esta polémica e imprecisa clasificación tiene relevancia en nuestro país, por la delimitación de facultades entre la Nación y las provincias. Económico de la traslación e incidencia. Conforme a él, son impuestos directos los que no pueden ser trasladados, e impuestos indirectos los que sí son trasladables. En virtud de que la traslación depende de gran cantidad de factores, no tiene carácter científico efectuar sobre esa base la distinción. Observamos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo ha sido el impuesto a la renta, lo cual no obstó a que al ser gravadas las sociedades, fuera factible de traslación (esto es, de trasferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el carácter de sujetos pasivos). La Corte Suprema sostuvo que el hecho de tratarse de impuestos directos que gravan a sociedades comerciales no autoriza a presumir su no traslación a los precios ("Fallos", 288-333). Otras clasificaciones. De cuota y de repartición. La repartición existe cuando la ley fija un monto total a distribuir sobre la sociedad, de modo que dos personas con la misma posición económica pueden pagar distinto impuesto por el lugar en 21

que residen o efectúan su explotación económica-, quien reside en una provincia pobre pagaría más que quien vive en una provincia rica. Las desigualdades en la repartición del monto entre las provincias, los municipios y los individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento y las protestas de las circunscripciones e individuos que se sienten más gravados. Dice Ahumada que "a riquezas iguales, dos individuos de distintas circunscripciones pueden y son gravados realmente en forma distinta. Esto explicó [. . .] el alegato de Vauban en favor de la abolición de los impuestos existentes y «para que los impuestos directos fueran percibidos en virtud de una tarifa, a fin de que cada contribuyente conociese por adelantado la fracción de renta que el Estado tenía derecho a exigirle»". El procedimiento del impuesto de cuota es totalmente inverso, ya que el Estado, en lugar de fijar, calcula el rendimiento del tributo -por presunciones, sobre la base de estadísticas que posee la Administración-, y establece la alícuota que gravará la materia imponible. Ello implica la concreción del principio de igualdad de los contribuyentes frente a las cargas públicas. Actualmente, salvo escasas excepciones, en el mundo impera el sistema de cuota para la liquidación del impuesto. Sobre la renta, los consumos y el patrimonio. Esta clasificación se basa en las formas de exteriorización de la capacidad contributiva. Para algunos, como Mehl, la clasificación económica de los impuestos diferencia los impuestos sobre la renta (riqueza en período de formación), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto (que comprende los impuestos indirectos sobre la circulación y el consumo, y los impuestos sobre los volúmenes de negocios) SISTEMA TRIBUTARIO. CONCEPTO El sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada época. De este esbozo de definición surgen las necesarias limitaciones que deben efectuarse a todo estudio sobre sistema tributario. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN. Son límites al ejercicio del poder fiscal (ver unidad. 5 principios de legalidad, igualdad, equidad, etc.) Los principios de la imposición son preceptos del deber ser que se formulan en orden a la realización de determinados objetivos, y se puede decir que ellos constituyen un tema clásico de la hacienda pública. Es que si los principios de imposición tienen algún significado, éste no es otro que el de servir para alcanzar valoraciones sobre los fines que al sistema tributario se le atribuyen en un espacio histórico concreto. Por tanto, su construcción y su validez es siempre hipotética: si el sistema tributario pretende lograr esta o aquella finalidad, entonces debe cumplir con este o aquel principio. Dados los fines cambiantes a los cuales los impuestos han pretendido servir, se comprende los cambios consecuentes registrados en los principios de la tribulación, como también que la diversidad de fines que a la imposición reservan las distintas ideologías produzca un inevitable enfrentamiento sobre la validez y aceptación de determinados principios impositivos. Queda claro entonces, que no es posible formular principios a los cuales ajustar el accionar tributario, si no se admite como premisa su servicio a ciertas metas. Una vez aceptada tal premisa, la misión de los principios consistirá en partir del terreno valorativo de los fines y terminar en el campo positivo de un determinado sistema tributario. Los PRINCIPIOS DE CERTEZA Y SIMPLICIDAD Ambos principios corresponden a la racionalidad del sistema tributario, y están comprendidos en el postulado más general, que tanto se refiere a la certeza de la deuda tributaria individual, como a la simplicidad o claridad que deben tener las normas jurídicas tributarias EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS. Hemos visto que el impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a tributar por estar comprendida en el hecho generador es el "contribuyente de iure", o sea, la persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un tercero, a quien se

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denomina "contribuyente de facto". Por esta razón, es necesario conocer cómo se reparte de hecho el impuesto, para intentar saber sobre qué economías recae en definitiva la coacción fiscal. La trasferencia de la carga impositiva (traslación) a veces es prevista por el legislador; así, la mayor parte de los impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga en los precios. En otros casos la traslación se produce sin estar prevista por el Estado e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona. Debe destacarse que los estudios sobre la repartición de hecho de los impuestos son relativos, ya que en la mayor parte de los casos es casi imposible determinar con exactitud quién soporta el impuesto. Sólo se sabe: a) que algunos contribuyentes no pueden trasladar el impuesto, salvo casos excepcionales (por ejemplo, los impuestos directos que recaen sobre asalariados); b) que otros impuestos pueden ser trasladados fácilmente (por ejemplo, los impuestos indirectos a los productores); c) que existen otros impuestos que sólo muy dificultosamente pueden ser trasladados (por ejemplo, los impuestos directos sobre profesionales o agricultores), sin que ello sea imposible.

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Unidad 4 DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO DERECHO FINANCIERO El derecho financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado. La actividad financiera constituirá el objeto del derecho financiero, pero sólo en tanto pueda ser considerada actividad jurídica. LA ACTIVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD JURÍDICA El desenvolvimiento de la actividad financiera crea relaciones jurídicas. Estas relaciones son múltiples y de muy variada índole. En líneas generales son las que surgen entre los distintos órganos públicos entre sí como consecuencia de la materialización de fenómenos financieros (p.ej., el aporte del tesoro nacional para cubrir el déficit de una empresa pública), así como las que se originan, por causas financieras, entre el Estado y los particulares. En estas últimas vinculaciones entre Estado y particulares), el Estado puede asumir un papel de sujeto activo, como cuándo pretende de los particulares sumas tributarias, o un papel de sujeto pasivo, como cuando resulta deudor a consecuencia de un empréstito. También surgen relaciones jurídicas con motivo del empleo de los fondos estatales en los destinos prefijados presupuestariamente, las cuales se generan habitualmente entre el Estado y sus subordinados (p.ej., las derivadas de la ejecución del gasto público en sus diversas etapas). DEFINICION DERECHO FINANCIERO "Es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático de las normas que regulan los recursos económicos que el Estado y los demás entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el procedimiento jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos" CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con caracteres jurídicos propios: a) La regulación jurídica del presupuesto. El presupuesto es, según veremos, un instrumento legal que calcula y autoriza los gastos y prevé los ingresos para solventarlos, determinando las respectivas atribuciones de los órganos del Estado en la gestión financiera. Se habla incluso de un derecho presupuestario, y este régimen jurídico se complementa con el de la ejecución de los gastos públicos y su correspondiente control. b) Las relaciones concernientes a la tributación en general, integran un sector específico denominado "derecho tributario" c) La regulación jurídica de la administración del patrimonio del Estado o "gestión patrimonial". Debe destacarse, sin embargo, que la inclusión de este sector jurídico dentro del derecho financiero es discutible, puesto que para algunos autores la regulación jurídica de la gestión patrimonial no integra el derecho financiero, sino aquella parte del derecho administrativo que disciplina la actividad privada de los entes públicos d) La regulación legal de todo lo atinente al crédito público, que está constituida por todas aquellas normas jurídicas que disciplinan las múltiples relaciones que surgen entre Estado y prestamistas cuando el primero utiliza los recursos provenientes del crédito. e) El conjunto de normas jurídico-económicas relacionadas con la moneda, que constituiría un derecho monetario de muy reciente elaboración DERECHO TRIBUTARIO. NOCIÓN. El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos.

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Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panorámica, observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte, o parte general, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las disposiciones específicas sobre los distintos gravámenes que integran un sistema tributario. La parte general es la parte teóricamente más importante, porque en ella están contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que la coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad. Para ello se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los órganos fiscales con las garantías individuales de los contribuyentes. Esa armonización constituye la parte básica de la materia. Se busca, al igual que en las otras ramas del derecho público, el equilibrio razonable entre el individuo y el Estado. La parte especial, en cambio, contiene las normas especificas y peculiares de cada uno dé los distintos tributos que integran los sistemas tributarios. Previo a este estudio suele hacerse consideraciones sobre "sistema tributario", es decir, sobre el conjunto de tributos en determinado país y en un momento dado, tomado ese conjunto como un todo. La codificación del derecho tributario toma muy especialmente en cuenta esta distinción entre la parte general y la parte especial del derecho tributario. Uno de los métodos de codificación consiste en limitar los ordenamientos a la parte general. Por el contrario, hay codificaciones que no sólo contienen los principios generales sino también la parte especial, es decir, las disposiciones específicas sobre los tributos en particular. SUBDIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO En el centro del derecho tributario está la relación jurídica tributaria principal (obligación tributaria sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurídicas por su objeto, el tributo. Si tomamos el tributo como núcleo de análisis, encontramos en el derecho objetivo, múltiples y variadas normas jurídicas pertenecientes a distintos sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional), que sin embargo, presentan en común el hecho de estar referidas al tributo. Esto significa que adoptando una concepción lata del derecho tributario (que puede observarse no sólo en el campo docente sino también legislativo y jurisdiccional), tenemos que comprender en su ámbito todas esas normas reguladoras no sólo de la relación jurídica tributaria principal, sino de otras relaciones jurídicas que de alguna manera se vinculan a ella (delimitación constitucional de la potestad tributaria, regulación de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de actividades administrativas fiscalizadoras e investigatorias, etc.). Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales no han faltado críticas de excesiva "fragmentación", parecerían negar la existencia del derecho tributario como sector singularizado del conocimiento jurídico, puesto que aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurídicos. Pero la razón del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato obedece a la misma razón que a la aceptación del estudio unitario del derecho financiero. Se trata de una autonomía didáctica basada en objetos comunes y que se funda en razones prácticas o técnicas de oportunidad y utilidad, máxime como cuando, por ejemplo, en el caso del derecho procesal tributario, sus regulaciones van generalmente unidas a los ordenamientos tributarios generales y son aplicadas por órganos jurisdiccionales tributarios. Veamos las mencionadas divisiones de la Parte general del derecho tributario, y lo que cada una de las secciones correspondientes estudia concretamente: El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho imponible) y cómo se extingue esa obligación; examina cuáles son sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, así como sus privilegios y garantías. 25

El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinación del tributo, pues su objetivo es establecer qué suma de dinero concreta adeuda cada persona y cómo esa suma llega a ingresar en las arcas estatales. El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas éstas, que deben ser resueltas por órganos jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos (como los tribunales fiscales) deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la última palabra sobre lo debatido. El derecho penal tributario regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. Como no siempre el obligado actúa conforme a la ley, corresponde el análisis de las normas aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributarias, así como también las penalidades aplicables a los trasgresores. El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que eviten la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de colaboración de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo. En cuanto al derecho constitucional tributario, estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos países en que éstas existen. También se ocupa de la delimitación y coordinación de potestades tributarias entre las distintas esferas. EL DERECHO TRIBUTARIO Y EL DERECHO COMÚN. — Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporción a su respectiva capacidad económica, esto es, en cuanto sea posible, en proporción a los patrimonios o rentas de que gozan bajo la protección de aquel Estado. Como decía Adam Smith, los gastos del gobierno con respecto a los individuos, son como los gastos de un gran campo respecto a sus varios colonos, que están obligados a contribuir en la medida de sus respectivos intereses al cultivo de aquel predio. El problema está en que casi siempre resulta muy difícil detectar los verdaderos signos de la potencialidad económica y, por ende, de la auténtica aptitud de contribuir en mayor o menor medida. Para lograr ello, debe recurrirse a las situaciones, cualidades, o circunstancias fácticas de la más diversa índole, tratando de extraer la realidad económica que subyace en ella. Como los contribuyentes son básicamente los particulares, surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de captar las realidades económicas y seleccionar los hechos imponibles. De ahí que el legislador, puesto en función tributaria, vuelve a poner sus ojos en las mismas instituciones que creó al actuar como legislador de derecho común. Recurre entonces a las ventas, donaciones, permutas, expropiaciones, locaciones de obra y locaciones de servicios, enajenaciones inmobiliarias, sociedades, hipotecas, etc. POSICIONES SOBRE LA AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO Existen también posiciones divergentes respecto al punto. Ellas son, en síntesis: a) las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica), porque lo subordinan al derecho financiero. b) los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo, es de destacar que, con respecto al derecho tributario, esta corriente doctrinal adquiere singular relevancia, porque no sólo la sostienen administrativistas como Alessi, Gaetano o Vita, sino también destacados especialistas en derecho tributario. c) aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didáctica como científicamente autónomo. Autores extranjeros como Trotabas y De la Garza, y argentinos como Jarach y García Belsunce, 26

adoptan esta postura. Aclaramos que los escritores últimamente citados hablan de autonomía "estructural u orgánica" y "dogmática o conceptual". d) quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) y le conceden al derecho tributario tan sólo un "particularismo exclusivamente legal". Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo éste (posición del autor francés Gény). LA AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO. — Cumpliéndose las condiciones arriba mencionadas, se puede concluir en que es legítimo que las normas tributarias creen conceptos e instituciones propias señalando sus caracteres legales (por ej.: rédito, expendio, retención de la fuente, exención, sustitución, percepción en la fuente, etc.). Por la misma razón es también legítimo que el derecho tributario adopte conceptos e instituciones del derecho privado y les dé una acepción diferente de la que tiene en sus ramas de origen (p.ej.: así sucede en la venta, permuta, locación de obras, enajenación inmobiliaria, domicilio, sociedad conyugal, residencia, ausentismo, etc.). Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse una noción de autonomía científica del derecho tributario. Al respecto, Becker advierte que por la simple razón de no poder existir regla jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en el sentido de independencia relativa) de cualquier rama del derecho positivo, es siempre y únicamente didáctica y su utilidad consiste en investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de determinado número de reglas jurídicas, descubrir la concatenación lógica que las reúne en un grupo orgánico y que une este grupo a la totalidad del sistema jurídico. Con fundamentos similares señala Norberto Godoy que prefiere no utilizar el término "autonomía", puesto que se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que el derecho se halla constituido por partes autosuficientes, cuando la realidad hace que sea menester tomar en cuenta al derecho de un determinado Estado, en una visión total de conjunto, a fin de comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos jurídicos que se deba analizar. También Andreozzi se expide en forma parecida, sosteniendo: "no empleamos la palabra «autonomía» porque su uso podría llevarnos a la consecuencia extrema de dar a esta rama del derecho caracteres de un nuevo derecho, lo que no es posible, pues un derecho fiscal de semejante especificidad pretendería fundamentos exclusivamente fiscales, con lo que se llegaría a lo arbitrario y a una justicia fiscal reñida con la equidad y la razonabilidad". El autor últimamente mencionado se manifiesta acorde con la propuesta de Gény y le parece aceptable que el derecho tributario tenga un "particularismo" como consecuencia de su especificidad. Agrega que afirmar lo contrario y sostener una independencia total de cualquier rama del derecho, significaría lo mismo que aceptar su anarquía, es decir, precisamente lo contrario de lo que es el derecho. Por nuestra parte pensamos que puede aceptarse una autonomía didáctica del derecho tributario. También es aceptable una autonomía funcional derivada de que constituye un conjunto de reglas jurídicas homogéneas, que funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado. El singularísimo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignándoles un significado diferenciado. EL VERDADERO PROBLEMA QUE ENCIERRA LA AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO. — Claro está que lo dicho no agota el contenido del problema, puesto que la mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los conceptos e instituciones del derecho privado sin darles un contenido particularizado. Tal es lo que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las sociedades anónimas, a las quiebras, a los comerciantes, a las naves, a los hijos, etc., y nada dice sobre el significado de estos términos. Para algunos autores, como Francois Gény, en tales supuestos debe recurrirse indefectiblemente a los principios de la ley civil (En igual sentido se pronuncian Andreozzi (ob. cit., t. 1, p. 33) y Becker (ob. cit., p. 113). 27

Al contrario, otra posición doctrinal sostiene. que en caso de silencio de la ley fiscal, no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aquél y porque el hecho imponible es sólo el presupuesto de hecho de la obligación tributaria, mientras que la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario del Estado. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. Son los medios generadores de normas jurídicas tributarias. Las más clásicas fuentes del derecho tributario son: la Constitución, la ley, los reglamentos, los acuerdos interjurisdiccionales entre entidades de un mismo país y los tratados internacionales. La Constitución. Es trascendental como medio generador de normas jurídicas, de modo que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra o a su espíritu, cabe requerir la declaración de inconstitucionalidad en el caso concreto. No hay que olvidar que la Constitución estatuye principios generales de derecho relativos a la libertad, igualdad, etc., que ninguna ley tributaria puede desconocer. El art. 31 de la C.N. establece la supremacía de la Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia sean dictadas por el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras; y agrega que las autoridades provinciales están obligadas a conformarse a esta supremacía. La ley. Según el clásico apotegma "nullum tributum sine lege", es menester el dictado de una ley para que pueda nacer la obligación tributaria. La doctrina suele entender que debe tratarse de una ley formal, es decir, de una ley dictada por el Parlamento o Congreso, siguiendo los procedimientos respectivos; de modo que una simple ley material no formal -decreto, resolución de un organismo recaudador, circular- no tiene el carácter de ley en materia tributaria. Cabe destacar que si las leyes trasgreden la letra o el espíritu de la C.N., el afectado puede peticionar la declaración de su inconstitucionalidad en el caso concreto. Reglamentos. Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de facultades propias y la organización y el funcionamiento administrativos. El art. 99, inc. 2, de la C.N. confiere al presidente de la Nación la atribución de expedir "las instrucciones y reglamentos qué sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias". En consecuencia, los decretos reglamentarios no pueden apartarse de la C.N. ni de la ley (de lo contrario, al afectado le cabría requerir que se declare la inconstitucionalidad o la ilegalidad de aquéllos en el caso concreto). La C.S. sostuvo que el P.E. puede apartarse de los términos de la ley siempre que las disposiciones que adopte no sean incompatibles con las de ésta, propendan al mejor cumplimiento' de los fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar su violación y sean ajustadas a su espíritu. Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada en vigor a la reglamentación del Poder Ejecutivo. ‘Si bien la atribución reglamentaria es otorgada a dicho Poder, en ciertos aspectos han sido conferidas atribuciones reglamentarias, a más de las interpretativas y de dirección, a distintos organismos. Así, ha dicho la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N. alcanza no sólo a los decretos que dicta el Poder Ejecutivo, sino también a las resoluciones que emanen de organismos de la Administración, porque es precisamente la razonabilidad con que son ejercidas tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado ("Krill Producciones Gráficas S.R.L.", del 8/6/93). Explica Giuliani Fonrouge que las circulares normativas o instrucciones emitidas por las dependencias oficiales; en cambio, no tienen carácter obligatorio para los particulares, "por tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden jerárquico de la Administración". Agrega que "si, como suele acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultarían viciadas de ilegalidad y no deberían 28

aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto vinculativo para la propia Administración". Acuerdos interjurisdiccionales. Se trata de las leyes-convenio de coparticipación y de los convenios multilaterales de impuestos sobre los ingresos brutos -antes, actividades lucrativas. La expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las provincias adheridas, comprometiéndose éstas a no sancionar -por sí ni por las municipalidades de sus respectivas jurisdiccionestributos locales análogos a los coparticipados. Las provincias no adheridas gozarían, en principio, de atribuciones para establecer y recaudar los gravámenes objeto de coparticipación dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendrían derecho a parte alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio. La C.N. reformada en 1994 no contempla la falta de adhesión, sino que dispone imperativamente la aprobación. Tratados y convenios internacionales. Actualmente, estos pactos tienen singular relevancia, no sólo para evitar la doble imposición y a fin de acordar mecanismos de colaboración en aspectos tributarios penales, sino también para crear distintas formas de integración económica, que entrañan la necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravámenes. Se polemizaba acerca de si la operatividad de su contenido (v.gr., los derechos-y libertades mencionados en el Pacto de San José de Costa Rica, aprobado por ley 23.054, de 1984) derivaba de su sola inclusión en ellos, o si su efectividad se hallaba condicionada al dictado de normas internas (que menciona, v.gr.,el art. 2 de ese Pacto). Otras fuentes. Algunos autores mencionan, asimismo, como fuentes del derecho en general, a la costumbre, la jurisprudencia y la doctrina. Con relación a la primera, cabe señalar que no puede generar obligación tributaria alguna, ni por ella se puede aplicar sanciones, conforme al principio de legalidad de la C.N. en 1994- en que el Pacto no era operativo, en tanto que otros lo circunscribieron a las personas físicas, negando la protección a las personas jurídicas (ob. cit., ps. 506/7). En cuanto a la jurisprudencia y la doctrina, entendemos que son manifestaciones de interpretación de las leyes por los organismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley, lo cual no quita que se pueda considerar como fundamento de escritos judiciales o de sentencias, los criterios jurisdiccionales o doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyes. CODIFICACIÓN. El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, y se han manifestado importantes tendencias en favor de la codificación. No obstante estas tendencias, se han formulado algunas objeciones en contra de la codificación, objeciones que aún hoy suele escucharse. Especialmente son las siguientes: 1) la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación; 2) la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plasmar en normas rígidas contenidas en un código; 3) la variedad de los preceptos fiscales impide someterlos a un esquema lógico. Estas objeciones son antiguas, y como hace notar Sáinz de Bujanda, se han repetido constantemente en el trascurso de los años. Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado unánimemente en casi todos los países contra estas críticas. Se ha sostenido, con acierto, que lo que se trata de codificar no es la actuación tributaria del Estado, sino aquellos principios jurídicos que presiden esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse (conf. Sáinz de Bujanda, La codificación fiscal, en Hacienda..., 29

t I, p. 56). Se ha puesto de relieve, asimismo, que el tratamiento jurídico unitario de los fenómenos fiscales facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas, las cuales enumera el autor español últimamente citado. Ellas son las siguientes: 1) los principios codificados sirven de base o cimiento para la jurisprudencia; 2) las normas codificadas orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurídico permanente; 3) en defecto de normas particulares para cada grupo de impuestos, las normas codificadas constituirán el derecho común de los actos fiscales. Junto a estas ventajas técnicas, el código fiscal puede constituir un instrumento de cohesión nacional y un medio eficaz de expansión cultural. En nuestro país el doctor Carlos M. Giuliani Fonrouge elaboró un anteproyecto de código fiscal en 1943, el cual, no obstante sus grandes méritos, no tuvo sanción legislativa. Posteriormente, en 1983, el poder ejecutivo nacional confió a ese mismo tratadista la tarea de preparar otro proyecto de código tributario, que fue remitido a consideración de las autoridades el 20 de julio de 1964. Se trata de un proyecto de alto valor científico que trata sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas normas al respecto. No obstante sus méritos, este proyecto no fue sancionado. La situación en la Argentina continúa como antes, con la ley 11.683 continuamente modificada, la ley de Aduanas y disposiciones aisladas de leyes especiales. Es visible la situación de atraso de nuestro país en esta materia con relación a otras naciones de América Latina, como las que hemos mencionado precedentemente. Esta situación que se advierte en el orden nacional no existe, sin embargo, en las provincias, que han elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematización y ordenamiento del régimen tributario.

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UNIDAD 5 DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados, etc.) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él, dando origen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto, este último, conocido como el de "garantías del contribuyente", las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario. POTESTAD TRIBUTARIA Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a las personas a él sometidas, según la competencia espacial estatal atribuida. Comprende también el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, así como el poder de tipificar ilícitos tributarios y regular las sanciones respectivas. El poder fiscal o tributario, de naturaleza política, es un poder inherente al de gobernar, ya que no hay gobierno sin tributos, de lo cual resulta el deber ético-político-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado y para atender necesidades públicas. CARACTERES DEL PODER TRIBUTARIO. Abstracto: siempre el Estado lo puede ejercitar, aunque concretamente no lo haya tornado en un tributo en particular, siempre posee la posibilidad de gravar porque el Estado lo tiene de una manera potencial, no se lo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder. Cuando no lo utiliza ese poder es abstracto. Permanente: el poder tributario existe mientras exista el Estado, solo puede extinguirse con el Estado mismo. Irrenunciable: sin poder tributario el Estado no podría subsistir, ya que este es fundamental, es decir, el estado no puede prescindir del poder tributario. Indelegable: no puede delegarse, lo que se delega es la competencia tributaria que es la capacidad de cobrar ese tributo. Concreto: cuando selecciona el hecho imponible gravado el tributo Imprescriptible: no se prescribe el poder tributario, lo que prescribe es la obligación tributaria en cuanto a la posibilidad de cobrarla. ALCANCE El poder tributario se ejerce en el ámbito territorial en sentido amplio y extenso. En sentido tributario, puede ser más allá del territorio físico, según el criterio de atribución empleado al ciudadano llamado a contribuir. Competencia tributaria: Facultad que el Estado otorga y delega para cobrar el tributo. Normalmente lo delega a organismos que tienen capacidad y autarquía como ser la AFIP. Otro caso de delegación son los agentes de retención y de percepción al igual que los impuestos que cobra la aduana para los casos de importación. PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. Jarach adopta la posición de que las municipalidades "tienen únicamente potestades tributarias de carácter derivado, esto es, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les asigne", en tanto que el "poder fiscal originario [. . .] compete exclusivamente al Estado Nacional o a los Estados provinciales" 31

En la C.N., "sólo la Nación y las provincias tienen el ejercicio del poder fiscal originario, que, como su nombre lo indica, tiene su origen en la Constitución, mientras que los municipios ejercen el poder fiscal derivado, puesto que éste emerge de una instancia intermedia, constituida por las normas provinciales en uso de la atribución - conferida por el art. 58 de la Constitución". El poder tributario de las organizaciones supraestatales reconocidas por el art. 75, inc. 24, de la C.N. es derivado de los tratados respectivos. En la actualidad, los arts. 123 y 129 de la C.N. consagran el principio de la autonomía municipal. Con anterioridad, gran cantidad de constituciones provinciales reconocieron la autonomía tributaria de los municipios, con la facultad de algunos de dictarse sus propias cartas orgánicas (ej., constituciones de Jujuy de 1986, Córdoba de 1987, San Luis de 1987), pese a lo cual seguimos sosteniendo que aun en estos casos el poder tributario que ejercen es derivado -de las constituciones de las provincias, que por los arts. 5 y 123 de la C.N. han sido obligadas a asegurar en ellas la autonomía municipal-, de modo que esta autonomía municipal es derivada de la autonomía provincial. Al tratarse, en este supuesto, de una autonomía derivada, los municipios no pueden establecer impuestos que sean de la competencia tributaria federal. Ningún ente puede delegar el ejercicio de un poder mayor que el que tiene. Las municipalidades ejercen la competencia tributaria que les asignan las provincias o la Nación -este último caso es el de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires- a las cuales pertenecen. No pueden apartarse de los lineamientos de los acuerdos interjurisdiccionales (leyes-convenio, convenios multilaterales).

DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO. Corresponde que tratemos en este punto los lineamientos de la C.N. reformada en 1994, que se basó en la doctrina mayoritaria acerca de la distribución de competencias tributarias, así como en algunos criterios jurisprudenciales que se adaptaron, desde luego, a la realidad del cúmulo de cometidos actuales del Estado nacional, que implica que cada vez sean avaladas en mayor medida nuevas atribuciones en el orden tributario. Nos referimos a los tributos indirectos internos, ya que los tributos aduaneros no dejan de ser indirectos, pero son de competencia exclusiva de la Nación (conf. art. 75, inc. 1, C.N.). Si bien la clasificación de impuestos internos y externos es objetable, también lo es -desde el punto de vista de la ciencia financiera la de contribuciones directas e indirectas, pese a lo cual se halla contenida en la C.N. La reforma constitucional de 1994 estableció el principio de la autonomía municipal en los arts. 123 y 129; a tal efecto, cada provincia, en su Constitución, debe asegurar esa autonomía "reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero" (art. 123 de la C.N.). No pretendemos que las provincias queden desabastecidas, sino que simplemente se juridice cierta realidad que surge de las leyes-convenio por las que el gobierno nacional gira a las provincias algunos porcentajes, no pudiendo éstas establecer gravámenes similares a los nacionales", de modo de llevar a la letra de la C.N. "lo que en los hechos ha motivado el giro del péndulo hacia la jurisdicción impositiva federal", y que las provincias debían distribuir sus recursos entre ellas y las municipalidades. Ese ámbito reducido podría estar conformado por los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria, los ingresos brutos -o ventas al por menor-, la propiedad, radicación y trasferencia de automotores, impuestos a la trasmisión gratuita de bienes, de sellos, etc. Corresponde a la Nación 1) Derechos aduaneros en forma exclusiva y permanente 2) Impuestos indirectos en concurrencia con las provincias 3) Impuestos directos en forma transitoria y cuando cumpla las disposiciones del art 75 Corresponde a las Provincias 1) Impuestos indirectos en concurrencia con la Nación y en forma permanente 2) Impuestos directos en forma permanente, siempre que la Nación no haga uso de su facultad del art. 75 32

Nuestro sistema tributario a fines del año 2001: A) Impuestos directos son los siguientes: 1) Patrimonio en su totalidad; impuesto a las ganancia mínima presunta 2) Patrimonio en forma parcial: Impuestos inmobiliarios parciales, impuestos provinciales a los automotores 3) Renta como beneficio periódicos: Impuesto nacional a las ganancias. 4) Beneficios esporádicos: Impuesto nacional a los premios de determinados juegos y concursos, impuestos provinciales variados de juegos de azar. B) Impuestos indirectos, gravan las siguientes materias: 1) Producción, venta, transferencia, exportación de bienes y suministros de servicios: impuesto nacional al valor agregado, impuestos internos a los consumos, impuestos aduaneros a la exportación. 2) Adquisición, importación o consumo de bienes y servicios. Imp. Agregado a las importaciones 3) Imp. A actividades o profesiones habitualmente lucrativas: Imp. Prov. sobre los ingresos brutos. 4) Exteriorización documentada de actos y negocios jurídicos: Imp. a los sellos 5) Pago de intereses: Imp. Nacional sobre e intereses pagados y al costo financiero del endeudamiento empresario. 6) Circulación de la riqueza: imp. A las transacciones financieras, o imp. Al cheque. C) Tasas 1) Judiciales: se pueden subclasificar en: a. De jurisdicción civil contenciosa b. De jurisdicción civil voluntaria c. De jurisdicción penal 2) Administrativa: a. Por concesión y legalización de documentos y certificados b. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales. c. Por autorizaciones, concesiones y licencias. d. Por inscripción en los registros públicos e. Por actuaciones administrativas en general f. Por utilización del espacio publico 3) Por servicios no particularizados D) Contribuciones especiales 1) De mejoras 2) De Peaje 3) Aportes de Seguridad y previsión social SUPERPOSICIÓN DE TRIBUTOS La superposición de tributos trae aparejados indeseables efectos económicos, encareciendo costos y precios; asimismo, origina multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes. En nuestro país, la libertad impositiva de las provincias y la atribución de facultades cada vez mayores en el orden nacional quebró la uniformidad tributaria respecto de objetos gravados por otro centro de poder, originando problemas de múltiple imposición, que fueron mitigados por el instituto de las leyes de coparticipación impositiva. DOBLE Y MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES A EVITARLAS 33

Desde el punto de vista económico, cuando determinada manifestación de capacidad contributiva es gravada dos o más veces se produce una doble o múltiple imposición, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicaría que por tratarse de simples nombres distintos se entendiera que no se ha configurado el fenómeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad económica. En materia de leyes de coparticipación, La C.S., en "Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27 ("Fallos", 149-260), declaró que "no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes, con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales, que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva, traducida en múltiples estudios y proyectos, tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico [...] que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos, en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los Estados federales". Desde antiguo, la C.S. entendió que la doble o múltiple imposición no es inconstitucional, ya que las provincias retienen el poder no delegado (art. 104, C.N.; actualmente, art. 121), y la facultad de establecer impuestos internos no está prohibida en los arts. 108 y 109 de la C N. (actualmente, arts. 126 y 127) ("Sociedad Anónima Maltería y Cervecería de los Andes c. Provincia de San Juan", del 14/12/28, "Fallos", 153-277), en la medida en que cada uno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes políticos con competencia para ello ("Fallos", 185-209, 210-276, 210- 500, 217-189, 220-119, 249-657, 262-367), salvo que se haya interferido ilegítimamente la facultad de la Nación de reglar el comercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocado que el gravamen provincial importó un trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan trasporte de bienes dentro de la provincia, ni que su exigencia sea causa de múltiple imposición provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar gravoso o inconveniente el tránsito por la provincia (C.S., "Trasportes Vidal S A. c. Provincia de Mendoza", del 31/5/84, "Fallos",306-516) REQUISITOS DOBLE IMPOSICION a) Unidad de sujeto Pasivo b) Unidad de objeto c)Unidad de tiempo d) Unidad de impuesto e) Pluralidad de sujetos Activos. PRINCIPALES SOLUCIONES A LA DOBLE IMPOSICION INTERNA • Separación de fuentes: Consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los organismos de gobierno con potestad tributaria. • Coparticipación: Consiste en que la autoridad central se hace cargo de la recaudación y distribuye todo o parte del producto entre las provincias, sobre la base de lo que a cada una le corresponde por su contribución al fondo común. • Sistema Mixto: Introducido en nuestra CN en la reforma de 1994, por un lado mantiene el sistema de separación de fuentes y simultáneamente se otorga rango constitucional al régimen de coparticipación, estableciendo las pautas generales de funcionamiento. • Acuerdos interjurisdiccionales: En virtud del carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos se planteó el problema de las dobles imposiciones, en razón de las actividades interjurisdiccionales, entre provincias y entre éstas y la Capital. A ello se sumó la cuestión de las dobles imposiciones por municipalidades de una misma provincia. A este último caso se lo resuelve mediante un racional sistema adoptado en el ámbito provincial. Para la solución del primer problema es menester celebrar acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multilateral. • Subvenciones o subsidios compensatorios (asignaciones) 34

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Concesión de créditos por impuestos pagados en otra jurisdicción Deducción de tributos pagados en otras jurisdicciones Suplementos o adicionales impositivos

LIMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO: GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE. Desde antiguo, la C.S. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que un hombre- pueda tener fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad ("Fallos", 145-307, 294-152). Se halla consagrado en los arts. 14, 17 y 20 de la C.N. Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las constituciones pueden establecer limitaciones como la imposición de contribuciones y la facultad de expropiación- al igual que las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que éstas no vulneren principios y derechos constitucionales. Tampoco es perpetuo, en razón de que puede extinguirse por prescripción y por expropiación por causa de utilidad pública, además de los límites temporales reconocidos por el art. 17 de la C.N. respecto de la propiedad intelectual, literaria y artística. El art. 17 de la C.N. estatuye que sólo el Congreso impone las contribuciones del art. 4. Consecuentemente, sienta el principio formal de legalidad o de reserva .Pero el Congreso no puede establecer cualquier contribución, sino que ella debe estar sujeta a otros principios de carácter sustancial en cuanto al contenido de las normas, como los de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, proporcionalidad, además de otros que derivan indirectamente de la C.N. Algunas constituciones incorporan expresamente el principio de capacidad contributiva como límite material del contenido de la norma tributaria. Los principios de carácter sustancial de la C.N. llevan ínsitos el principio de capacidad contributiva. A ello cabe agregar la conveniencia de la seguridad y permanencia en las normas impositivas, como baluarte de protección del derecho de propiedad. PRINCIPIOS Legalidad Desde el punto del vista del derecho tributario material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), por este principio no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca. Está contenido en los arts. 17 y 19 de la C.N. Asimismo, este principio es aplicado respecto de los gobiernos de provincias, en cuanto a sus legislaturas, y autoridades municipales, ya que deben conformarse a los principios de la C.N., expresa o tácitamente en ella contenidos (conf. arts. 5, 31, 33, 123 y 129 de la C.N.). En virtud de este principio, las leyes son interpretadas conforme a su letra y espíritu, vedando la posibilidad de crear impuestos y exenciones por analogía. Además, las obligaciones tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo de particulares, ni entre éstos y el Estado. Al establecer el art. 17 de la C.N. que sólo el Congreso impone las contribuciones del art. 4, se refiere a que los impuestos deben ser creados por ley formal emanada del Congreso de la Nación. Ello constituye una forma de protección del derecho de propiedad de los sometidos al poder de imposición del Estado, puesto que los tributos implican restringir tal derecho, imputando parte de la renta o del patrimonio con destino a las arcas estatales. El art. 52 de la C.N. atribuye a la Cámara de Diputados "exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones". Este art. 52 tiene su origen en la Constitución de 1826, coincidente con el art. 11 de la Constitución de 1819. Destaca Villegas que por el principio de legalidad o reserva en materia tributaria, la ley no debe limitarse a proporcionar "directivas generales" de tributación, sino que ella ha de contener, al menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum, así como las exenciones). Rige el principio de legalidad para los impuestos, tasas y contribuciones especiales. En los impuestos objetivos, no se determina expresamente al contribuyente, lo cual no obsta a la constitucionalidad de aquéllos, por inferírselo de la descripción objetiva. Empero, para que resulte obligado cualquier tercero ajeno al hecho imponible es menester una disposición expresa de la ley. Asimismo, se aplica el principio de legalidad para establecer las atribuciones del ente (nacional, provincial o municipal) que ha creado el gravamen, no pudiéndose exceder de su competencia. 35

Igualdad También llamado principio de "isonomía". El art. 16 de la C.N. dispone que todos los habitantes son iguales ante la ley, y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Este principio no alude a la igualdad numérica -consistente en que cada habitante pague el mismo «aporte, como en la "capitación-, lo cual traería las mayores injusticias, sino a la igualdad de capacidad contributiva (comprendiendo ésta a la valoración política de una realidad económica, en la medida en que sea razonable); excluye todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra personas o categorías de personas. Las cargas públicas comprenden los deberes formales impuestos a los administrados. Equidad Este principio deriva del art. 4 de la C.N., el cual preceptúa que las contribuciones que imponga el Congreso general deberán recaer en forma "equitativa" sobre la población. La Corte Suprema ha sostenido que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales. La aparente contradicción queda resuelta interpretando que el Poder Judicial, según la C.S., no puede controlar cuestiones de política fiscal como la necesidad del recurso y la magnitud del tributo, salvo que sean vulneradas otras garantías constitucionales (ej., no confíscatoriedad, razonabilidad, etc., a las cuales el principio de equidad del art. 4 de la C.N. se halla vinculado). Conforme a Luqui, el principio de equidad significa asegurar sustancialmente el derecho de propiedad y el de trabajar libremente, de modo que si la ley tributaria imposibilitara el ejercicio de esos derechos, destruiría una de las bases esenciales sobre las cuales se apoya todo el sistema (la libertad individual). La equidad se halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confíscatoriedad, igualdad y proporcionalidad. En sentido estricto, la equidad puede emparentarse con el principio de igualdad. Proporcionalidad. Requiere que el monto de los gravámenes esté "en proporción" a las manifestaciones de capacidad contributiva de los obligados a su pago. No prohíbe la progresividad de los impuestos. El art. 4 de la C.N. dispone que el Tesoro nacional está conformado, entre otros recursos, por "las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general [...]". Ello no significa que se haya adoptado la "capitación" -impuesto por demás injusto, sino que se debe entender, en armonía con el art. 16 de la C.N., que los tributos deben ser proporcionados a la riqueza de la población. Además, el art. 75 inc. 2, de la C.N. dispone que las contribuciones directas que imponga el Congreso Nacional tienen que ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación". La proporcionalidad constituye una suerte de equidad, es decir, sustenta las reglas a aplicar frente a circunstancias diferentes No confiscatoriedad. A la razonabilidad de la ponderación alude la teoría de las contribuciones confiscatorias elaborada por nuestra Corte Suprema, ya-que a la postre se debe establecer si a determinado hecho impositivo, como hecho antecedente de una endonorma, puede imputársele una contribución con monto exorbitante, para lo cual es necesario examinar si media equilibrio, proporción, igualdad entre el hecho antecedente y la prestación. Si bien la confiscación prohibida por el art. 17 de la C.N. se refiere al Código Penal argentino -prohibición basada en los antecedentes históricos de penas de persecución por móviles especialmente políticos-, la C.S., por creación pretoriana, desarrolló su teoría de las contribuciones confiscatorias como un valladar para las restricciones irrazonables en exceso del derecho de propiedad. En síntesis, se podría señalar que la doctrina de la C.S. circunscribe -salvo ciertas excepciones - el principio de no confiscatoriedad a tomar en cuenta el "porcentaje "cabalístico" del 33 % sobre la renta (pese a la alusión al capital), usando esta expresión en sentido genérico, que «comprende aun los incrementos patrimoniales 36

En principio, queda a salvo de que se lo considere como fuente económica el capital, ya que en los impuestos patrimoniales se entiende que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagarlos debe ser la renta. Lo contrario implicaría descapitalízar a los contribuyentes. Agregamos que en materia tributaria se debería considerar confiscatorio el conjunto de gravámenes que absorba una parte sustancial de la renta del obligado al pago, excluyendo los impuestos a los consumos específicos, los tributos aduaneros y los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas. Esta salvedad la efectuamos conforme a la doctrina de "Fallos", El límite matemático queda librado a la razonable apreciación judicial. Descartamos, asimismo, que a esos efectos sean computadas las tasas, las contribuciones especiales -en tanto no puedan en los hechos asimilarse a impuestos-, el importe de las multas y el valor de la mercadería objeto de comiso. OTRAS LIMITACIONES INDIRECTAS Están dadas por las normas constitucionales que garantizan derechos como el de propiedad; el de trabajar y ejercer toda industria lícita; de navegar y comerciar; de peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio argentino; de publicar las ideas por la prensa sin censura previa; - de asociarse con fines útiles; de profesar libremente el culto; de enseñar y aprender. Si bien estos derechos no son absolutos, sino que están sujetos a reglamentación en lo referente a su ejercicio, ésta no debe tornarse en obstaculizante del derecho. Ello no significa impedir que el Estado, por fines extrafiscales, pueda someter fuertemente a imposición ciertas actividades para desalentarlas -siempre que se cumpla con el parámetro de la razonabilidad-; ej., la importación de ciertos bienes que son producidos en el país, a fin de proteger la industria nacional; las actividades inmorales o perniciosas, como el juego; etc. La libertad de circulación territorial ha sido consagrada en los arts. 9, 10, 11 y 12 de la C.N., de modo que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición, a diferencia de la gravabilidad de la circulación económica. Al exponer nuestra posición sobre la autonomía del derecho tributario, hemos sostenido que "el poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurídicas básicas (como la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.; debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario constitucional sea rama específica del derecho tributario, de modo que a todas las disposiciones de éste se las interprete con el adecuado prisma constitucional". RÉGIMEN MUNICIPAL- NATURALEZA JURÍDICA- ATRIBUCIONES FISCALES. Las facultades de los municipios, no surgen de la misma forma de la Constitución, sino que ésta se limita a disponer la obligación para las Constituciones provinciales de establecer su régimen municipal, lo que implica que deben reconocerles potestades tributarias, que por ello son llamadas derivadas. Las provincias son autónomas porque se administran y dictan normas de gobierno con independencia de todo otro poder, y su poder tributario es originario porque nace de la propia Constitución. Los municipios son autárquicos porque deben someterse a las prescripciones de las normas provinciales, y su poder tributario es derivado porque no surge de la Constitución, sino de lo que le reconozcan los Estados provinciales. Las provincias deben asegurar su "régimen municipal" implementando, en cada jurisdicción, la institución del municipio con personalidad que lo diferencia del resto de la Administración provincial, y dotado de atribuciones suficientes para llevar a cabo el gobierno y administración de los asuntos comunales. Pero la cláusula constitucional no importa una definición, en cuanto al grado de independencia que debe acordársele, quedando reservada a la discreción del constituyente o del legislador provinciales la determinación del modo 37

e intensidad que revestirá la descentralización. Es decir, la provincia escogerá un régimen autárquico o autónomo, con las múltiples facetas que cada uno de éstos pueda adoptar. Como bien razona Bulit Goñi, los municipios son una creación decidida por la Constitución nacional, pero que requieren de la necesaria e inevitable implementación provincial de donde deriva la inevitable conclusión de que los municipios argentinos tienen las facultades tributarias que les asignan las provincias a las cuales pertenecen. Este reconocimiento de facultades será con mayor o menor grado de independencia, pero siempre el estamento normativo provincial seguirá siendo el marco normativo y político de los municipios, y siempre será valor entendido que los municipios deben respetar las obligaciones de autolimitación tributaria que las provincias contrajeron en su nombre mediante las llamadas leyes-convenios (coparticipación, convenio multilateral o similares). En otras palabras, el ordenamiento provincial es el que delimita las atribuciones y competencias de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las comunas de sus facultades tributarias mínimas y esenciales para asegurar su existencia. Podemos concluir entonces que los municipios son autónomos, pero en forma restringida porque deben sujetarse a las prescripciones de las normas provinciales y su poder tributario es derivado porque no surge de la constitución, sino de lo que le reconozcan los estados provinciales.

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Unidad 6: Derecho tributario material El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Se halla complementado por las normas del derecho tributario formal o administrativo, que suministran las reglas para comprobar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma "en que la acreencia se trasformará en un importe tributario líquido, que será el finalmente ingresante en el Tesoro público". El derecho tributario material comprende: 1) el hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica en el mundo fenoménico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hipótesis legales neutralizantes totales, como lo son las exenciones tributarias 2) las exenciones y los beneficios tributarios que consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que aunque esté configurado, no nace la obligación tributaria o nace por un importe menor, o por un plazo más largo, etc. 3) la sujeción activa y pasiva de la obligación tributaria 4) los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal 5) los modos de extinción del vínculo jurídico que entraña la obligación tributaria; 6) los privilegios y las garantías en materia tributaria. 7) Incluye, además las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta (retenciones, percepciones en la fuente), suplementos de impuestos, y accesorios (ej., intereses). 8) Comprende, asimismo, las normas que regulan la relación que es, en cierta medida, inversa de la relación jurídica tributaria tal el caso de la relación de repetición, pese a lo cual, por razones prácticas, la consideramos juntamente con la acción de repetición, tratando los aspectos sustantivos (intereses, prescripción) y la faz procesal. FORMA Y CONTENIDO DE LA LEY TRIBUTARIA Las características básicas de la norma tributaria son: • • • • • •

Tienen carácter obligatorio Dichas normas deciden en que hechos o circunstancias corresponde pagar el tributo Se exige que las normas tengan un postulado de justicia, equidad, no confiscatoriedad, etc. La norma ordena el procedimiento para que el tributo creado se transforme en un tributo cobrado El fisco puede usar todos los medios legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores Integra con el resto de las normas vigentes el orden jurídico vigente

CONTENIDO Existen 2 posiciones sobre lo que la ley tributaria debe contener: 1) Establece que la ley debe contener todos los elementos esenciales de la obligación tributaria, es decir que por lo menos contenga todas los elementos básicos y estructurantes del tributo, ellos son: a. Configuración del hecho imponible b. La atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado c. La determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del hecho imponible 39

d. Los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir la base imponible y las alícuotas e. Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible Se considera también que la ley debe contener las infracciones tributarias, la imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación. 2) Considera que basta con que la ley contenga el hecho imponible, base imponible y la alícuota. ANALISIS DEL HECHO IMPONIBLE CONCEPTO Es el acto, conjunto de actos, situación o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal. El hecho imponible siempre es un hecho jurídico aunque en su sustancia se podría afirmar que constituye, en principio, un hecho económico, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurídica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad o conjunto de hechos, actos o actividades, de los particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria: De modo tal, acaecido o realizado en el mundo fenoménico, es decir, concretamente produce la consecuencia de la obligación del pago del tributo, excepto configuración de hipótesis legales neutralizantes totales. Se llama subsunción al fenómeno consistente en que un hecho, conjunto de hechos, actividad, etc., configure rigurosamente el h.i. previsto en forma abstracta por la ley. ELEMENTOS ASPECTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE. Podría decirse que es el núcleo del hecho imponible. Es tanta su importancia que no faltan quienes erróneamente confunden este aspecto con el propio hecho imponible como hipótesis legal condicionante total, lo cual no es así. El aspecto material del hecho imponible consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce. Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis, se le adicionan los restantes elementos del hecho imponible hipotético que veremos infra (personal, espacial y temporal). Este elemento siempre presupone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer", etc.) Ejemplifiquemos: En el impuesto a las ganancias (ley 20.628) el elemento material del hecho imponible hipotético es el "obtener" los beneficios que la ley menciona. ASPECTO PERSONAL El elemento personal del hecho imponible hipotético está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto del "elemento material" del hecho imponible, es decir, de la descripción objetiva contenida en la hipótesis legal condicionante tributaria. Según anteriormente hemos dicho, este realizador puede ser denominado "destinatario legal tributario", nombre, éste, que fue también objeto de la correspondiente explicación. El destinatario legal de tributo puede o no ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Ejemplo:

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En el impuesto a las ganancias son destinatarios legales tributarios todos aquellos que obtienen las llamadas "ganancias de fuente argentina". En este impuesto, generalmente los destinatarios legales del tributo (o sea, los perceptores de los beneficios definidos legalmente como "ganancias") son designados "contribuyentes". El legislador suele adoptar dos caminos para la sujeción pasiva de los "contribuyentes": a) los instituye en el carácter de únicos sujetos pasivos de la obligación sustancial; b) los nombra "contribuyentes", pero les proporciona un acompañante: el "responsable solidario" (el más frecuente de tales acompañantes es el agente de retención). Pero en otras ocasiones, el legislador expulsa al destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria sustancial y designa un sustituto que pasa a ser el único sujeto pasivo de la relación jurídica en cuestión. ASPECTO ESPACIAL. El aspecto espacial del hecho imponible es el elemento de la hipótesis legal condicionante tributaria que indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descritos, o el lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fueran objeto de la descripción objetiva llevada a cabo mediante el "aspecto material" del hecho imponible. A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados "criterios de atribución de potestad tributaria" los cuales son determinables según tres tipos de pertenencia: política, social y económica. Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio de la "nacionalidad"), y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible. Ello, porque el nacimiento de la obligación tributaria depende de un elemento, cual la nacionalidad, ajeno al hecho imponible. Pueden estar también sujetos a tributación aquellas personas que se domicilien dentro de las fronteras del país, en cuyo caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del "domicilio"). En este caso tampoco interesa el lugar de verificación del hecho imponible, pues el nacimiento de la obligación de tributar se produce por el mero hecho de "domiciliarse" en un país. Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente impositor (principio de "la fuente" o de "radicación"). En este último supuesto, justamente lo que hace surgir la obligación tributaria es el lugar donde acaeció el hecho imponible, es decir, donde se desarrollan actividades obteniendo rentas, o se poseen bienes constitutivos de un patrimonio. Este último es el principio que sigue en general (y salvo algunas excepciones) nuestro país. Ejemplos: En el I.G. (ley 20.628) se gravan las ganancias de "fuente argentina” o sea, las que provienen de bienes situados en el país o las ganancias que se originan en actividades realizadas o hechos ocurridos dentro de los límites de la Nación. ASPECTO TEMPORAL. El aspecto del rubro es el indicador del exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenida en el "aspecto material" del hecho imponible. No interesa que la circunstancia fáctica hipotética sea "de verificación instantánea" (o sea que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de verificación periódica''(es decir que la circunstancia tomada como hipótesis deba ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos). Y el asunto no interesa por lo siguiente: es absolutamente necesario que el legislador tenga por realizado" el hecho imponible en una específica, concreta y exacta unidad de tiempo, aun cuando para ello deba —en algunos casos— recurrir a la ficción jurídica. La razón por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese preciso momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria (problema de la retroactividad tributaria, plazo desde el cual debe comenzar a contarse la prescripción, plazo a partir del cual la obligación devenga intereses moratorios o debe ser indexada, etc.). 41

Una vez más, intentemos explicar la cuestión mediante ejemplos extraídos de la legislación tributaria argentina. En el impuesto a las ganancias, los ingresos computables son los obtenidos en el año fiscal, coincidente con el año calendario en las personas físicas (1 de enero a 31 de diciembre). Como podrá apreciarse, la verdad es que el hecho imponible se está generalmente "realizando" durante todo el período, ya que las ganancias comprendidas son habitualmente las periódicas (salvo aislados casos). En otras palabras: la ganancia gravada es —por lo general— un flujo que va llegando a manos del perceptor en el trascurso de todo el período. Pero como hemos dicho, la ley tributaria necesita un momento exacto de "realización". Por eso se recurre a una ficción jurídica, y el hecho imponible del impuesto a las ganancias se tiene por configurado a la hora 24 del día 31 de diciembre de cada año (o sea, el último instante del período dentro del cual se computan las ganancias obtenidas). CLASIFICACION Conforme a su dinámica, se los distingue en instantáneos y periódicos. En los primeros, el hecho Imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando concretamente la previsión de la norma. A cada repetición del mismo hecho se configura otro hecho imponible autónomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos fueren los hechos imponibles. Muchas veces los h.i. consisten en situaciones o estados que tienen cierto carácter de permanencia, como ser titular de un dominio. En estos casos, el legislador los reputa consumados en el momento fijado por la norma jurídica. Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechos imponibles de formación sucesiva, que se perfeccionan a la finalización del ejercicio económico (ej., I.G.). En los impuestos periódicos con hecho imponible instantáneo, el legislador tiene por realizado el h.i. en un momento preciso y determinado, aunque para ello deba recurrir a una ficción juridica.y-v.gr., pese a que el capital o patrimonio gravado durante determinado período está sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley sólo le interesa un momento exacto y, por ende, procede a fijarlo expresamente. Tratándose de hechos instantáneos, la alícuota aplicable será la prevista en la fecha de configuración de cada uno de ellos, salvo disposición en contrario. Si el h.i. es de ejercicio, al ocurrir el aumento de la alícuota durante su curso, se aplica la vigente a la fecha en que se complete el ejercicio. Según el proceso de formación, los h.i. son complexivos, instantáneos y continuados. En los primeros, el proceso de formación del h.i. se perfecciona después del trascurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios renovados durante el ejercicio fiscal inmediato anterior al año en que el tributo es debido (v.gr., el impuesto a la renta). La ley aplicable en este caso es la vigente en el momento en que el h.i. se completa, y no las vigentes durante las fases de su gestación o formación. El h.i. complexivo está formado por varios hechos que se entrecruzan, de modo que sólo con la conjugación de todos ellos se completa la figura típica. El h.i. instantáneo se realiza en una unidad de tiempo, y siempre que se realice da nacimiento a una obligación tributaria autónoma, en tanto que el h.i. continuado es aquel que tiende a persistir en el tiempo. Conforme a su estructura, los hechos imponibles son clasificados como simples o complejos, según que los constituyan un hecho -o acontecimiento o estado de hecho- sencillo, único y simple, o situaciones o conjuntos de hechos. En los primeros, una vez acontecido empíricamente lo descrito se verifica el hecho imponible. En los segundos, el hecho imponible opera con la completa realización de todos los elementos de hecho, reputándoselo ocurrido sólo en el momento en que el último de los hechos requeridos por el h.i. se verifica, integrando la figura. Desde el punto de vista de que el h.i. contenga o no actividades estatales como presupuesto necesario para su configuración, se los clasifica en vinculados (tasas y contribuciones especiales) y no vinculados (impuestos)

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Los h.i. pueden ser típicos, o sea, los que dan lugar directamente al nacimiento de la obligación tributaria salvo circunstancias neutralizantes-, y complementarios o accesorios, que varían o modifican el nacimiento de la obligación tributaria, como el destino de los bienes en los impuestos a la importación o al consumo. Si bien estos hechos accesorios no dan lugar, por sí solos, a la obligación tributaria por ser menester la realización del hecho generador típico, la aplicación de alícuotas determinadas y de reducciones y aun exenciones tributarias depende del momento configurativo de ellos.

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. MÉTODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO. Interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales se la aplica. Enseña Giuliani Fonrouge que la insatisfacción de los juristas, puesta de manifiesto por las distintas escuelas, no es más que "la eterna lucha por la justicia como suprema aspiración del derecho"; y citando a Recaséns Siches, expresa que ninguno de los métodos tiene validez universal, aunque cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial, de modo que el intérprete debe saber elegir el método que lo conduzca a la solución más justa posible. Acertadamente, aclara Villegas que por las particularidades del derecho tributario, la interpretación normativa requiere un análisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos de sustancia económica, "cuya selección se debe a su Idoneidad abstracta para revelar «capacidad contributiva»", y sucede que a veces las palabras utilizadas no se ajustan al significado que se pretendió darles. Si bien las normas tributarias son normas comunes -no de - excepción-, la búsqueda de una solución "justa" no puede implicar que por vía interpretativa se extienda el alcance de los hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la obligación tributaria, o de los ilícitos, o de las penas con que éstos se hallan sancionados. A continuación analizaremos los métodos tradicionales en cuanto se los aplica al derecho tributario. MÉTODO LITERAL Este método se limita a la interpretación estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable de las palabras empleadas en las normas jurídicas, sin restringir ni ampliar su alcance. A ese efecto, recurre al análisis de los términos normativos por, medio del estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc. Este método' no puede ser utilizado exclusivamente en materia tributaria, ya que el legislador no siempre es un técnico en ella; ej., la obligación tributaria es una obligación personal, pese a. lo cual algunas veces se incurre en expresiones como "los inmuebles pagarán", en los impuestos inmobiliarios y contribuciones de mejoras. Empero, el método literal tiene gran relevancia cuando es utilizado de modo razonable, habida cuenta de que en la materia tributaria se hallan involucrados derechos y garantías individuales, como el derecho de propiedad, y dicho método confiere certeza y seguridad jurídica a los particulares. La Corte Suprema ha entendido que las leyes no deben ser interpretadas conforme a la desnuda literalidad de sus vocablos, ni según rígidas pautas gramaticales, sino computando su significado jurídico profundo, teniendo en cuenta el contexto general de ellas y los fines que las informan ("Fallos", 265-242, 265-256). MÉTODO LÓGICO. Procura establecer el espíritu de la ley o la ratio legis, es decir, qué quiso decir el legislador. Por consiguiente, hay que investigar sus propósitos y fines (no la intención subjetiva de tal o cual miembro del Parlamento o Congreso, sino la intención objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompañó el proyecto, la discusión parlamentaria, etc.), a más de sus relaciones con el resto del ordenamiento jurídico. 43

Este método puede conducir a una interpretación extensiva cuando atribuye a la norma un significado más extenso que el que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el legislador quiso decir más que lo que dice la ley (minus dixit quam voluit). En cambio, puede conducir a una interpretación restrictiva si se concluye que hay que restringir el sentido que surge de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el legislador dijo más que lo que quiso decir (plus dixit quam voluit). MÉTODO HISTÓRICO Puede ser uno de los elementos del método lógico. También puede considerárselo en forma autónoma, identificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador; propugnan sus sostenedores que se debe desentrañar el pensamiento o la intención del legislador, para lo cual el intérprete" debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sanción de la ley (ocatio legis). Por ende, se ha de examinar como instrumentos de interpretación los mensajes del Poder Ejecutivo elevando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, la doctrina del momento, los artículos periodísticos. Se critica a este método pues se entiende que la materia tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas según el pensamiento del legislador porque ello paralizaría la evolución. Empero, se debe evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de certeza y seguridad jurídica ínsitos en el principio de legalidad. MÉTODO EVOLUTIVO Sostiene que el método histórico paraliza la vida, y que ante una relación social nueva es menester investigar cuál sería la voluntad del legislador frente a la cuestión que se plantea, y qué solución éste le habría dado. Tanto es así, que Raymond Saleilles, quien adoptó este método, pese a creer que la ley es la base y fuente de todo sistema jurídico, propició que ella debía adaptarse no sólo a las exigencias económico-sociales que motivaron su sanción, sino también a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e independiente de la voluntad del legislador. LA RAZONABILIDAD La tributación se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la libertad de los particulares que se hallan sujetos al poder de imperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: el del Estado, a fin de allegarse recursos, y el de las personas sometidas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad. De ahí que al principio de razonabilidad puede enfocárselo desde el punto de vista de la interpretación normativa. Pero puntualiza García Belsunce que ello no debe exceder del principio de la legalidad, "que constituye una limitación al poder fiscal y una garantía a los derechos de los contribuyentes, [. . .] la interpretación lógica y razonable es uno de los tantos criterios admisibles para arribar a la correcta interpretación de la ley tributaria, que quizás [. . .] concreta y resume las demás fórmulas. INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA (Art. 1 y 2) En rigor, no tiene el carácter de "método", sino que es un instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposición. Al investigar esa valoración, el intérprete determina el fin de la ley. No quiere decir que las leyes sean interpretadas económicamente, siempre la interpretación es jurídica. Tiene en cuenta que las instituciones jurídicas no dependen del nomen juris que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador, sino de su verdadera esencia jurídica. Es necesario otorgar primacía a la verdad jurídica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio de justicia que debe brindar el Estado. Señala Jarach que la consideración económica "no es una interpretación opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere al intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales [. . .]. La consecuencia lógica de este principio [. . .] no puede ser otra que la de interpretar los hechos imponibles según su naturaleza económica, porque sólo ella es capaz de indicarnos cuál 44

es la realidad que el legislador ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios" Agrega Jarach que el fin práctico o de hecho que mueve a las partes al celebrar determinada operación económica es la intención empírica, o intentio facti; en cambio, la voluntad de someter tales actos o negocios a un régimen jurídico establecido en las normas respectivas es la intención jurídica, o intentio juris (Finanzas públicas. . ., ob. cit., p. 403). Desde luego que para el derecho tributario prevalece aquélla respecto de ésta. INTERPRETACIÓN FUNCIONAL Griziotti se rebeló contra el método de la interpretación literal de la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recurrir a la interpretación sistemática, mediante la investigación de los principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley a casos no previstos, aunque sea mediante el uso de la analogía, elaboró el sistema de interpretación funcional. Éste consiste en descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso, según los aspectos políticos, económico-sociales, jurídicos y técnicos que lo integran como fenómeno financiero. Para Griziotti, la interpretación funcional se orienta a conocer el porqué de la ley, en lugar del cómo, es decir, la investigación de la ratio legis, la voluntad del legislador, pero de modo más completo que en los otros métodos, en atención a las funciones de los distintos elementos que componen el recurso: la operación técnica que versa sobre la determinación y. aplicación del impuesto, la naturaleza de la operación económicosocial o jurídica, o bien el principio político que determinó la elección del recurso. Frente a ello, García Belsunce, acertadamente, estima que si por las funciones del impuesto se llega a la interpretación de la norma que lo determina, "es una forma más de investigar ' el fin de la ley [. . . ] , pero le ponemos un límite que él parece no admitir: el funcionalismo que debe llenar el tributo como recurso, no puede justificar en aras de su realización la aplicación de la norma a supuestos de hecho no previstos en la misma, que equivaldrían a modificar, por vía de integración, el concepto del hecho imponible y por ende, el campo de aplicación de la ley". VALOR DE LA INTERPRETACIÓN DE LA CORTE SUPREMA Pese a que la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y sus fallos no resultan obligatorios para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquellos. LA INTEGRACIÓN ANALÓGICA La analogía no constituye un método, sino una forma de integración de la ley, para cubrir sus lagunas. Es decir, va más allá del pensamiento legislativo, ya que consiste en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurídicas, una disposición que rija un caso similar. Entendemos que la analogía es un procedimiento permitido en derecho tributario formal y en derecho tributario procesal. Entendemos que en algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analogía para rellenar vacíos en las normas legales, sin que por esa vía, obviamente, se pueda crear tributos, ni los elementos estructurantes de la obligación tributaria, ni exenciones; p.ej., en ausencia de disposiciones específicas tributarias, cuando se recurre al C.C. Ha dicho la Corte Suprema que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para entender el derecho más allá de lo previsto por el legislador ni para imponer una obligación, pues, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad. En cuanto al derecho tributario penal, es aceptable la analogía in bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado, dicha obligación [la tributaria sustantiva], no puede ampliarse por vía de integración el campo de aplicación de la ley" Villegas sostiene que la analogía no es aplicable, en el derecho tributario material, en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduación) y a las exenciones; tampoco es admisible en "derecho penal tributario”. 45

Cabe señalar que el art. 6 del M.C.T.A.L. dispone que "la analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que nada dice del ilícito tributario. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido dentro de los límites de la soberanía atribuida. Sin embargo, a causa de la gran cantidad de relaciones jurídicas y económicas internacionales, los Estados han procurado extender su poder tributario más allá de los límites territoriales, de modo que en ciertos casos el ámbito territorial de la imposición es el orbe. Es obvio que en esos casos se producen fácilmente fenómenos de doble o múltiple imposición. De ahí la necesidad de los convenios y acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a lo cual se agregan las disposiciones internas, con miras a establecer mecanismos tendientes a evitar tales fenómenos. Los criterios de atribución de la potestad tributaria son los siguientes: a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia política, por el cual los contribuyentes quedan gravados sólo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen situados sus bienes. Se produce fácilmente doble imposición por este criterio, en virtud de las formas en que los Estados la determinen. b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, según el cual los contribuyentes son sometidos a tributación por el lugar donde se radiquen con carácter permanente y estable. c) Residencia: También es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se considera la simple habitación en un lugar, aun sin intención de permanencia. En nuestro país, ha sido adoptado por la ley nacional de I.G. Cabe entender, a ese efecto, como residentes a las personas físicas que vivan más de seis meses en el país durante el año fiscal. d) Establecimiento permanente: Tiene carácter de pertenencia económico-social. Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario que está domiciliado o ubicado en el extranjero”. e) Fuente: Este criterio es de pertenencia económica, y grava según el lugar donde la riqueza se genera, se sitúa, se coloca, o se utiliza económicamente. Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes y del lugar de celebración de los contratos.

DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL: SOLUCIONES ACONSEJABLES PARA PREVENIRLA O ATENUARLA Para Giuliani Fonrouge, "existe doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario”. Este concepto difiere del de Villegas, para quien "hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario". Sin embargo, este autor aclara que la identidad de hecho imponible deriva del mismo hecho generador, y no importa el nombre que se asigne a los tributos cobrados en distintas jurisdicciones. Compartimos la última posición, ya que desde el punto de vista económico, si se grava determinada manifestación de capacidad contributiva dos o más veces, hay doble o múltiple imposición, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicaría que por tratarse de simples nombres distintos, se entendiera que no se ha configurado el fenómeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad económica. En virtud de los distintos sistemas diseñados para establecer la vinculación de los hechos imponibles específicos con los sujetos activos de la obligación tributaria, se suelen 46

plantear conflictos en el orden internacional cuando el mismo hecho imponible queda sometido al poder tributario de más de un Estado. Tradicionalmente, los países exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en el exterior por sus nacionales, residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hubiesen tenido su fuente, además de gravar las que se generaban en sus propios territorios. En cambio, los países importadores de capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente. En la actualidad, precisamente en nuestro país se ha ampliado en forma considerable el ámbito espacial de la imposición, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la residencia, y a los bienes personales, por el criterio del domicilio, además de someter a imposición a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales situados en nuestro país pertenecientes a no domiciliados en él. La doble o múltiple imposición internacional constituye un obstáculo para el desarrollo económico y social de los pueblos, por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de prevenirla o atenuarla, que en síntesis son las siguientes: a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un único y común sistema para determinar el criterio de vinculación entre un hecho imponible y su poder tributario. Tal solución (doctrinal) es, en la práctica, imposible, por razones de política económica y por las constantes variaciones de los sistemas adoptados. b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados contratantes tienen que convenir las bases para gravar los distintos supuestos. Han sido elaborados modelos de convenio para evitar la doble o múltiple imposición internacional: el modelo de la OCDE, el de las Naciones Unidas, el de Cartagena y el de los países integrantes del Pacto Andino. c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevén formas de atenuar la doble imposición Es materia de polémica si la igualdad de los contribuyentes, que propician los sistemas que examinaremos, debe darse en el país de origen o en el país de la fuente. Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble imposición son los siguientes: a) Exención de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior: Si es total, se sigue el principio de la fuente; si es limitada, constituye una excepción por disposición interna o por tratado. La exención logra la igualdad de los contribuyentes en el país-fuente, es decir, donde se hace la inversión, respecto de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el país del inversor, y que el sistema analizado implica un desplazamiento de la política fiscal del país exportador en beneficio del país de la radicación. b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero (tax-credit): Cada país grava la totalidad de las rentas y bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados o residentes, pero permite la deducción de los impuestos pagados en el extranjero por esas rentas y bienes. Importa la igualdad del contribuyente en el país de origen, ya que son aplicadas las tasas de éste, con la posibilidad de deducción de los impuestos pagados en el país-fuente. Además de los inconvenientes que derivan de la disparidad de criterios para definir las bases imponibles, deducciones, etc., los estímulos fiscales que otorguen los países receptores del capital se anulan totalmente, habida cuenta de que ello implica trasferir al fisco del inversor los sacrificios o las reducciones fiscales de aquéllos. En síntesis, lo que el contribuyente no paga en el país-fuente que otorgó las exenciones o beneficios tributarios, pasa a engrosar las arcas fiscales del país de origen o país del inversor. Como bien apunta García Belsunce, es un sistema diseñado para evitar la doble imposición, "pero no para promover inversiones extranjeras en los países en desarrollo". c) Descuento por impuestos exonerados “tax-sparing"): Este sistema importa que los sacrificios del paísfuente no se trasfieran a los países de los inversores. Los países en desarrollo defienden la deducción, en el impuesto debido en el país del inversor, del impuesto pagado en el país-fuente (tax-credit), más la del impuesto no pagado por una exención o un beneficio tributario conferidos por este país (tax-sparing). 47

Entre otras críticas, se ha dicho que esto generaría la consecuencia de que el contribuyente radicaría su capital en los países donde el impuesto a las rentas fuese más alto, a fin de obtener exenciones locales que le permitieran, sin pagar el impuesto, obtener un crédito que anulara la deuda en el país de origen. d) No imposición en el país de origen de las utilidades no remitidas ("tax-deferral privilege"): Favorece la reinversión en el país-fuente. e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en deducir, en el impuesto debido en el país de origen, un porcentaje determinado sobre el monto de la inversión. Es conveniente que los países exportadores de capitales especifiquen el tipo de inversiones compatible con sus políticas (a fin de que, v.gr., no se orienten a países industrializados), y que los países eventualmente destinatarios de las inversiones adopten las medidas pertinentes para desalentar inversiones no deseadas. ÁMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA Por regla general, cada ley establece la fecha de su entrada en vigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 del C.C., por el cual las leyes son obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial (es decir, al noveno día). Se entiende por publicación oficial la del "Boletín Oficial". Los efectos de una ley cesan por expiración del término de su vigencia ej., los tributos sancionados por tiempo determinado, conforme al art. 75, inc. 2, de la C.N., en tanto no sean prorrogados-, por derogación expresa o por derogación tácita. Este último caso se configura cuando una nueva ley dictada es incompatible con una anterior, o cuando la última regula la materia disciplinada por la primera. Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes razones de certeza y seguridad jurídica. Conforme al art. 3 del C.C., las leyes, a partir de su entrada en vigencia, "se aplicarán aun a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales". RETROACTIVIDAD O IRRETROACTIVTDAD EN MATERIAS SUSTANTIVA Y PENAL La gran mayoría de la doctrina considera inconstitucionales a las leyes retroactivas en materia tributaria. Así, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de conferir alcances retroactivos a las leyes financieras afecta intereses individuales respetables y vulnera, muchas veces, principios de justicia y equidad. Sin embargo, admite la retroactividad "para desbaratar maniobras de evasión fiscal, durante el período trascurrido entre el proyecto de modificación y la fecha de su sanción, pero de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestión de oportunidad y de discreción". No compartimos la opinión de que se pueda hablar de "evasión fiscal" cuando él tributo en cuestión aún no entró en vigencia. García Belsunce enseña que el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo. Por regla general, se ha sostenido que solo se cumple con el principio de legalidad cuando el particular conoce de antemano su obligación de tributar y los elementos de mensuración, posición que compartimos, sin perjuicio de que una ley nueva pueda afectar consecuencias aún no producidas al momento de su entrada en vigencia, salvo en materia penal, en que siempre se debe aplicar la ley en vigor al momento del hecho, excepto que posteriormente se sancione una ley penal más benigna. De ahí que Villegas destaca que "el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible”. Pese a que discrepamos de la expresión "derecho adquirido", sostenemos que la configuración del hecho imponible trae aparejado, en principio, que el régimen fiscal 48

vigente a ese momento quede encuadrado dentro de la garantía del derecho de propiedad del responsable (art. 17 de la C.N.). La retroactividad en la tributación puede ser genuina o propia, es decir, aquella en que la ley nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de la ley. Es no genuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurídicas actuales, no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el caso de los hechos imponibles de ejercicio (I.G.). Este último tipo de retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales constitucionales. En los impuestos de "verificación periódica", en que el legislador tiene por configurado el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual son computados los actos económicos, si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, ya que al hecho imponible no se lo tuvo por realizado. En lo atinente a las exenciones -y demás beneficios tributarios-, coincidimos con Giuliani Fonrouge, quien afirma que constituyen cuestiones de política financiera en tanto no afecten situaciones consumadas. CASOS DE JURISPRUDENCIA La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero precepto legislativo, adquiere carácter constitucional cuando la aplicación de la nueva ley priva a un habitante de la Nación de algún derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel principio se confunde con la garantía relativa a la inviolabilidad de la propiedad, ya que esta palabra "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad" (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290 y sus citas). Sin embargo, con posterioridad declaró que el principio de irretroactividad de la ley, inserto en disposiciones de derecho común (arts. 2 y 3 del C.C.), "no rige en el ámbito del derecho público administrativo en lo atinente al establecimiento y ordenación de gravámenes nacionales o provinciales" (C.S., "Cafés, Chocolates Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 109. Águila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 y sus citas). Constituye un principio consagrado por la C.S. que "nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas", salvo que haya pagado el impuesto conforme a la ley vigente al momento en que efectuó el ingreso ("Fallos", 303-1835). Por la doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Suprema, que exceptúa los casos de ocultación, dolo o culpa grave por parte del contribuyente, este tribunal estableció que no se puede aplicar normas jurídicas tributarias retroactivas cuando el contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al momento del pago, deviniendo afectada la garantía constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado ("Ernesto N.de Milo", del 3/4/67, "Fallos", 267-247 y sus citas; "Cafés, Chocolates Águila y Productos Saint Hnos. S.Á.", del 26/10/70, "Fallos", 278- 108; "Loma Negra C.I.A.S.A.", del 26/11/81, "Fallos", 303-1876), o cuando el organismo de recaudación hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio ("Ángel Moiso y Cía. S.R.L.", del 24/11/81, "Fallos", 303-1835). Es obvio que la teoría del efecto liberatorio del pago no tiene aplicación si el tributo no existía al momento de producirse el "hecho imponible", tipificado normativamente con posterioridad a su realización (mal se puede pagar una deuda inexistente); v.gr., el impuesto sobre los activos financieros creado por ley 22.604, del 7/6/82, que gravó los "activos" definidos por ésta al 31/12/81. Consideramos que en estos casos se vulnera el derecho de propiedad. Por otra parte, difícilmente los organismos recaudadores extiendan recibos de pago con efecto cancelatorio; al efecto liberatorio del pago puede inferírselo de la conducta futura de tales organismos, como cuando compensan de oficio. No tiene el carácter de ese recibo de pago, con el -efecto referido, la constancia de la recepción de la suma dineraria. 49

La boleta bancaria demuestra que se pagó cierto importe; la declaración jurada en que se vuelca ese importe, con el sello de recepción del organismo recaudador, prueba que se puso en conocimiento de éste el ingreso respectivo. Pero ello no significa que se haya otorgado recibo de pago con efecto liberatorio –al amparo de la retroactividad-, teniendo especialmente en cuenta que las declaraciones juradas, por regla general, se hallan sujetas a verificación administrativa; y es factible que el fisco establezca que no se canceló la obligación tributaria porque el pago fue inferior a lo debido y determine la porción impaga -conf. art. 21 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) y art. 792 del C.A. y concordantes-. y- La doctrina del efecto liberatorio del pago es aplicable en los casos en que el ingreso efectuado lo ha sido según la interpretación general vigente al momento de realizarlo. De modo que si ésta cambia, no se puede afectar la situación del responsable. Tanto es así, que el art. 793, ap. 1, del C.A. consagró expresamente este principio pretoriano, al establecer que la determinación suplementaria aduanera "no puede fundarse en una interpretación de la legislación tributaria que se hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y que modificare la interpretación general, hasta entonces vigente, de conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado".

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UNIDAD 7: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL RELACION JURIDICA TRIBUTARIA. CONCEPTO Derechos y obligaciones que derivan del ejercicio del poder tributario y que alcanzan al titular de este y a los sujetos pasivos y terceros CARACTERIZACIÓN Y NATURALEZA Actualmente se considera que el fundamento jurídico de la obligación tributaria radica en la ley en que se materializa el ejercicio del poder tributario estatal. Bien enseña Jarach que la relación jurídica tributaria tiene la siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprende obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares como de éstos hacia el Estado; c) es una relación simple (no tiene el carácter complejo que le atribuía Giannini, entre otros); d) es una relación de derecho, no de poder. Aclara que la complejidad de la relación no se puede admitir porque ni siquiera hay, necesariamente, identidad de sujetos en la relación sustantiva y en las demás (quienes deben soportar verificaciones e inspecciones, informar o llevar ciertos libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; "en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes"). Por otro lado, en la relación jurídica tributaria, ambas partes están en absoluto pie de igualdad: ninguna puede arrogarse más derecho que el establecido expresamente por la ley. NATURALEZA JURIDICA La relación jurídica tributaria es una relación de carácter personal y obligacional que se traba entre personas y no entre cosas (por ej. El impuesto inmobiliario el deudor del gravamen no es el inmueble sino el propietario). Se integra por derechos y obligaciones de los particulares hacia el Estado y de este para con los particulares, es una relación de derecho de carácter simple que comprende sustancialmente la obligación de pagar un tributo (obligación de dar). Giulliani Fonrouge acepta el concepto de relación jurídica tributaria como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, incluyendo deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el Estado RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. El ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentación de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frente a las citaciones de tales organismos; etc.) Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a él constituye la obligación tributaria, de contenido único o variado. Para algunos esta última expresión denota la obligación de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio, que es la relación jurídico-tributaria. Otra parte de la doctrina distingue: la obligación tributaria de carácter sustancial, a la cual también suele llamar "relación jurídica tributaria principal, que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; y las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están regladas en el derecho tributario formal o administrativo. Para Hensel, la relación fundamental del derecho tributario consiste en el vínculo obligacional por el cual el Estado tiene el derecho de exigir la prestación jurídica denominada "impuesto", que se origina en la realización del presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo que la obligación tributaria es una obligación de dar, coexistiendo con ella obligaciones accesorias que en algunos casos mantienen estrecha conexión, de suerte que hay sólo una obligación de dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio. Pugliese se refiere a la obligación de pagar como relación fundamental y a "relaciones accesorias" que son" obligaciones de carácter administrativo", a cargo de todos los ciudadanos, pero que no constituyen obligaciones en el sentido técnico-jurídico del vocablo. Tesoro plantea la existencia de obligaciones jurídicas múltiples, siendo una principal (obligación de dar) y otras secundarias o accesorias, a efectos de facilitar el cumplimiento de la primera. Empero, para Vanoni no hay una obligación principal y otras subordinadas o accesorias, sino que todas ellas son autónomas, pero de contenido variado, y no puede reducírselas a la sola obligación de pagar. 51

Otros autores crean una figura nueva: la relación jurídico-tributaria, diferenciando las distintas obligaciones surgidas como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro de destacar un nexo común vinculatorio. En tal sentido, Blumenstein conceptúa la relación jurídico-tributaria como determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de imposición, dando lugar a una prestación jurídica patrimonial (relación de deuda tributaria), por un lado, y a cierto procedimiento para la fijación del impuesto (relación de determinación), por el otro, con lo cual establece el carácter paralelo de ambos deberes. Asimismo, se refiere a las obligaciones que son impuestas a terceras personas con relación al procedimiento de determinación, que para este profesor tienen el carácter de un deber cívico especial establecido en interés de la comunidad y de la conservación del orden público". En esta tendencia también se ubica a Giannini, quien vislumbra la relación jurídico-tributaria como de contenido complejo, habida cuenta de que de ella según explica- resultan poderes, derechos y aun obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y derechos de las personas sometidas a su potestad. Incluye en la mencionada relación a la deuda tributaria que nace sólo del presupuesto material del impuesto y que tiene por objeto el pago del tributo, reservando la más genérica expresión derechos y obligaciones tributarios" para las demás facultades y deberes de la relación jurídico-tributaria que pueden originarse en actos administrativos Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias, en algunos casos, tienen que ver con el alcance otorgado a la expresión "obligación tributaria", que unas veces es utilizada en sentido amplio y otras con significado restringido, acepta el concepto de "relación jurídico-tributaria" como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la tradicional expresión "obligación tributaria" para el caso específico del deber de cumplir la prestación exigida legalmente; incluye, pues, en esa "relación" otros deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el Estado, los cuales no se hallan subordinados a la obligación tributaria. Por ende define la relación jurídicotributaria afirmando que "está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra". Después de examinar el carácter personal de da obligación tributaria, la conceptúa como "el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley. Para Villegas la relación jurídica tributaria principal es "el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación". Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho, considera que se puede definir la relación jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculación establecida por la norma jurídica entre la realización o configuración del hecho imponible (circunstancia condicionante) y el mandato de pago tributario (consecuencia jurídica); b) como la vinculación, establecida por la misma norma legal, entre la pretensión del fisco, como sujeto activo, y la obligación de quien prevé la norma, como sujeto pasivo. Puntualiza que el ejercicio de la potestad tributaria se agota mediante la emanación de la norma. Con posterioridad, el Estado, como fisco, ejerce la pretensión crediticia tributaria como sujeto activo, con relación a un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación a título de tributo. Es decir, en este último caso, la actividad estatal es realizadora -no de previsión normativa-, para lo cual prescinde de su poder de imperio, ubicándose como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que le es adeudado. Esta relación tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior poder coactivo del fisco (v.gr., por medio de la ejecución fiscal) es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias (art. 505, inc. 1, del Código Civil) Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la "relación jurídica tributaria", expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligación de pagar el tributo (obligación de dar), sin que queden fuera de ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc. Pero quedan excluidas de esa relación "las obligaciones penales tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia la Administración" y las relaciones procesales. Es decir, "componen el derecho tributario sustantivo o material las relaciones de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias". Asimismo, forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la repetición por pago indebido en concepto de tributos, la obligación de pagar anticipos y las obligaciones de retención o percepción en la fuente. Rechaza la teoría según la cual

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existe una relación jurídica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos y penales, transformándose el impuesto en una relación jurídica compleja. OBLIGACION TRIBUTARIA. CONCEPTO Puede definirse como el vinculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor) sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley (actualmente, solo sumas de dinero). Este vínculo jurídico de carácter obligacional tiene en su estructura dos elementos esenciales: el hecho hipotético o condición (hecho imponible) y el mandato de pago vinculado como consecuencia jurídica de la realización o configuración del hecho imponible. ELEMENTOS Los elementos de la obligación jurídica tributaria son los sujetos y el objeto. A ello se agrega el presupuesto de hecho de la obligación o-hecho imponible. Los sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensión, es decir, del crédito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos pasivos (contribuyentes -deudores principales o responsables por deuda propia-, responsables solidarios, responsables sustitutos). El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. CARACTERES 1. Obligación ex lege: es decir que tiene como fuente única y exclusiva a la ley, inderogable por acuerdos producidos entre particulares. 2. Obligación de dar: porque su objeto es una prestación de dar algo puede ser dinero o una cosa. 3. Vinculo de tipo personal: La relación jurídico-tributaria principal se entabla entre el Estado y los sujetos pasivos. En ningún caso se traban cosas, no debiendo confundirse esto con los impuestos reales. 4. Genera el crédito fiscal: si se mira desde el sujeto activo al pasivo, caso contrario es una obligación tributaria.

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UNIDAD 8: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL SUJETO ACTIVO El Estado, como polo positivo de la obligación tributaria cumple el papel de fisco, y actúa, principalmente, por medio de órganos que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos. En este rol, no ejerce poder tributario, el cual se agota con el dictado de la norma tributaria, que básicamente emana de los poderes legislativos. En cuanto a los entes parafiscales, el estado delega la recaudación y administración de ciertos tributos para garantizarles su financiamiento autónomo. Es sujeto activo el ente al cual corresponde efectivamente el crédito del tributo; no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuir el producto de la recaudación de los tributos. POSIBLES SUJETOS ACTIVOS En un plano conceptual el titular del Poder Tributario a nivel Estado (en sentido lato, Nación, Provincias y Municipios, como Sujeto Activo del Tributo), es el Poder Legislativo, pero la RECAUDACION está en manos del Poder Ejecutivo. También se conciben sujetos activos supranacionales dotados del poder de establecer tributos y recaudarlos, casos de la ONU (impuesto sobre sueldos de sus funcionarios) y de la CECA (impuesto sobre la producción de carbón y acero a las empresas que actúan dentro del marco de la comunidad europea). Juan Carlos Luqui niega esta existencia de tributos supranacionales. DISTINCION ENTRE POTESTAD Y COMPETENCIA TRIBUTARIA Jarach considera que la potestad tributaria se agota con la creación de la ley y que la actividad administradora de las contribuciones carece de la connotación de potestad en virtud de que no existe una relación de poder sino sometiendo a la norma, tanto por parte del estado en su calidad de sujeto activo, como particular de sujeto pasivo de la obligación tributaria. Fonrouge nos dice que el poder tributario se manifiesta en la creación de la ley y que paralelamente se encuentra la facultad de realizar la aplicación concreta de la norma por parte de la autoridad administrativa, lo cual se denomina “competencia tributaria”. Por lo tanto, podemos determinar que, efectivamente, existe una fuerza del estado a través del cual se establece la obligación a cargo de los particulares para contribuir a los gastos públicos. Sin embargo esta fuerza, este poder, solamente se ha señalado de manera genérica en nuestra constitución. De esta manera, la potestad tributaria se manifiesta en el campo legislativo con la creación de las normas que establecen las situaciones generales, que al concretarse en la actividad o la situación de los particulares, quedaran sometidas a la competencia tributaria del ejecutivo, el cual ejercerá conforme a las normas que regulan su ejercicio. Por lo anterior, resulta que la competencia tributaria es una facultad y abstracta para la actuación de los órganos públicos en esta materia, que se deriva del poder del estado y que se encuentra sometida a un orden preestablecido. La ley establece la imposición… pero la aplicación concreta de ese poder pide una actividad distinta de la legislativa y es la del poder administrador, que también tiene cierta facultad para determinar unilateralmente la obligación, y luego ejecutarla, es decir, para requerir el cumplimiento de ella por medios administrativos o judiciales, aplicar sanciones y de ejecutar medidas de policía fiscal. De modo que el poder fiscal no es el mismo que el poder de imposición aunque se les considere sinónimos. En nuestro país la facultad de realizar la aplicación concreta de la norma corresponde al ejecutivo a través de la secretaría de hacienda y crédito público, y en materia de administración de contribuciones al sistema de administración tributaria, órgano desconcentrado de aquella. Por tanto debemos reiterar que cuando hacemos alusión a la potestad tributaria nos referimos necesariamente a la fuerza que emana la propia soberanía del estado, en tanto cuando mencionamos la competencia tributaria nos estamos refiriendo a las facultades que la ley otorga a los órganos del estado. 54

SUJETO PASIVO Giuliani Fonrouge conceptúa al sujeto pasivo de la obligación tributaria como la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero. Para determinar quienes pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria, debe analizarse el concepto de “capacidad jurídica tributaria”, siendo esta la posibilidad de ser titular de las relaciones económicas que constituyen hechos imponibles. CLASIFICACION S/ Villegas

1) CONTRIBUYENTES (Art. 5) Concepto: Personas a cuyo respecto se configura el hecho imponible atribuido por ley y que deben cumplir con el mandato de pago.

Son contribuyentes los destinatarios legales del tributo o sujetos pasivos del tributo al decir de Giuliani Fonrouge que están obligados a pagarlo al fisco. Su obligación es a título propio, y se dan estas dos características: 1) a su respecto se configuró el hecho imponible; 2) deben cumplir con el mandato de pago tributario. El contribuyente es deudor a título propio, cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta, en principio el legislador al establecer el tributo. Decimos "en principio" por cuanto hay casos p.ej., en el IVA, en los impuestos internos- en que la capacidad contributiva que determinó la elección del hecho imponible por el legislador pudo muy bien ser la del comprador no contribuyente de derecho, esto es, la de quien consume el producto final, si bien éste es extraño a la relación jurídica tributaria. Coincidimos con Villegas, quien, en

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contra de la generalidad de la doctrina, se opone a llamar "contribuyente" al destinatario legal tributario que no está obligado a pagar el tributo al fisco, como lo es el sustituido, que sólo debe resarcir al sustituto. Desde el punto de vista de la técnica legislativa, hay leyes tributarias en las cuales claramente surge la atribución del hecho imponible al sujeto pasivo, es decir, se refieren expresamente al contribuyente. Empero, otras normas tributarias, por deficiencias técnicas, no mencionan siquiera al sujeto obligado. A estos tributos Jarach los califica como "objetivos", incumbiéndole al intérprete "hallar en las normas mismas en forma implícita la atribución de estas circunstancias objetivas a un determinado sujeto que será el contribuyente. La naturaleza de la obligación tributaria como relación personal excluye la posibilidad de la inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente". Cabe agregar que el carácter de contribuyente puede surgir expresa o implícitamente de la ley. En cambio, los demás sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuración del hecho imponible) sólo pueden resultar obligados en virtud de una expresa disposición legal. El art. 5 de la ley 11.683 establece quiénes pueden ser "responsables por deuda propia". Como bien explica Jarach, tal norma no dice quiénes son los contribuyentes de los diferentes impuestos, "sino quiénes pueden serlo. En otros términos, no se trata de una norma de inmediata aplicación, sino –simplemente de una disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definición de los hechos imponibles y atribución a los sujetos pasivos. Es así, por ejemplo, en el caso de sociedades que de acuerdo con el inc. b y el inc. c del art. 5 pueden ser contribuyentes, su carácter de sujetos pasivos principales con respecto al impuesto a las ganancias depende de la forma de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las sociedades de personas", dado que en este supuesto son contribuyentes sus integrantes. El mencionado art. 5 dispone: "Están obligados a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el art. 8, inc. d. Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria: a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces, según el derecho común; b) las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible; d) las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. e) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa". Sucesiones indivisas Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento. Entes estatales 56

El último párrafo del art. 5 fue introducido por la ley 21.281. Frente a normas que concedían liberaciones específicas para algunas empresas, o exenciones de carácter amplio, se sancionó la ley 22.016, derogatoria de las disposiciones legales que eximían o permitían capitalizar el pago de tributos a las entidades estatales, siendo precisados sus alcances por el decreto 145/81. 2) SUSTITUTOS RESPONSABLES DEL CUMPLIMIENTO DE LA DEUDA AJENA (Art. 6) Por el art. 6 de la citada ley, que prevé a los responsables que cumplen por el contribuyente, tenemos lo siguiente: "Están obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley: a) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro; b) los padres, tutores y curadores de los incapaces; c) los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos; d) los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 15 en sus incs. b y c; e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero; f) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos. En cuanto a estos sujetos pasivos, recordemos que nunca un tercero ajeno a la configuración del hecho imponible puede ser polo negativo en la obligación tributaria si la ley no lo establece expresamente. De ahí la necesidad de esa norma. Notemos que los sujetos del art. 6 (a diferencia de los del art. 8) no están obligados a pagar el tributo al fisco con sus propios recursos o patrimonio, sino con los recursos "que administran, perciben o que disponen" de sus representados, mandantes, acreedores, etc. Por ende, no es por la capacidad contributiva de los sujetos mencionados en el art. 6 que están obligados al pago, sino por la relación de hecho o de derecho entre el responsable y el contribuyente, ínsita en todas las situaciones contempladas por la norma. El art. 6 de la ley 11683 último párrafo señala, que están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos. SUSTITUTOS También llamados "responsables sustitutos", son los sujetos ajenos a la configuración del h.i. que están, por disposición legal expresa, obligados a pagar el tributo al fisco, desplazando al destinatario legal de la relación jurídica respectiva. Pese a ser ajenos al h.i., tienen algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario. Como bien dice Villegas, pagan "en lugar de" los destinatarios legales tributarios, ya que surge un solo vinculum juris entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "sustituto". Hallamos responsabilidad sustitutiva en el I.G. con relación a los beneficiarios del exterior no comprendidos en el inc. b del art. 69, pues corresponde que quien pague los beneficios retenga e ingrese a la D.G.I., con carácter de pago único y definitivo, el 30 % de los beneficios (art. 91). En el I.B.P., respecto de los bienes pertenecientes a las personas físicas domiciliadas en el exterior, y sucesiones indivisas radicadas allí, actúan como sustitutos las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda persona física o jurídica domiciliada en el país "que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto" (art. 26 de la ley 23.966 y modif.). 57

Allorio sostiene que el sustituto es el único contribuyente del tributo; Myrbach-Rheinfeld, que es un intermediario que recauda por cuenta del Estado; Uckmar, que es un representante ex lege; Giannini, que es una figura típica del derecho tributario; Pugliese y Tesoro, que la sustitución es una forma especial de ejecución hacia terceros. 3) RESPONSABLES SOLIDARIOS (Art. 8) SOLIDARIDAD La solidaridad tributaria implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma prestación fiscal. La responsabilidad solidaria de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes del tributo, y si éstos no pagan dentro del plazo de la intimación, surge la solidaridad. Puede darse entre contribuyentes, en cuyo caso no necesita disposiciones expresas que la establezcan; ej., los condóminos de un inmueble frente al impuesto inmobiliario o la contribución de mejoras, entre contribuyentes y responsables por deuda ajena que estén comprendidos dentro de las normas que expresamente prevean la solidaridad- ej., art. 8 de la ley 11.683), y entre responsables solidarios entre sí. -La solidaridad de un tercero ajeno a la configuración del h.i. no se presume, ni puede surgir implícitamente de la ley: requiere disposiciones expresas. En forma resumida, anotamos que los efectos de la solidaridad tributaria son los siguientes: a) Satisfecha la obligación por uno de los obligados solidariamente, ella se extingue respecto de todos, sin perjuicio de las acciones de resarcimiento de quien pagó al fisco con respecto a los otros obligados. b) El fisco puede exigir la totalidad de la deuda a todos en conjunto o a cualquiera de los obligados solidariamente (conf.art. 705, C.C.). c) La novación, compensación o remisión de la deuda que beneficie a uno de los obligados extingue la obligación para todos (art. 707, C.C.), sin perjuicio de las acciones posteriores de resarcimiento. d) La interrupción de la prescripción efectuada contra uno de los coobligados perjudica a los demás (art. 713, C.C.). e) La cosa juzgada lograda por el fisco en el juicio contra uno de los solidarios alcanza a los otros, salvo que éstos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no planteada en tal juicio. f) La solidaridad de uno de los coobligados que fallece no importa la solidaridad de sus herederos, ya que cada uno de éstos adeuda únicamente el importe que resulta de la proporción con su haber hereditario (arts. 3485 y 3490, C.C.). g) El coobligado demandado puede oponer al fisco las excepciones comunes a todos y las personales suyas, pero no las personales de otros (v.gr., no puede oponer compensación respecto del crédito de otro coobligado). RESPONSABLES SOLIDARIOS: En este caso, a diferencia de los responsables por deuda ajena, los sujetos responden con sus propios bienes, es decir, con su propio patrimonio. De ahí la particular importancia que reviste enmarcarse dentro de la categoría que pasamos a analizar. Preceptúa el art. 8 de la ley 11.683: "Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas...", tras lo cual desarrolla un listado que podemos clasificar de la siguiente forma: a) Responsabilidad subsidiaria En los siguientes supuestos se debe intimar primero al deudor del tributo o contribuyente, y éste no satisfacer el importe respectivo, a efectos de que se genere la responsabilidad solidaria: 1) los responsables del art. 6 -excepto los agentes de retención y de percepción-, cuando, "por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo"; aclara la norma 58

que "no existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria, con respecto a quienes demuestren debidamente [...] que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales" (inc. a). La C.S. sostuvo que un director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de una deuda impositiva si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales ("Monasterio Da Silva, Ernesto", del 2/10/70). El dictamen 79/71 de la D.G.I., del 2/9/71, consideró que la responsabilidad personal y solidaria de los directores de una sociedad anónima, respecto del impuesto que ésta dejó de pagar, tiene que ser establecida por un procedimiento que les permita el libre ejercicio del derecho de defensa, que podrá versar sobre: a) circunstancias de hecho o de derecho de las cuales surja que no han investido la representación invocada por la DGI, o no han dispuesto de los poderes necesarios para cumplimentar la obligación impositiva en infracción; b) las excepciones que corresponden acerca de la existencia y exigibilidad de esa obligación; c) la excusabilidad de su conducta como representante. Asimismo, señala el citado dictamen que en el procedimiento se distinguen dos etapas: 1) tiene por sujeto a la sociedad y persigue la determinación legal de sus obligaciones y su ingreso; 2) a la cual sirve de base la intimación de pago infructuosa, cuyo fin es hacer valer la responsabilidad personal y solidaria de los directores. Conforme a este dictamen, la responsabilidad de los 'directores refuerza la suerte del impuesto, "funcionando a la manera de una sanción civil". Como sanción civil, se vincula con la reprochabilidad de la conducta del representante: "no toda omisión atribuible a los actos u omisiones de este último se resuelve en términos de solidaridad, sino que es menester un contenido de dolo o culpa en' su' conducta. Si la noción de dolo o culpa no tuviese cabida en esta problemática, sería necesario concluir en la identificación patrimonial de representado y representante en orden al impuesto, lo que, por definición, debe rechazarse". 2) los sucesores a título particular en el activo y el pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideren como unidad económica capaz de generar íntegramente el h.i., con relación a sus propietarios o titulares. Agrega que la responsabilidad del adquirente frente a la deuda fiscal no determinada caduca en los supuestos que prevé (inc. d). 3) Los cedentes de créditos tributarios en cuanto a la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos. b) Responsabilidad no subsidiaria En estos casos, el art. 8 de la ley no contempla que se intime previamente al contribuyente o deudor del tributo, a saber: 1) Sin perjuicio de la subsidiariedad general prevista con relación a los síndicos, el inc. b del art. 8 dispone la solidaridad de los síndicos de las quiebras y concursos "que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados", respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio; en particular, si 15 días antes del vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justificativos del crédito fiscal no hubieran requerido de la AFIP las constancias de las deudas tributarias. 2) los agentes de retención, por el tributo omitido de retener, o que habiéndolo retenido no lo ingresaron a la AFIP dentro de los 15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes pagaron el gravamen, y sin perjuicio de la solidaridad de éstos desde el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción, por el tributo no percibido, o percibido y no ingresado a la AFIP, "en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas". La AFIP puede fijar otros plazos de ingreso. De la sentencia de la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Sa-Ce S.R.L.", del 26/9/89 ("D.T.", t. III, p. 133), surge que el agente de retención incumpliente tiene la carga de probar los pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de responsabilidad. La demostración debe resultar de las declaraciones juradas de los contribuyentes, en donde aparezca perfectamente discriminado el pago efectuado, la persona que lo ha hecho y el importe respectivo, elementos 59

necesarios para establecer la renta declarada que debió sufrir la retención. Por ende, no se puede eximir al agente de retención si el titular de la renta manifiesta - que incluyó la suma sujeta a retención en su declaración jurada, en forma global (T.F.N., "Dellasanta, Isidoro, y Cía. S.C.I.", del3/6/76). Obviamente, si el agente de retención o el agente de percepción retuvo o percibió, respectivamente, el gravamen del contribuyente sin ingresarlo, el fisco no puede intimárselo a éste, ya que lo contrario implicaría un pago doble. 3) los terceros que aun cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo (inc. e). Se trata de un supuesto de cooperación o colaboración -complicidad y encubrimiento- con la evasión del contribuyente, enmarcado dentro de la faz penal. Son encuadrables en este inciso, entre otros, los intermediarios del art. 60 de la ley de I.I.; los apoderados que disimulen la capacidad contributiva de sus poderdantes; los asesores impositivos en la medida en que "faciliten" la evasión tributaria por "su culpa o dolo". Respecto de los asesores impositivos, no se puede hablar, en principio, de encubrimiento, porque se hallan amparados en el secreto del art. 156 del C.R 4) Cualquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un agrupamiento de colaboración empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas. 5) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación. RESPONSABLES POR LOS SUBORDINADOS (Art. 9) El art. 9 de la citada ley 11.683 prescribe que los obligados y responsables según las disposiciones de ésta, "lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes". Se trata de una responsabilidad refleja que no es ajena al principio de la culpa in eligendo ni al de la culpa in vigilando. El fundamento radica en evitar que el pago del impuesto sea que enervaría la procedencia del reclamo "al que le corresponde asumir la carga de su demostración", dado que más allá de los impedimentos del citado art. 101, que "podrían haberse superado con la conformidad de los interesados", el agente "pudo proveerse en su momento de las pruebas que le hubieran permitido exonerarse de su obligación de practicar las retenciones omitidas" La responsabilidad refleja no alcanza a las penas aflictivas y está condicionada, en su configuración, a las circunstancias de hecho de la falta cometida por el dependiente -sus funciones, el lugar del hecho, el uso de elementos del principal, etc.- (C.S., "Martegani", del 2/6/65, "Fallos", 262-7). RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR (Art. 10) El art. 10 de la ley 11683 señala que los consumidores de bienes y servicios, o quienes según las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones. AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION Enseña Villegas que el agente de retención "es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo". El agente de percepción "es aquel que por su profesión, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominación de «agente de recaudación» que utilizan algunos textos legales, como, p.ej., el Código Fiscal de Buenos Aires, es equivalente)". Comúnmente el agente de percepción le proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (v.gr., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, gas, energía eléctrica, etc.), recibiendo del contribuyente un monto 60

dinerario al cual adiciona el importe tributario que luego debe ingresar al fisco. Tanto el agente de percepción como el de retención pueden ser responsables solidarios o sustitutos, según lo que establezcan las normas tributarias respectivas. Ha declarado la C.S. que los agentes de retención y de percepción manejan, en cumplimiento del mandato legal, "fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian": para el contribuyente, la realización del h.i. da origen a la obligación tributaria, en tanto que para los referidos agentes "la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al fisco" Por ende, los agentes de percepción sólo se hallan autorizados a reclamar la repetición de impuestos regidos por la ley 11.683 en los supuestos en que el cumplimiento del deber que la legislación les impone ha derivado en un perjuicio personal, lo cual no ocurre, p.ej., si el exhibidor de espectáculos cinematográficos no pagó el tributo con fondos propios, sino que los obtuvo del espectador ("EcaCines S.R.L.", del 18/10/84, "Fallos", 3061548). CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA A ella se refiere, entre otras normas, el art. 5 de la ley 11.683, al establecer quiénes pueden ser responsables por deuda propia o contribuyentes en general. Consiste en la aptitud jurídica para la sujeción pasiva de la obligación tributaria. Se diferencia de la capacidad contributiva en tanto ésta constituye la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado conforme a una valoración de tipo político, siempre que no se aparte de las pautas de la razonabilidad. Una persona careciente tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad contributiva. Tienen, por ende, capacidad jurídica tributaria, en principio, todas las personas físicas (aun los dementes y otros incapaces), las personas jurídicas, etc. La capacidad jurídica tributaria se halla en un plano abstracto general que comprende a los potenciales contribuyentes, pero no indica específicamente a los responsables por deuda propia de cada uno de los tributos. Así, por ejemplo, las sociedades y asociaciones no pueden ser contribuyentes del I.B.P., que se aplica a las personas físicas y sucesiones indivisas.

RESARCIMIENTO La acción de resarcimiento es aquella que deduce el responsable solidario o sustituto, o tercero que efectivizó el tributo, respecto del destinatario legal tributario, o que interpone el contribuyente que pagó en mayor medida que la que le correspondía con relación a los otros contribuyentes coobligados. Las acciones de resarcimiento se hallan fuera del ordenamiento tributario, salvo excepciones (el art. 26 de la ley 23.966 y modif. prevé el derecho a resarcimiento de los sustitutos en el I.B.P.), y se fundan en el universal principio que prohíbe el enriquecimiento sin causa. Aunque pudiera ser normada dentro del ordenamiento tributario, la relación jurídica de resarcimiento es extratributaria, al no haber intereses públicos involucrados - a diferencia de la acción de repetición en la cual su titular reclama al Estado que le reintegre un importe que estima pagado de más-. En la acción de resarcimiento no es parte el fisco. " Enseña Villegas que la cantidad de dinero que fue tributo cuando el sujeto pasivo la pagó al fisco, deja de serlo cuando "pasa del destinatario legal tributario a quien lo reemplazó en el pago". El resarcimiento puede ser: anticipado, mediante retención o percepción en la fuente (ej., en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, el resarcimiento se produce mediante retención o percepción en la fuente), o posterior, y es tributo la prestación que el responsable solidario o sustituto efectúa al fisco, pero no lo es el monto que le reintegre el destinatario legal tributario en virtud de la acción de reembolso. 61

A la acción de resarcimiento son de aplicación supletoriamente las normas del C.C; no son aplicables los intereses de las leyes tributarias, sino los de las relaciones civiles. EXENCIONES Es una figura jurídica que el legislador toma para restringir el hecho imponible. Evita que se produzca el crédito el tributario u obligación tributaria. Es la hipótesis legal neutralizante de la obligación tributaria cuya misión es extinguir en forma total o parcial la consecuencia habitual de la realización del hecho imponible. Las exenciones son limitaciones al principio de generalidad. Pueden aplicarse por razones de política fiscal para evitar la Progresividad, para no desalentar determinado tipo de actividad, etc., aun cuando el hecho previsto está verificado la exención evita que se produzca el crédito tributario o que nazca la obligación tributaria. CLASIFICACIÓN Subjetivas: son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario (físico o ideal). Ej. Entidades gremiales, científicas, religiosas y culturales las cuales se consideran de interés público y no persiguen fines de lucro. Objetivas: son aquellas en que la circunstancia neutralizante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible. Ej. en los impuestos internos mercad. nac. que se exportan, a jarabes medicinales, cubiertas y neumáticos destinados a tractores, implementos agrícolas, bicicletas, triciclos. Permanentes o Transitorias: s/ el tiempo de duración del beneficio Condicionales o Absolutas: cuando se hallan subordinadas a circunstancias o hechos determinados o no lo están. Totales o Parciales: s/ que comprendan todos los impuestos o solamente uno o algunos de ellos. EXENCIÓN. NO SUJECIÓN. INMUNIDAD. Exención: Es la situación jurídica en cuya virtud el hecho o acto resulta afectado por el tributo en forma abstracta pero se dispensa de pagarlo por disposición especial. Se produce el hecho generador, pero el legislador establece la no exigibilidad de la deuda tributaria. No sujeción: Es la circunstancia contemplada por la norma legal en donde no alcanza a configurar el hecho imponible, el crédito tributario no se produce. Por esto se dice que la no sujeción es general o pura y simple, cuando deriva de las circunstancias de no producirse los presupuestos materiales indispensables para la constitución o integración del hecho generador: el hecho generador no existe, no se produce o no llega a integrarse. Ej: En nuestro país hay no sujeción en el impuesto a las gcias. Cuando la renta es de fuente extranjera, en el IVA la venta de inmuebles, etc. Inmunidad: Cuando la no sujeción es calificada por disposición constitucional. En su esencia jurídica es lo mismo que la no sujeción pero tiene el aditamento de una norma constitucional que la consagra. Es un tipo de exención que está previsto en una norma ajena a la ley tributaria que crea el impuesto. Es contribuyente, pero no está obligado a pagar. Por ej. embajador italiano en la Argentina. Elusión: Acto de reducir la carga fiscal permitido por ley. Exclusión: Cuando la actividad está fuera del tributo. OBJETO. CONCEPTO El objeto de la relación jurídica tributaria principal es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. Algunos autores dan el nombre de objeto al hecho imponible, terminología, ésta, que desechamos, pues estimamos que puede dar lugar a confusiones. Nos adherimos, en consecuencia, a la opinión de Jarach (Curso..., t. 1, p. 176), quien afirma que desde el punto de vista jurídico el objeto de la obligación tributaria es la prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo. 62

Se suele hablar de "objeto económico del tributo", al que se define como "realidad económica prejurídica independiente de la ley positiva" (Pérez de Ayala, Derecho..., p. 46), y que en modo alguno debe confundirse con el objeto de la relación jurídica tributaria sustancial. La noción "objeto económico del tributo" quiere explicar lo siguiente: existen hechos o situaciones que se configuran tácticamente pero que pululan en el campo de la extrajuridicidad tributaria, hasta tanto el legislador los convierta en hechos imponibles. Un ejemplo aclarará mejor la cuestión. Durante muchos años no estuvo gravada en la Argentina la venta de automóviles usados. Era hechos que ocurrían en el mundo fenoménico y que producían efectos jurídicos de diversa índole pero no tributarios. La posibilidad se hizo realidad cuando surgió el impuesto que gravó la trasferencia de autos usados. El económico y extrajurídico "objeto tributaris" se trasformó en hecho imponible, y entonces esos negocios adquirieron relevancia jurídica tributaria como generadores de relaciones jurídicas tributarias sustanciales. NATURALEZA DE LA PRESTACION La obligación tributaria es una obligación de dar, es decir, de transmitir la propiedad de bienes. La doctrina extranjera se ha preguntado si el objeto de la prestación tributaria es necesariamente una suma de dinero, como sucede generalmente, o si, por el contrario, puede tener por objeto bienes distintos del dinero. Algunos autores sostienen que necesariamente el objeto de la prestación debe consistir en una suma de dinero. Sin embargo, autorizada doctrina, tal como la de Héctor B. Villegas, opina que: "... Si bien lo normal es que la prestación sea dineraria, el hecho de que ella sea in natura no altera la estructura jurídica básica del tributo. Es suficiente que la prestación sea "pecuniariamente valuable" para que constituya un tributo, siempre que concurran los otros elementos caracterizantes y siempre que la legislación de determinado país no disponga lo contrario..."

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UNIDAD 9: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Es la subdivisión del derecho tributario que sistematiza las normas legales y reglamentos que establezcan los deberes de las administradas y las correlativas facultades de los organismos administrativos a los cuales se ha encomendado la actividad recaudadora. Suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido. CARACTERES DE LA AFIP La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) es un organismo autárquico del Estado argentino dependiente del Ministerio de Economía y Producción de la Nación. Es el encargado de recaudar las rentas e impuestos nacionales, tanto internos a través de la Dirección General Impositiva y de la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social, como externos a través de la Dirección General de Aduanas. Asimismo, y dentro de sus atribuciones, le corresponde regular las obligaciones y derechos de los contribuyentes. Anteriormente la Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas funcionaban como organismos independientes el uno del otro, y fueron puestos bajo la misma órbita de la AFIP mediante el Decreto 1156/96. FUNCIONES (D. 618) Tiene como función primordial la ejecución de la política tributaria y aduanera. Esto contempla, entre otras, las siguientes actividades y tareas:
La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos en las normas legales respectivas. • Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito del territorio y en los espacios, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional. • Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le fueran encomendadas. • Los Recursos de la Seguridad Social. • Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que pueda surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales.
El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas.
La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.
Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración interna. COMPOSICION (D. 618 art. 4) La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS estará a cargo de un (1) Administrador Federal designado por el PODER EJECUTIVO NACIONAL, a propuesta del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, con rango de Secretario, el que tendrá las funciones, atribuciones y deberes que señalan los artículos 6, 7, 8 y 9 del decreto 618/97 y los que las leyes y sus reglamentaciones le otorguen. En el ejercicio de sus atribuciones, el ADMINISTRADOR FEDERAL representa a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ante los poderes públicos, los responsables y los terceros. Secundarán al Administrador Federal UN (1) DIRECTOR GENERAL a cargo de la Dirección General Impositiva y un (1) DIRECTOR GENERAL a cargo de la Dirección General de Aduanas, y Subdirectores Generales cuyo número y competencia serán determinados por el PODER EJECUTIVO NACIONAL. El Administrador Federal designará y removerá a los Directores Generales, a los Subdirectores Generales y a los Jefes de las Unidades de Estructura de primer nivel de jerarquía escalafonaria. Las designaciones y remociones de los funcionarios jefes de unidades de estructura de primer nivel escalafonario, aludidos en la última parte del párrafo anterior, no estarán sujetas a los regímenes de selección o remoción que rijan para el resto del personal. 64

El ADMINISTRADOR FEDERAL, los DIRECTORES GENERALES y los ADMINISTRADORES DE ADUANAS en su jurisdicción, actuarán como jueces administrativos. Los Directores Generales y los Subdirectores Generales participarán en las demás actividades relacionadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos; reemplazarán al ADMINISTRADOR FEDERAL en caso de ausencia o impedimento en todas sus funciones, atribuciones, deberes y responsabilidades, de acuerdo con el orden de prelación que establezca el propio ADMINISTRADOR FEDERAL. FACULTADES DE LOS ORGANISMOS DE APLICACIÓN

FUNCIONES ADMINISTRATIVAS (D. 618 art. 6) El art. 6 del decreto 618/97 las divide en funciones del administrador de la AFIP y funciones de los directores generales, propios de cualquier función a cargo de un organismo de la administración pública. Son materia del derecho administrativo y son también llamadas funciones de administración interna, inherentes al organismo autárquico. Señala que el Administrador tendrá las siguientes atribuciones y responsabilidades (ver art. 6 Decreto 618/97: FUNCIONES DE REGLAMENTACION (D. 618 art. 7) La reglamentación comprende las normas administrativas y los procedimientos obligatorios para responsables y terceros en las materias autorizadas por las leyes. Vigencia: Fecha de publicación en el boletín oficial o fecha posterior que se determine Mecanismos recursivos: Control Jurisdiccional El art. 7 del decreto comprende los llamados reglamentos, función propia del Poder Ejecutivo Nacional, la AFIP dicta diversos tipos de reglamentos, en especial sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables, formas y plazo de presentación de declaraciones juradas, creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información, etc. En canto a la constitucionalidad de delegar en organismos jerárquicamente inferiores al PEN la facultad reglamentaria, la jurisprudencia ha aceptado la delegación para regular detalles y pormenores especiales de la norma legal con autorización de la misma y siempre que se cumpla el mandato constitucional de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias. Estos reglamentos tienen vigencia desde su publicación en el Boletín Oficial, salvo que aquellos determinen una fecha posterior, rigiendo mientras no sean modificados por la propia administración o por el Ministerio. FUNCIONES DE INTERPRETACION (D. 618 art. 8) Concepto: interpretación de normas con carácter general, de oficio o a pedido de parte siempre que el pronunciamiento revista interés general. Efectos del pronunciamiento: norma general obligatoria si no fuera apelada dentro de los 15 días de su publicación en el Boletín Oficial. Rectificación: inaplicabilidad a hechos o situaciones cumplidos con anterioridad Mecanismos recursivos: Apelación ante el Ministerio de Economía con efectos suspensivos hasta el pronunciamiento del mismo El administrador Federal tiene la función de interpretar con carácter general las normas legales que establecen o rigen la percepción de gravámenes a cargo de la AFIP. 65

Para el ejercicio de la facultad de interpretación prevista en el art.8 del decreto, el pronunciamiento a dictarse debe ofrecer interés general. El pedido se realiza por medio de resoluciones que deben publicarse en el boletín oficial y se torna obligatoria si en un plazo de 15 días hábiles no son apelados ante el Ministerio de Economía. De ser apelados se produce la suspensión de sus efectos hasta que se opere el pronunciamiento del Ministerio que puede aprobarlo o modificarlo. El escrito de apelación se presenta ante el ministerio y no ante la AFIP, pero existe obligación de correr vista previa a la misma para que se expida sobre las objeciones realizadas a su interpretación lo que se entiende negativo. Las interpretaciones firmes pueden rectificarse pero con su efecto ultractivo (es decir para el futuro) lo que se basa en el principio de estabilidad de los actos administrativos. El tribunal fiscal tiene la facultad para declarar en el caso concreto que la interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada, debiendo la sentencia ser comunicada al organismo de la superintendencia. • Las circulares representan ordenes o conjunto de disposiciones reglamentarias aclaratorias o recordativas que el Director de la DGI enviaba a sus subordinados por lo que no son recurribles, salvo el caso de encubrimiento de una norma que, en realidad es interpretativa. • Las instrucciones son normas de procedimiento o tramite de cumplimiento obligatorio para las dependencias y destinadas a ser aplicadas en el desarrollo de las tareas o funciones de las mismas. Pueden llegar a constituirse en medios probatorios a fines procesales. • Los dictámenes internos ponen de manifiesto la opinión de la AFIP sobre un tema concreto, no son obligatorios para los administrados ni para la administración. • Las consulta solo tiene previsión en el art. 12 de la ley 11683, con carácter no vinculante, lo que ha dado lugar a críticas doctrinarias y posiciones diversas sobre el valor jurídico de la misma. FUNCIONES DE DIRECCION (D. 618 art. 9) Concepto: dirección de la actividad del organismo mediante el ejercicio de las funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones lo encomiendan. Enumeración no taxativa: 1. Determinación, percepción, recaudación, como asimismo exigencia, ejecución, devolución de impuestos, derechos y gravámenes a cargo de la AFIP. 2. Conceder esperas 3. Requerir el auxilio de las fuerzas de seguridad 4. Solicitar y prestar colaboración a administraciones y organismos 5. Realizar investigaciones en el extranjero en materia de ilícitos 6. Proponer al Ministerio de Economía las normas complementarias, reglamentarias o modificatorias de las leyes. 7. Designar funcionarios para disponer devoluciones o acreditaciones de gravámenes. 8. Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de sus funciones. De acuerdo a lo que establece el art.9 del decreto corresponde al administrador las tareas de dirección de la actividad del organismo fijando las políticas, planeamiento estratégico, planes, programas y criterios generales de conducción. FUNCIONES DEL JUEZ ADMINISTRATIVO (D. 618 art. 9) Concepto: Comprende funciones instructoras, facultades jurisdiccionales de órganos de la administración sujetas a ulterior control judicial. Descripción de funciones: • Determinación de oficio 66

• Repeticiones • Aplicación de multas • Resolución de recursos de reconsideración • Sanciones de clausura de establecimientos • Intimaciones de pago de interés resarcitorios, actualizaciones y anticipos Jueces administrativos: • Administrador Federal AFIP • Director General DGI • Sustitutos Requisito esencial: Previo al dictado de resoluciones determinativa de oficio, repeticiones, aplicaciones de multas, recursos de reconsideración y recursos de apelación. El juez administrativo no abogado requiere dictamen del servicio jurídico. La expresión “juez administrativo” debe restringirse a la actividad jurisdiccional y no extenderse a casos de administración activa, las funciones de juez administrativo son las establecidas en forma expresa por el art. 9 inciso b) del decreto. A su vez, el artículo 10 dispone quienes serán jueces administrativos. En todos los casos de actuación del administrador o juez cuando este no tiene título de abogado se requiere dictamen jurídico previo, salvo en los casos de clausura preventiva y para reducción de multa y clausura por primera vez. El administrador federal tiene la facultad discrecional y exclusiva de la avocación. Esta facultad es aquella que tiene un órgano superior de tomar el conocimiento y decisiones en un asunto cuya competencia pertenece al inferior. VERIFICACION Y FISCALIZACION (Art. 33, 34, 35, 36) Finalidad de las exigencias: asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables. Posibles sujetos obligados: contribuyentes, demás responsables, terceros cuando fuere necesario. Exigencias de llevar libros o registros especiales de negociaciones propias y de tercero vinculadas con la materia imponible: Salvo comerciantes matriculados que lleven libros rubricados correctamente, que a juicio de la AFIP haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar. La AFIP podrá limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a 3°. Exigencia de otorgar comprobantes: Las registraciones contables deben estar respaldadas por los comprobantes correspondientes De la fe que los comprobantes merecen, surgirá el valor probatorio de las registraciones. La AFIP podrá limitar esta obligación de modo idéntico que respecto de la obligación de llevar libros. También podrá exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes. Exigencia del deber de conservación: De los duplicados, así como de los demás documentos y comprobantes de sus operaciones, por un término de 10 diez años, o excepcionalmente por un plazo mayor, el deber de conservación se extiende también a libros y registros. Exigencia de utilizar determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones: Como condición para el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés de contribuyentes y/o responsables. No uso de tales medios implica la obligación de acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados. Si bien tanto las condiciones de verificación como de fiscalización se agrupan dentro del ámbito del derecho tributario formal o administrativo y que en la práctica se las confunde, no se verifica una identidad absoluta entre ellas. Mientras que las facultades de fiscalización se orientan a controlar que los obligados hayan cumplido correctamente sus deberes formales respecto de la determinación, las de verificación tiende a 67

establecer si los particulares cumplen con sus obligaciones materiales. La fiscalización implica un control posterior por parte del fisco, siendo el mismo accesorio respecto de la determinación, y existiendo una previa obligación tributaria material, con h.i y sujeto pasivo identificados, la verificación, en cambio, es independiente de sujetos pasivos identificados y de obligaciones tributarias constituidas, tiene por objeto descubrir la existencia de h.i. realizables e ignorados por el fisco para de este modo prevenir a la sociedad de los daños y peligros que causaría la desobediencia general de la potestad tributaria. Con la reforma introducida por la ley 26044, se incorpora al art. 33 un tercer párrafo. El mismo dispone que la AFIP podrá implementar y reglamentar regímenes de control y/o pago a cuenta en la prestación de servicios de industrialización, así como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los establecimientos industriales. PODERES DE VERIFICACION Y FISCALIZACION DE LA AFIP  Amplios poderes de verificación. o Extensión  Periodos fiscales posteriores al nacimiento de la obligación tributaria  Periodos fiscales en curso o Objeto  Verificar el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas o Sujetos activos  Funcionarios y empleados de la AFIP o Sujetos pasivos  Obligados o responsables o Enumeración enunciativa de facultades  Citar a contribuyentes, responsables o terceros  Exigir la presentación de comprobantes  Inspeccionar libros, anotaciones, documentos y registros  El responsable deberá exhibirlos en forma ordenada y clasificada  Requerir auxilio de la fuerza pública cuando: • tropezaran con inconvenientes en el desempeño de sus funciones • fuera menester para hacer comparecer a responsables y terceros • fuera necesario para la ejecución de órdenes de allanamiento  Recabar orden de allanamiento al juez nacional correspondiente  Clausura preventivamente un establecimiento • Cuando el funcionario autorizado por AFIP constate hechos u omisiones • Requisitos concurrentes, grave perjuicio o antecedentes  Autorizar mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bs o locatarios de obras y ss. • Para constatar el cumplimiento por parte de los verdaderos locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documentan las operaciones. • La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que tenga la AFIP.

El art. 33 LPT establece facultades particulares que permiten a la AFIP requerir a los presuntos contribuyentes, responsables o terceros, determinadas obligaciones de hacer, no hacer o tolerar. El art. se estructura en 2 partes; la primera otorga a dicho ente amplios poderes para verificar el cumplimiento de las obligaciones sustantivas o formales por parte de los administrados, la segunda enumera en forma enunciativa facultades particulares, las que además son de carácter discrecional, ya que no solo el organismo fiscalizador puede ejercerlas o no según criterios de oportunidad o conveniencia que determine, sino que también al utilizarlos, siempre que no afectan garantías personales de rango constitucional, puede hacerlo con mayor o menor intensidad respecto a bienes y personas que escoja. 68

Los amplios poderes otorgados para verificar pueden ejercerse en cualquier momento, incluso respecto de periodos fiscales en curso. De esta norma se desprende que las potestades de las que es titular el ente recaudador se extienden no solo a periodos fiscales posteriores al nacimiento de la obligación tributaria sino también los que se encuentran en desarrollo. APLICACIÓN SUPLETORIA DE LEYES DE PROCEDIMIENTO ADM. Y OTROS PLEXOS NORMATIVOS (Art. 116) Por expresa disposición del art. 116, ley 11683, resultan de aplicación supletoria para todo lo no prevista en su título I, la LP tribut., el código procesal Civil y comercial de la nación y en su caso el Código Procesal penal. Sin embargo un dictamen de la DGI sostiene que contra los actos reglamentarios dictados solo rigen las vías previstas en la ley 11683, siendo formalmente improcedentes los rgos. Previstos en la ley 19549 habida cuenta que la supletoriedad del art 116 solo se refiere a normas de fondo en materia de derecho administrativo que regulan el acto administrativo, por lo que aun en disidencia con esta opinión, resulta de plena aplicación lo dispuesto en materia de requisitos del acto administrativo por el art 7 ley 19549 y lo relativo a la prueba en el procedimiento de determinación de oficio. Los principios generales del procedimiento administrativo se encuentran enumerados en el art. 1 de la ley 19549 y representan un conjunto de normas (actos, tramites y formalidades) regulados jurídicamente y empleadas para integrar el proceso administrativo en la búsqueda de sus propias finalidades, las que se identifican en gran medida en el interés público. DOMICILIO FISCAL (Art. 3) El domicilio es el lugar que la ley instituye como asiento de las personas para la producción de determinados efectos jurídicos, es necesario que exista un lugar donde se pueda exigir a las personas, ya sea de existencia física o jurídica, el cumplimiento de sus obligaciones y notificarlas de cualquier decisión adoptada a su respecto. Cabe señalar que la AFIP se encuentra facultada para reglamentar los casos, formas, plazos y demás aspectos vinculados con la constitución, cambio y subsistencia del domicilio. Para la ley 11683 el domicilio es el real, o en su caso, el legal, entendiéndose como domicilio real el lugar donde las personas físicas tienen establecido el asiento principal de su residencia y sus negocios con intención de permanecer.

SITUACIONES PARTICULARES Cuando el domicilio real de personas físicas y domicilio legal de entidades, empresas, sociedades, patrimonio de afectación, etc., no coincida con el lugar donde está situada la dirección o administración principal y efectiva de las actividades, este será el domicilio fiscal. Cuando los contribuyentes o responsables domiciliados en el extranjero no tengan representantes en el país o el domicilio de estos no pudiera ser establecido, el domicilio fiscal será el lugar del país en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o, subsidiariamente el de su última residencia.

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Cuando el domicilio denunciado no estuviese previsto en la LPT, fuere físicamente inexistente, quedare abandonado, desapareciere o se alterare o suprimiese su numeración, y la AFIP conociere el lugar de su asiento, podrá declararlo por resolución fundada. Cuando no se hubiera denunciado domicilio fiscal y la AFIP conociere algún lugar de los previstos en el art. 3 de la LPT, este será el domicilio fiscal. Cuando la AFIP conozca la existencia de un domicilio o residencia distinto del domicilio fiscal del responsable podrá declararla por resolución fundada, como domicilio fiscal alternativo. No existe un concepto propio de domicilio en la doctrina fiscal, por lo que procede remitirse a los conceptos del CC. El art. 3 de la LPT dispone que el domicilio fiscal de los contribuyentes y responsables es el domicilio real o, en su caso, legal de acuerdo con las normas del derecho civil, ajustado a los preceptuado por dicha norma legal y a lo que determine la reglamentación. CAMBIO DE DOMICILIO Casos en que procede: Si se trata de un domicilio legal: Cuando se haya efectuado la traslación del anterior o cuando hubiere desaparecido, de acuerdo a lo previsto en el CC Obligación de los sujetos pasivos: comunicar el cambio de domicilio en la AFIP dentro de los 10 días de efectuado. Obligación de la AFIP: tener en cuenta el cambio de domicilio, solo si la comunicación del cambio hubiera sido hecha en la forma dispuesta por la reglamentación. En juicio de ejecución fiscal y en actuaciones en que intervienen jueces administrativos solo producirá efectos legales si la comunicación del cambio de domicilio es efectuada en forma directa y fehaciente en las respectivas actuaciones. DOMICILIO FISCAL ELECTRONICO Concepto: Es un sitio informático seguro, personalizado, válido y optativo registrado por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza. Constitución: Se efectuará según formas, requisitos y condiciones establecidas por AFIP. Efectos: En el ámbito administrativo, el domicilio fiscal electrónico producirá los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo validas y plenamente eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen. TERMINOS (Art. 4) Establecido en días, según principio general se computarán los días hábiles de la administración pública y en caso de tramites relacionados con actuación ante órganos jurídicos o el TFN se computaran los días hábiles que sean tales para dichos órganos. Modos de cómputos de plazos en días, meses o años: A partir de la hora cero del día siguiente a la notificación. Actos que deban publicarse: rigen después de su publicación y desde el día que determine si no designaran tiempo, serán obligatorios después de los 8 días corridos siguientes al de su publicación. El tema está regulado por el art. 4 de la ley 11683 que dispone: Para todos los términos establecidos en días en la presente ley se computaran únicamente los plazos hábiles administrativos (los que son tales para la administración pública). Su segundo párrafo prevé que cuando lo trámites administrativos se relacionen con actuaciones ante el TFN o ante la Justicia, se consideraran hábiles los días que sean tales para estos, según lo dispongan las normas procesales o magistrados intervinientes. Ello guarda concordancia con lo dispuesto en el art. 152. “serán de días hábiles y se suspenderán durante el periodo anual de feria del TFN”. Esta suspensión corresponde al mes de enero y una quincena de julio. 70

Sin embargo, se prevé que las salas de guardia entenderán únicamente en los recursos de amparo y en aquellos casos que no admitan demora. Son días inhábiles para el cumplimiento de obligaciones fiscales, los sábados, los feriados nacionales, los días no laborales, los días en que el PEN acuerdan asueto administrativo y los días declarados feriados bancarios. CONSULTA VINCULANTE. NOCION La AFIP estará facultada para establecer un régimen de consulta vinculante, la misma deberá presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración conforme a la reglamentación que fija la AFIP el plazo de contestación no podrá exceder los 90 días corridos, la presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificara el incumplimiento de los obligados. La respuesta de la AFIP será vinculante para ambas partes en tanto no se hubiera alterado las circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de evaluarse la consulta. Recurso contra el acto que evalúa la consulta: recurso de apelación fundado ante el Ministerio de Economía y producción. Se considera con efecto devolutivo, dentro de los 10 días de notificado el mismo, debiendo ser presentado ante el funcionario que dicto el acto recurrido. Efectos del recurso: Las respuestas que se brindan a los consultantes tendrán carácter público y serán publicadas conforme a los medios que determina la AFIP, suprimiéndose toda mención indentificatoria del consultante.

RESOLUCIÓN 1948/05 SOBRE CONSULTA VINCULANTE Señala aspectos relativos al régimen de consulta vinculante que posibilita a los contribuyentes y responsables solicitar la interpretación de la Administración Federal con relación a los aspectos de su competencia. Las consultas que se formulen deberán versar acerca de la determinación de los impuestos y/o los recursos de la seguridad social -cuya recaudación se encuentra a cargo de esta Administración Federal de Ingresos Públicos-, que resulten aplicables al caso sometido a consulta, y deberán estar referidas a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión en los cuales los presentantes, o en su caso sus representados, tengan un interés propio y directo. La consulta y su respectiva respuesta vincularán exclusivamente al consultante y a la Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al caso estrictamente consultado, en tanto no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos suministrados hasta el momento del dictado del acto mediante el cual se responda la consulta. No podrán someterse al régimen de esta resolución general los hechos imponibles o situaciones que: a) Se encuentren comprendidos en convenios o acuerdos celebrados por la República Argentina para evitar la doble imposición internacional. b) Se refieran a la aplicación o interpretación de regímenes de retención o percepción establecidos por este organismo, salvo en aquellos casos expresamente previstos en esta resolución general. c) Se hallen sometidos a un procedimiento de fiscalización debidamente notificado al responsable, respecto del mismo gravamen o recurso de la seguridad social por el que se pretende efectuar la consulta, o esta última se refiera a temas relacionados con una determinación de oficio o de deuda en trámite, o con un recurso interpuesto en sede administrativa, contencioso administrativa o judicial. Dicha limitación operará aun cuando la fiscalización, determinación o recurso, se refiera a períodos fiscales distintos al involucrado en la consulta. Para que la consulta resulte admisible deberá: a) Formalizarse antes de producirse el hecho imponible o con antelación a la fecha de vencimiento fijada para la presentación de la declaración jurada del período en que tal hecho debe declararse y por el que se efectúa la consulta.

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b) Presentarse en los términos de la Res. General N° 1.128, ante la dependencia de este organismo en la que los peticionarios se encuentren inscriptos o en la que corresponda a la jurisdicción de su domicilio cuando se trate de no inscriptos -por no existir causales de índole fiscal o previsional que los obliguen. Sin perjuicio de lo establecido precedentemente, el área interviniente en la recepción y/o resolución de las consultas podrá requerir al consultante, los elementos y documentación complementaria que estimen necesarios para la mejor comprensión de los hechos planteados, los que deberán ser aportados dentro del término de CINCO (5) días hábiles administrativos contados a partir de la notificación del requerimiento. En caso de no cumplirse con el mismo en el plazo otorgado, el área requirente dispondrá el archivo sin más trámite de la solicitud de consulta. Una vez verificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 3°, 4°, 5° y 7°, la dependencia competente para resolver la consulta declarará formalmente admisible la misma y notificará dicha decisión al peticionario -conforme al artículo 100 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones-, mediante nota cuyo modelo se consigna en el Anexo de la presente. La presentación de la consulta no suspende el curso de los plazos legales, ni excusa del cumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes, quienes permanecen sujetos a las acciones de determinación y cobro de la deuda, así como de los intereses y sanciones que les pudieran corresponder. La respuesta correspondiente, debidamente fundamentada, se emitirá dentro del plazo de NOVENTA (90) días corridos contados a partir de la fecha de notificación al contribuyente de la admisibilidad formal de la consulta vinculante, a que alude el artículo 8°. Si con posterioridad a dicha notificación, el área competente para resolver la consulta requiriese documentación adicional o información suplementaria, el plazo indicado en el párrafo anterior se suspenderá por el término acordado en el respectivo requerimiento o hasta el cumplimiento del mismo por el consultante, el que fuere anterior. Cuando la definición de la consulta se encuentre condicionada a informaciones o dictámenes técnicos emanados de otras entidades u organismos públicos, la solicitud respectiva será comunicada también al consultante. En estos casos se producirá la suspensión del plazo indicado en el primer párrafo, hasta el momento en que el área competente de esta Administración Federal reciba la respuesta pertinente. La opción por el presente régimen de consulta vinculante implica para el consultante la obligación de acatar estrictamente el criterio técnico-jurídico contenido en la respuesta de este organismo y, en su caso, en la resolución dictada por el Ministerio de Economía y Producción en el recurso interpuesto. Contra la respuesta emitida por la Administración Federal de Ingresos Públicos, el consultante podrá interponer recurso de apelación fundado -al solo efecto devolutivo- ante el Ministerio de Economía y Producción, dentro de los DIEZ (10) días hábiles administrativos de notificado. Dicho recurso deberá deducirse -a opción del recurrente- ante el funcionario que dictó el acto recurrido o, en su caso, ante la dependencia de este organismo en la que se efectuó la presentación de la consulta.

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Unidad 10 DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. CONCEPTO Y FUNCION Llamamos determinación tributaria al acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria ("an debeatur"); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda ("quantum debeatur"). a) "Acto". La determinación tributaria puede estar integrada solamente por un acto singular que puede emanar del obligado o de la administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley. Por ejemplo, según la ley impositiva anual de Córdoba, se debe pagar un impuesto de importe fijo por los contradocumentos. En tal caso la tarea del tenedor consistirá únicamente en efectuar el pago mediante el correspondiente efecto timbrado, previo su propio reconocimiento de que al instrumentar el acto se produjo un hecho imponible y nació su obligación tributaria. De igual manera, si un particular solicita en la oficina de Registro Civil su certificado de nacimiento, será esta repartición la que cobre el tributo, previo constatar que el nacimiento del solicitante está inscrito y que la expedición de ese documento está gravada por una tasa fija. La Administración o el administrado no hicieron otra cosa que verificar o reconocer que un hecho imponible ocurrió y pagaron la cuantía del tributo directamente fijada por la ley. b) "Conjunto de actos". En la mayoría de los casos, el amoldamiento de la norma a la situación de las personas dista de ser tan sencillo. Por el contrario, es una operación compleja cuando el tributo es de importe variable "ad valorem" y los pagadores son entes de una cierta envergadura económica con intrincada organización interna y productiva. En tales casos, no bastará con "un acto" sino que se necesitará "un conjunto de actos" mediante los cuales se identificarán los hechos imponibles, se arribará a las magnitudes 'bases imponibles" y por fin se podrá, mediante la aplicación de la alícuota, contar con el importe correspondiente. Estos actos son a veces muy complicados, y para desgracia de los pagadores son los necesarios para cuantificar los tributos preponderantes numéricamente y de mayor importancia económica. c) "En cada caso particular". Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes diferenciadas: la enunciación de un supuesto hipotético, y un mandato de pago consecuente al acaecimiento fáctico del supuesto. Como la norma no puede ir más allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una operación posterior mediante la cual se amolda cada vez, a cada acaecimiento fáctico del supuesto. O como decimos en nuestra definición "en cada caso particular". De allí nuestro acuerdo con quienes sostienen que la determinación es insustituible y de ineludible cumplimiento. d) "Si existe una deuda tributaria". Ante una hipótesis legislativamente plasmada y una circunstancia fácticamente sucedida, surge el interrogante del "an debeatur" (si se debe), para responder al cual será necesario cerciorarse de que el acontecimiento fenoménico encuadró exactamente en la hipótesis. Esta comprobación puede ser muy fácil; por ejemplo, establecer que un comerciante vendió una mercadería y que por ese solo hecho debe tributar un porcentaje del valor de la mercadería. Puede ser muy difícil, en cambio, verificar si una gran empresa obtuvo beneficios tales que la tornen en contribuyente del impuesto a la renta o si, por el contrario, no sólo no hubo utilidades sino quebranto. Para este último caso, sólo puede saberse si hay hecho imponible mediante operaciones liquidatorias destinadas a establecer si hay base imponible, lo cual demuestra que, como más adelante decimos, las operaciones necesarias para llegar al "an debeatur" y al "quantum debeatur" suelen constituir un todo indivisible. Será también necesario establecer que aquel cuyo hecho o situación se adecuó a la hipótesis (el destinatario legal tributario) no está eximido de tributar por alguna circunstancia preestablecida por la ley y que no se ha producido una causa extintiva de la obligación tributaria (p. ej., prescripción). e) "Quién es él obligado'. Asunto también trascendental que debe dilucidar el determinador, atento a la innegable realidad legislativa actual de que no siempre el realizador del hecho imponible, o destinatario legal del tributo, es aquel a quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación jurídica tributaria como 73

sujeto pasivo, siendo este último el único vinculado obligacionalmente al fisco. Esta cuestión es consecuencia inseparable de la anterior. Si es cierto que la obligación tributaria es siempre personal, el "se debe" tiene forzosamente que transformarse en "alguien debe". f ) "Cuál es el importe de la deuda". Es el resultado final del proceso, llamado por muchos liquidación, aunque también inescindíble con los aspectos anteriores. Si "alguien debe" es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. Por eso decimos que el procedimiento puede considerarse por concluido cuando podemos afirmar que "alguien debe tanto". Así concebimos la determinación tributaria. Sólo cabría aclarar que las tres operaciones últimamente nombradas se presentaron separadamente por razones expositivas, pero no están así divididas en la realidad sino que normalmente forman un todo indivisible. De acuerdo en cuanto a esta conclusión, Dice Palao: "Normalmente la determinación del "an" y del "quantum" del crédito tributario son dos operaciones íntimamente entremezcladas en la realidad y constituyen el resultado de la aplicación de todas las normas reguladoras de un tributo" (p. 50). Claro que así considerada, no faltarán quienes digan que la "determinación tributaria" no es otra cosa que "una aplicación", como cualquiera otra, del derecho. Que se trata de la "activación" de una norma jurídica sin especificidad alguna, por cuanto al igual que toda otra norma jurídica, deberá ser "activada". Se dirá, ya más concretamente, que el procedimiento de determinación no es en el fondo diverso de la tarea que realiza la Administración en otros sectores de su actuar. No faltan los símiles. Así, por ejemplo, una resolución de expropiación obliga a verificar si se dan los recaudos constitucionales para que se ejerza tal potestad y a fijar un monto indemnizatorio. Lo mismo cuando se concede una autorización administrativa o se aplica una sanción gubernativa. NATURALEZA DE LA DETERMINACIÓN. TEORÍAS. Se discute arduamente si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible o si, al contrario, nace en el momento de practicarse la determinación. Según algunos autores, la determinación tiene carácter constitutivo. Afirman que no basta que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca la obligación de pagar tributos. Para ello es necesario un acto expreso de la administración que establezca la existencia de la obligación en cada caso y que precise su monto. Antes de la determinación sólo puede haber actos preparatorios o una relación jurídica pretributaría, pero la deuda sólo se constituye y es exigible a partir del acto administrativo de la determinación. Es decir, conforme a esta teoría, que mientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no habrá nacido. Se adhiere a esta postura gran parte de la doctrina italiana: Ingrosso, Allorio, Griziotti, Rotondi, Berliri y otros. En la posición opuesta están aquellos que sostienen que la determinación tiene carácter declarativo. Se afirma que la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, y por tanto, mediante la determinación sólo se declara algo que preexiste de antemano. De esto se deduce que la función de la determinación consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero en modo alguno su nacimiento depende de que se produzca la determinación. Sostienen estas tesis numerosos autores, entre los cuales podemos mencionar a Trotabas, Giannini, Francisco Martínez, Jarach, Giuliani Fonrouge, etc. Ésta es también la posición del Modelo de C.T.A.L., que en su art. 37 establece que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación. CONCLUSIONES Para advertir el verdadero valor de la determinación, entendida correctamente como "amoldamiento" al caso concreto del mandato genérico, es necesario tener en cuenta que la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis legal condicionante tributaria, no hace nacer un crédito concreto a favor del Estado, sino la pretensión del Estado a cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley. Decimos esto, porque: 1) pese a encuadrarse un hecho realizado o una situación producida en la hipótesis legal condicionante que describió ese hecho o esa situación, puede suceder que la persona que materializó 74

fácticamente la hipótesis resulte exenta de tributar por razones preestablecidas por la ley 2) porque puede haberse operado una causa extintiva de la obligación de tributar. Esto significa que la materialización de la hipótesis, o sea, la realización del hecho imponible sólo generó una obligación tributaria potencial y a veces ilíquida que sólo logrará realidad, y a veces también liquidez (salvo en los tributos de importe fijo), cuando mediante la determinación se llegue al importe tributario concreto que el fisco debe cobrar al sujeto pasivo. Nos adherimos entonces a la última posición doctrinal (carácter declarativo). Pensamos que muchos autores han confundido "carácter constitutivo" con "condición de eficacia". Porque si bien es cierto que al producirse el hecho imponible nace la pretensión del Estado al cobro, sólo con la determinación surgirá un crédito concreto contra una persona por suma exigible y a veces líquida. Por ello decimos que la determinación es una fase ineludible para la culminación debida de la relación jurídica tributaria sustancial, aunque le neguemos un carácter sustancialmente constitutivo. La virtud de un acto "declaratorio" consiste en eliminar un estado de incertidumbre. Esto es lo que sucede en el caso de la determinación: se sabe que existe una obligación, pero ella es incierta en cuanto a sus características, y a veces ilíquida. El acto declarativo de la determinación queda particularizado: a) por la preexistencia de un derecho que la determinación se limita a reconocer, sin generar efecto alguno sobre una creación, trasferencia, modificación o extinción; b) por la existencia de un obstáculo al ejercicio de ese derecho, que el acto declarativo de la determinación remueve, instaurando la certeza y tornando ese derecho preexistente en eficaz y exigible. Concluimos entonces en que la determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía sólo potencialmente desde la configuración del hecho imponible. Es decir, que el verdadero efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produjo el hecho imponible nació realmente la obligación tributaria. Debe señalarse que la cuestión debatida no es meramente teórica, sino que tiene una importante implicancia práctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y cuantía de la obligación tributaria deben establecerse según la ley vigente (p. ej., en cuanto a alícuotas, exenciones, beneficios tributarios parciales, etc.), y teniendo en cuenta las circunstancias fácticas existentes en el momento de producción del hecho imponible o si, al contrario, tal obligación tributaria debe regirse por la ley y por la circunstancia del momento en que se produce la determinación. Según la solución que aceptamos (carácter declarativo de la determinación), no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regulará el caso serán aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible. FORMAS DE LA DETERMINACIÓN Existen tres modos diferentes de determinar la obligación tributaria, por sujeto pasivo, sujeto activo y mixta. DETERMINACION POR SUJETO ACTIVO Es el Estado que puede proceder a través de: 1. Determinación de oficio: es subsidiaria y es realizada por el fisco en 2 casos: a. Cuando el contribuyente no presenta DDJJ b. Cuando la DDJJ presentada no es aceptada por el fisco 2. Determinaciones administrativas: cuando el Estado le intima al contribuyente el ingreso de intereses. DETERMINACIÓN MIXTA. Este tipo de determinación es el que efectúa la administración con la cooperación del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el órgano fiscal, no el sujeto pasivo. En nuestro país esta determinación tiene un alcance limitado y es un procedimiento de excepción, aplicable en pocos impuestos, a diferencia de otros países, como 75

Italia y Suiza, donde constituye la forma normal de determinar los tributos de mayor importancia. Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos que le solicita la autoridad aduanera, y valiéndose de esos datos y de la documentación que se debe aportar, la aduana establece el monto cuantitativo de la obligación. DETERMINACIÓN POR SUJETO PASIVO (Art. 11) La declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente (así, ley 11.683 art. 11; códigos fiscales y tributarios provinciales; también es el método genérico propugnado por el M.C.T.A.L., art. 134, y los ordenamientos latinoamericanos que siguen sus lineamientos). Ello sucede porque en nuestras leyes la determinación de oficio es generalmente subsidiaria de la declaración jurada, y en cuanto a la llamada determinación mixta, ella es aplicable en limitados impuestos. La declaración jurada deben practicarla los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables solidarios o sustitutos). Además, las leyes suelen hacer extensiva esta obligación a terceros que de cualquier forma intervengan en las situaciones gravadas (ver, por ejemplo, el párrafo 2 del art. 11 de la ley 11.683). El procedimiento de este tipo de determinación es el siguiente: antes de la fecha de pago, la oficina recaudadora envía los formularios pertinentes a quienes deban practicar declaración jurada, o de lo contrario estas personas retiran los formularios en dicha oficina. Los declarantes llenan esos formularios especificando los elementos relacionados al hecho imponible, posteriormente, y según las pautas cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente base imponible y alícuota), especifican el importe. El paso siguiente consiste en pagar el tributo conforme a la declaración efectuada. Para ello se deposita el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Una vez llenado el formulario se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos previstos. Es de interés consignar que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas con datos que él mismo aporte, tienen también el carácter de "declaración jurada" a los efectos sancionatorios de las disposiciones punitivas. Jarach acertadamente dice que para determinados impuestos la declaración tributaria tiene un amplio alcance. El declarante interpreta las normas tributarias sustantivas aplicándolas a la situación o a los hechos cuya verificación reconoce e identifica con el hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de estos hechos económicos según las pautas legales, y finalmente aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados A su vez y por ley 23.314 se agrega el siguiente artículo a continuación del 11: "Las liquidaciones de impuestos previstas en el artículo anterior, así como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidos por AFIP mediante sistemas de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la intimación de pago de los mismos si contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios, la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo. Esto será igualmente válido tratándose de la multa y del procedimiento indicado en el artículo incorporado a continuación del art. 38". Como se puede observar, queda ampliada la nómina de conceptos liquidables en forma administrativa y mediante sistemas de computación. La declaración efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la administración. Sin embargo, la ley 11.683 dispone que el declarante puede corregir errores de cálculo cometidos en la declaración misma y reducir de esa forma el importe tributario resultante. Pero fuera de los mencionados "errores aritméticos", no hay posibilidad de disminuir dicho monto. Es más, la ley declara la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y voluntaria presentación rectificativa (art. 13, ley 11.683). Por otra parte, y según el art. 101 de la ley 11.683, las declaraciones juradas, las manifestaciones y los informes que los sujetos pasivos o terceros presenten a la AFIP y los juicios contenciosos —en cuanto consignen aquellas informaciones y datos— son secretos.

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Conforme ha señalado la jurisprudencia, el fin de esta previsión legal es el de llevar tranquilidad al ánimo del sujeto pasivo, ante su seguridad de que las manifestaciones que formule ante la AFIP no serán divulgadas, lo cual se considera decisivo para facilitar la adecuada percepción de la renta pública ("Fallos", 250-530). Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en: a) cuestiones de familia; b) procesos criminales por delitos comunes y siempre que las informaciones secretas de que se trata, se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investigan; c) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el fisco nacional, provincial o municipal y siempre que la información no revele datos referentes a terceros. Además, hay expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma genérica por el mencionado art. 101. DECLARACIONES JURADAS PRESENTADAS POR SUJETOS PASIVOS

La declaración jurada no da origen a la obligación tributaria, sino que la cuantifica y la hace liquida, es por ella que su eficacia es declarativa, además, hace responsable absoluta y totalmente al contribuyente por el contenido volcado en ella y también está establecida la responsabilidad solidaria de los representantes. Concepto: La DDJJ presentada por el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el formal reconocimiento de una relación jurídica perfeccionada con anterioridad. En dicho instrumento, los responsables declaran su interpretación de las normas impositivas materiales, aplicándolas a la situación comprendida en el ámbito de influencia del gravamen, valorando también su contenido. EFICACIA DECLARATIVA: Si bien cuando se perfecciona el h.i. nace la obligación de pagar el impuesto al fisco, dicha obligación recién se tornará liquida y exigible cuando se materialice la liquidación del impuesto. En nuestro sistema tributario la DDJJ no tiene eficacia constitutiva, pues no da origen a la obligación. Su eficacia es declarativa. NATURALEZA JURÍDICA: Rodríguez considera que es una confección extrajudicial, mientras que Fonrouge sostiene que se trata de una confesión del responsable. Asimismo, para Jarach se trata de un acto debido y no de una confesión, ya que sería una suerte de rendición de cuentas.

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SUJETOS OBLIGADOS A PRESENTAR DDJJ (Art. 23

DR) Según los art. 7 y 11 de la ley de procedimiento tributario, están obligados a presentar DDJJ, donde se consignara la materia imponible y el respectivo gravamen, los contribuyentes y responsables a que aluden los art. 5 y 6 de la citada ley, excepto los agentes de retención y/o percepción, no obstante, en cualquier caso, la AFIP podrá individualmente requerir la presentación de DDJJ a los contribuyentes, como así también informes sobre franquicias impositivas. El art. 11 de la ley 11683, establece que cuando la AFIP lo juzgue necesario podrá hacer extensiva la obligación de presentar DDJJ a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectiva. Contribuyentes fallecidos: El cónyuge supérstite y los herederos o sus representantes legales están individualmente obligados a presentar las DDJJ que el contribuyente fallecido no haya aportado, incluyendo la materia imponible del caso hasta la fecha del deceso, así como a ratificar o rectificar el contenido de las presentadas por aquel. FORMALIDADES QUE DEBEN CUMPLIMENTAR LAS DDJJ (Art. 28 DR) El art.28 del decreto 1397/79, exige como formas extrínsecas de las DDJJ los siguientes extremos: que se encuentren firmadas en su parte principal y anexos por el contribuyente, responsables o representantes autorizados para ese fin y que se vuelquen en formularios oficiales, con duplicado para el interesado. Asimismo, es requisito que la DDJJ contenga una formula por la que el declarante afirme haber confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que debe contener y ser fiel expresión de la verdad. El sujeto pasivo es responsable por las constancias que surgen de la DDJJ presentada, se estima que la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos consignados, subsistiera ante la presentación con posterioridad y de manera voluntaria de una declaración rectificativa. VERIFICACION ADMINISTRATIVA La AFIP puede intervenir verificando las formas de las DDJJ o el contenido de las mismas cuando no se ajustan a las solemnidades y disposiciones de fondo descriptas por las normas en vigor. CÓMPUTOS DE CONCEPTOS IMPROCEDENTES (Art. 14) Cuando en la DDJJ se computen contra el impuesto determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el sado a favor de la AFIP se cancele o se difiera impropiamente, NO procederá para su impugnación el procedimiento de determinación de oficio, sino que bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada. RECTIFICATIVAS (Art. 13) Los montos de las DDJJ no podrán reducirse a menos que exista un error de cálculo cometido en la misma DDJJ. Las DDJJ presentadas por los sujetos obligados tienen carácter estable, en otras palabras las mismas adquieren virtualidad jurídica desde el momento de su presentación, en los términos del art. 13 de la LPT.

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Habida cuenta de que la ley establece que el monto que surja de la liquidación original no podrá ser reducido por presentaciones posteriores salvo el supuesto de errores de cálculo cometidos en la propia declaración, solo en ese caso los efectos de la presentación rectificatoria serán inmediatos, sin necesidad de contar con una aprobación de la AFIP. ESTABILIDAD DE LAS DDJJ Funciona como una garantía tanto para el administrador como para el fisco respecto del primero, ya que la Administración no puede volver a exigirle nuevamente la liquidación del mismo tributo y en la circunstancia que quisiera cuestionar la cuantía de la declaración presentada deberá recurrir al proceso de determinación de oficio, cuando sea el mismo pertinente. Respecto de la Administración, ante la imposibilidad de que mediante la presentación de DDJJ posteriores, el declarante reduzca el monto de la obligación tributaria, salvo excepción. BOLETA DE DEPÓSITO (Art. 15) Las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que el mismo aporte reviste el carácter de DDJJ, las omisiones, errores, falsedades que en los citados instrumentos se comprueben, estarán sujetos a las sanciones previstas por la ley para los supuestos de infracciones formales simples y sustanciales por omisión y defraudación.

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UNIDAD 11: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO MARCO TEORICO DETERMINACIÓN DE OFICIO Es la determinación que practica el fisco, ya sea por estar así ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias que analizaremos a continuación. A los efectos del análisis correspondiente, proporcionaremos en primer lugar las pautas genéricas a que habitualmente se atiene la determinación de oficio en el derecho tributario argentino (ley 11.683, códigos fiscales y tributarios provinciales, ley de aduanas, etc.). La determinación de oficio suele proceder en los siguientes casos: 1) Cuando tal procedimiento está expresamente establecido por la ley. Tal es lo que sucede en el impuesto inmobiliario. Si la ley nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto concreto, corresponde la determinación por declaración jurada, la cual, según vimos, tiene el carácter de norma general. 2) Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente en los casos en que está obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinación mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe del tributo. 3) Cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo (en caso de este tipo de determinación) o los datos que denuncia (en la determinación mixta) son impugnados, ya sea por circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o carencia de elementos de verificación. Circunstancias inherentes a los actos mismos serían errores de cualquier tipo en los datos aportados, así como omisiones o inexactitudes que pueden ser intencionales o no. Defectos o carencia de elementos de verificación son la falta de libros, documentos o que éstos, si bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal. LA DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA. Tanto si la declaración o información no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administración fiscal debe llevar a cabo el acto de determinación procurando seguir un trámite que cumpla en la mejor medida posible el doble objetivo de recaudación eficaz y derechos individuales garantizados. Para lograr ello, el procedimiento determinativo debe desenvolverse en diversas etapas. Las primeras tareas a que se ve avocado el fisco son las fiscalizadoras e investigativas, las cuales, aún utilizando muchas veces los mismos procedimientos, se originan de distinta manera y persiguen una distinta finalidad. Si la declaración, aun desechada, se presentó, la labor se simplifica en importantes aspectos para el fisco. Tengamos en cuenta que en aquellas legislaciones que aceptan la determinación por declaración del sujeto pasivo, el solo hecho de la presentación produce importantes efectos, a saber: 1) que una persona ha interpretado una norma tributaria sustantiva en forma tal que la ha llevado a reconocer la existencia de un hecho o situación que han encuadrado en la hipótesis condicionante de la norma, es decir que un hecho imponible ha acaecido; 2) que como consecuencia de ese acaecimiento el mandato de la norma lo ha colocado en la posición de sujeto pasivo ante el fisco, ya sea por deuda propia porque fue con respecto a ese sujeto que ocurrió el hecho imponible, o por deuda ajena si no fue así. Como la declaración debe responsabilizar en forma definitiva e inmodificable al declarante por sus consecuencias (salvo los casos de error comprobado), la Administración se encuentra con la seguridad de un hecho imponible realizado y con un sujeto pasivo identificado. Sus pasos se dirigirán entonces hacia el importe de una deuda tributaria que se tiene por existente. Más difícil es el asunto para el fisco cuando debiendo haberse declarado no se declaró. Por lo pronto, adviértase la importancia de lo expresado. Para poder llegar a la afirmación de que "se debió haber declarado", es necesario poder 80

sostener que sucedió un hecho imponible del cual el fisco no ha tenido noticia por la vía pertinente, y que ello dio como lógico resultado que "alguien" resultara presunto deudor tributario. Se trata, entonces, ahora no de la mera verificación, fiscalización o control, sino de la a veces ardua tarea de investigación cuyo objeto será descubrir la existencia de posibles hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualización de los sujetos pasivos pagadores. Ahora bien, las tareas fiscalizadoras e investigadoras descritas pueden carecer de todo efecto determinativo. Puede suceder, así, que una vez practicada la fiscalización se llegue a la certidumbre de que el sujeto pasivo había declarado bien y que las sospechas que indujeron a dudar de su actividad, fueron infundadas. Si así ocurre, la declaración se convierte en determinación tributaria y la pesquisa fiscalizadora pierde toda consecuencia jurídica. Puede también ocurrir que la investigación crea haber detectado un contribuyente que no declaró, pero que luego de la profundización de las averiguaciones surja la realidad de que no hubo hecho imponible irrealizado. Tampoco en este caso, la tarea investigadora del fisco trasciende en resultado determinativo de especie alguna. LA ETAPA INSTRUCTORIA DE LA DECLARACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA Pero pueden suceder las hipótesis inversas. Tanto que las sospechas se confirmen y la declaración quede desechada, como que se descubra la existencia de un hecho imponible acaecido pero desconocido por no haber sido declarado. En los supuestos aludidos, la tarea del fisco se trasforma en una etapa de instrucción preparatoria de la determinación con características marcadamente inquisitorias. Sus objetivos son claros: el fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron. Debe, asimismo, conseguir todos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria. Debe, por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribución de deuda. Las legislaciones tributarias suelen ser amplias y precisas en cuanto a atribuir a la administración fiscal facultades para obtener elementos probatorios. En términos generales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportación útil respecto a ella (por ejemplo, la institución bancaria ante la cual opera el investigado); puede examinar libros, anotaciones, documentos de la más distinta índole, facturas, comprobantes; puede realizar inspecciones en medios de trasporte, instalaciones, fábricas, destilerías, explotaciones; puede realizar o requerir pericias y estudios técnicos; etc. (ver art. 35, ley 11.683) Cabe observar a este respecto que los elementos obtenidos como consecuencia de las actividades descritas, si bien se asemejan a las pruebas procesales, en cuanto a actividades de conocimiento humano, no revisten técnicamente este carácter, dado que no nos encontramos ante un proceso jurisdiccional sino ante el proceso de formación de una decisión administrativa, decisión, ésta, que se apoyará en los elementos obtenidos como justificantes de la futura pretensión fiscal sobre la existencia y cuantía de una deuda tributaria. Sólo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos y les dará valor o no de prueba en el sentido procesal del término. Otra peculiaridad que aleja la actividad desarrollada en esta etapa de la actividad procesal está dada por valerse el fisco de ciertos elementos, cuales son conclusiones técnicas de tipo estadístico-económico que efectúa la propia administración fiscal y de la cual se extraen cifras globales, índices, promedios, coeficientes, etc., en virtud de los cuales se cuantifican los créditos fiscales. REQUISITOS DE EFICACIA DE LA ETAPA INSTRUCTORIA. La actividad que la administración ejercita en esta etapa instructoria debe ajustarse a ciertos requisitos indispensables para que la labor resulte eficaz. 1) Secreto de las actuaciones. Los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados y no pueden ser puestos en conocimiento de los investigados. Lo contrario significaría la posibilidad de fracaso ante actividades de obstrucción.

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2) Utilización de la fuerza pública. Los funcionarios fiscales deben tener la posibilidad de requerir el auxilio de la fuerza pública si tropiezan con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones. El auxilio debe ser concedido sin demora, bajo responsabilidad del requirente, y la negativa o demora en prestarlo debe encuadrar al funcionario policial requerido en el ilícito penal que corresponda. 3) Ilimitación temporal. El fisco debe tener a su disposición el tiempo necesario para esta misión. Por supuesto que lo ideal será la actuación rápida y tratando de evitar prescripciones. 4) Movilidad externa. Sólo habrá investigación eficaz para proteger la potestad tributaria estatal si la administración sale materialmente de su sede y mediante su cuerpo de inspectores se constituye en todo lugar donde existan indicios de hechos imponibles. Los inspectores concurrirán a las viviendas, oficinas, lugares de producción, locales de todo tipo en los cuales se realicen total o parcialmente las actividades que se saben o se presumen gravadas. Sin administración móvil no puede haber eficiencia recaudatoria. 5) Especialización de inspectores. El cuerpo de agentes del fisco debe ser forzosamente especializado tanto técnica como jurídicamente. A veces la relación entre hecho y norma no se presenta con sencillez y se necesita de un cuidadoso examen por alguien capacitado para ello. 6) Deberes facilitantes de los administrados. Aun desplegando la actividad analizada, la labor investigatoria, por su extrema dificultad, necesita como "auxilio adicional" el cumplimiento de una serie de deberes formales por parte de los administrados; por ej., llevar ciertos libros especiales, conservar documentos por un cierto lapso, registrar las operaciones que el fisco exige, otorgar ciertos comprobantes, inscribirse en ciertos registros, solicitar permisos previos para iniciar ciertas actividades, comunicar cambios de situaciones objetivas, etc. (ver art. 33, ley 11.683; art. 139, M.C.T.A.L.). LIMITACIONES DEL FISCO DURANTE LA ETAPA INSTRUCTORIA. Podrá advertirse en esta etapa una cierta prevalencia del interés de eficiencia recaudatoria sobre el interés de tutela de garantías individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individuales están marcando un límite que la administración no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo necesariamente inquisitorio en indebidamente arbitrario. Entre esas limitaciones destacamos las siguientes: 1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa previa instructoria deben estar prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a la administración. Según lo requiera cada situación particular se utilizarán medidas más o menos inquisitoriales pero siempre autorizadas por normas legales, lo cual significa que la etapa previa de fiscalización o investigación se encuentra íntegramente sometida al principio de legalidad. 2) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones o a pensar que existen hechos imponibles no declarados, pero no sujetará su actividad de averiguación a criterios de oportunidad o conveniencia. 3) Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los determinados o existencia y contenido de sus documentos, deberán, por su importancia, constar en actas que harán plena fe mientras no sean argüidas de falsas. 4) La administración debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones de especial gravedad en contra de los determinados. Así, por ejemplo, y en cuanto a los allanamientos de domicilio, ellos sólo podrán ser efectuados mediante autorización de juez competente a quien se le hará conocer el fundamento de la medida para que analice la legitimidad del pedido.

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5) Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los sujetos pasivos. Los primeros deben estar amparados por el "secreto profesional" y no pueden ser compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del ejercicio de su profesión. LA VISTA AL DETERMINADO El resultado al cual se llega luego de la etapa instructoria es a veces presuncional. En muchas oportunidades ocurrirá que ha subsistido una notable incertidumbre sobre la operación presuntamente gravada en sí misma y un gran grado de ignorancia sobre su cuantía, no obstante lo cual, la administración se ve obligada a trasformar esas dudas y desconocimientos en una verdad procedimental. Es evidente que el aporte del sujeto pasivo, haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas a sus derechos, contribuirá a corregir posibles errores de hecho o de derecho en que pueda haber incurrido la administración al ejercitar sus extensas atribuciones de investigación, y a todos beneficiará por igual que el resultado de la determinación no se traduzca en irrealidades o en montos desmesuradamente alejados de los correctos. Por otra parte, la jurisprudencia ha declarado, en diversas oportunidades, que la vista al sujeto pasivo y su posibilidad probatoria hacen a su derecho de defensa (ver "La Ley", t. 116, p. 730). POSIBILIDAD PROBATORIA DEL DETERMINADO. Así como es necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de formación del acto determinativo, también lo es que se le proporcione la oportunidad de demostrar lo que afirma, en los casos de que esas afirmaciones sean discrepantes con las apreciaciones del fisco. Esta prueba, en cuanto a sus medios, debe ser semejante a la procesal y, como vimos, difiere de la que en algunas oportunidades utiliza la administración. Así, por ejemplo, la posibilidad administrativa de llegar a cifras promediales mediante estudios técnicos de tipo estadístico-económico, escapa a las posibilidades de los particulares, pero ello no será óbice para que estos últimos demuestren con todos los medios a su alcance que esas cifras promediales no son aplicables a su caso individual. LA MOTIVACIÓN DE LA DECISIÓN DETERMINATIVA Si la administración resuelve permitir que el determinado actúe jurídicamente en la determinación, carecería de lógica que, posteriormente, al llegarse al momento de la decisión, no se diera razón alguna de por qué se llega a cierta conclusión, especialmente si en esa resolución se ha desechado lo alegado por el sujeto pasivo o no se ha evaluado su prueba. Mediante la determinación de oficio, el fisco ejercita una función íntegramente reglada y de modo alguno discrecional. Pero sólo se sabrá si la función se ejercitó debidamente, si quien decide explica las razones que lo llevaron a la conclusión arribada. De tal Suerte, la motivación aparece como una manera de fiscalizar la actividad intelectual frente al caso planteado, a los efectos de constatar que la decisión adoptada es un acto reflexivo emanado de un estudio de sus circunstancias particulares y no un mero acto de voluntad autoritaria. Dice Berliri que motivación no puede significar otra cosa sino "exposición de motivos"; en consecuencia, preguntarse qué significa "motivación" equivale a interrogarse qué se entiende por "motivo" Partiendo de esa base, y refiriéndonos concretamente a la determinación de oficio, estimamos que "motivar" significa explicar, según las reglas de la sana lógica, por qué las valoraciones tanto fácticas como jurídicas se han hecho en un cierto sentido y no en otro. Es decir, motivar no es sino razonar fundamentalmente como con buen criterio ha resuelto repetidamente la jurisprudencia nacional. En diversos pronunciamientos, se han indicado casos de resoluciones no motivadas. En uno de ellos, el órgano administrativo dio por toda razón "las características comerciales del negocio" del contribuyente, lo cual no fue tenido por suficiente por el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, según el cual no se amolda a derecho y carece de eficacia la determinación de oficio que "no se ajusta a índice alguno para calcular los ingresos del contribuyente" ("La Ley", 114-827; 120-875).

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Según este criterio jurisprudencial que compartimos, en las determinaciones de oficio sobre base presunta y aun cuando el contribuyente no haya suministrado elementos comprobatorios de las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles, ello no releva a la administración de explicar el procedimiento que siguió para establecer que hubo hecho imponible y cuál fue el monto de la acreencia. De la misma manera, si una declaración jurada es rechazada Y en el procedimiento de la determinación de oficio subsidiaria, el Contribuyente presentó los medios de prueba con los cuales pretendía corroborar lo manifestado en la declaración, no es admisible que la administración rechace dicha prueba sin fundar los motivos para ello ("La Ley", Repertorio, 25-821). De igual forma, si el contribuyente expuso argumentos razonables en apoyo de su situación tributaria, es deber de la administración considerar esos argumentos y proporcionar las razones del rechazo. Sólo así el presunto responsable podrá con posterioridad defender adecuadamente sus derechos amparándose en las garantías jurisdiccionales que la ley debe prever ("La Ley", 117-64). Claro está que la exigencia no debe extremarse y llevar a sostener que el órgano administrativo debe hacer extensas y minuciosas consideraciones sobre cada uno de los descargos del determinado, sino que bastará con tomar lo esencial de éstos y compartirlos o desecharlos mediante consideraciones lo suficientemente claras y precisas como para que sea posible apreciar las razones en que se ha basado el proceder de la administración ("La Ley", 129-1062). En virtud de lo expuesto y dado que el aspecto que estamos tratando puede presentar dificultades de aplicación, es deseable que las legislaciones tributarias establezcan en la forma lo más explícita posible (como lo hace el M.C.T.A.L. O.E.A./B.I.D. en su art. 156) los requisitos de la decisión del fisco determinando de oficio.

LA "COSA DETERMINADA". — Durante la tramitación del procedimiento seguido para determinar de oficio, lo cierto es que entre los intereses de eficiencia recaudatoria y de defensa de garantías individuales, ha existido prevalencia del primero, lo cual es lógico porque, como bien sostiene Berliri (ob. cit., p. 310), la posición del fisco, extraño al presupuesto de hecho, es muy diferente de la posición del contribuyente que sí está en íntima relación con ese presupuesto. Eso explica suficientemente la razón de por qué, y a los efectos de restablecer el equilibrio, los efectos de la resolución determinativa deben ser diferentes para el fisco que para el sujeto pasivo, debiendo quedar el primero ligado en mayor medida que el segundo a dicha resolución. Eso se traduce en lo siguiente: Mientras los derechos impugnativos del sujeto pasivo son amplios y sólo se encuentran limitados por el principio de legitimidad del acto determinativo, la administración queda vinculada al resultado arribado, y si el acto fue notificado al determinado y reunió las condiciones esenciales para su validez (forma y competencia), la decisión determinativa tendrá efectos preclusivos para la administración en cuanto a su evaluación de los elementos para ella conocidos al momento de determinar. Como se trata de una resolución no jurisdiccional, no podrá hablarse de "cosa juzgada" como han hecho algunos autores, pero sí, en un sentido parecido, de "cosa determinada". En cambio, para el sujeto pasivo no puede hablarse de efectos vinculantes semejantes, y ello marca la importante diferencia entre la "cosa determinada" tributaría y la "cosa juzgada" de derecho procesal. Esta última pertenece en igual medida tanto a la parte triunfadora como perdidosa, en el sentido de que ni el ganador ni el perdedor pueden negar la existencia de la situación llevada a juicio si ésta fue reconocida como existente por la sentencia, ni por el contrario alegar que existe si se ha declarado inexistente. Pero en materia tributaria no sucede de esa manera. Así como la decisión de determinación es definitiva para la administración, salvo las excepciones que examinamos precedentemente, ella no hace perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de atacar la decisión en sede jurisdiccional, en todo cuanto afecte los derechos que ha sostenido o considera que las leyes le reconocen. FACULTAD DE IMPUGNACIÓN. Los principios que, según nuestro criterio, deben presidir la cuestión son los siguientes:

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1) El debido equilibrio entre el interés fiscal recaudatorio y el de defensa de las garantías individuales, exige que sea acordada a los determinados una amplia posibilidad impugnativa en sede jurisdiccional, es decir, en un ámbito totalmente ajeno al órgano de administración activa que produjo la determinación tributaria. 2) De no encontrarse ese órgano jurisdiccional dentro del Poder Judicial, será necesario conceder los recursos pertinentes para que la última palabra sobre los litigios planteados sea pronunciada por los integrantes del Poder Judicial, y no por órganos que aun con funciones jurisdiccionales, se encuentren dentro de la órbita del Poder administrador. Por lo menos en la República Argentina, y dado su sistema constitucional "judicialista", ello es imprescindible. 3) La facultad de impugnación no debe estar sujeta a requisitos previos que obstaculicen la interposición o resolución de la acción, como el de "solve et repete". Ello ahora es de obligatorio cumplimiento dentro del ámbito del derecho tributario argentino merced a lo dispuesto por el art. 8, párrafo 1?, del Pacto de San José de Costa Rica, ratificado por ley 23.064, el cual impide supeditar a un pago previo, el acceso a un tribunal judicial. 4) La facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso impugnativo, pero lo afirmado por la administración mediante el acto determinativo deberá tenerse por válido y cierto mientras no sea destruido por prueba en contra. Juega aquí el principio de legitimidad de los actos administrativos en general. La jurisprudencia argentina, con criterios que estimo en general acertados, ha sostenido reiteradamente esta tesis. Se ha dicho que la determinación es un acto de administración activa cuya validez debe juzgarse con el mismo criterio de legitimidad ("La Ley", 117- 822) y, por ende, debe tenerse por cierta y legítima, incumbiendo a quien la impugna la demostración intergiversable de los hechos ("La Ley", 127-627; 114-227; 128-462; 115-147). Se afirmó, por ejemplo, que debe confirmarse la decisión determinativa de oficio del impuesto a los réditos por omisión de beneficios declarados, y que aplicó multa por defraudación, si el contribuyente no aportó prueba terminante en su favor, ya que quien impugna las liquidaciones efectuadas por un funcionario de la administración fiscal, debe probar fehacientemente los errores que le atribuye ("La Ley", 122-355). LA DETERMINACIÓN DE OFICIO EN LA LEY 11.683 Examinemos los aspectos que estimamos más relevantes. I) Causas. Según el art. 16, la determinación de oficio es procedente ante dos causas, a saber: a) no presentación de declaraciones juradas; b) declaraciones juradas presentadas pero impugnadas. Agrega el artículo que ante tales situaciones, la AFIP determina de oficio "la materia imponible" o —en su caso— el "quebranto impositivo". A continuación dice el art. 16 que la "liquidación" del gravamen se hará en forma directa por conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación si los elementos conocidos sólo permiten presumir "la existencia y magnitud" de aquélla. Este último párrafo del dispositivo señalado (especialmente cuando la ley habla no sólo de "dimensión" sino también de "existencia"), corrobora una afirmación doctrinal hecha anteriormente. La "determinación" no es confundible con la "liquidación' (quizá la más desafortunada de todas las traducciones de la voz italiana "accertamento"), puesto que comprueba no únicamente el quantum debeatur sino también el an debeatur. II) Trámite. Se inicia cuando el funcionario de la AFIP. al que la ley da el nombre de juez administrativo corre vista al sujeto pasivo tributario por quince días. Debe darle detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen, a fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qué atenerse para evacuar la vista. La vista debe contestarse en 15 días, término prorrogable por igual lapso y por una única vez. En ese plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas relativas a su derecho. Evacuada la vista o trascurrido el término señalado sin que ésta se conteste, corresponde dictar la resolución, la cual debe ser fundada. Fundamentar significa motivar convincentemente. El requisito de la fundamentación es de indispensable cumplimiento, se refiere a la validez del acto y su omisión acarrea nulidad, según lo ha resuelto la jurisprudencia (ver "El Derecho", t. 30, p. 205). En la resolución, el juez administrativo debe declarar la existencia de la obligación, darle dimensión pecuniaria y además debe intimar su pago. 85

Tal decisión fundada debe ser dictada en el término de 90 días. Una vez dictada la resolución donde se determina el tributo y se intima el pago, tal resolución debe ser notificada al sujeto pasivo. Éste contará entonces con los recursos que le concede el art. 76 de la ley cita: recurso de reconsideración para ante el superior jerárquico (dentro de la AFIP) del juez administrativo que concretamente resolvió el caso —inc. a del citado artículo—, o recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inc. b del mismo dispositivo). Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de quince días de ser el sujeto pasivo notificado de la resolución de determinación tributaria. Pero si el notificado deja vencer dicho término sin interponerlos, la determinación queda firme. III) Formalidades del procedimiento. Según hemos podido apreciar, el pronunciamiento del juez administrativo en la determinación de oficio debe cumplir estos recaudos: a) ser fundada; b) pronunciarse sobre el importe tributario a pagar e intimar dicho pago al sujeto pasivo; c) debe ser dictada por juez administrativo competente siguiendo las pautas del art. 9 de la ley cit., y además, previo al dictado, el juez administrativo no abogado debe contar con el dictamen jurídico a que hace referencia dicho art. Ahora bien, si la disconformidad del sujeto pasivo es sólo respecto a errores de cálculo en las liquidaciones que practica la AFIP (conforme a la autorización que el art. 17, anteúltimo párrafo, le concede), el procedimiento determinativo se simplifica, puesto que la solución se dictará sin sustanciación previa alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguirá el trámite normal de la determinación de oficio. IV) Caducidad del procedimiento. Según se estatuye en el art. 17, si trascurren noventa días desde la evacuación de la vista o del fenecimiento del término para contestar dicha vista y el juez administrativo no dicta resolución, el sujeto pasivo tributario puede requerir "pronto despacho". Pasados 30 días de requerido el "pronto despacho" sin que la resolución se dicte, entonces caduca el procedimiento de determinación efectuado en el caso, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez más, un nuevo procedimiento de determinación, pero previa autorización del titular de la AFIP y dando conocimiento, dentro del término de treinta días, al organismo de superintendencia sobre la Dirección, explicando las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber resolutivo. V) Conformidad con la liquidación. La ley prevé la posibilidad de que estando ya en marcha el procedimiento de la determinación de oficio, el sujeto pasivo preste conformidad a las impugnaciones o cargos formulados. En tal caso no es necesario el dictado de la resolución determinativa por parte del juez administrativo. Además, la ley ordena que en ese supuesto la liquidación administrativa surta los mismos efectos de una "declaración jurada" para el sujeto pasivo y de una "determinación de oficio" para el fisco. VI) Determinación sobre base cierta y presuntiva, a) La determinación es "sobre base cierta" cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial (es decir, para el fisco, la existencia de un crédito exigible), como la dimensión pecuniaria de tal obligación (es decir, para el fisco la existencia de un crédito también líquido). No interesa que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto pasivo o se los haya obtenido mediante otros medios de información. Los casos más frecuentes de determinación de oficio sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación en la ley fiscal, pero los datos aportados son correctos. Puede también operarse esta determinación cuando, si bien existe inexactitud u omisión de datos, la administración los conoce con certeza por otra vía. 86

b) La determinación es, en cambio, "sobre base presuntiva" cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y —en su caso— cuál es su dimensión pecuniaria. Puede suceder porque el contribuyente no presentó la declaración jurada, porque no aportó los datos que le eran requeridos, porque no presentó comprobantes necesarios, o porque éstos no merecieron fe, o porque no se pudo obtener datos por otra vía. En estos casos, la determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal con circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como "hechos imponibles", permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación (art. 18). Es decir que la determinación se practica sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados. Por ejemplo: capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderías, rendimientos normales de negocios similares, gastos generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente, fluctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etc. Puede el órgano fiscal, también, aplicar promedios y coeficientes generales basados en explotaciones de un mismo género (art. 18). Asimismo, la ley contiene una detallada serie de presunciones referidas tanto a impuestos en general como a ciertos impuestos en particular (impuestos a las ganancias, al valor agregado, internos, sobre él patrimonio neto y sobre los capitales). VII) Modificación de la determinación en contra del sujeto pasivo. El art. 19 de la ley comentada admite la modificación en contra del contribuyente de la determinación de oficio practicada por el juez administrativo (haya sido practicada sobre base cierta o sobre base presuntiva), aun estando ella firme. Dice el dispositivo en la parte pertinente: "La determinación del juez administrativo del impuesto en forma cierta o presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos: a) cuando en la resolución respectiva se hubiera dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de fiscalización, en cuyo caso serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior; b) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros)". Pasando por alto el caso contemplado en el primer inciso, que en realidad no es una verdadera causa de modificación de la determinación anterior, sino —simplemente— una circunstancia que habilita a una nueva determinación sobre puntos diferentes, veremos las circunstancias enunciadas en el segundo inciso, que son verdaderas causas de modificación de la determinación. En primer lugar se admite la modificación administrativa de la determinación cuando surjan "nuevos elementos de juicio". Teniendo en cuenta que "elementos" son las circunstancias de hecho que se utilizaron como base para la determinación, la "novedad" no lo es en el tiempo sino en el conocimiento de la administración. Es decir que es justificable la modificación en contra del contribuyente si para practicar la determinación no se tuvieron en cuenta ciertos materiales probatorios por haber ignorado su existencia. Si la administración, con posterioridad a practicar la determinación, toma conocimiento de una circunstancia de hecho diferente de aquellas en base a las cuales produjo el acto determinativo y tal circunstancia muestra una realidad distinta de la antes creída, ello debe importar un cambio de decisión que podrá perjudicar al sujeto pasivo, siendo necesario que la modificación se produzca incluso si ella favorece a este último. Los nuevos elementos de juicio pueden referirse incluso a hechos posteriores a la determinación que revelen el error en que se pudo razonablemente incurrir al formularla ("La Ley", 113-77). Es admisible, asimismo, que si con posterioridad a la determinación, el fisco logra pruebas, que aun conocidas, no habían podido ser procuradas, y ellas modifican la situación de hecho evaluada, la revisión del acto determinativo sea procedente.

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La siguiente causal de modificación ("error, omisión o dolo en la exhibición o consideración" de los elementos que sirvieron de base a la determinación) merece un análisis cuidadoso. Es admisible que se rectifique la determinación si la administración es llevada a una decisión equivocada por errores, omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos, que en consecuencia vician la voluntad administrativa expresada en la decisión determinativa. Se trata en todos esos casos, de circunstancias ajenas a la administración que motivan su yerro ("La Ley", 145-431). En cambio, la referencia legal a "nueva consideración" de los elementos de juicio por la administración, debe ser interpretada en un modo restricto, como con acierto lo ha hecho la jurisprudencia nacional. Así, por ejemplo, se ha afirmado que no es admisible la modificación de la determinación por parte del fisco y en contra del contribuyente, por aplicación de "nuevas interpretaciones" de las normas o por "otros procedimientos técnicos" ("La Ley", Repertorio, 25816). También se ha afirmado que la disposición de la ley 11.683 que establece la fijeza de la determinación, salvo casos especiales, se propone conferir estabilidad a las relaciones del contribuyente con el fisco para protección de aquél, a fin de no dejarlo permanentemente expuesto a los cambios de criterio administrativos ("La Ley", 133-77), razón por la cual, si el contribuyente había proporcionado en su oportunidad todos los datos y antecedentes referentes a la situación fiscal, resulta inadmisible que posteriormente la administración pretenda rever la situación fiscal por el mero hecho de un cambio de criterio de las autoridades ("La Ley",119-424). Por otra parte, y cuando la determinación tributaria se practica con arreglo a elementos correctamente proporcionados, no puede ser alterada por la circunstancia de que los funcionarios hubieren incurrido en error y omisión al considerarlos, ya que lo contrario importaría la constante posibilidad de rever criterios libremente adoptados ("La Ley", 135-117). La Corte Suprema nacional ha sido categórica al resolver que el fisco no puede practicar nuevas verificaciones basadas en nuevas normas de apreciación de valores, amortizaciones y coeficientes, pues ello importaría establecer la inestabilidad del derecho del contribuyente, con la incertidumbre de su situación, y el discrecionalismo de la administración que mantendría en una constante e injusta amenaza al contribuyente de buena fe, en contra del espíritu de la ley. Ello, salvo que el contribuyente hubiere obrado fraudulentamente o que se tratare de evidentes errores de cálculo o de concepto ("Jurisprudencia Argentina", 1946-1-912; "La Ley", 145431). En definitiva y en cuanto al dispositivo en cuestión, "el error en la consideración de los elementos de juicio" a que se refiere la ley como causal de modificación de la determinación en contra del contribuyente, debe ser interpretado como un error de apreciación en que él fisco cae por haber sido inducido a ello por inexactitud culposa o dolosa del determinado. De todas maneras, la norma es inadecuada y no es aconsejable su inclusión en las legislaciones tributarias, ya que puede dar lugar a las múltiples controversias que originó la norma comentada, felizmente interpretada generalmente con corrección por los tribunales. ANALISIS DE LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO DETERMINACION DE OFICIO Concepto: Es el procedimiento administrativo determinativo de la materia imponible –o de quebranto impositivo- y liquidatorio del tributo. Modalidades: • • •

Sobre base cierta Sobre base presunta: (presunciones) Sobre base mixta

Procedimientos (ver cuadro abajo) Resolución determinativa (ver cuadro abajo) Efectos (ver cuadro abajo) 88

Casos en que procede: • • • • •

Cuando no se presenta la DDJJ Cuando se impugna la DDJJ presentada Cuando se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del art 8. LPT Cuando exista disconformidad del afectado respecto de liquidaciones administrativas de la AFIP a que aludo el último párrafo del art. 11, siempre que se base en cuestiones conceptuales. Para determinar la responsabilidad personal y solidaria de los cedentes de créditos tributarios.

Casos en que NO procede: • •

•

Cuando en una DDJJ se computen conceptos improcedentes: Retenciones, pagos a cuenta, acreditación de saltos a favor propios o de terceros. Cuando el saldo a favor de la AFIP se cancele o se difiera impropiamente. (Al igual que el caso anterior basta simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de la DDJJ) Cuando la disconformidad del afectado respecto de liquidaciones administrativas de la AFIP a que alude el último párrafo del art. 11 se limite a errores de cálculo. (se resuelve sin sustanciación)

La determinación de oficio consiste en un procedimiento administrativo reglado, que tiende a salvaguardar la garantía del debido proceso, por el cual se establece, ante la configuración de hechos imponibles, la medida de la materia impositiva o en su caso del quebranto impositivo; y se liquida o cuantifica el gravamen correspondiente. Al igual que la DDJJ, la determinación de oficio reviste carácter declarativo de la obligación tributaria a partir del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria. También denominado h.i. la misma ya existe, independientemente del momento de liquidación del tributo. Lo contrario implicaría que la determinación fuera constitutiva. Además, existen dos posturas encontradas en lo relativo a la determinación de oficio, si reviste carácter jurisdiccional o administrativo. PRESUNCIONES CONCEPTO GENERAL De un hecho conocido, se infiere otro hecho desconocido cuya existencia es probable. Encontramos dos categorías: legales y simples, dentro de las legales encontramos las absolutas o las relativas. La presunción supone un hecho inherente (hecho conocido sobre el cual no existen dudas) a partir del cual se elabora una regla de experiencia que nos dice como es el orden natural de las cosas y cuyo resultado nos conduce a un hecho inferido (hecho presumido sobre el que se tiene certeza). La presunción, entonces, permite inferir hechos desconocidos partiendo de otros conocidos. PRESUNCIONES GENERALES Procedencia: Cuando la materia gravable no pueda ser determinada en forma clara y fehaciente. Indicios que sirven para sustentar presunciones simples: Enumeración enunciativa y otros indicios de empleo individual o combinado. ENUMERACIÓN ENUNCIATIVA DE INDICIOS QUE SIRVEN PARA SUSTENTAR PRESUNCIONES SIMPLES: • •

Capital invertido en la explotación. Fluctuaciones patrimoniales. 89

• • • • • • • • • • •

Volumen de transacciones de ejercicios fiscales anteriores. Utilidades de otros periodos fiscales. Monto de compras o de ventas. Existencia de mercadería. Rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares. Gastos generales del negocio o explotación de las empresas aludidas Salarios. Alquiler del negocio o de la casa habitación. Nivel de vida del contribuyente. Promedio y coeficiente general establecido por AFIP con relación a explotaciones de un mismo género. Otros elementos de juicio en poder de la AFIP o proporcionados por terceros.

OTROS INDICIOS DE EMPLEO INDIVIDUAL O COMBINADO: Se utilizan para calcular las ventas, servicios o utilidades del contribuyente. Pueden aplicarse también proyectando datos del contribuyente de ejercicios anteriores o de los que desarrollen una actividad similar, de forma de obtener los montos proporcionales a dichos indicios. Enumeración enunciativa: • • • • • •

Consumo de gas Consumo de energía eléctrica. Adquisición de materia primas o envases. Pago de salarios Monto de los servicios de transporte utilizados. Valor total del activo propio o ajeno o de alguna parte del mismo.

Como dijimos anteriormente, la denominada estimación de oficio constituye la alternativa supletoria de la determinación sobre base cierta y se funda en hechos y circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como h. i., permitan inducir en el caso particular la existencia y presunciones en aquellos casos en que debido a la inexistencia de elementos, registración contable deficiente, documentación no fehaciente o insuficiente de diversa índole, resulte imposible la apreciación directa de la magnitud de la obligación tributaria. Los indicios y presunciones operan a favor de la Administración, supliendo las dificultades en la fiscalización, de forma tal que la carga de la prueba recae en cabeza del contribuyente, será él quien debe acreditar que no obstante lo presumido por el fisco, no le asiste razón. El art. 18 realiza una enumeración de indicios que sirven de sustento a presunciones simples. Dicha enumeración es a titulo enunciativa, no taxativa por lo que le fisco puede utilizar otros indicios además de los previstos en el art. PRESUNCIONES ESPECÍFICAS Enumeración enunciativa: • Alquiler personas de existencia visible • Precios de inmuebles • Diferencias de inventario • Mecanismo de punto fijo • Incrementos patrimoniales no justificados • Operaciones marginales • Diferencias de producción • Depósitos bancarios • Remuneraciones no declaradas • Ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación • Operaciones internacionales 90

En los próximos puntos se describirán las presunciones específicas contenidas en la ley 11.683. Asimismo, cabe destacar que el art. 18 de la citada ley, expresamente dispone que las presunciones mencionadas en el cuadro precedente no serán aplicables conjuntamente para un mismo tributo por un mismo periodo fiscal. En cambio, pueden aplicarse en distintos gravámenes por el mismo periodo fiscal o, lo que es también admisible, en un mismo impuesto por distintos periodos. Por otra parte, vale recordar que no cabe aplicar una presunción sobre otra presunción. ALQUILER PERSONAS EXISTENCIA VISIBLE Se presumirá que las ganancias netas de personas de existencia visible equivales a por lo menos 3 veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el respectivo periodo fiscal. Deben respetarse parámetros de razonabilidad, de forma tal de no aislar este solo hecho del contexto del contribúyete, sino tomarlo en su conjunto y contemplando sus características particulares. PRECIOS DE INMUBLES En realidad se trata de una facultad otorgada al fisco para apartarse de lo pactado por las partes y no de una presunción. La AFIP, podrá impugnar los precios de inmuebles que a pesar de figurar en las escrituras, sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza. Si el contribuyente no pudiere justificar dicha diferencia, el fisco podrá fijar un precio razonable de mercado. Para ello podrá solicitar valuaciones e informes a entidades públicas y privadas a fin de elaborar tablas de valuación pero en ningún caso el precio de venta estipulado podrá ser inferior a la valuación fiscal del inmueble (dado que lo expuesto esta previsto en el art. 15 del DRLP, para alguna doctrina se trata de una limitación inconstitucional). Se puede aplicar esta presunción para determinar impuesto de sellos y a las ganancias y, si se trata de personas físicas, el impuesto a la transferencia de inmuebles. DIFERENCIAS DE INVENTARIO

Se trata de diferencias físicas y no de valuación, pues en este último caso se podrá determinar la obligación sobre base cierta. Se verifica cuando la existencia de mercadería constatada supere a la registrada, en cambio si las existencias fueran menores, podría utilizarse dicha situación como indicio de omisión de ventas en ese ejercicio en curso. La

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existencia de bienes no contabilizados hace presumir la presencia de un circuito marginal o “en negro” que produce beneficios que no se registran contablemente. El fisco deberá retrotraer para ver cómo era la situación del contribuyente en el ejercicio fiscal inmediato anterior al cierre. Se aplica para determinar el impuesto a las ganancias, al valor agregado o impuestos internos, aunque si bien la norma no los contempla, se puede utilizar para determinar el impuesto sobre los bienes personales y a la ganancia mínima presunta. MECANISMO DE PUNTO FIJO Promedio de ventas, prestaciones u operaciones: Control de la AFIP durante no menos de 10 días continuos o alternados y fraccionados en dos periodos de 5 días cada uno, con intervalo entre ellos no inferior a 7 días de un mismo mes, control efectuado en no menos de 4 meses continuos o alternados del mismo ejercicio posibilita proyección AFIP a valor anual, pero solo si se tuvo en cuanta la estacionalidad. Imp. a las ganancias: Ganancias Netas Diferencia de ventas: Promedio AFIP menos ventas declaradas IVA: Ventas, prestaciones o servicios, gravadas o exentas en la misma proporción que las consideradas en cada mes del ej. Comercial anterior. El denominado “punto fijo” no se trata de una presunción sino de un mecanismo especial de fiscalización consistente en obtener una muestra de las operaciones de venta, prestaciones de servicios u otras actividades, a través de la proyección de las mismas a todo el periodo fiscal para obtener los montos presuntos de la materia sujeta a imposición. Por lo tanto se promedian ventas a través de controles periódicos, de esta forma se obtienen los indicios que conforman el hecho base de la presunción. Las muestras deben se representativas del total de la actividad que se busca medir, así como también deben considerar el fenómeno de la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate y su rendimiento. En ello radica la importancia de la elección de los días y meses en que se tomará el muestreo.

INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS

Se trata de los aumentos de capital cuyo origen no pueda probar el interesado. Si bien se puede justificar el incremento por la introducción de fondos provenientes del exterior, la ley argentina establece como exigencia para dicha justificación la acreditación de su ingreso y la individualización de los aportantes. Pero no requiere probar que los fondos invertidos se hubieran generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción.

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No justificar el incremento patrimonial tiene diferentes implicancias en cada impuesto. La ley 25796 dispuso que la base imponible para el impuesto al valor agregado será la misma que la calculada para el impuesto a las ganancias. En este ultimo impuesto, el ajuste se imputará al ejercicio fiscal en que se produzca el incremento. Conforme a dicha ley, se presume que constituyen incrementos patrimoniales no justificados los ingresos de fondos de países de baja o nula tributación (a que alude el art.15 de la ley de imp. A las gcias.), cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate.

OPERACIONES MARGINALES

El porcentaje de operaciones marginales (ventas en negro) que se verifique en un periodo determinado, que puede ser inferior a un mes, que resulte de compararlas con las operaciones registradas, informadas, declaradas o facturadas teniendo en cuenta la estacionalidad, se aplica sobre las ventas de los últimos 12 meses (que no necesariamente coinciden con el ejercicio comercial). Estas diferencias de ventas se consideraran de la misma manera que lo prescripto en los apartados 1 y 2, último párrafo del inciso d) del art. 18 LPT (mecanismo punto fijo). Si la comprobación abarca un periodo fiscal, se puede aplicar el porcentaje para atrás, a todos los años no prescriptos. DIFERENCIAS DE PRODUCCION Diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios (considerando existencias iniciales y finales) y la información obtenida por relevamiento de imagen satelital, previamente valuada en función de precios oficiales o de mercado. Imp. A las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de producción en concepto de incremento patrimonial, más de un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. IVA: El incremento patrimonial por la diferencia de producción más el 10%, representan ventas omitidas. Bs. Personales y gcia. mín. Presunta: bienes del activo computable. Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible, corresponden al ejercicio fiscal en cual el fisco las hubiera verificado. Las diferencias de ventas determinadas en el IVA, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses. 93

La ley 25795 incorpora como inciso c) del art 18 de la ley 11683 una presunción especifica referida a la diferencia entre la producción declarada por el contribuyente y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital. Tiene efectos en los impuestos a las ganancias, al valor agregado (en estos gravámenes se adiciona un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles), sobre los bienes personales y a la gcia mín. presunta. DEPOSITOS BANCARIOS Debidamente depurados que superen las ventas y/o ingresos declarados en el periodo que representan. Imp a las Gcias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. IVA: El incremento patrimonial por la diferencia de producción más el 10% representa ventas gravadas omitidas. Bajo estas condiciones, el pago del impuesto no genera crédito fiscal. Las diferencias de ventas omitidas serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial prorrateándolas en función de las ventas gravadas, exentas y no gravadas que se hubieran declarado o registrado respecto de cada uno de dichos meses. Imp. Internos: Ídem IVA. La ley 25795 convierte en presunción específica, la diferencia entre los depósitos bancarios depurados y las ventas y/o ingresos declarados por el contribuyente, con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. Es menester señalar que la presunción establecida en el inciso g) del art 18. De la LPT incide en los impuestos a las ganancias, al IVA y además a los impuestos internos. En el impuesto a las ganancias el ajuste se atribuye al periodo fiscal en que se verifica la diferencia, tal como estaba previsto en el texto anterior. Por otra parte, la ley 26044 dispone que en el IVA, las diferencias de ventas omitidas serán atribuidas a cada uno de los meses calendario comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataron tales diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubiera declarado o registrado, mientras que en el texto anterior, dichas diferencias se atribuían a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior. Idéntico procedimiento se aplica a los imp. Internos.

REMUNERACIONES NO DECLARADAS El monto de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declaradas, así como las diferencias salariales no declaradas representan: Imp a las gcias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de incremento patrimonial, más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. IVA: El incremento patrimonial por la diferencia de producción más el 10% representa ventas gravadas omitidas. Bajo estas condiciones, el pago del impuesto no genera crédito fiscal. Las diferencias de ventas omitidas serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial prorrateándolas en función de las ventas gravadas, exentas y no gravadas que se hubieran declarado o registrado respecto de cada uno de dichos meses. Imp. Internos: Ídem IVA. La ley 25795 incorpora como presunción especifica, del mismo modo que lo detallado en el punto anterior, a las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarada, así como las diferencias salariales denunciadas. Para esta presunción, y para el caso específico del impuesto a las ganancias, resulta adecuado a la economía propia del gravamen la no deducibilidad como gastos de estas remuneraciones no obstante, existe 94

jurisprudencia que ha reconocido el cómputo de los costos atribuibles a rentas omitidas. Con la reforma de la ley 26044, la presunción del inciso h) del art.18 incide también en los impuestos internos.

PROCEDIMIENTO DETERMINACION DE OFICIO

Con la resolución que determina de oficio el impuesto se culmina un procedimiento, es decir un iter formal específico regulado expresamente por la ley en su art. 17 y es actividad reglada de la AFIP, siendo de aplicación supletoria las normas de la ley 19549. Además, este procedimiento es declarativo de la obligación tributaria en tanto implica necesariamente la realización de hechos generadores preexistentes en el tiempo. El art. 17 de la LPT, dispone el procedimiento que deberá seguirse a fin de practicar una determinación de oficio, destacándose que el mismo resguarda adecuadamente el derecho del debido proceso (que comprende el derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a una decisión fundada). A los efectos metodológicos distinguiremos tres etapas fundamentales: 1 VISTA Se inicia con la vista del juez administrativo al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y las impugnaciones o cargos debidamente fundamentados. A los efectos de las responsabilidades infraccionales que pudiesen corresponder y aplicar sanciones, junto con la vista se produce la instrucción del sumario que tramitara juntamente con la determinación. La vista es un acto procesal de comunicación al contribuyente que implica la posibilidad de examinar las actuaciones. Su importancia radica en darle oportunidad al sujeto pasivo de conocer la pretensión fiscal y ejercer su defensa, por la que su falta acarrea la nulidad del procedimiento, no siendo susceptible de subsanación. Se le otorga al contribuyente un plazo de quince días prorrogables por única vez por otro igual, siendo facultad de la AFIP su concesión. La ampliación debe solicitarse antes del vencimiento del plazo de los primeros 15 días y la 95

denegatoria, en su caso, deberá ser notificada al contribuyente con 2 días de antelación al vencimiento del término cuya prorroga se hubiera peticionado. Se puede afirmar que la vista debe ser detallada y clara, a fin de que el sujeto pueda conocer la pretensión fiscal, y notificada al domicilio discal de aquel por alguno de los medios dispuestos en el art. 100 LPT. El art. 100 LPT, con respecto de las formas de notificación establece: las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualquiera de las siguientes formas: • Por carta certificada con aviso especial de retorno, a cuyo efecto se convendrá en el correo la forma de hacerlo con la mayor urgencia y seguridad, el aviso de retorno servirá de suficiente prueba de la notificación, siempre que la carta haya sido entregada en el domicilio del contribuyente aunque aparezca suscripto por un tercero. • Personalmente, por medio de un empleado de la AFIP, quien dejara constancia en acta de la diligencia practicada y del lugar, día y hora en que se efectúa, exigiendo la firma del interesado, si este no supiere o no pudiera firmar, podrá hacerlo a su ruego un testigo. Si el destinatario no estuviese o se negara a firmar, dejara igualmente constancia de ello en acta. En días siguientes, no feriados concurrirán al domicilio del interesado 2 (dos) funcionarios de la AFIP para notificarlo. Si tampoco fuera hallado, dejaran resolución o carta que deben entregar en sobre cerrado, a cualquier persona que se hallare en el mismo, haciendo que la persona que lo reciba suscriba el acta. Si no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se negare a firmar, procederá a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento que hace mención en el párrafo que antecede. Las actas labradas por los empleados notificadores harán fe mientras no se demuestre su falsedad. • Por nota o esquela enumerada con firma facsimilar del funcionario autorizado, remitida con aviso de retorno y en las condiciones que determina la AFIP para su emisión y demás recaudos. • Por tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago numerado, remitido con aviso de retorno, en los casos a que se refiere el último párrafo del art. 4. • Por cédula, por medio de los empleados que designe el Administrador fiscal, quienes en las diligencias deberán observar las normas que sobre la materia establece el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. • Por telegrama colacionado u otro medio de comunicación de similar característica. Si las citaciones, notificaciones, etc., no pudieron practicarse en la forma antedicha por no conocerse el domicilio del contribuyente, se efectuarán por medio de edictos publicados durante 5 días en el boletín Oficial. 2 PRUEBA El contribuyente dispone del plazo citado para formular el descargo y ofrecer o acompañar (si se trata de documentación en su poder), la prueba que haga a su derecho. Debemos destacar que se trata de un plazo perentorio y que, de acuerdo a la reforma dispuesta por la ley 25.239 a los art. 83 y 166, el contribuyente no podrá ofrecer en una instancia posterior la prueba que no hubiere sido en oportunidad de contestar la vista, salvo excepcionalísimos casos (hechos nuevos). Una vez evacuada la vista, o cuando ante la falta de contestación de la misma transcurriera el término acordado, el Juez administrativo estará en condiciones de emitir la resolución determinativa. En caso de que se hubieran ofrecido pruebas, la admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento de las mismas se regirá de acuerdo al art. 35 LPT y a las normas del derecho reglamentario de la ley de procedimientos administrativos, aunque no existe la posibilidad de alegar. Como es lógico suponer, el Juez administrativo podrá aceptar o rechazar las pruebas ofrecidas, caso en el cual deberá fundar su decisión de no admitirlas hecha la apertura de las actuaciones a prueba, la mismas deberá producirse en el término de 30 treinta días prorrogables mediante resolución fundada por igual lapso y por única vez. Si el interesado no produjera la prueba dentro del plazo establecido, el juez administrativo podrá dictar la resolución prescindiendo de ella. Es necesario poner de manifiesto que en cualquier momento del proceso el juez administrativo puede disponer las verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor proveer considere necesarias para establecer la real situación de los hechos, lo que también se conoce como arribo a la “verdad material”. Estas medidas son dispuestas de oficio, independientemente de las ofrecidas por las partes, y sirven para lograr crear en el juzgado la real convicción sobre los hechos. Tienen como efecto la suspensión de los plazos.

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Si el juez administrativo no tuviera título de abogado, se requerirá la emisión de un dictamen previo, el que reviste carácter esencial en tanto su ausencia implicara la nulidad de los actuados art. 7 DRLP. Las conclusiones del dictamen no son vinculantes para el juez administrativo, es decir que podrá no compartirlas; solo cumplen la función de asesoramiento jurídico, estableciendo la interpretación, alcance y significación de las normas. En el proceso de determinación se admiten todos los medios de prueba previstos en el título VI del decreto 1759/78, reglamentario de la ley de procedimiento administrativo (informes, dictámenes, testigos, peritos, documental, confesión, etc.) con excepción de aquellos que en forma expresa prohíba la ley. El interesado debe ofrecer en el escrito de contestación los medios de prueba de que intente valerse durante la sustanciación del procedimiento. 3 RESOLUCION DETERMINATIVA Es importante destacar lo que se entiende por “caducidad de la instancia”. Si a partir de la contestación de la vista o del vencimiento para hacerlo transcurrieran 90 noventa días sin que se haya dictado la resolución determinativa, el contribuyente o responsable puede pedir pronto despacho, el que se solicita a través de un escrito manifestando esta petición, sin ninguna formalidad especifica. Pasados 30 treinta días a partir de este requerimiento sin que se dicte la resolución caduca el procedimiento sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el fisco podrá iniciar por única vez un nuevo proceso de determinación de oficio previa autorización del titular de la AFIP y dándose conocimiento al organismo que ejerce la superintendencia sobre el ente recaudador de los motivos y las medidas adoptadas. Advertimos que de esta forma el juez administrativo pierde competencia para dictar el acto. Es necesario tener en cuenta, en primer lugar: que el cómputo de estos plazos procede a instancia del sujeto pasivo, es decir que es él quién debe solicitar la caducidad una vez cumplidos los dos plazos aludidos sin que se resuelva la inactividad del fisco no produce la caducidad en forma automática. En segundo término: que en los casos en que se dictaren medidas para mejor proveer los plazos para resolver quedan suspendidos, así como también cuando por cuestiones de organización interna se remitiera el expediente a una oficina a otra, incluyéndose en la suspensión los días correspondientes a la realización de dichos actos. El fundamento de la caducidad de la instancia radica en evitar que se prolonguen en el tiempo situaciones indefinidas que pueden afectar la seguridad jurídica, acarreando problemas al contribuyente de forma que la administración cumpla con eficiencia dos de sus funciones principales, como son la fiscalización y percepción del tributo, en plazos razonables. RESOLUCION ADMINISTRATIVA Concepto: acto administrativo mediante el cual concluye el procedimiento de determinación de oficio Requisitos: • Esenciales del acto administrativo • Determinar impuesto, interés y actualización a la fecha indicada en la resolución • Intimar el pago dentro del plazo improrrogable dentro de 15 días. • Fundamentación • Dictamen jurídico Mecanismos recursivos • Recurso de reconsideración ante la AFIP • Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Nacional No necesaria: Si antes de dictarse la resolución, el responsable presta conformidad con la misma. Efectos: Para el sujeto pasivo DDJJ y para el sujeto activo (AFIP) determinación de oficio. La resolución determinativa es el acto administrativo mediante el cual concluye el procedimiento de verificación de las obligaciones del responsable por deuda propia o ajena y la determinación de las mismas. Debe importar una impugnación en los términos del art. 17 LPT, como cualquier acto administrativo, de acuerdo a lo que dispone el art. 12 LPA, goza de presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria mientras no se demuestre que es infundada o injusta. De 97

todos modos, existe una inversión de la carga de la prueba pues la acreditación de dicha circunstancias queda a cargo del sujeto pasivo. Como requisitos fundamentales de la resolución podemos señalar: 1. Los esenciales de cualquier acto administrativo en cuanto a competencia, causa, objeto, motivación, finalidad y forma. 2. Debe determinar el impuesto, liquidar los intereses y, en su caso, la actualización a la fecha indicada. 3. Debe intimar el pago de los conceptos señalados dentro del plazo de 15 días hábiles. 4. El juez administrativo debe expedirse sobre todas las cuestiones de hecho y de derecho alegadas. (art. 34 DRLP) 5. Si con motivo de las impugnaciones vinculadas a la determinación surgiera “prima face” la comisión de infracciones y se hubiere instruido el pertinente sumario junto con la vista, las sanciones (multas) deben aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen, pues en caso contrario, se entenderá que la AFIPDGI no encontró merito para imponer sanciones (conf art. 74 LP) Requisitos esenciales de todo acto administrativo: 1. Competencia: la resolución debe ser dictada por autoridad competente (Juez administrativo) 2. Causa: Son los antecedentes o circunstancias del hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictar el acto y que deben existir o concurrir al tiempo de ser emitido. 3. Objeto: Es el efecto que se propone lograr la Administración al dictar el acto con sentido concreto. El objeto debe ser cierto, física y jurídicamente posible. 4. Procedimiento: deben seguirse los procedimientos regulados. 5. Motivación: es la exteriorización de la causa(fundamentación) expresa las razones que inducen a emitir el acto 6. Finalidad: es la razón que justifica la emisión del acto. 7. Forma: el acto en principio, debe manifestarse expresamente y por escrito, indicando lugar, y la fecha en que se dicta, conteniendo la firma de la autoridad emisora; solo por excepción y cuando las circunstancias lo permitieran podrá utilizarse otra forma. EFECTOS DE LA DETERMINACION DE OFICIO (Art. 19) Determinación de oficio inferior a la realidad
subsiste la obligación del contribuyente o responsable de denunciar tal circunstancia y satisfacer el impuesto.

Una vez que puede firmar, la determinación solo podrá ser modificada en contra del contribuyente: a) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior. B) cuando en la resolución se deje expresa constancia del carácter parcial de la determinación. Con todo acto administrativo la resolución determinativa goza de estabilidad y si no es recurrida en tiempo, queda firme. Cuando la determinación de oficio resulte inferior a la realidad queda subsistente la obligación del contribuyente de denunciar tal circunstancia y satisfacer el impuesto que corresponda. Una vez firmada, la determinación solo podrá modificarse en contra del contribuyente en los siguientes casos: a) Cuando en la resolución se dejo constancia del carácter parcial de la determinación y fueron definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso solo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación parcial en cuestión. b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior. De lo expuesto se desprende que 98

puede ser modificada cuando el error sea a causa del contribuyente, pues si fuese del fisco, dicha eventualidad no puede perjudicar al sujeto pasivo: el fisco debe atenerse a la teoría de los actos propios, no puede alegar el propio error en contra del contribuyente. LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA Concepto: Mecanismo liquidatorio efectuado por el fisco cuando así convenga o lo requiera la naturaleza del gravamen. Modalidades: • •

Sobre datos aportados por el contribuyente Sobre datos aportados por terceros o que la AFIP posea.

La liquidación administrativa es un mecanismo liquidatorio efectuado por el fisco cuando así convenga o lo requiera la naturaleza del gravamen. La misma puede practicarse en base a la siguiente modalidad: 1. Sobre datos aportados por contribuyentes. 2. Sobre datos aportados por terceros o que AFIP posea. En cuanto al planeamiento de la disconformidad con la liquidación administrativa, ella puede ser objetada antes del vencimiento o cuando se trate de accesorios de impuesto. Si se trata de errores de cálculo, el procedimiento se resuelve sin sustanciación, quedando expedida la vía de la repetición, en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, deberá aplicarse el procedimiento de determinación de oficio.

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UNIDAD 12: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL MARCO TEORICO MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. El principal modo es el pago, excepcionalmente, la obligación tributaria puede extinguirse por confusión y en casos expresamente permitidos, por novación, remisión de la deuda, compensación o transacción. La prescripción no extingue la obligación tributaria, sino la acción para exigir su cumplimiento. Con arreglo al art. 787 del C.A., la obligación tributaria a aduanera sólo se extingue por: pago, compensación, condonación, transacción en juicio y prescripción. PAGO: NOCIONES GENERALES Conforme al art. 725 del C.C., el pago es el cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación, ya se trate de una obligación de hacer, ya de una obligación de dar. Esto quiere decir que tiene el carácter de pago no sólo el cumplimiento efectivo de la obligación tributaria, sino también la observancia de deberes formales, como la presentación de declaraciones juradas, el suministro de información, exhibir libros a inspectores, etc. En este punto consideramos sólo el pago como modo de extinción de la obligación tributaria sustantiva. Dentro del régimen de la ley 11.683, la determinación y percepción de los gravámenes "se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos" que establezca la AFIP. (art. 11). Reza el art. 15 que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable "tienen el carácter de declaración jurada" -obviamente, en cuanto a los datos por éste consignados-. Si bien se suele decir que la liquidez y la exigibilidad son presupuestos del pago, en materia tributaria, cuando se adopta el régimen de declaraciones juradas, ello no importa que necesariamente sea el fisco el que liquide el tributo, ya que la tarea liquidatoria es, en principio, del declarante. El pago total de lo debido extingue la obligación, con la consiguiente liberación del deudor. Además, el pago implica un reconocimiento tácito de la obligación, que interrumpe la prescripción (art. 66, inc. a, de la citada ley 11.683) y, en su caso, habilita la vía de repetición de lo pagado. La AFIP tiene atribuciones para establecer el vencimiento de los plazos generales de pago y de presentación de declaraciones juradas y demás documentación. El pago de los tributos determinados por ella debe ser efectuado dentro de los 15 días de notificada la liquidación (art. 22), salvo recurso tempestivo presentado ante el T.F.N. La AFIP puede, asimismo, exigir anticipos en los términos del art. 21 de la citada ley. Este organismo puede conceder prórrogas en casos especiales, con o sin garantía, para el pago de los tributos, intereses y multas ejecutoriadas, lo cual devenga un interés que se fijará con carácter general, y que no puede exceder, en el momento de establecerlo, de los dos tercios del que rija conforme al art. 37 En cuanto a la forma de pago, dispone el art. 23 de la ley que el pago de los tributos, intereses y multas será efectuado mediante depósito en las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina y de los bancos que la AFIP autorice, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario, a la orden de AFIP. El art. 36 del D.R. establece ciertas excepciones respecto de esta forma de pago (ej., impuestos internos nacionales, tasas judiciales, etc.). La AFIP puede "desistir" de las disposiciones relativas a la percepción previstas por leyes, y disponer otras formas y plazos de ingreso, si considera que no resultan adecuadas o eficaces para la recaudación, o la perjudican (art. 24 de la citada ley). El lugar de pago es el del domicilio del responsable en el país o el de su representante, en el supuesto de ausencia; o, en su caso, el del domicilio del agente de retención o del agente de percepción. Si el domicilio no pudiera ser determinado, o no se conociese el del representante, frente a la ausencia del responsable, la AFIP fijará el lugar del pago (art. 25, ley cit.). Los responsables están obligados a comunicar a la AFIP, salvo disposición general en contra, "el lugar, la fecha, concepto, forma y monto de los pagos que efectúen"; el pago realizado en otro lugar que el que corresponde debe ser comunicado, con indicación del domicilio fiscal del contribuyente (art. 38 del D.R.). Los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras deben ser trasferidos diariamente a la Tesorería General de la Nación, excepto los importes necesarios que requiera la AFIP, "para atender los pedidos de devolución que la misma ordene en cada uno de los tributos cuya percepción esté a su cargo" (art. 23, último párrafo). La ley 11.683 faculta a los responsables para determinar la imputación de los pagos o los ingresos a cuenta. Si no lo hicieran y no se pudiera presumir la deuda a que se refieren, la AFIP determinará a cuál de las obligaciones no prescritas debe imputárselos. En supuestos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio, los ingresos por impuestos serán imputados a la deuda más antigua (art. 26). 100

En cuanto a los tributos que recauda la AFIP, no se exige, pues, que lo accesorio tenga prioridad frente a la deuda principal (arts. 776 y 777 del C.C.). Al no haber una disposición semejante en materia aduanera, respecto de ella han sido aplicados los arts. 776 y 777 del C.C. El pago de la obligación tributaria aduanera debe ser efectuado de los modos y en los lugares que determine el servicio aduanero (art. 788, C.A.), al contado y antes del libramiento de la mercadería, salvo que éste sea autorizado bajo el régimen de garantía (art. 789, C.A.). Cuando el importe ingresado fuera inferior al debido, el pago no extingue la obligación tributaria aduanera (art. 792, C.A.), pudiendo dar lugar a una determinación o liquidación suplementaria. El pago por consignación (art. 757 del C.C.) tiene escasa aplicación en materia tributaria, ya que en los tributos de pago espontáneo, en los cuales el deudor ingresa los importes mediante depósito en cuentas bancarias, es difícil su procedencia. Sin embargo, el organismo recaudador (nacional, provincial o municipal) podría negar constancias o comprobantes de que se pagó la obligación tributaria, o bien por ello rehusar la inscripción en ciertos registros públicos o la autorización para determinados actos. De ahí que no queda más remedio que una acción judicial, que importa, en esencia, una consignación, encuadrable en el inc. 1 del art. 757 del C.C., por la cual se persigue la declaración de que se ha extinguido la obligación, con todas sus consecuencias jurídicas. Procede el juicio por consignación si la Administración niega algún documento que permita el ingreso de los fondos, y, asimismo, si dos entes reclaman un gravamen de naturaleza análoga por el mismo h.i. (ej., tasas por los mismos desagües), a fin de aclarar cuál es el que tiene derecho a la percepción. DOCTRINA DEL "EFECTO LIBERATORIO" Cabe agregar que la Corte Suprema ha dicho que no constituye un derecho adquirido el ingreso de un gravamen menor, vigente al acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria, sino cuando ha mediado "una convención especial en virtud de la cual aquélla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. Tal sería la hipótesis de que se hubiera liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo [. ..] y aun la más frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario (implicado en sus relaciones" ("Ángel Moiso y Cía. S.R.L.", del 24/11/81» y sus citas, "Fallos", 3031835). PAGO POR UN TERCERO: CONSECUENCIAS La validez del pago efectuado por una persona que no reúne la calidad de contribuyente o responsable por deuda ajena no genera discrepancia en la doctrina nacional. El pago en tales condiciones desinteresa al Estado respecto del sujeto pasivo de la obligación, sin perjuicio de los derechos del tercero contra tal sujeto, y es aplicable el art. 727 del CC. La C.S. admitió la aplicabilidad de los principios de los arts. 727 y ss. del C.C. en "Ballin", del 2/10/57 ("Fallos", 239-5). No obstante, la acción de resarcimiento es extratributaria. El tercero no puede ocurrir por la vía de la ejecución fiscal. Conviene aclarar qué según el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en que se sustituya ese carácter puedan ser opuestos al fisco. En tal sentido, el art. 37 del D.R. 1397/79 preceptúa que "los convenios sobre la carga de los impuestos no eximen a los contribuyentes, agentes de retención y demás responsables, de las obligaciones que les impongan las normas impositivas". A la inversa, por una estipulación contractual que pone un impuesto a cargo de un tercero, éste no asume por esa sola circunstancia el carácter de sujeto pasivo de aquél, sino que hay que atenerse a lo que la ley disponga. Ello no obsta al principio del acrecentamiento de la renta, o fórmula del "grossing up", en virtud del cual, al tomar un tercero a su cargo, contractualmente, el pago del impuesto, determina el incremento de la materia imponible respecto del contribuyente de jure. PAGO TARDÍO: INTERESES RESARCITORIOS A DIFERENCIA CON LOS INTERESES PUNITORIOS. Los intereses resarcitorios son accesorios de naturaleza indemnizatoria que se devengan por la falta de pago en término de los tributos y pagos a cuenta, a diferencia de los intereses punitorios, que proceden cuando es necesario recurrir a la vía judicial para que los organismos recaudadores efectivicen sus créditos y multas ejecutoriados. En el pronunciamiento de la Sala E del T.F.N. en "Astilleros ' Alianza S.A.", del 20/8/93, hemos concluido que aunque a los intereses se los denomine «intereses resarcitorios» o «intereses moratorios », no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley. Es más: Horacio García Belsunce sostiene que los intereses resarcitorios participan, juntamente con los intereses punitorios, multas compensatorias o menores, de las características de sanciones por contravenciones

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tributarias (recuérdese que afirma que son «contravenciones tributarias aquellas moras en el pago de tributos castigadas con intereses resarcitorios). "Que si bien no comparto la referida posición del distinguido académico citado, a mi juicio, la pertenencia de la institución de los intereses resarcitorios al derecho tributario material o sustantivo trae aparejado que también sea necesaria la ley como fuente de la obligación de abonarlos conforme a las garantías de los arts. 17 y 19 de la Constitución nacional. La autonomía del derecho tributario impide, en este caso, aplicar supletoriamente los arts. 519, 622, in fine, del Código Civil". El art. 37 de la ley 11.683 dispone que la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta devenga, desde su vencimiento, "sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio", cuya tasa (que no puede exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina) y mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría "de Hacienda". Agrega el citado art. 37 que los intereses resarcitorios se devengan -aun en caso de apelación ante el T.F.N.- sin perjuicio de la actualización del art. 129 y de las multas, y que la obligación de pagarlos subsiste no obstante la falta de reserva de la AFIP al percibir el pago de la deuda principal, en tanto no se haya operado su prescripción. La AFIP puede liquidar intereses resarcitorios mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios (lugar, fecha), la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo, Los intereses punitorios se devengan desde la interposición de la demanda, al ser necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriados. También la tasa (que no puede exceder en más de la mitad de la que se deba aplicar por el art. 37) y el mecanismo de aplicación deben ser fijados por la “Secretaría de Hacienda" (art. 52 de la ley 11.683). En materia aduanera, vencido el plazo de 10 días (hábiles, conf. art. 1007 del C.A.), contado desde la notificación del acto por el cual fueron liquidados los tributos, o vencido el plazo cierto de espera concedido para su pago, el deudor o responsable tiene que pagar, juntamente con aquéllos, un interés (resarcitorio) sobre el importe no ingresado en dicho plazo. La tasa de interés debe ser fijada, con carácter general, por la Secretaría "de Hacienda", y no puede exceder, al momento de su fijación, del doble de la que perciba el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales (art. 794 del C.A.). El Poder Ejecutivo podrá, con los recaudos del art. 798 del C.A., eximirlos en todo o en parte. El curso de ese interés no se suspende por la impugnación ni por la deducción de recurso alguno contra la liquidación (art. 795 del C.A.). Corre hasta el momento del pago, el otorgamiento de espera o la interposición de la demanda de ejecución fiscal, o hasta que se garantice el importe controvertido con dinero en efectivo, en los términos del art. 796 del C.A. La autora ha sostenido en reiterados pronunciamientos de la materia aduanera, en los cuales no rigen las normas de imputación específica respecto de los tributos que recauda la AFIP que en el caso de pagos extemporáneos, "el depósito del importe nominal debe imputarse primero a los accesorios y luego al capital; es decir, la suma abonada se imputa en primer lugar a los intereses y luego al tributo actualizado [. . .] computando la actualización devengada al momento del pago". No se incurre en anatocismo cuando el fisco liquida la actualización y los intereses sobre la porción impaga del tributo actualizado, en la medida en que la suma pagada extemporáneamente cubra "la totalidad de los intereses devengados" hasta el momento del pago. En este caso, los intereses no se capitalizan devengando, a su vez, intereses. Agregaba el voto de la autora, en los pronunciamientos referidos, que si la suma pagada cubría, a la fecha del pago, la totalidad de los intereses, el remanente impago genera actualización e intereses, por tratarse, en realidad, "de una porción de la deuda principal no cancelada". Esta forma de imputación aduanera es sostenida, por lo general, en la actualidad. Dispone el art. 800 del C.A. que la recepción de un importe como pago de una obligación tributaria por el servicio aduanero, "sin que éste efectuare reserva por los intereses o la actualización monetaria [vigente hasta la ley 23.928] que pudieren corresponder, no extingue la obligación respecto de estos conceptos". A los intereses punitorios se refiere el art. 797 del C.A.: su tasa debe ser fijada, con carácter general, por la Secretaría "de Hacienda", y no puede exceder, en el momento de su fijación, del triple de la que perciba el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales. PAGOS EN EXCESO (COMPENSACIÓN, ACREDITACIÓN, DEVOLUCIÓN). Frente a los pagos en exceso caben varias alternativas, según el caso. Conforme al art. 818 del CC., la compensación de obligaciones "tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor 102

recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir". Implica neutralizar dos obligaciones recíprocas, simplificando el pago. Exige este medio extintivo: a) que se trate de obligaciones recíprocas; b) que las deudas consistan, ej., en cantidades de dinero o en prestaciones de cosas fungibles entre sí (art. 820 del C.C.); c) exigibilidad de las prestaciones (art. 819 del C.C.); d) liquidez de las prestaciones (nota sobre el art. 819 cit.; en materia tributaria, la liquidez importa que el responsable pueda liquidar la suma debida); e) que sean obligaciones expeditas, "sin que un tercero tenga adquiridos derechos, en virtud de los cuales pueda oponerse legítimamente” (art. 822 del C.C.). Como consecuencia de la compensación prevista en el art. 28 de la ley 11.683, o cuando la AFIP compruebe la existencia de pagos en exceso, ésta puede, de oficio o a solicitud del interesado, "acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras" (art. 29, ley cit.). Cuando por disposiciones especiales los créditos tributarios pueden ser trasferidos en favor de terceros responsables, su fuerza cancelatoría surte efectos "sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos", de modo que la impugnación de un pago a causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario aplicado con ese fin cancelatorio hace surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente, si el cesionario, requerido por la AFIP para regularizar la deuda, "no cumpliere en el plazo que le fuere acordado con la intimación de pago de su importe". Para hacer valer esta responsabilidad se debe seguir el procedimiento del art. 17. OTROS MODOS DE EXTINCIÓN (COMPENSACIÓN, CONFUSIÓN, NOVACIÓN, ETC.) COMPENSACIÓN Cabe destacar que el art. 823 del C.C. no permite la compensación de deudas y créditos entre particulares y el Estado si las deudas de los particulares provienen de rentas fiscales, de contribuciones directas o indirectas, o de otros pagos que haya que hacer en las aduanas, como derechos de almacenaje, depósito, etc. (inc. 1); y tampoco si las deudas y créditos "no fuesen del mismo departamento o ministerio" (inc. 2). Este último inciso conduce a que no se pueda compensar, por ej., deudas de impuestos percibidos por la AFIP con créditos del particular contra la A.N.A., o un fisco provincial o municipal. Es decir, la norma general (C.C.) prohíbe la compensación en derecho tributario. Empero, hay normas especiales y posteriores que en el aspecto regulado por éstas han derogado aquélla, como los arts. 28 y 29 de la ley 11.683 en materia de tributos que recauda la AFIP. El mencionado art. 28 prevé la compensación por el sujeto pasivo, en tanto que el art. 29 se refiere a la compensación de oficio. Si bien ese art. 28 no se halla bajo el título "Compensación", la contempla cuando establece la forma de llegar al importe a pagar (del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare hay que deducir los pagos a cuenta, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada, y los saldos favorables acreditados por la D.G.I. "o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas"). Estos saldos favorables pueden ser, entonces, compensados por el sujeto pasivo. Cabe agregar que según el citado art. 34, sin la conformidad de la D.G.I. los responsables no pueden deducir, del impuesto que les corresponda pagar, otras cantidades que las provenientes de los conceptos indicados. Empero, ello fue morigerado por la jurisprudencia que admitió la compensación del saldo a favor, resultante de la declaración jurada del período anterior, con los anticipos que debían ser ingresados a cuenta del gravamen del ejercicio siguiente El art. 35 dispone que la D.G.I. "podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente"*- Sin embargo, esta facultad no es totalmente discrecional, sino que debe ajustarse a parámetros de razonabilidad67. La R.G. 2542/85, del 8/5/85, y modif., establece los recaudos a cumplir para que los contribuyentes o responsables soliciten a la D.G.I. la compensación del art. 35 de la ley, en los casos no comprendidos en el art. 34. La compensación por el fisco importa reconocer la existencia de saldos a favor del contribuyente, con la consiguiente posibilidad de que éste pueda repetir su importe en la medida que exceda del de las deudas tributarias canceladas (C.S., "Villegas Basavilbaso, Benjamín, s./Sucesión", del 6/9/76, "Fallos", 295-763). Se admitió que el art. 81, in fine, de la ley 11.683, que obliga al fisco a compensar créditos y deudas tributarias cuando surgen de una verificación en que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o h.i, no sólo se aplica en las situaciones en que hayan prescrito las acciones de los contribuyentes, sino también cuando esta circunstancia no se presenta (C.S., "La Biznaga S.A.", del 31/3/87, "D.F.", t. XLIII, p. 263). En similar orden de ideas, ver T.F.N., "Fumacol S.A.", del 13/8/90, "D.T.", t. II, p. 89. Si la declaración jurada (por IVA) es presentada antes de su vencimiento pero ya cerrado el período fiscal respectivo, se ha admitido la compensación del saldo que arroje a favor del contribuyente respecto del

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importe a pagar por otro gravamen (I.I.) recaudado por la D.G.I. (T.F.N., "Coca-Cola S.A.", del 29/6/88, "D.F.",t. XLV, p. 479). Se ha dicho que la posibilidad de que los saldos a favor que surgen de las declaraciones mensuales del IVA sean objeto de compensación -extinguiendo, en el caso, obligaciones por impuestos internos- deriva del carácter de "libre disponibilidad" que les atribuyó el propio titular de la D.G.I. en el art. 8 de la entonces vigente R.G. 2294/80 ("Fallos", 312-1239, consid. 8), norma que no fue derogada por la R.G. 2542/85 (C.S., 'Tacconi y Cía. S.A.", del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 3). En materia aduanera, la compensación "sólo opera entre créditos líquidos y exigibles cuando así lo dispusiere de oficio la A.N.A. en las condiciones que estableciere el Poder Ejecutivo" CONFUSIÓN Sucede cuando se reúnen en una misma persona (en este caso, el fisco), por sucesión universal o por cualquier otra causa, las calidades de acreedor y deudor (conf. art. 862 del C.C.). Aunque no se la contemple expresamente (cit. ley 11.683, C.A.), consideramos que se produce cuando el Estado recibe una herencia vacante que contiene deudas tributarias; obviamente, éstas se extinguen por confusión. No se extingue por confusión la deuda tributaria en el caso de que el Estado pase a ser sucesor a título singular de ciertos bienes (ej., impuestos inmobiliarios adeudados respecto de inmuebles que el Estado expropia), ya que el impuesto no es una carga real, sino que la obligación tributaria es de carácter personal, sin perjuicio de la posibilidad de que ella se extinga en el supuesto de que el Estado deduzca de la indemnización la suma correspondiente a los adeudos fiscales. NOVACIÓN Es la trasformación de una obligación en otra (art. 801, C.C.). Las leyes de regularización fiscal o blanqueo remiten parte de la deuda de los responsables. El acogimiento a estas leyes extingue las deudas originarias por gravámenes omitidos, sustituyéndolas por otras deudas con importes menores, provenientes de la aplicación de alícuotas reducidas. Villegas dice claramente que en este caso se configura una "novación", por "la sustitución de una obligación por otra diferente, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la extinción de la originaria obligación sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de menor monto. Sin embargo las leyes de regularización impositiva presentan caracteres peculiares, en virtud de los cuales, por regla general, la falta de cumplimiento del régimen ocasiona su caducidad, renaciendo la antigua deuda tributaria. Cabe la pregunta: ¿No se había extinguido ésta? La contestación puede implicar la consideración de que la primitiva obligación tributaria, extinguida por la novación, renace en tal caso, como el "ave Fénix", de sus cenizas, o bien que habiéndose efectuado novación, la posterior obligación de monto reducido se halla sujeta a una condición resolutoria, que se concreta frente al incumplimiento del plan. TRANSACCIÓN "Es un acto jurídico bilateral, por el cual las partes, haciéndose concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas” (art. 832, C.C.). Aclara el art. 841, inc. 2, del C.C. que, no pueden transigir "los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas". CONDONACIÓN Y REMISIÓN DE LA DEUDA. La condonación de deudas consiste en anular, perdonar o dar por extinguida una deuda u obligación, en todo o en parte, por voluntad del acreedor. En materia tributaria supone una facultad discrecional del Estado, inspirada en razones de seguridad social, con aquellas personas que demuestren que no pueden afrontar el pago de las contribuciones. Preceptúa el art. 802 del C.A. que la condonación debe ser dispuesta por ley; empero, queda facultado el Poder Ejecutivo "para condonar la obligación tributaria cuando la misma se hubiere originado en la comisión de un hecho ilícito respecto del cual se ejerciere la facultad de indulto". El art. 113 de la ley 11.683 faculta al Poder Ejecutivo –bajo ciertas condiciones- para establecer regímenes de presentación espontánea con posibilidades de exención de intereses, sanciones, etc., respecto de gravámenes que recauda la AFIP. Esta norma legal descalifica la presentación espontánea si se produce como consecuencia de los siguientes actos: inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora, o denuncia presentada, que se vincule de modo directo o indirecto con el responsable

LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 104

PAGO Concepto: cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación art 725 CC Efecto libratorio: el pago integro de lo debido, extingue la obligación tributaria, con la consecuente liberación del sujeto pasivo para con el fisco. Presupuesto: Deuda liquida y exigible Formas (art. 23): • Depósito bancario en efectivo o cheque • Cheques, giros, o valores postales o bancarios (la AFIP abrirá cuentas en los bancos para facilitar la percepción de los gravámenes) • Situaciones especiales: mediante maquinas timbradoras, mediante estampillas fiscales, con bonos o títulos. • La AFIP puede modificarlas, disponiendo otras formas de ingreso (art.24) Lugar: (art. 25) • Domicilio en el país del responsable o representante. • Domicilio del agente en caso de percepciones y retenciones • Fijado por AFIP en caso de domicilio desconocido Imputación: (art. 26) • Debe ser efectuada por el responsable • Subsidiariamente y siempre que las circunstancias no permitan establecer a que deuda se refiere el pago, la efectúa la AFIP, debiendo asignarlas a obligaciones no prescriptas. • Casos de prorroga
Si la prorroga abarca obligaciones adeudadas por más de un ejercicio fiscal, la imputación del ingreso, en la parte correspondiente a imp. deberá hacerse a la deuda más antigua. Monto: Imp. a pagar
imp. liquidado
menos: Pagos a cuenta; retenciones sufridas por hechos gravados consignados en la DDJJ; saldos a favor ya acreditados por la AFIP o consignados en DDJJ anteriores no impugnadas. Momentos: Vencimiento gral. (art.20): • Los plazos para el pago, como así también para la presentación de las DDJJ y documentación que el obligado debe presentar, son establecidos por la AFIP. • Tributos determinados de oficio por el fisco: Deben pagarse dentro de los 15 días hábiles de notificada la liquidación (tributos), salvo interposición de los recursos que autoriza el art. 76. 105

•

Multas aplicadas (art.51): Deben pagarse dentro de los 15 días hábiles de notificada la aplicación, salvo interposición de los recursos que autoriza el art. 76

Percepción en la fuente: (Art. 22) • Tiene lugar cuando lo establezcan las leyes o cuando lo disponga la AFIP por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción. • Responsabilidad de los agentes: Solidaria y sustituta. Concepto de pago: Si bien el art 725 del CC alude expresamente solo al cumplimiento de la prestación en tanto se trate de obligaciones de dar o hacer, existe general consenso doctrinario en el sentido de que el pago abarca también el cumplimiento de las obligaciones de no hacer. Efecto liberatorio del pago: El pago efectuado bajo ciertas condiciones extingue la obligación tributaria y libera al deudor de su cumplimiento. Ante todo, debe existir identidad entre lo que se paga y lo que se debe (principio de identidad). Es así que el art 740 del CC estipula que “el deudor debe entregar al acreedor la misma cosa a cuya entrega se obligo”. El acreedor no puede ser obligado a recibir una cosa por otra, aunque sea igual o mayor valor. Además de cumplirse específicamente con lo que se debe, debe pagarse todo lo que se adeuda (principio de integridad). Esto quiere decir que si un sujeto pasivo presenta DDJJ liquidando el impuesto a pagar y deposita un monto menor, la obligación tributaria no se extingue, no obteniendo aquel su liberación. De igual manera, un contribuyente o responsable que presenta DDJJ e ingresa el impuesto liquidado pero con retraso , no por ello se ha liberado con relación a dicho impuesto y periodo, puesto que al haber incurrido en mora (automática) se ha generado la obligación accesoria de pagar los intereses resarcitorios del art. 37. A este respecto, se refiere en términos claros el art. 744 del CC: “ si se debiese sumas de dinero con interés, el pago no se estimara integro si no pagándose todos los intereses con el capital”, es decir que el pago solo libera al deudor cuando el mismo abarca íntegramente el capital y sus accesorios. La cuestión de la mora y los consiguientes intereses conduce a la consideración de otro requisito del instituto que nos ocupa, cual es el principio de puntualidad, en función del cual el pago de la obligación tributaria debe ser efectuado en el tiempo acordado por las normas. Asimismo, para que el pago surta plenos efectos cancelatorios, es necesario también que el mismo sea efectuado en el lugar debido (principio de localización). FORMAS DE PAGO A pesar de las formas de pago que alude expresamente el art. 23 de la ley 11683, aplicables a los recursos de la seguridad social, esto es, depósitos bancarios en las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina y de los bancos y otras entidades autorizadas por la AFIP, cheques (entregados directamente en el ente recaudador) y giros o valores postales o bancarios a la orden de la AFIP aquellas se ven netamente reducidas por los alcances del art. 36 del decreto reglamentario de la ley. Esta disposición establece como única forma de pago de impuestos, tasas, intereses, recargos, actualización y multas, al depósito bancario, reconociendo algunas excepciones: ingresos en concepto de impuestos internos, Fondo Nacional de Vialidad, etc. (enumerados en la norma), respecto de los cuales solo se prevé el depósito bancario efectuado exclusivamente en el BNA, y los pagos de imp. De sellos y tasas judiciales, en los que la forma establecida es mediante la habilitación de estampillas fiscales o uso de maquinas timbradoras. IMPUTACION DE PAGO La imputación del pago es definida como aquella facultad que corresponde al deudor de varias deudas con respecto a un mismo acreedor para determina a cual de elles debe afectarse el pago que realice. Al igual que el art. 773 del CC, que confiere la potestad imputativa al deudor, el art. 26 de la ley 11683 deja librado al contribuyente o responsable la imputación del pago.

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Debe mencionarse que el fisco ha dictado sobre esta materia una resolución general que establece un sistema de pago algo más complejo que el contenido del CC, aplicable especialmente en supuestos en que la imputación, por no haberla realizado el responsable, es efectuada de oficio por la AFIP-DGI. LUGAR Y COMUNICACIÓN DEL PAGO Del art. 25 de la ley 11683 surge que el lugar de pago de los contribuyentes y responsables domiciliados en el país es el correspondiente a su domicilio, empero, esta disposición, que no reconoce excepciones en su redacción, se ve en cierta forma desvirtuada por lo preceptuado en el segundo párrafo del art. 38 del derecho reglamentario, donde se establece “el pago realizado en otro lugar que el señalado por el art. 32 de la ley, deberá ser comunicado con indicación del domicilio fiscal del contribuyente. En cuanto a la comunicación del pago, el primer párrafo del art. 28 del reglamento dispone que los responsables deben comunicar a la AFIP el lugar, la fecha, el concepto, la forma y el monto de los pagos que efectúen, no obstante, esta norma ha sido morigerada en sus alcances por el fisco a través del dictado de la resolución gral. 2353. PAGO POR CONSIGNACION El pago por consignación constituye una modalidad particular de pago que se lleva a cabo mediante depósito judicial de la suma debida. Para consignar un pago es necesario la promoción de un proceso (sumario), debido a que es inherente a esta forma de pago la intervención judicial. El CC efectúa, en 7 incisos, una enumeración de los supuestos en que este instituto puede tener lugar. En materia fiscal, merece destacarse por su eventual aplicación los incisos 1 y 4. Reza el inciso 1) que la consignación puede tener lugar “cuando el acreedor no quisiera recibir el pago ofrecido por el deudor”. El inciso 4), también es procedente la consignación “cuando fuese dudoso el derecho del acreedor a recibir el pago, y concurrieren otras personas a exigir lo del deudor.” PAGO POR TERCEROS Normalmente las obligaciones tributarias son satisfechas por los sujetos obligados, serán estos contribuyentes o responsables por deuda ajena, sin embargo, puede presentarse el caso en que un tercero que no revista la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria en cuestión pretenda igualmente efectuar el pago. La ley 11683 no prevé expresamente el pago por terceros, sin perjuicio de ello, existiendo doctrina univoca en cuanto a su validez en materia tributaria. PAGO POR TERCEROS. EFECTOS El efecto principal del pago de una obligación tributaria efectuado por un tercero es la extinción de la misma, mas no de toda la obligación. En efecto, el pago realizado por el tercero extingue la obligación fiscal que tenía el sujeto pasivo para con el fisco, pasando el contribuyente o responsable a estar exclusivamente obligado respecto del tercero, en este sentido, es importante recalcar que el tercero que pagó no dispone, a efectos de resarcirse, de la vía ejecutiva propia de los juicios de apremio. PAGO A CUENTA. CONCEPTO Constituye ingresos exigidos por el ente recaudador a cuenta de futuras obligaciones. Dentro de este género cabe englobar a las especies representadas por los anticipos, las retenciones y percepciones (salvo que tuvieran carácter de pago único y definitivo) y los pagos provisorios de impuesto vencidos. PERCEPCION EN LA FUENTE Las percepciones o retenciones en la fuente representan una modalidad de pagos a cuenta que, de conformidad con el art. 22 (ley 11683) resultan legítimamente exigibles a determinados sujetos, en tanto las leyes reguladoras de impuestos posibilitan tal alternativa los sujetos que tienen la obligación de practicar la percepción en la fuente son los denominados agentes de retención y percepción. PRESUPUESTOS Autorizada doctrina afirma que la liquidez y la exigibilidad de la deuda constituyen presupuestos del pago. Ello se encuentra estrechamente vinculado con su efecto libratorio, especialmente en materia tributaria, habiendo cuenta de que si bien, en principio la tarea liquidatoria de la obligación fiscal es efectuada por el contribuyente o responsable en la DDJJ, la que no fuera efectuada de conformidad con las leyes vigentes daría 107

eventualmente lugar a reajustes validos de la AFIP por lo que debe entenderse que el pago realizado como consecuencia de dicha liquidación no siempre surte efectos libratorios. MOMENTOS DEL PAGO. PRORROGAS Su otorgamiento esta previsto con carácter general: • Como facultad de la AFIP • Incluso para casos particulares • Para el pago de tributos, multas e intereses • Respecto de contribuyentes o responsables que acreditan una situación económica financiera que les impida el cumplimiento oportuno de dichas obligaciones. • Con o sin constitución de garantía • Con una tasa de interés fijada por la AFIP que no excede lo previsto en el art. 37 de la ley. Su otorgamiento esta previsto con carácter especial: • Como facultad de la AFIP para otorgar facilidades especiales • Respecto de contribuyentes y responsables concursados • Para el pago de deudas privilegiadas relativas a tributos y sus actualizaciones originadas con anterioridad al auto de apertura del concurso preventivo o auto declarativo de la quiebra. El art. 32 primer párrafo de la ley 11683 habilita a la AFIP para conceder facilidades (prorrogas) para el pago de tributos, intereses y multas, incluso en casos particulares. Estas facilidades para el pago de tributos, intereses y multas, representan un sistema de financiamiento estatal de deudas mediante el cual, con ciertas condiciones, se le brinda la posibilidad al responsable para cumplir dichas obligaciones pagando en cuotas, aplicándose a la deuda un interés que, dentro de los límites impuestos por la ley es establecido por el organismo recaudador. Ahora bien, el plan de facilidades de pago puede ser concedido contra la constitución de una garantía que sea aceptada por el organismo recaudador, o sin ella. COMPENSACION Concepto: Tiene lugar cuando dos personas por derecho propio reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir. (art. 818 CC). Requisitos: • Créditos recíprocos que tengan títulos diferentes • Prestaciones cuyos objetos sean fungibles (ej. Dinero) y pertenezcan a la misma especie • Prestaciones exigibles y liquidas • Créditos y deudas expeditos MODOS De oficio: AFIP puede compensar saldos acreedores del contribuyente con sus saldos deudores correspondientes a periodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos, asimismo, podrá compensar saldos con los responsables por deuda ajena. A requerimiento del sujeto pasivo: Cuando se trate del mismo impuesto, es facultativo del sujeto pasivo; cuando se trate de distintos impuestos, precisa conformidad de la AFIP. ENTRE DISTINTOS RESPONSABLES (ART. 29) Concepto: transferencias de saldos a favor (créditos fiscales) de un responsable a otro. Ello debe ser autorizado por disposiciones especiales. 108

Características: • No automaticidad • Efecto de pago solo si los créditos son existentes y legítimos • Responsabilidad personal y solidaria del cedente si la AFIP impugna la cancelación, intimando el pago, y el cesionario no cumple. • Notificación de la transferencia al fisco importa adhesión voluntaria a las disposiciones generales reglamentarias dictadas por la AFIP. ALTERNATIVA POSTERIORES: Acreditación o devolución (art 29. 1° párrafo) Concepto: mecanismo simple de acreditación de saldos remanentes o devoluciones de lo pagado de más que no requiere acción de repetición. Modos: De oficio o al requerimiento del responsable La ley procedimental contempla expresa (art. 28 y 81) e implícitamente (art.27) a la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias. Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente. CONFUSION Concepto: hecho jurídico extintivo de las obligaciones que se da cuando se reúnen en una misma persona sea por sucesión universal o por cualquier otra causa, la calidad de acreedor y deudor, o cuando una tercera persona sea heredera del acreedor y deudor. Efectos: extinción de la deuda con todos sus accesorios. La confusión, al igual que lo que acontece con la novación y la remisión de la deuda, no se encuentra legislada en la ley de procedimiento tributario. Ello no representa prácticamente ningún inconveniente operativo, habida cuenta de la escasa aplicación que la misma tiene en materia fiscal. REMISION DE LA DEUDA Concepto: Medio extintivo de las obligaciones que se producen por una abdicación unilateral de su crédito efectuada por el acreedor, lo que importa un “perdón” en relación al deudor. Aplicación en materia tributaria: 11.683 regímenes de presentación espontanea. Art. 113. NOVACION Concepto: transformación de una obligación en otra, es la sustitución de una obligación que por ello se extingue dando lugar a una nueva obligación diferente. Efectos: extinción de la obligación principal con todos sus accesorios. INTERESES RESARCITORIOS Concepto: indemnización correspondiente al estado de mora del sujeto pasivo de la obligación tributaria en cuanto al pago de tributos y pago a cuenta. Son también denominados intereses moratorios. Finalidad: resarcir el daño moratorio Carácter: accesorios de la deuda principal Independencia respecto de multas y actualizaciones: Se devengan sin perjuicio de la actualización y multas que pudieren corresponder. Requisitos: Falta de ingreso en término de tributos y pagos a cuenta: imputable al sujeto pasivo. Proceden: sobre importes adeudados: en concepto de: • Gravámenes • Retenciones 109

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Int. Impagos capitalizados Percepciones Anticipos Demás pagos a cuenta

Elementos: • Objetivo • Automaticidad: la mora es automática (sin interpretación previa), el devengamiento de intereses corre desde el vencimiento de las respectivas obligaciones “sin necesidad de interpretación alguna” • Subjetivo: imputabilidad del deudor Tasa: Deberá ser fijada por la secretaría de hacienda, no se puede exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina. Ante apelación del TFN: los intereses continúan Obligación de pagarlos: subsiste mientras no hay transcurrido el término de prescripción de la deuda principal, no obstante la falta de reserva de la AFIP al percibir el pago de esta. Anatocismo: Si se cancela total o parcialmente la deuda principal, pero no los intereses, estos se capitalizan y devengan nuevos intereses desde ese momento. La doctrina y la jurisprudencia son unánimes en considerar que los intereses resarcitorios no presentan naturaleza penal, no siéndole entonces aplicables los principios de esta rama del derecho. En este sentido se considera que la finalidad de estos intereses radica en una indemnización debida al fisco como mero resarcimiento por la mora incurrida con la consecuente obligación de indemnizar al acreedor (Estado), cuyo derecho al crédito ha sido lesionado por el incumplimiento en término. Su naturaleza jurídica es meramente resarcitoria y no penal, no requiriéndose sumario alguno para su efectivización. AJUSTE POR DESVALORIZACION MONETARIA La actualización monetaria es la operación jurídico-aritmética de calcular, en un momento dado, el número de unidades monetarias que corresponde a una obligación dineraria anterior, en forma tal de restablecer la equivalencia económica del objeto de la prestación, equivalencia, ésta, destruida por la inflación. En materia tributaria, la indexación significa que las sumas derivadas de tributos, sanciones no penales (intereses) y penalidades (multas) que sean legítimamente adeudados y que no se paguen en término, deben sufrir un incremento por devaluación monetaria. El incremento "se integra" con la suma originalmente debida. El mismo procedimiento se emplea en casos de repetición tributaria. Dado que la principal suma objeto de indexación es la que surge de la obligación tributaria sustancial (la prestación "tributo") incluimos el tema dentro del derecho tributario material. Uno de los efectos más nocivos de la inflación es el de perjudicar a los acreedores de sumas de dinero, quienes ven disminuida su acreencia ante el simple paso del tiempo. Esto sucede porque si bien la deuda es cancelada a su vencimiento con una cantidad cuya cifra nominal coincide con la adeudada, tal cancelación no refleja una realidad económica si durante el lapso en que se mantuvo la deuda la inflación deterioró el valor de su monto. Sucede entonces que entre las dos fechas: la de nacimiento de la deuda y la de su pago, el patrón de medida (la moneda) es formalmente idéntico (en cuanto está formado por la misma cantidad de unidades), pero intrínsecamente distinto (por cuanto varió lo representado por el valor escritural). Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflación en ciertos rubros (por ejemplo, en el campo del ahorro o el del crédito dinerario) es la llamada "indexación", que consiste en la revaluación del dinero mediante pautas indirectas acerca de las oscilaciones de su poder adquisitivo logradas mediante ciertos índices oficiales (como, por ejemplo, el de variación de precios mayoristas). 110

NATURALEZA JURÍDICA DEL INCREMENTO DERIVADO DEL AJUSTE POR DESVALORIZACION MONETARIA. Según se ha visto, la actualización monetaria, tal como fue legislado su régimen, significó sustraer al acreedor (el Estado si se trata de tributos o sanciones, y el particular si se trata de repeticiones) de los efectos nocivos de la inflación mediante una técnica específica, cuyo funcionamiento depende de que el crédito dinerario hubiera resultado disminuido por desvalorización de la moneda. Se intentó llegar a la misma cantidad que se adeudaba al momento del vencimiento, pero a valor constante, para que el hecho de pagar con atraso no se tradujera en el injusto beneficio de pagar menos de lo que se debería haber pagado. La actualización monetaria en los ítems en que la ley 11.683 incluye, tiene la misma finalidad que en cuanto a otros institutos en que se aplica indexación (por ejemplo, en ciertos depósitos bancarios o en la deuda pública pagadera en "valores ajustables"). Se desea colocar en términos actuales y reales los montos dinerarios que tenían determinado poder de compra al momento de nacer la deuda o el crédito estatal, de modo tal que, aun recibiéndose tardíamente la suma adeudada, sea posible efectuar las mismas adquisiciones que si se hubiera recibido tempestivamente el valor original. De esa forma se iguala a quien paga a tiempo con quien lo hace, terminando con la injusta ventaja que la inflación proporcionaba a este último. De lo expresado se desprende que la analizada "actualización monetaria" no fue legislada como penalidad. Al contrario, tanto la existencia misma, como la cuantía del incremento por indexación, dependen, no de circunstancias relacionadas con la conducta ilícita (omisiva o fraudulenta) del deudor, sino de algo ajeno a él, como es la marcha, estabilizada o no, de la economía nacional. Es decir que si bien la actualización monetaria se originaba en algunos casos, al igual que la penalidad, en un incumplimiento del deudor, estaba siempre condicionada a la circunstancia futura e incierta de que hubiera depreciación monetaria. Por otra parte, mientras la pena es la consecuencia que el derecho tiene prevista ante el incumplimiento de un mandato normativo, la actualización monetaria podía aplicarse aun cuando no hubiera violación alguna; por ejemplo, cuando se actualizaba obligaciones aun no vencidas (art. 34). En consecuencia, y como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia (ver, entre otros, Cámaras Nacionales Civiles en pleno, caso "Iturraspe", en "E.D.", nfi 3927 (21/4/76); Cámaras Nacionales del Trabajo en pleno, caso Tedesco", en "La Ley", n9 196 (11/10/76); Tribunal Superior de Justicia de Córdoba, caso "Mancini", fallo del 10/8/76), la actualización de crédito no responde a motivos resarcitorios ni punitivos, ya que no implica un beneficio para el acreedor, ni una lesión a los derechos del deudor; al establecer la ley que el pagador satisfaga el crédito actualizado, sólo se procura que cumpla con una prestación de igual valor a la que realmente debía. JUICIO DE EJECUCION FISCAL. MARCO TEORICO Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación, que puede consistir en importes tributarios, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por actualización monetaria ("indexación"), el Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento especial de "ejecución fiscal". Es un juicio ejecutivo sumario, y se basa en el principio de la legitimidad de los actos administrativos. En el régimen nacional y en el de la generalidad de las provincias, basta la boleta de deuda expedida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento. El juez se limita a apreciar si esa boleta de deuda reúne las formas extrínsecas habilitantes: lugar y fecha de otorgamiento, firma del funcionario competente, indicación del deudor, importe y concepto de la deuda. Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecución fiscal debe iniciarse ante la justicia federal. Si se trata del cobro de tributos provinciales o municipales corresponde la actuación de la justicia provincial ordinaria. El procedimiento de ejecución fiscal se inicia con una demanda donde el fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda y su decisión de llevar adelante la ejecución hasta el completo pago del capital adeudado y las costas correspondientes. Acompaña a la demanda la boleta de deuda que acredita la existencia de la obligación tributaria concreta. Una vez iniciado el trámite, se libra un requerimiento de pago y embargo. El procedimiento posterior es el de la citación de venta, consistente en la oportunidad concedida al demandado para que interponga excepciones, o sea, las defensas permitidas al demandado en contra de la acción del fisco. Las excepciones más comunes son las de inhabilidad de título, pago, prescripción, espera y pendencia de recursos autorizados por ley. La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecución. 111

En general, en la ejecución fiscal se prohíbe la discusión de aspectos sustanciales, como, por ejemplo, los relativos al origen de la deuda, al examen del fondo de la ley, etc. Esos aspectos sustanciales podrán ser objeto del juicio de repetición. Se trata, la ejecución fiscal, de un procedimiento que tiende a la rápida percepción de lo adeudado en concepto de tributos. Las leyes tributarias suelen contener disposiciones especiales sobre el juicio de ejecución fiscal, que son modificatorios del trámite general ejecutivo que estipulan los respectivos códigos de procedimientos civiles (así, la ley 11.683, arts. 92 a 95). Respecto de las excepciones o defensas del ejecutado, nos referiremos brevemente al régimen de la ley 11.683- Las excepciones admisibles según la ley 11.683 son, entonces, las siguientes: a) Pago total documentado. No obstante la referencia legal a que el pago debe ser "total", creemos que si el sujeto pasivo tributario realizó un pago parcial y el fisco pretende luego reclamarle un monto total que lo englobe, la excepción de pago parcial debe prosperar, ya que lo contrario contradice la equidad y constituye un enriquecimiento sin causa para el fisco. b) Espera documentada. Esta excepción se refiere a las prórrogas para el pago de tributos concedidas por ley o por el organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesión. c) Prescripción. Encuentra basamento en el Código Civil, que autoriza su oposición al contestar la demanda o en la primera presentación en juicio que haga quien la intente (art. 3962). d) Inhabilidad de título. La ley 11.683 restringe la procedencia de esta excepción a un supuesto: vicios formales en la boleta de deuda. No obstante, estimamos correcta la inclusión, dentro de esta excepción, de la defensa de "falta, de legitimación sustancial pasiva", lo cual ha sido considerado como teóricamente admisible por la doctrina Se ha dicho, con razón, que resulta pertinente considerar la defensa de falta de legitimación pasiva, dado que si bien el examen del título debe limitarse a las formas extrínsecas, ese formalismo no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulte manifiesta (Cámara Federal, Sala I, causa "Viola", fallo del 4/3/76, en "D.F.", XXVI- 464). La Corte Suprema nacional se ha adherido a esta corriente al sostener que la excepción de inhabilidad de título puede ser considerada cuando se hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la vía ejecutiva —como es la exigibilidad de la deuda—, sin cuya concurrencia no existiría título hábil (causa "Hidronor", fallo del 20/7/76, en "D.F.", XXVI-662). También puede ser incluida dentro de la excepción de inhabilidad de título, la condonación de una multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa, el título que la documenta deja de valer como tal (conf. Podetti, Tratado..., p. 442; jurisprudencialmente, "J.A.", 1942-1-25). Lo dicho se aplica' a los "anticipos" que son objeto de ejecución, porque si el tributo del cual el anticipo es "pago a cuenta" es ilegal o inexistente o si el anticipo mismo carece de exigibilidad, no podrá sostenerse que el título ejecutivo es hábil. Lo que aquí expresamos concuerda con la decisión de la Corte Suprema nacional en el sentido de que los "anticipos" son repetibles si tienen el carácter de "pagos a cuenta" de impuestos que carecen de base legal (caso "Llobet de Delfino", fallo del 28/11/69, en "Impuestos", XXVIII-303). Por último, y en cuanto a la inconstitucionalidad como defensa de la ejecución fiscal, en principio no es oponible según la jurisprudencia tanto de la Corte Suprema nacional como de la mayoría de los tribunales del país. Sin embargo, la Corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía ordinaria ("Fallos", 271-158; 273-416; 277-71; 279-329) o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y puede resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbación de servicios públicos ("Fallos", 256-526; 268-126). Ciertos tribunales federales inferiores han admitido también la excepción de inconstitucionalidad, no obstante no estar contenida en la enumeración del art. 92 de la ley 11.683. Se ha sostenido que esta ausencia no impide admitir dicha defensa si ella no puede ser discutida en el juicio ordinario con eficacia. Esto puede suceder porque el impuesto cuyo cobro se persigue, puede causar un gravamen irreparable por la importancia de su monto o porque la anomalía denunciada es manifiesta obrando en autos los elementos pertinentes (fallo en L* instancia, causa "Algodonera Flandria S.A.", fecha 25/6/82, publ. En rev. "Derecho Fiscal", t. XXXIII, p. 1284.)

JUICIO DE EJECUCION FISCAL EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO Concepto: La LPT remite al CPCC tiene por objeto el cobro de los tributos adeudados a la administración pública en tiempo breve. Presupuestos: • Existencia de un titulo suficiente 112

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Acción o vía ejecutiva Patrimonio ejecutable

Caracteres generales: • Se basa en el principio de legitimidad del acto administrativo • Términos procesales y defensas más limitadas en comparación • En principio no puede discutirse la causa de la obligación. • Sentencia a juicio ejecutivo
cosa juzgada formal • Controversia aspectos sustanciales
ulterior proceso de repetición • Vía elegida: cobro judicial
ejecución fiscal • Tramitará independientemente de la instrucción del sumario administrativo correspondiente a infracciones tributarias. Casos en que procede: • DDJJ impugnada por cómputo improcedente de retenciones, pagos a cuenta, saldos a favor, etc. • DDJJ o liquidación administrativa presentada sin pago del gravamen. • Determinación de oficio firme • Resolución denegatoria del recurso de reconsideración contra resolución determinativa de oficio del tributo y accesorios. • Pago provisorio del impuesto vencidos • Liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta • Liquidaciones de intereses y actualizaciones • Transferencias o compensaciones de tributos y accesorios denegadas • Sentencias del TFN y de la Justicia Nacional • Situación multas
cuando se trata de sentencias dictadas en última instancia procesal o si se encuentran firmes. No procede: Cuando se hubiese apelado la resolución administrativa o jurisdiccional con efecto suspensivo. BOLETA DE DEUDA Concepto: Titulo ejecutivo: declaración documental del fisco haciendo constar la obligación fiscal exigible al contribuyente. Formas extrínsecas: • Lugar y fecha de emisión • Nombre o denominación social del deudor y domicilio • Domicilio • Firmas del funcionario competente con especificación de funciones • Importe y concepto de deuda • Nombre de los oficiales de justicia ad-hoc y personas autorizadas para intervenir en los diligenciamientos. • Medidas precautorias a trabarse El juicio de ejecución fiscal es el proceso ejecutivo de cognición restringida, que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de una obligación documentada en títulos dotados de fehaciencia y presunción de legitimidad. En este proceso, el fisco es el actor o sujeto activo de la relación jurídica mientras que el contribuyente será el demandado o sujeto pasivo de la misma. 113

Competencia: Son competentes en lo referente al juicio de ejecución fiscal, respecto de tributos nacionales los juzgados en lo contencioso administrativo. Si por el contrario, se trata de tributos provinciales o municipales, resulta pertinente la actuación de la justicia provincial ordinaria. La ejecución fiscal debe entablarse ante el juez de domicilio del deudor. El fisco debe, al comenzar el procedimiento indicar el domicilio del ejecutado. Excepciones: conforme al art. 92 de la ley 11683, si el ejecutado no abonara en el acto de intimársele el pago, quedara desde el momento citado de venta, siendo las únicas excepciones admisibles, a oponer dentro del plazo de cinco días, las siguientes: • Pago total documentado • Espera documentada • Prescripción • Inhabilidad del titulo Por otro lado, la doctrina ha entendido que, si bien la ley de procedimiento tributario no menciona otras, y pese al carácter taxativo que surge a simple vista de la norma, podrán articularse las siguientes excepciones: • Incompetencia • Litispendencia • Falta de legitimación pasiva • Cosa juzgada • Falta de personería • Condonación de la multa que se intente ejecutar • Pago parcial, excepcionalmente, la defensa de inconstitucionalidad, en cuanto sean de manifiesta procedencia. PROCEDIMIENTO DE EJECUCION FISCAL

PROCEDIMIENTO: 1. El proceso se inicia con la interposición de la demanda que es confeccionada por el apoderado del fisco. 2. Una vez radicadas las causas en los juzgados correspondientes, el juez dicta el primer auto. 3. El agente fiscal confecciona y firma el mandamiento, el cual deberá ser diligenciado por el oficial de justicia dentro de un plazo de cinco días hábiles judiciales.

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4. Una vez intimado, el contribuyente tiene plazo de 5 días hábiles (que comienzan a contarse a partir del primer día hábil posterior al de la recepción del mandamiento para presentarse y pagar la deuda o para poner excepciones. 5. Si el contribuyente opta por oponer excepciones, junto con el escrito deberá acompañarse toda la prueba documental que el contribuyente considere necesaria para acreditar la razón de sus dichos. 6. Una vez interpuesta cualquieras de las defensas el juez interviniente dará traslado al fisco de la presentación del contribuyente. 7. Una vez notificado el fisco del traslado de las excepciones, cuenta con un plazo de 5 días hábiles judiciales para defender la legitimidad de su pretensión y contestar los argumentos vertidos por el deudor en su pretensión. 8. Contestados los traslados y/o cumplimentadas las medidas para mejor proveer, los autos pasaran a sentencia. 9. Si la sentencia es favorable al fisco, la misma rechazara las excepciones y mandara llevar adelante la ejecución con mas sus intereses y costas. 10. Si la sentencia fuses desfavorable al fisco, el juez declara la procedencia de la excepción opuesta por el contribuyente y rechazara la ejecución, con costas a cargo del organismo fiscal. PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS Carácter potestativo y excepcional: Aplicable solo cuando la AFIP conoce la medida de las obligaciones tributarias anteriores del contribuyente o responsable. Etapas: • sujeto pasivo no presenta DDJJ • la AFIP empieza a presentarla e ingresar el pago en el término de 15 días hábiles • No cumplimiento del requerimiento • La AFIP puede exigir judicialmente el pago a cuenta del tributo definitivo, igual a tantas veces el impuesto declarado o determinado en cualquiera de los periodos no prescriptos, cuantos sean los periodos sin declarar. Consecuencia: Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, los reclamos podrán ejercitarse vía repetición y previo pago de intereses, costas y gastos judiciales. Interpretación restrictiva: Razonabilidad del cálculo: no debe prescindirse del examen de la vigencia del gravamen, no basta la falta de presentación de DDJJ para aplicar el régimen excepcional del art. 31 LPT, si dicha omisión no configura también la omisión de ingresar el tributo. Disposición de neto corte recaudatorio: basada en una presunción legal de continuidad de la capacidad contributiva. El instituto bajo análisis constituye una modalidad sumaria de liquidación provisoria de un impuesto sin que se lleve a cabo el procedimiento de determinación de oficio, cuya fundamentación reside primordialmente en la necesidad del Estado de proveerse de fondos, es decir, presenta un neto corte recaudatorio. MOMENTOS DEL PAGO. ANTICIPOS (Art. 21) Concepto: Pago a cuenta de la presunta obligación tributaria principal Finalidades: • Adelantar fondos al fisco 115

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Acercar en el tiempo el momento del pago con el del nacimiento de la obligación tributaria Disminuir la carga financiera del contribuyente al final del ejercicio

Límite temporal a su exigibilidad (caducidad): Su ingreso puede ser exigido por la AFIP hasta la fecha del vencimiento del plazo general para la presentación de la DDJJ o hasta su presentación, lo que fuera posterior Facultades de la AFIP para su determinación: Dictar normas complementarias sobre: • Bases de calculo • Cómputo • Índices aplicables • Plazos • Vencimientos • Requisitos a cumplir Ante incumplimiento (falta de pago en término): La AFIP puede iniciar el juicio de ejecución fiscal, una vez iniciado el juicio: • La AFIP no está obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, si no por la vía de la acción de repetición y previo pago de los gastos y costas del juicio e intereses que corresponda. • La presentación de la DDJJ del periodo fiscal por el que se exigen los anticipos no en enerva (debilita) la prosecución (continuación) del proceso. Los anticipos constituyen ingresos o pagos a cuenta de la eventual y futura obligación tributaria principal del correspondiente periodo fiscal y solo pueden ser exigidos hasta la fecha del vencimiento del plazo para presentar las DDJJ o de su presentación (lo que fuere posterior). Por otra parte, estos pagos a cuenta encuentran su sustento en la suposición de permanencia de la capacidad contributiva de los obligados, por lo que es frecuente que , a efectos de guardar su importe, se tome en cuenta la cuantía del impuesto liquidado en el ejercicio fiscal anterior a aquel por el cual se lo exige. PRIVILEGIOS FISCALES El privilegio consiste en "el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia a otro" (art. 3875 del C.C). En este punto nos referiremos al derecho de prelación del fisco respecto de otros acreedores. El fundamento del privilegio fiscal radica en el interés público, tutelado por la norma tributaria, siendo aquél una institución de derecho público. A nuestro juicio, esta afirmación no obsta a la aplicación del C.C, en la medida en que éste contiene también disposiciones de derecho público, al referirse precisamente, al privilegio fiscal. Giuliani Fonrouge entiende que la facultad de crear privilegios para asegurar el cobro de los impuestos es inherente al derecho de aplicarlos, y que las provincias, por ende, conservan la atribución de legislar sobre privilegios fiscales dentro del ámbito del art. 121 de la C.N. García Belsunce, empero, si bien no admite la primacía de los art. 75, inc. 12, y 31 de la C.N. por encima de las facultades tributarias provinciales, la considera causal de inconstitucionalidad de las normas locales cuando, como consecuencia del apartamiento de éstas de la legislación nacional sustantiva -sea de derecho privado o de derecho público-, se diere "la colisión entre ella y una ley local irrazonable en su aplicación al caso y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales". Por lo demás, este autor sostiene que el privilegio deriva del C.C, y que es materia delegada al gobierno nacional. Compartimos esta posición. Si un acreedor quirografario, o con privilegio menos preferente que el fisco, paga la deuda que el responsable tiene con éste, opera la subrogación sin depender de la cesión expresa del otro acreedor (conf. art. 768, inc. 1, del C.C), pasándole "todos los derechos, acciones y garantías" (art. 771 del C.C). Lo mismo ocurre si quien 116

cancela la deuda con el fisco es un tercero no interesado (art. 768, inc. 3, del C.C). Ello no implica que quien canceló la deuda pueda hacer uso de la vía de ejecución fiscal. División: privilegios generales y especiales. Tienen privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles, los créditos del fisco y de las municipalidades, "por impuestos públicos, directos o indirectos" (art. 3879, inc. 2, del C.C). De esta norma se infiere que al tener que interpretar el privilegio en forma estricta, no gozan de él los créditos por multas ni los intereses -resarcitorios ni punitorios-. La doctrina, en general, admite que el privilegio fiscal se extienda a toda clase de tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) nacionales, provinciales y municipales, excluyendo las multas e intereses. Sólo cede el privilegio fiscal general del C.C. ante los gastos de justicia del inc. 1 del art. 3879, en la medida en que hayan redundado en interés del Estado. Por su parte, el art. 246, inc. 2, de la ley 24.522, de concursos y quiebras, comprende, entre los créditos con privilegio general, al "capital por prestaciones adeudadas a organismos de los sistemas nacional, provincial o municipal de seguridad social, de subsidios familiares y fondos de desempleo", en tanto que el inc. 4 incluye al "capital por impuestos y tasas adeudados al fisco nacional, provincial o municipal". Los créditos con privilegio general sólo pueden afectar la mitad del producto líquido de los bienes, luego de satisfechos los créditos con privilegio especial, los gastos de conservación y de justicia, y el capital resultante de sueldos, salarios y remuneraciones previsto en el art. 246. En el excedente de esa proporción, los demás créditos enumerados en el art. 246 participan a prorrata con los comunes o quirografarios, por la parte que no perciban como privilegiados (art. 247). Los privilegios especiales son, como enseña un destacado autor, "medidas de garantía para asegurar la recaudación, pero no configuran verdaderos privilegios". Estos privilegios o "garantías" están regulados en varias leyes tributarias, como, v.gr., la de I.I., el C.A., etc., además de la Ley de Concursos.

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UNIDAD 13: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL MARCO TEORICO PRESCRIPCIÓN ¿EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN O DE LA ACCIÓN? Nuestro Código Civil, en el art. 3947, la define como "un medio de adquirir un derecho, o de liberarse de una obligación por el trascurso del tiempo". De ello se desprende la existencia de dos clases de prescripción en materia civil: a) adquisitiva, o usucapión, consistente en la adquisición de un derecho por haberlo poseído durante el término establecido por la ley; b) liberatoria, que produce la extinción de las acciones por el abandono. En materia tributaria tiene relevancia la segunda clase, de modo que al utilizar la expresión "prescripción", a secas, nos referimos a tal concepto, esto es, a la prescripción liberatoria. El art. 3949 del C.C. dispone que "la prescripción liberatoria es una excepción para repeler una acción por el solo hecho [de] que el que la entabla, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere". Agrega el art. 4017 del mismo cuerpo que "por sólo el silencio o inacción del acreedor, por el tiempo designado por la ley, queda el deudor libre de toda obligación. Para esta prescripción no es preciso justo título, ni buena fe". Los requisitos para la liberación del deudor son, pues: a) trascurso del tiempo indicado en la ley; b) silencio o inacción del titular del derecho. Llambías enseña que tal clase de prescripción presenta los siguientes caracteres: 1) se la aplica a todo tipo de bienes y derechos que no hayan sido exceptuados por alguna disposición legal; 2) requiere la conjugación del factor tiempo con la inacción del titular durante el lapso fijado por la ley. Es consustancial a la prescripción que concurran los siguientes aspectos: los motivos que "la han hecho nacer" mencionaba: 1) "la necesidad de fijar las relaciones inciertas de derecho susceptibles de dudas y de controversia, encerrando dicha incertidumbre en un lapso determinado de tiempo"; 2) la presumida extinción del derecho que la acción protege, puesto que no es verosímil que "el titular del derecho hubiese descuidado tan largo tiempo el ejercitar su acción, si el derecho mismo no se hubiese extinguido de un modo cualquiera, por más que no exista la prueba de ello"; 3) el castigo (no en el sentido ordinario de "pena") de la negligencia del acreedor; 4) el plazo de prescripción brinda certeza jurídica, teniendo en cuenta los hechos que pueden socavar las pruebas de derecho (destrucción, deterioro, desaparición, etc.), siendo necesario mantener la paz pública, proporcionando seguridad y estabilidad jurídica. A) El período de tiempo para que opere no puede ser establecido por la voluntad privada, sino por la ley. B) Es una excepción, aun cuando puede funcionar como acción en ciertas situaciones; por ej., frente a la imposibilidad de enajenar un inmueble por estar impagos los impuestos: si éstos se hallan prescritos, el vendedor, en su carácter de propietario, puede iniciar demanda contra el fisco para que así se declare, quedando de esta manera en libertad de escriturar, ya que de lo contrario el fisco tendría en sus manos el arma para obligar a pagar una deuda prescrita, contrariando las disposiciones legales. C) No opera de pleno derecho. Notemos que el art. 3964 del C.C. establece que "el juez no puede suplir de oficio la prescripción", aun cuando se trata de una institución de orden público. En la nota sobre dicho artículo, el codificador expone que la inacción no puede ser conocida y verificada por los jueces mientras no sea alegada y probada por el interesado, y que además, muchas veces, la conciencia puede resistir el oponer la prescripción. Recordemos el aforismo latino "impium praesidium praescriptio" (la prescripción es recurso despiadado). Empero, en materia penal la prescripción puede ser declarada de oficio. D) Debe oponérsela al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga quien intente oponerla (art. 3962 del C.C), excepto en materia penal. E) Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de una institución de orden público; no obstante, se puede renunciar a la prescripción cumplida (conf. art. 3965 del C.C). Con relación a este aspecto, Escriche destaca que "si se permitiera la renuncia anticipada, llegaría a ser de estilo y fórmula en los contratos, a solicitud de los acreedores que siempre tendrían interés en ello, y de este modo fallaría el objeto de utilidad 118

que se ha propuesto la ley; mas luego que la prescripción está adquirida, no es ya sino un derecho privado que cada uno es dueño de renunciar a su arbitrio". Consecuentemente, los plazos de prescripción no pueden ser alargados convencionalmente. F) Para que comience a correr la prescripción, es necesario que el crédito exista y pueda exigírselo; si el crédito no es exigible, la prescripción no corre, ya que el tiempo para prescribir debe ser un tiempo útil para el ejercicio de la acción. La prescripción - a nuestro criterio- no produce la extinción de la obligación, sino de la acción para exigir su cumplimiento. Al perder su exigibilidad, la obligación deviene como natural, conforme al art. 515, inc. 2, del C.C., según el cual las obligaciones naturales "son las que, fundadas sólo en el derecho natural y en la equidad, no confieren acción para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha dado por razón de ellas, tales son: [. . .] las obligaciones que principian por ser obligaciones civiles, y que se hallan extinguidas por la prescripción". Si bien la prescripción y la caducidad funcionan en virtud del trascurso del tiempo, se distinguen en lo siguiente: 1) La caducidad extingue el derecho, en tanto que la prescripción no extingue éste, sino la acción para exigirlo. La caducidad produce un efecto más intenso. Explica Llambías que "el derecho caduco carece ya de toda existencia, mientras el derecho prescrito sobrevive, disminuido en su eficiencia, en el carácter de obligación natural". 2) La prescripción es una institución general que afecta a toda clase de derechos; para que no funcione se requiere una norma excepcional que exima de ella a tal o cual acción determinada. En cambio, la caducidad no es una institución general, sino particular de ciertos derechos, los cuales nacen con una vida limitada en el tiempo. 3) La prescripción puede ser suspendida o interrumpida en su curso; la caducidad, no. Para esta última, "es tan esencial el ejercicio del derecho en un tiempo preciso, que no se concibe que el término pueda prolongarse en obsequio a circunstancias particulares de alguien, tales como imposibilidad de hecho para actuar, incapacidad no suplida por la representación adecuada, etc.". 4) En lo atinente al origen y fundamento, la prescripción siempre proviene exclusivamente de la ley, que tiende a liquidar las situaciones pendientes en un tiempo razonable, considerando "que las personas pueden ya haber destruido la documentación referente a los pagos u otros medios de extinción del pretendido derecho". La caducidad, por el contrario, no se origina sólo en la ley, sino que puede derivar de la convención de los particulares, no fundándose en aquella necesidad de orden social, "sino en la peculiar índole del derecho sujeto al término prefijado el cual no se puede concebir más allá de ese mismo término". 5) Los plazos de prescripción son relativamente más prolongados, en tanto que los de caducidad son, por lo general, muy reducidos; "esa misma diversa duración de los lapsos respectivos condice con el fundamento de una y otra institución". Los términos perentorios en derecho procesal son ejemplos de caducidad. En materia tributaria, son casos de caducidad los anticipos no reclamados por la AFIP al vencimiento general del plazo para la presentación jurada y pago del impuesto, el vencimiento de los plazos para cumplir con los regímenes de moratoria, blanqueos, etc. PLAZOS Conforme a lo preceptuado por el art. 56 de la ley 11.683(t.o. en 1978 y modif.), "las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben: "a) por el trascurso de 5 años en el caso de contribuyentes inscritos, así como en el caso de contribuyentes 'no inscritos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la AFIP, o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación; b) por el trascurso de 10 años en el caso de contribuyentes no inscriptos. "La acción de repetición de impuestos prescribe por el trascurso de 5 años".

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En rigor, la ley debió decir que "prescriben [. . .] en [. . .] años", y no "por [. . .] años". Una acción se extingue en un plazo, y no por un plazo, pues esto último significaría que luego de ese plazo renace, lo cual es absurdo. En cuanto a los contribuyentes no inscriptos, el art. 53 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece: "[. ..] Quedan comprendidos en la disposición del art. 56, inc. b, de la ley, los contribuyentes no inscriptos en los impuestos respecto de los cuales la prescripción se rige por la ley 11.683 y cuya declaración y percepción se efectúen sobre la base de declaraciones juradas. A tal efecto, se considerará como no inscritos a los sujetos de los deberes impositivos cuya condición de contribuyentes no se hubiere manifestado mediante la presentación de declaración jurada o determinación administrativa del impuesto o que no figurasen registrados con número de inscripción asignado a los efectos del pago del gravamen. Cuando se trate de contribuyentes a los que la AFIP les haya comunicado la cancelación de su número de inscripción, la condición de «no inscriptos» regirá para los períodos fiscales que venzan a partir de esa notificación, salvo que el titular continúe presentando declaraciones juradas. "No están comprendidos en la disposición del art. 56, inc. b, de la ley los contribuyentes de los impuestos cuyas liquidaciones sean interdependientes y que se hallen inscritos en alguno de ellos. "En los demás impuestos y a iguales efectos la inscripción sólo se juzgará respecto de cada uno de ellos. Para los gravámenes comprendidos en el título II de la Ley de Impuestos Internos, la condición de inscrito se juzgará en relación a la actividad gravada que la originó". La ley 23.495 (art. 55) facultó a la D.G.I. para establecer un número único de inscripción, implementando entonces la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.), por medio de las R.G. D.G.I. 2700/87, 2775/87, 3692/93, 3918/94 y modif. La Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Schlup, Edward D.", del 6/8/81, entendió que en los casos de los contribuyentes de cuarta categoría que se desempeñan exclusivamente en relación de dependencia, su responsabilidad por las retenciones que no le fueron efectuadas, total o parcialmente, prescribe en el plazo de 5 años, puesto que se los asimila a contribuyentes inscritos. En sentido análogo, T.F.N., "Kitterman, Douglas", A-1704, del 27/8/71, considerando que el plazo mayor de 10 años se justifica en los casos en que la actividad económica del contribuyente permanece desconocida por no haberla manifestado el responsable del impuesto, "circunstancia que no cabe sostener razonablemente que se da en el caso de autos, desde que no viene desconocido que el agente de retención cumpliera con las disposiciones del art. 156 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a los Réditos en el sentido de haber presentado declaraciones juradas anuales, donde conste el nombre y apellido del contribuyente, su domicilio, el monto de las remuneraciones pagadas y, además de otros datos, el total del impuesto retenido y las fechas y forma en que fue ingresado a la orden del ente recaudador". En contra, T.F.N., "Evans, Ricardo M.B, C-458, del 17/4/70. Corresponde puntualizar que por el art. 52 del decreto reglamentario de la ley 11.683, pueden verificarse los quebrantos impositivos correspondientes a años prescritos que incidan en determinaciones exigibles. El art. 21 de la ley 21.608, de promoción industrial, previo un plazo de prescripción de 10 años con relación a las acciones para exigir el cumplimiento de las obligaciones establecidas por dicha norma legal y los regímenes de ella derivados, o para aplicar las sanciones que acarrea su incumplimiento. Al término se lo computa a partir del momento en que el compromiso debió ser hecho efectivo; la suspensión e interrupción de la prescripción se rigen por la ley 11.683. Por dictamen D.A.T.J. 384, del 12/1/84, la D.G.I. interpretó que tal prescripción debía ser computada a partir del 1 de enero siguiente al año en que fuese comunicada y enviada, por la autoridad de aplicación, la constancia del cumplimiento del plan promocional o, en su caso, la caducidad de éste o sus causas. La ley 11.585 fija un plazo de 10 años para la prescripción de los impuestos nacionales. Dicha ley es aplicable supletoriamente con relación a impuestos cuyas respectivas leyes no tengan previstos plazos especiales de prescripción. Por consiguiente, aquélla no rige respecto de los impuestos regulados por la ley 11.683, el Código Aduanero, etc. En materia de tasas cobradas por la entonces Obras Sanitarias de la Nación, la jurisprudencia ha sido cambiante. CÓMPUTO 120

Según el art. 57 de la citada ley 11.683, "comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, desde el 1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen". En cuanto a lo no regulado, se aplica el C.C. (ej., su art. 25), de modo que la prescripción opera el quinto día 1 de enero posterior a su iniciación. Como señala Kruse -citado por Corti-, "la prescripción es una estricta prescripción de calendario. No comienza ya con el nacimiento de la pretensión, sino a partir del momento en que expira el año en que la pretensión ha nacido, o [...] con el trascurso del año en el que el sujeto pasivo realiza la declaración del impuesto. El resultado es que todos los plazos de la prescripción terminan unitariamente, lo que exime a las oficinas de Hacienda de un control permanente de los plazos de prescripción trascurridos". Pese a que los poderes de la AFIP para reclamar anticipos caducan al vencimiento general, esta causal extintiva no se verifica si aquélla los exige antes de esa fecha. Por lo demás, la caducidad de los anticipos no entraña la de sus accesorios. En estos casos, conforme a la Sala 1 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Fisco nacional c. Carbocomet S.A.I.C.I. y F, s./Cobro de impuestos (ejecución fiscal)", del 27/10/83, la expresión "presentación de declaraciones juradas", contenida en el citado art. 60, debe ser entendida como comprendiendo a las boletas de depósito de anticipos, ya que revisten aquel carácter (art. 22 de la ley 11.683)". Cuando los ordenamientos fiscales no contienen disposiciones específicas, se aplica el art. 3956 del C.C. De ello se deduce que la prescripción corre a partir del momento en que el Estado es titular del derecho al cobro y está en condiciones de actuar contra el deudor. CAUSALES DE SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN; REGÍMENES DE EXCEPCIÓN. "La suspensión de la prescripción consiste en la detención del tiempo útil para prescribir, por causas que sobrevienen después de haberse iniciado el curso prescriptivo y que impiden su continuación; pero en cuanto dichas causas cesan de obrar, el curso de la prescripción se reanuda, sumándose al período trascurrido con anterioridad a la suspensión (conf. art. 3983, C.C). La interrupción de la prescripción inutiliza el lapso trascurrido hasta ese instante, borrando totalmente el tiempo 'anterior". En forma didáctica, podemos decir que la suspensión se manifiesta como la enfermedad de la prescripción (una vez superada se reanuda el término prescriptivo, computando el período anterior a la causal suspensiva), en tanto que la interrupción configura la muerte de ella, ya que una vez acaecida la causal interruptora se comienza a contar un nuevo plazo, extinguiéndose totalmente el período trascurrido con anterioridad. En el caso de leyes tributarias que no prevén causales específicas de suspensión e interrupción, se aplica el C.C. CAUSALES DE SUSPENSIÓN. Atento a la regulación expresa, en materia de tributos regidos por la ley 11.683 no son aplicables las causales de suspensión enumeradas en el Código Civil para las obligaciones en general. 1) Conforme al art. 65 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), se suspende por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales en los siguientes casos: a) "desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados, cierta o presuntivamente, con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado. Cuando mediare recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará hasta 90 días después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. "La intimación de pago efectuada al deudor principal suspende la prescripción de las acciones y poderes del fisco respecto de los responsables solidarios" (inc. a). 121

Esta solución compatibiliza con el art. 713 del C.C, si bien la ley 11.683 no contempla expresamente una solución para la interrupción de la prescripción. El T.F.N., en el plenario recaído en "Salvatierra, Mario", del 2/10/75, entendió que los actos interruptivos de la prescripción cumplidos contra una sociedad anónima interrumpen el curso de prescripción no sólo respecto de ésta, sino también con relación a los directores de ella. Este criterio no fue compartido por la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. en "Bold, Rodolfo, y otro", del 30/3/82, al considerar que la responsabilidad solidaria de los dirigentes de sociedades tiene características subjetivas, distintas de las objetivas del C.C. b) desde la fecha de la resolución condenatoria que aplica multa respecto de la acción penal; en caso de que se haya recurrido la multa ante el T.F.N., la suspensión se extiende hasta 90 días después de notificada la sentencia de éste (inc. 6). Esta causal no se refiere a las obligaciones tributarias, sino a la acción penal por multa. La tratamos aquí para diferenciarla de la del inc. a, dado que en muchas resoluciones se aplica multa en la misma resolución determinativa de oficio (cfr. art. 76 de la ley 11.683). La jurisprudencia -discrepando de la gran mayoría de la doctrina ha entendido que el inc. a del art. 65 requiere, a efectos de la suspensión, la notificación de la intimación, a diferencia del inc. b, que computa la suspensión a partir de la fecha de la resolución de la AFIP, prescindiendo de la fecha de notificación. c) Conforme al inc. c del cit. art. 65, "la prescripción de la acción administrativa se suspenderá desde el momento en que surja el impedimento precisado por el segundo párrafo del art. 16 de la ley 23.771 hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva". Esta suspensión guarda consonancia con la prejudicialidad que surge del art. 16, 2S párr., de la ley penal tributaria 23771 y modif., de modo que los años que pueda demorar el proceso penal, hasta que quede firme la sentencia judicial, no obsten al cobro de las deudas tributarias. 2) Establece el último párrafo del cit. art. 65 que "se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el art. 24, cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del capítulo incorporado a continuación del cap. XIII por la ley 23.905. La suspensión alcanzará a los períodos no prescritos a la fecha de la vista referida". 3) Dispone el artículo incorporado (por ley 23.658) a continuación del citado art. 65 que se suspende por dos años "el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio". 4) La ley 24.587 suspendió por un año, desde el 22/11/95, el curso de la prescripción para determinar y exigir el pago de tributos a cargo de la AFIP y para aplicar y hacer efectivas las multas con relación a ellos, "así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales". A tenor de esta ley, tal suspensión alcanza a la totalidad de los contribuyentes y responsables, estén o no inscritos ante la AFIP CAUSALES DE INTERRUPCIÓN. Con arreglo al art. 67 de la ley 11.683, las causales de interrupción son las siguientes: a) reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva. Es un acto unilateral del deudor que constituye la confesión en beneficio del acreedor. No exige, por tanto, la aceptación del fisco. El reconocimiento expreso no requiere términos sacramentales; la voluntad de confesar los derechos del acreedor surge claramente de los términos empleados. El reconocimiento tácito se infiere de hechos que en forma inequívoca impliquen la voluntad de confesar (son de aplicación los arts. 720, 721, 917 y 918 del C.C.); por ej., la presentación tardía de la declaración jurada por el importe que arroja, el pago parcial de una deuda, el pago de intereses, el pedido de prórroga para el pago del impuesto, etc. 122

No hace renacer la extinguida obligación impositiva el mero reconocimiento de ella, efectuado con posterioridad al momento en que se hubiere producido la prescripción en los términos de la ley 11.683. La virtualidad que la ley reconoce es respecto de una prescripción que estuviera cursando, mas no de una prescripción ganada, incorporada al patrimonio del contribuyente. El pago a valores nominales de una deuda extinguida no torna exigibles los accesorios (C.S., "Seco, Aurelia Elida", del 8/9/92). b) renuncia al término corrido de la prescripción en curso. Esta causal dio lugar a una encendida polémica doctrinal: Jarach sostuvo que sólo la obligación determinada o declarada que se puede interpretar como reconocimiento de deuda interrumpiría la prescripción al renunciar al término corrido, mas no en el caso de la deuda no determinada ni declarada. Funda esta interpretación limitada en "el abuso de poder en que algunas veces incurren los funcionarios fiscales, al pretender de los contribuyentes sujetos a fiscalización la renuncia de sus derechos aún en potencia y para atribuir a la prescripción su significado filosófico-jurídico de principio de orden público para no eternizar los conflictos entre intereses divergentes". Freytes, por su parte, destaca que la finalidad de la norma es establecer una causal de interrupción para los casos en que la obligación tributaria no se halle todavía determinada ni declarada, situación en la cual difícilmente pueda darse la hipótesis de un reconocimiento por el contribuyente que autorice al fisco a determinar su obligación tributaria, puesto que el reconocimiento es, por principio, "limitativo y circunscrito a obligaciones o cantidades determinadas". La jurisprudencia es pacífica con respecto a que esta causal interruptiva se aparta de la solución contenida en el art. 3965 del C.C.83. Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Bodegas y Viñedos Narice y Cía. S.A.C.I.", del 21/12/81 ("D.F", t. XXXII, p. 1018), que la renuncia al término corrido, con el efecto interruptivo legalmente previsto, "no permite la renuncia a la prescripción que pudiere operarse en el futuro ni la que se pretende hacer condicionada o la que lisa y llanamente equivale a dilatar el cumplimiento del término en curso". En contra: T.F.N., Sala D, "Grafex S.A.", del 11/3/74, donde sostuvo que este tipo de renuncia no puede ser declarado nulo por aplicación del art. 1047 del C.C, en cuanto establece que la nulidad no puede pedirla "el que ha ejecutado el acto, sabiendo o debiendo saber el vicio que lo invalidaba", regla que se funda en el principio de que nadie puede alegar su propia torpeza. La renuncia al tiempo trascurrido de la prescripción en curso no proyecta influencia sobre el plazo de prescripción, para aplicar multa (conf. T.F.N., "Gabriel van Iseghem S.C.A.", del 15/7/64). Respecto de las renuncias formuladas por representantes del contribuyente, una posición sostiene que quien renuncia debe poder realizar actos gratuitos en los términos del art. 1881, inc. 4, del C.C. (Freytes); otra postura requiere poder jurídico de disponer o poder de disposición, según el art. 3965 del C.C, de modo que si conforme a los estatutos de una sociedad anónima es atribución del directorio ejercer y cumplir todos los actos y las facultades para los cuales el art. 1881 del C.C. requiere "poderes especiales", el único órgano social que puede formular la renuncia en nombre propio es el directorio como órgano de la persona jurídica legitimado al efecto, y no su vicepresidente ejecutivo. c) juicio de ejecución fiscal iniciado contra el responsable en los únicos casos de: impuestos determinados en una sentencia del T.F.N. notificada, o en una intimación o resolución de la AFIP notificada y no recurrida; o en casos de otra índole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado. El T.F.N., en el fallo plenario recaído en "Salvatierra, Mario R.", del 2/10/75, fijó la siguiente doctrina legal: "Los actos interruptivos de la prescripción cumplidos con relación a una sociedad anónima, interrumpen el curso del plazo de prescripción de las acciones y poderes del fisco nacional para determinar y exigir el pago del impuesto, no sólo respecto de la sociedad sino también respecto de los directores de la misma". Tienen el carácter de "acto judicial" tendiente a obtener el cobro: el pedido del fisco de legítimo abono en el juicio sucesorio del contribuyente; la iniciación del juicio sucesorio o el proceso concursal de éste por el fisco, así como la verificación de los créditos fiscales. La demanda interpuesta ante juez incompetente o que sea defectuosa interrumpe la prescripción (conf. art. 3986 del C.C). Esta causal interruptiva se tiene por no sucedida si el fisco desiste de la demanda o petición judicial (conf. art. 3987 del C.C), o si se produce la caducidad de la instancia (arts. 310 y 314 del C.P.C.C.N.). En los supuestos a y 123

b, el nuevo término de prescripción comienza a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran. Nada dice la ley respecto del inc. c, por lo cual debería comenzar un nuevo plazo a continuación de la finalización del acto interruptivo. REGÍMENES DE EXCEPCIÓN Con relación a la ley 22.681, ha sostenido la Corte Suprema, in re "D.G.I José María Dellizzotti", del 6/6/85, que la citada ley - a diferencia de las leyes 20.626 y 20.904- no establece que la suspensión del término de prescripción de la acción fiscal que impone, modifique el sistema general de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) en perjuicio de la totalidad de los contribuyentes. Además, "aquel efecto no puede deducirse de la literalidad de los términos del controvertido art. 1084, a poco que se advierta que la fijación del plazo de suspensión de que se trata, este también subordinado a dos acontecimientos, únicamente ligados a propósito del primero de los textos legales citados, cuales son: el acogimiento a su régimen o la caducidad del plan de facilidades". En cuanto al art. 11 de la ley 23.029, que suspendió por un año la prescripción a partir del 31/12/83, la Corte Suprema, en "Fisco nacional c. Establecimiento San Martín S.A.I.C.", del 28/4/87, entendió que tal suspensión alcanzaba sólo a los responsables que hubieren optado por acogerse al régimen de regularización creado por ella. Respecto del art. 49 de la ley 23.495 ("B.O.", 11/3/87), que suspendió por un año, con carácter general, el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la D.G.I., la ley 22.681 instituyó un régimen especial de facilidades de pago de obligaciones tributarias cuyo vencimiento hubiere operado hasta el 31/8/82, así como también de condonación de intereses y multas. El art. 10, segundo párrafo, de esa ley dispuso que el acogimiento del contribuyente "interrumpe la prescripción para determinar el tributo, proseguir su cobro y para aplicar las sanciones e intereses remitidos correspondientes a los impuestos, conceptos y períodos fiscales comprendidos en el acogimiento. Además, por el tiempo que trascurra entre su fecha de sanción y hasta cuatro meses después de operado el vencimiento que establezca la Dirección General Impositiva para acogerse, o en su caso, de producida la caducidad del plan de facilidades, queda suspendida la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de las deudas mencionadas en los arts. 1 y 2". Corte Suprema, en "Fisco nacional c. Distribuidora El Plata S.R.L.", del 26/11/91, declaró que alcanza a la generalidad de los contribuyentes responsables, por cuanto en esa norma la mentada suspensión es dispuesta con carácter general. "En consecuencia, el modo en que ha quedado redactado el texto legal sub examine no arroja dudas acerca de la expresa intención del legislador, el que, a diferencia de lo acaecido en el régimen de la ley 23.029, no estableció vinculación exclusiva entre la suspensión aludida y los contribuyentes que hubiesen ejercido el derecho de acogerse al régimen de normalización tributaria". Pese a que en la sentencia del párrafo precedente se hace referencia a la suspensión por un año de la prescripción para aplicar multas, consideramos que tratándose de una sentencia recaída en un juicio de ejecución fiscal por impuesto a las ganancias del año 1981 (ver disidencia parcial del Dr. Enrique S. Petracchi), no hubo pronunciamiento concreto de la Corte Suprema, en el aspecto sanciónate rio, que pudiera enervar la doctrina de ese tribunal en "Guillermo Miras S.A.", del 18/10/73. Por otra parte, la inconstitucionalidad puede ser declarada sólo ante pedido expreso. PRESCRIPCION EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Concepto: Modo de extinción de la acción para exigir el cumplimiento de una obligación Consecuencia: Para el derecho privado, operada la prescripción de la obligación, esta se transforma en una obligación natural (antes era una obligación civil), lo que impide que su cumplimiento pueda ser exigido judicialmente. Clases: 124

• Adquisitiva: No aplicable en materia tributaria • Liberatoria: es la que trata la LPT desde el punto de vista del beneficiario, implica un modo de librarse de su obligación por el transcurso del tiempo. De las acciones y poderes del fisco: Art. 56 •

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Para determinar, exigir pago de impuestos y para aplicar y hacer efectivas multas y clausuras de establecimiento. o 5 años  Contribuyentes inscriptos  Contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse.  Contribuyentes no inscriptos obligados a inscribirse que regularicen espontáneamente su situación.  Respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos. Para aplicar y hacer efectivas multas y clausuras de establecimientos o 10 años  Contribuyentes no inscriptos o Pueden verificarse quebrantos de años prescriptos cuando inciden en determinaciones de periodos no prescriptos. o La prescripción de la acción para exigir el pago es independiente de la que corresponda a la acción para aplicar multas y clausuras.

De las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos Art. 57 o 5 años: El término se contara a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro. TERMINOS • •

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Aplicabilidad de las normas del CC en cuanto al modo de cálculo de la prescripción Para determinar imp. Y accesorios y acción para exigir el pago
Desde el 1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos general para presentar las DDJJ e ingresar el gravamen. Acción para aplicar multas y clausuras
Desde el 1 de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación punible de deberes formales o materiales. Acción para hacer efectivas multas y clausuras
Desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga. Respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos
A contar desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos.

La prescripción en un medio de adquirir en derecho (prescripción adquisitiva) o de librarse de una obligación (prescripción liberatoria) por el transcurso del tiempo: la prescripción adquisitiva no es aplicable en materia tributaria. Por el contrario, la prescripción liberatoria es un medio de extinción de la acción para demandar el cumplimiento de una obligación o, si se requiere, un modo de librearse del cumplimiento de ella. La prescripción liberatoria no reviste, en rigor, la calidad de medio de extinción de la obligación es, en efecto, ella extingue la acción para demandar el cumplimiento de la obligación, pero esta subsiste como obligación natural. Por ello, cuando comúnmente se afirma que la prescripción extingue la obligación, ello solo puede ser entendido en el sentido de que aquella extingue una obligación civil, perdurando esta como obligación natural. Lo importante es saber entonces, que una vez verificada la prescripción la acción para demandar el cumplimiento de la obligación termina, subsistiendo la obligación en cuestión como una obligación natural. 125

SUSPENSION DE LA PRESCRIPCION Art. 65 y 66 Concepto: paréntesis en el término de la prescripción en curso por cierto tiempo determinado vencido el cual, se continúa contando el plazo.

La Ley de procedimiento tributario (LPT) contiene un régimen específico en lo que respecta a las causales de suspensión de la prescripción por lo que, no prestándose la hipótesis de ausencia de normas expresas, no es procedente remitirse a las causales que al respecto prevé el CC. Sin embargo, en razón de que la ley 11683 no posee disposición alguna que altere el concepto del epígrafe en su ámbito de validez, debemos, como en otros casos, acudir a los preceptos de la ley de fondo. Es así que el CC dice “el efecto de la suspensión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por el cual ella ha durado, pero aprovecha para la prescripción no solo el tiempo posterior a la cesación de la suspensión, sino también el tiempo anterior en que ella se produjo. Con la reforma introducida, se incorpora un articulo agregado disponiendo que se suspenderá por 120 días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de 126

determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se trate del o los periodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los 180 días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción. INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCIÓN Art. 67 y 68 Concepto: extinción de la prescripción en curso por efecto de ciertos actos determinados por la ley una vez producido el acto interruptivo, se comienza a computar un nuevo término de prescripción.

La interrupción, al igual que la suspensión, produce el efecto de alterar o modificar el curso de la prescripción. Sin embargo, el efecto de la interrupción se distingue del correspondiente a la suspensión en que, luego de producido el acto o circunstancia al que la ley otorga virtualidad interruptiva, no se continua computando el término de prescripción sobre la base del transcurrido con anterioridad a la realización de aquel; por el contrario, se comienza a computar de nuevo un completo término de prescripción, lo que implica tener al anterior por inexistente.

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UNIDAD 14 DERECHO PENAL TRIBUTARIO DERECHO PENAL TRIBUTARIO NOCIÓN. — No todos los integrantes de una colectividad cumplen de manera constante y espontánea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma específica cuáles son las distintas trasgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria corresponde al derecho penal tributario. La doctrina moderna coincide en señalar que la trasgresión fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. Modernamente, se presta especial atención a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las estudia. Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la ubicación del derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurídicas, habiendo surgido diversas teorías al respecto. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LA LEY PENAL Desde el punto de vista del derecho positivo argentino la cuestión ha quedado planteada en los siguientes términos: 1) Por un lado tenemos los delitos fiscales, que son las distintas figuras contempladas por la ley. 2) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales, que son las que han quedado subsistentes en el régimen general tributario nacional regulado por ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales. Ante esto el derecho penal tributario debe ser considerado desde una óptica diferente. Para la postura que proponemos, todo ilícito tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un derecho penal tributario de más amplia concepción, que es básicamente penal pero que tiene de tributario el hecho de que los ilícitos están referidos a tributos. Así sucede, por ejemplo, con el derecho procesal tributario, que es derecho procesal, y en el cual la añadidura de tributario encierra únicamente un deseo de identificación. Tendremos entonces un derecho penal tributario en sentido lato, que abarcará al derecho penal tributario delictual contenido básicamente en la ley 24769 y al derecho penal tributario contravencional regulado básicamente por la ley 11.683 y los ordenamientos provinciales. Claro está que esta distinción, en algún sentido, pierde nitidez, porque en ciertos casos nos encontramos con las mismas conductas, que son tomadas a la vez como delitos y contravenciones (por ejemplo, la omisión de inscripción, omisión de actuar como agente de retención, defraudación de agentes de retención, defraudación genérica). Pero también es cierto que la distinción pierde importancia porque en definitiva, y conforme a la posición adoptada, el Código Penal opera como fondo común de legislación para ambos casos. Es decir, se trate de delitos de la ley 24769, o de contravenciones de la ley 11.683, estaremos ante los mismos preceptos y soluciones, que son los del Código Penal. Se debe aclarar, no obstante, que en materia de contravenciones castigadas con penas pecuniarias pueden producirse alteraciones legislativas de mayor relevancia en relación al régimen del Código Penal, por ejemplo, las presunciones de fraude del artículo colocado a continuación del art. 46 de la ley 11.683. Pero también puede suceder que en materia de delitos castigados con prisión se decida alguna alteración con respecto a fórmulas del Código Penal. Pero estas alteraciones serán respetando los grandes principios del derecho penal común, ante lo cual no podremos hablar de presunción de fraude, de responsabilidad objetiva, de responsabilidad por el hecho de otro, o de pena a la persona jurídica. En conclusión el problema se debe centrar en dos aspectos: 1) la vigencia de las instituciones del derecho penal común contenidas en el Código Penal, que deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual como contravencional; 2) el hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones mencionadas, con la aclaración de que si se utilizan los conceptos penales sin significación particularizada deben ser interpretados tal cual lo son en su rama de origen, o sea, el derecho penal común. LA EVASIÓN FISCAL O TRIBUTARIA DESDE EL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL. Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales (conf.: Villegas, Arguello Vélez y Spila García, La evasión..., en "D.F.",XVHI-337). La caracterización señalada puede ser explicada de la siguiente manera: 128

1) Hay evasión tributaria no sólo cuando como consecuencia de la conducta evasiva se logra evitar totalmente el pago de la prestación tributaria, sino también cuando hay una disminución en el monto debido. 2) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país cuyas leyes tributarias se trasgreden. La investigación sólo encuentra utilidad cuando se efectúa esta limitación, sin que ello signifique olvidar una serie de constantes generales de la evasión, aplicables a la mayoría de los países. Por otra parte, la limitación también lleva a eliminar el concepto de evasión fiscal internacional, que únicamente se configurará con respecto a los llamados tributos "supranacionales", como los que establecen ciertas comunidades de naciones. 3) La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasión fiscal por parte de quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo (por ejemplo, el contribuyente "de facto"), ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados sujetos pasivos por la ley (caso del sustituido legal tributario), ni en general de aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituyó como obligado al pago (p.ej., el contribuyente solidario que debe resarcir al responsable solidario que pagó por él). 4) La evasión es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminación o disminución de la carga tributaria, con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva. No deben confundirse los conceptos de "evasión fiscal" y "fraude fiscal". No obstante, en el derecho positivo argentino esta confusión se produce, ya que se tiene por evasión a las conductas fraudulentas. 5) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurídica. La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurídicas. No aceptamos la "evasión legal del tributo" y creemos que la "elusión fiscal" evasión lograda mediante abuso fraudulento en las formas de los actos jurídicos) es siempre antijurídica. LA LLAMADA EVASIÓN LEGAL DEL TRIBUTO. Evadir, que proviene del latín "evadere", significa "sustraerse, irse o marcharse de algo donde se está incluido". Así como en derecho penal "evasión" es la fuga por parte de quien está privado de su libertad, en derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda. En virtud de esta idea, rechazamos la existencia de la llamada evasión legal del tributo, la cual se produciría sin trasgredir norma legal alguna. Examinemos algunas de las circunstancias evasivas que menciona la doctrina. a) Evasión organizada por la ley. Según Duverger, se produce este supuesto cuando el legislador "dispensa del pago" del tributo a determinada categoría de personas. Si tal dispensa se produce en virtud de exenciones, no puede hablarse de evasión. La exención tributaria surge de la propia ley, porque el legislador no desea convertir en contribuyente a alguien que prima jacte pareciera serlo. El contribuyente eximido es aquel que se encuadra objetivamente en la circunstancia fáctica que la ley indica como generadora del tributo, pero con respecto a quien ese encuadre no se traduce en mandato de pago. Ello, por diversas razones económicas, sociales o políticas que el legislador considera atendibles. El contribuyente eximido no es, entonces, un auténtico sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino tan sólo un sujeto pasivo aparente. Cuando el Estado sigue el procedimiento funcional previamente modelado para que el crédito tributario potencial se convierta en una suma tributaria concreta y correctamente ingresada, uno de los pasos a cumplir consiste en la verificación tanto de que la situación concreta relativa a una persona se ha adecuado a la descripción hipotética que genera la obligación potencial de pagar el tributo (configuración del hecho imponible), como que no existe exención de ningún tipo que neutralice los efectos del hecho imponible. Si hay exención, no hay mandato de pago conectado hipotéticamente al presupuesto de hecho como consecuencia jurídica de su realización, y no hay, por ende, obligación tributaria. Quien no paga por acogerse o encuadrarse de alguna manera en una exención no es un evasor fiscal. Otro de los casos mencionados por la doctrina (Duverger, p.334) como de evasión organizada por la ley, es aquel en el cual el impuesto que grava las rentas de determinado sector, se estructura eligiendo una base imponible teórica que es inferior a la auténtica. Tampoco en esta hipótesis puede sostenerse que exista evasión. Lo que ha ocurrido es que cuando el legislador ha construido jurídicamente el tributo, lo ha hecho en forma tal que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la obligación (base imponible) ha sido establecido tomando sólo una porción de la renta del sujeto, y no su totalidad. Así ha sido delineado el tributo por razones de política fiscal ajenas a toda consideración jurídica de la cuestión, y si un contribuyente se ha adecuado al marco legal de semejante tributo, ha quedado sometido a su base imponible 129

jurídicamente estructurada, sea esa base imponible inadecuada por tomar una porción superior a la renta real (en cuyo caso el tributo pasaría a gravar económicamente el capital) o inferior a dicha renta (en cuyo caso el legislador ha querido dejar parte de la renta libre de esa tributación). Pero quien quedó comprendido en semejante imposición, lo ha hecho en la forma predeterminada por la ley y nada ha evadido. b) Evasión por aprovechamiento de lagunas legales. También se menciona como evasión legal la situación de aquel presunto contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la negligencia del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto "sin violar ningún texto ni disposición legal" (Duverger, p. 334). En este caso se produce una confusión jurídica con relación a las situaciones analizadas. Si el supuesto "evadido" aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley para dedicarse a empresas rentables que le producen disminución en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar legalmente, es evidente que se ha colocado en una clara hipótesis de "economía de opción", perfectamente válida y hasta explicable, puesto que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lícitamente sus negocios de manera tal de pagar menos tributos. Al contrario, si existe el aprovechamiento de una regulación legal quizá no muy eficiente o demasiado liberal, pero mediante simulación o la distorsión de la forma jurídica, estamos ante la Jumada "elusión fiscal", que en modo alguno puede considerarse como evasión legal, dado que se trata, al contrario, de una conducta manifiestamente ilegal c) Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho imponible como hipótesis. Por último, la doctrina suele mencionar otros aparentes tipos de evasión legal que, sin embargo, no lo son, sino que constituyen problemas de adecuación o no de la circunstancia fáctica ocurrida con el hecho imponible descrito. Así, por ejemplo, quien deja de ejercer una actividad mayormente gravada para dedicarse a otra sometida a un gravamen menos severo, no ha hecho otra cosa que cesar de estar incluido en determinada descripción hipotética abstracta para pasar a estar comprendido en otra. Se trata tan sólo del encuadre de un contribuyente en un hecho imponible diferente al que antes lo comprendía, pero no hay evasión legal. Si se trata de abstenerse de ejercer una actividad o de consumir un artículo, el contribuyente ha hecho desaparecer a su respecto el carácter de sujeto pasivo de una obligación tributaria o voluntariamente no se ha colocado en tal situación jurídica, pero nada ha invadido porque en los casos señalados no está incluido en algo de lo cual pueda sustraerse. LA ILEGALIDAD DE LA LLAMADA ELUSIÓN TRIBUTARIA. — Uno de los problemas más dificultosos es el de la evasión por abuso de las formas jurídicas, ya que la distinción entre esta modalidad de evasión y la "economía de opción" (que no es evasión) ofrece aspectos complejos y sutiles matices. El dilema consiste concretamente en determinar si la circunstancia de que los ciudadanos recurran a estructuras jurídicas diferentes de las razonablemente usuales, constituye realmente una conducta antijurídica. Importante doctrina ha expresado su opinión en el sentido de que las partes no tienen obligación alguna de elegir el camino más gravoso para sus intereses, y la jurisprudencia de diversos países ha consagrado el derecho de los contribuyentes a la elección de las formas jurídicas más benéficas tributariamente para sus intereses. Pero esta indiscutible libertad de las partes a elegir la investidura jurídica que les proporcione mayores ventajas fiscales, no debe llevar a la conclusión de que en ningún caso la adopción de formas impropias o diferentes de las razonablemente usadas puede llegar a constituir una conducta antijurídica. Sobre tan complejo tema, pensamos que la base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la evasión tributaria por abuso en las formas (o "elusión tributaria") con la simple "economía de opción" mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima. Araújo Falcáo explica así el problema: "No toda ventaja fiscal lograda por el contribuyente constituye una elusión. Para ello es indispensable que haya una distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica que se exterioriza mediante aquélla. De otra manera no hay elusión. Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo impide, en tanto no se produzca aquella manipulación del hecho generador en lo que respecta a su vestidura jurídica". Pensamos que aquí nos hallamos próximos a la solución del problema. Reiteramos que la obtención de ventajas mediante la adopción de ciertas formas jurídicas es posible y lícita siempre que se limite a configurar un caso de "economía de opción", como, por ejemplo, sucedería si varias personas resuelven asociarse y al observar que una sociedad anónima implica ventajas fiscales en relación a una sociedad colectiva, resuelven adoptar la primera forma jurídica.

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Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente perseguido y si esa anormalidad del "ropaje jurídico" no tiene otra explicación racional que el propósito de evadir el legítimo gravamen, existe una conducta fraudulenta y, por ende, ilícita, aun cuando esa forma jurídica en sí misma no sea prohibida por el derecho privado. Por ejemplo, el hecho de dar forma jurídica de honorarios por retribución de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los socios de una sociedad anónima y ante la evidencia de que los honorarios están gravados menos onerosamente que los dividendos. Acá estamos ante clásicas maniobras de "ardid" o "engaño" que son fraudulentas. En el primer caso (economía de opción), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en la economía de opción, el hecho de inclinarse por una de las formas alternativas, no altera la sinceridad del acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad querida por la parte. La intentio juris y la intentio facti se muestran coincidentes entre sí. El negocio o acto jurídico ejecutado o a ejecutarse, tiene determinada finalidad fáctica, y el "ropaje jurídico", aun siendo alternativo, no es por ello ficticio, ni constituye una máscara destinada a ocultar una finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas. Al contrario, en el segundo de los casos (abuso en las formas) existe determinada voluntad ostensible y otra diferente oculta, y por otra parte, el objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a so vez productor de un daño para las arcas fiscales, todo lo cual implica la comisión de un fraude contra el fisco. La circunstancia de que los actos de elusión fiscal (fraude mediante abuso en las formas) sean simulados (lo cual es exacto) Se puede llevar a la identificación entre elusión fiscal y simulación civil, ni a la utilización de las regulaciones civiles para combatir este tipo de evasión. Uno de los grandes méritos prácticos que encierra las formas simuladas sin necesidad de obligar al fisco a ejercer la compleja acción civil de simulación para lograr la anulabilidad del acto y sólo entonces poder descartar la forma jurídica abusivamente empleada. Vemos entonces que una cosa es ordenar los negocios en forma tal de pagar menos tributos eligiendo la forma jurídica lícita más favorable fiscalmente, y otra cosa muy distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurídica normal. Esta conducta encierra un fraude y es antijurídica porque está desaprobada por el derecho. El derecho dice que es ilícito realizar maniobras engañosas mediante manipulación en las formas jurídicas para evadir tributos, puesto que de ello resulta perjudicado un tercero (el fisco) (ver arts. 957 y 958 del C.C.). No interesa, a los fines de la antijuridicidad, que la ley civil resuelva considerar válido el acto mientras no sea anulado, ni que prohiba a las partes simuladoras ejercer entre sí la acción sobre la simulación, o que dicha ley no contenga especiales sanciones contra este tipo de actos. Ello significa solamente que dentro de la esfera del derecho privado, el uso de determinada forma puede en algún caso carecer de significación jurídica sancionatoria, pero tal circunstancia no convierte el acto en lícito, puesto que la utilización anormal de una forma jurídica con el ánimo de perjudicar al fisco, coloca al acto en situación de contraste con el derecho. La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica, concibiendo la antijuridicidad como algo único que tiene como característica común la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distinción de ramas. No puede concebirse que un hecho sea antijurídico para una rama del derecho y no para otra. Es decir que la unidad de la antijuridicidad resulta de su incompatibilidad con el derecho, con prescindencia de sus consecuencias jurídicas para sus distintas ramas. Esa unidad no se quiebra porque a un hecho se le asigne o no en todas las ramas similares efectos. Entra aquí en juego la especificidad de cada uno de los sectores del derecho. INCUMPLIMIENTO OMISIVO DE LA OBLICACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL. Esta infracción consiste básicamente en la mera omisión del pago de los tributos dentro de los términos legales. El Modelo de C.T.A.L. considera la infracción omisiva denominando "contravención" (denominación, a nuestro juicio, incorrecta) a la omisión de pago (art. 113) y "mora" al pago del tributo fuera de término (art. 116). Esta infracción es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo del no pago en término para que se tenga por configurada la infracción. Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre que en este último caso el infractor se limite a la simple omisión sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si así lo hace, entra en el campo de la defraudación fiscal. Así lo expresa la exposición de motivos del Modelo de C.T.A.L. en su art. 113. 131

Si la culpabilidad está totalmente excluida, la infracción omisiva no se comete, ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudiéndolo hacer. De allí que existan circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputación. Tales, el error excusable de hecho o derecho u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas, como, por ejemplo, la imposibilidad material de pago. INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL (DEFRAUDACIÓN FISCAL). — La defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco, y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Esas maniobras están intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago aparezca como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infracción, que se traduce en la mayor severidad de las sanciones. El Modelo de C.T.A.L. define la defraudación en su art. 98, diciendo que comete defraudación quien mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier forma de engaño, induce en error al fisco, del cual resulte, para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas del derecho dé aquél a la percepción del tributo. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL El Modelo de C.T.A.L. dice que constituye incumplimiento de los deberes formales, toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u obstaculice la fiscalización por la autoridad administrativa (art. 118). Como consecuencia de la determinación, fiscalización e investigación, los ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación estatal. El incumplimiento de estos deberes también es una infracción fiscal y está penada por la ley. Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo. LA SANCIÓN TRIBUTARIA. — Otorgado al Estado el derecho a percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, debe dársele también el medio de defensa para que haga cumplir sus disposiciones. Para ello, el Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y que tiendan a evitar infracciones futuras. Éstas son las sanciones represivas o penas, como, por ejemplo, las privativas de la libertad. Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Existen sanciones que sólo tienden a la privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente antes de la violación. Esas sanciones compensadoras no tienen carácter penal sino civil. Tienen este carácter compensatorio los llamados "recargos e intereses", siempre que sean moderados y que simplemente compensen la pérdida sufrida. Por ejemplo, los intereses moderados semejantes a los vigentes en plaza que estipulan como sanción por mora algunas leyes impositivas. Existen, por último, otras sanciones que son represivas porque castigan, pero además tienen un fin práctico de tipo resarcitorio. Tales son las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales. LA MULTA. — Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias porque constituyen un "plus" con respecto al restablecimiento de la situación anterior. No sólo privan al autor del fruto de su ilicitud o de algo equivalente, sino que también lo privan de algo suplementario con el fin represivo de castigarlo. Es decir que en los hechos, la diferencia se puede establecer por el importe de la multa. El carácter tanto retributivo como reparatorio de la multa tributaría ha sido aceptado por alguna doctrina (ver Villegas, Derecho..., p- 175), y recibido por la jurisprudencia ("Fallos", 184-417,184-450, 220-1146, 239-501, etc.). En numerosos fallos, la Corte Suprema nacional ha puesto de manifiesto que las multas tienen un carácter de indemnización de daños, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores. PERSONALIDAD DE LA MULTA. — Los más difíciles problemas con respecto a la multa consisten en saber si este tipo de sanción sigue el principio de la personalidad de la pena. En derecho penal común no hay ninguna duda de que la pena 132

siempre es personal, y algunos autores sostienen que en materia de ilícito tributario la pena debe tener esa misma característica. Sin embargo, caracterizados especialistas han sostenido que la multa fiscal contravencional tiene por fin castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto ese patrimonio beneficiado debe ser el que sufra la pena (ver Bielsa, Derecho fiscal, t 2, p. 447). La Corte Suprema nacional ha resuelto en numerosos casos la impersonalidad de la multa fiscal (ver Tallos", 156-194; 212-134). Las consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa son: que responden las personas colectivas, que responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros y que la multa no se extingue por la muerte del infractor. APLICACIÓN DE MULTA A LAS PERSONAS COLECTIVAS.— En derecho penal tributario contravencional se admite que las personas jurídicas sean punibles y pasibles de multas fiscales. Se piensa que los fines de las leyes tributarias quedarían totalmente frustrados si en las trasgresiones cometidas por los órganos de la persona ideal, la sanción no pudiera llegar a la persona colectiva, limitándose a los bienes personales de sus representantes: ello significaría excluir al verdadero sujeto del deber administrativo violado. Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las personas colectivas en materia de sanciones pecuniarias, reconociéndose que desde el momento que las personas jurídicas tienen autonomía y capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, indudablemente debe reconocérseles capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los caracteres de personalidad jurídica según el derecho privado. TRASMISIÓN HEREDITARIA DE LA MULTA. — En derecho penal común se considera elemental que fallecido el procesado o condenado, el proceso quede clausurado y las penas extinguidas. En derecho penal tributario contravencional el criterio puede ser disünto, al entenderse que los herederos de un procesado o condenado nada tienen que ver con el proceso si se trata de un delito común; pero en cambio, si la reprimida es una infracción tributaria, dichos herederos deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle. Esto se funda en que la pena pecuniaria hace nacer un crédito en favor del Estado, dado su carácter compensatorio, crédito que correlativamente significa una disminución en el patrimonio del fallecido, debiendo los herederos recibir disminuído dicho patrimonio al heredarlo. Con respecto a este punto, nuestra doctrina es divergente, mientras que la Corte Suprema nacional ha admitido en varios casos la trasmisión de la multa a los herederos (ver "Fallos", 156-194; 212-134; etc.). Dentro de la legislación positiva argentina, sin embargo, impera el concepto de que aun en materia de infracciones contravencionales, la multa no es trasmisible a los herederos. Así lo establece expresamente la ley 11.683. El Modelo de CTAL. dispone en el art. 76, inc 1, la extinción de infracciones y sanciones por muerte del infractor, pero deja subsistente la responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas hubiesen quedado firmes o pasado en autoridad de cosa jugada con anterioridad al deceso. MULTA A TERCEROS. — La gestión patrimonial no es siempre directa y personal, sino que en la actividad de tipo financiero suelen intervenir personas que no son los contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los obligan. En tales supuestos, los sujetos pasivos de la obligación fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u omisiones punibles en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o dependientes. También existe responsabilidad por la acción de los representantes, ya sea esta representación de carácter legal o contractual, lo cual incluye a gerentes, administradores y mandatarios (ley 11.683, art. 54), siendo de destacar que tanto en uno como en otro caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de sanción independientemente de lo que corresponde al patrón o representado (ley 11.683, art. 55). Sin embargo, cabe señalar que la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional ha establecido que las sanciones de la ley 11.683 requieren como presupuesto para su aplicación la intervención personal y directa de los representantes de las personas jurídicas, siendo insuficiente el mero carácter de representantes si no se produjo la actuación personal (caso "Monasterio Da Silva S.A.", en "Derecho Fiscal", t. XX, p. 413). La extensión de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda en el criterio de que debe considerarse autor de la infracción a quien viola efectivamente la ley, así como también a quien sea el verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio material de la violación. CONVERTIBILIDAD DE LA MULTA TRIBUTARIA.

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El art. 21 del Código Penal dice que si el reo no pagare la multa en el término que fije la sentencia, sufrirá prisión que no exceda de un año y medio. La aplicación de esta regulación penal en la órbita tributaria, trajo como consecuencia que con anterioridad al año 1948 la Corte Suprema nacional resolviera que las multas fiscales se podían convertir en prisión ("Fallos", t. 206, p. 76). Sin embargo, esta decisión fue objeto de críticas y dejada de lado por el mismo tribunal en una causa del 6 de octubre de 1948, en cuya oportunidad se negó que el régimen penal de conversión pudiese ser aplicado en materia tributaria ("Fallos", t. 212, p. 64). Este criterio de la no conversión es indudablemente el correcto, y fue mantenido por la Corte en fallos posteriores ("Fallos", t. 228, p. 645), así como por otros tribunales, y estimamos que es de aplicación a todas las multas que prevean las diversas leyes impositivas. Por tanto, la falta de pago de la multa fiscal no tiene como consecuencia que dicha multa se convierta en pena de prisión. • Para evitar toda posibilidad de duda, el Modelo de C.T.A.L. ha consignado expresamente: "Las sanciones pecuniarias no son convertibles en pena de prisión" (art. 92). DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN LA LEY 11.683 La ley 11.683 contiene diversas regulaciones sobre las infracciones relativas a los gravámenes sometidos a sus preceptos, sin perjuicio de los regímenes sancionatorios propios de leyes que establecen algunos de dichos gravámenes (por ej., ley de impuestos internos, ley nacional de impuesto de sellos, etc.). INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES. — Esta infracción ha sufrido importantes modificaciones como consecuencia de la reforma introducida por ley 23.314 a la ley 11.683. Se eleva a la categoría de infracción autónoma a la omisión de presentar declaraciones juradas y se incorpora a la pena de clausura de establecimientos comerciales e industriales. El arresto ha desaparecido de la legislación vigente como sanción autónoma. a) No presentación de declaraciones juradas (artículo siguiente al 42). Cuando exista la obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales establecidos por la AFIP es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de Sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sancionas se aplican si se omite proporcionar datos que requiera la AFIP para realizar la liquidación administrativa de la obligación tributaria. Sin embargo, para que exista obligación de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos para liquidaciones administrativas, y por ende para que se configure la infracción, se requiere la previa existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no sólo en sentido formal, sino también material (conf. Fernando Castellanos, Reformas al régimen de procedimientos y penal tributario, en rev. "Derecho Fiscal", t. XL, p. 494; Vicente Díaz, La reforma dispuesta a la ley 11.683, en "La Información'', t Lili, p. 1044). El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse, a opción de la AFIP, con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en el art. 71. Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaración jurada omitida, los importes se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la DDJJ, deberá sustanciarse el sumario del art. 70. b) Otras infracciones formales. Se reprime con multa a quienes no cumplan las disposiciones legales o administrativas que establecen o requieren débitos formales tendientes a determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido (art. 39). Dispone la ley que si existe resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Dirección General, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tengan por objeto el mismo deber formal, son pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. Esta parte del dispositivo es objetable porque significa ignorar el clásico principio penal de "non bis in idem".

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c) Clausura de establecimientos. Serán sancionados con multa de TRESCIENTOS PESOS ($ 300) a TREINTA MIL PESOS ($ 30.000) y clausura de TRES (3) a DIEZ (10) días del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de DIEZ PESOS ($ 10), quienes:

a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos. c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS cuando estuvieren obligados a hacerlo. e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate. f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos. El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en este artículo dentro de los DOS (2) años desde que se detectó la anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del PODER EJECUTIVO NACIONAL.

OMISIÓN FISCAL (art. 45). — Según el primer párrafo del referido precepto, quienes omiten pagar, retener o percibir tributos mediante declaraciones juradas o informaciones inexactas, son sancionados con multa de media a una vez —o en caso de reiteración hasta dos veces— el importe del tributo omitido, no retenido o no percibido. La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo o pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisión se efectúe "mediante" una declaración jurada o información inexacta. Esto significa que la declaración jurada que se presente o la información que se suministre deben contener datos ajenos a la realidad, y que el importe tributario, según esos datos irreales, debe aparecer como inexistente o disminuido. La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (negligencia, imprudencia, impericia) pero no dolosa, es decir, no debe tratarse de una desfiguración deliberada de la verdad. También, y con prescindencia de informaciones o declaraciones juradas inexactas, se reprime con igual pena a los agentes de retención y de percepción que "omitan actuar como tales". Conforme hemos sostenido, creemos que esta disposición se refiere a los agentes que no ingresan en tiempo y forma un importe tributario que no fue previamente retenido o percibido. Pero la mera omisión de retener o percibir un importe tributario no configura esta infracción si el agente ingresa tempestivamente al fisco ese importe, pagándolo con otros fondos. En todos los casos examinados, y dado que la infracción requiere una subjetividad por lo menos culposa, dicha infracción deja de configurarse si existe error excusable o cualquier causal que excluya la culpa. DEFRAUDACIÓN FISCAL (arte. 46 y ss.).— La figura contenida en el art 46 de la ley y su dispositivo, siguiente, tiene como elemento básico el fraude. Éste tiene el significado de intencionalidad dirigida a dañar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engañosos).

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DEFRAUDACIÓN FISCAL GENÉRICA. — Cometen esta infracción los que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez veces el importe «del tributo evadido. Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, son la declaración engañosa, es decir, la afirmación o consignación de datos intencionalmente falseados, y la ocultación maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier dato o circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal. La índole de las conductas descritas indica que el fraude contemplado es aquel de tipo engañoso. Su objetivo es la inducción en error, y ello significa que los procederes del infractor, aun pidiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idéntico: se quiere no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino también que el fisco, engañado, incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su deber fiscal. La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del tributo. No basta (como en la legislación anterior sobre el punto) la simple ejecución de maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda eventuaimente ser castigado a título de tentativa (art. 42 del Código Penal)Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al presentarlos en forma distinta de la real, está desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de defraudación. Por ley 23.314 se ha añadido, a continuación del art 46, uno que establece presunciones de defraudación, en forma análoga a como sucedía antes de la reforma por ley 21.858. Según la norma, se presume, salvo prueba en contra, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en oportunidad de practicar el fisco la liquidación administrativa de la obligación tributaria (art. 20, último párrafo). b) Cuando en la documentación antes indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible. c) Cuando la inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso. d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficiente, cuando ello carezca de justificación, dada la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido, o atento a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación. e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos. Estas presunciones son juris tantum y se trata de situaciones objetivas que procuran evitar la difícil indagación sobre la intencionalidad. El último inciso está correlacionado con el art. 12, in fine, de la ley 11.683 y en virtud de sus términos queda reprimida especialmente la elusión fiscal fraudulenta. CONTRAVENCIÓN DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN. Cometen esta infracción los agentes de retención o de percepción que habiendo retenido o percibido importes tributarios, los mantienen en su poder después de vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin necesidad de intimación alguna. Así como la defraudación fiscal genérica requiere objetivamente conductas engañosas que inducen en error al fisco, en la contravención aquí contemplada tales conductas no existen. Basta la omisión de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente se retuvo o percibió en la fuente. Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683 o de las leyes reguladoras de gravámenes sometidos al régimen punitivo de la ley 11.683, en cuyo caso los plazos de estas últimas leyes prevalecen por ser legislación específica. No obstante describirse un comportamiento positivo ("mantener en su poder)", lo punible es la conducta omisiva de no ingresar en término los fondos retenidos o percibidos. Carece de relevancia el hecho de que los agentes mantengan o no en su poder esos mismos fondos que fueron objeto de retención o percepción si dentro del plazo legal de ingreso se produce el depósito. La conducta reprimida debe ser culposa, consistiendo esa culpa en una negligencia, impericia o 136

imprudencia «que impida llevar a cabo el ingreso en término, no obstante la existencia del deber de hacerlo. De esto se sigue que los agentes de retención o percepción pueden acreditar que no obraron con la subjetividad requerida (p.ej., quien incurrió en la omisión de ingreso por error). DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. LEY 24769 (deroga 23771) (ver ley) EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LA LEY 23.771 Y SU REEMPLAZANTE 24.769 PRINCIPALES CAMBIOS. La ley 23.771, que entró en vigencia el 8/3/90, fue derogada por la ley 24.769, cuyo art. 24 así lo dispone expresamente. Esta ley 24.769 sustituye íntegramente el régimen legal derogado por uno diferente. La ley últimamente citada se sancionó el 12 de diciembre de 1996, quedó promulgada de hecho el 13/1/97 por aplicación del art. 80 de la Constitución nacional que reputa aprobado, por el Poder Ejecutivo Nacional, todo proyecto no devuelto en el término de diez días útiles, y fue publicada en el "B.O.", el 15/1/97. Como no expresa fecha de comienzo de vigencia, comenzó a ser obligatoria después de los ocho días de su publicación (art. 2, Código Civil), es decir, a partir del 24 de enero de 1997 (art. 24, Código Civil). La ley reemplazante no altera el texto de lo expresado en el Curso... sobre este tópico. También constituye una ley penal especial complementaria del Código Penal, y ha trasformado ciertas infracciones fiscales en delitos dolosos, reprimidos todos ellos con prisión, ya que desapareció la pena de multa. Se da entonces por ratificado que en el derecho positivo argentino tenemos delitos fiscales (las figuras de la ley 24.769) y contravenciones fiscales (reguladas por la ley 11.683 y ordenamientos fiscales provinciales y municipales). Incluso ha quedado ahora reflejada con mayor nitidez la diferencia ontológica entre delitos y contravenciones (que exponemos en el punto 3 del mismo capítulo), por cuanto en la nueva ley han desaparecido las infracciones contravencionales de carácter formal (las de los arts. 5, 6 y 7 de la ley 23.771) que era donde más sé distorsionaba la diferencia esencial que teóricamente defendemos. Por lo demás, ratificamos lo dicho sobre nuestra concepción del derecho penal tributario en sentido lato, abarcador del derecho penal tributario delictual contenido en la ley 24.769 y el derecho penal contravencional regulado básicamente por la ley 11.683 y los ordenamientos provinciales y municipales. Ha quedado, por otra parte, definido que las normas creadoras de delitos tributarios (las de la ley 24.769) se refieren sólo a tributos nacionales y dejan al margen a los mismos procederes cuando se refieren a tributos provinciales y municipales (ver art. 22 y la construcción de los diversos tipos en la ley 24.769). Mantiene vigencia lo dicho sobre el Código Penal como fondo común de legislación y lo expresado en general, con la aclaración de que la reincidencia específica que contenía el art. 2 de la ley 23.771 dejó de existir en la nueva ley. LA EVASIÓN DESDE EL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL Mantenemos el concepto de evasión fiscal desde el punto de vista teórico, y que la contempla en un sentido lato. Aclaramos que la ley 24.769, reemplazante de la 23.771, define dos delitos (la evasión tributaria simple —art. 1— y la evasión previsional simple —art. 7—), que dan lugar a las respectivas figuras agravadas (arts. 2 y 8), empleando como núcleo del tipo, la palabra "evadir". En estos casos, la acepción es particularizada y entonces diremos que en el ámbito del régimen penal tributario delictual argentino, "evadir" significa la eliminación o disminución de un monto tributario o previsional mediante el fraude, sin perjuicio de ampliar esta noción cuando tratemos las figuras concretas. INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES (arts. 42.1 y 43, ley 11.683). Esta infracción, descompuesta en varias figuras, ha sufrido nuevas variantes con las modificaciones a la ley 11.683 introducidas por la ley 24.765. a) No presentación de declaraciones jurabas No hay cambios en cuanto a la infracción consistente en la "no presentación de declaraciones juradas" prevista por el art. b) Otras infracciones formales (art. 43). Dice la ley reformada (art. 43) que son sancionadas con multas de $ 150 a $ 2.500 las violaciones a las disposiciones de la propia ley 11.683, de las respectivas leyes tributarias nacionales, de los decretos reglamentarios y lo dispuesto por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Las normas incumplidas establecen o requieren débitos formales tendientes a determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido. Estas multas son acumulables con las del art. 42.1 (no presentación de declaraciones juradas). Es dudosa la constitucionalidad de esta acumulación de infracciones y sanciones por una misma conducta omisiva. En los casos de incumplimientos referidos a los regímenes generales de información de terceros, la multa se mantiene graduable entre $ 2.500 y $ 45.000. Si existe condena por incumplimiento a un requerimiento de la D.G.I., las sucesivas reiteraciones de incumplimiento al mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o

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estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. Las modificaciones más importantes del art. 43 son las siguientes: 1) Se elevan los montos mínimos y máximos de la multa, que quedan en los anteriormente indicados ($ 150 a $ 2.500). 2) Se modifica el término "infractores" por "violaciones", que es más preciso. 3) Se reemplaza la anterior terminología de "resoluciones e instrucciones dictadas por el director general" por la más genérica y correcta expresión de "toda otra norma de cumplimiento obligatorio". Ahora el precepto tiene mayor amplitud y responde más acabadamente a su objetivo. DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL Esta ley trata el régimen impositivo, delineando los delitos tributarios (título I) en los arts. 1 a 5. Incluye el régimen de seguridad social, tipificando los delitos relativos a sus recursos (título II) en los arts. 7 y 8, y mantiene las ilicitudes atinentes a la retención v percepción en la fuente, lo que hace en los arts. 6 y 9 (referidos a tributos y aportes respectivamente). Añade, asimismo, un nuevo título (el III) denominado "delitos fiscales comunes". Aquí se encuentra una figura que ya estaba en la ley 23.771 y regímenes normativos anteriores, cual es la "insolvencia fiscal fraudulenta" (art. 10) y se agregan dos delitos inéditos: la "simulación dolosa de pago" del art. 11 y la "alteración dolosa de registros" del art. 12. El título IV de la ley 24.769 se denomina "Disposiciones generales" y abarca distintas situaciones que se suscitan con la aplicación concreta de los tipos antes descritos (arts. 13 a 17 inclusive). Por último, el título V es de carácter procesal y se denomina "De los procedimientos administrativo v penal". Resuelve importantes problemas relativos a la vinculación que se entabla entre el ente recaudador y la justicia penal, ante diversos aspectos puntuales que requerían legislación específica al no estar contemplados por el Código Procesal Penal de la Nación (ley 23.984). PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO TEORÍA GENERAL DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

NATURALEZA JURIDICA Teoría Administrativa: entiende que en ilícito tributario el bien jurídico protegido (interés público, interés mediato de los particulares) es diferente al tutelado por el derecho penal (interés inmediato del responsables), correspondiendo la aplicación de sanciones resarcitorias o indemnizatorias. En esta teoría los ilícitos penales constituyen, además de una violación de normas legales, una trasgresión a preceptos sociales estables de comportamiento, en cambio, lo ilícitos tributarios significan una alteración de normas coyunturales. Estima que el derecho penal tributario se halla en el campo del Derecho público común y no del Derecho Penal contravencional. Teoría tributarista: sostiene que no existe distingo entre las concepciones tributarias del delito y contravención a las infracciones a los deberes sustanciales y formales, les cabe análoga naturaleza ya que su identidad ontológica implica que todas sean infracciones por ilícitos tributarios, esta teoría se funda en la autonomía del derecho tributario. Sostiene que el derecho penal tributario es simplemente un capitulo del derecho tributario. Teoría penalista: en la doctrina penalista no existe diferenciación cualitativa ni ontológica entre el ilícito penal común y el ilícito de orden tributario, dada la identidad del bien jurídico que se tutela, corrigiéndose que al último le resulta aplicables las normas del derecho penal, en algunos casos sin aceptar excepciones, salvo que por la ley disponga

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expresamente lo contrario o en el supuesto de que la preceptiva penal fuera manifiestamente improcedente. Consecuentemente, se afirma que el derecho tributario penal es parte integrante de derecho penal. PRINCIPIOS DE DERECHO PENAL APLICABLES EN MATERIA TRIBUTARIA

Debido proceso adjetivo: (art 18. CN) comprende el derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a una sentencia fundada. En lo referido al procedimiento de la ley 11683, se contempla debidamente, que obra como limite a la arbitrariedad, al autoritarismo y a la unilateralidad administrativa. En cualquier caso en que el contribuyente vea vulnerado el principio del debido proceso legal en sede administrativa, queda expedita la vía de la acción amparo judicial. Juicio previo: este principio marca la imposibilidad de aplicar una sanción penal sin un juicio previo, fundado en ley anterior al hecho del proceso, garantía constitucional señalada por el art. 18 y reiterado por el art. 1 del Código Penal de la Nación. El juicio previo ha sido definido como el inevitable camino a recorrer para arribar a la imposición de una condena, como culminación de un proceso legal y regular. Legalidad irretroactiva de las leyes penales: El principio de legalidad es un postulado que deriva del art. 18 de la CN, que prescribe que ningún habitante de la Nación puede ser penado sin previo juicio fundado en ley anterior al hecho del proceso. De este principio deriva a su vez el de irretroactividad de las leyes penales, salvo situaciones en las que la ley penal posterior fuese más benigna. (art.2 CP) Principio de la duda: se encuentra receptado por el art. 3 del C. Procesal Penal, el cual textualmente formula que “en caso de deuda deberá estarse a lo que sea más favorable al imputado”, por cuanto toda persona tiene derecho a ser considerada inocente mientras no se pruebe su culpabilidad, por ello, no será el imputado quien deba demostrar su inocencia, si no que quien lo acusa deberá demostrar la culpabilidad imputada al mismo. Principio de la ley más benigna: Consagra que si la norma vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la existente al pronunciarse el fallo, se aplicará siempre la más benigna, y durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a lo establecido por esa ley. Principio del “non bis in idem”: prohíbe la aplicación de una nueva sanción por un hecho ya juzgado y castigado, y tiende a evitar que alguien sea perseguido judicialmente más de una vez con motivo de la comisión de un solo hecho. DELITO, características esenciales: 1. Acción: el ilícito tributario es un comportamiento humano atribuible a un sujeto determinado (sujeto activo), que puede materializarse en un obrar positivo (acción) o negativo (omisión). Los ilícitos pueden ser clasificados en formales, que son aquellos cometidos por la acción u omisión del sujeto y materiales, que además requieren para su configuración un resultado. 2. Tipicidad: la tipicidad hunde sus raíces en los art. 18 y 19 de la CN. Una acción será típica cuando responda exactamente a la precisa descripción que de ella realizo el legislador en la ley. Equivale a sostener que todos los elementos objetivos (acción) y subjetivos (dolo o culpa), deben encuadrar a la perfección en la norma legal. 3. Anti juridicidad: implica la contradicción entre la acción y el derecho, en la medida en que no ocurran causales de justificación como ser, el estado de necesidad. 4. Imputabilidad: Se refiere a las condiciones que debe reunir una persona para ser penalmente responsable.

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5. Culpabilidad: podrá imputarse al autor a titulo de culpa o dolo. El error excluye a la culpabilidad, en la medida en que revista carácter de inculpable, decisivo esencial. Extinción de sanciones: puede producirse por muerte del infractor, prescripción, amnistía e indulto. Participación: Existe una regulación jurídica represiva en el supuesto de participación en hechos sancionados con pena de prisión, ya que se produce en tal caso una remisión al Cód. Penal. Relevación jurídica del error: Se refiere a la excusabilidad del error de hecho o de derecho, cuando se vincule con las circunstancias del caso o la normativa legal extrapenal aplicable. Tentativa: es el conjunto de actos no consumados pero que exteriorizan el principio de la ejecución del delito, esta reprimida en materia tributaria aun cuando no esté contemplada en el ordenamiento respectivo. Condena condicional: se ha considerado que la figura solo resultaría de aplicación en el supuesto de sanciones privativas de la libertad que reprimen ilícitos tributarios. SANCIONES TRIBUTARIAS Concepto: Punición consecuencia del ilícito configurado.

Clases de sanciones no pecuniarias: 1. Prisión: es una pena de privación de la libertad establecida sólo en casos excepcionales y de extrema gravedad. 2. Publicación: consiste en difundir públicamente las sanciones adoptadas contra contribuyentes, responsables o terceros infractores. 3. Comiso de efectos: constituye una penalidad de perdimiento de una cosa, normalmente cuando la misma se encuentre ligada a la configuración del ilícito. 4. Clausura del establecimiento: es el cierre de un establecimiento comercial o industrial donde se hayan verificado las infracciones. 5. Suspensión y destitución de cargos públicos: Constituye una sanción aplicable a funcionarios públicos que cometen ilícitos. 6. Cancelación de inscripción en Registros Públicos: es una penalidad utilizada contra personas de existencia visible o ideal con el propósito de inhabilitarlas en el ejercicio de sus normales actividades y derechos. SANCIONES TRIBUTARIAS. EXIMICION Y REDUCCION

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ILICITOS TRIBUTARIOS. INFRACCIONES FORMALES Y MATERIALES

Existen dos tipos de ilícitos, los formales y los materiales los ilícitos formales son transgresiones a deberes formales (incumplimiento de obligaciones de hacer no hacer y soportar). El bien jurídico tutelado por ellos es la “administración tributaria”. En tanto, los ilícitos materiales son la transgresión a la obligación principal de pagar el impuesto en su justa medida y en forma oportuna. Se protege el bien jurídico “renta pública”. INFRACCIONES FORMALES Concepto: Transgresión de deberes formales, incumplimiento de obligaciones de hacer, no hacer y soportar.

En las infracciones formales la conducta antijurídica reprimida se refiere al incumplimiento de obligaciones de hacer, no hacer y soportar, representando el mencionado incumplimiento de los deberes formales trabas a la labor de verificación y fiscalización, que dificultan la determinación y percepción de gravámenes. MULTA POR NO PRESENTAR DDJJ 141

El art. 38 LPT, establece una sanción de multa fija para los casos de falta de presentación de DDJJ (deber formal específico). Si bien se habla comúnmente de este supuesto como “multa automática”, ello es incorrecto ya que la ley establece un procedimiento específico para poder aplicarla. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE MULTA POR LA NO PRESENTACION DE DDJJ Comienzo: a opción de la AFIP con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos del art. 71 LPT.

El procedimiento que se sigue para aplicar la multa automática por falta de presentación de DDJJ dentro de los plazos grales. establecidos puede iniciarse, a opción de la AFIP, con la notificación emitida por el sistema de computación de datos que contenga los requisitos establecidos en el art. 71 de la ley procedimental, vinculados con el derecho de defensa de los particulares. A tal efecto. La notificación servirá como cabeza del sumario en la sustanciación del mismo. Es preciso clarificar que si bien la ley dispone de un procedimiento alternativo para el citado ente recaudador, citando la notificación emitida por el sistema de computación de datos, no menciona en absoluto cuál sería la otra opción, habiendo interpretado parte de la doctrina que ésta perfectamente podría ser una resolución del juez administrativo competente. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la DDJJ, deberá sustanciarse el sumario a que se refiere los art. 70 y siguientes de la ley 11683, sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente. MULTA POR LA NO PRESENTACION DE DDJJ INFORMATIVA (IMP GANANCIAS) DE LAS OP. IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES

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No necesitará requerimiento previo para aplicar sanción. La aplicación de estas multas se regirá por el procedimiento previsto en el art. 70 y 55 de la ley procedimental. MULTA POR LA NO PRESENTACION DE DDJJ INFORMATIVAS, PREVISTAS EN REGIMEN DE INFORMACION Conducta reprimida: Art. 38.1 LPT • •

Omisión de presentar DDJJ informativas previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable dentro de los plazos grales. que establece la AFIP Omisión de presentar DDJJ informativa previstas en los regímenes de información de terceros dentro de los plazos grales. que establezca la AFIP.

Sanción: • •

Multa fija: Sin necesidad de requerimiento previo: Monto $5000 Multa agravada: Si se trata de Soc., empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituida en el país o establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Monto $10000

MULTA A LOS DEBERES FORMALES. L34 Infracción: Violaciones a las disposiciones de la LPT de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por PEN y por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. Sanción: Multa de $150 a $2500

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En todos los casos de incumplimiento formales a que alude el art. 39, la multa aplicable se graduará conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción, siendo estas acumulables con las establecidas en el art. 38. MULTA POR INCUMPLIMIENTO A REQUERIMIENTOS A PRESENTAR DDJJ INFORMATIVAS L 39.1 Incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las DDJJ informativas originales o rectificatorias previstas en el art. agregado a continuación del art. 38 y a las previstas en los regímenes de información propias del contribuyente o responsables, o de información de terceros establecidos mediante resolución general de la AFIP. Estas multas son acumulables con las del art. agregado a continuación del art. 38 de la ley, y al igual que aquellas deberán atender a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción. Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la AFIP, y las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. A los contribuyentes o responsables cuyos ingresos brutos anulables sean iguales o superiores a la suma de 1.000.000, que incumplen el tercero de los requerimientos indicados en el primer párrafo, se les aplicará una multa de 2 a 10 veces del importe máximo previsto en el citado párrafo, la que se acumulará a las restantes sanciones previstas en el presente art. El art. prevé la aplicación de multa graduable para los casos de incumplimiento al deber formal de presentación de DDJJ informativa, ya sea por regímenes que establecen obligaciones de información propia como de terceros. MULTA POR CUMPLIMIENTO DEFECTUOSO DE DEBER FORMAL En los casos de art. 38.1, 39 y 30.1 Se considerará consumado la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable no se cumpla de manera integral, obstaculizando a la AFIP en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación, verificación y fiscalización. El art. equipara el incumplimiento total o parcial. Habrá que evaluar en cada caso particular si el incumplimiento se debe a un problema técnico o informativo involuntario. INFRACCIONES FORMALES AGRAVADAS

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CLAUSURA (art. 40,40.1, 42 a 44) Objeto sobre el que recae la sanción: Establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial agropecuario o de prestación de servicios.

REINCIDENCIA: El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en el Art. 40 dentro de los años desde que se detecta el anterior. Alcance y planos: la autoridad Adm. que dictó la providencia que ordena la clausura, dispondrá sus alcances y días en que deban cumplirse. AFIP:  Por medio de sus funcionarios autorizados procederá a hacerse efectiva, adoptando los recaudos y seguridades del caso.  Podrá realizar comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observan en la misma. CASO DE ACTIVIDAD:  Cesarán totalmente las act. en los establecimientos.  Salvo la que fuese habitual para: 145

-La conservación y custodia de los bienes -La continuidad de los procesos de producción: que no pudieran interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. 

No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales.

CLAUSURA AGRAVADA POR QUEBRANTAMIENTO  Quien quebrantare una cláusula o violase los sellos, precintos o instrumentos que hubieren sido utilizados para hacerla efectiva: -Sancionando con arresto de 10 a 30 días y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquella. TRABAJADORES NO DECLARADOS  Las sanciones indicadas, exceptuando a la de clausura, se aplicarán a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los declaren con las formalidades exigidas por las leyes. ART. 41: Los hechos u omisiones que den lugar a la multa o clausura, deberán ser objeto de un acto de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, además, una citación para que el responsable comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los 5 días. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo. El juez adm. se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los 2 días. Infracciones materiales:  Omisión de impuestos  Defraudación  Retención indebida OMISIÓN DE IMPUESTOS: Art. 45 – El que omitiera el pago de impuestos mediante la falta de presentación de DDJJ o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento 50% y al ciento por ciento (100%) del gravamen dejado, de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del Art. 46 y en tanto no exista error excusable. La omisión será sancionada con una multa de una (1) hasta cuatro (4) veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando este se origina en transacciones celebradas entre Soc. locales, empresas, fideicomisos, o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de DDJJ, liquidaciones y/o pagos de ingresos a cuenta o anticipo de impuesto. DEFRAUDACIÓN: Art. 46 – El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosas, sea por acción u omisión, defraudare al fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta de diez (10) veces el importe del tribute evadido. Art. 46.1 - El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosas, perjudique al fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los precedentes utilizando esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente y/o siguientes ejercicios, será reprimido con

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multa dos (2) hasta diez (10) veces del importe que surja de aplicar la tasa máxima del imp. a las ganancias sobre el quebranto impugnado por la AFIP. Art. 47 – Se presume salvo, prueba en contrato, que exista la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las DDJJ. b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consiguen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible. c) Si la inexactitud de las DDJJ o de los elementos documentados que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias. d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad. e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias. RETENCIÓN INDEBIDA Art. 48 – Serán reprimidos con multas de dos (2) hasta diez (10) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que los mantengan en su poder, después de vencido los plazos en que debieran ingresarlo. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE MULTAS:  Sumario: Procedimiento administrativo cuyo fin es verificar la comisión de infracciones tributarias y establecer la responsabilidad del infractor, a los efectos de aplicar la sanción correspondiente, asegurando la vigencia del principio del debido proceso.  1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Infracciones formales: instrucción de sumario acta labrada por funcionarios del AFIP Juez administrativo dispone sustanciación mediante resolución en la que debe contar claramente acto u omisión imputada. Notificación al presunto infractor 15 días hábiles formula descargo y ofrece pruebas Procedimiento Art. 17 y 55 LPT:

 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Infracciones materiales: instrucción del sumario Resolución Juez administrativo: -en la conste el acto u omisión imputada. notificación al presente infractor. 15 días hábiles 15 días hábiles
Prorrogables por resolución fundada formula descargo y ofrece prueba Procedimiento Art. 17 y 55 LP trib:

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UNIDAD 15 DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO NOCIÓN El derecho procesal tributario está constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en relación a los procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco. Cabe tener en cuenta que entre las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria hay una esencial: ese ejercicio no se produce por "coacción directa" en casos de incumplimientos. Además, se otorga a los obligados la posibilidad de discordar con la manera en que el fisco pretende aplicar las normas tributarias y de discutir la validez que tales normas tienen a la luz de los preceptos constitucionales. Asimismo se otorga garantías ante infracciones fiscales con cuya atribución el presunto infractor discrepa. Para que estas garantías sean auténticas, se hace necesario reglamentar tanto el procedimiento a que las contiendas deben someterse como el funcionamiento de un órgano ajeno a la administración activa que dilucide los disensos. Al cumplir este cometido, el Estado no hace sino satisfacer una de las necesidades públicas absolutas que es su deber atender por ser el conductor de la comunidad jurídicamente organizada. Ello es así porque sólo de esa manera las contiendas se resuelven aplicando el derecho, y no la fuerza; y sólo de esa manera la sanción es aplicación del derecho, y no venganza No es acorde la doctrina sobre cuál es la ubicación científico-jurídica que debe asignarse al derecho procesal tributario. EL PROCESO TRIBUTARIO. CARACTERES GENERALES. En los observados casos de "conflicto de intereses", las partes dirimen la controversia ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión firme de ésta. Pero ese sometimiento, deseado por el Estado, pone a su cargo un deber inexcusable: proveer lo conducente para que los órganos jurisdiccionales dirimidores de conflictos ofrezcan las suficientes garantías de independencia, imparcialidad e idoneidad. Toda generalización encierra arbitrariedad, y ello se cumple particularmente en el proceso tributario, con respecto al cual es difícil dar una noción amplia y a la vez precisa. Nos limitaremos a proporcionar algunas pautas de sus especificidades. Podremos, por ejemplo, decir que se trata sobre todo de un proceso de partes, y no de un proceso absolutamente oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento dispositivo semejante al civil, pues las peculiares motivaciones de la obligación tributaria requieren que la dirección y el impulso del procedimiento estén a cargo del órgano jurisdiccional, con amplia libertad de apreciación, aun apartándose de lo alegado por las partes. Esta circunstancia marca indudables diferencias entre el proceso tributario y otros tipos de proceso, correspondiendo al derecho positivo de cada país decidir si esa diferencia de reglas procesales puede tener un alcance amplio o limitado. En la República Argentina el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco, aun más allá de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las siguientes peculiaridades: a) dirección e impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de apreciación más allá de las apreciaciones y probanzas de las partes; c) prescindencia, en lo posible, de formalidades. Todas estas características se basan en el deseo de lograr una justicia rápida y efectiva, que no cause excesivas perturbaciones a una imperiosa necesidad que tiene el Estado de contar con los medios económicos necesarios para cumplir su cometido. ORGANISMOS ADMINISTRATIVOS Y JURISDICCIONALES. — Para tratar este punto nos limitaremos al régimen de la ley nacional 11.683, que rige, como sabemos, los más importantes impuestos en el orden nacional. Prescindiremos, por tanto, de organismos como la Aduana de la Nación y de los organismos fiscales establecidos por los códigos tributarios provinciales (Dirección General de Rentas y tribunales fiscales provinciales). 148

AFIP FUNCIONES Y COMPETENCIAS. La A.F.I.P. es el ente de ejecución de la política tributaria de la Nación, a cuyo fin se la dota de las funciones y facultades de la ex-D.G.I., y específicamente se dispone que estará a su cargo (art. 3, decreto 618/97) la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, en especial: 1) tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios marítimos sobre los cuales se ejerce la potestad tributaria nacional; 2) tributos que gravan la importación y exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes o normas aduaneras que le hayan sido o le fueran encomendadas; 3) recursos de la seguridad social correspondientes a regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, tanto de trabajadores autónomos como en relación de dependencia, subsidios y asignaciones familiares, Fondo Nacional de Empleo, y todo otro aporte o contribución que deba recaudarse sobre la nómina salarial; 4) multas, recargos, intereses, garantías y todo otro accesorio. AUTORIDADES. La A.F.I.P. está a cargo de un administrador federal, designado por el P.E.N. a propuesta del Ministerio de Economía, y en tal carácter se desempeña actualmente el anterior director general de la ex-D.G.I. (art. 4, y arts. 4 y 3 de los decretos 1156/96 y 1589/96, respectivamente). Secundan al administrador un director general de la D.G.I. y un director general de la D.G.A., y el número de subdirectores generales que establezca el P.E.N. (art. 4, 3er párr., decreto 618/97). FACULTADES DE LAS AUTORIDADES 1) El administrador federal representa a la A.F.I.P. ante los poderes públicos, responsables y terceros; también designa y remueve a los directores generales, subdirectores generales y a los jefes de las Unidades de Estructura de primer nivel de jerarquía escalafonaria (art. 4, 2o y 3er párr., decreto 618/97). Tiene a su cargo las funciones, atribuciones y deberes previstos en los arts. 6, 7 y 8 del decreto recién mencionado, y los que la normativa genérica le otorgue (art. 4, 1er párr). Sintéticamente, tiene las siguientes facultades: a) de organización y reglamentación interna (art. 6); b) de reglamentación, mediante normas generales obligatorias para responsables y terceros, en las materias que las leyes le autoricen (v.gr., art. 40, ley 11.683), en especial sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables; forma y plazo de presentación de declaraciones juradas; creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información; etc. (art. 7); c) de interpretación, con carácter general, de las disposiciones que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la A.F.I.P. (art. 8); d) de dirección de la actividad del organismo, fijando las políticas, planeamiento estratégico, planes, programas y criterios generales de conducción (art. 9, ap. 1, inc. a); e) de juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración, sin perjuicio de las sustituciones pertinentes (art. 9, ap. 1, inc. b). 2) El director general de la D.G.I. es el responsable de la aplicación de la legislación impositiva y de los recursos de la seguridad social (art. 4, 8o párr.). Desempeña también las funciones de juez administrativo, participando en las demás actividades relacionadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos, y reemplaza al administrador federal en caso de ausencia o impedimento, en el orden de prelación que establezca aquél (art. 4, párrs. 5o y 6o). Específicamente, tiene las siguientes funciones: a) establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de casos de fiscalización, determinación de oficio, etc., en razón de su bajo monto o incobrabilidad (art. 6, ap. 2, inc. a); b) representar a la A.F.I.P. ante los tribunales judiciales y administrativos en los asuntos de su competencia (art. 6, ap. 2, inc) c) designar los funcionarios que ejercerán la representación judicial de la A.F.I.P. (art. 6, ap. 2, inc. c); d) ejercer todas las funciones, poderes y facultades que la normativa le encomiende a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad social, e interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren (art. 9, ap. 3, inc. a); 149

e) instruir los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad social (art. 9, ap. 3, inc. b); f) requerir el auxilio de la fuerza pública para el cumplimiento de sus funciones y facultades (art. 9, ap. 3, inc. c). TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15.265, incorporada al texto ordenado de la ley 11.683. El Tribunal Fiscal depende del poder ejecutivo, pero ejerce función jurisdiccional y tiene independencia funcional. Tiene garantías de independencia, que son: a) retribución fija equiparada a los camaristas federales; b) remoción sólo por causas que enumera la ley; c) juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por cuatro abogados nombrados anualmente por el poder ejecutivo, a propuesta de colegios o asociaciones de abogados. El Tribunal Fiscal tiene su sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la República mediante delegaciones fijas o móviles (art. 131, ley cit.). El Tribunal Fiscal de la Nación está constituido por 21 vocales argentinos, de treinta o más años de edad y con cuatro o más años de ejercicio profesional. Se divide en siete salas, de las cuales, cuatro están integradas por dos abogados y un contador público y tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con tres abogados y tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del Tribunal es designado de entre los vocales por el Poder Ejecutivo y dura dos años en sus funciones, sin perjuicio de nueva designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo de competencia distinta de la del presidente. Deseamos, sí, destacar algunos aspectos que consideramos relevantes. No sólo se ha intentado garantizar la independencia de criterio de los miembros del Tribunal, sino que también se ha querido dotar a este cuerpo de idoneidad e imparcialidad. En cuanto a idoneidad, persigue tal objetivo el art. 147, según eI cual los vocales son designados por el Poder Ejecutivo, pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia. En materia de imparcialidad, ella se procura mediante: a) un estricto régimen de incompatibilidades semejante al que rige en el orden judicial (prohibiciones de ejercer profesiones, comercio, actividades políticas, etc.); b) deber de excusación por las causales previstas en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (sin embargo, los vocales no pueden ser recusados por dichas causales). En cuanto a la competencia (art. 144, ley), el Tribunal Fiscal debe entender en las siguientes cuestiones: 1) en los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la AFIP, por un importe superior al que fija la ley; 2) en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que ajusten quebrantos por un valor superior al que la ley establece; 3) en los recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP que impongan multas cuyo monto máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto; 4) en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP-D.G.I. que deniegan reclamaciones por repetición de impuestos y en las demandas por repetición que se entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de importes superiores a los que fija la ley. 5) en los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP-D.G.I.; 6) en el recurso de amparo previsto por los arts. 182 de la ley. Este recurso se origina en la "demora excesiva" de los empleados de la AFIP o Aduana en realizar un trámite o diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la realización del trámite o liberar de él al particular. 7) en los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de contrabando). Asimismo en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de repetición de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, así como en los cursos a que los reclamos dan lugar. ACCIONES Y RECURSOS EN LA LEY 11.683. Según el art. 76, «Contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean el arresto), o se dicten en reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer, dentro de los 15 días de notificados, el recurso de reconsideración y el recurso de apelación. Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el principio "solve et repete").

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Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma cuya repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá solamente el recurso de reconsideración ante la AFIP. Si sucede, en cambio, que exceden de la suma indicada, se podrá optar entre el trámite anterior (recurso de reconsideración) o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. De igual modo, si la determinación tributaria y la imposición de la sanción se deciden conjuntamente, existirá idéntica opción si cualquiera de dichos montos supera la suma mencionada. Ambos recursos son excluyentes entre sí e iniciado uno de ellos ya no se puede intentar el otro. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN Este recurso se interpone ante la misma autoridad de la AFIP que dictó la resolución recurrida (el "juez administrativo" que haya tenido competencia en el caso concreto). La interposición es escrita y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la AFIP o mediante el Correo con carta certificada con aviso de retorno. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de sesenta días y se notifica al interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos (arts. 80y 100, ley). Si el recurso se resuelve en contra, se debe pagar e iniciar demanda por repetición. Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerárquico dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista también carácter de juez administrativo. Tal es el sentido lógico que debe darse al texto pertinente del art. 76 ("recurso de reconsideración para ante el superior"). En realidad, hay un error conceptual en cuanto a la denominación del recurso, porque "reconsiderar" significa "volver a considerar", cosa que evidentemente sólo puede hacer quien dictó la resolución primitiva. Sin embargo, creemos beneficiosa la institución por las razones siguientes: a) la natural predisposición de quien dictó cierta resolución a no rectificarla y —por ende— a mantenerla, lo que en cierta medida aminora la garantía que para el recurrente significa el recurso; b) la posibilidad de que el superior (precisamente por su mayor jerarquía) reúna mayor experiencia e idoneidad. RECURSO DE APELACIÓN. El trámite de este importante medio impugnativo está regulado por los arts. 165 y ss., con los agregados pertinentes de los arts. 76 y ss., todos de la ley 11.683. Por lo pronto, y en cuanto al ámbito de aplicación de este recurso, el primer párrafo del art 76 dispone que el procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. Pero la ley 23.871 ha agregado a dicho dispositivo un párrafo que limita los alcances del recurso, al establecer que no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo, no es utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Esta restricción es objetable, ya que es muy probable la existencia de serias deficiencias y abusos, tanto en las liquidaciones de anticipos, sus actualizaciones e intereses, como en lo referente a dichos accesorios (actualización e intereses) correspondientes a tributos. De esto han dado acabada cuenta diversos fallos del Tribunal Fiscal que declararon inválidas esas liquidaciones, sin que ello tuviera nada que ver con la procedencia del gravamen. Se trata de cosas distintas, que no tienen por qué ir atadas, y que implican un eslabón más en la larga cadena de restricciones últimamente legisladas respecto de la actuación del Tribunal Fiscal de la Nación. A su vez, en el art. 159 de la ley se especifica que el Tribunal Fiscal actúa en el recurso de amparo de los arts. 182 y 183, y en los recursos entablados con relación a los derechos, gravámenes, accesorios y sanciones que aplique la Aduana de la Nación, excepto en los casos de contrabando. Brindaremos un esquema de los aspectos del recurso que estimamos más importantes. I) Interposición del recurso. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa y el recurrente debe comunicar a la AFIP o Administración Nacional de Aduanas (dentro del mismo término) que ha interpuesto este recurso (si así no lo hace el recurrente, es pasible de las sanciones del art. 38 de la ley, o sea, que lo considera infractor a deberes formales). El recurrente —en su interposición— debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho (art. 166, ley). La sustanciación del recurso suspende la intimación de pago por la parte apelada, según surge del art. 167. Es decir: mientras la apelación no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la 151

suma resultante de la determinación o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinación — por otra parte— se devengará, durante la sustanciación del recurso, un interés equivalente al fijado, al tiempo de la apelación, para la infracción del art. de la ley 11.683. El fallo del Tribunal puede eximir al recurrente de tal interés en forma total o parcial si se estima que tenía fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase —al contrario— que la apelación es evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro interés adicional incrementado hasta en un 100 %. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los intereses (art. 168). II) Traslado a la apelada. Estipula el art. 169 que se dará traslado por 30 días a la apelada (AFIP o —en su caso— Administración Nacional de Aduanas), para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su prueba. El artículo mencionado dispone nuevos emplazamientos en caso de no contestación, y si tal situación subsiste, corresponde declarar a la apelada en rebeldía. Sin embargo, esta rebeldía no altera la prosecución del proceso, y si en algún momento cesa (porque la apelada comparece a la instancia), la sustanciación continuará sin que pueda retrogradar (es decir: si venció el término para contestar el traslado, la apelada no puede pretender que se le otorgue un nuevo término) (art. 170). III) Excepciones. Producida la contestación de la apelada, y en caso de que ésta opusiese excepciones, el vocal instructor dará vista por 10 días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art. 171 menciona taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y especial pronunciamiento". Ellas son: 1) incompetencia; 2) falta de personería; 3) falta de legitimación en el recurrente o la apelada; 4) litispendencia; 5) cosa juzgada; 6) defecto legal; 7) prescripción; 8) nulidad. Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es "de previo y especial pronunciamiento" dispondrá —por resolución inapelable— que tal excepción se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 días para resolver si las excepciones son admisibles. Si así lo considera, ordena la producción de la prueba ofrecida (sobre las excepciones, se entiende), y una vez ésta sustanciada, el vocal resuelve la excepción sin facultad de las partes para producir alegatos sobre ella. IV) Admisibilidad y producción de la prueba. Si no se plantearon excepciones, o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso siguiente consiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no superior a los sesenta días, aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal término hasta en treinta días más (art. 173). Las diligencias de prueba se tramitan directa y privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad que el art. 41 concede a la AFIP, para hacer comparecer a las personas ante el Tribunal (art. 174). El art. 175 se refiere a los informes que pueden ser solicitados por las partes a entidades públicas o privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo citado. V) Clausura de prueba y alegatos. Una vez que vence el término de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala, la que por diez días los pone a disposición de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisión es inmediata. Cuando según criterio de la sala sea necesario un debate más amplio, convocará a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los términos y conforme a las pautas que indica el art. 176 de la ley. VI) Medidas para mejor proveer. Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba adicional que el Tribunal resuelve recibir de oficio para, un mejor y más completo conocimiento de la causa. Estas medidas probatorias pueden consistir incluso en medidas periciales (actividades desarrolladas por personas técnicas especializadas en determinada rama del saber), para cuya materialización deben colaborar la AFIP, la Aduana y todos aquellos organismos nacionales competentes en la rama de que se trate. En el caso de "medidas para mejor proveer", el término para dictar sentencia se amplía en treinta días (art. 177) y es importante tener en cuenta esta ampliación de plazo, porque los términos que la ley concede al Tribunal para pronunciar su sentencia, siempre se entenderán "alargados" en los treinta días adicionales correspondientes a las citadas medidas para mejor proveer.

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VII) Autos a sentencia. Una vez contestado el recurso y las excepciones (si éstas se opusieron) y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolución del Tribunal, siendo destacable la circunstancia —que no nos parece feliz— de que en tal caso la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Decimos que tal hecho no es plausible porque existen causas que aun sin prueba producida, pueden contener difíciles problemas jurídicos respecto a los cuales las partes pueden tener legítimo interés en hacer valer sus razones (especialmente el apelante que queda sin oportunidad alguna de responder a las defensas que esgrimió el fisco). Además, es notorio que los alegatos son elementos de ayuda (a veces muy valiosos) para la sentencia que en definitiva se dictará (art. 184). Si —al contrario— se ha producido prueba, vence su término, y también fenecido el plazo dado a las partes para producir alegatos, pasan —asimismo— los autos "a sentencia". Lo mismo sucede si se convocó a audiencia de vista de causa, una vez que ésta finaliza. VIII) Límites y facultades de la sentencia. La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema nacional ha declarado este tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia (art. 185). Los arts. 186 y 187 enumeran diversas facultades del Tribunal que consisten en: a) declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada; b) practicar en la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios, y fijar el importe de la multa; c) en lugar de ello, y si así se estimase conveniente, el Tribunal dará las bases precisas para que se fijen esas cantidades. En este último caso, el Tribunal ordenará que las reparticiones recurridas practiquen la liquidación en el término de 30 días prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido el término y su eventual prórroga, la repartición apelada no produce liquidación, ésta deberá ser efectuada por el apelante. Así surge del art. 187, cuyo último párrafo estipula el escueto trámite que debe seguirse en cuanto a las liquidaciones (traslado por 5 días y resolución dentro de los 10 días, con plazo de 15 días para apelar, aunque fundando el recurso en oportunidad de su interposición). IX) Plazos para la sentencia. Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue de plazo con motivo de medidas para mejor proveer, los términos fijados para que el Tribunal dicte sentencia están especificados en el art. 188 de la ley y son de quince días para resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento; de treinta días cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de sesenta días, en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal. X) Recurso de aclaratoria. Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los 5 días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que —sin embargo— fueron omitidos en la sentencia (art. 191). XI) Recurso de revisión y apelación limitada. Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos podrán interponer el llamado "recurso de revisión y apelación limitada", para ante la Cámara Nacional competente, lo cual pueden hacer dentro de los treinta días de notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (art. 174, ley). Igual derecho tienen la AFIP o —en su caso la autoridad aduanera, pero estos últimos organismos deben cumplimentar los recaudos que exige el art. 193 para poder ejercer este derecho a recurso. De no interponerse recurso alguno contra la sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juzgada" y debe cumplirse dentro de los quince días de quedar firme (art. 192, párrafo segundo). El "recurso de revisión y apelación limitada" está reglamentado en dispositivos anteriores a los que regulan el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. En el art. estipulan las facultades de la Cámara Federal competente, que pueden resumirse así: a) podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo "violación manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior; b) ante el mismo caso anterior (violación de formas legales en el procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la causa, y si lo juzgare "más conveniente", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la Cámara; c) podrá —asimismo— resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados; d) podrá, por último, la Cámara Federal, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la producción de pruebas, cuando, a su criterio, las constancias de autos autorizan a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciación de los hechos. Según estipula el art. 89, las sentencias de la Cámara son definitivas, pasan en autoridad de "cosa juzgada" y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto. En caso de sentencia adversa de este órgano

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judicial, sólo queda al perdidoso la posibilidad de recurrir ante la Corte Suprema nacional conforme a los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055. Es importante una última acotación para evitar equívocos: en lo que respecta a tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo (y no suspensivo) (art. 176). Ello significa que no obstante estar en trámite el recurso ante la Cámara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la liquidación que se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal. Este pago tiene que hacerlo dentro de los 30 días desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada. De lo contrario, y — reiteramos— no obstante hallarse en sustanciación el recurso ante la Cámara, la repartición fiscal (AFIP o aduana en su caso) expedirá de oficio la "boleta de deuda" y podrá iniciarse enseguida el juicio de ejecución fiscal en contra del mencionado sujeto pasivo. Pero es importante la reflexión que formula Giuliani Fonrouge: el pago de la suma que resulte de la liquidación practicada como resultado del fallo del Tribunal Fiscal no es "condición" o "requisito" para la procedencia del recurso de "revisión y apelación limitada", que podrá seguirse sustanciando con total independencia de que el recurrente pague o no el tributo liquidado. Claro está que el particular queda —no obstante su recurso en marcha— expuesto a ser judicialmente ejecutado (conf. Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 2, p. 798). LA REGLA "SOLVE ET REPETE” Es necesario ahondar sobre este punto, profundamente arraigado en la mentalidad de los administradores y de ciertos tribunales que caen en el error de creerlo un principio sagrado, auténtico basamento del derecho tributario e imprescindible para la supervivencia del Estado. LA REGLA SOLVE ET REPETE EN LA REPÚBLICA ARGENTINA En nuestro país la regla fue creación jurisprudencial, es decir, los tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional, aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra el fisco, aun sin que ley alguna lo estableciera. No obstante, cabe decir que la propia Corte estableció excepciones a la regla. Así, en algunas oportunidades abrió el recurso extraordinario en juicios de apremio, cuando la ejecución fiscal podía causar perjuicio irreparable. De la misma manera, declaró viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio, sin pago previo, ya que para este tributo según el alto tribunal, no regía la regla "solve et repete". Asimismo, expresó en un fallo que el pago no es obligatorio cuando se trata de casos anómalos, lo cual puede interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es inconstitucional. Desde el punto de vista de la legislación, la ley 11.683, dio vida legal a la regla, aunque mediante la reforma por ley 15.265 se atemperó su rigor, al permitirse discutir los asuntos controvertidos en el recurso por ante el Tribunal Fiscal, oponible sin pago previo. No obstante, el principio continúa, con su rigidez para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del recurso de apelación (ver art. 159, ley 11.683). Las legislaciones provinciales también adoptaron el solve et repete, pero algunos atenuaron sus efectos al establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo, sin necesidad de su previo pago. El caso es más grave en las provincias y en las municipalidades, que carecen de tribunales fiscales; por tanto, no existe posibilidad alguna de discutir la legalidad de los tributos ante organismos jurisdiccionales. Así, el Tribunal Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, creado por la ley 19.987, sancionada en 1972, reglamentada por ordenanza 38.957, del 11 de mayo de 1983, aún continúa sin funcionar; constituye una aspiración insatisfecha para los contribuyentes y para el fisco de la ciudad de Buenos Aires. Peor aún es el caso de la ciudad de Córdoba. Su Tribunal Fiscal fue creado por ordenanza 7274 del 2 de febrero de 1981, mediante regulación incorporada al código fiscal como arts. 92 a 119 por decr. 502-C/84. No obstante ello, y sin contradecir ni aludir siquiera a las razones invocadas como fundamento de su creación, este Tribunal Fiscal Municipal fue aniquilado por ordenanza 8146, del año 1986, y reemplazado por otros dispositivos que sólo otorgan recursos ante el propio Departamento Ejecutivo. Ello, sumado a que según el art. 9 de la ley provincial 7182, no se puede discutir la legalidad de los tributos sin pagar previamente su importe, torna especialmente gravosa la situación de los contribuyentes, que se ven imposibilitados de defender sus derechos sin pagar a veces gruesas sumas, con grave perjuicio a su patrimonio. Por supuesto que, en la mayoría de los casos, los contribuyentes desisten de promover la acción que los pondría frente a un tribunal imparcial e independiente.

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CONCLUSIÓN.— Se abre paso así, aunque trabajosamente, en la República Argentina, la nueva concepción sobre el falso principio del solve et repete, traída de la mano del Pacto de San José de Costa Rica; en otros países se declaró su inconstitucionalidad, sin necesidad de recurrir a dicho Tratado (por ejemplo, en el Uruguay y en Italia). En tal sentido, es alentador el fallo de la Corte Suprema nacional según el cual procede la acción declarativa del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación cuando un fisco provincial reclama un tributo que el contribuyente considera improcedente. Si bien el Estado provincial mantiene la facultad de reclamar judicialmente el pago, ello no es óbice para la procedencia de esta acción, que tiende a clarificar la situación de las partes, y que se puede iniciar sin pago previo del tributo cuestionado (causa "Newland, Leonardo Lorenzo Antonio, c. prov. de Santiago del Estero, s. eximición de inversiones y recargos", fallo del 19/3/87, "Derecho Fiscal", XLIII, 353). Como dice Giuliani Fonrouge, si bien es verdad que se debe asegurar el interés fiscal poniéndolo a cubierto de malévolas argucias y expedientes dilatorios, tal finalidad se puede obtener por diversos medios, sin necesidad de recurrir a un medio justamente condenado como inicuo instrumento de tortura, llamado a desaparecer (Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, L II, p. 737). Coincidimos con la Cámara Nacional de Apelaciones en la causa "Telesud SA.", al entender que de esta manera se satisface el principio establecido en el art 8, párrafo ls, del Pacto de San José de Costa Rica, en cuanto pretende acordar una más amplia y eficiente protección judicial a los habitantes del continente americano en el ejercicio de sus derechos (fallo citado, considerando IX). LA REPETICIÓN TRIBUTARIA. NOCIÓN. La repetición tributaria, como relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un sujeto activo, cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el pago indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante dicho pago indebido. Una aclaración en cuanto a la ubicación del tema, que evidentemente es discutible: El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y, por consiguiente, dicha relación jurídica es sustancial, y no meramente procesal. No se justificaría aparentemente su inclusión en el capítulo correspondiente al derecho procesal tributario. Pero téngase en cuenta que: a) dentro del tópico de la repetición tributaria, analizado en su conjunto, existen aspectos procesales de considerable importancia; b) no es didácticamente conveniente la separación de un tema en dos partes; es aconsejable lo contrario, es decir, su estudio conjunto; c) ésa es —probablemente por las razones apuntadas— la línea doctrinal justificadamente predominante (ver Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 2, ps. 828 y ss.; Jarach, Curso..., t. 1, ps. 470 y ss.). FUNDAMENTO. — El pago de tributos no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento —también sin causa— para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes. La acción de repetición tiene una vieja tradición jurídica y ya se conoció en el derecho romano (actio in rem verso), habiéndosela acogido en forma prácticamente universal en el derecho moderno. En forma expresa o en forma implícita, las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio, éste, que puede considerarse como de aplicación general y aun en los casos no expresamente previstos normativamente. CARACTERES. — Podemos distinguir los siguientes caracteres de la relación jurídica de que se trata: 1) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. Se trata de un vínculo jurídico (vinculun iuris) de carácter sustancial, y no meramente procesal, según ya aclaramos supra. 2) Es indispensable, para que surja la pretensión a la repetición, la existencia previa de una relación jurídica tributaria principal, aun inválida o aparente o de menor medida, pero en virtud de la cual se haya hecho el pago cuya devolución luego se requiere. 3) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular- fisco", lo hace con el carácter jurídico original de "tributo", carácter que mantiene no obstante ser inválido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigió. Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria contraria ("fisco-particular") en virtud de la repetición, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carácter público, el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no público. 155

AI no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición tributaria debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa en contra. CAUSAS. — Las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del pago tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera: 1) Pago erróneo de un tributo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Según el art. 784 del Código Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago tiene derecho a repetirla del que la recibió". En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho o de derecho. Veamos algunas: a) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una equivocada determinación tributaria. b) El error conduce al sólvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida, creyendo falsamente que ésta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exención objetiva o subjetiva. c) Una falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a título de contribuyente, responsable solidario o sustituto. Esto puede suceder porque el pagador se considera erróneamente realizador del hecho imponible, o porque equivocadamente cree que está comprendido en una situación de sujeción pasiva por sustitución o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que esa sujeción exista en la realidad (p. ej., quien creyéndose agente de retención de un impuesto, sin serlo, retiene e ingresa erróneamente un importe). 2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso, no hay error de ningún tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Éste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicación de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la Constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden validez tanto dicha ley como la obligación tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional no es base legal lícita de obligación, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene el derecho de demandar al fisco la repetición de lo pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado. 3) Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente. En este caso, el organismo fiscal actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se hallan en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. Aquí, la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y no se trata de un pago motivado en error del solvens, pero el organismo fiscal se extralimita en relación al derecho de crédito que la norma le otorga dando derecho a repetición al perjudicado. 4) Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado. SUJETOS ACTIVOS DE LA REPETICIÓN Son sujetos activos de la relación jurídica de repetición el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a título de "contribuyente" o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitución. Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el "realizador del hecho imponible" que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposición legal. Es entonces quien tiene acción para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente. El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal por haber sido sustituido) sujeto activo de la repetición, tiene importancia porque demuestra que la relación jurídica de repetición no es siempre "el revés" de la relación jurídica tributaria principal, según afirma alguna doctrina. En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), sólo puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso sucedería, por ejemplo, si el responsable solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o que éste ya había

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pagado, o respecto de la cual el contribuyente estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabría acción de resarcimiento contra el contribuyente. ASPECTOS PROCESALES. — En derecho procesal tributario la repetición tiene mucha importancia, por tres razones. La primera razón es la facultad que tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración. En segundo lugar, la importancia del juicio de repetición deriva de las restricciones a la defensa existentes en la ejecución fiscal. Y en tercer lugar, surge la importancia de la repetición con motivo de la restricción que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, salvo si la Corte lo hizo previamente. La repetición admite la amplia discusión sobre los aspectos ya vistos, pero ello no implica que pueda impugnarse la oportunidad en que ha sido dictada una norma ni su conveniencia económica, ya que no pueden ser objeto de controversia: circunstancias que son objeto de valoraciones políticas LA PROTESTA. — Durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago bajo protesta fue una creación jurisprudencial a partir del pronunciamiento de la Corte Suprema nacional contenido en "Fallos", t. 3, p. 131 (caso "Domingo Mendoza y hermano c. Provincia de San Luis", del 5 de diciembre de 1862). En tal oportunidad el fundamento fue la penosa ' Situación económica de las provincias ante la supresión de los derechos de importación y exportación. El criterio se mantuvo, pero los fundamentos debieron ser modificados. Así, a partir de la decisión contenida en "Fallos", t. 183, p. 356, la exigencia se justificó en que el Estado debía quedar alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario necesarios para hacer frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo protesta. Sin embargo, en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha desaparecido. En nuestro país, por ejemplo, la ley 11.683 ha suprimido el requisito de hacer el pago bajo protesta para iniciar juicio de repetición. Dentro de los ordenamientos provinciales también se ha excluido el requisito. No lo encontramos en el Código Fiscal de Buenos Aires, y el Código Tributario de Córdoba va más allá .porque dice expresamente que no es necesario él pago bajo protesta para recurrir en repetición. El Código Tributario municipal de la ciudad de Córdoba también sostiene en forma expresa la no necesidad de realizar el pago bajo protesta para iniciar repetición. Es decir que no es necesario el requisito del pago bajo protesta, sea los tributos regidos por los ordenamientos tributarios que hemos mencionado. Tratándose de tributos ajenos a tales ordenamientos, ciertos tribunales han negado tal exigencia considerándola "inútil y anacrónica" con fundamentos que compartimos (ver Cámara Nacional en lo Civil, Sala A, fallo del 3/6/1973; mismo tribunal, Sala B, '(fallo del 26/11/73, y especialmente el documentado fallo de la Cámara Nacional en lo Civil en pleno, causa "Kartopapel", 1977, en "D.F.", XXVII-1193). Sin embargo, la Corte, sin dar razón jurídica alguna y fundándose tan sólo en la "inveterada, repetida y pacífica jurisprudencia del tribunal", ha continuado narrada al viejo criterio, afirmando que la protesta es imprescindible para accionar, en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho (caso "Compañía Swift de La Plata S.A. c. Dirección General de Fabricaciones Militares", fallo del 17/7/73). RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO. El reclamo administrativo previo es requisito generalmente indispensable para la repetición. Esta exigencia surge de una antigua ley, la ley nacional 3952, que fue modificada por la ley 11.634. Esta ley (3952), con su modificación, establece como norma general que el Estado nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias, en forma expresa o tácita, se han adherido al régimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía judicial. La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo, procedimientos, etc.) es objeto específico de los códigos y leyes tributarias. COMPETENCIA Y PARTES INTERVINIENTES. — En cuanto a la competencia, cuando se trata de impuestos nacionales y en los cuales la demandada es la Nación, el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripción donde se halla la oficina recaudadora. Si la demanda es contra una provincia o municipalidad es competente el tribunal provincial correspondiente. Si la demandada es la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, intervendrán los jueces nacionales de primera instancia en lo civil, o los jueces nacionales de paz letrados de la Capital Federal, según el importe de lo controvertido.

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Además existe una competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia, según la cual puede accionarse directamente ante la Corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades provinciales que violan la Constitución nacional o una ley nacional. Se trata de una competencia de excepción que deriva de la propia Constitución nacional (art. 101 de la Constitución). En lo relativo a partes legítimamente intervinientes, estimamos que sólo puede ser actor de la acción de repetición, quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición, remitiéndonos por consiguiente a lo entonces expresado (supra, punto 13). El demandado es el fisco nacional, o en su caso los fiscos provinciales o municipales. Consideremos ahora el valor de la sentencia. Supongamos que el actor de un juicio de repetición lo gana. Según la ley 3852, reformada por ley 11.634, la sentencia condenatoria para el fisco tiene sólo valor declarativo. Debe limitarse a reconocer el derecho que se pretende, pero se prohibe la ejecución del Estado, y se dispone que en ningún caso los jueces puedan disponer embargos contra las rentas estatales. Esto está en contra de elementales normas de justicia, pero cuando se argumentó la inconstitucionalidad de esta ley, la Corte declaró su validez ("Fallos", t. 100, p. 280; t. 121, p. 126; t. 143, p. 8). Sin embargo, en 1966 la Corte modificó su anterior interpretación amplia y estableció el alcance de la norma en cuestión. Fue en el caso "Pietranera c. Gobierno Nacional" ("Fallos", t. 265, p. 291). La Corte explicó que la ley tiene por objeto evitar que un mandato judicial perentorio coloque al Estado en una situación difícil, ya sea por carecer de asignación presupuestaria para las sumas que ordena pagar el juez, o porque puede perturbar el funcionamiento de alguno de los servicios que obligatoriamente debe prestar el Estado. Pero luego aclara que esta ley no significa una autorización para que el Estado no cumpla las sentencias judiciales, porque ello importaría colocar fuera del orden jurídico a quien más debe velar por su observancia. El carácter declarativo de las sentencias significa entonces que si bien es cierto que no puede ejecutarse al fisco, ello no impide que se le requiera al Estado que fije un plazo para el cumplimiento de la decisión judicial. De no cumplirse este plazo, el fisco podrá ser ejecutado como cualquier demandado vencido, ya que habrá cesado su inmunidad. LA ACCIÓN EN LA LEY 11.683. — Al hablar del reclamo previo en materia tributaria, dijimos que sus peculiaridades están fijadas por las leyes específicas. Así, en la ley 11.683 el reclamo está previsto en un régimen contencioso de repetición. La ley en cuestión contiene dos procedimientos distintos para la repetición según que el pago haya sido espontáneo (mediante declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio) (art. 81). a) Pago espontáneo. Se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo (declaración jurada). Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante laD.G.I. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión del repitiente, éste, dentro de los quince días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones: 1) recurso de reconsideración ante la propia D.G.I. (trámite: arts. 78 y 80. Si se resuelve en contra del repitiente, éste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia). 2) recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (trámite: arts. 160 y ss.); 3) demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como puede advertirse, se puede emplear esta vía en forma directa y también si antes se interpuso recurso de reconsideración y éste se resolvió en forma adversa (trámite de la demanda ante la justicia: arts. 82 y ss. Monto: superior al que fija el primer párrafo del art. 82). Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la D.G.I. no dicta resolución dentro de los tres meses de presentado el recurso. b) Pago a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio sobre base cierta o presuntiva). En este caso, y para intentar la repetición de lo que piensa está indebidamente pagado, el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vías: 1) demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (trámite: arts. 82 y ss.); 2) demanda directa ante el Tribunal Fiscal (trámite: el mismo del recurso de apelación —arts. 160 y ss., con las modificaciones del 2° párrafo de dicho dispositivo). Debe destacarse que el reclamo por repetición faculta a la D.G.I. a verificar deudas prescritas, pero temporalmente encuadradas dentro del período fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la repetición prospere. Pero también se dispone que si a causa de esa verificación surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la D.G.I. compensará los importes pertinentes basta

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anular el importe tributario resultante de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese estado prescrita (art. 81).

LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ACCION DE REPETICION Ejercicio de una acción por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria quien pretende restitución de importes: • Tributos • Accesorios • Multas (excepcionalmente) Pagados indebidamente por error o sin causa. El art. 81 de la ley 11683, se refiere a la acción de repetición de tributos y accesorios que se hubieran abonado de mas; comprende a aquellos pagos cuya improcedencia se vincula necesariamente con el “concepto de hecho imponible” al que la ley alude, y que al involucrar un discusión acerca de la causa legal del pago, esto es de la existencia o medida de la obligación, excede el marco de una simple y rápida devolución. En la repetición existe pago indirecto, o sea, el efectuado sin causa por no haberse verificado el hecho generador de la obligación, o por error. Por lo tanto, en la repetición se invierten los roles de la relación jurídica tributaria, el Fisco Nacional pasa a ser deudor y el contribuyente se convierte en acreedor. PAGO INDEBIDO Es requisito de viabilidad de la acción de repetición de importes tributarios que haya mediado pago y que el mismo haya sido indebido. Podemos afirmar que existe pago indebido, siempre que el mismo sea efectuado con error o sin causa. El primer supuesto constituye un falso conocimiento, ya sea del mundo fáctico (error de hecho) o normativo (error de derecho), que afecta la voluntad del “solvens” (pagador), debiendo ello ser interpretado en el marco de las normas del derecho de fondo. En cuanto al pago “sin causa”, hay que tener presente que la causa del pago (causa-fuente) es siempre una deuda. FECHA A PARTIR DE LA CUAL PROCEDE LA REPETICION: Es la de la presentación original realizada por el responsable mediante la cual manifiesta su decisión de repetir el importe primitivamente. FUNDAMENTO DE LA ACCION DE REPETICION TRIBUTARIA art. 81

LEGITIMACION PROCESAL Sujetos de la repetición: • Activo: contribuyentes y/o demás responsables • Pasivo: Fisco Los impuestos indirectos solo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando estos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien, cuando habiéndolo trasladado acreditaran su devolución en la forma y condiciones que establezca la AFIP. Tienen legitimación activa para repetir los tributos y accesorios que hubieran abonado de más, los contribuyentes y demás responsables, ya sea por deuda propia art.5 o ajena art.6 Entendemos que se encuentran facultados para iniciar la repetición frente al fisco aquel que ingresó el monto resultante de la operación. 159

Si se tratara de agentes de retención, estos se encontrarán habilitados para ejercer la acción de repetición si demuestran que han sufrido un perjuicio patrimonial con el pago sin causa. En cambio, al responsable por deuda propia le alcanza con acreditar la retención apelada. PRINCIPALES CAUSAS DE LA REPETICION • Pago de un tributo no adeudado • Pago de un tributo en exceso REQUISITOS DE VIABILIDAD DE LA ACCION Pago que debe ser: • Indebido (por error o sin causa) • Abarcativo de la totalidad del periodo fiscal (art.83 LPT) Reclamo administrativo previo (art. 81 LPT) únicamente
Pagos espontáneos Cuando existiera juicio de ejecución fiscal: Previo pago del impuesto adeudado, accesorios y costas (art. 10 Ley 25239) CONCEPTOS QUE SE PUEDEN REPETIR art. 81, 84,80

PROCEDIMIENTO DE LA REPETICION: Pagos espontáneos y a requerimiento Procedimiento de repetición: difiere según que el pago haya sido a requerimiento o espontáneo PAGOS A REQUERIMIENTO: Concepto: son los efectuados en cumplimiento de una determinación de oficio o a instancia del fisco. Vías procesales: opciones excluyentes del sujeto activo de la repetición. Demanda ante el TFN o Demanda ante la Justicia Nacional de primera instancia (fuero contencioso adm. Federal) • Plazo de interposición • Termino de prescripción para accionar por repetición (5 años art. 56.2 LPT) • Instancias jurisdiccionales posteriores • Cámara Nacional de apelaciones en lo contencioso adm. Federal
Corte Suprema de Justicia de la Nación. Pago a requerimiento es el efectuado a instancia del organismo recaudador, es un pago coactivo, que puede resultar de una determinación de oficio o de otra pretensión administrativa. Cuando se trate de un pago a requerimiento, la repetición se realizará mediante la interposición de la demanda ante el TFN o ante la Justicia Nacional de primera instancia en lo contencioso Administrativo federal. El plazo para accionar es el correspondiente al término de prescripción para la repetición, es decir 5 años, que comienzan a contarse a partir del 1 de enero siguiente a la fecha de pago. En la demanda se deben indicar los conceptos, periodos y fundamentos de hecho y derecho que sustentan la presentación. PAGOS ESPONTANEOS

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Concepto: Aquellos realizados voluntariamente, sin que medie determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudatoria. (art. 81 LPT) Vías procesales: Reclamo adm. Previo ante el Fisco Si la resolución es denegatoria Si no se dicta resolución dentro de los 3 meses de presentado el reclamo Dentro del plazo perentorio de 15 días hábiles

Dentro del plazo de prescripción (5años)

Opciones excluyentes del sujeto activo de la repetición Recurso de apelación ante el TFN

Instancias judiciales posteriores

Demanda ante la Justicia Nac. de primera instancia Instancias judic. post

Recurso de reconsideración

Instancias judic posteriores

Cámara nacional de apelaciones en lo contencioso adm. Federal Corte Suprema de Justicia

El pago espontaneo es el realizado en forma voluntaria, libre de toda coacción. En este caso, quienes hubieren abonado de más espontanemente tributos, deberán previamente interponer por escrito el reclamo administrativo ante la AFIP. Es fundamental que en dicha oportunidad se expresen todos los argumentos de hecho y derecho. Ante la denegatoria del organismo recaudador, y dentro del plazo perentorio de quince (15) días hábiles a partir de la notificación, se podrá interponer alguno de los siguientes remedios, cuya opción es excluyente. • Recurso de reconsideración ante el superior • Recurso de apelación por denegatoria ante el TFN • Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional o Federal de primera instancia. Es importante destacar que si no se dictara resolución dentro de los 3 meses de presentado el reclamo administrativo, los contribuyentes o responsables podrán deducir el recurso por demora en resolver la repetición ante el TFN o la Justicia. LA PRESCRIPCION DE LA ACCION DE REPETICION Concepto: extinción de la acción al cobro de los importes ingresados indebidamente.

Consecuencias: operadas la prescripción, la obligación del fisco de devolver las sumas que el sujeto pasivo hubiere ingresado en exceso se transforma en una obligación natural. Suspensión: • Tiene lugar: cuando durante el transcurso del plazo de prescripción comenzado, el fisco determina un impuesto superior al pagado. • Efecto: suspensión por el importe determinado opera hasta el 1 de enero siguiente al año en que se cancele el saldo adeudado 161

Interrupción: • Tiene lugar: cuando se interpone: o Reclamo adm. De repetición o Demanda de repetición ante el TF o Demanda de repetición ante JN • Efecto: Periodo transcurrido da por no cumplido y empieza a computarse un nuevo plazo de prescripción. • Computo nuevo plazo: o Supuesto 1: desde el 1 de enero siguiente al año en que se cumplan los 3 meses de presentado el reclamo o Supuestos 2 y 3: desde el 1 de enero siguiente al año en que se veza el término para dictar sentencia. RECURSOS ADMINISTRATIVOS

RECURSO DE RECONSIDERACION Procede contra: Opción: • Resoluciones que determinen impuestos y accesorios en forma cierta y presuntiva recurso de • Resoluciones que impongan sanciones excluidas clausuras apelación • Resoluciones que denieguen reclamos por retención. ante el TFN • Liquidación de intereses y actualizaciones por aspectos conceptuales cuando no se discuta la procedencia del gravamen. El recurso de reconsideración constituye un remedio previsto por ley para el ámbito administrativo, en el cual se interpone y sustancia aquel, tendiente a que, a instancias del contribuyente o responsable, la AFIP-DGI efectúe una revisión del acto atacado por medio de un funcionario con jerarquía superior a aquel del cual emanó la resolución recurrida. OPCION RECURSIVA: Recurso de reconsideración o recurso de apelación ante el TFN Características de los recursos: • son optativos y excluyentes • suspenden la ejecutoriedad de la decisión • interposición en plazo perentorio de 15 días hábiles • no interposición dentro del plazo: o Resoluciones sobre impuestos y accesorios quedan firmes:  Cosa juzgada formal: AFIP puede iniciar ejecución fiscal • Rige el principio “solve et repete” o Iniciada ejecución: pago y luego repetición o Resoluciones sobre multas y reclamos de repetición de tributos  Pasan en autoridad de cosa juzgada material • Excepción en caso de repetición de multas consentidas (art. 84 “in fine” LPT)

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Contra resoluciones de la AFIP que determinen tributos y accesorios, impongan sanciones o denieguen reclamos de repetición, los responsables o contribuyentes podrán interponer en forma optativas: • Recurso de reconsideración para ante el superior, ó • Recurso de apelación para ante el TFN, cuando fuere viable. SUSTANCIACION DEL RECURSO DE RECONSIDERACION

Forma de interposición, plazo y trámite: debe ser interpuesto por escrito, dentro del término perentorio de 15 días hábiles ante la misma autoridad que dictó el acto recurrido. La presentación debe formalizarse de manera directa o por correo en cada carta certificada con aviso de retorno. Presentado el escrito, el mismo es elevado al superior jerárquico, quien determinará la admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento de la prueba ofrecida. Medidas para mejor proveer: el juez administrativo está facultado para disponer todas las verificaciones, controles y demás probanzas que, como medidas para mejor proveer, considere necesarias para establecer la real situación de los hechos. Resolución del recurso. Plazo: dentro de los 20 días hábiles, contados desde la fecha de interposición del recurso, el juez administrativo debe dictar resolución fundada y notificarla al interesado. RESOLUCION DEL RECURSO

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RECURSO DE APELACION ANTE DIRECTOR GRAL DE LA AFIP Recurso residual y autónomo: Cuando en la ley 11.683 o el Decreto reglamentario no esté previsto un procedimiento recursivo especial. Procedencia: • Liquidaciones de anticipos, otros pagos a cuenta, sus intereses y las actualizaciones. • Liquidaciones de intereses resarcitorios y actualizaciones cuando no se discuta la procedencia del gravamen. • Otros actos de alcance individual incluso emanados del Director Gral. Interposición: por escrito ante quien dicto el acto Tramitación: • No se exigen especiales formalidades • Se resuelve sin sustanciación • Se requiere dictamen jurídico Resolución: • Plazo para resolver
Dentro de 60 días hábiles de interpuesto • Carácter definitivo
Presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria. RESOLUCION DEL RECURSO

Recurso no resuelto en término. Silencio de la administración: si el recurso no fuera resuelto dentro del término máximo de 60 (sesenta) días hábiles, el apelante puede solicitar pronto despacho en sede administrativa o judicial. Si el pronto despacho se interpusiera en sede administrativa y desde la fecha de tal solicitud transcurrieran otros 30 (treinta) días hábiles sin que se dictara resolución, por aplicación supletoria de la ley de procedimientos administrativos, puede interpretarse que hay silencio de la adm., que equivale a una denegatoria tácita de petición y habilita, por otra parte, la impugnación judicial del acto en cuestión en los términos de los art. 23 y 25 de la ley nacional de procedimientos administrativos. RECURSOS Y DEMANDAS ANTE LA JUSTICIA

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ORGANISMOS JURISDICCIONALES: COMPETENCIA TRIBUTARIA • Competencia territorial: las acciones deben ser promovidas ante el Juez o Opción:  Del domicilio de la oficina recaudadora respectiva  Del domicilio del deudor  Del lugar en que se haya cometido la infracción  Del lugar en que se hayan aprehendido los efectos que han sido materia de contravención Última instancia: actúa como tribunal de última instancia la Corte Suprema de Justicia de la Nación, respecto de la cual existen tres vías de acenso 1. Por apelación ordinaria 2. Por recurso extraordinario federal, y 3. Por jurisdicción originaria y exclusiva PRIMERA INSTANCIA El art. 82 LPT puntualiza, en tres incisos, cinco supuestos en los cuales podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional respectivo y siempre que se cuestione una suma mayor de pesos $200. 1. Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración opuestos contra actos administrativos que impongan sanciones de multa. 2. Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición. 3. Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en atería de repetición de tributos. 4. Ante la circunstancia de no resolverse el recurso de reconsideración dentro del plazo de 20 días, establecido por el art. 80 del la ley 11683, en materia de repetición de tributos o de sumarios instruidos; y 5. En el supuesto de no resolverse el reclamo de repetición de tributos pagados espontáneamente, dentro del plazo de 3 meses reglado por el art. 81 DEMANDA CONTENCIOSA. Requisitos: En materia tributaria, las pretensiones esgrimidas por los contribuyentes o responsables ante el juez de primera instancia se ejercen a través de la demanda contenciosa, especie del género demanda judicial, debiendo contener los requisitos exigidos para todo tipo de demandas. El art. 330 del CPCC, en lo relativo a la forma de la demanda, establece que la misma será dictada por escrito y deberá contener: • Nombre y domicilio del demandante • Nombre y domicilio del demandado • La cosa demandada, designándola con toda exactitud • Los hechos en que se funde, explicados claramente • El derecho expuesto sucintamente, evitando repeticiones innecesarias • La petición en términos claros y positivos. Además deberá precisar el monto reclamado

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UNIDAD 16 RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

NATURALEZA JURIDICA DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL Existe un profundo disenso acerca de la naturaleza jurídica que revisten los recursos de la seguridad social. Analizaremos las opiniones doctrinarias existentes, donde si bien a priori no se discute el carácter de tributo de dichos recursos, si se ha polemizado acerca de su encuadres, sea dentro de la categoría de “impuesto” o incluyéndolos dentro de las contribuciones “especiales”. Se ha considerado que en el sistema de seguridad social “el Estado garantiza a las personas que por razón de sus actividades están comprendidas en el campo de aplicación del sistema previsional, así como a los familiares o asimilados que tuvieran a su cargo, la protección adecuada de las contingencias y situaciones definidas legalmente y la progresiva elevación de su nivel de vida en los órdenes sanitario, económico y cultural. Ossorio considera que la seguridad social se encuentra en la zona fronteriza de lo jurídico y lo sociológico. Para cierta doctrina los recursos provenientes de la seguridad social tienen carácter tributario, considerándolos dentro de la categoría de las “contribuciones especiales”. Se arriba a esta conclusión al considerar que existe un beneficio indudable para unos y otros (empleados y empleadores) en la organización de la previsión y de la asistencia social, siendo mas visible en el caso de los empleados, pero no menos real, en el de los patrones. Existe otra corriente que considera que los recursos de la seguridad social se ubican dentro de las contribuciones especiales, pero formando parte de las llamadas “cargas parafiscales”. Esta postura se fundamenta en que las cargas parafiscales son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo, diferenciándose de los impuestos, a través de las siguientes características: • No se incluye su producto en los presupuestos estatales, afectándose estos recursos para un fin o asignación especifica establecida. • No son administrados ni recaudados por los organismos específicamente fiscales del Estado. • No ingresan en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos. Si tuviéramos en cuenta estas consideraciones no cabria duda de que los recursos de la seguridad social, viendo las circunstancias adoptadas por nuestro país, serian de difícil inclusión en esta categoría. Villegas considera que “para los obreros, profesionales y trabajadores independientes, los aportes de este tipo equivalen a un gravamen directamente proporcional a sus ingresos por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo. En cambio para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficios a sus subordinados el aporte parafiscal equivale a un impuesto indirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios pagados”. Prestigiosa doctrina, por otra parte observa en los recursos de la seguridad social, la forma de un “impuesto” aplicable sobre el monto de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia. Al respecto se menciona que si bien este impuesto tendría “afectación especial” para el pago de los servicios de la seguridad social, se advierte que no existe una relación conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficios proporcionados por el sistema de seguridad social. Si miramos la legislación positiva del país, podemos observar que de ciertas normas surge de manifiesto el carácter tributario de los recursos de la seguridad social. Por ejemplo, en el decreto 1684/93 se ha admitido como pago a cuenta del impuesto a las ganancias el computo de las contribuciones de la seguridad social, por lo que se puede concluir que no sería congruente considerar como pago a cuenta un concepto que no sea impuesto. Otro ejemplo lo encontramos en el decreto 2609/93, que estableció la disminución de las contribuciones de la seguridad social a cargo de los empleadores, refiriéndose a la “disminución de los impuestos al trabajo”, lo cual demostraría claramente la concepción impositiva de tales contribuciones. En el contexto actual, parecería que los recursos de la seguridad social han adquirido en nuestra legislación naturaleza tributaria, considerándose que toman la forma de impuestos al trabajo, dotados de características que los hacen muy particulares, independientemente de la forma en que los mismos se financian. PROCEDIMIENTO DE IMPUGNACION DE DEUDAS PREVISIONALES Y SANCIONES

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En el art. 11 de la ley 18.820 se establece que una vez efectuada la intimación por un funcionario o inspector, el supuesto deudor tendrá derecho a manifestar su “disconformidad” o “impugnación total o parcial” respecto de la deuda establecida, mediante la presentación de un “escrito fundado”, dentro del perentorio plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la notificación de la intimación, debiendo acompañarse junto con dicho escrito la prueba documental que estuviere en su poder u ofrecerse toda otra probanza de que intente valerse. Si, en cambio la intimación se refiere únicamente al ingreso de “actualización e intereses”, el plazo previsto para impugnar será de 5 días hábiles, tal cual prevé el art. 11 de la ley 21.864, resolviéndose sin sustanciación, es decir sin ejercerse en la instancia administrativa el derecho al descargo y ofrecimiento de pruebas, para el supuesto que el reclamo se refiera a la operación de liquidación de dicho monto o se pretendiere la declaración de inconstitucionalidad de la norma aplicada. Por su parte, el art. 12 de la ley 18.820 indica que si en el plazo previsto el deudor no manifestare su disconformidad o impugnación o no depositara la suma intimada, acreditándola ante la dependencia que en el acta se determine, la deuda quedará consentida, dando lugar al libramiento de la “boleta de deuda” y a la ejecución fiscal pertinente, quedando en este caso las costas a cargo del ejecutado, aunque acreditase haber cancelado la deuda con posterioridad al plazo acordado. Entendemos que la precitada norma adquiere una relevancia de envergadura, por cuanto la perentoriedad de los plazos significa que el incumplimiento de los mismos podría acarrear la caducidad de reclamos ulteriores sobre la misma cuestión. La deuda determinada en materia de los recursos de la seguridad social mediante el labrado de un acta de inspección, se corresponde con la vía recursiva denominada impugnación. ¿Pero cuál es la vía recursiva prevista para otro tipo de actos administrativos, como ser: el rechazo o caducidad de un plan de pagos o el rechazo de una compensación? Si bien, continuamos refiriéndonos a los recursos de la seguridad social, ya no se trata de deudas determinadas mediante un acta de inspección, sino de deudas originalmente autodeclaradas por el propio contribuyente, con lo cual la vía recursiva aplicable será el recurso de apelación previsto en el art. 74 del Decreto reglamentario de la ley 11.683. ¿Cuál es la diferencia más notoria entre el mecanismo impugnatorio y el recurso de apelación citado? Fundamentalmente, el carácter suspensivo de la impugnación. Vale recordar entonces que el recurso del art. 74 del decreto reglamentario de la LP no tiene efectos suspensivos, ello significa que el acto administrativo mantiene su fuerza ejecutoria mientras que, si se trata de una impugnación, la administración no podrá ejecutar la deuda hasta tanto no exista una resolución firme. En el caso de multas que aplique el organismo, el procedimiento de impugnación es similar al previsto para la determinación de la deuda, según lo establece el art. 1 de la resolución AFIP 79/1998. En los casos en que corresponda efectuar la denuncia penal, el organismo deberá abstenerse de aplicar sanciones hasta tanto exista sentencia en materia penal. En cuanto a la aplicación de las multas de los art. 38 y 39 LPT, las mismas se tramitarán de acuerdo a lo reglado por los art. 70 y siguientes de la ley 11.683 (por sumario). Solo es aplicable el recurso de reconsideración previsto en la ley 11.683 habida cuenta de la falta de competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia de recursos de la seguridad social. La ley 18.820 establece que si se formulara impugnación o disconformidad, se sustanciará la prueba ofrecida, desechándose la manifiestamente improcedente, pudiéndose disponer de las “medidas para mejor proveer” que se estimen necesarias. Luego se decidirá sobre las observaciones formuladas resultando este mecanismo entonces, la única instancia prevista en sede administrativa que el contribuyente tendrá para oponer su disconformidad. También se prevé que procederá el “recurso de apelación” contra resolución denegatoria. Actualmente, la vía recursiva judicial corresponde realizarla ante la Cámara Federal de la Seguridad Social, dentro del término de 30 días hábiles de efectuada la notificación si el contribuyente se domiciliare en la Cap. Fed. o de 90 días hábiles si se domiciliara en el interior del país. PRESENTACION DE LA IMPUGNACION El escrito de impugnación de la deuda determinada o de l a multa intimada debe ser presentado por los responsables en la División Recaudación de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales. Los plazos para presentar el escrito son de 5 días hábiles administrativos, cuando la disconformidad se circunscriba exclusivamente a la liquidación de la actualización o intereses, o 15 días hábiles administrativos, cuando se cuestione la procedencia de la deuda determinada o de la multa intimada, ambos plazos contados a partir del día siguiente, inclusive, al de la notificación del acta de inspección o infracción, o de la intimación de la deuda.

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ASPECTOS PENALES ILICITOS FORMALES Y MATERILAES TIPIFICADOS EN LA LEY 17.250 Conducta punible Falta de inscripción del empleador

Falta de denuncia de trabajadores u omisión de retención de aportes a los mismos.

Mora en el pago de aportes y contribuciones.

Negativa infundada a suministrar información Incumplimiento a la tramitación en término de la clave de alta temprana Falsa declaración o adulteración de datos del beneficiario Presentación extemporánea de planillas o de declaraciones juradas informativa del personal ocupado 168

Sanción aplicable TRES (3) veces el importe de los aportes y contribuciones correspondientes a las remuneraciones del personal, devengados en el mes inmediato anterior a la fecha de constatación de la infracción. Multa equivalente a una vez el importe de los aportes y contribuciones que haya correspondido liquidar respecto de los trabajadores involucrados. La multa se duplicará cuando el trabajador involucrado no haya sido denunciado en ninguna de las declaraciones juradas determinativas de aportes y contribuciones, corresp. al período comprendido entre el inicio de la relación laboral y la fecha de constatación de la infracción. a) Mora de hasta DIEZ (10) días posteriores al plazo de vencimiento general: (0,10%) del total omitido, por cada día de mora. b) Mora de entre ONCE (11) y TREINTA (30) días posteriores al plazo de vencimiento general: (5%) del total omitido. c) Mora de entre 31 y 60 días posteriores al plazo de vencimiento general: 10% del total omitido. d) Mora de entre 61 y 90 días posteriores al plazo de vencimiento general: 20% del total omitido. e) Mora de más de 90 días posteriores al plazo de vencimiento general: 30% del total omitido.

Norma legal Art. 15, pto. 1, inc. a) Ley 17.250

Reglamento RG AFIP 1566/2004 Art. 4

Art. 15, pto 1 in b) Ley 17250

RG AFIP 1566/2004 Art. 5

Art. 15, pto 1 in c) Ley 17250

RG AFIP 1566/2004 Art. 8

5% del total de las remuneraciones imponibles sujetas a aportes, abonadas por el empleador en el mes inmediato anterior 1% del total de las remuneraciones imponibles sujetas a aportes, abonadas por el empleador en el mes inmediato anterior

Art. 15, pto 1 in d) Ley 17250 Art. 15, pto 1 in d) Ley 17250

RG AFIP 1566/2004 Art. 10 RG AFIP 1566/2004 Art. 11

3% del total de las remuneraciones imponibles sujetas a aportes, abonadas por el empleador en el mes inmediato anterior 2% del total de las remuneraciones imponibles sujetas a aportes, abonadas por el empleador en el mes inmediato anterior

Art. 15, pto 1 in e) Ley 17250 Art. 15, pto 1 in e) Ley 17250

RG AFIP 1566/2004 Art. 14 RG AFIP 1566/2004 Art. 15

Archivar y mantener a disposición la documentación relativa a las cargas de familia Ocupación de trabajadores en relación de dependencia sin la debida registración y declaración

VEINTE (20) veces el importe de la asignación por hijo

a) Incumplimiento a la debida registración del alta y/o baja de los trabajadores ocupados, con los requisitos, plazos y condiciones: multa de $ 1.500. b) Falta de registración o ausencia de los registros requeridos por el artículo 52 de la Ley Nº 20.744 y sus modificaciones: multa de $ 1.000. c) Declaración formalmente errónea de los datos identificatorios de un trabajador en la declaración jurada determinativa presentada (5.1.), si no se subsana dentro del plazo fijado, a tal efecto, por esta Administración Federal: multa de $ 500.

Art. 2º y 5º,, inciso d), de la Ley Nº 22.161 Art. 40 de la Ley Nº 11.683

RG AFIP 1566/2004 Art. 16

Norma legal Art. 15, pto 3 inc a) Ley 17250 Art. 15, pto 3 inc b) Ley 17250

Reglamento RG AFIP 1566/2004 Art. 22 RG AFIP 1566/2004 Art. 23

RG AFIP 1566/2004 Art. 17

APLICABLES A LOS TRABAJADORES AUTONOMOS Conducta punible Falta de afiliación de trabajadores autónomos Mora en el pago de los aportes

Sanción Aplicable 20% del importe de los aportes adeudados, si el trabajador autónomo no se inscribe dentro del plazo establecido en la intimación. 5% del total de aportes adeudados, cuando el trabajador autónomo no regularice su situación dentro del plazo indicado en la intimación de pago.

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